1199801072

I
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GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

ESTUDO EXPLORATRIO DA UTILIZAO DO ABC/ABM

NO BRASIL BASEADO NA EXPERINCIA DE
EMPRESAS DE CONSULTORIA

Banca examinadora:

Prof. Orientador: Jacob Ancelevicz

Prof.: ............................................ .

Prof.: ............... \; ........................... .

 11

Aos meus pais, Ernesto e Auxy,

pelo incentivo.

A Cristina Nores,

pela compreenso e apoio.

 111

FUNDAO GETLIO VARGAS

ESCOLA DE ADMINISTRAO DE EMPRESAS DE SO PAULO

NELSON LOPES PUCCINI

GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

Estudo exploratrio da utilizao do ABC/ABM

no Brasil baseado na experincia de
empresas de consultoria

Dissertao apresentada ao Curso

de Ps-Graduao da
FGVIEAESP rea de
Concentrao: Contabilidade,
Finanas e Controladoria, como
requisito para obteno do ttulo
de mestre em Administrao.

Orientador: Prof Jacob Ancelevicz

SO PAULO 1998
( .

i Fundao Getulio Vargas

Escola de Administrao
I de Empresas de sao Paulo
Bihlioteca
PUCCINI, Nelson Lopes. Gesto Estratgica de Custos - Estudo
exploratrio da utilizao ABC/ABM no Brasil baseado na experincia de
empresas de consultoria. So Paulo: EAESP/FGV, 1998. 107 p.
(Dissertao de Mestrado apresentada ao Curso de Ps-Graduao da
EAESP/FGV, rea de Concentrao: Contabilidade, Finanas e
Controladoria).

Resumo: O trabalho apresenta uma evoluo dos sistemas gerenciais de

custos. Analisa as principais mudanas que esto ocorrendo no ambiente
competitivo e seus reflexos na deteriorao da qualidade das informaes de
custos dos sistemas gerenciais. Discute conceitos relacionados ao custeio-
baseado em atividades (ABC) e gesto-baseada em atividades (ABM), que
podem constituir-se em instrumentos para melhoria dessas informaes.
Realiza ainda um estudo exploratrio sobre o estgio de utilizao desses
conceitos em empresas situadas no Brasil, com base na experincia de
empresas de consultoria que implementam esses projetos nos mais diversos
setores da economia.

Palavras-Chave: Custeio-Baseado em Atividades (Activity-Based Costing-

ABC) - Gesto-Baseada em Atividades (Activity-Based Management -
ABM)- Direcionadores de Custos (Cost Drivers)- Processos- Atividades-
Custos Indiretos (Overhead) - Implementao etc.
 IV

SUMRIO

1 - INTRODUO 1

2 - EVOLUO DOS SISTEMAS DE CUSTOS 5

2.1 - Histrico 5

2.1.1 - A Contabilidade de Custos at 1920 5

2.1.2 -Empresas de mltiplas atividades 10

2.1.3 -Empresas multidivisionais 13

2.1.4 - A Contabilidade de Custos - dos anos 20 aos 80 15

2.2- Sistemas de Custeio Tradicionais 17

3 -MUDANAS NO AMBIENTE COMPETITIVO 22

3.1 -Fatores de Mudana 23

3. 1. 1 - Globalizao 23

3 .1.2 - Desregulamentao e Privatizao 24

3 .1. 3 - Automao 29

3.1.4- Tecnologia da Informao 30

3 .1. 5 - Menores Ciclos de Vida 32

3.2 - Novas Filosofias 33

3 .2.1 - Just-In- Time (llT) 33

3 .2.2 - Total Quality Management (TQM) 35

3. 3 - Estratgia Competitiva 36
 v

3. 4 - Implicaes para a Gesto de Custos 40

4 - ACTIVITY-BASED COSTING I ACTIVITY-BASED MANAGEMENT 44

4. 1 - Histrico 44

4.2- Modelo Conceitual do ABC I ABM 46

4.2.1 - Activity-Based Costing (ABC) 46

4.2.2 - Activity-Based Management (ABM) 55

4.2.3- Evoluo do ABC I ABM 57

4.2.4- Hierarquia das Atividades 60

4.3- Implementao de Sistemas ABC I ABM 63

4. 3 .1 - Consideraes para o projeto do sistema 63

4.3.2- Abordagens de Implementao 67

4.4 - ABC no Brasil 74

5 - ESTUDO EXPLORATRIO - ABC I ABM EM EMPRESAS NO BRASIL 79

5. 1 - Metodologia 79

5.2- Resultados 81

5.3 -Anlise dos Resultados 88

6 - CONSIDERAES FINAIS 92

ANEXOS 99

BIDLIOGRAFIA 105
 VI

AGRADECIMENTOS

Ao prof. Jacob Ancelevicz, alm da orientao, pelo incentivo e conselhos,

a Wang Homg e Thelma Rocha, pela contnua motivao,

s empresas de consultoria: Arthur Andersen, Emest & Young, Price Waterhouse e

KPMG Peat Marwick, pelas entrevistas concedidas.
 1

CAPTULO 1

INTRODUO

As mudanas nas ltimas dcadas caracterizam-se por maior competio

global, expanso e uso da tecnologia da informao, preocupao com a qualidade,

crescimento da automao, mix de produtos, diminuio de estoques, inovaes na

organizao das operaes e menores ciclos de vida dos produtos. Isso explica em

grande parte por que muitos sistemas de contabilidade gerencial - projetados para

atender necessidades existentes numa realidade bastante distinta da atual - podem no

atender aos principais objetivos internos da empresa: controle das atividades

operacionais e/ou custeio de produtos.

O gerenciamento de custos utiliza a informao de custos para avaliar

com que eficincia e eficcia os recursos da empresa so consumidos no processo de

produo. Por utilizar dados contbeis, tal gerenciamento freqentemente

denominado "contabilidade gerencial". Portanto, neste trabalho, a exemplo do que foi

feito por BRS (1992), utilizaremos o conceito de gerenciamento de custos como

sinnimo de contabilidade gerencial.

O objetivo de avaliao de estoques - visando fornecer relatrios

financeiros de curto prazo - tem norteado as prticas dos sistemas gerenciais, que se

justificaram no passado em funo da necessidade de informar investidores e governo

sobre o resultado da empresa, atravs de medidas auditveis e conservadoras.

 2

Atualmente, porm, considerando-se que a importncia relativa dos estoques est

decrescendo, j que tendem a ser minimizados ou mesmo eliminados (filosofiajust-in-

time - JIT), tal procedimento injustificvel.

A falta de convergncia entre os sistemas gerenciais de custos e os

sistemas contbeis de custos natural, pois ambos procuram, a partir da mesma fonte

(dados contbeis para avaliao de estoques), atender objetivos completamente

distintos. Enquanto a contabilidade de custos enfatiza o uso de dados contbeis para o

clculo dos custos dos produtos nos relatrios financeiros, a contabilidade gerencial

utiliza-se deinformaes de custos para avaliar a eficincia na alocao de r~cursos e

a eficcia do negcio na gerao de produtos e servios que agreguem valor aos

clientes.

Por muitos anos, a contabilidade de custos foi a principal fonte de

informaes para a contabilidade gerencial, que comeou a ser questionada a partir

da dcada de 80, por no fornecer informaes relevantes para a tomada de deciso

na empresa. Acrescentem-se as severas crticas que a contabilidade gerencial vem

sofrendo por parte dos estudiosos do assunto.

Com o objetivo de solucionar esse problema, surgiram conceitos e

metodologias como o Custeio-Baseado em Atividades - ABC (Activity-Based

Costing) e a Gesto-Baseada em Atividades - ABM (Activity-Based Management),

que podem constituir-se em instrumento de orientao para a empresa, bem como

 3

possibilitar melhor compreenso da situao atuai e futura, j que trazem embutida

uma viso de longo prazo.

Para JOHNSON e KAPLAN (1987), o gerenciamento de custos deve se

adaptar nova realidade e os sistemas de contabilidade gerencial no se limitar a mero

armazenamento de dados, mas atuar como propulsores das mudanas para que a

empresa alcance seus objetivos no longo prazo. Os indicadores no-financeiros

voltam a ter importncia fundamental nesse novo contexto. Para os autores, propor o

uso mais difundido desses indicadores equivale a propor o retorno aos indicadores

operacionais que deram origem aos sistemas de contabilidade gerencial.

Este trabalho objetiva realizar uma avaliao crtica desses conceitos e

metodologias, alm de um estudo exploratrio do conhecimento e utilizao dos

mesmos no Brasil, com base na experincia de empresas de consultoria. Apesar das

limitaes decorrentes da utilizao desta fonte - opinio, tipo de informao

fornecida e regio abrangida - acreditamos ser possvel atingir nosso objetivo.

No segundo captulo, expe-se e analisa-se a evoluo dos sistemas

tradicionais de custos, procurando ressaltar as influncias que tornaram o

desenvolvimento nessa rea to inexpressivo nas ltimas dcadas.

No terceiro captulo discutem-se questes como o impacto da automao,

globalizao e maior competitividade, entre outras mudanas, que justificam uma

reviso dos mtodos empregados nos sistemas gerenciais de custos.

 4

No quarto captulo apresentam-se os conceitos do ABC (Activity-Based

Costing) e ABM (Activity-Based Management), indicando as diferenas em relao

aos sistemas tradicionais bem como os principais aspectos ligados sua

implementao.

No quinto captulo, efetua-se uma avaliao preliminar do atual estgio de

conhecimento e utilizao dos sistemas ABC I ABM, mediante pesquisa exploratria

junto s principais empresas de consultoria em So Paulo.

No sexto captulo, apresenta-se a concluso do trabalho, com base nos

conceitos. apresentados e na anlise dos resultados da pesquisa exploratria, avaliando

a importncia dos sistemas ABC I ABM para a contabilidade gerencial, alm de

fornecer sugestes para novos trabalhos.

 5

CAPTUL02

EVOLUO DOS SISTEMAS DE CUSTOS

Neste captulo ser analisada a evoluo da Contabilidade de Custos,

utilizando como principal referncia a obra Relevance Lost, 1 que fornece uma viso

bastante detalhada e abrangente.

"O conhecimento das tendncias e do desenvolvimento da

Contabilidade de Custos no passado importante na medida em que
pode nos fornecer uma perspectiva para a avaliao das prticas e
dos pensamentos atuais" (OLIVEIRA, 1991, p. 7).

2.1 -HISTRICO

2.1.1- A Contabilidade de Custos at 1920

Para JOHNSON (1981), muitos autores- entre os quais Scott, Gamer e

Littleton - consideram que a origem da Contabilidade de Custos est ligada ao

crescimento do sistema fabril, na chamada Revoluo Industrial que comeou na

Inglaterra no sculo XVIIT, quando muitos contadores se defrontaram, pela primeira

vez, com a maioria dos problemas que ainda hoje afligem a Contabilidade Gerencial.

Para o autor, no procedente a explicao tradicional que relaciona a

Revoluo Industrial com o desenvolvimento da Contabilidade de Custos. Para ele, o

1 JOHNSON, H.T., KAPLAN, R. S. Relevance Lost. Boston, Harvard Business School, 1987.
 6

surgimento de novos mtodos de organizao da atividade econmica que explica o

desenvolvimento de procedimentos contbeis de custos nas empresas industriais nesse

perodo. Com a introduo de um novo modo de organizao da produo, foi

necessrio o desenvolvimento de um novo tipo de registro contbil, o registro de

custos, pois o mercado j no fornecia todas as informaes para a coordenao do

processo produtivo, centralizado em um nico local de trabalho.

As primeiras organizaes americanas a desenvolverem sistemas de

contabilidade gerencial foram as tecelagens de algodo mecanizadas e integradas,

surgidas aps 1812. As contas de custos de partida dobrada diferiam radicalmente de

quaisquer registros contbeis previamente usados.

As informaes de custos fornecidas por essas contas visavam suportar o

gerenciamento das atividades internas da organizao, decises de curto prazo e

controlar a converso de matrias-primas em produtos acabados. Isso decorreu da

substituio da taxa de pagamento por unidade produzida por contrato salarial,

originando a questo da produtividade. As informaes auxiliavam os gerentes na

avaliao dos processos internos e no estmulo aos trabalhadores para cumprirem as

metas de produtividade.

No setor siderrgico, as operaes industriais do final do sculo XIX

eram bem mais vastas e complexas que as operaes da indstria txtil da Nova

Inglaterra do incio do mesmo sculo. No obstante, a maioria das organizaes fabris

continuava oom uma. nica atividade bsica: a converso de matrias-primas em

 7

produtos ,acabados. Assim; esss em:presasUtilizrfu verses refinadasie elabor~d~s.

dos mesmos sistemas de custos de converso originrios das primeiras fbricas

txteis. A depreciao de ativos e estimativas de retorno do investimento ainda no

eram consideradas importantes para merecer maior ateno por parte dos

administradores.

As ferrovias de meados do sculo XIX atingiram propores bem maiores

que as maiores fbricas txteis. Na dcada de 1880, chegaram mesmo a ultrapassar o

tamanho das gigantescas siderurgias. Ao contrrio das primeiras empresas industriais,

as ferrovias criaram sistemas especiais de informaes, registrando e sintetizando com

eficincia imensos volumes de transaes dirias e suas consequncias. Assim como

as indstrias, conceb~rapt,~istems de;cop.tabilidade,de custos para avaliar e controlar

os processos internos, ~onvertendo insumos intermedirios em servios.de transporte.

Usando a tonelada-milha como unidade bsica de produo, criaram complexos

procedimentos contbeis internos para calcular o custo por tonelada-milha.

Distribuidores de grande escala - atacadistas e varejistas - como Macy e

Sears, desenvolveram novos sistemas de contabilidade gerencial no sculo XIX. No

final do sculo, o mercado americano foi inundado por produtos padronizados,

fabricados em grandes volumes. Para operar eficientemente, esses distribuidores .

criaram sistemas para a administrao interna do alto volume, alta rotatividade e

baixas margens - caractersticas inerentes ao negcio. Para monitorar e avaliar. seus

gerentes, eram coletadas informaes contbeis departamentais de resultado bruto e

rotao dos estoques. Os indicadores contbeis especficos da eficincia dos

 9

Os administradores de algumas empresas metalrgicas avanaram um

passo em relao aos colegas dos demais ramos industriais, concentrando sua ateno

na predetenninao de padres de consumo de matria-prima e mo-de-obra, nas

tarefas de fabricao. Os mtodos utilizados incluam o estudo do projeto de

engenharia (relaes de matrias-primas) e o estudo de tempos e movimentos.

As informaes sobre os padres de consumo foram utilizadas por

engenheiros e contadores com trs diferentes propsitos:

a) avaliar o rendimento de tarefas ou processos, para minimizar os

desperdcios de materiais e de tempo, conforme planejamento do fluxo

de trabalho proposto por Frederick Taylor;

b) controlar custos reais atravs do desenvolvimento de sistemas

detalhados de anlise de divergncias entre o desempenho-padro e o

real. Harrington Emerson talvez tenha sido o primeiro a enfatizar que

essas informaes pennitiriam diferenciar condies controlveis e no

ontrolveis pelos administradores, idia associada anos depois ao

oramento flexvel, e

c) simplificar o processo de avaliao de estoques, como propunham os

contadores financeiros do incio do sculo.

Engenheiros e administradores desenvolveram, a seguir, nova meta para a

Contabilidade de Custos: avaliar a rentabilidade global da empresa. Alexander

 10

Church, contemporneo de Taylor, defendeu o uso de informaes de custos de

produtos para remontar a rentabilidade global de uma empresa aos lucros obtidos dos

produtos individuais. No entanto; o prprio Church j havia vislumbrado provveis

deficincias em relao aos procedimentos de distribuio de despesas gerais dos

"contadores comerciais" - com clculos de custos mdios - no caso de linha de

produtos diversificada usar recursos da fbrica em propores muito variveis.

Para CHURCH, citado por JOHNSON e KAPLAN (1987), esse esquema

inteiramente equivocado, porque poucas das despesas da conta de lucros e perdas

guardam qualquer relao entre si, com salrios ou com o tempo. Assim, confiar

numa percentagem arbitrariamente estabelecida pode ser um bom expediente para se

livrar dos nmeros e dar um ar de finalidade contabilidade de custos. Como um guia

de rentabilidade real de classes especficas de trabalho, desprovido de valor e mesmo

pengoso.

2.1.2 - Empresas de mltiplas atividades

No incio do sculo XX ocorreu uma onda de incorporaes, produzindo

grandes empresas, integradas verticalmente, que passaram a desempenhar vrias

atividades antes conduzidas por empresas individuais: fabricao, compras, transporte

e distribuio. Surge a necessidade de um sistema de controle gerencial que facilitasse

o controle e coordenao das diversas atividades.

 11

A complexidade e a diversidade das atividades exigiram novas formas

organizacionais. As empresas eram centralizadas, sendo as operaes globais

estruturadas em departamentos distintos: produo, vendas, finanas e compras. Os

gerentes departamentais procuravam agir de modo a maximizar o desempenho de seus

departamentos. Desse modo, a alta gerncia dispunha de mais tempo para a

coordenao das diversas atividades da empresa, procurando obter o mximo de

sinergia das atividades integradas.

Tal estrutura organizacional exigia um sistema de medida de desempenho

para motivar, orientar e avaliar cada departamento, conforme a estratgia global da

empresa. A alta gerncia -dessas empresas adotou duas novas evolues na

contabilidade gerencial, para atenuar os problemas oriundos da motivao e controle

dos gerentes departamentais. A primeira, a projeo de oramentos para coordenar

e equilibrar os fluxos internos de recursos. A segunda, atravs do desenvolvimento de

um novo indicador, o retomo do investimento (retum on investment- ROI), para

medir o desempenho departamental, permitindo comparao com o desempenho

global.

A Du Pont Powder Company ilustra bem como evoluram os sistemas de

contabilidade gerencial das primeiras empresas americanas de mltiplas atividades.

Aps ser adquirida pelos primos Du Pont, foi desenvolvida nova estrutura

administrativa (aps 1903), atravs da consolidao de suas operaes, formando

uma empresa centralizada e departamentalizada.

 12

A Du Pont priorizou a utilizao do ROI, indicador praticamente

ignorado at ento. Um sistema de contabilizao de ativos foi o principal

instrumento que permitiu a utilizao do ROI como ferramenta da contabilidade

gerencial naquela poca.

A frmula do ROI originou-se dos estudos e aplicaes de Donaldson

Brown, que combinou dois indicadores contbeis de desempenho que as empresas de

nica atividade de fabricao e de distribuio haviam desenvolvido em separado no

sculo XIX- a margem operacional e a rotao do investimento (talvez adaptada da

rotao dos estoques usada pelos distribuidores).

Na Du Pont, ocorreu ntida diviso de informaes entre gerncia

operacional e alta administrao. As informaes dadas aos superintendentes de

fbrica enfatizavam a eficincia fsica dos processos de produo dentro da fbrica.

Estudos e avaliaes de rentabilidade eram tarefas reservadas ao Comit Executivo.

Somente a partir de 1920, ao adotar uma estrutura multidivisional descentralizada (em

virtude da complexidade e variedade de produtos e operaes), a empresa comeou a

usar indicadores brutos de lucratividade e investimentos para medir o ROI em cada

uma de suas divises, responsabilizando os gerentes divisionais pelos resultados.

O sistema de contabilizao das vendas para monitorar a complexa

operao de comercializao era talvez a parte mais nova e sofisticada do sistema

gerencial da Du Pont. Contribua para o controle centralizado mas, ao contrrio do

 13

sistema de contabilidade industrial, estimulava a mxima descentralizao da tomada

de deciso.

2.1.3 - Empresas multidivisionais

Nos anos 20, devido incapacidade da da General Motors (GM) em

solucionar problemas internos decorrentes da administrao de uma firma

diversificada, Pierre Du Pont sucedeu a William Durant, o fundador da GM, na

presidncia da empresa.

Com as contribuies de Alfred Sloan e Donaldson Brown, Du Pont

desenvolveu a estrutura multidivisional da GM, entregando alta administrao a

responsabilidade pela coordenao, avaliao e planeja.inento das atividades

diversificadas, delegando aos gerentes gerais de cada diviso a superviso das

operaes rotineiras.

Essa forma de organizao e os sistemas de avaliao e confeco de

relatrios, elaborados na GM, no incio dos anos 20, serviram de modelo a muitos

sistemas atualmente em uso. O sistema de contabilidade gerencial da GM

desempenhava trs importantes tarefas: fornecia previso operacional anual,

permitindo comparar metas operacionais ex-ante de cada diviso com os objetivos

financeiros; proporcionava informes de vendas e oramentos flexveis, que indicavam

desvios dos resultados reais em relao aos planejados, e permitia alta administrao
 14

a distribuio de recursos e remunerao dos gerentes pelas divises com base em

critrios de desempenho uniformes.

O principal objetivo da empresa era atingir um ROI satisfatrio (20%) no

longo prazo, operando em mdia com 80% da capacidade de produo. Administrar

uma empresa to complexa, atuando em um setor que apresentava grande volatilidade

de vendas e lucratividade, consistia, sem dvida, num dos maiores desafios gerenciais

nos anos 20. Por essa razo, Brown projetou um ''Estudo de Preos" anual, que

permitia alta administrao da GM coordenar os planos operacionais anuais de cada

diviso com as polticas de longo prazo de retomo do investimento e de volume-

padro.

Dois importantes aspectos foram decisivos para tomar o ROI um

indicador de desempenho divisional:

a) poltica de preos de transferncia, baseada em preos de mercado a

partir do incio da dcada de 20~ as divises, em suas inter-relaes,

eram estimuladas a agir como fariam com fontes externas, e

b) participao conjunta da alta administrao e gerncias divisionais na

elaborao dos planos de expanso~ previso anual incentivava o

gerente divisional a alcanar as metas de ROI sem restringir os planos

de expanso, eliminando o perigo de desinvestimentos para melhorar o

ROI de alguma diviso.

 15

2.1.4- A Contabilidade de Custos- dos anos 20 aos anos 80

Neste perodo, o desenvolvimento da Contabilidade de Custos foi

marcado por poucas mudanas significativas. Os sistemas de contabilidade gerencial

distanciaram-se de seus objetivos originais de controle da eficincia dos processos e

dos custos de produo, procurando atender regras impostas pela legislao

governamental. Os custos passaram a ser analisados de forma agregada, o que acabou

por limitar sua capacidade informativa. As empresas precisavam apresentar relatrios

de curto prazo para o pblico externo, ao qual no interessava a informao de custos

para tomada de deciso, mas seu impacto na avaliao dos estoques e lucros

publicados.

O desaparecimento dos sistemas de custos industriais do final do sculo

XIX e incio do sculo XX est associado aos custos de processamento existentes

poca. As informaes sobre custos de produtos e linhas individuais eram

aparentemente caras demais para que as empresas administrassem linhas de produtos

diversificadas e monitorassem de forma precisa o consumo de recursos de cada

produto.

Isso no significou, porm, o desaparecimento da avaliao de custos dos

produtos. A disciplina conhecida por Contabilidade de Custos floresceu aps a

Primeira Guerra Mundial, no visando acompanhar o consumo de recursos de cada

produto para fins gerenciais, mas avaliao de estoques para os informes

financeiros. Esses procedimentos de avaliao de estoques adotados pelos contadores

 16

pblicos - privilegiando quantias objetivas, auditveis e conservadoras no clculo dos

custos dos produtos - acabaram por exercer profundo efeito sobre a Contabilidade

Gerencial at o incio da dcada de 80.

A grande diferena entre a avaliao dos custos dos produtos por

engenheiros e auditores reside no tratamento dado aos custos indiretos e despesas

gerais. Os engenheiros procuravam relacionar os custos indiretos s atividades

especficas causadoras de tais custos. Os contadores, que consideravam esse nvel de

detalhe desnecessrio, distribuam os custos aos produtos com base num divisor

comum, geralmente horas de trabalho ou custo de mo-de-obra.

No perodo compreendido entre 1920 e 1980 houve um predomnio da

Contabilidade Financeira, que se refletiu at no perfil do administrador, originrio

predominantemente da rea financeira, sem conhecimento do processo produtivo.

A literatura do perodo inclui muitos trabalhos, especialmente de autores

da rea econmica. Em 1923, J.M. Clark apresenta extensa discusso sobre a

natureza dos custos indiretos e seu uso para decises gerenciais, alm de ter

defendido a relevncia de diferentes custos para diferentes propsitos. Na dcada de

30, surgem as contribuies da "London School ofEconomics", reforando a nfase

dada por Clark irrelevncia do uso dos dados de custo obtidos dos livros contbeis

para a tomada de deciso, por incorporarem custos fixos ao custo do produto. Outra

contribuio foi a introduo do conceito de custo de oportunidade, por Ronald

Coase.
 17

Na dcada de 50, William Vatter prope sistemas de contabilidade

gerencial mais objetivos, orientados para monitorar a eficincia interna das empresas.

semelhana de Clark, advoga o uso de diferentes custos para objetivos especficos.

Outra importante contnlmio de Vatter foi a considerao da dimenso temporal

(agilidade) no processo de gerao de informaes, privilegiando a acurcia e no a

exatido.

Para Johnson e Kaplan, apesar das vrias contribuies, a literatura

acadmica recente sobre Contabilidade Gerencial no apresenta referncias a

organizaes reais, dado que os modelos foram desenvolvidos por economistas, que,

na sua maioria, teriam pouco conhecimento do que estavam modelando.

Assim, dos anos 20 a 80, os sistemas de contabilidade de custos foram

preponderantemente orientados para a avaliao de estoques e para atender s

necessidades de um pblico externo empresa. Esse predomnio da Contabilidade

Financeira sobre. a Gerencial fez com que os dados de custos perdessem parte de sua

confiabilidade.

2.2 - SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS

Atualmente, o sistema adotado em relatrios financeiros externos o

custeio por absoro, cuja metodologia considera que todos os custos rateados tm

o mesmo comportamento, ou seja, aumentam na razo direta do volume de produo.

 18

No entanto, muitos custos variam com a diversidade e complexidade dos produtos, e

no com o volume.

"Ao defininnos um tratamento fonnal para as infonnaes de

custos, para atender aos objetivos de utilizao estabelecidos pelos
usurios, estamos elaborando um sistema de custos. [... ] Qualquer
abordagem sempre empregar critrios no exatos e suscetveis de
critica, pois a Contabilidade de Custos no uma cincia exata"
(OLIVEIRA, 1991, p. 43).

Esse sistema,. ao apropriar custos indiretos de fabricao aos produtos

utilizando como base de apropriao a mo-de-obra direta ou hora-mquina, pode

apresentar deficincias para o controle dos processos (informaes atrasadas e

agregadas) e custeio dos produtos. Ao introduzir subsdios cruzados entre os

mesmos, pode levar os gestores a tomar decises incorretas no que se refere a preos,

rentabilidade, mix, corte ou adio de produtos ou linhas de produtos.

Podem surgir situaes "estranhas", nas quais, comparando as

demontraes de resultado de perodos subseqentes, observa-se que menores vendas

podem implicar em resultado melhor, unicamente porque naquele perodo mais

unidades foram produzidas. Assim, o custo total calculado afetar o resultado do

perodo em que os produtos forem vendidos.

"Por no dizerem respeito a este ou quele produto ou a esta ou

quela unidade, so quase sempres distribudos base de critrios
de rateio, que contm [ .. .] quase sempre. grandes graus de
 19

arbitrariedade. [... ] Por se alterar um procedimento de distribuio

de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentvel um no
rentvel (aparentamente) e vice-versa" (MARTINS, 1988, p. 198).

Devido falta de sintonia entre o volume de produo e as vendas

realizadas, foi desenvolvido o custeio direto (ou custeio varivel), onde a parcela fixa

dos custos indiretos de fabricao tratada como despesa do perodo, associada a um

perodo de tempo e no quantidade produzida. S so considerados custos do

produto os custos varivejs diretamente relacionados com a produo.

No custeio direto, os custos variveis so deduzidos da receita de vendas

para se obter a margem de contribuio, que, segundo HORNGREN ( 1986), fornece

importante auxlio na determinao do mix de produtos, nas decises de precificao,

descontos, investimentos e eliminao de produtos. Contribui para rapidez em

estabelecer as relaes entre custo, volume e lucro, suportando a tomada de deciso.

No custeio por absoro, os custos indiretos so apropriados por um ou

mais critrios de distribuio, o que acarreta dependncia do .custo total do produto

em relao ao critrio selecionado. Todos os custos (de fabricao) transitam pelos

estoques, excetuando as despesas gerais e administrativas, lanadas diretamente a

resultado no final do perodo.

Qual seria o melhor sistema? A discusso antiga e j dura algumas

dcadas. Os adeptos do custeio por absoro dizem que os lucros so maiores, .

quando a produo excede as vendas porque as instalaes fisicas so mais utilizadas

 20

e produzem beneficios futu.ros na form de estques. Pru-a os que d~fendro, o custeio

direto, os ciJstos indiretos de fabricao fixos fornece~ capacidade para produzir,

sendo irrelevante se a mesma totalmente usada ou rio, em termos de ocorrncia

desses custos no perodo.

A variao do resultado do exerccio na mesma direo das vendas est.ria

entre as vantagens do custeio direto. Os dados assim obtidosseriam mais proveitosos

para planejamento, anlise, controle e tornada de deciso. A identificao clara dos

itens que compem cada grupo de custos facilita a percepo dos fatores relevantes

que afetam a tomada de deciso.

Os defensores do custeio poi'' absoro rebatem essas colocaes em

relao separao dos custos e simplificao da demonstrao de resultado.

Alegam que a classificao dos custos dificil e problemtica, sendo feita muitas

vezes por mera convenincia. Corno exemplo citam alguns custos variveis que

podem ser maiores, quando o volume de produo fot mais baixo, e a existnCia de

custos semivariveis que apresentam ambos os componentes e que teriam que ser

decomposts para fins de anlise.

Um grande desafio a ser enfrentado pelos sistemas atuais de contabilidade

de custos a detetrnifiao de uma forma mais adequada de apropriar os custos

indiretos de fabricao aos produtos, dado que tais custos esto crescendo em relao

aos custos variveis e aos custos totais.

 21

HOWELL e SOUCY (1987) defendem que um nico sistema de custos

no pode servir. a todas as necessidades dos administradores. Mais ainda, acreditam

que um sistema de custos deve ser capaz de identificar outros custos que no os de

fabricao apenas, tais como custos de projeto, compras, marketing e vendas.

Concluem que pelo menos dois sistemas so necessrios: um, para controle de custos

com base de tempo real (indicadores operacionais de eficincia), e outro, para

determinao de custo do produto, indo alm da fabricao.

Em One Cost System Isn't Enough, KAPLAN (1988) tambm considera

que somente um sistema de custos pode no ser suficiente para atender todas as

necessidades, j que nas trs funes de custos - controle de processos, avaliao de

custos de produtos e informes financeiros - os perodos informativos, os conjuntos de

custos relevantes e os pblicos so diferentes.

Um nico sistema de custos dificilmente atender todas as necessidades.

O mais importante, portanto, no saber qual o melhor sistema de custos, mas qual

sistema mais adequado para atender a determinada necessidade.

A proposta levantada por alguns autores utiliza os conceitos do

ABC/ABM para atender outras necessidades que no o fornecimento de dados para

os informes financeiros direcionados ao pblico externo.

 22

CAPTUL03

MUDANAS NO AMBIENTE COMPETITIVO

Em Competing for the Future, HAMEL e PRAHALAD (1994)

argumentam que poucas empresas que iniciaram a dcada de 80 como lderes a

terminaram com sua liderana intacta e no reduzida. IBM, Texas Instruments,

Philips, TWA, Xerox, Boeing, Du Pont e muitas outras viram o sucesso erodido por

mudanas tecnolgicas, demogrficas e regulatrias, alm de ganhos de qualidade e

produtividade significativos obtidos por competidores no tradicionais.

Para HOWELL e SOUCY (1987), s empresas cabe transformar-se cada

vez mais rapidamente para alcanar padro de produtividade e q~alidade que lhes

assegure competitividade nos mercados de atuao. Os clientes exigem maior

qualidade, confiabilidade, rapidez na entrega e atendimento, diversidade de produtos,

entre outros fatores. Para atend-los, as empresas esto criando um novo ambiente

fabril, com menores estoques, linhas orientadas por produto, automao e uso efetivo

da tecnologia da informao.

A seguir, apresentamos os principais fatores que influenciaram nas

mudanas ocorridas no ambiente competitivo, bem como as novas filosofias e tcnicas

de gesto que tambm auxiliaram esse processo de mudanas. Finalmente, ser

descrito o papel da estratgia competitiva das empresas considerando-se esse novo

ambiente.
 23

3.1- FATORES DE MUDANA

Entre os principais fatores que influenciam na mudana do cenrio

competitivo, citamos a globalizao, a desregulamentao dos mercados I

privatizao de empresas estatais, a automao dos processos e os avanos na

tecnologia da informao.

3.1.1 - Globalizao

KENNEDY (1993, p. 47) observa que empresas com interesses

internacionais no representam novidade; j existiam, ainda que de forma embrionria,

nos bancos privados cosmopolitas do final do sculo XIX. A globalizao de hoje

distingue-se das anteriores pelo nmero e proporo de empresas multinacionais,

decorrente da nova ordem econmica do ps-guerra, que reduziu o protecionismo e

estimulou a recuperao da economia mundial. A partir da dcada de 70, com a

deciso dos Estados Unidos de abandonar o padro-ouro, seguida pela liberalizao

geral dos controles cambiais, houve maior liquidez no comrcio mundial, com

aumento do fluxo de investimentos de capitais transnacionais.

Por trs desse aumento no fluxo de investimentos esto a

desregulamentao dos mercados monetrios mundiais e a revoluo nas

comunicaes globais. Notadamente, o avano tecnolgico dos computadores, a

evoluo dos programas (softwares), a comunicao via cabos de fibra tica e

 24

satlites, as transferncias eletrnicas de alta velocidade e outras tecnologias

permitiram a quebra de barreiras no mercado mundial.

A eliminao de barreiras alfandegrias permitiu a intensificao do

comrcio exterior, com crescimento das empresas multinacionais, que passaram a

atuai em diversos pases simultaneamente, colaborando para disseminao de hbitos,

gostos e marcas universais. Os padres de moda e comportamento no ficam restritos

a mercados especficos, mas so aceitos nos mais diversos pases.

O barateamento dos bens manufaturados, decorrente do uso intensivo de

novas tecnologias e da maior competio com concorrentes externos, tem levado

algumas regies especializao na fabricao de produtos, com os quais adquiram

maior competitividade. A China, por exemplo, ganhou grande participao no

mercado mundial de brinquedos e calados, por possuir menores custos dentro destes

segmentos.

A globalizao um processo inexorvel, isto , sem retomo. Seus efeitos

estaro cada vez mais presentes no dia-a-dia das pesS(>as e das empresas nos diversos

pases.

3.1.2 Desregulamentao e Privatizao

Indstrias que anteriormente repassavam todos os custos ao cliente

enfrentam hoje um ambiente diferente. Segundo JOHNSON e KAPLAN (1987), a

 25

desregulamentao forou as empresas a se tomarem mais eficientes e competitivas.

Mesmo aquelas que jamais se preocuparam com o custo e rentabilidade de seus

produtos tiveram que aprender a fixar preos competitivos e a reagir a iniciativas

agressivas no s de competidores tradicionais, como tambm de novos participantes,

antes com acesso vedado ao mercado.

No Brasil, os mais diversos setores - alimentos, informtica, bancos,

siderurgia etc. - passaram a enfrentar nova realidade competitiva, especialmente a

partir do incio da dcada de 90. As privatizaes esto ocorrendo em setores antes

considerados "intocveis", como telecomunicaes e energia. A abertura do mercado

brasileiro (e mundial) uma realidade. Em conseqncia, os produtos importados

assumem participao cada vez maior, forando as empresas a se tomarem mais

competitivas.

Alguns exemplos ilustram como tais mudanas na economia brasileira

alteraram as caractersticas de vrios mercados.

Desregulamentaio - Setor Moageiro do Trigo

O setor moageiro (trigo) foi regulamentado at 1990, com cotas

estabelecidas pelo governo. Com suas vendas garantidas, as empresas moageiras

estabeleciam as quantidades e condies comerciais para seus clientes, que eram

obrigados a aceit-las para no ficar sem produto, cuja falta era constante.
 26

FARINA e BRAGA (1996).avaliam que, a partir da desregulamentao, a

reestruturao das empresas tornou-se condio obrigatria para a sobrevivncia - o

consumidor passou a ser mais exigente e seletivo, alm de contar com oferta maior

que a demanda. Os autores estimam que, dos 189 moinhos existentes no sul do pas

antes da desregulamentao, restam apenas 80 em operao.

Desregulamentao - Setor de Telecomunicaes

Em todos os pases ocorreram ou esto ocorrendo mudanas na

regulamentao das telecomunicaes2, em funo das profundas alteraes de

cenrios trazidas pela evoluo tecnolgica. O ponto comum a passagem de

situaes monopolsticas, de fato ou de direito, para estmulo e garantia da

competio entre prestadores de servios, com a privatizao total ou parcial das

antigas operadoras estatais.

At 1996, os servios pblicos de telecomunicaes no Brasil eram

explorados pelo Sistema TELEBRS, conglomerado estatal, criado por lei em 1972 e

consolidado ao longo da dcada de 70.

Ao longo desses vinte ltimos anos, a TELEBRS no conseguiu manter

padro de qualidade de nvel internacional - medido pela taxa de congestionamento do

sistema interurbano - com exceo dos primeiros anos da dcada de 80. Tampouco

2 MINISTRIO DAS COMUNICAES. As Telecomunicaes e o Futuro do Brasil: Flexibilizao

do Modelo Atual. Secretaria Executiva, Abrill995. 69p.
 27

conseguiu gerar recursos necessrios sua expanso em ritmo adequado s exigncias

da demanda.

Era indispensvel o aporte de recursos adicionais, possvel atravs da

participao da iniciativa privada, o que exigia a flexibilizao do sistema, que "deve

perseguir o objetivo principal de introduzir o regime de competio na prestao

desses servios, visando, em ltima anlise, ao beneficio do usurio e ao aumento de

produtividade da economia brasileira. ''3

Atualmente, possvel observar os efeitos, ainda que em estgio inicial,

da flexibilizao no setor de telecomunicaes, especialmente atravs das

concorrncias para concesses para fornecimento de servios de telefonia celular

mvel, utilizando a banda B. Os consrcios (associaes entre empresas brasileiras e

grandes operadoras de telecomunicaes internacionais) vencedores j tm um

cronograma para entrada em operao no final de 1997.

Privatizaio - Setor Siderrgico (Subsetor Aos Planos)

Devido falta de capacidade financeira dos empresrios nacionais e no

participao de investidores estrangeiros em grandes projetos de infra-estrutura, at

1991, todas as empresas do subsetor eram estatais, formando o sistema Siderbrs.

Como em outros setores de infra-estrutura (energia, rodovias, comunicao), o

governo realizou, no setor siderrgico, grandes investimentos entre fins dos anos 70 e

3 In As Telecomunicaes e o Futuro do Brasil... op. cit. p.47.

 28

incio dos anos 80. A previso de grande crescimento do mercado interno no se

materializou e acabou por dirigir grande parte da produo para o mercado externo.

Durante .esses anos, o governo manteve uma poltica de subsdio indireto

aos setores consumidores de ao (especialmente o setor automobilstico) atravs de

preos inferiores aos do mercado internacional. Os produtores nacionais de carvo

mineral eram fornecedores exclusivos do governo, embora com preos menos

competitivos que os do mercado externo.

A falta de condies financeiras do Estado para continuar investindo no

setor siderrgico levou privatizao nos anos 90. O processo foi rpido: entre 91 e

93, comeando pela Usiminas, foram privatizadas todas as siderrgicas nacionais de

aos planos, o que acirrou a competio entre as principais empresas do setor -

Usiminas, Siderrgica Nacional, Siderrgica Tubaro, Acesita e Cosipa.

Com a liberalizao das importaes, os preos internos adequaram-se

aos do mercado internacional. As siderrgicas comearam a importar a totalidade de

suas necessidades de carvo mineral, sendo que o correspondente nacional, de menor

qualidade, passou a ser utilizado nas usinas termoeltricas e indstrias de cimento.

A desregulamentao continua atingindo os mais diversos setores da

economia, aumentando a demanda por indicadores de custos e sistemas

administrativos para controlar e avaliar os custos dos produtos, bem como contribuir

para a melhora na eficincia das operaes.

 29

3.1.3 - Automao

Muitos processos industriais esto tendo sua capacidade expandida pelo

uso de tec.nologias de produo integradas por computador (CIM - computer-

integrated manufacturing): mquinas de controle numrico, robs, fabricao

auxiliada por computador (CAM - computer-aided manujacturing) e sistemas

flexveis de manufatura (FMS- flexible manujacturing systems).

Para se manterem competitivas, as empresas adotam cada vez mais os

sistemas FMS, que so sistemas integrados para o processamento flexvel de

unidades, atravs de estaes de trabalho semi-independentes e uma rede de

computadores de superviso.

FOSTER e HORNGREN (1988) apontam como principais vantagens dos

sistemas FMS:

custos: menores nveis de estoque e reduo de custos de mo-de-obra

direta, sucata e retrabalho, alm de menores custos para coleta de

informaes;

tempo: reduo do tempo do ciclo dos processos, do projeto entrega

do produto (reduo nos tempos de setup dos equipamentos, de

movimentao, da espera em filas etc.);

 30

mercado: mudanas rpidas nos produtos e produo em escala

adequada ao cliente - sustentando a competitividade com base na

economia de escopo;

qualidade: nvel de qualidade bastante elevado decorrente da

tecnologia utilizada, reduzindo custos da no qualidade (refugos e

retrabalho) e

tecnologia: possibilita criar e/ou manter a competitividade, sustentando

todas as vantagens anteriores.

Tais sistemas ajudam a mudar a estrutura dos custos de manufatura,

reduzindo custos diretos, como mo-de-obra, e aumentando custos indiretos, alm de

possibilitar o rastreamento de custos diretos dos produtos anteriormente no

identificveis.

3.1.4- Tecnologia da Informao

A flexibilidade e o tempo de resposta rpido so regras do mercado. O

sucesso das empresas est em saber responder s mudanas rpidas nas necessidades

dos clientes. A tecnologia da informao exerce papel decisivo nessas mudanas, ao

reduzir as restries de tempo e espao para adquirir, interpretar e agir sobre a

informao.

HAECKEL e NOLAN (1993) consideram que turbulento ambiente de

negcios exige estratgias implementadas em um horizonte de tempo ttico. Em

 31

resposta a ess desafio~ a alta administrao deve encarar a tecnologia da inforrrtao

sob uma nova tica. Ao invs de i11vestir em sistemas .de. informao isolados, a

empresa deve investir em capacitaes de tecnologi~ d~ informao. que p~tam

empresa reagir prontamente, de acordo com as mudanas ocorridas no ambiente

externo.

A Internet - conjunto de redes de computadores que servem. a milhes de

pessoas em todo o mundo - representa uma revoluo no meio empresarial. Para

LAQUEY e RYER (1994), a Internet criou "uma nova dimenso, um mundo

eletrnico e virtual em que.tempo e espao praticamente no .tm. significado". De

fato, ao permitir a comunicao .instantnea de dados, imagens e voz, a Internet abre

novas persp~cti~as para as empresas.\ As jnformaq~s podem ser, obtidas e

disponibilizadas de forma quase instantnea. A diversificao .de .produtos e servios

..
;

oferecidos abrem perspectivas para o comrcio: muitas compras passam a ser

realizadas atravs do computador, sem necessidade de proximidade dos fornecedores.

Nos ltimos anos presenciamos a democratizao da Internet, que conecta

os principais laboratrios de pesquisas, universidades, bibliotecas, grandes .empresas,

pequenos estabelecimentos comerciais e de ensino e, tambm, milhes de usurios

individuais (consumidores potenciais) espalhados pelo mundo. A Internet continuar

fazendo. parte de nossa vida cotidiana, de forma cada vez mais intensa.
 32

3.1.5- Menores Ciclos de Vida

Muitos produtos tm apresentado significativa reduo de sua vida til A

rpida obsolescncia dos produtos pode ser verificada em diversos setores da

economia. A indstria automobilstica fornece um claro exemplo dessa tendncia.

Veculos que anteriormente apresentavam longo ciclo de vida, hoje, em menos de

cinco anos aps o lanamento, j so postos fora de linha. O constante lanamento de

produtos tem obrigado os fabricantes a inovar continuamente, para permanecer no

mercado.

Com a reduo da vida til dos produtos, o custeio do ciclo de vida toma-

se cada vez mais importante. BERLINER e BRIMSON (1992, p. 151) consideram

que "o gerenciamento do ciclo de vida orientado quelas atividades que ocorrem

antes da produo, para assegurar o menor custo total possvel para o ciclo de vida

do produto". Segundo os autores, o custeio do ciclo de vida necessrio para:

o definir rentabilidade do produto a longo prazo;

o mostrar a eficincia do planejamento de ciclo de vida;

o quantificar o impacto dos custos da alternativa escolhida durante a fase

de engenharia e desenho e

o atribuir os custos de tecnologia para os produtos que a utilizam.

 33

3.2- Novas Filosofias

Para NAKAGAW A ( 1993 ), a excelncia empresarial, respaldada pelas

filosofias do Just-In- Time (llT) e do Total Quality Management (TQM), tem dois

princ.pios fundamentais: aperfeioamento contnuo e eliminao do desperdcio. O

primeiro implica em reconhecer que a produtividade, a qualidade, a flexibilidade e os

servios aos clientes devem melhorar continuamente. O segundo, que o desperdcio

algo que, para o consumidor, no adiciona valor ao produto.

3.2.1- Just-In-Time (JIT)

At alguns anos, nas empresas e escolas americanas, predominava a

concepo de que a otimizao .dos estoques minimiza os custos totais. Assim,

engenheiros e. analistas de custos calculavam os valores timos, ou lotes econmicos,

que permitiriam a reduo dos custos de setup, pedido, armazenagem e manuteno,

entre outros.

Para os japoneses, os estoques representam desperdcio e falta de

capacidade de planejamento. Por essa razo, ao invs de otimizarem os nveis dos

estoques, questionam as principais razes de sua manuteno:

proteo contra a m qualidade: se uma mquina quebra, o operador

do prximo estgio de produo precisa ter itens em estoque para no

interromper o trabalho;
 34

longos tempos de setup: no caso de modificao de produto em

determinada linha de produo, os equipamentos americanos exigiam

vrias horas para troca de ferramentas, ocasionando falta de matria-

prima para os estgios seguintes - os estoques eram utilizados tambm

para suprir essa deficincia - e

irregularidade das entregas pelos fornecedores: os atrasos ou mesmo

falhas na entrega das matrias-primas tambm comprometiam o fluxo

produtivo.

Os japoneses, na linha da qualidade total, reduziram significativamente os

tempos de setup dos equipamentos, conseguindo adapt-los em questo de minutos,

quando os americanos levavam horas. Passaram tambm a desenvolver relaes de

parceria com os fornecedores, priorizando o longo prazo.

Para JOHANSSON (1990), o flT uma filosofia operacional abrangente

cujo objetivo bsico a eliminao do desperdcio. Sob a tica do llT, considerado

desperdcio qualquer outra coisa que no a quantidade mnima de recursos -

equipamentos, materiais, componentes, espao, tempo dos funcionrios - que

absolutamente essencial para adicionar valor ao produto.

Todo programa llT apresenta algumas caractersticas comuns: nfase na

visibilidade; oferta sincronizada com a demanda; busca da simplicidade; abordagem

holstica e processo contnuo (a jornada flT no acaba nunca).

 35

3.2.2 - Total Quality Management (TQM)

Segundo NAKAGAWA (1993), a partir a dcada de 70, iniciou-se nova

forma de competio, particularmente em pases do Extremo Oriente, sustentada pela

conscientizao da importncia da qualidade. A percepo da empresa como um

sistema dinmico possibilita entender como os componentes funcionais interagem,

influenciando o desempenho total, em termos de custos, qualidade, servios e

. 1

diferenciao.

Tradicionalmente, as empresas americanas enfatizavam o controle

estatstico da qualidade, fixando limites superiores para os nveis aceitveis de

produtos defeituosos. Assim, tanto as matrias-primas oriundas de fornecedores como

os produtos destinados aos clientes eram inspecionados e, se o percentual estimado de

defeitos fosse menor que o nvel pr-estabelecido, seriam aceitos. Essa prtica, que

deixava passar produtos defeituosos para aumentar a produtividade, acabou por

acarretar altos nveis de estoques, rejeies, reparos, sucatas e despesas com garantia.

De acordo com JOHNSON e KAPLAN (1987), as empresas do Japo e

algumas da Alemanha, Sua e Sucia adotaram uma filosofia de qualidade total, cujo

nico nvel de qualidade aceitvel era zero defeitos. A meta era diminuir o nmero de

peas defeituosas e, mesmo, a previso da facilidade de fabricao

(manufacturability) para novos produtos, ainda no estgio de projeto.

 36

O pessoal era treinado para alcanar zero defeitos, delegando-se a

responsabilidade pela qualidade para os funcionrios de linha. A manuteno contnua

dos equipamentos e maquinrios visava mant-los em condies estipuladas de

utilizao. Dos fornecedores exigia-se que todas as peas e matrias-primas

compradas atendessem s especificaes - livres de defeitos.

A adoo dessa filosofia na empresa no tarefa simples, pois exige

mudana cultural. Nesse contexto, um sistema de gesto de custos pode ser essencial

para comunicar de forma lgica e objetiva os beneficios da mudana. De fato, "sem o

adequado suporte de um sistema de gesto estratgica de custos, dificilmente a

empresa conseguir incorporar em sua cultura organizacional a filosofia de

manufatura TIT/TQC, para tornar-se manufaturadora de classe mundial"

(NAKAGAWA, 1993, p. 28).

3.3 - Estratgia Competitiva

Segundo PORTER (1986, p. 49), a estratgia competitiva a busca de

uma posio competitiva lucrativa e sustentvel em uma indstria, contra as foras

que determinam a concorrncia, envolvendo dois aspectos: a atratividade do setor e a

posio competitiva da empresa.

 37

O crescimento rpido tende a mascarar erros estratgicos e permite que a

maioria das empresas sobrevivam e, at mesmo, prosperem em termos financeiros. No

entanto, a maturidade do setor geralmente pode expor falhas estratgicas.

PORTER (1986, p. 229) considera que a anlise de custos toma-se cada

vez mais importante na maturidade para racionalizao de mix e fixao de preos.

necessrio tratamento adequado no clculo dos custos do produto para supresso de

itens no lucrativos e para concentrar a ateno naqueles com vantagem competitiva

(tecnologia, custo, imagem etc).

O subsdio cruzado implcito encobre os resultados de produtos cujos

mercados rto conseguem suportar seus. custos reais e redt1Z lucros em situaes em

que os compradores so menos sensveis ao preo.

O autor indica que fundamental para o desempenho acima da mdia a

longo prazo a vantagem competitiva sustentvel. Embora a empresa possa ter

inmeros pontos fortes e fracos em relao a seus concorrentes, existem dois tipos

bsicos de vantagem competitiva: baixo custo e diferenciao.

Para liderana em custos, a empresa procura tomar-se o produtor de

mais baixo custo em seu setor. A vantagem de custos pode ser obtida via economia de

escala, tecnologia patenteada, acesso preferencial a matrias-primas, entre outras

formas. Embora conte com sua liderana no custo como vantagem competitiva, o
 38

lder de custo deve obter paridade ou proximidade de preos com base na

diferenciao relativa de seus concorrentes, sob risco de perder mercado.

Para diferenciao, a empresa procura ser nicaem seu setor, atravs de

dimenses amplamente valorizadas pelos compradores. Ela seleciona um ou mais

atributos, posicionando-se singularmente para satisfazer s necessidades dos clientes,

obtendo um preo superior. Em relao aos seus concorrentes, o diferenciador visa

paridade de custos, reduzindo-os em todas as reas que no afetam a diferenciao.

De acordo com SHANK e GOVINDARAJAN (1993), a forma de

administrao de custos sob a perspectiva estratgica requer viso ampla e externa

empresa, o que envolve a cadeia de valores.

Toda empresa realiza atividades para projetar, produzir, comercializar,

entregar e sustentar seus produtos, podendo ser representadas pela cadeia de valores.

O nvel relevante para a construo de uma cadeia de valores so as atividades de uma

empresa em um setor.

Para HAMEL e PRAHALAD (1994), a utilizao do modelo de Porter

apresenta limitaes para anlise da competitividade futura. Isso porque o problema

da competitividade deve-se mais competio "no tradicional" do que competio

"externa". Alm disso, o mercado que a empresa domina hoje, seja qual for, dever

mudar substancialmente nos prximos dez anos.

 39

A desregulamentao, a globalizao, os avanos na cincia e a

importncia estratgica da tecnologia da informao, entre outros fatores, esto

tomando menos claras as fronteiras em uma grande variedade de setores. H uma

tendncia para a desintermediao e para as "confederaes corporativas", fugindo ao

modelo de integrao vertical e horizontal, como ocorre com a Toyota e seus

fornecedores. O resultado uma "estrutura" na industria extremamente complexa e

quase indefinida.

A maneira pela qual as empresas podero tomar-se competitivas no futuro

atravs do contnuo aperfeioamento de suas core competencies, alm da

descoberta de novas competncias, e consequente utilizao em outras industrias e

mercados. Para os autores, a core competence um conjunto de habilidades e

tecnologias que permitem empresa oferecer um beneficio especfico aos seus

clientes. Na Sony, por exemplo, o beneficio a portabilidade e a competncia a

miniaturizao.

O conceito de core competence no diminui a importncia da

produtividade e reduo de custos, j que a empresa deve ser capaz de fazer mais por

menos, independentemente da estratgia adotada pela empresa.

Em mercados cada vez mais competitivos, a diferenciao entre produtos

toma-se mais tnue, considerando apenas os atributos fisicos dos produtos. A

equiparao tecnolgica entre os concorrentes toma extremamente dificil a utilizao

 40

de caractersticas fisicas dos produtos como criadora de vantagem competitiva

sustentvel. Para PORTER (1986), ainda que a fase de crescimento caracterize-se por

rpidas descobertas de novos produtos e aplicaes, a habilidade em dar continuidade

s mudanas nos produtos torna-se cada vez mais limitada medida que a indstria

vai atingindo sua maturidade.

O gerenciamento estratgico de custos fundamental para as empresas

que pretendem ter sucesso nos seus mercados. Isso exige profundo entendimento da

composio dos custos atuais e futuros nos negcios da empresa, permitindo melhor

tomada de decises estratgicas e operacionais.

3.4 - Implicaes para a Gesto de Custos

Como mostrado anteriormente, as modificaes ocorridas no ambiente

competitivo acabaram por tambm alterar as tcnicas e procedimentos operacionais

nas mais diversas indstrias, no decorrer das ltimas dcadas. Tais evolues,

entretanto, no foram acompanhadas pelos sistemas gerenciais de custos. Porm, de

acordo com DRUCKER (1995}, essa separao entre conceitos e tcnicas no

natural, j que ambos so interdependentes. Portanto, as mudanas ocorrem no

sentido de equilibr-los.

"Concepts and tools, history teaches again and again, are mutually
interdependent and interactive. One changes the other. That is now
happening to the concept we ca1l a business and to the tools we ca1l
information" (DRUCKER. 1995, p. 54).
 41

JOHNSON e KAPLAN (1987) ponderam que a perda de relevncia

ocorre quando h uma falta de sincronia entre os sistemas contbeis gerenciais e o

ambiente que os mesmos pretendem suportar.

A todas essas mudanas, concomitantemente presso por eficincia,

acrescente-se a exigncia para que as empresas ofeream novos produtos e servios, o

que leva maior complexidade na execuo do trabalho em toda a organizao:

engenharia, funes de apoio, operaes, servios aos clientes, e, consequentemente,

ao aumento generalizado de custos.

A anlise e compreenso minuciosa dos custos importante, qualquer que

seja a estratgia da empresa. De acordo com Porter, a vantagem de custos um dos

tipos de vantagem competitiva que uma empresa pode ter. Mesmo para as empresas

que buscam na diferenciao sua fonte de vantagem competitiva, os custos tambm

so de vital importncia, j que a empresa diferenciadora tem que manter seus custos

prximos aos dos competidores.

Os sistemas de contabilidade de custos e controle gerencial tradicionais

so de pouca valia na determinao de custos dos produtos, no aumento no controle

de custos ou no incentivo criao de riqueza econmica de longo prazo. Isso no

surpreende, se recordarmos que esses sistemas so derivados dos sistemas projetados

no incio do sculo, em ambiente industrial e competitivo totalmente diferente do

atual. A mo-de-obra representava a parte mais custosa dos insumos de produo.

 42

Custos indiretos e despesas gerais, baixos quando comparados mo-de-obra, eram

distribudos com base no volume de mo-de-obra dos produtos. A diversidade de

produtos no era grande naquele perodo, o que fazia com que a distribuio dos

custos indiretos pela mdia no distorcesse os custos relativos dentro de uma linha de

produtos.

A partir da dcada de 80, a nova organizao e tecnologias operacionais,

o ambiente mais competitivo decorrente da desregulamentao dos mercados e a

crescente representatividade dos custos indiretos em relao aos custos totais

acabaram por solapar os pressupostos da poca em que os sistemas de custos foram

concebidos.

Mesmo com grandes mudanas na natureza das organizaes, nas

dimenses da competio global, no panorama macroeconmico mundial, poucas

inovaes surgiram, nos ltimos 60 anos, nos sistemas de contabilidade de custos e

controle gerencial. Para JOHNSON e KAPLAN (1987), esses sistemas no atendem

aos objetivos de determinao de custo do produto e de controle e tomada de

deciso.

As falhas detectadas em relao aos sistemas tradicionais acabaram por

levar ao desenvolvimento de abordagens mais flexveis para o projeto de sistemas de

de custos, de controle gerencial e de avaliao de desempenho. Essa evoluo acabou

por culminar no surgimento do custeio baseado em atividades - ABC (Activity-Based

 43

Costing} "' e da gesto basead~ em atividades ~ J\BM (ActiVitY-Bsed Mi:f:lgemen_t),

que sero objeto de estudo no prximo captulo.

 44

CAPTUL04

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) I

GESTO BASEADA EM ATIVIDADES (ABM)

4.1 - IDSTRICO

Em 1985, Miller e Vollmann, pesquisadores da Boston University, em

artigo intitulado The Hidden Factory, apresentam um conceito realmente inovador do

que posteriormente seria chamado custeio baseado em atividades (Activity-Based

Costing).

O objetivo era analisar as causas dos custos indiretos e seu alto

crescimento. O estudo constata, atravs de pesquisas, que o crescimento dos custos

indiretos no fenmeno cclico. Tais custos vm subindo na indstria norte-

americana, em termos absolutos e relativos, h mais de cem anos.

Os autores criticam a forma tradicional de custeio (por absoro) usada

na maioria das empresas, que considera como base de clculo para o rateio dos custos

indiretos a mo-de-obra direta, matria-prima ou as horas-mquina. Tal

procedimento inadequado, j que os custos indiretos podem estar correlacionados

com as unidades produzidas, o que no significa que estas sejam suas nicas causas.

Miller e Vollmann imaginam uma "fbrica oculta", onde a maior parte dos

custos indiretos ocorre, a partir das transaes, que envolvem trocas de materiais e/ou
 45

informaes necessrias continuidade da produo, no resultando diretamente em.

produtos fisicos. Eles definem quatro tipos de transaes que respondem pela maior

parte dos custos indiretos de fabricao: logstica, balanceamento, qualidade e

mudana.

Os autores apontam trs grandes diretrizes para gerncia mais eficaz dos

custos:

a) analisar as transaes necessrias e aperfeioar os mtodos para

execut-las~

b) aumentar a estabilidade das operaes e

c) utilizar a automao e integrao de sistemas.

Em 1986, algumas empresas industriais, associadas com empresas de

consultoria e contabilidade, universidades e agncias governamentais, formaram um

consrcio denominado Consortium for Advanced Manufacturing - lntemational

(CAM-1)4 , com o objetivo de superar as deficincias encontradas nos sistemas

tradicionais de contabilidade de custos.

O principal produto do CAM-1 foi o desenho conceitual, arquitetura e

implementao de um sistema de gerenciamento de custos - Cost Management System

(CMS). O custeio baseado em atividades (ABC) a espinha dorsal desse sistema, que

tambm se sustenta na anlise dos processos de negcio e na melhoria contnua.

 46

Seguiram-se inmeras crticas forma tradicional de custeio. H. T.

JOHNSON (1988) pondera que os registros de custos incorporam atividades sem

valor, em itens como refugos/sucata (sinal de excesso), estoques (sinal de atraso) e

horas extras (sinal de desbalanceamento). Essas informaes de custos no

identificam as atividades que no adicionam valor, pouco ajudando na eliminao dos

desperdcios nas atividades operacionais e obteno de maior competitividade.

Conforme NAKAGAWA (1994, p. 41), o conceito do ABC j era

conhecido e usado na dcada de 60. Entretanto, as crticas aos sistemas tradicionais

de custos somente se intensificaram a partir da dcada de 1980, por questes de

convenincia, economia e dificuldade anteriormente existente em coletar e tratar as

informaes sobre as atividades.

4.2- MODELO CONCEITUAL DO ABC/ABM

4.2.1- Custeio Baseado em Atividades (ABC)

COOPER e KAPLAN (1988), pesquisadores da Harvard Business

School, dirigiram os primeiros estudos de casos na linha dos conceitos de Miller e

Vollmann. Eles identificaram muitos produtos cujos custos excediam os preos de

venda e produtos de alto volume, cujos custos eram bem menores do que se pensava.

Tais estudos mostraram o impacto estratgico das imprecises no custeio, nas

4 Berliner, Brinsom e Ostrenga utilizam o termo Computer Aided Manufacturing. (vide Bibliografia)
 47

decises de mix de produtos, de preos, de eliminao ou criao de produtos e de

promoes, o que pode comprometer a lucratividade da empresa a longo prazo.

A filosofia do mtodo relativamente simples: as atividades geram custos

(ao consumir recursos) e os produtos consomem atividades. COOPERe KAPLAN

(1991) dividem o sistema ABC em dois estgios:

a) os gastos com os recursos da empresa so distribudos para as

atividades (ou grupos de atividades) realizadas com esses recursos;

b) os custos das atividades so distribudos aos produtos baseados na

demanda individual de cada produto em relao a cada uma das

atividades.

A quantidade de cada atividade fornecida aos produtos estimada atravs

de direcionadores de custos (cost drivers) como o nmero de horas de setup, de

ordens de compra processadas, de pedidos, de horas-mquina e nmero de

componentes.

Os quadros 4.1 e 4.2 mostram as diferenas entre os dois sistemas.

 48

Figura 4.1 Processo de Apropriao em Dois Estgios: Sistema de Custos

Tradicional

Fluxo de Apropriao

Custos de Custos de Custos de

Apropria os Ene.rgia Espao Pessoal Ind. Outros

CIF aos CIF
centros de
'
custos r---------------
I
I
",.
:
-~---------------
,,1,,,,,,,,,,,.,,,,,,,,,,,,,,,,,, ,,,,I.
I 1

.---.....J.--1.'__,_:- - , ' ,---J'--'-~--,

Centro de
Custos 1 Outros

Apropria os
custos dos
Centros de
centros de Custos
custos aos
produtos
Produto 1
Outros
Produtos

Figura 4.2 Processo de Atribuio em Dois Estgios: Sistema ABC

F luxo de A tribui~

Depart. de D cp.Estoque Dep. Engenha-

Determina o
Setup de Materiais ria Fabricao
custo das Outros
atividades Recursos
realizadas c/
recursos da r-------------------,-------------------~
Indiretos
empresa I ':: : '!

,-----1--'-""'"'---, .----''--'----,
Setup das Suportar Administrar
Mquinas Pessoal Direto Componentes Outros

Atribui os S /oetnp s 1 horas M OD : S I componente i
custos aos Grupos de
produtos com ;--- --------- ------~-1-~-~---- . ---------- Atividades
base no
consumo de
atividades
Produto 1
Outros
Produtos

Fonte: Cooper, R, Kaplan, R S., The Design ofCost Management Systems. Prentice-Hall, 1991.
p.269
 49

Para os autores, ainda que os sistemas ABC utilizem um procedimento de

dois estgios, como nos sistemas tradicionais de custeio, a natureza dos centros de

custos (ou de atividades) usados para acumular as despesas operacionais no primeiro

estgio e o mtodo de alocao (ou rastreamento) das despesas dos centros de custos

para os produtos so bastante diferentes nos dois sistemas. No sistema ABC, os

"produtos", ou objetos de custos, tambm tm sua abrangncia aumentada, podendo

representar produtos, servios, clientes, canais de distribuio, entre outros.

O ABC no deve ser visto, segundo NAKAGAWA (1994, p. 28-29),

como mais um sistema de acumulao de custos para fins contbeis, mas como um

novo mtodo de anlise de custos que busca "rastrear" os gastos da empresa para

monitorar as diversas rotas de consumo de recursos "diretamente identificveis" com

suas atividades mais relevantes, relacionando-as aos produtos e servios.

Para entendimento do modelo ABC, faz-se necessrio analisar alguns

conceitos e caractersticas:

recursos

atividades I processos

rateio x rastreamento

direcionadores de custos (cost drivers)

acurcia x exatido
 50

Recunos

Segundo o glossrio do CAM-P, recuno um elemento econmico que

aplicado ou utilizado na performance de atividades, como salrios, materiais,

viagens, aluguis, depreciao e seguros.

Atividades I Processos

A viso de processo, contrastando com a viso funcional, importante

caracterstica associada ao ABC. Atividades e processos so denominadores comuns

da organizao horizontal, sendo fontes de criao de valor para clientes e acionistas.

Os processos so os principais elementos de trabalho a serem realizados para o

funcionamento da empresa, sendo divididos em subprocessos, que ainda se dividem

em atividades. no nvel dos processos e atividades organizacionais que acontece a

verdadeira competio.

Mll.,LER ( 1991) considera que as atividades so, na essncia, agregao

de tarefas (performadas por pessoas ou mquinas) para satisfazer as necessidades dos

clientes (internos ou externos). Os processos, por sua vez, so atividades relacionadas

para performar um objetivo especfico.

Para BRIMSON ( 1991 ), atividade uma combinao de pessoas,

tecnologias, materiais, mtodos e ambiente, que gera um produto ou servio. As

5 EssegloSSrio pode ser encontrado no livro Jmplementing Activity-Basd Management in Daily

Operations (MILLER, 1991).
 51

atividades descrevem o que a empresa faz. Fechar uma venda, produzir um material

de propaganda, montar um produto ou cobrar um cliente so exemplos de atividades.

Rateio x Rastreamento

O rateio definido como apropriao ou distribuio; processo de atribuir

custos para uma atividade ou objeto de custo, quando no existe medida direta, no

requerendo relao causal para ser utilizado.

J o rastreamento o processo de atribuir custos para uma atividade ou

objeto de custo, utilizando uma medida observvel de consumo de recursos (cost

driver) pela atividade ou objeto de custo.

NAKAGAWA (1994, p. 27-28) destaca a importncia do correto

entendimento desses dois conceitos, pois cada qual tem sua rea de aplicao. O

rateio procura alocar os CIF aos produtos, assumindo que os custos variam em

funo do volume de produo. Sua utilizao justificvel na medida em que as

empresas tm que obedecer s normas impostas pela legislao fiscal e societria.

Neste caso, o rateio serve para apurar custos dos produtos vendidos e dos estoques

mantidos, apresentados nos balanos e relatrios financeiros direcionados ao pblico

externo.

O ABC utiliza o conceito de rastreamento para analisar e monitorar as

rotas de consumo dos recursos e das atividades mais relevantes. A sua utilizao
 52

torna-se cada vez mais importante para fins de controles gerenciais, se considerarmos

que os custos indiretos esto crescendo, medida que as tecnologias evoluem. O

ABC um facilitador para apropriao direta dos custos indiretos, sendo o rateio

utilizado s em ltima instncia, para efeito de tomada de deciso.

As restries ao rateio somente sero vlidas, se os custos apurados para

fins contbeis forem tambm utilizados para controle gerencial e tomada de deciso,

uma vez que podem atender a diversos objetivos.

Diredonadores de Custos (Cost Drivers)

Para TURNEY (1992), direcionadores de custos (cost drivers) so

fatores que determinam a carga de trabalho e o esforo requerido para realizar uma

atividade, sendo divididos em dois estgios.

Os direcionadores de primeiro estgio, tambm conhecidos como

direcionadores de recursos, atribuem os custos indiretos, como manuteno e

qualidade, s atividades, representando uma medida da quantidade de recursos

consumida pelas atividades. No caso de salrios, o direcionador pode ser o tempo

gasto em cada atividade~ para aluguis e custos da planta, a rea (m2) utilizada para

realizao de. cada atividade.

J os direcionadores de segundo estgio, ou direcionadores de

atividades, atribuem os custos acumulados nas atividades aos objetos de custos, que
 53

normalmente so produtos, servios, clientes ou canais de distribuio. Refletem uma

medida da freqncia e intensidade da demanda das atividades por parte dos objetos

de custos. Alguns direcionadores utilizados so: quantidade de material, horas de

mo-de-obra direta (MOD), nmeros de horas-mquina, testes e inspees,

componentes, expedies, programaes e setups.

O nmero de componentes usado para medir o consumo de atividades

relacionadas ao recebimento e inspeo de matria-prima, alm da armazenagem de

componentes. J o nmero de pedidos do cliente mede o consumo de atividades

relacionadas entrada de pedidos.

Os direcionadores de atividades determinam a complexidade e acurcia do

sistema ABC, diferenciando-o dos sistemas de custos tradicionais.

"The use of second.-stage drivers is the greatest difference between

the traditional cost system and ABC. Second-stage drivers
determine the system accuracy and comp1exity" (O'GUIN, 1991, p.
89).

Acurcia x Exatido

Outra importante diferenciao a ser feita entre exatido e acurcia,

conceitos muitas vezes confundidos entre si.

"Enquanto o que se espera da exatido (teoria da mensurao) dos

nmeros de um sistema relaciona! numrico a eficincia do
processo decisrio, o que se espera da acuicia (teoria da
 54

comunicao) dos mesmos nmeros a eficcia do processo

decisrio" (NAKAGAWA, 1994, p. 22).

Os modelos de gesto, que predominavam at o final da dcada de 70,

privilegiavam a exatido dos nmeros. A suposio era de que os densos relatrios

representavam adequadamente os eventos, objetos e transaes da empresa. Esse tipo

de gesto ficou conhecido por gesto baseada em nmeros (MBN - Management By

Numbers), tornando-se alvo de vrias criticas pelas seguintes razes:

os nmeros contidos nos relatrios financeiros nem sempre representam

adequadamente os esforos que a diversidade dos produtos e

complexidade dos processos requerem da empresa.

a falta de acurcia dos nmeros no. permite explicar melhor como os

recursos da empresa so consumidos no processo de produo.

apesar de permitir explicao das variaes de eficincia e de gastos no

processo de produo, em relao a parmetros estabelecidos, pouco

ajuda na mudana da atitude das pessoas para a prtica do

aperfeioamento contnuo (kaizen) e eliminao de desperdcios.

Somente a partir da diwlgao do modelo Toyota (aps 1970) que se

tornou conhecida uma nova forma de gesto, denominada gesto baseada em

atividades (ABM Activity Based Management), que tem no ABC um de seus pilares

e que prioriza a acurcia dos nmeros contidos nos relatrios.

 55

4.2.2- ActivityBased Management (ABM)

A utilizao sistemtica da informao gerada pelo ABC para direcionar a

empresa para melhoria contnua denominada ABM (Activity-Based Management).

Segundo TURNEY (1992), o ABM utiliza as informaes do sistema ABC para

identificar estratgias apropriadas, melhorar o projeto dos produtos e eliminar

desperdcios das atividades operacionais. O ABM tem dois objetivos, comuns a toda

empresa: melhorar o valor recebido pelos clientes e aumentar os lucros pelo

fornecimento desse valor. Assim, o ABM permite eliminar as atividades

desnecessrias, reduzir o tempo e o esforo empregados nas atividades (melhoria do

processo ou do produto) e selecionar atividades de menor custo.

O custeio baseado em atividades foi alardeado como a nova contabilidade

de custos no final dos anos 80 e incio dos anos 90. Para OSTRENGA e outros

(1993), entretanto, a excessiva importncia dada ao custeio dos produtos (foco do

ABC) colocou em segundo plano outras consideraes que permitiriam um

gerenciamento mais eficaz da empresa (ABM).

O ABC fornece informaes e o ABM as utiliza em vrias anlises para

suportar o processo de melhoria: projeto de produtos, identificao de estratgias

apropriadas e eliminao do desperdcio das atividades operacionais.

O gerenciamento de atividades requer estudo contnuo e metdico que

aponte as atividades a serem realizadas e como execut-las, de modo a minimizar os

 56

desperdcios. Nessa busca pela melhoria da performance das atividades, TURNEY

(1993) considera trs passos:

a) analisar as atividades para identificar oportunidades de melhoria:

identificar atividades no-essenciais; uma atividade considerada

essencial, se tem valor para o clientt; ou se fundamental para o

funcionamento da empresa;

analisar as atividades significativas, que respondem pela maior

parte dos custos;

comparar as atividades com as melhores prticas (benchmark),

visando determinar o escopo para melhoria, e

examinar o link entre as atividades, j que as mesmas trabalham

em cadeia para atingir objetivos comuns.

b) identificar os drivers que causam desperdcio: somente conhecendo os

cost drivers das atividades no-essenciais que as mesmas podero ser

melhoradas ou eliminadas.

c) medir o que relevante: os esforos devem ser direcionados para o

monitoramento de recursos, atividades e objetos de custos relevantes .

. ' ,.. . 1

B\k~...... in~Pt
 57

4.2.3 - Evoluo do ABC/ABM

Para JOHNSON (1988), dois tipos de informaes baseadas em

atividades devem formar a espinha dorsal de um sistema gerencial:

informaes no-financeiras sobre fontes de valor competitivo

(qualidade e flexibilidade) das atividades operacionais, que devem

indicar a eficincia da entrega de valor ao cliente, e

informaes estratgicas de custos, para estimar a lucratividade de

longo prazo da empresa, baseada no mix de produtos e atividades

existentes, e se as atividades externas so cost-effective, quando

comparadas com alternativas fora da empresa.

Essas informaes no surgiram a um s tempo no desenvolvimento do

modelo ABC/ABM. Sua evoluo apresenta fases diferenciadas, sendo possvel

destacar duas "geraes", cada qual com caractersticas diversas.

Primeira Gerao

Enfatiza principalmente o custeio de produtos, tendo como principal

contribuio um melhor sistema de custeio. No entanto, no permite avaliao para

melhoria dos processos, que exige informaes (atributos e desempenho) mais

especficas sobre as atividades .

 58

"A primeira limitao era a ausncia de informaes diretas sobre

as atividades nos centros de custos (cost pools), porque elas se
apresentavam de forma agrupada. [ ... ] possibilitava, quase
exclusivamente, apenas o melhor custeio e pricing de produtos"
(NAKAGAWA, 1994,p. 69).

Figura 4.3 Primeira Verso do ABC

Primeira Verso do AB C
Recursos

Cost pool Cost pool Cost pool

de grupo de grupo de grupo
de atividades de atividades de atividades

Produtos I Clientes I Projetos

Fonte: Nakagawa, Masayuki. ABC - Custeio Baseado em Atividades. p.68

Essa gerao possibilitou contribuio significativa para a identificao

dos cost drivers internos, mas no trabalhou com cost drivers fora da unidade de

negcios. Os cost drivers estavam associados com o consumo de recursos, e no com

os processos. As atividades no eram relacionadas, mas consideradas independentes

umas das outras, o que levava a melhor custeio dos produtos, porm, pouco ajudava

na implementao da filosofia flT e do aperfeiomento contnuo.

 59

Segunda Gerao

Para que a empresa tenha lucratividade no longo prazo necessrio obter

informaes sobre os processos, alm dos custos dos produtos. Somente a viso de

custeio de produtos no permite empresa planejar. e controlar mtodos e

procedimentos para aperfeiomento contnuo.

Para alcanar tais objetivos, os sistemas evoluram para a segunda

gerao, considerando recursos e processos, sendo dada ateno s medidas de

desempenho e ao custeio de produtos. Nos sistemas desta gerao os processos

devem ser identificados e as atividades, relacionadas com os mesmos. Tambm o

escopo das atividades internas bastante ampliado.

Figura 4.4 Segunda Verso do ABC

Segunda Verso do ABC

Visio econmica e de custeio

Vis io de aperfeioamento
do processo
I Recursos

Direcionadores
de Recursos
I
Direcionadores Mensurao de
de Custos
1 -~ Atividades desempenhos
I
Direcionadores
de Atividades

Objetos de
Custeio

Fonte: Nakagawa, Masayuki. ABC- Custeio Baseado em Atividades. p.70 (adaptado)

 60

A viso de aperfeioamento dos processos, ao utilizar os indicadores no-

financeiros, til para ajudar na eliminao dos desperdcios. O tempo transcorrido

num processo ou atividade, distncia de movimentao, espao ocupado, nmero de

componentes so alguns indicadores de competitividade. Ao diminu-los, os gastos

no iro cessar automaticamente, podendo ocorrer liberao de capacidade, que deve

ser usada de forma produtiva ou eliminada.

Para MECIMORE e BELL (1995), tais sistemas ainda falham, ao

considerar somente as atividades internas empresa, deixando de fornecer

infonnaes importantes para o planejamento estratgico. Para os autores, h uma

terceira gerao, que tem como foco a unidade de negcios e suas relaes com

outras unidades. Os cost drivers seriam utilizados para aumentar a vantagem

competitiva da empresa atravs da anlise da cadeia de valor.

Muitos autores6, entretanto, recomendam o uso do benchmarking das

atividades internas (comparando-as com as melhores prticas do mercado) e no

consideram, em nenhum momento, como 'lerceira gerao".

4.2.4- Hierarquia das Atividades

Os sistemas ABC necessitam definir e identificar atividades de lote e de

sustentao (de produto e de instalao) para explicar as demandas dos produtos em

6 BRIMSON; JOHNSON, KAPLAN, O'GUIN, NAKAGAWA e MILLER.

 61

relao aos recursos organizacionais e suplementar as tradicionais atividades unitrias

de consumo de MOD, de materiais e tempo de mquina.

Atividades relacionadas com lote, como o preparo de mquinas (setup)

para produzir um produto diferente, so performadas, cada vez que um lote

processado, ocasionando consumo de recursos, que independe do nmero de

unidades produzidas aps completada a operao.

As atividades de sustentao de produtos so performadas para que

produtos sejam produzidos e vendidos. As despesas com essas atividades podem ser

alocadas aos produtos individuais, mas os recursos consumidos independem do

nmero de unidades ou lotes produzidos. So atividades relacionadas com

especificao de produtos, engenharia de processos e aperfeioamento de produtos.

So realizadas mais freqentemente ou de modo mais intenso na medida em que o

nmero de produtos na planta aumenta.

H tambm as atividades com sustentao das instalaes, necessrias

para produzir os produtos na planta, mas que no mantm relao com volume e mix

de produtos individuais: gerenciamento da planta, contabilidade de cho-de-fbrica,

limpeza, manuteno, segurana e energia. Os custos associados a essas atividades

devem ser considerados custos comuns a todos os produtos fabricados na planta.

 62

Figura 4.5 Modelo hierrquico do ABC

Hierarquia de Atividades

Administrao da planta $ - Ativ. de <$9 Segurana

Edificao e manuteno tl'!!!>.

. sustentao
o$ Limpeza
de instalaes
I
Engenharia de processos ~ Ativ. de 4:ti: Mudanas da engenharia
sustentao
Especificao de produtos ~ ~ Aperfeioamento de produtos
de produtos
I
Setups ~.
Atividades $Ordens de compra
relacionadas
Movimentao de materiais m;> a lotes $Inspees
I
Mo-de-obra direta $ Atividades $ Horas-mquina
Materiais G$> unitrias $.Energia

Fonte: COOPER, Robin, KAPLAN,Robert S. The Design ofCost Management Systems.

Prentice Hall, 1991. p. 272

Para COOPERe KAPLAN (1991, p. 272), as despesas com sustentao

das instalaes devem ser tratadas como despesas de operao no perodo, no sendo

alocadas aos produtos, sob pena de introduzir distores nos resultados.

Os autores sugerem como mtodo alternativo e mais acurado agregar

todas as despesas do produto - unitria, lote e sustentao - despesa total do

produto, o que no implica que todas as despesas sejam variveis de acordo com a

quantidade produzida.
 63

Os sistemas AllC pressupem que, em perodos maiores de tempo

(medidos em meses ou anos), mudanas no consumo de recursos so seguidas por

mudanas nos gastos a eles associados. Ass~ para prever tendncias de gastos

futuros, os sistemas ABC estimam as quantidades de recursos consumidos pelas

atividades organizacionais.

4.3- IMPLEMENTAO DE SISTEMAS ABC/ABM

Para MILLER (1991), os passos genricos para a implementao de um

projeto ABM/ABC so os mesmos, no importa como a informao seja utilizada, o

escopo do projeto, o tamanho da empresa ou o objetivo da implementao. Uma srie

de aes devem ser realizadas: especificar e definir as atividades~ determinar

mensuraes e outputs das atividades; avaliar o valor das atividades~ estabelecer

medidas de performance das atividades~ rastrear custos dos recursos s atividades e

dessas aos objetos de custo; desenvolver e instalar o sistema contnuo de informaes

baseado em atividades.

4.3.1- Consideraes para o projeto do sistema

A primeira considerao no projeto de um sistema de informaes ABM

seu objetivo e uso. Eles que iro direcionar tanto a quantidade de informaes que

deve ser coletada quanto o nvel de detalhe que deve ser obtido. As aplicaes ABM

que so relacionadas com melhoria de processos, reengenharia, performance de .

 64

atividades e benchmarking exigem maior detalhe e freqncia de arualizao do que

as aplicaes relacionadas com custeio de produtos, investimentos e custo-meta.

Acurcia

O nvel de acurcia do sistema ABM uma considerao-chave no

projeto. Os dados de entrada, que so a base do sistema de informao, em muitos

casos, apresentam distores e erros. A seleo e uso dos drivers de recursos e

atividades tambm afetam a acurcia do sistema. Um exemplo comum ocorre no

rastreamento dos custos dos salrios s atividades. Por meio de questionrios,

realizam-se estimativas para apurar o tempo dispendido para realizao das

atividades, o que nem sempres corresponde realidade.

O nvel de acurcia do sistema deve ser avaliado, ponderando-se dois

fatores: os custos de mensurao e os custos dos erros de deciso. Os custos de

mensurao so associados coleta, verificao, anlise e clculo dos atributos do

sistema. J os custos dos erros de deciso so decorrentes da utilizao de dados no

acurados para tomada de deciso. Segundo COOPER (1988), a acurcia tima para o

sistema aquela que permite mininzar a soma desses dois tipos de custos, como

ilustra a Figura 4. 6.
 65

Figura 4.6 Sistema timo de custos

Custos Totais x Acurcia

Acurcia

Freqncia de atualizao

A freqncia de atualizao dos dados do sistema ABC/ABM depende

dos objetivos estabelecidos. Para as empresas que vem o ABM somente como

ferramenta estratgica, as informaes geralmente so atualizadas e usadas

anualmente para estabelecer objetivos, alinhar recursos, decidir sobre mix, preos e

capacidades de produtos e servios.

Outras empresas, alm de reconhecerem o valor estratgico do ABM,

complementam seu uso com atualizaes trimestrais, para monitorar a performance

das atividades e custear produtos e servios.

 66

Em alguns casos, a informao ABM utilizada operacionalmente, sendo

as atividades, produtos e servios custeados mensalmente. Algumas atividades exigem

medidas em tempo real, monitoradas a cada hora, dia ou semana. Portanto, a deciso

sobre atualizao est muito ligada aos objetivos que se quer atender.

Relevncia

O pilar de um sistema de informaes efetivo a simplicidade. A

complexidade deve ser evitada, sempre que possvel, pois acrescenta custos e no

melhora a funcionalidade do sistema.

Os sistemas ABC/ABM devem ser projetados de modo a permitir aos

usurios comparar custos internos e medida de performance de atividades relevantes

com as melhores prticas (benchmarking).

Hardware I Software

A questo-chave, ao se examinar hardware e software, implementar o

sistema ABC/ABM o.ff-line, atravs de computador pessoal (stand-alone ou em rede)

ou integrar o sistema on-/ine como parte dos sistemas financeiro e operacional

existentes.

Muitas empresas, pelo menos no incio, teriam melhores resultados, se

implementassem um sistema ABM stand-alone com software ABC oferecidos no

 67

mercado. Esta abordagem permite aos. projetistas ganhar experincia e conhecimento

sobre gerenciamento de atividades, sem exigir mudana nos sistemas existentes.

4.3.2 - Abordagens de Implementao

MILLER ( 1991) considera como abordagem comum de implementao a

que apresenta as caractersticas:

projetos-piloto, com equipe multifuncional (5 a 7 pessoas)~

perodo de implementao de 3 a 6 meses para o projeto-piloto;

plano de implementao cobrindo os passos de anlise das atividades e

custeio de atividades I produtos e

relatrio final com observaes, recomendaes e prximos passos.

Uma vantagem do projeto-piloto fornecer subsdios para avaliar a

utilidade das informaes ABM. No faz sentido entrar em uma implementao de

grande escala sem a segurana de que a informao resultante ser til. Entre suas

deficincias destaca-se identificar sistemas eficientes, procedimentos e mtodos de

coletar e reportar informaes baseadas em atividades em base contnua. Outra

dificuldade identificar as necessidades da organizao como um todo e em preparar

um plano de implementao mais abrangente.

Para o autor, uma abordagem completa de implementao ABM deve

passar pelas etapas:

 68

a) avaliao geral e plano de implementao;

b) implementao em quatro passos e

c) desenvolver um sistema contnuo de reporte e coleta de dados.

Avaliao geral e plano de implementao

Implementar um novo sistema de informaes ABM exige muito esforo

e planejamento. preciso estabelecer os objetivos, especificar exigncias e

necessidades, identificar os recursos e estabelecer prioridades. A avaliao geral

deve fornecer:

a) mapa de relacionamento dos-processos de negcio: documentao e

relao dos processos-chave existentes;

b) lista preliminar das atividades-chave: identificao das principais

atividades, inclui possveis medidas de performance e cost drivers

potenciais;

c) custeio preliminar de atividades e processos de negcio: a partir da

identificao preliminar dos processos e atividades relevantes, faz-se o

custeio dos mesmos para fornecer noo da magnitude dos custos

envolvidos;

d) estimativa de atividades que no agregam valor e seus custos: das

atividades identificadas inicialmente separam-se as que no adicionam

valor (apontando seus custos), fornecendo uma idia da possibilidade

 69

de reduo de custos, ao eliminar ou reduzir o consumo dessas

atividades;

e) aplicabilidade do custeio ABC de produtos e servios: a partir da

avaliao dos dados anteriores, verifica-se a adequao do custeio

ABC aos produtos e servios da empresa;

f) disponibilidade de dados e informaes: verificada a validade do

custeio ABC, levanta-se a disponibilidade de dados e informaes que

sero necessrios no decorrer da implementao;

g) capacitaes do sistema existente e habilidade para integr-lo com

informaes sobre as atividades: verificam-se possveis restries -

detalhamento do sistema atual, freqncia de atualizao, transferncia

de dados entre os sistemas, capacidade de processamento - que

devero ser atacadas para permitir a troca efetiva de informaes entre

os sistemas;

h) principais usos das informaes baseadas em atividades: avaliao

sobre os principais usos das informaes baseadas em atividades -

custeio de produtos, performance de atividades, rentabilidade de

clientes etc.;

i) recursos disponveis e necessidades da implementao: comparam-se

os recursos disponveis com aqueles necessrios implementao;

j) recomendaes para a implementao, passos a seguir e horizonte de

tempo: aps a avaliao geral, faz-se a recomendao do plano de

implementao, com detalhamento dos passos a serem seguidos bem

como o horizonte de tempo para concluso da implementao.

 70

Implementao em quatro passos

Para MILLER (1991), o modelo de quatro passos representa alicerce

bsico para implementao ABM. Pode ser aplicado em escala menor, em

departamento, ou, em maior escala, como em planta ou unidade de negcios. Esse

modelo pode ser visualizado na Tabela 4.1.

Tabela 4.1 Modelo de implementao em quatro passos

Planejamento Anlise de Atividades Custeio de Documentao

Produtos/Atividades de Resultados

Propsito Especificar atividades e Selecionar ou Preparar relatrio

processos de negcio desenvolver software
Objetivos Fazer recomendaes
Outputs e suas Especificar os
Escopo medies drivers de recursos Definir as aes

Tempo Anlise do valor Especificar os Refinar os dados

agregado drivers de atividades
Recursos Identificar os
Identificar os Rastrear os custos prximos passos
Expectativas cost drivers
Desenvolver o Monitorar melhoria
Desenvolvimento da Performance das modelo de custeio dos resultados
Equipe atividades

Fonte: MILLER, John A lmplementing Activity-Based Management in Daily Operations. p.39

A anlise de atividades um dos passos mats importantes na

implementao, exigindo a identificao e descrio das atividades relevantes na

empresa. Envolve a determinao das atividades a serem realizadas em um

departamento ou rea de negcios, quantas pessoas performam as atividades, quanto

tempo .levam para execut-las, os recursos necessrios, os dados que melhor refletem

sua performance e o valor da atividade para a empresa. Geralmente feita por meio

de entrevistas e questionrios.
 71

Inicialmente, deve-se definir os processos de negcio e atividades

relevantes. H duas opes para defini-los: top-down - especificando os processos e,

depois, as atividades~ botton-up - especificando as atividades e agrupando-as em

processos de negcio.

Os cost drivers identificam a causa dos custos das atividades e so

importantes, pois ajudam na deciso das aes a serem realizadas nas razes dos

problemas. A anlise implica no exame, quantificao e entendimento dos efeitos dos

cost drivers. Os resultados so geralmente usados .para ajudar a reduzir o tempo do

ciclo, melhorar a qualidade e reduzir custos.

Na determinao da performance das atividades, cada elemento deve ser

considerado:

qualidade: a qualidade pode ter diferentes significados para diferentes

pessoas. Julgar a performance de qualidade de uma atividade significa

conformidade s especificaes.

tempo de ciclo: uma medida do tempo total decorrido para

completar uma atividade ou processo. So melhor aplicados no nvel

dos processos, nos quais a integrao entre diversas atividades critica

para reduzir o tempo de cliclo.

 72

satisfao dos clientes: medida crucial, j que, sem a satisfao dos

clientes, todas as outras medidas perdem importncia. A satisfao

deve ser medida e quantificada, para atividades relevantes.

Muitos sistemas de medida de performance limitam-se empresa (viso

interna), no permitindo dizer se as melhorias so boas o suficiente. Assim, para

mensurar efetivamente os desempenhos das atividades e processos, os gestores

precisam compar-los (benchmark) com os melhores desempenhos praticados no

mercado.

Desenvolver sistema contnuo de informao e coleta de dados

Para ter utilidade, as informaes sobre tividades devem ser coletadas e

atualizadas continuamente, para o que o desenvolvimento de um sistema de

informaes e coleta de dados eficiente primordial.

H dois estgios para implementao de um sistema contnuo de

informaes ABM. No primeiro, so implementados os procedimentos, sistemas e

mtodos necessrios para atualizao contnua. No segundo estgio, realiza-se a

manuteno do sistema ABM, uma vez que as atividades mudam ao longo do tempo.

Muitas implementaes ABC/ABM so conduzidas em projetos-piloto

(testes), em alguns setores de gra.itdes organizaes. Decises sobre software,

sistemas, mtodos e procedimentos so tomadas para satisfazer as necessidades do

 73

projeto-piloto. Em muitos casos, recomendvel uma abordagem holstica

implementao, que inclua nfase na seleo e desenvolvimento de sistemas no nvel

de detalhe e freqncia exigidos pelos usurios das informaes.

Algumas empresas desenvolvem sistemas de informaes mais simples,

utilizando planilhas eletrnicas, para rastrear os custos dos recursos s atividades e os

custos destas aos objetos de custo. Apesar de funcionarem a contento nas fases inicial

e de anlise da implementao, geralmente no so satisfatrias como soluo de

longo prazo porque so limitadas aos custos. Cost drivers, medidas de performance

das atividades, no so capturados e monitorados.

Outras empresas integram os elementos de custos de um sistema

ABCIABM diretamente aos sistemas internos de contabilidade e finanas. Os dados

de custos so codificados para as atividades, definidas e especificadas nos registros

contbeis. Apesar de mais evoludo que o sistema citado, as informaes ainda so

restritas aos custos e os sistemas no so capazes de monitorar cost drivers, medidas

de performance e resultados de cada atividade.

Para integrao total, o sistema ABC I ABM deve ser integrado aos

sistemas de medio de desempenho, iniciativas de melhoria, compensao I

premiao e outros sistemas de controle gerenciais.

 74

4.4 - ABC NO BRASIL

Vrias estudos foram sido realizados, no Brasil, sobre o custeio baseado

em atividades, procurando avaliar o conhecimento sobre o tema, o potencial para sua

utilizao e resultados de implementaes em empresas de diversos setores da

economia. Sero citados apenas alguns desses estudos, sem a pretenso de abordar

todos os-temas.

YAMAGATA (1995) discute as mudanas ocorridas no ambiente

competitivo, em especial, nas instituies financeiras, avaliando que a metodologia de

custeio tradicional utilizada pelos bancos pode causar distores e apresenta o ABC

como .altenativa para custeio de produtos ,e servios bancrios. Argumenta que, com o

nvel crescente de competitividade, inclusive internacional, est havendo reduo do

spread financeiro. Assim, essas instituies no podem ser consideradas apenas

interrnediadoras financeiras, mas tambm prestadoras de servios, tomando necessria

a apurao correta dos custos dos servios bancrios para anlise de rentabilidade e

precificao.

LIMA ( 1997) avalia a utilizao do sistema de custeio baseado em

atividades em hospitais. A partir de exemplos do mercado americano, o autor avalia o

potencial de sua utilizao em hospitais no Brasil. Conclui que o ABC apresenta

vantagens em relao a outros sistemas, uma vez que reflete o consumo de recursos

com maior preciso e identifica de maneira mais direta o consumo de atividades por

objeto de custo (tratamentos, grupos de pacientes ou mdicos etc.).

 75

CORBETT NETO (1996) compara o ABC com a Teoria das Restries

(TOC - Theory of Constraints) e, atravs da anlise dos resultados de um exemplo

terico, chega concluso de que o ABC menos eficaz do que a TOC para suportar

decises que visem maximizao dos lucros. Para o autor, o ABC e qualquer

sistema que se baseie no rateio de despesas aos produtos no podem fornecer

informaes confiveis, j que falso o pressuposto de que timos locais levam ao

timo global.

..Muitas pessoas ainda advogam o uso do rateio, atravs do ABC,

esquecendo que ele foi primeiro criado para podermos reduzir o
nmero de classificaes, de produtos e categorias de despesas para
apenas produtos, simplificando o processo de tomada de deciso.
Agora, essas pessoas[ ... ], tentando salvar o rateio, fazem com que a
tomada de deciso se torne mais complexa e menos eficiente"
(COBERTT NETO, 1996, p. 87).

KHOURY (1997), em pesquisa realizada junto a 283 dentre as 500

maiores empresas no financeiras que operam no territrio brasileiro, constantes da

Revista Exame - Melhores e Maiores (ago/96), fornece um quadro do conhecimento e

utilizao dos sistemas de custos ABC no Brasil.

Das empresas que responderam, 78% eram indstrias, 16%, comerciais e

6%, de servios. Das indstrias, destacam-se os setores de alimentos, automotivo,

eletro-eletrnico, qumico e petroqumico, siderrgico e metalrgico.

 76

Quanto utilizao e conhecimento do ABC em empresas no Brasil,

Khoury encontrou os resultados apresentados naTabela 4.2.

Tabela 4.2 Nmero de empresas pelas experincias que tiveram com o Sistema de
Custos ABC e setor de atuao

Indstria Comrcio Servios Total

9 8 2 19
No ouviram falar 4?0/o 42% 11% 100%
4% 18% 11% ?O/o
69 19 7 95
No se interessaram 73% 20% 7% 100%
31% 43% 39% 34%
66 6 8 80
Esto avaliando 83% 8% 10% 100%
30% 14% 44% 28%
23 2 1 26
Decidiram no utilizar 88% 8% 4% 100%
10% 5% 6% 9%
9 2 o 11
Decidiram utilizar 82% 18% 0% 100%
4% 5% 0% 4%
27 6 o 33
Esto atualmente implantando 82% 18% 0% 100%
12% 14% 0% 12%
16 1 o 17
Esto utilizando 94% 6% 0% 100%
7% 2% 0% 6%
2 o o 2
Decidiram abandonar 100% 0% 0% 100%
1% 0% O% 1%
221 44 18 283
TOTAL 78% 16% 6% 100%
100% 100% 100% 100%

Observa-se que 7% no ouviram falar do sistema ABC. Embora tenham

ouvido falar sobre o ABC, 34% das empresas no se interessaram em adot-lo.

Outras, 9%, decidiram no utilizar o sistema ABC, devido alta complexidade e ao

alto custo de implantao do sistema.

 77

28% das empresas estavam avaliando o sistema ABC por considerarem

que proporcionaria melhor entendimento das causas do aumento ou reduo dos

custos bem como maior acurcia, sobretudo para precificao de produtos e servios.

Outras, 4%, decidiram utilizar o sistema ABC, aps sua avaliao. 18% das empresas

pesquisadas estavam implantando ou j utilizando o sistema ABC.

As principais razes apontadas pelas empresas para a utilizao do

sistema de custos ABC foram "anlise do lucro mais apurada para tomada de decises

sobre que produto produzir e que servios fornecer" e "discernimento das causas do

aumento ou reduo dos custos, incluindo a habilidade de identificar os

direcionadores de custos".

Outra importante constatao que as empresas no se desfizeram das

informaes dos sistemas tradicionais de custos, j que o sistema ABC suplementou

as informaes em 64% dos casos.

Apenas duas empresas decidiram abandonar o ABC (entre as que estariam

implantando ou utilizando). Essa desistncia (4%) decorrente de razes como a

manuteno trabalhosa do sistema, dificuldade na identificao dos direcionadores de

custos e mudana de cultura na empresa.

A proporo de empresas que decidiram no utilizar sistemas ABC

(34%}, apesar de conhecer seu conceito, indicativo de que tais sistemas nem sempre
 78

atendem todas as necessidades. A complexidade do sistema tem que ser dimensionada

desde o incio, sob pena de tomar os custos com implantao e manuteno elevados,

alm de reduzir a credibilidade do sistema por este ser muito "complicado" sob o

ponto de vista dos usurios.

 79

CAPTULOS

PESQIDSA EXPLORATRIA-

ABC I ABM EM EMPRESAS NO BRASll..

5.1. METODOLOGIA

A anlise emprica consistiu de uma pesquisa exploratria conduzida a

partir de entrevistas estruturadas, realizada junto aos gerentes de empresas de

consultoria, responsveis pela implantao de projetos ABC/ABM. O instrumento de

coleta de dados foi o questionrio (Anexo 1), preenchido atravs de entrevistas

pessoais.

A opo por empresas de consultoria objetivou obter informaes

concentradas atravs de uma amostra limitada, entretanto que abrange grande nmero

de empresas. Desse modo foi possvel obter rapidez e maior abrangncia no

levantamento das informaes, uma vez as empresas de consultoria tm experincias

em diversos projetos de implementao de sistemas ABC/ABM. Seus clientes so

empresas atuantes em vrios setores da economia, o que possibilita aos consultores

um bom entendimento dos aspectos inerentes implementao desses sistemas, objeto

deste estudo.

As empresas que participaram do trabalho de pesquisa foram a Price

Waterhouse, Arthur Andersen, Emest & Young e KPMG Peat Marwick, por se
 80

disponibilizarem a fornecer entrevistas e apresentarem muitos projetos - concludos

ou em andamento - na rea em estudo, o que no ocorreu com outras empresas

contatadas.

O principal objetivo da pesquisa exploratria foi verificar os aspectos mais

relevantes relacionados implementao de sistemas ABC/ABM, de forma a permitir

um insight &obre o atual estgio de conhecimento e aplicao dessas ferramentas

gerenciais nas empresas situadas no Brasil. Entre esses aspectos, destacamos:

motivao par~ implementao do novo sistema;

conhecimento do assunto por parte dos gerentes das empresas;

escopo do projeto;

objetivos do projeto;

produtos (de/iverables) do projeto;

eficcia da implementao;

aspectos comportamentais relacionados implementao 7;

definio da hierarquia das atividades;

mtodos para escolha dos cost drivers.

Aps o detalhamento das variveis descritas, foi realizado um

levantamento de algumas implementaes especficas, a ttulo de exemplificao, mas

permitindo cotejar os dados com as informaes apresentadas na primeira parte.

7 Os aspectos comportamentais na implementao so discutidos por M.D. SHIELDS e M. S.

YOUNG (1989).
 81

Quanto aos exemplos de implementao, recorremos ao trabalho de Cooper e

Kaplan8 e os resultados so ilustrados no Anexo 2.

5.2. RESULTADOS

A partir das entrevistas realizadas com os consultores, scios ou gerentes,

foi possvel relacionar os dados com o tpico em questo. A seguir so apresentados

os .resumos de cada um dos assuntos, para abordagem comparativa entre as vrias

consultorias ou entre as empresas clientes, quando o tpico analisado assim o permitir

(objetivos da implementao, escopo do projeto e recursos empregados).

8 Cooper; R, Kaplan,R.S, lmplementing ABM I ABC. Montvale, lMA, 1992.

 82

5.2.1. Perfil das Empresas

,. :il.
'J;onsUJ.toria,: "::. ~ :perm das En:l~>resas cti~s . ~ _.. ,
:-:~~ .~~~ ::<< "
..
~-
~.'

Arthur Andersen Empresas de mdio e grande porte, nac10mus e

multinacionais

Ernest & Young Grandes e mdias empresas (com faturamento anual

maior que 20 milhes de dlares), naCIOnaiS e
multinacionais

Price Waterhouse Empresas de grande porte

KPMG Peat Marwick Grandes e mdias empresas (com faturamento anual

maior que 1Omilhes de dlares)

5.2.2. Motivo I Necessidade

'
Consultoria ~ . _ .. .t""
. . :: ;. Motivo l Neessidade -. . .. '
.
~ ,, .....

Arthur Andersen Falta de experincia por tratar-se de uma operao

complexa (envolvendo vrias reas da organizao);
alguns so motivados pelo modismo e por histrias de
sucesso

Ernest & Young Mudana de mentalidade; aperfeioamento do processo

Price Waterhouse Deciso gerencial da matriz (sem conhecimento

especfico); em outros casos, para atender objetivos
especficos, determinados pela filial

KPMG Peat Marwick Enxergam o ABC como soluo para o problema de

custos; em alguns casos, por ordem da matriz
 83

5.2.3. Percepo dos Conceitos

Arthur Andersen Alguns sem conhecimento especfico~ outros vem o

ABC como instrumento para custeio de produtos e
formao de preos

Emest & Young Grande parte dos clientes s vem o ABC como tcnica
de custeio, faltando conhecimento conceitual

Price Waterhouse Sem conhecimento profundo dos conceitos~ vem o

ABC como instrumento para mudana e reduo de
custos (inclusive da qualidade)

KPMG Peat Manvick Maior parte v o ABC como ferramenta tcnica para o
custeio de produtos, mas no possuem viso completa
do conceito

5.2.4. Objetivos.do Projeto

Arthur Andersen Novo. modelo de gesto~ suporte Reengenharia, a

novas estruturas e terceirizao (em menor escala)

Emest & Young Custeio de produtos e avaliao da rentabilidade por

produtos ou famlias de produtos~ em poucos casos j
visam inicialmente ao aperfeioamento de processos

Price Waterhouse Ferramenta para a Reehgenharia

KPMG Peat Manvick Custei<> de produtos~ reduo de custos, visando

aumento de rentabilidade
 84

5.2.5. Escopo do Projeto

Arthur Andersen Projeto-piloto: considera todos os processos, mas no

todos os produtos; a metodologia pode ser estendida
futuramente para produtos relevantes

Ernest & Young No geral, a empresa como um todo; no caso de

empresas maiores, j comum fazer um projeto-piloto
(ex.: unidade de negcios)

Price Waterhouse Foco nos processos; possvel selecionar poucos

processos para entender a metodologia, podendo-se
ampliar o escopo

KPMG Peat Marwick Projeto-piloto: algumas atividades (e no produtos);

numa primerra fase faz-se uma classificao ABC dos
custos por atividade, visando identificar onde esto as
melhores oportunidades de reduo de custos

5.2.6. Produtos (Deliverables)

~~~?:~~i!~~S~tii~~~-~ &~~m'-?,~~'~Bl~ti~~~~/:Wf.
''"'"'~- %t ll'""', ' {i&:i(~.,,)L;~.;.. ~."-" . -" "'"'~.
1qi'~i
"'~:'"Jl&<-<i-. .

Arthur Andersen Viabilizar a implementao da nova filosofia; prover o

sistema e treinamento necessrios

Ernest & Young Custeio de produtos (especialmente para resolver

distores), anlise de rentabilidade e, no caso de
empresas mais maduras, definio de medidas
(indicadores) de desempenho

Price Waterhouse Repasse de tecnologia e implementao da filosofia

ABC,- fornecendo a base para a Gesto Baseada em
Atividades (ABM)

KPMG Peat Marwick Custeio de produtos; rentabilidade por cliente I canal:

Ex.: empresa na rea de telefonia - estudo do resultado
nos segmentos bancrio, residencial e comercial
 85

5.2.7. Treinamento

ConsUitria . ...
:;>~.< }> ~:," .....
..'.<~:';:: ':~reinatneltto .. '_:: .
.. , .... -
..
Arthur Andenen Dois nveis: mobilizao, com divulgao das
informaes para todos os nveis e treinamento da
equipe de implementao

Ernest & Young Em duas etapas, para a equipe do projeto: nivelamento

conceitual e treinamento especfico para a utilizao do
software

Price Waterhouse Visando ao repasse de tecnolo~a, com trabalho de

equipe multidisciplinar

KPMG Peat Marwick Duas fases: palestras para o corpo gerencial e tambm
treinamento especfico para a equipe de implementao
e para os facilitadores

5.2.8. Processo de Mudanas

Consuhorla . . .;,:
ProCess dt ... - .~.
Arthur Andenen Participativo, com responsabilidades atribudas - figura
do sponsor (responsvel pelo projeto)

Ernest & Young Participativo, com coordenao e apoio da alta gerncia

Price Waterhouse Participativo

KPMG Peat Marwick Participativo, modificando a idia de que custos um

assunto somente da controladoria, exigindo um trabalho
de equipe multifuncional. Isso ajuda no modelamento
das informaes necessrias para cada um dos
participantes
 86

5.2.9. Escolha dos Cost Drivers

Artbur Andersen Dicionrio (lista) de geradores, elaborado a partir de

experincias passadas, e entrevistas, quando necessrio

Emest & Young Para escolha dos cost drivers de 2 nvel (relao
atividades-produtos) utiliza-se a experincia passada
("dicionrio" de cost drivers) onde for possvel~ frente a
uma nova situao; utilizam-se entrevistas para defini-los

Price Wate~house Deciso com o auxlio de workshops, com a participao

de vrias pessoas, at obteno de consenso

KPMG Peat Marwick Entrevistas com os funcionrios. Anteriormente era mais

Cmum o refinamento dos cost drivers, com testes de
correlao. A experincia mostrou que as entrevistas j
fornecem base razovel para efeito de anlise, fazendo-
se posteriormente os ajustes necessrios

5.2.10 .. Modelo de Custeio

Arthur Andersen Sistema de. custeio por absoro (fui/ cost), procurando
alocar todos os custos aos produtos

Ernest & Young Sistema de custeio por absoro (fui/ cost)

Price Waterhouse Sistema de custeio por absoro (fui/ cost)

KPMG Peat Marwick Sistema misto: s considera como custo direto as

atividades que apresentam correlao direta com o
consumo de recursos~ os custos que no permitem clara
associao so alocados para a estrutura: avaliao por
linha, por cliente ou por diviso
 87

5.2.11. Sistema de Informao .

Arthur Andersen Sistema on-line, mas no em tempo real. Avaliaes

mensms

Ernest & Young Sistema stand-alone ou em rede. Avaliaes mensais. A

cada seis meses ou um ano reavaliam-se os drivers de
primeiro nvel (dos centros de custos para as atividades)

Price Waterhouse Sistema stand-alone para prottipo e anlise das

atividades, atualizado mensalmente a partir da base de
dados (sistema integrado)

K.PMG Peat Marwick Sistema stand-alone: importao e exportao de dados,

gerando relatrios mensais

5 .2.12. Dificuldades na Implementao

Pequenas, em decorrncia da mobilizao das pessoas

desde o incio do processo. O maior problema encontra-se
na disponibilidade de acesso s informaes necessrias -
mais cresce menor for a ,.ft'l,nrPI1.~
Ernest & Young De maneira geral so pequenas, sendo qoe a maioria dos
projetos conseguem atender aos objetivos propostos. Em
poucos casos surgem problemas com pessoas menos
preparadas para aceitar as novas informaes, por romper
com valores tradicionais
Price Waterhouse Dependem dos objetivos: para um modelo de gesto
baseado em atividades, a resistncia menor~ para reduo
de custos, um pouco maior em funo da expectativa que
de funcionrios I de
K.PMG Peat Marwick Pequenas, em funo do trabalho desenvolvido no
treinamento. Uma das maiores dificuldades para a equipe
a definio de atividades, tarefas e processos. Pode ocorrer
algum atraso, especialmente quando h outros processos
em andamento
 88

5.3 ANLISE DOS RESULTADOS

De acordo com o que foi apresentado possvel verificar importantes

aspectos relacionados implementao de sistemas ABC I ABM em empresas

situadas no Brasil.

As empresas que esto empregando o ABC I ABM so, na maior parte,

empresas de grande porte e algumas de mdio porte, com faturamento anual maior

que dez milhes de dlares.

Entre os motivos e necessidades para a implementao, levantados pelas

empresas de consultoria, destacamos: as decises por parte das matrizes (no caso de

multinacionais); impera~ivo de mudana de mentalidade; aperfeioamento de

processos, modismo e histrias de sucesso.

Com relao aos conceitos do ABC I ABM, h variao da percepo por

parte dos gestores das empresas. A maior parte v o ABC como ferramenta tcnica

para custeio, faltando conhecimento conceitual mais completo. Alguns o vem como

instrumento para mudanas e reduo de custos. A viso embutida no ABM, com

foco nos processos e medidas de desempenho, no foi ressaltada de forina

contundente.

Dois objetivos genricos destacam-se para os projetos ABC I ABM

implementados: custeio/ anlise de rentabilidade de produtos,.servios, clientes etc., e

 89

o suporte Reengenharia. O aperfeioamento de processos e reduo de custos so

citados, porm, em menor escala. Os exemplos do Anexo 2 suportam essas

avaliaes. As implementaes citadas objetivaram: custeio I anlise de rentabilidade

(dez casos), suporte Reengenharia (dois casos) e reduo de custos (trs casos). O

aperfeioamento de processos no foi mencionado nos exemplos de implementao.

O escopo dos projetos delimitado no projeto-piloto, podendo variar de

alguns processos a todos os processos de uma nica vez, o que no implica em

custeio de todos os produtos, mas apenas dos processos relevantes.

Entre os principais "produtos" (deliverables) dos projetos, destacamos:

sistema de custeio de produtos; anlise de rentabilidade de clientes e/ou canais de

distribuio; implantao de uma nova filosofia; treinamento e, em menor grau,

definio de medidas de desempenho.

evidente a diviso dos treinamentos em dois estgios distintos: no

primeiro, faz-se um nivelamento conceitual (mobilizao), procurando explicitar os

conceitos de forma ampla para permitir uniformizao de conhecimento; no segundo,

faz-se um treinamento especfico para a equipe de implementao, com conceitos

mais aprofundados e com nfase na utilizao do software ABC I ABM.

O processo de mudanas conduzido de forma participativa, sempre com

apoio da alta gerncia e, em alguns casos, com a figura do sponsor. Exige trabalho de
 90

equipe multifuncional para auxiliar no modelamento das informaes necessrias e dar

credibilidade ao trabalho.

De modo geral, as empresas de consultoria realizam a escolha dos cost

drivers a partir de um "dicionrio de geradores" - que acumula resultados de

implementaes anteriores. Se surge uma nova situao, realizam-se entrevistas e

workshops com os funcionrios, at conseguir consenso junto equipe de

implementao.

Trs das quatro empresas de consultoria pesquisadas adotam o modelo de

custeio por absoro, no qual todos os custos (e despesas) so alocados aos produtos.

Com abordagem diferenciada, a consultoria KPMG utiliza um sistema misto. So

considerados custos diretos, ou seja, alocveis aos produtos, os custos relacionados

s atividades que apresentam correlao direta com o consumo de recursos. Os custos

(atividades) que no permitem clara associao so alocados para a estrutura,

permitindo a anlise por linha de produto, por cliente ou por diviso.

A maioria dos sistemas de informao utilizados nos projetos ABC/ABM

so sistemas stand-alone, permitindo importao e exportao de dados. Os dados

so processados mensalmente, emitindo-se os relatrios gerenciais com a mesma

freqncia. Anual ou semestralmente faz-se uma reavaliao do sistema,

especialmente dos cost drivers de primeiro nvel (dos centros de custos para as

atividades). Em alguns casos, possvel encontrar sistemas on-line, mas no em

tempo real.
 91

As dificuldades para implementao de projetos ABC I ABM foram

consideradas pequenas pela maior parte das consultorias. Problemas com a

disponibilidade das informaes (maiores quanto menor a empresa) e a definio de

tarefas, atividades e processos esto entre as dificuldades citadas. De acordo com a

consultoria Price Waterhouse, se o objetivo do projeto um modelo de gesto

baseado em atividades, a resistncia menor; se reduo de custos, j um pouco

maior em funo das expectativas que acaba por gerar.

A partir dos exemplos citados, podemos constatar que a (falta de)

disponibilidade de informao a principal dificuldade para implementao de

projetos ABC I ABM, provocando aumento em seu prazo e custo .. Isso ajuda a

explicar a falta de comentrios sobre a utilizao do ABC I ABM em pequenas

empresas, que quase nunca possuem base de informaes detalhada que permita

implementao com custo compatvel com seu porte.

 92

CAPTUL06

CONSIDERAES FINAIS

Os sistemas gerenciais de custos devem fornecer informaes confiveis e

acuradas. para custeio dos produtos e servios e para controle de processos das

atividades operacionais. As informaes de custos para relatrios financeiros

externos, fornecidas pela contabilidade, no devem ser utilizadas para tomada de

decises, j que envolvem alocao de custos, de acordo com critrios exigidos pela

legislao fiscal e societria.

Os sistemas de custos tradicionais (custeio por absoro), preponderantes

at o incio da dcada de 1980, falham ao no fornecer informaes confiveis sobre

custos dos produtos, j que utilizam mtodo arbitrrio de rateio dos custos indiretos

(geralmente horas- MOD ou horas-mquina). Essa distoro acaba por levar a

decises equivocadas no que se refere precificao, anlise de rentabilidade e

descontinuidade de produtos, especialmente em ambientes diversificados, nos quais

so introduzidos subsdios entre as diversas linhas.

O mtodo de custeio direto (ou varivel) s reconhece os custos

variveis. Evitando qualquer tipo de alocao dos custos indiretos, no permite

avaliao do modo como os recursos da empresa so consumidos nem da

rentabilidade de produtos. Num ambiente no qual os custos 'indiretos tomam-se cada

 93

vez maiores e mais significativos, ignorar como ocorre essa utilizao equivale a

miopia gerencial. Tratar tais custos como fixos no perodo no auxilia no

gerenciamento de processos e atividades e tampouco contribui para eliminao de

desperdcios.

As mudanas provocadas pela globalizao, avanos na tecnologia da

informao e na automao, desregulamentao de mercados e menores ciclos de vida

dos produtos requerem das empresas maior agilidade e flexibilidade, alm de

profundo entendimento dos processos de negcio. Somente conhecendo e medindo a

performance dos processos e atividades relevantes, a empresa ter condies de

ofertar produtos de sucesso em um mercado altamente competitivo.

O Activity-Based Costing (ABC) surgtu como forma alternativa ao

custeio por absoro tradicional, representando uma evoluo. Traz embutido, porm,

o conceito de rastreamento, que procura identificar as rotas de consumo das

atividades relevantes relacionadas aos produtos e servios. Ao hierarquizar as

atividades (unitria, lotes, sustentao de produtos e de instalaes), o ABC leva em

conta tipos distintos de custos.

Aps avaliar os conceitos do sistema ABC, considero que representam

uma grande evoluo do custeio por absoro tradicional, fornecendo maior nvel de

acurcia s informaes de custos e .suportando melhor os processos de tomada de

deciso - especialmente aqueles relacionados anlise de rentabilidade e de

precificao de produtos e servios. O ABC no representa uma ''revoluo", como

 94

muitos autores defendem, j que incorpora certo grau de subjetividade, dependendo

de como a implementao conduzida (quantidade e seleo de cost drivers),

podendo introduzir algumas distores, embora em menor grau que nos sistemas

tradicionais, pois o nmero de bases de "rastreamento" bem maior.

A avaliao da performance de processos e atividades, fornecida pelo

Activity-Based Management (ABM), coerente com a viso da organizao

horizontal, voltada aos processos de negcio. O ABM representa, para empresas

industriais e, especialmente, de servios, papel fundamental, por permitir o

acompanhamento de processos e atividades, bem como de seu impacto no custo total

de produtos, servios, clientes, canais de distribuio etc. A introduo de medidas de

desempenho das atividades operacionais, foco do ABM, passo fundamental para a

otimizao de processos e eliminao de desperdcios, embora tenha sido pouco

mencionada nas entrevistas realizadas.

A pesquisa exploratria indica que as empresas que esto implementando

sistemas ABC/ABM so de mdio e grande porte, at em funo dos investimentos

.para isso necessrios. Assim, pouco sabemos sobre a possibilidade de utilizar o ABC

em pequenas empresas, o que deve ser investigado em pesquisa especfica.

A percepo dos conceitos ABC e ABM no clara. Alguns conseguem

ver somente um instrumento que fornece melhores informaes de custos (viso

ABC); outros, indo alm, tambm vem um instrumento para mudanas e reduo de

custos (viso ABM). Nos projetos avaliados os objetivos esto quase sempre
 95

relacionados a custeio de produtos e suporte Reengenharia. Medidas de

desempenho de processos e atividades, foco do ABM, no so enfatizadas, o que

indica que o objetivo de custeio de produtos tem desviado ateno de outras

possibilidades inerentes ao ABM, como as medidas de desempenho e a viso de

aperfeioamento de processos (apesar desta ltima ser colocada pelas consultorias

entre os motivos para a implementao).

As implementaes tm sido realizadas na unidade industrial ou na

empresa como um todo (em seis das doze empresas citadas), ou em setores

especficos, atravs de projetos-piloto (nas outras seis empresas), onde os processos

relevantes so mapeados e custeados. Os treinamentos so desenvolvidos em duas

etapas. Na primeira, objetiva-se a uniformizao de conceitos para todos os

funcionrios envolvidos de alguma forma com o projeto. Na segunda, mais especfica

para a equipe de implementao, aprofundam-se os conceitos e enfatiza-se a

utilizao do software ABC.

A escolha dos cost drivers feita de forma padronizada, isto , para

atividades comuns a vrias empresas (ex.: entrada de pedidos, preparo de mquinas,

inspeo etc.) so sugeridos drivers utilizados em outros projetos. Somente quando

ocorre nova situao que so realizadas entrevistas e/ou workshops para obter

consenso junto aos participantes.

A maior parte das empresas de consultoria implanta o ABC, em seus

projetos, procurando rastrear todos os custos aos produtos. Somente uma das
 96

empresas deixou claro que utiliza o procedimento misto, recomendado por COOPER

e KAPLAN (1991 ), no qual se evita o rateio de custos que no sejam "diretamente

identificveis". No primeiro caso, ocorre maior distoro, j que, ao final, feito

rateio dos custos indiretos no identificveis. Essa distoro ser menor medida que

a parcela dos custos indiretos for menor relativamente aos custos totais.

A grande maioria dos sistemas implantados so stand-alone, permitindo

importao e exportao de dados. As informaes so atualizadas e os relatrios

apresentados mensalmente. Os sistemas so revisados semestral ou anualmente, para

revisar os processos e os cost drivers.

A pesquisa realizada por KHOURY (1997) apresenta resultados

semelhantes aos deste trabalho. Ele constata que, das empresas que responderam ao

questionrio enviado (261 ), 7% no ouviram falar do sistema ABC - e isso entre as

500 maiores do pas. 34%. no se interessaram pelo sistema, apesar de j o

conhecerem e outras 90/o decidiram no utiliz-lo, por sua complexidade e alto custo

de implementao.

Entre as empresas que decidiram implantar, esto implantando ou j

utilizam o sistema ABC, no setor industrial, esse percentual de 23%, no setor

comercial, 21% e, no de servios, 0%. O resultado curioso na medida em que as

empresas do setor de servio apresentam, teoricamente, um dos maiores campos para

aplicao do ABC, especialmente para anlise de rentabilidade e precificao. Quanto

 97

s empresas que esto avaliando o sistema ABC (28% do total), 44% so de servios,

indicando grande interesse pelo sistema ABC.

Considerando que a pesquisa exploratria mostra a viso da

implementao de sistemas ABC/ABM sob a tica das empresas de consultoria, as

informaes obtidas podem apresentar limitaes. Opinies pessoais podem ter sido

manifestadas, o que no toma a pesquisa invlida ou tendenciosa. Em futuros

trabalhos, seria importante explorar mais detalhadamente os seguintes tpicos:

viabilidade de. uti1izar o ABC em pequenas empresas, pois primeira

vista parece que os custos de implementao e a falta de informaes mais detalhadas

podem tomar o projeto invivel;

utilizao de medidas de performance, embutidas na viso do ABM, em

empresas no Brasil, j que. parece haver um enorme espao para aperfeioamento

nessa rea;

avaliao criteriosa dos cost drivers utilizados. O pressuposto bsico do

sistema ABC que os cost drivers iro refletir o consumo de recursos e de atividades.

Assim, essencial que se verifique at que ponto os cost drivers tirados de

"dicionrios de geradores" refletem, estatisticamente, o real consumo de recursos,

alm de permitir avaliar o grau de distoro introduzido no sistema, e

analisar a eficcia dos sistemas em utilizao. necessrio cotejar os

resultados das consultorias com os das empresas usurias dos sistemas para verificar

se foram atingidos os objetivos esperados e se o ABC tem realmente atendido s

expectativas e objetivos estabelecidos.

 98

O ABC no apenas um modismo, mas desempenhar importante funo

como instrumento para melhor gesto dos negcios, alm de apresentar custos de

implementao cada vez menores, decorrentes da reduo de preos de hardware e

software que suportam o sistema, aumentando o universo de empresas que podero

utiliz-lo.

As informaes de custos necessitam ser acuradas para suportar o

processo de tomada de deciso, especialmente se considerarmos que os mercados

tmam-se cada vez mais competitivos e, as operaes, mais diversificadas e

complexas. O profundo entendimento dos processos de negcio e atividades, inclusive

de seus ~ustos e medidas de desempenho, fator crucial para a sobrevivncia das

empresas no longo prazo.

 99
ANEXO 1 - Questionrio

ABC/ABM
EXPERINCIA GERAL NA IMPLEMENTAO

1. Qual o motivo pelo qual a Consultoria procurada pelas empresas para

implementao de um Projeto ABC? Qual o porte das empresas, em geral?
implementado isoladamente ou em conjunto com outros Projetos (TQM, llT,
Reengenharia, ... )?

ex.: necessidade de reduo de custos, ordem da matriz etc.

l. Qual a percepo dos conceitos por parte dos clientes? Chegam a ver no ABC um
facilitador para os processos de avaliao de desempenho e de melhoria contnua?

ex.: ferramenta tcnica p/ custeio, instrumento de gesto, etc.

3. Na maior parte dos projetos ABC, como a implementao tem ocorrido:

3 .1. Em relao ao treinamento (pblico, tempo, ... ) ?

3.2. Em relao ao escopo (limitado no incio ou abrangendo a empresa

como um todo) ?

3.3. Em relao aos objetivos?

 100
3.4. Em relao aos "produtos"?

3.5. Em relao ao processo de mudanas (participativo ou "de cima

para baixo") ?

4. Com que "sucesso" tem sido implementados esses projetos? Quais as principais
dificuldades encontradas (tcnicas ou comportamentais) na implementao?

5. Quais os critrios de escolha dos cost-drivers (entrevistas c/ funcionrios, mtodos

estatsticos, 11 efeito comportamental", outros)?

6. Como encontrado o nmero timo de cost-drivers, de forma a no cair num nvel

de detalhes muito grande, o que "poluiria" as informaes ?

7. Nos projetos ABC realizado o fu/1-cost ou custeio por absoro dos "custos
indiretos" que so identificveis aos diversos objetos de custo? Os "custos" so
considerados em sua forma mais ampla (vendas,distribuio, suporte ao cliente)?

8. Como geralmente estruturado o sistema de informao? On-line ou stand-alone ?

 101

ANEXO 2.1- Exemplos de Implementao

ABC/ABM

..
~, ~r''i
EXPERINCIAS DE IMPLEMENTAO
~ ..
~ .~
t .;..
Consultoria Perfil Ramo de Porte Pessoas envolvidas no Projeto Prazo Dificuldades na
~- . ~
Empresa Negcios (Faturamento) projeto concludo? implementao
! ..J
(Nac./Mult.) (em tempo integral)
'
t

:~.'""")
;
Funcionrios I Consultores
:!~
Arthur
~
Andersen ..

:E::= Empresa 1 N Siderurgia G 4 4 Sim . 8 meses Comportamento e

:.,"''i
~
superviso
Empresa2 N Autopeas M 2 2 Sim 7 meses Disponibilidade de
~ informao
Empresa3 M Bens de. M(a unidade 3 3 Sim 4 meses Definio de
~ consumo de negcio} (piloto) prioridades i
~~
------ ---- -

F";-_,
,.,._....,.
~-?'J Emest&
~
~
Young
~ Amex M Carto de G 3 2 Sim 3,5 meses No citado
i'"--""1
::iCJ crdito
Plast. Pizani Belga- Artigos M 1 1 Sim 4,5 meses No citado
brasileira plsticos
~

Condor N Higiene e M - - Sim 1 ms* No citado

limpeza
Somente ajustes, pois j havia a base pronta.
 102

ANEXO 2.2 - Exemplos de Implementao

ABM/ABC

EXPERINCIAS DE IMPLEMENTAO

Consultoria Escopo Objetivos Produtos (Deliverables)

Empresa

Arthur Andersen
Empresa 1 Inicialmente projeto-piloto, Suportar a Reengenharia e permitir a Implementao, pessoal treinado e o
depois estendido para toda a anlise de rentabilidade por linha de sistema gerando relatrios
empresa produto e por segmento de mercado

Empresa2 Toda a empresa Rentabilidade por produtos e Idem

renegociao de contratos

Empresa3 Projeto-piloto, com incumbncia Custeio de produtos (havia duas Desenho conceitual, treinamento do
de diagnosticar, fazer o desenho unidades produtivas com tecnologias pessoal e prottipo
conceitual e prototipar diferentes)

Emest & Youn2

Amex ABC por unidade de negcio Custos e rentabilidade por produtos; Custeio por produtos e processos, alm
(Brasil), depois expandido para custos por processos da anlise de rentabilidade
Amrica Latina

Plast. Pizani Toda a unidade industrial Custo e rentabilidade por produto Custeio e anlise de rentabilidade por
(deciso estratgica - continuidade produtos
de linhas)

Condor Toda a empresa Custos por produtos I famlias de Custeio de produtos

produtos
-
 103

ANEXO 2.3 - Exemplos de Implementao

ABM/ABC

EXPERINCIAS DE IMPLEMENTAO

Consultoria Perfil Ramo de Porte Pessoas envolvidas no Projeto Prazo Dificuldades na

Empresa Negcios (Faturamento) projeto concludo? implementao
(Nac./Mult.) (em tempo integral)
Funcionrios I Consultores
Price
Waterhouse
Empresa 1 M Gases industriais G 8 5 Sim 4 meses Disponibilidade de
informao
Empresa2 N Varejo G 4 6 Sim 3 meses Disponibilidade de
informao
Empresa 3 .N Autopeas G 4 4 Sim 3 meses Disponibilidade de
informao

KPMG
Telepar N Telecomunicaes G 4 3 Parcialmente 12 meses Pessoal~ empresa
poltica
Unipac N Embalagem M 2 4 Sim 8 meses No citado

Usiminas N Siderurgia G 5 5 Em 2 meses No citado

andamento
 104

ANEXO 2.4 - Exemplos de Implementao

ABM/ABC

EXPERINCIAS DE IMPLEMENTAO
~

Consultoria Escopo Objetivos Produtos (Deliverables)

Empresa

Price Waterhouse
Empresa 1 Uma filial (modelo) e dois nveis Rentabilidade de filiais e de Modelo de rentabilidade
corporativos (matriz e holding) clientes

Empresa2 Holding -como partilhar os Distribuio de overhead Custos para as unidades

custos entre as vrias unidades

Empresa 3 Toda a unidade industrial Reduo de custos Planejamento para a reduo de custos

KPMG
Telepar Toda a empresa Reduo de custos e aumento Custos por segmento de mercado
de rentabilidade (convencional, celular, dados e voice-mail);
plano de contas por atividades, por regio, i

por natureza e por centro de responsabilidade

Unipac Inicialmente projeto-piloto, depois Conhecimento dos custos dos Custos dos processos; rentabilidade' por
ampliado para toda a empresa processos, servindo de apoio produtos e clientes
Reengenharia e ao TQM
I

Usiminas Projeto-piloto Custos de processos Custos e rentabilidade de processos e !

produtos
.... [ ____ -- -------------------------------------- -
 105

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