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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET

DADMINISTRATION DES ENTREPRISES


ISCAE

LE CONTROLE FISCAL AU MAROC :


CADRE LEGAL ET ROLE DE LEXPERT COMPTABLE

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE LOBTENTION DU

DIPLOME NATIONAL DEXPERT COMPTABLE

PAR

HAMMOU LAAFOU

MEMBRES DU JURY

Prsident du jury : Mr Abdelilah BERRADA, Professeur Universitaire


Universit Hassan II

Directeur de recherche : Mr Mohamed HDID, Expert Comptable DPLE

Suffragants : Mr Mohamed Khalid BENOTMANE, Expert Comptable DPLE


Mr Mustapha AMAN, Fiscaliste Intervenant lISCAE
REMERCIEMENTS

Au terme de ce travail, il mest agrable dexprimer mes remerciements envers tous ceux et
toutes celles qui ont contribu de quelque manire que ce soit son aboutissement.

Je tiens exprimer ma profonde gratitude mon Directeur de Recherche Monsieur


Mohamed HDID. Je le remercie vivement de mavoir fait confiance, de mavoir encadr et
fait bnficier de son savoir et son exprience.

Jexprime aussi ma gratitude et tout mon respect ma famille dont le soutien moral ma t
prcieux.

Mes remerciements sadressent galement lensemble des membres du jury qui ont bien
voulu valuer mon travail.

Je voudrai galement rendre un hommage particulier la Direction, au corps professoral et


au personnel de lISCAE pour les efforts quils dploient pour la russite du cycle dexpertise
comptable.

Je ne saurai terminer sans remercier tous mes collgues dtude et de travail pour leurs
commentaires pertinents, leurs conseils et aides prcieux.
Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

SOMMAIRE

Page
Introduction gnrale..14

PREMIERE PARTIE :
CADRE LEGAL DU CONTROLE FISCAL

Introduction de la premire partie 19

CHAPITRE PREMIER :
LORGANISATION DU CONTROLE FISCAL AU MAROC

Section 1 : Les moyens de ladministration fiscale.. 22

Paragraphe 1 : Le droit de communication. 22

1. Etendue du droit de communication.22


2. Distinction entre droit de communication et contrle
approfondi de la comptabilit... 23
3. Droit de communication et secret professionnel 24
4. Droit de communication auprs des banques 25
5. Difficults pratiques du droit de communication.. 26

Paragraphe 2 : Lassistance administrative internationale....26

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Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

Section 2 : Lengagement du contrle fiscal. 27

Paragraphe 1: Lavis de vrification 28

Paragraphe 2 : Le lieu de vrification..30

Section 3 : Le droulement du contrle fiscal... 31

Paragraphe 1 : La comptence des vrificateurs 31


Paragraphe 2 : Les documents comptables communiquer 32
Paragraphe 3 : La communication et la restitution des
documents comptables. 33

1. Communication des documents comptables . 34


2. Emport des documents.. 35
3. Restitution des documents emports... 35

Section 4 : La dure du contrle fiscal36

Paragraphe 1 : La dure lgale. 36


Paragraphe 2 : Les interruptions du contrle fiscal.. 37
Paragraphe 3 : Le non respect du dlai de vrification 38

Section 5 : La clture du contrle fiscal. 39

Paragraphe 1 : Fin des investigations . 39


Paragraphe 2 : Cas de renouvellement du contrle.. 39

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CHAPITRE DEUXIEME :
LA PROCEDURE LEGALE DE REDRESSEMENT

Section 1 : La notification des redressements.. 43

Paragraphe 1 : La remise de la premire notification 43


Paragraphe 2 : Le contenu de la premire notification. 45
Paragraphe 3 : Les effets de la notification 46
Paragraphe 4 : La rponse du contribuable 47

1. Dlai de rponse. 47
2. Forme de rponse 48
3. Absence de rponse 47
4. Rponse hors dlai.. 48

Paragraphe 5 : Lenvoi de la deuxime notification... 49

1. Dlai de rponse de ladministration fiscale... 49


2. Forme de rponse 50
3. Changement de motifs .. 51
4. Absence de rponse ou rponse hors dlai .51

Paragraphe 6 : La rponse du contribuable la deuxime notification. 53

1. Dlai de rponse . 53
2. Forme de rponse 53
3. Absence de rponse ou rponse tardive . 54

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Section 2 : Le recours devant les commissions administratives55

Paragraphe 1 : Le recours devant la Commission Locale de Taxation (CLT) 55

1. Composition de la CLT 55
2. Forme de recours. 56
3. Dcision de la CLT56
4. Dlai de dcision de la CLT 57
5. Notification de la dcision de la CLT 57
6. Commentaires sur le fonctionnement de la CLT. 57

Paragraphe 2 : Le recours devant la Commission Nationale du


Recours Fiscal (CNRF) 58

1. Forme de recours devant la CNRF.. 59


2. Composition de la CNRF.. 59
3. Fonctionnement de la CNRF 61
4. Dlai de dcision de la CNRF.. 61
5. Notification de la dcision de la CNRF . 62
6. Commentaires sur la composition et le fonctionnement de la CNRF. 62

Section 3 : Le recours devant le tribunal administratif.. 63

Paragraphe 1 : La saisine du tribunal administratif . 65

1. Dlai de recours.. 66
2. Modalits de recours . 66

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Paragraphe 2 : Le jugement du tribunal . 67

Section 4 : La procdure en cas de fraude fiscale 67

Paragraphe 1 : Dfinition de la fraude fiscale. 68

Paragraphe 2 : Procdure spcifique en cas de fraude fiscale 68

Conclusion de la premire partie. 70

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DEUXIEME PARTIE :
ROLE DE LEXPERT COMPTABLE EN CAS DE CONTROLE
FISCAL

Introduction de la deuxime partie. 72

CHAPITRE PREMIER :
LORGANISATION DE LA MISSION ET LE ROLE DE LEXPERT
COMPTABLE DURANT LA PROCEDURE DU CONTROLE FISCAL

Section 1 : Le cadre rglementaire de lintervention de lexpert comptable. 75

Paragraphe 1 : La mission de lexpert comptable et les principes


de dontologie 76
Paragraphe 2 : Le comportement vis vis de ladministration 76
Paragraphe 3 : Le comportement vis vis du client. 77

1. Comptence. 77
2. Acceptation de la mission.. 78
3. Indpendance.. 79
4. Devoir de conseil. 79

Section 2 : Lorganisation et la dmarche de la mission 80

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Paragraphe 1 : Lacceptation de la mission 80

1. Prise de connaissance. 80
2. Dfinition de la lettre de mission. 81

Paragraphe 2 : La dmarche de la mission. 82

1. Dfinition dune stratgie.. 82


2. Prparation du dossier de travail. 83
3. Programme de travail 83

Section 3 : Lassistance par lexpert comptable pendant le contrle .. 84

Paragraphe 1 : Lassistance lors de la rception de lavis de vrification.. 84


Paragraphe 2 : Lassistance pendant le droulement de la vrification.. 85
1. Lors de la premire intervention.. 85
2. Pendant la vrification.. 86
3. Lors de la dernire intervention.. 87

Paragraphe 3 : Lexamen de la procdure de vrification par


lexpert comptable. 87
Paragraphe 4 : La prparation dune synthse de la mission . 88

Section 4 : Lassistance pendant la procdure contradictoire 89

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Paragraphe 1 : Lassistance pour la prparation de la


rponse la premire notification 89

1. Analyse de la notification 89
2. Mise au point dune stratgie 90
3. Prparation de la rponse la premire notification 91

Paragraphe 2 : Lassistance pour la prparation de la


rponse la deuxime notification. 93

Paragraphe 3 : La participation de lexpert comptable au dialogue


avec le vrificateur.. 95

Paragraphe 4 : La dfense du dossier devant les commissions administratives96

Paragraphe 5 : Le contrle de la procdure de redressement.. 97

Section 5 : Le rle de lexpert comptable commissaire aux comptes 98

Paragraphe 1 : La prise de connaissance de la notification


et valuation du risque 99
Paragraphe 2 : Lincidence sur lopinion du commissaire aux comptes.. 99

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CHAPITRE DEUXIEME :
LASSISTANCE POUR LE TRAITEMENT DES RESULTATS DU
CONTROLE FISCAL

Section 1 : Le contrle des impositions par lexpert comptable.. 101

Paragraphe 1 : Les impositions en matire dimpt sur les socits (IS).. 102

1. Cas des dficits fiscaux 103


2. Cas dexcdents dacomptes provisionnels 105
3. Cas de crdit de cotisation minimale non imput 108
4. Contrle du taux de lIS110
5. Contrle des pnalits et majorations de retard... 110

Paragraphe 2 : Les impositions mises en matire de TVA 111

1. Cas de crdit de TVA 111


2. Cas de remboursement de TVA . 113
3. Cas de rgularisation du prorata de dduction 113
4. Contrle des pnalits et majorations de retard... 114

Paragraphe 3 : Les impositions en matire dIGR sur salaires.. 114

1. Dtermination de la base imposable lIGR 115


2. Contrle des pnalits et majorations de retard.. 117

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Paragraphe 4 : Les impositions des distributions occultes ex TPA .117

1. Lgalit de la taxation des distributions occultes. 117


2. Doctrine administrative118
3. Dtermination de la base imposable. 119
4. Contrle des pnalits et majorations de retard.. 119

Section 2 : Le rle de lexpert comptable pour le traitement comptable


et fiscal des redressements dfinitifs .. 120

Paragraphe 1 : Principe et intrt pour lentreprise. 120

1. Principe... 120
2. Intrt sur le plan comptable.. 121
3. Intrt sur le plan fiscal 122

Paragraphe 2 : Cas pratiques.. 123

1. Immobilisations passes en charges... 123


2. Rectifications des amortissements 127
3. Reprises des provisions 130
4. Sous-valuation des stocks.. 130
5. Chiffre daffaires 131
6. TVA rcuprable sur les immobilisations 132
7. Prorata de dduction 132
8. Rattachement de charges et de produits 133

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Conclusion de la deuxime partie. 134

CONCLUSION GENERALE.. 135

BIBLIOGRAPHIE. 139

LEXIQUE ARABE FRANAIS

ANNEXES

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Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

INTRODUCTION GENERALE

Parmi les contrles susceptibles de concerner les entreprises (contrle de la caisse


nationale de scurit sociale, contrle de la douane, contrle de lOffice de
changes), le contrle fiscal est un de ceux dont les rgles de procdures sont la
fois les plus nombreuses et les plus contraignantes.

Si le contribuable ne peut se soustraire laction administrative, celle-ci doit


sinscrire dans une logique contradictoire, respectueuse des rgles de procdures
instaures par le lgislateur dans le but de prserver le droit de la dfense.

Pour ladministration fiscale, le premier objectif du contrle fiscal est de dtecter et


corriger lerreur, linexactitude et lomission commises de bonne foi sans intention
frauduleuse de la part du contribuable.

La rectification de ces erreurs sintgre dans le cadre dune procdure de


redressement pouvant aboutir un complment dimposition assorti des pnalits et
majorations de retard.

La notion derreur revt plusieurs significations possibles :

- il peut sagir dune erreur purement matrielle ;


- il peut sagir dune erreur dans lapplication des rgles fiscales ;
- il peut sagir dune omission.

Toutes ces erreurs qui ne mettent pas en cause la bonne foi du contribuable peuvent
tre rpares soit depuis les bureaux de ladministration, soit au cours dun contrle
fiscal externe.

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Toutefois, ces rectifications ne peuvent tre effectues sans la mise en uvre


pralable dune procdure lgale spcifique.

Lerreur telle que dfinie ci-dessus, peut, par ailleurs tre accompagne dun
comportement frauduleux du contribuable (auteur des erreurs). Dans ce cas, ce
comportement ne peut sanalyser comme une erreur mais comme la dcision
rflchie dluder limpt.

La fraude dont la lutte constitue le deuxime objectif de ladministration en matire


de contrle fiscal, est dfinie, en gnral, comme tant laction ou labstention faite
de mauvaise foi dans le but de tromper .

En gnral, la pratique de la fraude sentend des contribuables qui se soustraient de


faon dlibre lapplication normale de la lgislation fiscale. Au Maroc, ces
pratiques sont corriges par ladministration laide du dispositif des pnalits
prvues par les lois rgissant la Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA), lImpt sur les
Socits (IS) et lImpt Gnral sur le Revenu (IGR).

Toutefois, les sanctions financires ne sont pas le seul dispositif dont peut user
ladministration fiscale pour rprimer la fraude fiscale. Ladministration peut, en
effet, recourir laction pnale.

Pour le contribuable, le contrle fiscal est la fois attendu et redout. Il est attendu
parce que le systme fiscal marocain est principalement un systme dclaratif ; le
contribuable dclare et ladministration contrle les dclarations dposes dans la
forme et dans le fond.

Le contribuable en souscrivant ses dclarations fiscales bnficie dune prsomption


dexactitude. Ce qui implique que les insuffisances, erreurs et omissions releves
dans les dclarations sont prsumes tre commises de bonne foi. En cas derreurs
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commises volontairement ou involontairement, ladministration est tenue de rtablir


lexactitude des dclarations.

Ladministration fiscale a donn les moyens aux inspecteurs leur permettant de


remonter en amont les dclarations fiscales dposes par les contribuables et de
corriger les erreurs, rtablir les omissions et oprer les corrections en aval par des
sanctions dont le cot est dissuasif pour le contribuable qui les subit.

Le contrle fiscal est donc assimil un audit fiscal externe gratuit de la


comptabilit et des dclarations fiscales qui permet de confronter ainsi les
comptences techniques des intervenants et conseils du contribuable
(expert-comptable, commissaire aux comptes, avocat, etc.).

Le contrle fiscal est aussi redout parce que les oprations matrielles du contrle
sont lourdes (formalisme considrable) contraignantes (du point de vue de lemploi
du temps) et conflictuelles (vrification mene par une personne extrieure
lentreprise).

On peut donc dire que la vrification de la comptabilit est avant tout lexercice dun
droit fortement rglement par un ensemble de rgles de procdures dont le respect
conditionne les redressements ventuels qui pourraient en rsulter.

Ce formalisme dict par le lgislateur ainsi que la complexit des relations


commerciales et leur traduction dans la comptabilit font que lintervention de
lexpert comptable dans le cadre de la vrification fiscale devient de plus en plus
sollicite. Cest dans ce contexte que par sa mission de contrle du formalisme mis en
uvre lors dune vrification de comptabilit, lexpert comptable se positionne en
garant des droits de lentreprise vrifie.

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En fait, lassistance dun conseil dans les rapports avec le vrificateur est un droit
pour le contribuable qui dispose dune libert totale pour le choix de ce conseil.

Le vrificateur apprcie en particulier la prsence de lexpert comptable qui dune


part, lui donne des claircissements sur la comptabilit quil analyse et dautre part,
dispose dune formation technique permettant une comprhension du langage et le
cas chant, un rapprochement des parties.

Lexpert comptable peut donc jouer un rle primordial durant toute la procdure de
contrle fiscal. Son intervention peut tre aussi sollicite au del du contrle
notamment pour analyser les consquences financires et la traduction comptable
des redressements rsultant dudit contrle.

Cest ainsi que lobjectif du prsent mmoire qui se limitera au contrle fiscal en
matire de lImpt sur les Socits, la Taxe sur la Valeur Ajoute et lImpt Gnral
sur le Revenu sur salaires, est de :

- Prsenter la procdure lgale normale du contrle fiscal applicable au Maroc en


matire des impts et taxes susviss (premire partie).

- Dfinir le rle de lexpert comptable dans le cadre dune mission dassistance au


contrle fiscal (deuxime partie).

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PREMIERE PARTIE

LE CADRE LEGAL DU CONTROLE FISCAL

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INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE

Le contrle fiscal peut revtir deux formes : le contrle sur pices et le contrle sur
place. Il suppose la mise en uvre, par ladministration fiscale, de diffrents droits
dont les plus importants sont le droit de communication et le droit de vrification.

Le contrle sur pices est un examen critique des dclarations souscrites par le
contribuable, effectu par ladministration fiscale depuis ses bureaux, partir des
renseignements et documents en sa possession.

Le contrle sur pices permet l'administration fiscale, pour les annes non
couvertes par la prescription de:

- vrifier que les exonrations, rductions ou abattements apparaissant dans les


dclarations sont fonds ;

- redresser les erreurs, insuffisances, inexactitudes, omissions ou dissimulations


dans les lments servant de base au calcul de l'impt. Ces redressements tant
oprs partir de la dclaration elle-mme et des documents en possession du
service des impts.

Le contrle sur place ou vrification de comptabilit, objet du prsent mmoire, est


un ensemble d'oprations permettant l'administration fiscale d'examiner, sur place,
la comptabilit et de la confronter certaines donnes de fait ou matrielles. Il a pour
objectif de contrler les dclarations souscrites et d'assurer ventuellement les
redressements ncessaires, qu'il s'agisse d'impt gnral sur le revenu, d'impt sur
les socits ou de taxe sur la valeur ajoute.

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Compte tenu de la lgislation actuelle, ces contrles et redressements ne peuvent tre


mis en uvre que dans le strict respect des droits et garanties dont bnficie le
contribuable. Tout manquement de la part de ladministration fiscale risque
dentraner la nullit de la procdure.

Cest cette procdure du contrle sur place qui sera traite dans le cadre de la
prsente premire partie. Nous examinerons dans un premier chapitre lorganisation
du contrle fiscal au Maroc. Dans un deuxime chapitre, nous traiterons du
droulement de la procdure de redressement. A chaque niveau de notre analyse,
nous procderons dabord un rappel des dispositions lgales et rglementaires en
vigueur au Maroc et ensuite un examen critique de ces dispositions nous
permettant, le cas chant, de formuler des propositions et recommandations de
rforme.

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CHAPITRE PREMIER
LORGANISATION DU CONTROLE FISCAL AU MAROC

Le contrle fiscal est un ensemble doprations qui permettent ladministration


fiscale de sassurer par une vrification sur place, de la fiabilit de la comptabilit
dun contribuable et de confronter les divers lments recueillis avec les dclarations
souscrites. Lexpression ensemble doprations vise en fait :

- des recherches extrieures effectues auprs des partenaires commerciaux du


contribuable ou des administrations. Ladministration fiscale a en effet le droit de
demander des informations concernant le contribuable auprs des tiers qui sont
tenus de lui rpondre (droit de communication) ;

- des interventions dans lentreprise ;

La procdure de contrle fiscal commence par lenvoi de lavis de vrification et se


termine aprs lenvoi de la lettre informant le contribuable de la clture de la
vrification.

Avant danalyser cette procdure du contrle, nous consacrons la premire section


de ce chapitre lexamen des moyens dont dispose ladministration fiscale et qui
peuvent tre utiliss dans le cadre de la vrification de la comptabilit.

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Section 1 : Les moyens de ladministration fiscale

Ladministration fiscale dispose du droit de communication et de lassistance


administrative internationale.

En France, ladministration dispose en outre du droit de visite1.

Paragraphe 1 : Le droit de communication

Si les agents de ladministration fiscale sont astreints respecter la rgle du secret


professionnel vis--vis des tiers, ils ont, en contrepartie, le droit dobtenir
communication de certains documents pour assurer le contrle de la sincrit des
dclarations souscrites par les contribuables.2

1. Etendue du droit de communication

Le droit de communication prvu par les articles 36, 106 et 39 respectivement des
lois rgissant lIS, lIGR et la TVA, consiste recueillir des informations dans les
documents dtenus par les administrations de l'Etat, les collectivits locales, les
tablissements publics et tout organisme soumis au contrle de l'Etat ainsi que par
les personnes physiques ou morales exerant une activit passible des impts directs.

Le droit de communication sexerce normalement dans les locaux des contribuables


concerns sauf dans le cas o ceux-ci fourniraient les renseignements par crit ou
remettraient, contre rcpiss, les documents demands aux agents des impts.

La lecture des dispositions rgissant le droit de communication en matire dIGR, de


TVA et dIS, soulvent les remarques suivantes :

1 Code de procdures fiscales Dalloz ed 2003

2 Les finances de lEtat au Maroc page 388. A Bensallah Zemrani.

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- Les textes rgissant le droit de communication ne prvoient pas la priode que


peut couvrir ce droit et on peut penser que ladministration fiscale, comme prvu
par la note circulaire, peut aller jusqu demander des documents des priodes
touches par la prescription tant que le dlai de dix ans prvu pour la
conservation des documents comptables nest pas coul.

- Larticle 106 de la loi sur lIGR ne prcise pas le grade des agents habilits
exercer ce droit de communication, alors quen matire dIS et de TVA, les
documents et renseignements objet de la demande de communication sont
prsents aux agents des impts asserments et ayant, au moins, le grade
dinspecteur adjoint.

2. Distinction entre droit de communication et contrle approfondi de la


comptabilit

Lintrt de la distinction entre ces deux moyens allous ladministration fiscale est
dune grande importance aussi bien pour le contribuable qui a besoin de faire valoir
les droits que lui confre la rglementation fiscale, que pour ladministration qui
risque en confondant les deux procds dentraner la nullit de la procdure lgale
et de perdre ses droits envers le contribuable.

Les points de discordance entre le droit de communication et la vrification de la


comptabilit sont les suivants :

- Absence de limitation de dure pour lexercice du droit de communication alors


que la vrification doit tre faite dans le strict respect du dlai de vrification (six
ou douze mois ) ;

- Absence de formalisme pour lexercice du droit de communication alors que la


vrification est caractrise par un formalisme qui commence avec la notification
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de lavis de vrification et se poursuit jusqu la clture de lopration de


vrification ;

- Unicit de la procdure de vrification, alors que le droit de communication peut


tre rpt sans limitation dans le temps ;

- Absence dune procdure contradictoire pour le droit de communication. En effet,


alors que la procdure contradictoire nest pas prvue pour lexercice de ce droit
puisquil sagit dune simple collecte dinformations, elle constitue une condition
de fond pour le cas de contrle approfondi de la comptabilit.

3. Droit de communication et secret professionnel

Quand on parle du droit de communication, il est essentiel dvoquer la rgle du


secret professionnel et les cas de non opposabilit dudit secret professionnel.

La question essentielle est de savoir si les personnes tenues de respecter le secret


professionnel peuvent sopposer aux demandes de communication faites par
ladministration fiscale (concernant leurs activits) en voquant le fait que la
divulgation dinformations concernant leurs clients les expose des sanctions
pnales notamment les peines prvues par larticle 446 du code pnal.

Les articles ci-dessus rgissant le droit de communication noncent la rgle selon


laquelle les administrations de lEtat, les collectivits locales, les tablissements
publics et tout organisme soumis au contrle de lEtat, ne peuvent, opposer
lobligation du respect du secret professionnel.

Nanmoins, ces textes prvoient des exceptions au principe de non opposabilit du


secret professionnel aux agents de ladministration. En effet, pour les professions
librales dont lexercice implique le respect du secret professionnel et qui comportent
des prestations de services caractre juridique, fiscal et comptable (avocats,
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notaires, experts comptables, conseillers juridiques), le droit de communication ne


peut pas porter sur la communication globale du dossier.

Pour les autres personnes physiques et morales ne relevant pas des entreprises et
organismes tatiques, le texte fiscal est muet sur ce sujet. Dans ce cas, nous pensons
que ces personnes peuvent voquer les dispositions de larticle 446 du code pnal, si
le droit de communication porte sur des documents et informations relevant du
secret professionnel.

4. Droit de communication auprs des banques

Concernant les banques, larticle 108 de la loi bancaire (loi n1-93-147 du 6 juillet
1993) stipule que le secret professionnel ne peut tre oppos Bank Al Maghrib et
lautorit judiciaire agissant dans le cadre dune procdure pnale .

Toutefois et en application des dispositions fiscales rgissant le droit de


communication, ladministration fiscale peut exercer son droit de communication
auprs de ces tablissements puisquils sont soumis au contrle de lEtat.

En labsence de dispositions fiscales prcises ce sujet, les tablissements de crdit et


notamment les banques tenues par le respect du secret professionnel prvu par
larticle 107 de la loi bancaire, risquent de ne pas rpondre au droit de
communication de ladministration fiscale exerc dans un cadre normal sans recours
judiciaire.

Ceci constitue, notre avis, une limite importante au droit de communication dune
manire gnrale et en particulier, dans les cas de la vrification de la situation fiscale
personnelle.

En guise de conclusion, nous pensons que ltendue du droit de communication au


Maroc vis--vis de certaines professions et institutions mrite dtre examin
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davantage dans le cadre de la mise en place du code gnral des impts, afin de
sauvegarder dune part, la confidentialit des informations strictement personnelles
ou dont la divulgation risque de nuire la personne ou lentreprise concerne par
linformation et dautre part, permettre ladministration dexercer son droit dans
lobjectif de la recherche de la justice fiscale.

5. Difficults pratiques du droit de communication

Sur le plan pratique et notamment pour les grandes entreprises, limportance de la


quantit des documents comptables sur lesquels sexerce le droit de communication,
ne facilite pas toujours une rponse utile et rapide ladministration fiscale. En effet,
ces entreprises confient gnralement leurs documents une socit darchivage. La
recherche et lexploitation de ces documents dans le cadre du droit de
communication ncessitent du temps et des ressources. Cette contrainte pousse
beaucoup dentreprises soit demander linspecteur dintervenir sur place pour la
recherche des documents demands soit ne pas rpondre la requte de
ladministration.

Paragraphe 2 : Lassistance administrative internationale

La mondialisation des changes, la suppression des frontires, linformatisation et la


dmatrialisation des services sont favorables la fraude et lvasion fiscale dans
un monde o coexistent des fiscalits diffrentes.

Les conventions fiscales liant le Maroc aux autres pays, permettent ladministration
fiscale marocaine de collecter des renseignements en vue de lapplication aussi bien
des dispositions conventionnelles que des lois fiscales internes.

La lutte contre la fraude et lvasion fiscales internationales apparat bien comme un


objectif spcifique, distinct de llimination des doubles impositions, des conventions
fiscales bilatrales qui prvoient un tel change de renseignements.
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Lassistance administrative internationale ne pose pas de difficult particulire en


matire de formalisme.

Cependant, elle rencontre plusieurs limites rsumes comme suit 3 :

- Les renseignements qui risqueraient de rvler un secret commercial, industriel


ou professionnel ne sont pas facilement changeables ;

- Les renseignements dont la communication serait contraire lordre public ne


sont pas facilement changeables ;

- La convention avec la Suisse, en particulier, est affecte par le problme du secret


bancaire, traditionnellement protg par la lgislation de cet Etat. Dailleurs, la
convention liant le Maroc et la Suisse, na pas prvu lassistance administrative
rciproque.

Toutefois, ces restrictions ne privent pas dintrt les clauses dassistance


administrative en matire de lapplication de la lgislation fiscale interne. Leur usage
doit tre dsormais frquent avec le dveloppement des rseaux de transactions
commerciales et financires internationales.

Section 2 : Lengagement du contrle fiscal

Une vrification ne peut dbuter sans que le contribuable en ait t pralablement


inform par le biais dun avis de vrification. Ce principe est dict par les articles
33, 42 et 105 respectivement de la loi sur lIS, de la loi sur la TVA et de la loi rgissant
lIGR.

3 Modle de convention fiscale OCDE

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Paragraphe 1 :Lavis de vrification

Ladministration utilise souvent un imprim modle dnomm Avis de vrification


de comptabilit pour informer le contribuable quil va faire lobjet dun contrle
fiscal. Cette information pralable permet au contribuable de se prparer et
dorganiser le droulement du contrle.

En France et en Tunisie, une vrification inopine est lgalement possible, mais elle
nest pratique que dans des cas exceptionnels et sous lautorisation du juge 4. Au
Maroc, ce type de contrle nest pas admis par les dispositions lgales en vigueur.

Lavis de vrification de comptabilit mentionne explicitement :

- les impts et taxes qui sont soumis au contrle ;


- les annes soumises vrification. Gnralement, ladministration fiscale utilise la
mention exercices non prescrits ;
- le nom et le grade de lagent vrificateur ;
- le jour auquel dbute la vrification. Ladministration fiscale utilise la mention
le 16me jour partir de la rception de lavis de vrification.
- la signature du chef de Brigade de vrification.

Le dlai lgal (minimum) qui doit tre respect entre la date de rception de lavis de
vrification et celle de la premire intervention est de 15 jours.

Lavis de vrification est adress soit par lettre recommande avec accus de
rception, soit par remise en mains propres contre certificat de remise. Il doit tre
adress au contribuable (personne physique) ou au dirigeant lgal (personne

4 Contrle fiscal des socits JEAN PIERRE Le Gall.

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morale). En cas de fusion, lavis de vrification est adress la socit issue de la


fusion.

En cas de dfaut denvoi la socit de lavis de vrification, la procdure de


rectification de la comptabilit est frappe de nullit conformment aux dispositions
des articles 39 et 43 respectivement de la loi sur lIS et de la loi sur la TVA. Cette
sanction sapplique aussi en matire dIGR puisque larticle 107 de la loi rgissant cet
impt renvoie larticle 39 de la loi sur lIS .

Dans lobjectif de lamlioration des rapports administration fiscale contribuables et


linstar de ce qui est pratiqu en France, la rforme de la fiscalit marocaine, devrait
inclure, notre avis, lobligation pour ladministration de joindre lavis de
vrification, un rsum des droits et garanties dont dispose le contribuable durant le
contrle.

En France, le livre des procdures fiscales prvoit ce sujet, la communication dune


brochure intitule Charte des droits et obligations du contribuable . Cette charte,
envoye obligatoirement avec lavis, mentionne en plus des droits et obligations du
contribuable, la possibilit pour ce dernier dtre assist par un conseil de son choix.5

Notons enfin que les lois sur lIS, la TVA et lIGR ne prcisent pas si lavis de
vrification doit mentionner expressment la facult pour le contribuable de se faire
assister par un conseil fiscal. Sur le plan pratique, ladministration admet lors des
vrifications, la prsence dun conseil fiscal qui est gnralement un expert
comptable.

5 Livre des procdures fiscales. Ed Dalloz

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Paragraphe 2 : Le lieu de vrification

La vrification de la comptabilit de lentreprise doit se drouler sur place, au sige


social ou au principal tablissement de lentreprise.

Ce principe est dict par larticle 33 de la loi sur lIS, larticle 42 de la loi sur la TVA
et larticle 105 de la loi sur lIGR.

Le contribuable met la disposition du vrificateur des installations lui permettant


de travailler correctement. Aucun texte ne prcise quels critres doivent prsenter ces
installations ; gnralement, elles sont en rapport avec celles dont peuvent bnficier
les salaris de lentreprise et avec lespace disponible dans les locaux.

Toutefois, il arrive que le chef de lentreprise souhaite que le vrificateur neffectue


pas ses interventions dans les locaux de lentreprise lorsque, par exemple, la
comptabilit nest pas tenue au sige ou les locaux pour accueillir le vrificateur ne
permettent pas le droulement correct des oprations du contrle.

Cette possibilit nest prvue par aucun texte. Toutefois, sur le plan pratique,
lexamen des documents comptables peut se drouler en dehors de lentreprise, par
exemple, au cabinet de lexpert comptable, ou dans les bureaux de ladministration.

Nous pensons que cette pratique mrite dtre clarifie par les textes rgissant le
contrle fiscal afin de limiter les problmes connexes suivants quelle risque
dengendrer :

- le dplacement rgulier des documents comptables et donc le risque de perte de


ces documents;

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- le caractre effectif du dbat oral et contradictoire. En effet, lexercice des


oprations de contrle lextrieur de lentreprise risque de constituer une limite
au dbat oral et contradictoire caractrisant la procdure de contrle.

En outre, cette facult de contrle lextrieur de lentreprise doit tre soumise,


notre avis, aux conditions suivantes :

- une demande crite doit maner du contribuable ;


- le vrificateur doit remettre un reu dtaillant les documents emports.

Concernant les jours et heures durant lesquels peut sexercer le droit de vrification,
aucune disposition lgale ou rglementaire ne prvoit de prcisions particulires
ce sujet. En pratique, ladministration fiscale procde au contrle de la comptabilit
selon les heures normales douverture des locaux professionnels du contribuable.

Mais, la question qui reste pose est de savoir si ladministration fiscale peut
conduire les oprations de contrle en dehors des heures normales de travail. A titre
dexemple, peut elle intervenir le soir dans une discothque ou tt le matin dans
une boulangerie sans que soit vicie la procdure de contrle ?

Section 3 : Le droulement du contrle fiscal

Paragraphe 1 : La comptence des vrificateurs

Les dispositions rgissant la comptence des agents habilits intervenir dans le


cadre des oprations de contrle fiscal sont prvues dans les articles 33, 42 et 105
respectivement des lois sur lIS, la TVA et lIGR. Ces agents doivent avoir au moins le
grade dinspecteur adjoint et doivent tre commissionns pour procder au contrle
fiscal.

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En matire de comptence territoriale, la loi na pas prvu de prcision sur ce sujet.


En pratique :
- un agent du service national des vrifications fiscales peut intervenir par
exemple dans toute entreprise du territoire national ;
- un agent du service prfectoral des vrifications peut intervenir dans toute
entreprise tablie dans la prfecture concerne.

Paragraphe 2 : Les documents comptables communiquer

Les documents comptables communiquer sont ceux prvus par larticle 33 de la loi
sur lIS, larticle 40 de la loi sur la TVA et larticle 105 de la loi sur lIGR.

Dune manire gnrale, le vrificateur peut exiger de lentreprise tous documents


comptables (inventaires, journaux, factures de vente, pices justificatives de
dpenses, les fiches des clients et des fournisseurs), juridiques (procs verbaux des
runions du conseil dadministration, des assembles des associs ) et
commerciaux (tarifs de vente, contrats commerciaux).

Bien entendu, le vrificateur est tenu au secret professionnel pour les informations
dont il a pu prendre connaissance durant la procdure.

En pratique, le vrificateur demande souvent de lui prsenter dans un premier


temps :

- le manuel dorganisation comptable ;


- les journaux ;
- le grand livre ;
- les livres auxiliaires ;
- linventaire dtaill justifiant le contenu de chaque poste du bilan (stocks, clients,
fournisseursetc)
- le livre dinventaire et le livre journal cots et paraphs ;
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- les tats de synthse ;


- les pices justificatives des charges et des produits ;
- les journaux de paie.

Le dfaut de prsentation de tout ou partie des documents comptables demands par


le vrificateur risque dentraner le rejet de la comptabilit et la reconstitution de la
base imposable par ladministration fiscale.

A cet gard, nous pensons que dans le cadre de la rforme de la procdure de


vrification, il y a lieu de dfinir avec prcision la nature des documents qui peuvent
entraner le rejet de la comptabilit. En effet, sur le plan pratique cette question
suscite plusieurs interprtations et peut entraner des sanctions disproportionnes
comme cest le cas lorsque le vrificateur rejette la comptabilit au motif que la
socit ne dispose pas dun manuel dorganisation comptable ou du livre
dinventaire.

Paragraphe 3 : La communication et la restitution des documents comptables

1. Communication des documents comptables

Pour la communication des documents au vrificateur, deux pratiques sont


gnralement observes :

- prsentation, ds la premire intervention du vrificateur, de la totalit des pices


comptables, juridiques et commerciales ;

- prsentation au fur et mesure, la demande du vrificateur, de diverses pices


dont il a besoin. En principe, il fournit la fin dune sance la liste des documents
qui lui sont ncessaires pour la sance suivante.

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Lune ou lautre mthode prsentent des avantages et des inconvnients aussi bien
pour le contribuable que pour le vrificateur.

La premire permet au vrificateur dtre relativement autonome dans son travail


dans la mesure o il serait cens disposer de toutes les pices au dpart. Mais, il peut
perdre du temps consulter lensemble des documents pour rechercher les lments
qui lui sont ncessaires. Pour le contribuable, cette mthode prsente linconvnient
matriel de lobliger mettre tous ces documents la disposition du vrificateur.

La seconde mthode permet au vrificateur de gagner du temps en se faisant


prsenter les documents qui lui sont ncessaires. Elle prsente linconvnient pour le
contribuable de requrir une plus grande disponibilit de sa part.

2. Emport des documents

Hormis le cas dune vrification effectue en dehors des locaux de lentreprise


ncessitant un dplacement des documents comptables, lemport des documents
reste en principe exceptionnel parce que non ncessaire.

Dailleurs, lemport des documents par le vrificateur nest pas prvu par les textes
rgissant le contrle fiscal.

Seules les notes circulaires commentant les dispositions de la loi sur lIS et de la loi
sur la TVA prvoient cette possibilit mais avec un formalisme bien dfini.

Cest ainsi que linspecteur ne peut pas emporter les livres et les pices comptables
sauf :
- autorisation expresse du contribuable et ;
- la condition de dlivrer un rcpiss.

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Lautorisation du contribuable doit tre pralable lemport et le vrificateur doit


tablir un reu dtaill numrant avec prcision les pices emportes. Le rcpiss
doit tre sign par les deux parties. En cas de non respect de ce formalisme, lemport
des documents risque dtre considr irrgulier et peut vicier la procdure de
vrification dans son ensemble.

Nous pensons que cette sanction non prvue explicitement par les textes rgissant le
contrle fiscal, doit tre clarifie au niveau du projet du code gnral des impts
dans la mesure o sur le plan pratique, il arrive que le vrificateur emporte certains
documents sans lautorisation du contribuable et les rclame au niveau de la
notification.

La problmatique qui reste pose ce niveau est les moyens de preuve de lemport
irrgulier des documents. A cet gard, la jurisprudence franaise 6 dispose que le
contribuable qui conteste la rgularit de la vrification pour emport irrgulier des
documents comptables doit en apporter la preuve. Cette preuve peut tre apporte
par tout moyen. Cest ainsi que le tmoignage de lexpert comptable a t accept
dans une dcision du conseil dEtat ce sujet.

3. Restitution des documents emports

Le vrificateur doit restituer les documents emports dans leur intgralit. La note
circulaire prvoit ce sujet que le vrificateur doit exiger une dcharge. La restitution
des documents doit tre faite, en principe, avant la fin du contrle.

Sur le plan pratique, il arrive que le vrificateur ne restitue pas ou restitue aprs la fin
du contrle, les documents emports. Il y a lieu donc de rglementer ces pratiques
qui risquent de perturber le respect du dbat oral et contradictoire garanti lors de la
procdure de contrle fiscal.

6 Francis Lefebvre : La pratique de la vrification de comptabilit paragraphe 8490.

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A noter que la jurisprudence franaise sanctionne svrement cette pratique par des
jugements allant jusqu la nullit de la procdure de contrle.

Section 4 : La dure du contrle fiscal

La dure de vrification est rglemente par les articles 33, 42 et 105 respectivement
des lois rgissant lIS, la TVA et lIGR. Ces articles ont fait lobjet dune rforme par la
loi de finances pour lanne budgtaire 2004.

Paragraphe 1 : La dure lgale

Le dlai de vrification tel que prvu par ces articles est de six mois maximum pour
les contribuables dont le chiffre daffaires est infrieur ou gal 50 000 000 DH, et de
douze mois pour ceux dont le chiffre daffaires de lun des exercices vrifis dpasse
50 000 000 DH.

Ce dlai commence courir compter de la date fixe par lavis de vrification quelle
que soit la date effective dintervention du vrificateur.

Certes, la fixation dun dlai de contrle constitue une garantie pour le contribuable.
Cependant, la fixation du dlai en fonction seulement du chiffre daffaires parat
critiquable. A titre dexemple, une entreprise de ngoce ralisant un chiffre daffaires
dpassant 50 millions de dirhams mais avec des petites marges sera soumise au
mme dlai de douze mois quune grande socit industrielle, ou une banque .

Il y a lieu donc dassouplir davantage ce dlai comme en France et en Tunisie. En


effet, dans ces pays il peut aller jusqu une anne ou tre ramen trois mois en
fonction de la taille de lentreprise ou de la complexit de lactivit concerne.7

7 Francis Lefebvre : la pratique de la vrification de comptabilit paragraphe 11000.

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A titre dexemple, le dlai du contrle fiscal est limit en France trois mois pour les
contribuables dont le montant hors taxes du chiffre daffaires nexcde
pas :

- 763 000 euros pour les entreprises industrielles ou commerciales dont lactivit est
la vente des marchandises, objets ou fournitures, ou la fourniture de logements ;

- 230 000 euros pour les autres entreprises industrielles ou commerciales.

Toujours en France, pour tenir compte de lactivit spciale des holdings qui
enregistre des produits financiers importants sans pour autant raliser un chiffre
daffaires significatif, le livre des procdures fiscales prcise que le dlai de 3 mois ne
sapplique pas aux holdings dont lactif comportent des titres de placement et de
participation dont le montant total est gal ou suprieur 7 600 000 euros.

Nous pensons quil y a lieu de retenir comme critre de dtermination du dlai de


contrle et en parallle avec le chiffre daffaires, la nature de lactivit (commerciale,
industrielle, financire) et de prvoir un dlai rduit pour les PME et TPE.

Paragraphe 2 : Les interruptions du contrle fiscal

Le dlai de contrle ne tient pas compte des interruptions de la vrification pour


dfaut de prsentation des documents obligatoires.

Le point de dpart de chaque priode dinterruption des oprations de vrification


est constitu par la date denvoi de la lettre de mise en demeure par laquelle le
vrificateur rclame lesdits documents. Le dlai de rponse accord au contribuable
est de 15 jours compter de la date de la rception de la lettre de mise en demeure.

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Toutefois, rien ninterdit au contribuable de rpondre la demande du vrificateur


avant lexpiration dudit dlai de 15 jours. Dans ce cas, la suspension de la vrification
est arrte la date de la communication au vrificateur de la rponse du
contribuable et non pas lexpiration du dlai de 15 jours. En effet, la note circulaire
commentant les dispositions de larticle 33 de la loi sur lIS stipule que La dure de
suspension de la vrification est arrte la date de la communication lagent charg du
contrle, qui en accuse rception :

- soit des documents et pices comptables demands ;

- soit d'une lettre confirmant l'absence des documents et pices prcits.

Ainsi, le calcul du dlai effectif dune vrification doit prendre en considration le


dlai coul entre la date de la premire intervention et celle de la dernire
intervention diminu du cumul des priodes dinterruption pour dfaut de
prsentation de documents comptables par le contribuable.

Paragraphe 3 : Le non respect du dlai de vrification

La sanction applicable en cas de non respect par ladministration du dlai lgal de


vrification, nest pas prvue par les lois sur lIS, la TVA et lIGR.

A notre avis, le dpassement du dlai lgal constitue une atteinte aux droits du
contribuable et par consquent devrait entraner la nullit de la procdure dans son
ensemble.

La mise en place dun livre de procdures fiscales devrait donc, notre avis, clarifier
la sanction applicable ce titre.

En France, la violation des dispositions relatives la dure des vrifications sur place
entrane la nullit absolue des impositions conscutives la vrification.

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Section 5 : La clture du contrle fiscal

Paragraphe 1 : La fin des investigations

A lissue de son intervention sur place, le vrificateur est tenu dinformer le


contribuable de la clture de la vrification par lettre recommande avec accus de
rception. Cette obligation est dicte par les articles 33, 42 et 105 respectivement des
lois sur lIS, la TVA et lIGR.

Cette information permet, en cas de litige, dapporter plus facilement la preuve de la


date de la dernire intervention sur place et par consquent de la dure de
vrification.

A la fin des oprations sur place et dans le cadre de lamlioration des relations entre
ladministration fiscale et les contribuables, nous pensons quil y a lieu dinsrer dans
les textes rgissant le contrle fiscal, lobligation pour le vrificateur de tenir une
runion de fin des investigations avec le contribuable.

En France, le XXme rapport du Conseil des impts a rcemment propos


ladministration fiscale Franaise de gnraliser la pratique dune runion de
synthse entre le vrificateur et le contribuable en conclusion des oprations sur
place avant dadresser la notification de redressement 8.

Paragraphe 2 : Cas de renouvellement du contrle

A la fin du contrle sur place, le vrificateur peut conclure que :

8 Patrick Cocheteux droit fiscal DESS universit de Lille 2 avril 2003 .

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- il ny a pas danomalies pour ce qui est des dclarations fiscales. Il prend dans ce
cas la dcision de ne pas rectifier les impositions initiales et doit le faire savoir au
contribuable par lettre recommande avec accus de rception ;

- la vrification a abouti la constatation danomalies ncessitant un redressement


des bases initiales. Dans ce cas, il doit engager la procdure de redressement
contradictoire ( chapitre 2 ci-aprs).

Ladministration peut procder un nouvel examen des critures dj vrifies.


Toutefois, ce nouvel examen ne peut entraner une modification des impositions
retenues au terme du premier contrle. Cette possibilit dicte par les articles 33, 42
et 105 respectivement de la loi sur lIS, la TVA et lIGR, est trs peu applique dans la
pratique.

Cette rgle devrait tre clarifie, notre avis, notamment pour le cas de nullit de
contrle. En effet, peut-on procder la vrification des exercices ayant dj fait
lobjet dune procdure de contrle mais qui na pas abouti en raison de la prsence
dun vice de procdure ?

La rponse cette question dpend, notre avis, de la porte de la sanction de nullit


prononce suite au vice de procdure.

Deux cas de nullit sont en effet prvus par la loi. En vertu de larticle 39 de la loi sur
lIS et de larticle 42 de la loi sur la TVA :

La procdure de rectification est frappe de nullit :

- en cas de dfaut denvoi la socit de lavis de vrification dans le dlai lgal ;

- en cas de dfaut de notification de la rponse de l'inspecteur aux observations de la


socit dans le dlai lgal.

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Le premier cas de nullit a pour effet dannuler la procdure de vrification entame


par ladministration fiscale puisque cette procdure na pas t prcde par lenvoi
de lavis de vrification. Ladministration peut, notre avis, procder une nouvelle
vrification en adressant au contribuable un avis de vrification pour la mme
priode en tenant compte des exercices prescrits, le cas chant.

Par contre, dans le cas o la nullit serait due au dfaut denvoi de la rponse aux
observations du contribuable, elle aura, notre avis, pour effet dannuler les
redressements notifis au contribuable et de ne tenir compte que des bases dclares
par ce dernier. Ladministration ne peut donc procder une nouvelle vrification de
la mme priode.

Lanalyse ci-dessus, dcoule du fait que :

- le premier cas de nullit a pour effet dannuler la procdure engage ;


- le deuxime cas de nullit a pour effet dannuler les redressements notifis.

En France, ladministration fiscale ne peut procder une nouvelle vrification de


comptabilit pour une priode dj contrle mme dans le cas o une vrification
aurait t annule suite la prsence dun vice de procdure.9

9Le contrle fiscal en France : prsentation, organisation, procdures LHEUREUX, J.Pierre;


Mmoire dexpertise comptable.

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CHAPITRE DEUXIEME
LA PROCEDURE LEGALE DE REDRESSEMENT

La procdure de redressement est rgie par les articles 39, 43 et 107 respectivement
des lois sur lIS, la TVA et lIGR.

La procdure de redressement constitue lissue normale de toute vrification de


comptabilit. Dans les cas exceptionnels doprations de vrification qui nont donn
lieu aucun redressement, le vrificateur adresse au contribuable un avis dabsence
de redressements.

La loi stipule cet effet qu lissue du contrle fiscal sur place, ladministration doit :

- en cas de rectification des bases dimposition, engager la procdure de


redressement ;
- dans le cas contraire, en aviser le contribuable par lettre recommande avec
accus de rception.

La procdure de redressement appele aussi la procdure de redressement


contradictoire vise dans, un premier temps, organiser un dbat contradictoire entre
ladministration et le contribuable afin que ces parties puissent plus aisment
parvenir un accord et viter la phase contentieuse proprement dite. Dans le cas o
llaboration de ce consensus chouerait, le lgislateur a prvu, dans un deuxime
temps, lintervention des commissions administratives destines mettre des
dcisions sur les points de dsaccord.

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La procdure de redressement est caractrise par lenvoi dune notification de


redressements et la possibilit pour le contribuable de produire des observations
auxquelles ladministration fiscale est alors tenue de rpondre si elle les rejette en
totalit ou en partie.

Sur le plan pratique, nous nous interrogeons sur la lgalit dune notification
partielle portant notamment sur un exercice et non pas tous les exercices objets de la
vrification. En effet, pour des raisons lies la prescription, ladministration fiscale
procde dans un premier temps la notification du premier exercice de la priode
vrifie et dans un deuxime temps les autres exercices.

A notre avis, cette pratique est contraire lesprit de la loi voulant assurer une
procdure contradictoire pour lensemble des chefs de redressements de la priode
vrifie. Cette conclusion dcoule des articles ci-dessus qui stipulent qu lissue du
contrle fiscal sur place, ladministration doit en cas de rectification des bases
dimposition, engager la procdure de redressement

Nous pensons que cette pratique administrative trs rpondu actuellement, mrite
dtre clarifie au niveau du livre des procdures fiscales.

Section 1 : La notification des redressements

Le dbat contradictoire dbute par la notification de redressements laquelle le


contribuable est invit rpondre par ses propres arguments. Cette notification doit
respecter certaines conditions quant sa forme et son contenu.

Paragraphe 1 : La remise de la premire notification

La notification doit tre faite par crit et adresse au contribuable ladresse indique
dans ses dclarations, actes ou correspondances soit par:

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- lettre recommande avec accus de rception ;


- remise en mains propres et sous pli ferm, par lintermdiaire des agents
asserments de ladministration fiscale ou des agents du greffe ou des huissiers
de justice ou par voie administrative.

Cette possibilit de remise en mains propres, dailleurs souvent utilise, a t


introduite par la loi des finances pour lanne budgtaire 2001 et a pour objectif
dviter linconvnient que prsente la voie postale et consistant dans le retard de
retrait de la notification par le contribuable.

Pour attester de la rception de la notification par le contribuable, la remise doit tre


constate par un certificat de remise tabli en double exemplaire, sur un imprim
fourni par ladministration et dont un est remis au contribuable vrifi. Le certificat
de remise comporte les indications suivantes :

- le nom et la qualit de lagent ayant remis la notification ;


- la date de la notification ;
- la signature et le nom de la personne ayant reu la notification.

Concernant ce dernier point, nous notons que les dispositions lgales en vigueur
rgissant le contrle fiscal (articles 50 bis de la loi sur lIS, 56bis de la loi rgissant la
TVA et 112 bis de la loi sur lIGR) stipulent que Le document est considr avoir t
valablement notifi s'il est remis entre les mains d'un reprsentant lgal, d'employ ou de
toute autre personne travaillant avec la socit.

Cette possibilit de remise toute personne travaillant dans la socit est, notre
avis, critiquable dans la mesure o elle risque dtre coteuse pour le contribuable.
Elle mrite donc dtre clarifie dans le cadre de la mise en place du livre des
procdures fiscales.

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Paragraphe 2 : Le contenu de la premire notification

La premire notification comporte les informations suivantes :

- les exercices vrifis ;


- les impts et taxes vrifis ;
- le nom et la signature de lauteur de la notification ainsi que de son suprieur
hirarchique ;
- le montant des nouvelles bases dimposition au titre des impts et taxes vrifis;
- le dlai de 30 jours dont dispose le contribuable pour prsenter ses observations
en rponse la notification.

En ce qui concerne lobjet, lobligation dinformer le contribuable prvue par les


articles susviss, stipule que linspecteur des impts notifie au contribuable les
motifs, la nature et le montant des redressements envisags et linvite produire ses
observations dans un dlai de trente jours suivant la date de la rception de la lettre
de notification .

La notification doit, donc, individualiser les redressements proposs et doit tre


motive dans des termes suffisamment prcis et chiffrs pour que le contribuable
puisse formuler une rponse claire et utile. Elle doit indiquer la nature et les motifs
de fait et/ou de droit de chaque chef de redressement.

Sur le plan pratique, nous avons constat tout au long de notre exprience que des
notifications comportent, malgr lobligation ci-dessus, des chefs de redressement
non motivs et prsents dune manire globale. Ce qui rend difficile voire
impossible la tche du contribuable consistant produire une rponse utile ces
chefs de redressement.

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Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

Afin de limiter cette pratique, il y a lieu de clarifier la sanction applicable dans ce


cas. A ce sujet, la jurisprudence franaise a prcis la porte de lobligation de
motivation incombant ladministration et allant jusqu la nullit des redressements
non motivs 10.

Enfin et dans lobjectif de renseigner le contribuable de faon prcise sur lincidence


des redressements notifis sur le plan financier, la notification des redressements
devrait dtailler, notre avis, les supplments dimpts exigibles de mme que les
taux et montants des pnalits et majorations de retard applicables.

Paragraphe 3 : Les effets de la notification

La notification de redressement a pour effet :

- dinterrompre la prescription applicable au droit de reprise de ladministration et


faire courir un nouveau dlai de mme dure que celui interrompu. Toutefois,
leffet interruptif est subordonn la condition que la notification soit rgulire et
quelle parvienne au contribuable avant lexpiration du dlai de reprise ;

- douvrir un dlai de rponse de trente jours au contribuable ;

- et de fixer les limites de limposition que le vrificateur se propose deffectuer. En


principe, ladministration ne peut tablir une imposition sur des bases excdant
celles mentionnes dans la notification. Ainsi mme en cas derreur matrielle, les
bases notifies ne peuvent jamais tre revues la hausse. Par ailleurs, la
notification na deffet quau regard des impts et taxes qui y sont viss.

10 Francis Lefebvre : La pratique de la vrification de comptabilit .

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Paragraphe 4 : La rponse du contribuable

1. Dlai de rponse

Dans le cadre de la procdure lgale de redressement contradictoire, le contribuable


est invit faire parvenir ses observations qui peuvent prendre la forme dune
acceptation ou consister en un rejet total ou partiel des redressements notifis.

Le contribuable dispose dun dlai de trente jours. La mention de ce dlai dans la


notification constitue une garantie fondamentale de la procdure contradictoire. Ce
dlai court compter de la rception de la premire notification.

Il sagit dun dlai franc et donc le jour de la rception est exclu pour le calcul du
dlai de trente jours. De plus, lorsque le dernier jour du dlai concide avec un jour
fri, le dlai de rponse est prorog jusquau jour ouvrable suivant.

Enfin, notons que la possibilit daccorder au contribuable, un dlai supplmentaire


par ladministration fiscale nest pas prvue par les dispositions lgales en vigueur.
La rponse doit donc tre faite dans le dlai de trente jours quelles que soient les
circonstances.

Sur le plan pratique et dans le cas de grandes entreprises, nous avons constat que ce
dlai de trente jours est gnralement insuffisant pour une rponse utile sur
lensemble des chefs de redressements. Nous pensons quen parallle
laugmentation du dlai de vrification pour les entreprises dont le chiffre daffaires
dpasse 50 millions de dirhams, il y a lieu daugmenter le dlai de rponse accord

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au contribuable pour rpondre la premire notification. Un dlai de deux mois


nous parat ncessaire pour une rponse utile.

2. Forme de rponse

La rponse du contribuable est faite par crit et comporte sa signature ou celle de son
reprsentant lgal. Aucun formalisme particulier nest prvu par la loi ce titre.
Toutefois, une rponse point par point, dans lordre de la notification et clairement
formule, facilitera lanalyse de la rponse par ladministration.

Les observations du contribuable peuvent porter aussi bien sur le fondement


juridique du redressement que sur la nature des faits qui lui sont reprochs. Elles
consistent en une acceptation des redressements ou en un refus pur et simple. Dans
ce dernier cas, la rponse doit comporter en principe une argumentation sur les
redressements contests. En effet, une contestation sans arguments risque dtre
qualifie dune rponse incomplte ayant pour consquence daffaiblir la position de
du contribuable notamment devant les commissions administratives.

Enfin, la rponse du contribuable doit tre adresse ladministration fiscale par


lettre recommande avec accus de rception ou dpose contre dcharge.

3. Absence de rponse

Labsence de rponse de la part du contribuable dans le dlai lgal quivaut une


acceptation tacite des redressements. Ainsi, par son silence, le contribuable clture la
procdure de redressement. Dans ce cas, le seul recours possible reste la voie
contentieuse devant prendre la forme dune rclamation adresser au directeur des
impts dans un dlai de six mois qui suivent celui de la mise en recouvrement des
impositions (articles 52, 47 et 114 des lois sur lIS, la TVA et lIGR). A noter que la

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possibilit dun recours contentieux ne fait pas obstacle la mise en recouvrement


immdiate des impositions.

En cas de rponse partielle, les chefs de redressements nayant pas fait lobjet de
rponse sont considrs comme accepts par le contribuable. Les impositions y
affrentes sont mises par voie de rle sans attendre la fin de la procdure de
redressement. Cette possibilit dmission des rles affrents aux redressements
accepts, a t introduite par la loi de finances pour lanne budgtaire 2004 . La note
circulaire commentant les dispositions de ladite loi de finances stipule que
ladministration fiscale procde lmission des rles des redressements accepts
aprs la rception de la rponse la deuxime notification.

4. Rponse hors dlai

Une rponse tardive du contribuable ne peut, en principe, tre prise en considration


par ladministration. Par son pouvoir discrtionnaire, elle peut valablement refuser
une rponse tardive du contribuable au seul motif quelle est atteinte par la
forclusion. Dans ce cas, les impositions sont tablies par ladministration et ne
peuvent tre rclames que par voie contentieuse applicable en cas de dfaut de
rponse dans le dlai lgal.

Paragraphe 5 : Lenvoi de la deuxime notification

1. Dlai de rponse de ladministration fiscale

Ladministration doit rpondre aux observations du contribuable conformment aux


articles 42, 43 et 107 des lois respectivement sur lIS, la TVA et lIGR.

Le dlai de rponse de ladministration fiscale est de soixante jours suivant la date de


rception de la rponse du contribuable.

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2. Forme de rponse

La rponse de ladministration doit tre tablie par crit et doit comporter les motifs
du rejet total ou partiel des observations du contribuable ainsi que les bases
dimposition quelle propose de retenir.

La rponse de ladministration rejetant tout ou partie des observations du


contribuable a pour effet de figer le litige et douvrir un dlai de trente jours au profit
du contribuable pour quil puisse saisir la commission locale de taxation. En effet,
cest partir de la rception de la rponse de ladministration que le contribuable
peut valablement dcider de soumettre ou non son diffrend la commission locale
de taxation.

La note circulaire de ladministration fiscale commentant les dispositions relatives


la notification des redressements dispose que L'inspecteur ne doit pas se limiter
rpter les termes de la 1re notification. Il doit au contraire tudier et analyser attentivement
chacune des observations ou contre-propositions de la socit, motiver leur rfutation et
dmontrer avec des lments chiffrs le bien-fond des rintgrations qu'il se propose de
maintenir. Les termes de la deuxime notification doivent permettre aux commissions de
taxation, lorsqu'elles sont saisies du diffrend, d'tre mme de connatre la nature de chaque
point de litige et statuer en toute connaissance de cause .

La pratique consistant reprendre les termes de la premire notification devrait donc


tre interdite au niveau de la loi dans le cadre de la mise en place du livre des
procdures fiscales.

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3. Changement de motifs :

Il arrive que ladministration fiscale, lors de la deuxime notification, entend


maintenir un redressement pour un motif autre que celui retenu dans la premire
notification. Ce changement de motifs peut prendre sa source :

- dans une situation de fait diffrente de celle retenue initialement ;


- dans le changement dune question de droit.

Cette pratique constitue, notre avis, une atteinte la garantie dun dbat
contradictoire caractrisant la procdure de redressement. Ladministration fiscale
est tenue donc de rpondre aux observations du contribuable formules sur les
motifs voqus dans la premire notification et non pas soulever dautres motifs.

Sur le plan lgal, nous pensons quil y a lieu de prvoir des sanctions permettant de
limiter la gnralisation de cette pratique.

4. Absence de rponse ou rponse hors dlai :

Le dfaut de rponse ou rponse tardive de ladministration aux observations du


contribuable, entrane la nullit de la procdure de rectification. Dans ce cas,
ladministration est considre comme ayant accept les observations de lentreprise.

Cette nullit, prvue seulement en matire dIS et de TVA doit tre souleve avant le
recours devant la commission nationale du recours fiscal.

En matire dIGR, cette sanction nest pas prvue par la loi rgissant cet impt. En
effet, larticle 107 traitant de la procdure de redressement dispose que :

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IV- Les dcisions de la commission locale de taxation peuvent faire l'objet, soit par le
contribuable soit par l'administration, d'un recours devant la commission nationale du
recours fiscal prvue l'article 41 de la loi rgissant l'impt sur les socits. La procdure se
poursuit conformment aux dispositions de l'article 39 de la loi prcite.

Larticle 39 de la loi sur lIS stipule que :

V. - Lorsque la socit ou l'administration saisit la commission nationale du recours fiscal,


celle-ci d'une part, en informe l'autre partie, dans les formes prvues l'article 50 bis
ci-aprs, dans un dlai de trente jours suivant la date de rception du recours en lui
communiquant copie de la requte dont elle a t saisie et, d'autre part, demande
ladministration, par lettre recommande avec accus de rception, de lui transmettre le
dossier fiscal affrent la priode litigieuse dans le dlai de trente jours suivant la date de
rception de ladite demande

A dfaut de communication du dossier fiscal dans le dlai prescrit, les bases d'imposition ne
peuvent tre suprieures :
- soit celles dclares ou acceptes par la socit si elle a prsent son recours devant la
commission nationale du recours fiscal dans le dlai lgal ;
- soit celles fixes par la commission locale de taxation dans le cas contraire.
La commission nationale du recours fiscal informe les deux parties de la date laquelle elle
tient sa runion, trente jours au moins avant cette date.

VI. ..

VII. - La procdure de rectification est frappe de nullit :

- en cas de dfaut d'envoi la socit de l'avis de vrification dans le dlai prvu au II de


larticle 33 ci-dessus ;

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- en cas de dfaut de notification de la rponse de linspecteur aux observations de la socit


dans le dlai prvu au II ci-dessus.

Les cas de nullit viss ci-dessus ne peuvent tre soulevs pour la premire fois devant la
commission nationale du recours fiscal.

La lecture des dispositions lgales ci-dessus permet de conclure que le renvoi


larticle 39 ci-dessus est limit la suite de la procdure notamment la runion et la
dcision de la commission nationale du recours fiscal. Il ne concerne pas lalina
relatif la sanction puisque cet alina ne traite pas la suite de la procdure.

Il sensuit quen matire dIGR, la sanction applicable en cas dabsence de rponse ou


de rponse tardive de ladministration, doit tre harmonise, notre avis, avec celle
prvue en matire dIS et de TVA.

Paragraphe 6 : La rponse du contribuable la deuxime notification

1. Dlai de rponse

Le dlai de rponse du contribuable la deuxime notification de ladministration est


fix trente jours suivant la date de rception de ladite notification.

2. Forme de rponse

La rponse du contribuable rejetant totalement ou partiellement les motifs voqus


par ladministration dans la deuxime notification en rponse aux observations
formules dans la premire rponse, consiste en une requte adresse la
Commission Locale de Taxation (CLT).

En effet, dans la deuxime notification de ladministration fiscale, linspecteur invite


le contribuable, en cas de dsaccord, se pourvoir devant la CLT .
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Le recours devant la CLT consiste en une requte adresser ladministration fiscale


qui se chargera de la transmettre ladite commission et dans laquelle le contribuable
dveloppe ses arguments et observations sur les redressements et demande la
commission de statuer sur ces derniers.

Sur le plan de la forme, le contribuable doit prciser dans sa rponse et dune


manire expresse quil demande le pourvoi devant la CLT. A dfaut, les impositions
sont mises immdiatement et ne peuvent tre contestes que par voie contentieuse.

3. Absence de rponse ou rponse tardive :

Labsence ou la prsentation dune rponse hors dlai est considre comme une
acceptation tacite des redressements figurant dans la deuxime notification et a pour
consquence lmission des impositions correspondantes. Ces impositions ne
peuvent tre contestes que par voie contentieuse.

Section 2 : Le recours devant les commissions administratives

Lintervention de la Commission Locale de Taxation (CLT) et de la Commission


Nationale du Recours Fiscal (CNRF) nest pas systmatique. En effet :

- La CLT ne se runit pour donner son avis que sur demande du contribuable aprs
la rception de la deuxime notification ;
- La CNRF nintervient que suite la demande soit du contribuable soit de
ladministration fiscale.

La saisine de ces commissions sinscrit parmi les voies administratives de rglement


du diffrend. Elle permet une tentative darbitrage du dsaccord subsistant entre le
contribuable et ladministration.

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Paragraphe 1 : Le recours devant la commission locale de taxation (CLT)

Les commissions locales de taxations sont institues par ladministration (Arrt du


premier ministre n 3-29-88 du 2 mai 1988) qui en fixe le sige et le ressort.

Elles sont rgies par les articles 40 et 45 respectivement de la loi sur lIS et de la loi
sur la TVA.

1. Composition de la CLT

La commission locale de taxation comprend :

- Un magistrat qui est le prsident de la commission ;

- Un reprsentant du gouverneur de la prfecture ou de la province dans le ressort


de laquelle est situ le sige de la commission ;

- Le chef du service local dassiette des impts directs et taxes assimiles ou son
reprsentant qui tient le rle de secrtaire rapporteur ;

- Un reprsentant des contribuables appartenant la branche professionnelle la


plus reprsentative de lactivit exerce par la socit requrante.

A ce niveau, et notre avis, la prsence dun expert comptable comme cest le cas en
France11, aurait t plus justifie que celle du reprsentant du gouverneur et du
contribuable.

11 Lexpert Comptable et le contentieux fiscal LALOUM Franck ; 1995

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2. Forme de recours

Le recours la CLT est prsent par le contribuable sous forme dune requte dans
laquelle il prsente ses observations sur les redressements de ladministration fiscale
avec les pices justificatives en sa possession. Cette requte est adresse
ladministration fiscale qui la transmettra la commission accompagne du dossier
complet de la vrification. A noter que le contribuable doit indiquer dans sa lettre
ladministration fiscale quil demande le pourvoi devant la CLT. Comme nous
lavons rappel ci-dessus, cette indication est trs importante puisque le dfaut de
prcision est considr par ladministration comme une acceptation tacite suivie
systmatiquement par lmission du rle.

3. Dcision de la CLT

La commission statue valablement lorsque trois au moins de ses membres, dont le


prsident et le reprsentant des contribuables, sont prsents. Ses dlibrations sont
prises la majorit des voix des membres prsents. La voix du prsident est
prpondrante en cas de partage des voix.

Au cours dune seconde runion, la CLT statue en prsence de deux membres. En cas
de partage gal des voix, celle du prsident est prpondrante.

Les dcisions de la CLT doivent tre dtailles et motives. Toutefois, la CLT ne peut
se prononcer sur des questions dinterprtation des dispositions lgales ou
rglementaires. Elle doit donc se dclarer incomptente sur ces questions.

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4. Dlai de dcision de la CLT

Le dlai maximum qui doit scouler entre la date dintroduction dun pourvoi et
celle de la dcision de la CLT est fix 24 mois.

Dans le cas o la dcision de la CLT ne serait prise dans ce dlai, linspecteur informe
le contribuable par lettre recommande avec accus de rception ou par remise en
mains propres, de lexpiration du dlai de 24 mois et de la possibilit dintroduire un
recours devant la Commission Nationale du Recours Fiscal (CNRF) dans un dlai de
60 jours suivant la rception de ladite lettre dinformation. A dfaut de recours dans
ce dlai, les impositions sont mises et ne peuvent tre contestes que par voie
contentieuse.

5. Notification de la dcision

La dcision de la CLT est notifie par ladministration fiscale soit par remise en
mains propres soit par lettre recommande avec accus de rception.

6. Commentaires sur le fonctionnement de la CLT

Sur le plan pratique, le fonctionnement des CLT est critiquable, notre avis,
plusieurs niveaux. En effet :

- La CLT se caractrise par labsentisme de ses membres et la lenteur dans la prise


de ses dcisions ;

- Les runions de la CLT se caractrisent par des discussions superficielles des


diffrents points objet du litige. Ce qui ne permet pas la CLT de prendre des
dcisions fondes ;

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- Les dcisions des CLT ne sont pas souvent motives;

- Linsuffisance de la formation technique de ses membres notamment dans les


domaines de la fiscalit, la comptabilit et lconomie ne permet pas
lapprciation rapide des arguments de chacune des parties ;

- Ni ladministration, ni le contribuable, ni la CNRF ne sont tenus par les dcisions


de la CLT ;

- Le recours la CLT constitue, notre avis, une phase administrative ne


prsentant aucun intrt pour les deux parties. Dailleurs, la plupart si non la
totalit des dcisions de la CLT font lobjet dun recours devant la CNRF.

Pour remdier ces faiblesses et comme il a t suggr lors des assises nationales
sur la fiscalit, il serait judicieux de remplacer les commissions locales de taxation
par des commissions rgionales du recours fiscal qui fonctionneraient selon les
mmes rgles que la CNRF et dont les dcisions peuvent faire lobjet de recours, soit
devant la CNRF soit directement auprs du tribunal administratif.

Paragraphe 2 : Le recours devant la commission nationale du recours fiscal


(CNRF)

La CNRF dont le sige est Rabat, est place sous lautorit directe du Premier
ministre. La commission statue sur les litiges qui lui sont soumis et ne doit pas se
prononcer sur des questions dinterprtation des dispositions lgales ou
rglementaires.

La CNRF est rgie par les articles 41 et 46 respectivement de la loi sur lIS et de la loi
sur la TVA.

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1. Forme de recours devant la CNRF

Le recours auprs de la CNRF doit tre prsent sous forme de requte crite
envoye par lettre recommande avec accus de rception dans un dlai de 60 jours
suivant la date de notification de la dcision de la CLT ou de la lettre dinformation
au cas o cette dernire na pas pu statuer. Le recours devant la CNRF peut tre
prsent aussi bien par ladministration fiscale que par le contribuable. Dans le cas
o la commission serait saisie par lune des parties, elle doit en informer lautre
partie en lui communiquant une copie de la requte dans un dlai de trente jours
suivant la date de la rception du recours.

Les recours sont adresss au prsident de la commission qui les confie pour
instruction un ou plusieurs des fonctionnaires et rpartit les dossiers entre
les sous-commissions.

Le recours du contribuable doit contenir lobjet du dsaccord et un expos des


arguments invoqus. Le recours de ladministration est prsent par le directeur des
impts.

Le dfaut de recours dans le dlai de 60 jours ci-dessus, est considr comme une
acceptation tacite de la dcision de la CLT. Dans ce cas, les impositions sont mises
sur la base de la dcision de la CLT et ne peuvent tre contestes que par voie
contentieuse.

2. Composition de la CNRF

La CNRF, comme la CLT, comprend aussi bien des magistrats que des reprsentants
des contribuables et ceux de ladministration. Ainsi, elle comprend :

- cinq magistrats appartenant au corps de la magistrature, dsigns par le Premier


ministre, sur proposition du ministre de la justice (arrt du premier ministre,
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n 2-29-88 du 2 mai 1988 tel que modifi par larrt n 3-134-96 du 22 novembre
1996);

- vingt-cinq fonctionnaires dsigns par le Premier ministre, sur proposition du


ministre des finances, ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou
conomique et qui ont au moins le grade d'inspecteur ou un grade class dans
une chelle de rmunration quivalente. Ces fonctionnaires sont dtachs auprs
de la commission ;

- cent personnes du monde des affaires dsignes par le Premier ministre. Ces
personnes sont choisies parmi les personnes physiques membres des
organisations professionnelles les plus reprsentatives exerant des activits
commerciales, industrielles, de services, artisanales ou de pches maritimes.

La prsidence et le fonctionnement de la commission nationale du recours fiscal sont


assurs par un magistrat, dsign par le Premier ministre sur proposition du ministre
de la justice.

La CNRF se subdivise en cinq sous-commissions dlibrantes.

Chaque sous-commission se compose :

- d'un magistrat, prsident;


- de deux fonctionnaires tirs au sort parmi ceux qui n'ont pas instruit le dossier
soumis dlibration;
- de deux reprsentants des contribuables choisis par le prsident de la commission
parmi les personnes du monde des affaires ;
- dun secrtaire rapporteur choisi en dehors des deux fonctionnaires membres de
la sous-commission, par le prsident de la commission pour assister aux runions
de ladite sous-commission sans voix dlibrative.

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3. Fonctionnement de la CNRF

Les sous-commissions se runissent linitiative du prsident de la commission qui


convoque les reprsentants des contribuables, par lettre recommande avec accus
de rception, au moins 15 jours avant la date fixe pour la runion.

La sous-commission doit convoquer obligatoirement le contribuable ou son


mandataire et l'agent qui a notifi les redressements afin de les entendre sparment
ou en mme temps. Elle les informe de la date de la runion trente jours au moins
avant cette date. La sous-commission peut s'adjoindre, dans chaque litige, un ou
deux experts, fonctionnaires ou non, qui ont voix consultative.

La sous-commission ne peut prendre ses dcisions en prsence du contribuable ou


son mandataire, du reprsentant de l'administration ou des experts.

Elle dlibre valablement lorsque le prsident et deux autres membres sont prsents
dont un reprsentant les contribuables et l'autre l'administration. Au cours d'une
seconde runion, elle dlibre valablement, en prsence du prsident et de deux
autres membres. En cas de partage gal des voix, celle du prsident est
prpondrante.

4. Dlai de dcisions de la CNRF

La CNRF doit prendre sa dcision dans un dlai maximum de 12 mois compter de


la date de lintroduction du recours.

Dans le cas o la CNRF naurait pas pris de dcision dans ce dlai, ladministration
ne peut apporter aucune rectification la dclaration du contribuable. Toutefois, si la
socit a donn son accord partiel sur les bases notifies par ladministration fiscale,
la base rsultant de cet accord sera retenue.
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MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE


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5. Notification de la dcision de la CNRF

La dcision de la sous-commission doit tre dtaille et motive. Elle est notifie par
le magistrat assurant le fonctionnement de la commission aux parties par lettre
recommande avec accus de rception ou par remise en mains propres dans un
dlai de 30 jours suivant la date de la dcision.

La motivation de la dcision est particulirement importante, car elle permet au


contribuable comme ladministration de contester ventuellement la dcision de la
CNRF auprs du tribunal administratif.

6. Commentaires sur la composition et le fonctionnement de la CNRF

La CNRF ne dispose pas dun budget propre ni de logistique. Ce qui entrane sa


dpendance vis vis du ministre des finances notamment de la direction des impts
en ce qui concerne les moyens humains et matriels ncessits par son
fonctionnement.12

Nous reprenons ci-aprs les recommandations issues des travaux des Assises
nationales sur la fiscalit . La rforme introduire au niveau du fonctionnement de
la CNRF doit avoir pour objectif de :

- doter la CNRF des moyens humains et matriels la hauteur des tches qui lui
sont dvolues ;

- renforcer lindpendance de la CNRF pour quelle joue son vritable rle


darbitre;

12 Les voies de recours du contribuable devant les commissions locales de taxation et


devant la CNRF Assises nationales de la fiscalit. M.AZZEDDINE BENMOUSSA.

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- mettre en place des procdures internes et une charte dthique faire signer
rgulirement par chaque membre aussi bien les fonctionnaires de celle-ci que les
membres reprsentants des contribuables;

- doter la CNRF des moyens ncessaires pour la publication de ses dcisions,


notamment celles portant sur des redressements dcoulant dune question de
principe sans que ce soit une question de droit.

Section 3 : Le recours devant le tribunal administratif

La loi prvoit cette possibilit comme la dernire issue au contentieux qui oppose le
contribuable ladministration.

Le tribunal administratif spcialis dans ces litiges fiscaux en application


de larticle 8 de la loi 41-90 instituant les tribunaux administratifs, jouit pleinement
de son indpendance. Il a la responsabilit de protger les contribuables contre les
abus ventuels de ladministration et de sauvegarder les intrts financiers du Trsor
public.

La possibilit de recours devant le tribunal administratif est institue par les articles
41 et 46 des lois rgissant respectivement lIS et la TVA. Ces articles stipulent que les
impositions mises la suite de la dcision de la commission nationale du recours
fiscal et celles tablies d'office par l'administration d'aprs la base qu'elle a notifi du
fait de la reconnaissance par ladite commission de son incomptence, peuvent tre
contestes par la socit, par voie judiciaire .

En matire dIGR, cette possibilit nest pas prvue expressment. En effet,


larticle 107 rgissant la procdure de rectification des impositions au titre de cet
impt, renvoie larticle 39 de la loi sur lIS pour ce qui est de la procdure de
redressement. Toutefois cet article nvoque pas le recours judiciaire contre la
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MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE


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dcision de la CNRF. Ce recours est prvu par larticle 41 de la loi sur lIS qui stipule
que :

I- Il est institu une commission permanente dite commission nationale du recours fiscal
laquelle sont adresss les recours contre les dcisions des commissions locales de taxation et
les litiges viss au C du paragraphe II de l'article 40 ci-dessus.

..

IV. - Les impositions mises la suite de la dcision de la commission nationale du recours


fiscal et celles tablies d'office par l'administration d'aprs la base qu'elle a notifie du fait de
la reconnaissance par ladite commission de son incomptence, peuvent tre contestes par la
socit, par voie judiciaire, dans le dlai de 60 jours suivant la date de mise en recouvrement
du rle. Dans le cas o la dcision de la commission nationale ne donne pas lieu l'mission
d'un rle, le recours judiciaire peut tre exerc dans les 60 jours suivant la date de
notification de la dcision de la commission nationale du recours fiscal.

Par consquent et dans ltat actuel de la rdaction de larticle 107 de lIGR et de


larticle 39 de lIS, nous pensons que le recours direct au tribunal administratif tel que
prvu pour lIS et la TVA, nest pas possible pour le cas dIGR .

Toutefois, le contribuable (en matire dIGR comme en matire dIS et de TVA)


dispose de la possibilit de recours judiciaire conformment aux dispositions de
larticle 114 de la loi sur lIGR relatif aux rclamations. La saisine du tribunal
administratif, dans ce cas, ncessite un recours administratif pralable auprs du
directeur des impts.

Quant lobjet du recours, celui-ci peut concerner les questions de fait et/ ou de
droit.

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Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

Avant lentre en vigueur de la rforme apporte par la loi de finances 2003,


ladministration fiscale navait pas la possibilit de faire un recours contre les
dcisions de la CNRF lorsque ces dernires portent sur des questions de fait. La
rforme apporte par la loi de finances susvise a pour objet de permettre
ladministration fiscale de contester mme les dcisions de la CNRF portant sur les
questions de fait.

Cette rforme a t conteste par les milieux daffaires par la simple raison quelle
risque daffaiblir le rle des commissions et notamment celui de la CNRF et
dalourdir la procdure contentieuse.

Cette analyse sappuie sur le fait que le recours de ladministration sur des questions
de fait aura pour consquences lobligation pour le tribunal de faire appel des
expertises du dossier pour assimiler et rgler le diffrend. Le juge ayant pour mission
ultime de juger les questions portant sur linterprtation des dispositions lgales ou
rglementaires, ne peut facilement interprter lui seul les questions de fait. Il a
besoin donc de lavis dun praticien pour statuer.

Or, pour les questions de fait, la CNRF mieux place pour les tudier, avait dj
statu et donn son avis. Le fait que ladministration puisse faire un recours devant le
tribunal sur ces mmes questions ne fait quaffaiblir le rle de la CNRF et allonger la
procdure.

A notre avis, la rforme apporte par la loi de finances 2003 mrite dtre rtudie
dans le cadre de la mise en place du livre des procdure fiscales.

Paragraphe 1 :La saisine du tribunal administratif

Le recours devant le tribunal administratif peut tre prsent aussi bien par le
contribuable que par ladministration.

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1. Dlai de recours

Le dlai de recours devant le tribunal administratif est de soixante jours suivant la


date de mise en recouvrement du rle. Dans le cas o la dcision de la commission
nationale ne donnerait pas lieu l'mission d'un rle (notamment en cas de prsence
de dficits fiscaux), le recours judiciaire peut tre exerc dans les soixante jours
suivant la date de notification de la dcision de la commission nationale du recours
fiscal.

2. Modalits de recours

La requte doit tre crite et signe par un avocat inscrit au tableau de lun des
barreaux du Maroc. Elle doit contenir lexpos des faits ainsi que les conclusions sur
les points de litige.

La requte doit tre galement accompagne de la dcision conteste et de lavis de


sa notification. Elle est enfin, dpose au greffe du tribunal administratif.

Larticle 329 du code de la procdure civile prvoit que la requte accompagne des
pices jointes est transmise la partie adverse par le tribunal administratif.

Notons enfin, que le recours devant le tribunal administratif donne lieu la


perception de la taxe judiciaire au taux de 1% du montant de la demande.

A notre avis, le cot lev de cette taxe risque de constituer un handicap au droit de
recours du contribuable contre les dcisions de ladministration. En effet, le
contribuable se trouve devant la contrainte de payer les rles mis par
ladministration fiscale et la taxe judiciaire sur des redressements quil conteste.

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Paragraphe 2 : Le jugement du tribunal

Le juge sassure du bien fond de limposition, cest dire quelle a t tablie


conformment aux dispositions des textes lgislatifs et rglementaires en vigueur. Il
peut rduire le montant de limposition conteste, lannuler en totalit ou le
maintenir. Pour prendre sa dcision, le juge peut procder tout acte dinstruction
quil considre ncessaire (expertise, vrification dcrituresetc).

Le jugement du tribunal, dat et sign par le juge et le greffier, est notifi la partie
condamne, pour tre excut son encontre.

La partie condamne peut, toutefois, contester le jugement en appel devant la cour


suprme (chambre administrative) dans un dlai de trente jours compter de la
notification du jugement.

Notons enfin, que le pourvoi en cassation contre le jugement de la cour suprme


nest pas possible. En effet, en labsence de Cour dappel administrative, la Cour
suprme marocaine statue en appel et ne peut donc annuler ses propres dcisions.

Section 4 : La procdure en cas de fraude fiscale

Les dispositions lgales traitant de la fraude fiscale sont introduites par la loi de
finance 1996-1997. Les articles 12, 13 et 14 de ladite loi de finances ont complt les
articles 49 bis et 49 ter de la loi sur lIS, 111 et 111 ter de la loi rgissant lIGR et 49 bis
et 49 ter de la loi sur la TVA.

Ces articles ont instaur un dispositif pnal lgard des cas de fraude les plus
graves, limitativement numrs.

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Paragraphe 1 : Dfinition de la fraude fiscale

La fraude fiscale est dfinie comme tant des actes ayant pour ultime objectif :

- de se soustraire la qualit de contribuable ou au paiement de limpt ;


- ou dobtenir des dductions ou des remboursements indus.

Ces actes sont qualifis dinfractions pnales par la runion des trois lments
suivants :

- un lment lgal reposant sur lexistence dune disposition lgislative rprimant


le fait incrimin ;
- un lment matriel ayant trait la preuve de linfraction commise ;
- un lment intentionnel ayant trait lintention frauduleuse.

Les faits constitutifs des infractions et numrs par les articles susviss, sont les
suivants :

- dlivrance ou production de factures fictives ;


- production dcritures comptables fausses ou fictives ;
- vente sans factures de manire rptitive ;
- soustraction ou destruction de pices comptables lgalement exigibles ;
- dissimulation de tout ou partie de lactif du redevable en vue dorganiser son
insolvabilit.

Paragraphe 2 : Procdure spcifique en cas de fraude fiscale

Les faits prcits dnotent lintention frauduleuse du contribuable mais il appartient


ladministration fiscale den apporter la preuve.

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Cest ainsi que ces infractions sont constates par procs verbal tabli par deux
agents de ladministration fiscale ayant au moins le grade dinspecteur,
commissionns cet effet et asserments. Bien entendu, cette constatation ne peut
avoir lieu que lors dun contrle fiscal.

Pralablement la mise en ouvre des sanctions pnales prvues par les dispositions
lgales ci-dessus vises, la plainte y affrente doit tre prsente par le ministre des
finances ou la personne dlgue par lui cet effet, titre consultatif, lavis de la
commission des infractions fiscales.

Cette commission est prside pas un magistrat et comprend deux reprsentants de


ladministration fiscale et deux reprsentants des contribuables. Lensemble des
membres de ladite commission sont dsigns par arrt du premier ministre.

Aprs consultation de la commission des infractions fiscales, le ministre des finances


ou la personne dlgue par lui cet effet, peut saisir le procureur du Roi comptent.
Ce dernier saisit le tribunal comptent qui doit charger obligatoirement un de ses
membres en vue de procder un complment dinformation. Le caractre
obligatoire dudit complment dinformation constitue une drogation aux rgles de
procdure pnale de droit commun.

Durant notre exprience en matire dassistance au contrle fiscal, nous navons pas
rencontr des cas pratiques dans lesquels ladministration fiscale met en uvre cette
procdure.

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CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

Les procdures de contrle et de redressement fiscal doivent, notre avis, faire lobjet
dune rforme globale afin dharmoniser et dadapter leur pratique actuelle aux
ralits socio-conomiques.

Ainsi, les dispositions relatives au contrle devraient tre uniformes et rassembles


dans un seul et mme document formant le rfrentiel lgal et rglementaire du
contrle fiscal au Maroc quel que soit limpt. Ce rfrentiel doit intgrer les
dispositions actuelles, ainsi que les dcrets, arrts et circulaires dapplication qui les
concernent aprs avoir fait lobjet dune refonte complte pour aboutir une
homognit totale entre les divers textes.

Ce rfrentiel ne devrait pas oublier de rglementer le contrle fiscal dans un milieu


informatis. En effet, les dispositions fiscales actuelles rgissant le contrle fiscal sont
moins adaptes aux entreprises dont les systmes dinformation se basent sur
lutilisation de linformatique et des nouvelles technologies de linformation.

Dans le cadre de cette rforme, lexpert comptable considr comme conseiller


privilgi des contribuables vrifis, peut jouer un rle important dans la mesure o
de par son exprience, il connat dune part, la complexit des systmes
dinformation et dorganisation des entreprises et dautre part, les dispositions
fiscales devant tre clarifies et adaptes.

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DEUXIEME PARTIE

ROLE DE LEXPERT COMPTABLE


EN CAS DE CONTROLE FISCAL

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INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE

Le march du conseil en matire de contrle fiscal est un march vaste comprenant


les petites et grandes entreprises. Ce march tend se dvelopper compte tenu de
lvolution de la frquence des contrles de ladministration fiscale.

Pour les PME, leur volont de discuter la validit des mesures prises par
ladministration leur gard, permettra le dveloppement des missions de conseil et
dassistance au contrle fiscal.

Pour le march des grandes entreprises, malgr la prsence des structures internes en
matire fiscale, ces entreprises sollicitent de plus en plus lassistance du conseil
externe lors de la vrification de leur comptabilit. Ceci sexplique par le fait que les
redressements fiscaux portent gnralement, pour ce type dentreprises, sur les
questions dinterprtation des rgles fiscales.

Dans les PME, lexpert comptable va jouer un rle de mdiateur et de ngociateur


avec ladministration tout au long de la procdure. Au contraire, dans les grandes
entreprises, il travaillera avec la structure fiscale interne ainsi quavec dautres
conseils externes (avocats).

La mission de lexpert comptable nest en ralit quun aspect de la mission


dassistance et de conseil fiscal. Mais cest un aspect essentiel, immdiat ds lors quil
sagit dune mission dassistance au contrle fiscal.

Cette mission a pour objectif de sassurer du respect des garanties fondamentales du


contribuable et, le cas chant, solliciter labandon des redressements non fonds.

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La mission dassistance au contrle fiscal, qui commence ds la rception de lavis de


vrification comporte:

- une assistance sur la forme : cet aspect consiste en lexamen du respect du


formalisme inhrent la procdure du contrle et de redressement fiscal ;
- une assistance sur le fond : elle consiste en lapprciation du bien-fond des
redressements au regard des faits et des dispositions lgales et rglementaires
ainsi que le traitement des rsultats dfinitifs du contrle.

Le premier volet de la mission, que nous pouvons appeler le contrle de la


procdure, est trait en deux phases :

une phase dobservation qui est un constat sur le formalisme mis en uvre
par le vrificateur ;
une phase danalyse qui consiste rapprocher ce formalisme avec la
rglementation fiscale.

Le deuxime volet de la mission dassistance au contrle fiscal, comporte trois


phases :
une premire phase dans laquelle lexpert comptable se contente de suivre et
en mme temps aider le contribuable (client) dans ses rapports quotidiens
avec le vrificateur. Lobjectif tant linstauration dun climat de
communication entre les deux parties au contrle : le vrificateur et le
contribuable ;
une deuxime phase commenant au moment de la rception de la notification
de redressement. Il sagit de la phase la plus dlicate de la mission dvolue
lexpert comptable. Ce dernier doit, en effet, analyser avec rigueur les
lments de la notification pour ensuite dfinir les moyens mettre en uvre
afin de prsenter ladministration un dossier solide;

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une troisime phase qui commence la fin du diffrend avec ladministration.


A ce stade, lexpert comptable a pour mission le contrle des impositions
dcoulant des redressements dfinitifs et le traitement comptable et fiscal
desdits redressements le cas chant.

Dans cette seconde partie, nous procderons dans un premier chapitre, ltude du
cadre de la mission de lexpert comptable ainsi que le rle que ce dernier peut jouer
durant chaque tape de la procdure du contrle fiscal. Dans un deuxime chapitre,
nous traiterons laide des cas pratiques, les consquences fiscales et comptables des
redressements dfinitifs.

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CHAPITRE PREMIER

LORGANISATION DE LA MISSION ET LE ROLE DE LEXPERT


COMPTABLE DURANT LA PROCEDURE DU CONTROLE FISCAL

Lexpert comptable appartient une profession rglemente dont les missions sont
nombreuses et touchent divers aspects de la vie des entreprises.

En effet, le primtre dintervention de lexpert comptable comprend :

- les missions de commissariat aux comptes dfinies par le lgislateur dans la loi
17-95 relative aux socits anonymes et qui constituent le monopole de lexpert
comptable tel que prvu par la loi 15-89 rglementant la profession dexpert
comptable;
- les autres missions, essentiellement de conseil pour lesquelles la profession ne
dispose pas de monopole dexercice.

La mission dassistance au contrle fiscal nest pas une mission que seule la
profession dexpert comptable est habilite exercer. Elle appartient la catgorie
des autres missions. Ce sont des missions dfinies contractuellement dans la lettre de
mission qui en prcise les termes et les modalits dexercice.

Section 1 : Le cadre rglementaire de lintervention de lexpert


comptable

Labsence dune disposition lgale ou rglementaire interdisant lexpert comptable


dexercer ce type de mission, place ce dernier au premier rang des conseils habilits
intervenir en matire dassistance dans le domaine fiscal et comptable.
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En matire de reprsentation, lexpert comptable peut reprsenter ses clients devant


ladministration fiscale. Toutefois, il nest pas habilit les reprsenter en phase
juridictionnelle dans la mesure o la procdure devant le tribunal administratif
ncessite la reprsentation par un avocat. Il peut assister son client durant cette
phase notamment dans la rdaction de la requte et la prsentation des pices
ncessaires.

Paragraphe 1 : La mission de lexpert comptable et les principes de dontologie

Membre dune profession librale, lexpert comptable se doit de respecter certaines


rgles de conduite, notamment de conscience professionnelle et dindpendance. La
mission dassistance au contrle fiscal comporte une dimension thique au mme
titre que les autres missions de conseil.

A ce sujet, le projet du code des devoirs professionnels exige des experts comptables
des qualits essentielles qui sont : la comptence, la conscience, la probit, la dignit
et lindpendance desprit.

En outre, lexpert comptable doit entre autres, sattacher donner son avis sans
gard au dsir de celui qui le consulte et de se prononcer avec sincrit.13

Paragraphe 2 : Le comportement vis vis de ladministration

Du fait de son appartenance un ordre professionnel, lexpert comptable bnficie


dune bonne rputation auprs des agents de ladministration fiscale. Ces derniers
apprcient sa bonne foi, son honntet intellectuelle et ses comptences
professionnelles.

13 Projet du code des devoirs professionnels . Ordre des Experts Comptables.

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Il est vident que lexpert comptable, dbiteur dune obligation de loyaut envers
ladministration et membre dun ordre professionnel, ne peut utiliser des moyens
dilatoires pour vicier la procdure de contrle fiscal mme sur demande de son
client.

Ce devoir de loyaut est important. En effet, il conditionne la crdibilit de lexpert


comptable dans lensemble de ses missions auprs de ladministration et des tiers.

Sur le plan pratique et pour montrer limportance de la place de lexpert comptable,


les vrificateurs rencontrs dans le cadre de la prparation de ce mmoire, apprcient
la prsence de lexpert comptable comme interlocuteur durant le droulement de la
procdure de contrle et de redressement fiscal.

Paragraphe 3 : Le comportement vis vis du client

1. Comptence

Le contrle fiscal exige des comptences spcifiques. Lexpert comptable doit savoir
faire preuve de modestie et vrifier si la mission entre bien dans son champ de
comptences. Il doit valuer aussi sa disponibilit puisque la mission ncessite un
fort degr dimplication personnelle.

Limportance de la comptence de lexpert comptable en matire de contrle fiscal


rside dans le fait que les contacts avec ladministration fiscale porteront sur des
donnes techniques exprimes dans la notification. Par consquent, lexpert
comptable doit sattacher dgager des arguments juridiques, fiscaux et comptables
propres assurer une dfense efficace de son client.

Cest ainsi quune bonne matrise des rglementations comptable, fiscale et juridique
applicables au client vrifi facilitera la communication dune part, entre lexpert
comptable et son client puisque ce dernier ne trouvera pas de difficults quand il
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sagit de discuter des particularits de sa comptabilit et dautre part, entre lexpert


comptable et linspecteur quand il sagit de discuter les points de la notification.

A titre dexemple, lexpert comptable ne matrisant pas les techniques et le


fonctionnement du plan comptable des tablissements de crdit ainsi que la
rglementation qui leur est applicable, trouvera beaucoup de difficults pour assurer
utilement une mission dassistance au contrle fiscal de ces tablissements dont
lenjeu est gnralement dune grande importance.

2. Acceptation de la mission

En raison des risques et des responsabilits encourus lis toute relation daffaires,
lexpert comptable devrait tre attentif aux critres dacceptation de la mission
dassistance au contrle fiscal.

Si cette mission fait suite la mission dassistance comptable, lexpert comptable


ayant tabli la comptabilit faisant lobjet de la vrification fiscale, peut assister, en
principe sans difficults, son client durant la procdure. Il est recommand toutefois,
dvaluer la faisabilit de la mission avant de laccepter.

Si elle est indpendante des missions comptables, la mission dassistance au contrle


fiscal sera, dans ce cas, gnralement plus dlicate puisquil sagit dun nouveau
client. Dans ce cas, la prise de connaissance du nouveau client est indispensable
avant lacceptation de la mission.

Lacceptation dune mission dassistance au contrle fiscal va de pair avec les autres
principes qui rgissent la fonction de lexpert comptable savoir la comptence et
lindpendance.

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3. Indpendance

Lindpendance, lessence mme de toute profession librale, est assure par le


respect de certaines incompatibilits. Mais, il sagit avant tout dun tat desprit.

Lindpendance de lexpert comptable est essentielle sa libert intellectuelle et


morale, sa pense, aux dcisions quil doit prendre, lexercice quotidien de sa
profession.

Dans le cadre dun mandat de reprsentation, le problme dindpendance va avoir


une intensit particulire. En effet, une relation de dpendance peut natre entre les
deux parties, dans la mesure o le mandataire doit sadapter au systme de dfense
de son client 14. Nanmoins, mme mandataire, lexpert comptable devrait rester
indpendant tout en veillant ne pas porter prjudice aux intrts de son client.

Lexpert comptable, investi dune mission dassistance, devrait donc et


indpendamment de toute considration subjective, veiller au respect des
dispositions lgales et rglementaires rgissant la vrification de comptabilit.

4. Devoir de conseil

Si lexpert comptable doit respecter et faire respecter la loi dans ses travaux, il a
galement une obligation gnrale de conseil envers son client.

Ainsi dans le cadre de lassistance au contrle fiscal, lexpert comptable informe son
client du droulement de la vrification en gnral et des redressements qui lui

14 Le contrle de la procdure de vrification de comptabilit par l'expert-comptable : dmarche et


outil de travail Noel Tanguy ; mai-98 Mmoire dexpertise comptable.

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paraissent indiscutables et il tudie les arguments qui permettront de contester les


points litigieux.

Il doit galement agir avec prudence et effectuer les diligences qui simposent pour la
sauvegarde des intrts de son client.

Section 2 : Lorganisation et la dmarche de la mission

Paragraphe 1 : Lacceptation de la mission

Lacceptation dune mission dassistance au contrle fiscal commence par la prise de


connaissance du dossier du client et se termine par la conclusion dune lettre de
mission.

1. Prise de connaissance

Avant daccepter la mission, lexpert comptable doit tre conscient de son devoir qui
est dexcuter la mission confie avec toute la comptence et le soin que lon est en
droit dattendre dun professionnel normalement clair et vigilant.

Cest ainsi que la prise de connaissance va permettre lexpert comptable de


connatre le client (sil sagit dun nouveau client) et les particularits fiscales que
prsente son activit.

Lexpert comptable devrait tre conscient de limportance de cette tape et lui donner
le temps ncessaire avant dentamer ltape suivante.

La prise de connaissance constitue en fait une donne essentielle assimile une


tude pralable dopportunit qui doit permettre lexpert comptable daccepter la
mission ou la refuser.

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2. Dfinition de la lettre de mission

La lettre de mission a pour objectif ultime la dtermination dune manire claire, des
conditions dintervention de lexpert comptable ainsi que les obligations de ce
dernier. En effet, lassistance au contrle fiscal constituant une mission particulire,
ncessite ltablissement dune lettre de mission spcifique que lexpert comptable
peut accepter ou refuser indpendamment des autres missions le liant avec le client.

Dans la lettre de mission, lexpert comptable dclare quil est tenu de tout mettre en
uvre pour atteindre lobjectif poursuivi et quil est dbiteur dune obligation de
moyens et non pas de rsultat sauf pour certains points individualiser dans la lettre
(exemple : le respect des dlais durant la procdure).

La lettre de mission dtermine les obligations respectives des parties et ltendue de


la mission du professionnel. Elle doit en outre, dfinir un calendrier prcis compte
tenu de limportance du respect des dlais en matire de procdure de contrle et de
redressement fiscal.

Sur le plan de la forme, elle pourra comporter les parties suivantes :

- prsentation du cabinet ;
- prsentation du client ;
- prsentation de la mission ;
- conditions dexcution de la mission;
- budget des honoraires.

Ce dernier point devrait tre clairement dfini en prcisant le caractre fixe ou


variable des honoraires ainsi que les critres dindexation le cas chant 15.

15 Un modle de lettre de mission est prsent en annexe 2.

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Paragraphe 2 : La dmarche de la mission

La dmarche de la mission dassistance au contrle fiscal comporte la dfinition


dune stratgie que doit suivre lexpert comptable, la prparation du dossier de
travail et la mise en place dun programme de travail.

1. Dfinition dune stratgie

Aprs avoir pris connaissance du dossier, lexpert comptable est en mesure de dfinir
une stratgie suivre dans le cadre de lassistance au contrle. Il mettra en place une
procdure respecter par ses collaborateurs ainsi que par le personnel interne du
client pour une bonne communication avec le vrificateur.

Lors du dmarrage des oprations de vrification, la stratgie mettre en uvre


pour la priode dintervention du vrificateur dpend des informations et documents
communiqus par le client et ayant trait notamment aux risques encourus et aux
points sensibles qui pourraient attirer lattention du vrificateur.

Durant cette phase, la stratgie envisage au dpart par lexpert comptable peut tre
module en fonction de la personnalit et de la comptence du vrificateur.

Aprs rception de la notification, cest dire aprs avoir eu connaissance


officiellement de la position et des arguments de ladministration, lexpert comptable
devrait sappuyer sur lanalyse de la notification des redressements avant de dfinir
la stratgie envisageable.

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2. Prparation du dossier de travail

En matire dassistance au contrle fiscal, il y a lieu de ne pas sous estimer


limportance du dossier de travail. Organiser une mission dassistance suppose de
faire une synthse de multiples lments figurant sur plusieurs documents.

Lorganisation du dossier est dautant plus imprative que la procdure aprs


vrification stale sur plusieurs mois, voire plusieurs annes ; et il convient que
lexpert comptable puisse tout moment entrer rapidement dans le dossier.

Parmi les documents qui doivent, notre avis, figurer dans le dossier, nous citons
titre dexemple toutes les correspondances avec ladministration fiscale (avis de
vrification, mise en demeure, procs verbaux, notification des redressementsetc).

Nous prsentons, en annexe 3, un dossier type comprenant les pices ncessaires qui
permettent un suivi du dossier et sa comprhension rapide par les collaborateurs.

3. Programme de travail

Aprs la prise de connaissance du dossier et la dfinition dune stratgie, lexpert


comptable est en mesure de mettre en place un programme de travail suivre dans
le cadre de son assistance durant la procdure de vrification et de redressement. Ce
programme quil faut mettre jour au fur et mesure de lavancement de la
procdure est diffus aux collaborateurs et dtaill au maximum possible afin de
faciliter sa comprhension et sa mise en uvre.

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Section 3 : Lassistance par lexpert comptable pendant le contrle

Lexpert comptable est prsent gnralement dans toutes les grandes tapes de la
vrification de la comptabilit.

- Au dbut de la vrification, ds la rception de lavis de vrification et lors du


premier contact avec le vrificateur ;
- Durant le contrle pour rpondre aux observations du vrificateur ;
- En fin de vrification pour rpondre aux notifications des redressements.

Il arrive que lexpert comptable ne soit inform du contrle quaprs rception de la


premire notification. Mais gnralement, son conseil et son assistance sont sollicits
ds la rception de lavis de vrification.

Paragraphe 1 : Lassistance lors de la rception de lavis de vrification

Le fait de faire appel lexpert comptable ds la rception de lavis de vrification


permet ce dernier de suivre le contrle ds son dmarrage. Ce qui prsente
lavantage de permettre lexpert comptable dtre au courant des interprtations
des textes fiscaux et de la dmarche de vrification utilise par le vrificateur.

A ce stade, son rle est daider le contribuable prparer les documents comptables
et autres que les vrificateurs ont lhabitude de rclamer pour entamer leurs travaux.
Cette aide est dautant plus sollicite lorsque le contribuable na jamais subi de
contrle fiscal.

En effet, lexpert comptable ayant cumul plusieurs expriences dans ce genre de


missions facilitera la tche au contribuable en lui prcisant les documents et
informations ncessaires la vrification et qui sont gnralement demands ds la
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premire intervention sur place. Le contribuable, compte tenu du dlai qui spare
lavis de vrification et lintervention, (qui est de 15 jours) ralisera des conomies en
temps et en ressources humaines puisquil ne va cibler que les documents
obligatoires pour le dmarrage du contrle.

La prsence de lexpert comptable ds la rception de lavis de vrification permettra


aussi de dfinir un certain nombre de points de conduite respecter durant la
vrification et notamment :

- le bureau dinstallation du vrificateur ;


- les documents obligatoires quil faut communiquer et ceux communiquer sur
demande ;
- la dsignation de la personne qui sera linterlocuteur du vrificateur ;
- la stratgie de communication avec linspecteur.

Paragraphe 2 : Lassistance pendant le droulement de la vrification

Lassistance de lexpert comptable pendant le droulement des oprations de


vrification sarticule comme suit :

1. Lors de la premire intervention

Lors de la premire intervention, la prsence de lexpert comptable a pour objectif de


rassurer le client et de le reprsenter. Cette premire intervention est frquemment
lobjet dune prise de contact au cours de laquelle le vrificateur accompagn par le
chef de Brigade prend des informations dordre gnral sur lentreprise, son
organisation interneetc

Si la prsence du contribuable est indispensable lors du premier contact avec le


vrificateur, celle de lexpert comptable lest tout autant, notamment pour prendre le
relais sur des questions plus techniques.
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2. Pendant la vrification

Pendant la vrification, lassistance de lexpert comptable, consiste essentiellement en


un change verbal avec le vrificateur. Il sagit dune phase o les contacts humains
et les changes dominent. Ces contacts seront frquents dans le cas o lexpert
comptable assure en mme temps une mission de tenue de comptabilit. Il
participera davantage aux oprations de vrification parce quil est plus inform sur
la teneur des documents comptables. Lexpert comptable sera linterlocuteur unique
du vrificateur et sa mission sera dautant plus aise.

Si lexpert comptable nassure en parallle quune mission de conseil ou de rvision


de la comptabilit, son assistance lors du droulement du contrle risque dtre
ponctuelle. La comptabilit tant tenue par un service interne qui, gnralement, est
en mesure dassurer en partie le rle dinterlocuteur avec le vrificateur. Toutefois,
lexpert comptable ne doit pas ngliger son rle dans cette phase. Il se rservera en
effet, des plages dintervention quand bien mme elles ne paraissent pas
indispensables pour le vrificateur, qui peut traiter directement avec le service
comptable interne.

Dans tous les cas, lintervention de lexpert comptable a pour objectif de :

- Procder au contrle de certains documents et pices pralablement leur


communication au vrificateur ;
- Grer les renseignements fournis au vrificateur en se limitant ne fournir que
les renseignements exigs et en vitant de donner plus que ce qu'il demande ;
- Contrler lemport des documents : demande du vrificateur, accus de
rception ; ristourne des documents ;
- Provoquer un dbat oral avec le vrificateur ;
- Suivre l'volution de la vrification intervalles rguliers pour la discussion des
problmes soulevs par le vrificateur ;
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- Prparer les rponses aux questions du vrificateur ;


- Anticiper les points qui risqueront dtre redresss ;
- Essayer de convaincre le vrificateur sur les choix fiscaux du contribuable ;
- Suivre les mises en demeure ventuelles adresses par le vrificateur et
notamment le dlai et la forme des rponses du contribuable;
- Suivre la dure de contrle : date de la premire intervention, les interruptions, la
reprise du contrle, la fin de lintervention.

3. Lors de la dernire intervention

Mme si elle nest pas prvue par les dispositions fiscales en vigueur, il arrive que le
vrificateur souhaite provoquer une runion de fin de contrle pour faire le point sur
les rsultats de la vrification. Dans ce cas, la prsence de lexpert comptable a pour
objectif dabord de prendre note en totalit ou en partie des redressements qui seront
notifis et ensuite dapporter un complment dinformations et dexplications
pouvant influencer le point de vue du vrificateur.

Lors de la dernire runion avec le vrificateur, lexpert comptable ne doit insister


que sur les points importants qui risquent dentraner un cot financier lev ou un
rejet de comptabilit. Sur ce dernier point, lexpert comptable devrait exploiter son
exprience dans le domaine du contrle fiscal afin dviter ce cas extrme de
redressement.

Paragraphe 3 : Lexamen de la procdure de vrification par lexpert comptable

A lissue de la vrification sur place, lexpert comptable peut tre sollicit pour
sassurer du respect de la procdure lgale de cette vrification. Ce contrle de la
procdure de vrification est important puisque la violation, par le vrificateur, des
rgles prvues pour cette procdure, peut entraner la nullit de tout le contrle
effectu et par consquent la nullit des redressements y affrents.

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Nous prsentons, en annexe 4, un mmorandum de contrle de la procdure de


vrification. Ce mmorandum consistant en un aide mmoire, permet lexpert
comptable de vrifier tous les niveaux de la procdure ; depuis la rception de lavis
de vrification jusqu la clture des oprations de contrle sur place.

Paragraphe 4 : La prparation dune synthse de la mission

A la fin des oprations du contrle sur place, lexpert comptable est en mesure de
prsenter au client vrifi une synthse sur cette premire phase.

Cest ainsi que lexpert comptable devrait relater le droulement de la vrification et


sa conformit avec le cadre lgal dfini par le lgislateur. Il informe le client des faits
marquants ayant affect la procdure tels que le dpassement du dlai de
vrification, le contrle inopin, lextension de la vrification une anne
complmentaire, lemport non autoris des documents...etc

En parallle cette synthse des faits marquants, lexpert comptable sassurera de la


cohrence entre les faits marquants relevs et le formalisme qui doit tre mis en
uvre par ladministration pour pouvoir conclure et rendre compte au client de son
impact sur la suite de la procdure.

A titre dexemple, fait marquant : rupture du contrle pour la raison suivante : non
prsentation de documents. Lexpert comptable avant de conclure, vrifie que le
formalisme prvu est respect savoir lenvoi dune lettre de mise en demeure dans
laquelle le vrificateur rclame les documents manquants.

Enfin, lexpert comptable signale dans sa synthse, les points discuts


ventuellement avec le vrificateur lors de la runion de fin de contrle fiscal.

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Section 4 : Lassistance pendant la procdure contradictoire

La partie dlicate de la mission dassistance au contrle commence, effectivement,


partir de la rception de la premire notification du vrificateur faisant tat des
redressements de la comptabilit.

Comme prcis ci-dessus, avant la notification, des rencontres ont gnralement eu


lieu avec le vrificateur au cours desquelles lexpert comptable a pu dj dvelopper
certains arguments dans la mesure o le vrificateur lui a fait part de ses intentions.
Cependant, ce nest qu la lecture de la premire notification que le contribuable est
officiellement inform de la position effective de ladministration et que, surtout, il
dispose des arguments sur lesquels celle-ci fonde son analyse et ses prtentions.

Paragraphe 1 : Lassistance pour la prparation de la rponse la premire


notification

1. Analyse de la notification

Avant de procder ltude de la notification, la premire dmarche consiste


procder un contrle du respect de la procdure en ce qui concerne la notification
des redressements. La notification doit tre dtaille et motive afin de permettre au
contribuable de prparer une rponse claire pour tous les redressements.

Lanalyse de la notification devrait tre entreprise trs rapidement, car le dlai de


rponse de trente jours est court lorsquil sagit de runir ou rechercher les lments
dvelopper en rponse aux redressements notifis.

Il sagit dun travail minutieux car chacun des arguments dvelopps par le
vrificateur doit faire lobjet dune tude attentive au regard de la situation de fait
(exactitude matrielle) et au regard de la rglementation (exactitude juridique).
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Nous prconisons, cet effet, de dresser un tat rsumant de manire succincte, mais
prcise, chacun des redressements mentionns avec les motifs voqus par le
vrificateur. Cet tat sera utile lorsque plusieurs mois plus tard, pour les besoins de
la procdure, il sera ncessaire de reprendre le dossier.

2. Mise au point dune stratgie

Au terme de la premire analyse, lexpert comptable doit, en gnral, rencontrer son


client pour obtenir des explications complmentaires et connatre les ractions de
celui-ci aux redressements notifis.

A ce stade, lexpert comptable doit tre en mesure de situer le dossier dans lune de
ces trois catgories :

- Les redressements totalement injustifis :

La dmarche entreprendre est la prsentation des justificatifs ncessaires pour


labandon pur et simple des redressements;

- Les redressements partiellement justifis :

La dmarche entreprendre est une dmarche de ngociation. La marge de


ngociation varie suivant la rigueur du dossier prsent par chacune des parties ;

- Les redressements totalement justifis :

Dans ce cas, il y a lieu de sengager vers une conciliation pour un accord lamiable.

A partir de l, peuvent tre mis en place les axes de recherche pour prsenter
ladministration fiscale un dossier techniquement suffisant.
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Bien entendu, il faudra ensuite faire le point priodiquement sur le dossier et ne pas
hsiter remettre en cause une premire analyse si le rsultat des recherches nest
pas celui qui tait envisag au dpart.

3. Prparation de la rponse la premire notification

La premire notification de redressements ouvre un dlai de trente jours au


contribuable pour prsenter ses observations.

Durant ce dlai, lexpert comptable sattache runir les lments suffisants pour
dmontrer au vrificateur que les redressements notifis ne sont pas fonds.

Ds la rponse la notification, lexpert-comptable, de par son exprience, sait vers


quelle stratgie il peut sengager, mme sil ne dispose pas encore dlments
suffisamment complets.

Dans certains cas, le temps imparti lexpert comptable peut ne pas lui permettre de
prsenter un dossier suffisant. Il convient alors de garantir la continuit de la
procdure en rpondant dans le dlai requis avec un minimum darguments sur
chaque chef de redressement. A ce niveau, il y a lieu dviter de se limiter signaler
le dsaccord sur lensemble des redressements sans aucun argument.

Quant la forme, lexpert comptable veillera ce que la rponse la notification soit


rdige avec une rigueur particulire et cela pour les raisons suivantes :

- Elle fixe la nature du dialogue avec ladministration;

- Elle constitue la premire tape du recours du contribuable ;

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- Les lments quelle comprend peuvent tre utiliss ultrieurement par


ladministration.

Aucun des arguments dvelopps ne doit tre prsent sil nest pas tay dune
argumentation juridique suffisante. Les rfrences des textes ou instructions doivent
tre scrupuleusement mentionnes. Il faut en outre envisager la contre
argumentation que les lments dvelopps pourront susciter de la part du
vrificateur. En somme, le client attend de son expert-comptable une assistance
claire et toute contre argumentation justifie de la part de ladministration ne peut
que faire douter de la comptence du conseil.

Afin dviter tout risque domission, il nous parat galement ncessaire de faire
rfrence, de manire prcise et chiffre, chacun des chefs de redressements que
lon entend contester.

Enfin, lexpert comptable ne devrait pas omettre de :

- faire signer la rponse par le contribuable lui-mme ou une personne dment


mandate;

- indiquer le nombre de pages que contient la rponse ainsi que le nombre des
annexes le cas chant ;

- envoyer une rponse pour chaque notification dans le cas o le contribuable


aurait reu plusieurs notifications ;

- envoyer la rponse en lexpdiant par lettre recommande avec accus de


rception ou la dposer directement ladministration fiscale contre dcharge.

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Paragraphe 2 : Lassistance pour la prparation de la rponse la deuxime


notification

Lorsque le vrificateur naccepte pas tout ou partie des arguments dvelopps dans
la rponse du contribuable la premire notification, il adresse une deuxime
notification dans laquelle il indique les redressements qui sont abandonns et ceux
qui sont maintenus et doit faire connatre au contribuable la possibilit de faire
recours devant la Commission Locale de Taxation (CLT).

Avant de rpondre la deuxime notification qui consiste en un recours devant la


CLT, lexpert comptable procde une analyse des redressements maintenus et ceux
abandonns. Ces derniers feront lobjet dune lettre dinformation adresser au client
le cas chant.

Cette analyse permet de prendre connaissance des redressements abandonns et


didentifier les contre arguments de ladministration aux observations dveloppes
dans la premire rponse. Lapprciation du fondement lgal de ces arguments
orientera lexpert comptable dans la prparation du recours devant la CLT.

Lexpert comptable devrait accorder une attention particulire aux nouveaux


lments voqus dans la deuxime notification pour contrecarrer la rponse du
contribuable.

Si ladministration sest contente de rpter les mmes motifs de la premire


notification, lexpert comptable se trouvera dans une situation moins dlicate
puisquil se limitera reproduire les mmes arguments complts par les
informations et les donnes quil a pu collecter depuis le dpt de la premire
rponse.

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Si par contre, il sest avr que ladministration dveloppe des contres arguments
pour confirmer ses redressements, lexpert comptable devrait suivre la mme
dmarche que pour la premire rponse en regroupant tous les justificatifs
communiquer la CLT pour dfendre la position du contribuable.

Lexpert comptable veillera ce que le recours devant la CLT soit tabli sous forme
dun rapport assez complet pour permettre une justification suffisante de la position
dveloppe dans la premire rponse. Lexpert comptable dispose pour cela du
temps ncessaire puisquune grande partie de la rponse est dj prpare lors de la
premire notification.

Toutefois, ce rapport ne doit pas, notre avis, tre trop long car le temps que la
commission consacre au dossier est gnralement limit. En effet, la commission
procde souvent lexamen de plusieurs litiges dans un laps de temps limit.

En outre, il est recommand dtablir un rapport avec un style neutre car la


commission se runit non pas pour juger mais pour apprcier et donner son avis sur
les redressements.

Il faut enfin insister sur les arguments dvelopps et non comments par
ladministration fiscale ainsi que sur les changements de position de cette dernire
observs dans la deuxime notification.

Sur le plan de la forme, la lettre de lexpert comptable portant recours devant la CLT,
devrait:

- tre rdige avec un style simple ;


- reproduire les montants des redressements maintenus ;
- rappeler les motifs de ladministration voqus aussi bien au niveau de la
premire que de la deuxime notification.

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Le recours devant la CLT est accompagn dune lettre dans laquelle lexpert
comptable prcise dune manire claire que le contribuable demande le pourvoi
devant cette commission et quil sollicite dtre entendu lorsque cette dernire se
runira pour statuer sur son dossier.

La lettre ainsi que le recours doivent tre signs par le contribuable ou son
mandataire et adresss par lettre recommande avec accus de rception ou dposs
contre dcharge ladministration fiscale.

Paragraphe 3 : La participation de lexpert comptable au dialogue avec le


vrificateur

Sauf dans le cas o les redressements sont totalement injustifis et non


ngociables ou justifis, une rencontre simpose le plus souvent avec le
vrificateur et son suprieur hirarchique. Il nous parat prfrable quelle soit
sollicite aprs la rponse la deuxime notification puisque chaque partie est
informe de la position et des arguments de lautre.

Ladministration aurait galement intrt obtenir du contribuable un accord sur les


redressements afin dviter la lourdeur administrative de la procdure
contradictoire:( tablissement dun rapport pour la CLT, comparution devant ladite
commission, recours devant la commission nationale de recours fiscal, recours au
Tribunal Administratif).

En conclusion, on peut dire que dans la plupart des cas, les vrificateurs accueillent
le contribuable et son conseil avec un esprit de conciliation.

Pour le contribuable, client de lexpert comptable, son souhait est, en gnral, de


parvenir rapidement au dnouement dune vrification commence depuis plusieurs
semaines, voire plusieurs mois. Subir une procdure de redressement constitue un
cot humain et financier.
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Lexpert-comptable a pour rle de convaincre le vrificateur du bien fond des


arguments du contribuable tout en vitant une rupture du dialogue.

Le dialogue a lieu, le plus souvent, avec le vrificateur et linspecteur responsable de


service et la rencontre seffectue, en gnral, dans les locaux de ladministration.

Pour que le dialogue se droule dans de bonnes conditions, lexpert comptable veille
ce que la rencontre demeure sur un terrain purement technique et ne prenne pas
une dimension passionnelle risquant dentraner une rupture. Ladministration
fiscale est reconnaissante lexpert comptable de prparer son client ce type de
confrontation et de savoir maintenir au dbat une certaine dignit.

Au terme de la rencontre et en cas daccord, lexpert comptable devrait solliciter un


dlai de rflexion sur la base de laccord finalement envisag afin que le client puisse
prendre sa dcision en connaissance de cause. En effet, pralablement la prise de
cette dcision, lexpert comptable procde au calcul des droits correspondants en
intgrant lincidence des pnalits et majorations de retard et en vitant doublier les
cots supplmentaires lis par exemple limpt sur les distributions occultes
(ex TPA), les insuffisances des acomptes etc.

Paragraphe 4 : La dfense du dossier devant les commissions administratives

Notons au pralable, que le rle de lexpert comptable lors de la prparation du


recours devant la Commission Nationale du Recours Fiscal (CNRF) est identique
celui du recours devant la CLT. En effet, les mmes principes voqus ci-dessus
devraient tre suivis par lexpert comptable pour prsenter la CNRF un dossier
solide.

Lorsque le dossier prsent par le contribuable assist par lexpert comptable est
techniquement structur, il aura de bonnes chances dtre accueilli favorablement par
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la commission (CLT et CNRF) mais il peut tre insuffisant pour dcrocher des
dcisions favorables au contribuable.

Cest ainsi que lexpert comptable devrait allier ses qualits de communicateur
aux qualits techniques quil a su dployer durant la phase de prparation du
dossier.

Lors de la runion de la commission, il est souhaitable que le contribuable se


prsente en personne accompagn de lexpert comptable. Cest ce dernier qui doit
soutenir et dfendre le dossier. A cet gard, ltablissement dun rapport par lexpert
comptable nous parait un bon soutien dans la mesure o il permet de situer le dbat
et dviter des discussions inutiles qui risquent daggraver davantage le litige.

Lexpert comptable insiste auprs de son client pour la neutralit de ton au cours de
la sance. Une mise en cause personnelle du vrificateur est souvent mal ressentie.
Les insuffisances professionnelles ventuelles de celui-ci peuvent ressortir des
donnes techniques prsentes, mais cest la commission elle mme de les
apprcier.

Paragraphe 5 : Le contrle de la procdure de redressement par lexpert comptable

A lissue de la procdure de redressement, le rle de lexpert comptable consiste


procder un contrle du respect du formalisme prvu pour le droulement de cette
procdure comme pour le contrle de la procdure de vrification.

En effet, la violation, par le vrificateur, des rgles de procdure peut entraner la


nullit de la procdure de redressements. Il sagit des cas o des vices de forme ont
t commis aprs la vrification.

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Nous prsentons, en annexe 4, un mmorandum de contrle des diffrents niveaux


de procdure de redressement ; depuis la rception de la premire notification
jusqu la rception de la dcision de la commission nationale du recours fiscal.

Lexamen de la procdure de redressement devrait faire lobjet dun compte rendu


dont lobjectif est de porter la connaissance du client, la nature exacte des travaux
raliss par lexpert comptable et les conclusions auxquelles ils aboutissent.

Ce compte rendu devrait tre tabli par crit particulirement lorsque lexpert
comptable constate lexistence des irrgularits susceptibles de remettre en cause la
procdure (notification insuffisamment motive, notification portant sur un exercice
prescrit, changement de motifs).

Enfin, lexpert comptable devrait identifier les redressements qui, sils deviennent
dfinitifs, peuvent avoir des incidences comptables et/ou fiscales sur les exercices
futurs.

Section 5 : Le rle de lexpert comptable commissaire aux comptes

Dans le cadre de son mandat de commissariat aux comptes, lexpert comptable peut
se trouver en face dun client qui a subi un contrle fiscal. Dans un pareil cas, le
professionnel devrait mettre en place certaines diligences pour sassurer de
lincidence de ce contrle sur les comptes de son client.

En labsence de recommandations spcifiques au niveau du manuel des normes de


lOrdre des Experts Comptables, nous proposons en annexe 5 les diligences qui nous
paraissent devoir tre effectues par le commissaire aux comptes dans ce cadre.

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Paragraphe 1 : La prise de connaissance de la notification et lvaluation du risque

Le commissaire aux comptes demande que lui soient communiques les notifications
de ladministration fiscale dans lobjectif de prendre connaissance des redressements
notifis. Cet examen permettra de faire une valuation approximative du risque fiscal
couru par le contribuable.

Lapprciation du risque devant faire lobjet dune provision, seffectue compte tenu
de lavancement de la procdure de redressement et de lexistence dune consultation
auprs des experts en matire fiscale. A ce titre, les normes franaises (le bulletin de
CNCC N85, mars 1992)16 prcise que lanalyse de la situation du risque fiscal peut
tre effectue avec laide ventuelle des experts de la socit et, le cas chant, de
consultations auprs dautres experts.

Nous prsentons en annexe 6 un modle dun tableau synthtique dvaluation du


risque fiscal.

Paragraphe 2 : Lincidence sur lopinion du commissaire aux comptes

Si le risque fiscal affrent au redressement de la comptabilit na pas t traduit


correctement dans les comptes annuels, le commissaire aux comptes apprcie les
incidences sur son opinion exprime dans le rapport gnral.

Hormis linformation sur la provision pour risque et tant que le redressement nest
pas devenu dfinitif, le commissaire aux comptes nest, en principe, tenu de signaler
lassemble gnrale que les irrgularits dordre comptable qui doivent tre
rpares en tout tat de cause, indpendamment de la dcision finale sur les
redressements de ladministration fiscale.

16 Francis Lefebvre fiscal 2004 n2925

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La doctrine franaise sur ce sujet prcise que le commissaire aux comptes peut aller
jusqu sopposer une distribution de dividendes lorsque les sommes rclames par
ladministration fiscale absorberaient la totalit des sommes distribuables.

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CHAPITRE DEUXIEME

LASSISTANCE POUR LE TRAITEMENT DES RESULTATS DU


CONTROLE FISCAL

Le deuxime volet de la mission de lexpert comptable consiste dans lassistance au


traitement comptable et fiscal des redressements dfinitifs.

La comptabilisation des redressements fiscaux seffectue en deux tapes :

- Constatation globale de la dette envers le trsor (supplment dimpts et taxes) ;


- Constatation des erreurs par lment ayant donn lieu redressement.

Lexpert comptable intervient dans chacune de ces deux tapes :

- Il intervient pour la vrification du montant de limpt mis la charge de


lentreprise ;

- et pour la constatation comptable ou extra-comptable des consquences des


redressements.

Section 1 : Le contrle des impositions par lexpert comptable

Aprs la clture des oprations de redressement, le contribuable se trouvera en face


des impositions mises par ladministration sur la base des redressements dfinitifs.

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A ce stade, lexpert comptable est gnralement sollicit pour vrifier lexactitude des
montants mis par ladministration fiscale. Cette intervention est gnralement
sollicite ds la rception des avis dimposition, dune part, parce que le contribuable
narrive pas assimiler dune manire trs rapide les impositions et, dautre part,
parce que les montants peuvent dans certains cas tre diffrents de ceux attendus.

En outre, la crainte de la procdure de recouvrement de la perception pouvant


entraner des sanctions supplmentaires et mme une saisie des comptes, pousse le
contribuable prendre une dcision rapide dfinitive quant au paiement ou non des
montants mis.

Lexpert comptable procde, dans ce cas, la vrification des impositions impt par
impt et en tenant compte de la situation globale du contribuable pour toute la
priode soumise au contrle.

En effet, sur le plan pratique il arrive que linspecteur (qui est gnralement le
gestionnaire du dossier et non pas le vrificateur) ignore dans le calcul des
impositions mises, certains lments figurant sur les dclarations fiscales dposes
par le contribuable. La rclamation par le contribuable de ces lments entrane
gnralement des dgrvements et restitutions non ngligeables.

Enfin, il est recommand de prendre attache avec le service des impts afin daider
linspecteur pour ltablissement des rles et ce en lui communiquant toutes les
informations ncessaires (acomptes, cotisation minimale, dficits).

Paragraphe 1 : Les impositions en matire dimpt sur les socits (IS)

En matire dimpt sur les socits, lexpert comptable vrifie lexactitude du


montant mis en procdant un nouveau calcul du montant de lIS d au titre de
chaque exercice contrl et en tenant compte des diffrents lments issus des

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Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

dclarations fiscales du contribuable (impt pay, dficits fiscaux reportables,


acomptes pays, crdits de cotisation minimale non imputs).

1. Cas des dficits fiscaux

A ce niveau, lexpert comptable vrifie que linspecteur a imput les dficits fiscaux
reportables dont dispose le contribuable, sur son rsultat fiscal rectifi. En effet, il
arrive que linspecteur procde au calcul du montant de lIS d en additionnant
simplement le rsultat dclar et les redressements dfinitifs sans prendre en compte
les dficits fiscaux non encore imputs.

A cet effet, lexpert comptable devrait dresser un tableau rcapitulatif des rsultats
fiscaux afin de ressortir pour chaque exercice le montant du dficit reporter en
distinguant le dficit dexploitation des amortissements diffrs. Ce tableau
synoptique permettra de mieux suivre les imputations opres et dterminer le
montant restant reporter. Lexpert comptable ne doit pas oublier de remonter
au-del de la priode contrle pour le calcul des dficits damortissements
reportables.

De mme, lexpert comptable vrifie le montant de la majoration de 15% applicable


aux redressements en cas de dficits fiscaux. En effet, cette majoration est applicable
tant que le dficit nest pas rsorb. Si les redressements dpassent le montant du
dficit fiscal imput par le contribuable, la base de calcul de la majoration de 15% est
limite au montant quivalent ce dficit.

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Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

A titre dexemple :

Montant des redressements 100


Base dclare par le contribuable (dficit) (80)

Le total des redressements dpasse le dficit dclar, la base du calcul de la


majoration de 15% est dtermine comme suit :

80 * (100/115) = 69,56
La majoration slve donc 69,56 * 15% = 10,44 et non pas 100*15%=15

Enfin, lexpert comptable ne doit pas oublier de dterminer lincidence des


redressements sur les exercices ultrieurs la priode contrle. En effet, il arrive que
durant ces exercices, le contribuable ait imput les dficits des exercices antrieurs.
Le redressement de ces dficits entranera automatiquement la rectification des
rsultats sur lesquels il y a eu imputation.

A titre dexemple, les redressements de la priode N-4 N-2 (priode contrle) se


prsentent comme suit :

N-4 N-3 N-2


Base dclare (200) (300) (500)
Redressements 220 350 560
Nouvelle base 20 50 60

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En N-1 et N (priode non vrifie), le contribuable avait imput les dficits suivants :

N-1 N
Rsultat fiscal brut 100 1 230
Imputation dficit N-4 (100) (100)
Imputation dficit N-3 et N-2 - (800)
Rsultat net fiscal dclar 0,00 330

Aprs lannulation des dficits de la priode N-4 N-2 suite au redressement de la


comptabilit, les rsultats des exercices ultrieurs (N-1 et N) se trouvent rectifis
comme suit :

N-1 N
Rsultat fiscal brut 100 1 230
Dficit imput 100 900
Dficit annul N-4 (100) (100)
Dficit annul N-3 (300)
Dficit annul N-2 -- (500)
Rsultat net fiscal rectifi 100 1 230
Bnfice dclar 0,00 330

2. Cas dexcdents dacomptes provisionnels

Il sagit dun cas frquent dans la pratique. En effet, il arrive que linspecteur ne tient
pas compte des excdents dacomptes pays rsultant soit des dclarations du
contribuable soit des impositions mises suite au contrle.

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Pour le premier cas, il sagit pour lexpert comptable de vrifier que linspecteur, en
procdant la rgularisation de la situation du contribuable, a imput la totalit des
acomptes pays au titre dun exercice donn ou quil a seulement tenu compte du
montant dj imput par le contribuable lors de la liquidation de limpt dudit
exercice.

Pour dterminer le montant de lIS payer aprs redressement, linspecteur doit


dduire de limpt calcul sur la nouvelle base (rsultat dclar plus les
redressements), le montant des acomptes effectivement pays au titre de lexercice
concern.

Pour le deuxime cas rencontr souvent dans la pratique- lexpert comptable


devrait prter une attention particulire limputation des excdents dacomptes
rsultant de la rgularisation de limpt d pour chaque exercice et de la base des
acomptes de lexercice suivant.

A titre dexemple, nous prsentons ci-aprs un cas rencontr dans la pratique :

- Rgularisation IS :
2000 2001 2002
IS dclar 15 10 20
Acomptes pays 10 15 10
Rgularisation paye 5 - 10
Nouvelle base 100 50 120
IS correspondant 35 17 42
Reliquat suite au contrle 20 2 22
Excdent - - -

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- Rgularisation des acomptes IS des exercices 2001 et 2002 :


2001 2002
IS d/nouvelle base exercice de rfrence 35 17
Acomptes pays A 15 10
Acomptes payer B 35 17
Reliquat payer B-A 20 7

Do un total payer suivant lavis dimposition de :

Rgularisation IS 2000 20
Rgularisation IS 2001 2
Rgularisation IS 2002 22
Rgularisation acomptes IS 2001 20
Rgularisation acomptes IS 2002 7
Total principal 71

Le montant ainsi mis par lavis dimposition se trouve erron puisquil ne tient pas
compte des excdents dacomptes rsultant de cette rgularisation. Aprs
vrification, la situation devrait se prsenter comme suit :

2000 2001 2002


IS d aprs contrle 35 17 42
Acomptes pays 10 15 10
Acomptes rgulariss - 20 7
Rgularisation paye 5 - 10
Excdent imput - - 18
Reliquat 20 -
Excdent - 18 3

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Le montant total payer slve donc :

Rgularisation acomptes 2001 20


Rgularisation acomptes 2002 7
Rgularisation IS 2000 20
Total payer 47
Total mis 71
Dgrvement rclamer 24
Montant restituer excdent 2002 3
Total rclamer 27

Lexpert comptable devrait dans ce cas informer le client afin de dposer auprs de
ladministration fiscale une demande de dgrvement dun montant de 24 et une
demande de restitution dun montant de 3 correspondant lexcdent des acomptes
2002 non imput.

Sur le plan pratique, ladministration fiscale ne procde la restitution des excdents


dacomptes suite la rgularisation quaprs avoir encaiss la totalit des montants
mis savoir lIS, la rgularisation des acomptes ainsi que les majorations et
pnalits y affrentes.

Lexpert comptable sollicit pour vrifier les avis dimposition, devrait donc porter
une attention particulire la rgularisation des acomptes car elle peut tre la source
dimportantes conomies dimpts que risque de perdre le contribuable.

3. Cas de crdit de cotisation minimale non imput

En application des disposition fiscales en vigueur (article 15 de la loi rgissant


limpt sur les socits), le crdit de cotisation minimale (gal lexcdent de la
cotisation minimale sur lIS calcul au titre dun exercice) peut tre imput sur
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lexcdent de lIS sur la CM des exercices suivants jusqu'au troisime exercice qui suit
celui au titre duquel le montant de la CM est suprieur au montant de lIS.

Lors de la rception des avis dimposition, lexpert comptable vrifie lexistence des
crdits de cotisation minimale et leur imputation par linspecteur au niveau de la
rgularisation de lIS.

En effet, sur le plan pratique, des surcots peuvent tre vits ce niveau puisque
linspecteur pourrait ne pas tenir compte de ces crdits de cotisation minimale. Ces
excdents prsentent des montants importants notamment dans les socits ayant
pour activit le ngoce des grandes quantits de produits faible marge.

A titre dexemple, lexpert comptable peut tablir un tableau rcapitulatif retraant


les exercices prsentant des crdits de cotisation minimale non encore prescrits :

Exercice 1 Exercice 2 Exercice n


Nouvelle base IS - - -
Nouvelle base CM - - -
IS rectifi - - -
CM rectifie - - -
Excdent CM/IS - - -
Excdent IS/CM - - -
Impt d (IS ou CM) - - -
Acomptes pays - - -
Rgularisation paye - - -
Reliquat payer - - -
Excdent pay - - -
Excdent restituer - - -

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Ce tableau permet de suivre le calcul de limpt (IS et CM), limputation des


excdents de CM, limputation des acomptes ainsi que les montants restituer le cas
chant.

4. Contrle du taux de lIS

Pour les activits bnficiant des exonrations et attnuations fiscales (socits


exportatrices par exemple), lexpert comptable vrifie lexactitude du taux
dimposition applicable aux redressements dfinitifs. Pour ce faire, lexpert
comptable devrait remonter chacun des exercices contrls pour identifier le taux
dimpt effectif qui lui est applicable. Ce taux est, en effet, calcul au niveau du
tableau n 15 de la liasse fiscale (Etat pour le calcul de limpt d par les entreprises
bnficiant des mesures dencouragement aux investissements).

Au cas o les lments dudit tableau 15 auraient t rectifis suite au contrle fiscal
(rectification du chiffre daffaires par exemple), il y a lieu de procder la
dtermination du nouveau taux effectif dimposition qui doit tre utilis par
ladministration pour la rgularisation de la situation du contribuable.

5. Contrle des pnalits et majorations de retard

Lexpert comptable est sollicit dans ce cas pour vrifier lexactitude du calcul des
pnalits et majorations mises en sus et leur conformit avec la rglementation en
vigueur.

En effet, face aux changements frquents de ces dernires annes intervenus au


niveau des sanctions fiscales, les contribuables narrivent pas matriser les taux et
les modalits dapplication. Ils font appel lexpert comptable pour leur garantir la
ralit des sanctions mises .

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Actuellement, les pnalits et majorations applicables en matire dimpt sur les


socits (IS) peuvent tre rsumes comme suit :

- Majoration de 15% pour dfaut de dclaration, dclaration tardive ou


insuffisance de dclaration ;
- Pnalit de 10% pour versement tardif ;
- Majoration de retard de 5% le premier mois et 0,5% par mois ou fraction de mois
supplmentaire coul entre la date dexigibilit et la date de rgularisation. En
cas dintroduction dun recours devant la commission locale de taxation, le taux
maximum des majorations de retard applicable pour la priode coule entre la
date de recours et la date de mise en recouvrement, ne peut dpasser 18%, soit 36
mois de retard correspondant aux dlais maxima de dcisions des commissions
administratives.

Quant aux bases de calcul des majorations et pnalits, lexpert comptable vrifie que
ces taux sont appliqus uniquement au principal de limpt rgularis.

Paragraphe 2 : Les impositions mises en matire de TVA

Lexpert comptable vrifie ce niveau la concordance des montants mis et les


rappels dfinitifs. Outre lexamen des sanctions applicables, lexpert comptable
revoit la situation globale du contribuable en matire de la TVA afin de sassurer de
lexactitude des montants mis.

1. Cas de crdit de TVA

La rgularisation de la TVA entrane normalement la rectification des crdits de TVA


figurant sur les dclarations dposes par le contribuable. Sur le plan pratique, la
rgularisation de la TVA dune anne est effectue gnralement la fin de celle-ci et
non pas mensuellement (ou trimestriellement).

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Pour simplifier la vrification de la rgularisation, lexpert comptable peut tablir un


tat faisant ressortir pour chaque exercice, le crdit de la TVA la date de clture de
cet exercice, le total des rappels et le crdit de TVA rectifi ou le montant payer.

A titre dexemple, nous prsentons ci-aprs un tat rcapitulatif de vrification des


impositions dans le cas dexistence de crdit de TVA.

Crdit de TVA Redressements


31/12/N 100 20
31/12/N+1 300 50
31/12/N+2 50 200
31/12/N+3 10 0

La rgularisation de la TVA rsultant de ces redressements se prsente comme suit :

N N+1 N+2 N+3


Rappel 20 50 200 0
Crdit TVA au 31/12/ (100) (300) (50) (10)
Crdit rectifi (80) (230)* -- ---
TVA payer --- 220** 40***

* (230) = (300)+20+50
** 220= (50) +200+20+50
*** 40= (10)+50

Ce schma permet ainsi de dtecter les erreurs ventuelles sur lavis dimposition. Le
mme raisonnement est valable en cas de redressement dclaration par dclaration.

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2. Cas de remboursement de TVA

Le rle de lexpert comptable ce niveau consiste vrifier que limputation des


remboursements reus a t effectue sur la dclaration du mois (ou du trimestre) au
cours duquel a eu lieu le remboursement. En effet, le risque qui se prsente,
dailleurs observ sur le plan pratique, est de voir ces remboursements rattachs par
ladministration fiscale aux trimestres concerns alors que le contribuable les a dj
imputs sur la dclaration de la priode de remboursement.

3. Cas de rgularisation du prorata de dduction

A ce niveau, lexpert comptable vrifie lexactitude des impositions rsultant de la


rectification du prorata de dduction pratiqu par le contribuable au titre de chaque
exercice.

En effet, le montant de la TVA dduite au cours dun exercice, est rectifi par le
paiement dun montant gal au diffrentiel du prorata multipli par la TVA paye au
fournisseurs avant application de lancien prorata.

Afin de retrouver cette TVA, lexpert comptable peut procder comme suit :

Exercice N
Total TVA ayant grev lachat (100)
Prorata applicable 80%
Total TVA dduite 80
Prorata rectifi 75%
TVA initiale = 80/80% 100
Reversement (80%-75%=5%* 100) 5

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4. Contrle des pnalits et majorations de retard

Lexpert comptable a pour rle de vrifier que les pnalits et majorations sur lavis
dimposition sont conformes celles prvues par la rglementation en vigueur et que
leur base de calcul est celle rsultant des dclarations dposes par le contribuable
telles que rectifies suite aux redressements de ladministration fiscale.

Les sanctions applicables sont les mmes quen matire dIS soit :

- Majoration de 15% pour dfaut de dclaration, dclaration tardive ou insuffisance


de dclaration ;
- Pnalit de 10% pour paiement tardif de la TVA ;
- Majoration de retard de 5% le premier mois et 0,5% par mois ou fraction de mois
supplmentaire coul entre la date dexigibilit et la date de rgularisation. En
cas dintroduction dun recours devant la commission locale de taxation, le taux
maximum des majorations de retard applicable pour la priode coule entre la
date de recours et la date de mise en recouvrement, ne peut dpasser 18%, soit 36
mois de retard.

Ces majorations et pnalits sont appliques au principal de la TVA due. Toutefois,


en cas de crdit de TVA, seule la rduction de 15% est applicable audit crdit.

Paragraphe 3 : Les impositions en matire dIGR sur salaires

En matire dIGR, la vrification des impositions consiste vrifier la base sur


laquelle est calcul le montant de limpt ainsi que les sanctions mises en sus du
principal.

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1. Dtermination de la base imposable lIGR

Le montant des rappels en matire dIGR sur salaires est dtermin en remontant du
montant net au montant brut. A ce niveau, lexpert comptable vrifie que la mthode
suivie par ladministration fiscale est correcte et quelle tient compte de toute la
situation du salari concern (salaire dclar, retenues sociales, intrts
logement etc). De mme, lexpert comptable vrifie que le taux de lIGR appliqu
correspond bien la tranche de revenu compte tenu des redressements.

A titre dexemple, la situation dun salari se prsente comme suit avant le


redressement fiscal :
Salaire de base 32 000
Retenue sociale (8%) 2 560
Salaire net imposable 24 000
Intrts logement pays 3 000
Intrts logement dans la limite de 10% du SNI 2 400
Salaire net imposable 21 600
Taux IGR 13%
IGR 208

Le redressement consiste dans la rintgration de lavantage logement valu


DH 10 000 .

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La rgularisation de la situation vis--vis de lIGR se prsente comme suit :

Avantage net (N) 10 000


Avantage brut (B= N/(1-21%) ) 12 658
Salaire de base 32 000
Salaire brut 44 658
Retenue sociale (8%) 3 573
Frais professionnels (17%) 5 440
Salaire net imposable avant intrts logement 35 645
Intrts logement pays 3 000
Intrts logement dans la limite de 10% du SNI 3 000
Salaire net imposable 32 645
Taux IGR 21%
Somme dduire 4 520
IGR d 2 335
IGR pay (208)
IGR supplmentaire 2 127

Sur le plan pratique, ladministration procde comme suit :

Avantage net (N) 10 000


Avantage brut (B= N/(1-21%) ) 12 658
Taux IGR 21%
IGR rappeler 2 658

Ce dernier est plus lev que lIGR obtenu si on tient compte de la situation globale
de la personne concerne.

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2. Contrle des pnalits et majorations de retard

Comme en matire dIS et de TVA, le rle jouer par lexpert comptable consiste
vrifier la lgalit des majorations et pnalits appliques au contribuable.

Les pnalits et majorations en vigueur (IGR sur salaires) se prsente comme suit :

- Pnalit de 10% pour versement tardif ;


- Majoration de retard de 5% le premier mois et 0,5% par mois supplmentaire
coul entre la date dexigibilit et la date de rgularisation.

Sur le plan pratique, le rattachement des rappels est diffrent dun avis dimposition
lautre. Ceci a une incidence sur les majorations de retard puisque le point de
dpart nest pas clairement dfini par la loi. Ladministration prend en considration
soit la fin de lanne de redressement soit son milieu. Il arrive aussi que
ladministration procde la rpartition sur lanne des redressements afin davoir
une moyenne mensuelle et procde par la suite au calcul du nombre de mois de
retard pour chacun des redressements mensuels.

Paragraphe 4 : Les impositions des distributions occultes ex TPA

1. Lgalit de la taxation des distributions occultes

Limposition des distributions occultes est prvue uniquement par la note circulaire
de ladministration fiscale. Aucune disposition lgale nest prvue par le lgislateur
ce titre, ce qui pose le problme de la lgalit de ces impositions.

En labsence dun dispositif juridique ce sujet et prvoyant entre autres la


procdure suivre en matire de taxation des distributions occultes, le contribuable

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ne devrait pas oublier de rpondre la lettre dinformation de linspecteur dans


laquelle il doit contester le fondement lgal de ces impositions.

2. Doctrine administrative

Les distributions occultes sont des redressements assimils par ladministration


fiscale des bnfices soumis limpt sur les socits au mme taux que les
dividendes.

Il sagit des rintgrations dans le cadre de la procdure lgale au titre :

- soit d'une rgularisation de recettes ou de produits acquis non constats en


comptabilit, ds lors que la dissimulation est reconnue par le contribuable ou
tablie par les commissions;

- soit d'une charge fictive, telles que la majoration des achats ou de frais gnraux.

A noter que les redressements portant sur les amortissements et les provisions ne
donnent pas lieu l'application de limpt puisque les sommes correspondantes
n'ont pas t dcaisses. Il en est de mme, des rintgrations portant sur les
paiements en espces des charges justifies dont le montant est gal ou suprieur
10 000 DH.

Sur le plan pratique et en labsence dune dfinition prcise des rintgrations


pouvant tre qualifies de distributions occultes, lexpert comptable devrait porter
une attention particulire aux impositions au titre de ces distributions.

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3. Dtermination de la base imposable

Lexpert comptable veille ce que les rles concernant ces redressements ne soient
pas mis avant :

- laccord express ou tacite du contribuable;


- la dcision non conteste de la commission locale de taxation ;
- la dcision de la commission nationale du recours fiscal.

Quant la base du calcul, la pratique administrative considre que le montant


correspondant aux redressements passibles de la retenue au titre de limpt sur les
distributions occultes, est prsum constituer un montant net aprs impt. Le
montant brut est donc reconstitu pour le calcul de la retenue la source.17 Mais,
reste pos le problme de savoir si ce montant brut doit tre entendu TTC ou HT.

4. Contrle des pnalits et majorations de retard

Aprs avoir contrl les impositions au titre des distributions occultes


(redressements pris en compte, base, date dmission), lexpert comptable vrifie les
majorations et pnalits de retard.

A ce sujet, les sanctions applicables actuellement se prsentent comme suit :

- Pnalit de retard de 10% ;


- Majoration de retard de 5% le premier mois et 0,5% par mois ou fraction de mois
supplmentaire coul depuis le mois dexigibilit jusquau paiement.

17 Note circulaire relative limpt sur les socits.

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Section 2 : Le rle de lexpert comptable pour le traitement comptable


et fiscal des redressements dfinitifs

Le traitement des redressements dfinitifs constitue la dernire tape de la mission


de lexpert comptable dans le cadre de lassistance au contrle fiscal.

En effet, sur le plan pratique nous avons constat que la majorit si non la totalit des
entreprises ne donne aucune importance ce traitement post contrle . Le dossier
de contrle fiscal est class dfinitivement aprs le paiement des supplments
dimpts rsultant des redressements dfinitifs.

Il y a, par consquent, une valeur ajoute apporter par lexpert comptable au client
redress. Elle consiste dans des conomies fiscales futures pouvant tre obtenues des
redressements de la comptabilit.

Paragraphe 1 : Principe et intrt pour lentreprise

1. Principe

Sur le plan pratique, les redressements peuvent tre classs en deux catgories :

- Redressements naffectant en aucun cas les comptes. Ils portent notamment sur
les lments suivants :

charges et provisions non dductibles et non rintgres (exemple :


amortissement de vhicule de tourisme) ;

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charges et provisions dduites sans respecter les conditions de forme et de


fond prvues ce sujet (exemple : charges sur exercices antrieurs) ;

produits immdiatement imposables mais diffrs par lentreprise (cart


de conversion passif);

avantages fiscaux dont lentreprise a fait usage tort (exemple :


application de lexonration de 100% au lieu de 50%).

- Redressements pouvant affecter les comptes. Ils concernent les redressements


suivants :

Redressements relatifs aux provisions rglementes (provision pour


investissement, pour logementetc.);

Redressements dus une mauvaise application des rgles comptables ;

Redressements rsultants des erreurs dapprciation comptable. Les cas


les plus courants sont : immobilisation passe en charge, amortissement
excessif, rectification de la valeur dentre des immobilisations, sous
valuation des stocks.

2. Intrt sur le plan comptable

Les redressements rsultent gnralement dune apprciation divergente du


vrificateur et du contribuable. Il ny aura correction comptable que si ce dernier
salignerait sur le plan comptable cette apprciation fiscale.

Certains redressements peuvent aussi avoir pour cause non pas la mauvaise
application des rgles fiscales mais celle des rgles comptables (mauvaises
imputations, valuations, omissions).
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Aprs acceptation par le contribuable des redressements fiscaux, il est judicieux de


voir comment les corriger, si possible, au niveau des exercices qui suivent, tout en
respectant les rgles comptables dtablissement des comptes. Ces corrections
doivent tre traites dans les comptes comme celles rsultant derreurs comptables et
sont donc soumises aux rgles dinformation au niveau des tats de synthse.

3. Intrt sur le plan fiscal

Il consiste dans des conomies fiscales futures pouvant rsulter des redressements de
la comptabilit.

Par le biais des rintgrations et/ou dductions extracomptables ou des corrections


comptables, lentreprise peut se trouver devant des gains dimpts importants
permettant damortir, au moins pour une partie, les supplments dimpts pays
suite au contrle.

Lexpert comptable peut jouer un rle important ce sujet. Pour ce faire, il devrait
procder lidentification des chefs de redressements ayant une incidence sur les
rsultats fiscaux des exercices ultrieurs.

Sur le plan mthodologique, lexpert comptable tablit un tat rcapitulatif des


traitements comptables et extracomptables quil y a lieu doprer au titre des
exercices futurs ainsi que lestimation du gain fiscal annuel et total qui en rsulte.

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Paragraphe 2 : Cas pratiques

Nous traiterons ci-aprs les cas gnralement frquents dans la pratique.

1. Immobilisations passes en charges

Le cas le plus classique est celui de la rintgration des charges au motif quelles
constituent des immobilisations et non pas des charges.

A ce sujet, les dispositions de larticle 7 de la loi rgissant lIS, stipulent que Lorsque
le prix d'acquisition de biens amortissables a t compris, par erreur dans les frais gnraux
dun exercice non prescrit et que cette erreur est releve soit par l'administration, soit par la
socit elle-mme, la situation de la socit est rgularise et les amortissements normaux sont
pratiqus partir de lexercice qui suit la date de la rgularisation ;

Par consquent, lentreprise peut rcuprer, sur une priode gale la dure de vie
du bien, le principal de limpt pay sur ce redressement. Il doit procder cet effet,
la constatation des amortissements normaux du montant rintgr sur la dure de
vie du bien.

A titre dexemple, ladministration a procd la rintgration des frais de


rparation dun bien immobilis au motif quil sagit dune dpense ayant pour effet
laugmentation de la capacit productive du matriel concern.

A la clture de lexercice suivant, lentreprise souhaite rgulariser cette situation.

La question qui se pose est de savoir comment lentreprise peut-elle rgulariser cette
situation ? Peut-elle procder la comptabilisation du montant rintgr dans les
immobilisations et constater lamortissement correspondant, ou bien elle se contente

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Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

de dduire dune manire extra-comptable la dotation aux amortissements y


affrente sans passer aucune criture comptable ce titre ?

Sur les modalits de dduction des amortissements, la rglementation fiscale reste


muette ce sujet. Toutefois, sil est fait application du principe gnral de la
dductibilit des amortissements qui dispose que les dotations aux amortissements
doivent tre constates en comptabilit pour quelles soient dductibles, lentreprise
devrait procder la comptabilisation de la dotation annuelle dans ses charges pour
pouvoir la dduire fiscalement. Il en rsulte que lentreprise devrait rgulariser sa
situation sur le plan comptable en comptabilisant le montant rintgr parmi ses
immobilisations.

A notre avis, du moment que les frais dentretien dont il sagit ont t qualifis
dimmobilisations et non pas de charges, lentreprise doit les constater en tant que tel
dans le compte appropri (compte dimmobilisations). La contrepartie de cette
criture peut tre un compte de transfert de charges non courantes (compte de
produits). Fiscalement, le montant constat dans ce compte doit tre dduit dune
manire extra-comptable puisquil a t dj impos lors du redressement effectu
par le vrificateur fiscal et accept par le contribuable.

Quant lamortissement de cette immobilisation, elle est dductible fiscalement.


Toutefois, se pose la difficult de la dure de vie prendre en considration pour le
calcul de ces dotations aux amortissements.

Sur le plan fiscal, les dispositions fiscales ci-dessus stipulent que des
amortissements normaux sont pratiqus partir de l'exercice qui suit la date de la
rgularisation qui est, notre avis, la date dacceptation du redressement ou la
date de la dcision dfinitive du redressement.

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Sur le plan comptable, il y a lieu de prendre en considration, notre avis, la dure


de vie normale dutilisation qui commence partir de la date de lengagement de la
dpense de rparation.

En effet, pour des besoins de limage fidle du bilan, le bien en question doit figurer
lactif pour sa valeur nette comptable (valeur dachat moins les amortissements
depuis la date dacquisition). Il y a lieu donc de constater larrt de lexercice
suivant celui du redressement, lamortissement normal de lexercice en cours et les
amortissements des exercices antrieurs depuis lengagement de la dpense. La
contrepartie des amortissements antrieurs peut tre un compte de dotations sur
exercice antrieurs qui sur le plan fiscal, est rintgrer au niveau du rsultat fiscal
de lexercice de comptabilisation. Ces amortissements seront dduits fiscalement
aprs lexpiration de la dure de vie fiscale .

Pour des raisons pratiques et si lentreprise estime que lincidence sur limage fidle
des comptes nest pas significatif, elle peut prendre comme point de dpart lexercice
qui suit la priode vrifie et viter par consquent, le suivi extra-comptable des
dotations aux amortissements.

Pour illustrer ce cas, nous traiterons un exemple portant sur la rintgration dune
dpense dentretien de 1 000 DH comptabilise tort dans les charges de
lexercice N-2.

La dur de vie de cette immobilisation est estime 5 ans. (la priode vrifie porte
sur les exercices N-2 N).

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MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE


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Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

Schma comptable des critures de rgularisation :

N+1
Immobilisation (classe 2) 1 000
Transfert de charges (compte 75) 1 000

DEA des immobilisations (619) 1000/5 200


DEA /exercices antrieurs (619) 1000/5 *3 600
Amortissement (28) 800

La valeur de limmobilisation concerne au niveau du bilan N+1 est gale sa valeur


nette comptable : 1000 -800= 200

Le rsultat fiscal se trouve affect comme suit :

Rsultat comptable (1000-200-600) 200


Rintgration des amortissements antrieurs 600
Dduction du montant impos lors du contrle (1 000)
Rsultat fiscal (200)

Ce rsultat correspond la dotation normale de lexercice en cours.

Pour les exercices futurs, les rsultats fiscaux se prsentent comme suit

N+1 N+2 N+3 N+4 N+5


Rsultat comptable 200 (200) -- -- --
Rintgration 600 -- -- -- --
Dduction (1 000) -- (200) (200) (200)
Rsultat fiscal (200) (200) (200) (200) (200)
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Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

Lautre scnario qui peut tre envisag est celui consistant fixer comme point de
dpart pour les amortissements, lexercice qui suit la priode vrifie. Dans ce cas,
exception faite de la dduction (au niveau de lexercice de la correction comptable)
du montant dj impos lors du redressement, aucun traitement extra-comptable
naura lieu par la suite. La dotation comptabilise pour chaque exercice est
dductible du rsultat fiscal.

2. Rectifications des amortissements

Il sagit de la remise en cause du taux damortissement pratiqu par lentreprise en


procdant la rintgration du supplment des amortissements considrs excessifs.

Lentreprise ne perd pas la dduction de ces amortissements rintgrs. Elle peut les
dduire de ses rsultats futurs.

Deux possibilits se prsentent :

- Soit que lentreprise est convaincue que le taux est excessif. Dans ce cas, la
correction des amortissements est accepte comptablement. A cet effet,
lentreprise procde un changement du plan damortissement.

Lentreprise constate au dbit du compte amortissements le montant des


amortissements excessifs par le crdit du compte reprises sur exercices
antrieurs . Fiscalement, cette reprise tant prise en compte dans les
redressements, est dduire extra-comptablement du rsultat fiscal.

Au titre des exercices suivant le redressement, les dotations aux amortissements


comptabilises suivant le nouveau plan damortissement seront dductibles sans
aucun traitement extra-comptable.
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Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

- Soit que lentreprise considre que le taux pratiqu est celui conomiquement
justifi et que la rectification des amortissements est purement fiscale.
Dans ce cas :

les amortissements excessifs ne seront pas constats en reprises ; il nen


rsulterait aucune criture comptable ni correction extra-comptable ;

lentreprise continuerait damortir comme prcdemment sur la dur de vie


comptable du bien en rintgrant au titre de chaque exercice
la quote part de lamortissement non dductible correspondant lcart
entre la dure comptable et la dure fiscale .

Lorsque le bien serait comptablement amorti en totalit, lentreprise


procderait une dduction extra-comptable jusqu la fin de la dure
fiscale damortissement.

A titre dexemple, ladministration fiscale a ramen le taux damortissement dun


bien de 33% 20% . Elle a ainsi rintgr une partie des dotations constates durant
les exercices N-2 et N-1 pour un montant de 1 000 * (33%-20%)*2 =266 .

Premier scnario : changement du plan damortissement :

Exercice Ancien plan Nouveau plan


N-2 333 200
N-1 333 200
N 333 200
N+1 -- 200
N+2 -- 200

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Les critures rsultant du changement du plan damortissement se prsentent


comme suit pour lexercice N :

N
Amortissement (28) 266
Reprises sur exercices antrieurs 266
(7198)
DEA des immobilisations (619) 200
Amortissements (28) 200

Au niveau du rsultat fiscal de lexercice N, il y a lieu de dduire la reprise des


amortissements antrieurs dj impose dans le cadre du redressement fiscal.

Pour les exercices ultrieurs, il y aura seulement la constatation des dotations


normales dductibles fiscalement suivant le nouveau plan.

Deuxime scnario :

Lentreprise considre les corrections purement fiscales. Elle dcide par consquent
de procder uniquement au suivi extra - comptable des rintgrations et dductions
rsultant de la diffrence entre les dotations comptables et fiscales.

Exercice rsultat comptable rintgration dduction rsultat fiscal


N-2 (333) -- -- (333)
N-1 (333) -- -- (333)
Contrle fiscal -- 266 -- 266
N (333) 133 (200)
N+1 -- -- (200) (200)
N+2 -- -- (200) (200)
(1 000) 400 (400) (1 000)

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3. Reprises des provisions

Le redressement des provisions constitue un cas frquent sur le plan pratique. Si


ladministration procde la rintgration des provisions pour risques et charges,
et/ou pour dprciation au motif quelles ne sont pas fiscalement justifies,
lentreprise doit procder la dduction extra-comptable de ces provisions au
moment de leur reprise. Cette dernire tant, en effet, opre soit la date du
redressement si lentreprise saligne avec la position de ladministration en
confirmant quil y a eu erreur comptable destimation, soit une date ultrieure si
elle considre que la reprise est purement fiscale et que la provision est justifie sur le
plan comptable.

En matire de provisions rglementes qui sont constates conformment aux


dispositions fiscales (et non pas comptables), leur rintgration dans le cadre du
redressement devra tre suivie par la constatation comptable de la reprise
correspondante. Cette reprise tant dduite extra-comptablement puisquelle a t
impose dans le cadre du redressement fiscal.

4. Sous-valuation des stocks

Il sagit du cas de remise en cause de la valorisation du stock de fin dexercice.

Dans ce cas, il y a lieu de rectifier le stock initial de lexercice suivant afin dviter la
double imposition de la valeur rectifie.

Sur le plan comptable, la contrepartie de la rectification de la valeur du stock initial


peut tre un compte de transfert de charges non courantes. Le montant constat dans
ce compte est dduit extra comptablement.

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A titre dexemple, ladministration fiscale a procd la rectification du stock de


produits finis en rintgrant un montant de 1 000 au motif que ce stock est sous
valu.

Dans les comptes de lexercice suivant, lentreprise constate lcriture suivante :

N
3 Stock 1 000
75 Transfert de charges 1 000

Pour la dtermination du rsultat fiscal de lexercice N, il y a lieu de dduire


extra-comptablement ce produit non courant.

Quant au contrle quantitatif des stocks, les insuffisances releves par


ladministration fiscale ne donnent lieu aucun traitement comptable et fiscal. En
effet, ladministration fiscale procde au redressement de ces insuffisances en tant
que chiffre daffaires non dclar.

5. Chiffre daffaires

En matire dimpt sur les socits, la rectification du chiffre daffaires nentrane pas
de traitement comptable et fiscal ultrieur sauf si la correction provient du non
respect du principe de sparation des exercices. Dans ce cas, il y a lieu de dduire au
titre de lexercice suivant celui du redressement et dune manire
extra-comptable, le montant du chiffre daffaires rattach lexercice redress.

Au cas o lexercice suivant celui redress serait contrl, linspecteur doit dduire le
chiffre daffaires redress du rsultat fiscal de lexercice suivant et ce en application
du principe de la correction symtrique. Ce principe non prvu par les dispositions
lgales, est gnralement admis par les commissions du recours fiscal.

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En matire de TVA, reste pos le problme de savoir si lentreprise doit rgulariser


son prorata de dduction pour lanne suivante ou non. Les dispositions fiscales en
vigueur ne prvoient pas de prcisions ce sujet. A notre avis, aucune rgularisation
ne devrait tre opre puisque le prorata de dduction est dtermin daprs le
chiffre daffaires dclar la TVA et non pas celui comptabilis.

6. TVA rcuprable sur les immobilisations

La remise en cause des dductions de la TVA opre par lentreprise au cours de la


priode vrifie pose la difficult de savoir si lentreprise peut rgulariser cette
situation sur lexercice suivant en procdant lincorporation de la TVA non
dductible au cot dachat des immobilisations concernes.

A notre avis et conformment au principe du cot historique (intangibilit du bilan),


la rectification du cot dachat de limmobilisation nest pas admise sauf lorsque cette
correction a une incidence significative sur la valeur du bien concern. Dans ce cas,
lentreprise peut procder cette correction tout en la signalant au niveau de ses tats
de synthse (au niveau de lETIC).

Quant aux amortissements correspondant la correction de la TVA non dductible,


ils seront notre avis, dductibles condition que sur le plan comptable, lentreprise
procde la rectification de la valeur de limmobilisation concerne.

7. Prorata de dduction

La remise en cause du prorata de dduction a pour consquence le reversement dun


supplment de TVA ayant fait lobjet de rcupration. La difficult qui reste pose
ce niveau consiste dans la possibilit ou non pour lentreprise de rgulariser sur
lexercice suivant la priode contrle, le cot dacquisition notamment de ses
immobilisations et par consquent les amortissements correspondants.

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A notre avis, le mme traitement voqu au paragraphe 6 ci-dessus est applicable.

En matire dIS, la TVA non rcuprable suite la rectification du prorata, constitue


une charge qui, notre avis, devrait tre dduite de la base imposable lIS. A noter
que ce genre de redressement en faveur du contribuable, est rarement observ sur le
plan pratique.

8. Rattachement de charges et de produits

Le problme de rattachement des charges se pose lorsque ladministration fiscale


procde la rintgration des charges au motif quelles concernent un exercice
ultrieur. En effet, sagissant de charges constates davance mais non constates en
tant que telles par lentreprise, cette dernire peut les dduire
extra-comptablement sur lexercice ultrieur concern.

Quant aux produits, au cas o ladministration fiscale procderait au redressement


dun produit au motif quil constitue un produit de lexercice vrifi, lentreprise a le
droit, notre avis, de le dduire au niveau du rsultat fiscal de lexercice de
comptabilisation et ce en application du principe pratique de la correction
symtrique.

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CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

Le rle de lexpert comptable en tant que conseiller, est donc primordial dans le
cadre du contrle fiscal. Sa mission peut dbuter tout moment de la procdure.
Mais, lassistance du professionnel donnera plus de rsultats si elle dbute avec le
dmarrage de la vrification.

Lassistance de lexpert comptable ncessite toutefois :

- une parfaite matrise des textes ;


- un suivi rgulier de la jurisprudence ;
- une grande rigueur dans lanalyse, la prparation et la prsentation des rponses.

A lissue de la procdure, son rle est encore dune importance particulire puisque
son intervention peut :

- viter des surcots lis aux impositions mises par ladministration fiscale;
- gnrer des conomies dimpts en procdant au traitement comptable et fiscal
des redressements dfinitifs.

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CONCLUSION GENERALE

Le droit de vrification est devenu un vritable droit procdural, de source


lgislative, mais aussi doctrinale et jurisprudentielle que devrait connatre lexpert
comptable intervenant rgulirement auprs de ses clients pour les assister lors dune
vrification de comptabilit par ladministration fiscale.

Par son intervention, lexpert comptable va contribuer garantir les droits de son
client en vrifiant la mise en uvre du formalisme inhrent au contrle fiscal par
ladministration fiscale.

Ce formalisme consiste dans des rgles de procdures suivre tout au long de la


vrification de la comptabilit. Ces rgles ncessitent, en dpit des efforts dploys
ce titre depuis la rforme fiscale, une adaptation lvolution de la pratique du
contrle fiscal et de lenvironnement de lentreprise en gnral.

A ce titre, nous pensons que dans le cadre de la mise en place du livre des
procdures fiscales, il y a lieu de :

- Limiter la priode pouvant faire lobjet du droit de communication en lalignant


la priode de prescription;

- Clarifier la porte du droit de communication pour les contribuables exerant des


activits soumises lobligation du secret professionnel par des dispositions
lgales ou rglementaires spcifiques (exemple des banques) ;

- Instituer lobligation de communication de la charte de contribuable dfinissant


les droits et obligations du contribuable ;

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- Clarifier les lieux o peut se drouler la vrification fiscale (sige social, bureaux
de ladministration, tout autre endroit dsign par le contribuable) ;

- Dfinir la liste des documents comptables obligatoires communiquer lors de la


vrification fiscale ;

- Instaurer des sanctions pour lemport non autoris des documents par le
vrificateur;

- Assouplir le dlai de vrification pour tenir compte des spcificits de chaque


secteur dactivit ;

- Fixer le dlai de rponse du contribuable 2 mois pour lui permettre de rpondre


utilement la notification de ladministration ;

- Instaurer des sanctions pour le non respect du dlai de vrification par


ladministration fiscale ;

- Rendre obligatoire la runion de fin de contrle permettant damliorer la relation


entre ladministration fiscale et les contribuables ;

- Limiter les personnes ayant qualit daccuser rception de la notification de


ladministration fiscale ;

- Instaurer des sanctions pour les cas de non motivation des redressements par la
notification ;

- Instaurer des sanctions pour les changements de motifs par ladministration


fiscale ;

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- Statuer sur la lgalit des notifications spares des exercices soumis au contrle ;

En outre et comme il ressort des recommandations des travaux des assises


nationales sur la fiscalit , il y a lieu de mettre en place les rformes ncessaires pour
renforcer le rle des commissions administratives du recours fiscal dans le traitement
des litiges avec ladministration fiscale. Il y a lieu ainsi de :

- Remplacer les commissions locales de taxation par des commission rgionales de


recours fiscal pouvant faire lobjet de recours soit devant la commission nationale
du recours fiscal soit directement devant le tribunal administratif ;

- Doter la commission nationale du recours fiscal (CNRF) des moyens humains et


matriels ncessaires;

- Renforcer lindpendance de la CNRF pour quelle puisse jouer son vritable rle
darbitre;

- Mettre en place des procdures internes et une charte dthique faire signer
rgulirement par tous les membres ;

- Doter la CNRF des moyens ncessaires pour la publication de ses dcisions.

Enfin, nous pensons que la rforme de la procdure du contrle fiscal devrait statuer
sur :

- La lgalit des impositions des distributions occultes et le cas chant, la


procdure suivre par le contribuable pour dfendre sa position ;

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- La possibilit pour ladministration fiscale de notifier des redressements en


faveur du contribuable (redressements ngatifs) comme cest le cas dans les pays
dvelopps comme le Canada, la France, la Belgique 18.

Dans le cadre de la mise en uvre de ces propositions de rforme, lexpert comptable


devrait jouer son rle de partenaire privilgi aussi bien de ladministration fiscale
que du contribuable.

Au niveau de la profession, le march du contrle fiscal est valoriser, notre avis,


par les experts comptables par :

- Le renforcement de la prsence de lexpert comptable au niveau des commissions


administratives et notamment la commission nationale du recours fiscal. Les
professionnels devraient, notre avis, de par leur formation et exprience dans
les domaines comptable, fiscal, juridique et financier avoir leur force au sein des
commissions administratives ;

- La mise en place des normes de travail pour la prvention du contrle fiscal dans
le cadre des missions de conseil ainsi que des normes de revue fiscale dans le
cadre des missions daudit.

- Linstauration des mthodes de travail et dorganisation de la mission


dassistance au contrle fiscal ;

- Lintroduction au niveau des normes daudit, des diligences qui devraient tre
effectues par le commissaire aux comptes de lentreprise contrle.

18Economiste 17 mai 2004 : travaux de Centre de Recherche et dEtudes des Dirigeants des
Administrations Fiscales. CREDAF

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Du ct des contribuables, il est temps dadmettre le contrle fiscal dune part, en


tant que prrogative de ladministration fiscale qui peut donc lexercer tout
moment bien entendu dans le cadre de la procdure lgale et dautre part, en tant
quoutil ayant pour finalit la recherche de la justice et lquit fiscale.

*****************************
*****************
********

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BIBLIOGRAPHIE

Documentation rglementaire de base

- La loi n 24-86 rgissant limpt sur les socits (IS)

- La loi n 30-85 rgissant la Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA)

- La loi n 17-89 rgissant lImpt Gnral sur le Revenu (IGR)

- La note circulaire commentant les dispositions de la loi sur lIS

- La note circulaire commentant les dispositions de la loi sur lIGR

- La note circulaire commentant les dispositions de la loi sur la TVA

Mmoires dexpertise comptable

- Le contrle de la procdure de vrification de comptabilit par l'expert-comptable :


dmarche et outil de travail NOEL Tanguy ; mai-98

- Le contrle fiscal en France : prsentation, organisation, procdures LHEUREUX,


J.Pierre; 1980

- Le contrle fiscal dans la petite entreprise TALLEUX, Grard ; 1985

- Le contrle fiscal et comptabilit non probante : l'assistance de l'expert comptable


MAILLARD, Alain ; 1988

- Lexpert Comptable et le contentieux fiscal LALOUM, Franck ; 1995

Ouvrages spcialiss

- Le redressement fiscal THIERRY Lambert ; Ed Economica

- Fiscalit marocaine des entreprises Mohamed Marzak. Ed 1996

- Les finances de lEtat au Maroc A . Ben Salah Zemrani

- Contrle fiscal des socits JEAN PIERRE Le Gall ; Ed Litec

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NOVEMBRE 2004
Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

- La pratique du contrle fiscal Muriel Tremeur ; Ed Economica

- Laudit de la procdure de redressement Pierre Fernoux ; Ed EFE

- Guide pratique de la procdure dans le contentieux fiscal Ed Litec

- contrle fiscal et contentieux de limpt JP Casimir

- faire face aux contrles de ladministration ed Lamy /les Echos

Sminaires spcialiss

- Les assises nationales sur la fiscalit au Maroc Ministre des finances 1999

- Fiscalit & Croissance CGEM 1999

- Le contrle fiscal en France Confrence Universit de Toulouse I avril 1999

- Contrle fiscal au Maroc Azzedine LAGHMARI mai 2004.

Revues et publications

- Revue marocaine de droit et dconomie du dveloppement 1998

- Revue fiscalit Europenne et droit international des affaires 1999/1

- Le contrle fiscal :la vrification de la comptabilit P ALIX - virtualegis

- Le contrle fiscal :obligations et garanties P ALIX - virtualegis

- Contrle fiscal et liberts publiques Thse de doctorat Marty Eric ; univ-tles1.fr

- Revue Affiches Parisiennes juillet 2001

- Contrle fiscal : droulement des procdures premier acte

- Lconomiste :publication du 17 mai 2004

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Guides et Mmentos

- Guide de la vrification fiscale: Direction des impts


- Mmento pratique Francis LEVEBVRE : fiscal
- La pratique de la vrification de comptabilit : Francis LEFEVBRE
- Projet du Code des devoirs professionnels : Ordre des Experts Comptables
- Livre des procdures fiscales. Ed Dalloz 2003.

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NOVEMBRE 2004
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LEXIQUE ARABE FRANAIS

Administration fiscale
Avis de vrification
Charges
Commissaire aux comptes
Commission dinfractions fiscales
Commission Locales de Taxation
Commission nationale du recours
fiscal

Contrle fiscal
Contrle sur place
Convention fiscale
Dclarations fiscales
Dficit fiscal
Dlai
Documents comptables
Droit de communication
Droit de contrle /
Droit de rclamation
Dure de vrification /
Expert comptable
Fraude fiscale
Immobilisations
Impt gnral sur le revenu

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Impts sur les socits


Inspecteur des impts
Majorations de retard
Motif de redressement
Notification
Nullit de contrle
Observations du contribuable
Pices justificatives
Pravis
Prescription
Procdure
Procdure de redressement
Prorata de dduction
Provisions
Requte
Restitution
Secret professionnel
Taxe sur la valeur ajoute
Tribunal administratif
Vrificateur
Vice de procdure

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ANNEXES

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ANNEXE N 1 : SCHEMA GENERAL DE LA PROCEDURE DE CONTROLE ET DE
REDRESSEMENT FISCAL

ANNEXE N 2 : MODELE DE LETTRE DE MISSION

ANNEXE N 3 : CONTENU DU DOSSIER DE TRAVAIL

ANNEXE N 4 : CONTROLE DE LA PROCEDURE : PROGRAMME DE TRAVAIL

ANNEXE N 5 : PROPOSITION DE DILIGEANCES DU COMMISSAIRE AUX


COMPTES

ANNEXE N 6 : MODELE DU TABLEAU DEVALUATION DU RISQUE FISCAL


ANNEXE 1

Avis de vrification

envoi de l'avis de vrification 15 jours au


moins avant le dmarrage du contrle

Dmarrage du contrle

Dlai de vrification: Dlai de vrification:


6 mois si CA HT de 12 mois si CA HT d'un
chacun des exercice de la priode
exercices vrifis vrifie est > 50 000 000DH
est<ou = 50 000

Clture du contrle

pas de dlai: mais pour des raisons


de prescription, l'administration a
intrt d'envoyer rapidement la
notification

1re notification

Dlai: 30 jours compter de la date de la


rception de la notification

Rponse du contribuable

Dlai: 60 jours compter de la date de la


rception de la rponse

2me notification

Dlai: 30 jours compter de la date de la


rception de la 2me notification

Pourvoi devant la CLT

Dlai: 60 jours compter de la date de la


rception de la dcision de la CLT ou de la
dlai max:24 lettre d'information de l'inspecteur au cas o
mois la CLT n'aurait pas statu dans le dlai de
24 mois

Recours la CNRF

dlai max:12
mois Dlai: 60 jours compter de la date de
la rception de la dcision de la CNRF

Recours judiciaire devant le tribunal administratif


Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

ANNEXE 2

MODELE DE LETTRE DE MISSION

Monsieur,

Vous nous avez inform que votre entreprise allait faire prochainement lobjet dune
vrification de comptabilit dont la premire intervention est prvue..et portera
sur les exercices .

Conformment votre demande, nous avons lhonneur de vous confirmer que notre
cabinet peut vous assister durant tout le droulement du contrle.

La prsente lettre de mission a pour objet de dfinir avec prcision les termes de
notre assistance.

Celle-ci comporte trois volets dfinis ci-dessous:

A- NATURE DE LA MISSION

1- Assistance durant les investigations du vrificateur

La prsence du cabinet sera systmatique lors de la premire et de la dernire


intervention du vrificateur.

En cours de contrle et selon la ncessit, nous interviendrons sur votre demande.


Notre assistance consistera prter tout notre concours pour vous aider rpondre
aux diffrents points sur lesquels le vrificateur souhaiterait des explications.

2- Assistance durant la procdure de redressement

Ds rception de la notification de redressement, nous procderons son analyse


afin dexaminer le bien-fond des redressements envisags. Le cas chant, nous
rdigerons un projet dobservations sur tous les redressements qui nous paratraient
contestables, et que nous vous soumettrons.

Ladministration est tenue de formuler une rponse aux observations qui auraient
ventuellement t produites. Nous procderons galement son analyse sur le fond.
Le cas chant, comme le permet la lgislation et si des dsaccords subsistaient, nous
envisagerons dun commun accord, le recours devant la commission locale de
taxation.

En cas de saisine de cette commission et si vous le souhaitez, nous assurerons votre


reprsentation (par mandat) lors de sa runion.

Aprs la rception de la dcision de la commission locale de taxation, nous vous


assisterons pour la prparation du pourvoi devant la commission nationale du
recours fiscal.

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MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE


NOVEMBRE 2004
Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable

Au cas o votre entreprise contesterait la dcision de cette commission, nous vous


assisterons pour la prparation du dossier communiquer votre avocat pour le
recours devant le tribunal comptent.

3- Contrle de la procdure de vrification

Le droit de vrification de ladministration fiscale ncessite le respect dun


formalisme rigoureux issu de la loi dont lobjet est de garantir vos droits
fondamentaux.

Certaines irrgularits sont susceptibles dentraner la nullit du contrle quand bien


mme les redressements seraient entirement fonds.

Lobjet de notre assistance est de mettre en oeuvre les diligences ncessaires au


contrle de la rgularit de la procdure suivie par le vrificateur.

A lissue de notre contrle, nous vous rendrons compte de nos diligences accomplies
et nous vous informerons de nos conclusions.

Toutefois, nous attirons votre attention sur le fait que nous ne porterons votre
connaissance que les irrgularits qui nous semblent susceptibles de remettre
srieusement en cause la vrification.

4- Traitement des redressements dfinitifs

A lissu de la procdure, notre cabinet vous assistera pour la dfinition du traitement


comptable et fiscal des redressements dfinitifs.

B- LIMITES DE LA MISSION

Notre mission telle que dfinie ci-dessus, se limite lassistance de votre entreprise
dans le cadre de la vrification de la comptabilit. Par consquent, notre cabinet ne
peut tre tenu responsable des redressements dfinitifs qui seraient dcids
lencontre de lentreprise. Bien entendu, nous mettrons votre disposition toute
notre exprience pour minimiser le cot dudit contrle fiscal.

C- HONORAIRES

Pour laccomplissement de cette mission, les honoraires forfaitaires retenus slvent


la somme de :
- .. HT pour lassistance au contrle ;
- ...HT pour lassistance la prparation de la rponse la 1re notification ;
- ..

Si les termes de cette lettre de mission emportent votre accord, nous vous serions
reconnaissant de bien vouloir nous retourner un exemplaire revtu de votre
signature.
Veuillez agrer, Monsieur, lexpression de nos sentiments les meilleurs.

149

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ANNEXE N 3

CONTENU DU DOSSIER DE TRAVAIL

- Programme de travail

- Les correspondances changes entre le contribuable et ladministration :

Lavis de vrification
La premire notification
La rponse au vrificateur
La rponse aux observations du contribuable
La requte portant recours devant la commission locale de taxation
La requte portant recours devant la commission nationale du recours
fiscal
Les certificats de remise des notifications
Les enveloppes recommandes adresses par ladministration

- Les lettres de mise en demeure adresses par le vrificateur

- Les demandes demport des documents et pices justificatives

- La liste des documents et justificatifs transmis au vrificateur

- Les comptes rendus des runions et conversations avec le vrificateur

- Les consultations faites auprs des spcialistes

- La liste dtaille des redressements notifis ainsi que les motifs de droit et/ou
de fait voqus

- Ltat davancement de la procdure

- Lvaluation du risque fiscal lissu de chaque tape

150

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ANNEXE 4

PROGRAMME DE TRAVAIL :

ANALYSE DE LA PROCEDURE DE CONTROLE ET DE


REDRESSEMENT DE LA COMPTABILITE

CLIENT: .

EXERCICES VERIFIES: ..

DATE DU CONTROLE FISCAL : .

151

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PLAN GENERAL DU PROGRAMME DE TRAVAIL

ANALYSE DES PIECES DE PROCEDURE: Dossier A

- Examen matriel : Dossier A1

- Examen critique: Dossier A2

AUDIT DU TEMPS: Dossier B

- Audit du temps durant les oprations de contrle: Dossier B1

- Audit du temps pendant la phase de redressement: Dossier B2

MOTIVATION DES REDRESSEMENTS: Dossier C

- La notification de redressement: Dossier C1

- La rponse aux observations du contribuable: Dossier C2

152

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FEUILLE GENERALE DE SYNTHESE

Irrgularits releves au cours de lanalyse de la procdure :

Dcision adopte en concertation avec le client:

153

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ANALYSE DES PIECES DE PROCEDURE : dossier A

154

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LISTE DES PIECES DE PROCEDURE

DOCUMENTS ANTERIEURS AU CONTROLE

o ..
o

PROCEDURE DE VERIFICATION

Avis de vrification
Demande demport de documents et pices annexes
Procs verbaux dresss pendant le contrle
Autres pices
o
o
o

PROCEDURE DE REDRESSEMENT

Notification de redressement
Lettre dobservations la notification
Rponse aux observations du contribuable
Demande de recours devant la CLT
Dcision de la CLT
Lettre dinformation de lexpiration du dlai de la CLT
Recours devant la CNRF
Dcision de la CNRF
Avis dimposition
Recours devant le tribunal administratif
Autres pices
o
o

155

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EXAMEN MATERIEL : dossier A1

156

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FEUILLE DE SYNTHESE

OBJECTIFS POURSUIVIS:

Sassurer que les pices de procdure remplissent, sur le plan matriel, les
conditions de forme imposes par la loi et la jurisprudence.

CONCLUSIONS SUR LA REGULARITE MATERIELLE:

Examen matriel rgulier Oui Non

Avis de vrification de comptabilit  


Demande demport de documents  
Notification de redressement  
Rponse aux observations  
Autres documents  

Commentaires particuliers :

157

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AVIS DE VERIFICATION

DEMARCHE:
Avis de vrification en date du .

1- Mentions obligatoires :

- Raison sociale de la socit Oui Non

- Exercices soumis au contrle Oui Non

- Signature du chef de brigade Oui Non

- Impts et taxes concerns Oui Non

2- Autres contrles:

- Lagent est-il comptent pour vrifier? Oui Non

- Rgularit de ladresse laquelle a t


post lavis de vrification Oui Non

- Les exercices soumis au contrle sont-ils


conformes aux dates des exercices
comptables ? Oui Non

> Relever toute autre irrgularit dordre matriel.

CONCLUSIONS:

158

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DEMANDE DEMPORT DE DOCUMENTS

DEMARCHE :

1- La demande demport est-elle rdige


dans des termes exacts? Oui Non

2- La demande demport est-elle rdige


de la main du contribuable? Oui Non

3- La demande demport est-elle date et signe? Oui Non

4- La demande demport et le reu dtaill sont-ils


rdigs sur deux documents distincts? Oui Non

5- Lacceptation de la demande du contribuable


est-elle matrialise par le vrificateur? Oui Non

6- La dcharge tablie par le client est-elle


date et signe? Oui Non

CONCLUSIONS:

159

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NOTIFICATION DE REDRESSEMENT

DEMARCHE

1- Mentions obligatoires :

- Dlai ouvert au contribuable


pour faire parvenir ses observations Oui Non

- Noms, grades et signatures manuscrites


des agents comptents Oui Non

- Exercices redresss Oui Non

2- Autres contrles :

- Le nombre de feuillets compts correspond-il


celui indiqu par le vrificateur? Oui Non
- La notification est correctement adresse Oui Non

Relever toute autre anomalie de nature matrielle et analyser ses consquences


au regard de la procdure.

CONCLUSIONS:

160

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REPONSE AUX OBSERVATIONS DU CONTRIBUABLE

DEMARCHE :

1- Mentions obligatoires:

- Nom et signature manuscrite de lagent


comptent Oui Non

- Possibilit de soumettre le litige Oui Non


la commission locale de taxation

- Dlai de trente jours pour saisir cette


commission Oui Non

2 - Autres contrles indicatifs :

- Rponse date Oui Non

- Rponse correctement adresse Oui Non

- Le nombre de feuillets compts correspond-il Oui Non


celui mentionn par le vrificateur?

CONCLUSIONS :

161

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EXAMEN CRITIQUE : dossier A 2

162

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FEUILLE DE SYNTHESE

OBJECTIFS POURSUIVIS :

Examiner la rgularit et la cohrence des faits marquants avec le


formalisme mis en uvre

DEMARCHE :

Cet examen propose tout dabord une synthse des faits ayant marqu
la vrification.
Une fois ces faits recenss, il convient de sinterroger sur les effets quils
peuvent avoir sur la procdure

Par exemple, il conviendrait de sinterroger sur le formalisme qui serait


respecter en cas dinterruption de la vrification.

CONCLUSIONS :

163

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SYNTHESE DES FAITS MARQUANTS

( liste indicative de faits marquants)

Droulement de la vrification en dehors de lentreprise

Dure dintervention du vrificateur

Obstacles au respect du dbat oral et contradictoire

Contrle inopin

Extension de la vrification de comptabilit

Reprise du contrle aprs la mise en demeure

1- Synthse des faits marquants ayant affect le droulement du contrle:

2- Compte rendu des investigations menes:

Fait marquant :

Textes lgislatifs et/ou doctrine administrative applicables:

Rfrences jurisprudentielles:

Contrles effectus et anomalies rencontres:

CONCLUSIONS:
Incidence sur la procdure

164

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Exemple dexamen critique

Exemple : Emport de documents

1- La demande demport remet-elle en cause le respect


du dbat oral et contradictoire? Oui Non

2- Cohrence entre les pices emportes


et les pices restitues Oui Non

3- Existe-t-il des documents non restitus Oui Non

165

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AUDIT DU TEMPS : dossier B

166

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FEUILLE DE SYNTHESE

1- Respect des garanties:

- Dlai de contrle Oui Non

2- Prescription rgulirement interrompue Oui Non

3- Rgularit du dlai de rponse la


notification de redressement Oui Non

4 - Rgularit du dlai de saisine


de la CLT et de la CNRF Oui Non

5- Rgularit du dlai de rponse aux


observations du contribuable Oui Non

Commentaires particuliers:

167

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AUDIT DU TEMPS DURANT LES OPERATIONS DE CONTROLE :


Dossier B1

168

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APPRECIATION DE LA DUREE DE VERIFICATION

OBJECTIFS POURSUIVIS:

Sassurer que les dispositions relatives la dure de vrification ont t


respectes.

DEMARCHE :

Lentreprise est-t-elle soumise au dlai de : 6 mois 12 mois

Date de la premire intervention :


(daprs lavis de vrification)

Existence de faits antrieurs la vrification


susceptibles de remettre en cause le dbut de
la vrification de comptabilit Oui Non

Date de la dernire intervention :


(daprs un document matrialisant la dernire intervention ou dfaut daprs la
notification de redressement)

Fait postrieur la dernire intervention du vrificateur :


Intervention supplmentaire aprs la fin du contrle de nature
prolonger le dlai Oui Non

CONCLUSIONS :

169

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AUDIT DU TEMPS PENDANT LA PHASE DE REDRESSEMENT :


dossier B2

170

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NOTIFICATION DE REDRESSEMENT & PRESCRIPTION

OBJECTIFS POURSUIVIS:

Sassurer que la notification de redressement est parvenue avant la date


dexpiration du dlai de prescription

DEMARCHE : Notification N ; du : ..

Impts et taxes Priode Date dexpiration Prescription


(anne ou exercice) de la prescription interrompue
Oui/Non

 TVA
-
-
-
 IS
-
-
-
 IGR
-
-
-

Dtermination de la date de rception de la notification de redressement

Pli postal : date de rception


Pli remis en mains propres : date de remise

171

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Exception au dlai normal de prescription :

Lorsquil est fait exception au dlai normal de prescription (exercices dficitaires),


sassurer que ladministration est en droit de notifier un redressement relatif une
anne normalement prescrite.

CONCLUSIONS :

Compte tenu des dlais de prescription propres chaque impt, la notification de


redressement est-elle intervenue avant lexpiration du dlai de prescription ?

172

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DELAIS DE LA PROCEDURE DE REDRESSEMENT

OBJECTIFS POURSUIVIS:

Sassurer que tous les dlais prvus par la loi sont respects

DEMARCHE :

- La rponse la premire notification


Est t elle effectue dans le dlai de 30 jours ? Oui Non

- La rponse de ladministration est faite dans le


dlai de 60 jours ? Oui Non

- Le client a-t-il saisi la CLT


dans un dlai de 30 jours ? Oui Non

- La CLT a-t-elle statu dans le dlai lgal de 24 mois ? Oui Non

- Le client est t-il inform de lexpiration de ce dlai de 24 mois ? Oui Non

- Le client est-t-il inform de la date de runion de la CLT ? Oui Non

- Le recours devant la CNRF est t- il effectu dans le dlai


de 60 jours ? Oui Non

- Le client est-t-il inform du recours dpos par


ladministration ? Oui Non

- Le client est-t-il inform de la date de runion de la CNRF ? Oui Non

CONCLUSIONS :

173

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MOTIVATION DES REDRESSEMENTS : dossier C

174

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FEUILLE DE SYNTHYSE

1- Notification de redressement suffisamment motive Oui Non

2 - Rponse aux observations du contribuable


suffisamment motive Oui Non

3 - Changement de motifs Oui Non

Commentaires particuliers:

175

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NOTIFICATION DE REDRESSEMENT: Dossier C1

176

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MOTIVATION DES REDRESSEMENTS

1er Chef de redressement

1- NATURE DU REDRESSEMENT :

2- MOTIVATION EN DROIT :

- Sur quelle rgle de droit le vrificateur sappuie-t-il pour tablir le redressement ?


.
.
.

2- La rgle de droit est-elle clairement prsente ? Cest--dire, son contenu est-il


crit dans la notification, ou la rgle de droit est-elle mentionne par une simple
rfrence un article de la loi fiscale ?
.
.
.

3- MOTIVATION DES CIRCONSTANCES DE FAIT :

- Quels sont les faits invoqus par le vrificateur pour justifier le redressement ?

.
.
.
.
- Les faits relevs, comme prsentant une anomalie au regard de la loi fiscale, sont-
ils clairement expliqus et justifis par le vrificateur dans la notification ? Le
vrificateur apporte-t-il tous les lments permettant de comprendre ce qui
est reproch au contribuable?
.
.
.
- Existe-t-il un lien direct et cohrent entre les faits reprochs, la rgle de droit
invoque, et le redressement qui en dcoule?

.
.
.

177

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- Comment le vrificateur parvient-il au montant des redressements ? Le dtail du


calcul est-il suffisamment explicite ?
.
.
.
.

CONCLUSIONS :

La motivation est-elle suffisante? Si non, en donner les raisons.

(Procder de la mme faon pour les autres chefs de redressement)

Conclusions sur le caractre suffisamment motiv de lensemble de la


notification :

178

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REPONSE AUX OBSERVATIONS DU CONTRIBUABLE :


Dossier C2

179

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ANALYSE DU CARACTERE REGULIER

RAPPEL :
La rponse doit tre motive et reprendre chaque observation du
contribuable.
En principe, la rponse aux observations ne doit pas apporter dlments
nouveaux ayant pour consquences de changer les motifs dun
redressement.

OBJECTIFS :

Sassurer que la rponse aux observations sinscrit dans la continuit dune


procdure contradictoire et quelle permet au contribuable de dcider le
recours devant la CLT.

DEMARCHE :

1- Recherche du caractre exhaustif de la rponse

- Lister les points de dsaccord soulevs dans la lettre dobservations rdige par le
contribuable

- Confronter chacun de ces points la rponse qui a t faite par ladministration.


Cette dernire doit tre motive

- Existe-t-il des lments de rponse de nature complter la motivation de la


notification?
Oui Non

2- Substitution de la base lgale ou changement de motifs:

- La rponse aux observations fait-elle apparatre des faits nouveaux ou


supplmentaires non invoqus dans la notification ? Oui Non

- Ces faits permettent-ils de conclure que le vrificateur a procd une substitution


de base lgale ?

CONCLUSIONS :

180

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ANNEXE 5

RECOMMANDATIONS SUR LES DILIGENCES DU


COMMISSAIRE AUX COMPTES

Composition du dossier de travail :

- Les notifications de ladministration fiscale


- Les rponses adresses par le client ladministration fiscale
- La dcision de la commission locale de taxation
- La dcision de la commission nationale du recours fiscal
- Les avis des conseillers de lentreprise

Travaux effectuer :

- Etablir une note succincte sur le droulement sur place du contrle


- Examiner les notifications de redressement
- Lister les motifs voqus pour redresser la comptabilit du client
- Vrifier que ladministration ne reproche pas au client lexistence
dirrgularits graves
- Rapprocher ces notifications avec les rponses du client
- Rapprocher les redressements avec les rponses et avis des conseils du client
- Analyser les contre- arguments de ladministration la rponse du client
- Vrifier sil existe une jurisprudence sur les points redresss
- Analyser lvaluation du risque fiscal par le client
- Apprcier pour chaque impt ou taxe le risque couru en tenant compte des
pnalits
- Rapprocher le montant de la provision comptabilise et le montant rel du
risque couru par le client
- Sassurer que les informations ncessaires ont t signales au niveau des tats
de synthse

Synthse :

- Incidence des redressements sur lopinion


- Faits signaler lassemble : irrgularits graves, rejet de comptabilit, risque
de sanctions pnales
- Responsabilit du commissaire aux comptes

181

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ANNEXE 6

MODELE DU TABLEAU DEVALUATION DU RISQUE


IS et ex TPA

Exercice
IS
Redressement Montant initial Risque valu

Total redressement
IS d au taux de
Majoration de15%
Pnalit de 10%
mois de retard (au )
Taux de majorations de retard
majorations de retard
Risque total

IS /ex TPA
Redressement Montant initial Risque valu

Total redressement
Base imposable
IS (TPA) au taux de 10%
Pnalit de 10%
mois de retard (au )
Taux de majorations de retard
majorations de retard
Risque total

182

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ANNEXE 6

MODELE DU TABLEAU DEVALUATION DU RISQUE


TVA et IGR sur salaires

Exercice
TVA
Redressements Montant initial Risque valu

Total rappels
Majoration de15%
Pnalit de 10%
mois de retard (au )
Taux de majorations de retard
majorations de retard
Risque total

IGR
Redressements Montant initial Risque valu

Total rappels
Pnalit de 10%
mois de retard (au )
Taux de majorations de retard
majorations de retard
Risque total

183

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