FR Ifrs 16 RF Comptable PDF

Le dossier du mois
IFRS 16 sur les

contrats de location
Dcryptage dune norme novatrice
Benot Lebrun, associ KPMG
Champ dapplication de la nouvelle norme et exemptions 30

2
Dfinition et identification des contrats de location

au sens dIFRS 16 32
3
Dterminer la dure de la location 41

4
Comptabilisation par le preneur 45

5
Comptabilisation par le bailleur 58

6
Les oprations particulires de location 64

7
Entre en vigueur dIFRS 16 et mesures transitoires 68
Sur RFComptable.com, en Plus sur le net

linformation fournir par le preneur
linformation fournir par le bailleur
J U DI L LC EE TM- BA ROE T2 020091 6 RFComptable N367

N440 27
IFRS 16 sur les contrats de location
Le modle de
comptabilisation des
locations pour le preneur
prvu par IFRS 16, est
totalement innovant.
En revanche, ct bailleur,
IFRS 16 aura peu deffets. IFRS 16 Contrats de location a t pu-
blie par lIASB en janvier 2016, aprs un
long processus dlaboration. Cette approche
prcautionneuse se justie dautant plus que la
norme met en uvre un mode de comptabilisation
des locations par les preneurs totalement innovant,
qui nest en vigueur dans aucun pays et ne gurait dans aucune norme.
IFRS 16 rsulte dun projet men avec le FASB : le modle comptable
commun (sauf quelques solutions discordantes) renforce sa lgitimit.
UN MODLE COMPTABLE INNOVANT
Ct preneur, IFRS 16 analyse toute location comme un contrat conf-
rant un droit dutilisation sur lactif lou en contrepartie de paiements
futurs, en faveur du bailleur, qui sont constitutifs dune dette nancire
pour le preneur. Dans ce modle, le droit dutilisation suit des rgles
proches de celles des immobilisations corporelles et la dette obit des
principes cohrents avec ceux prvus pour les instruments nanciers.
Au bilan du preneur, les actifs immobiliss sen trouvent augments, ainsi
que son endettement nancier, do une dgradation du rapport dettes
nancires / capitaux propres. Au compte de rsultat, la linarit issue
de la comptabilisation actuelle des locations simples, est substitue une
charge globale dgressive (les intrts de la dette tant dgressifs).
La bonne surprise vient des ratios de performance : comme des do-
tations aux amortissements et des charges nancires se substituent
aux charges de loyers, le rsultat avant intrt, impt et amortissement
(EBITDA) est amlior, de mme que lEBIT.
Dans ltat des ux de trsorerie, les loyers cessent dtre des ux prove-
nant de lexploitation. Le remboursement de la dette de location est un
dcaissement li aux activits de nancement.
Pour les preneurs, ce nouveau modle fait table rase de la distinction
entre les locations simples et les locations nancement, lorigine dune
littrature comptable abondante et de structurations juridiques destines
dmontrer lexistence de locations simples. Dsormais, les locations
28 N440 RFComptable JUILLET-AOT 2016

Dcryptage dune norme novatrice
Les groupes tudiant dj

la mise en uvre dIFRS 16
en conrment la complexit
et le cot administratif.
LIASB propose dailleurs
des modalits simplies
de premire application. simples et les locations nancement sont
comptabilises selon un modle unique, ctait
dailleurs un des objectifs de la norme.
Un autre objectif tait de satisfaire un besoin des
agences de notation qui ont pour pratique dinclure
dans la dette nancire dune entit les dettes de
loyers sur locations simples selon leurs techniques propres grce aux
informations fournies en annexe. Cette dette se trouvera ainsi rete
au passif et dtermine suivant les dispositions dIFRS 16.
UNE NORME DAPPLICATION COMPLEXE ANTICIPER
Lapplication dIFRS 16 sannonce complexe pour les preneurs. La dis-
tinction locations / contrats de service ne sera pas toujours simple et la
norme exige de procder de nombreuses estimations (choix et rvision
des dures des locations, slection des taux dactualisation). En outre,
sa mise en uvre aura un cot administratif non ngligeable. Cot passif,
la dette de loyer devra tre ajuste en permanence si les loyers font
lobjet dune indexation, ce qui constitue le cas dun grand nombre de
contrats. Ct actif, la solution visant ajuster le droit dutilisation rai-
son des rapprciations de la dette, pour viter une volatilit du rsultat,
rendra ncessaire de revoir la base amortissable du droit dutilisation.
Beaucoup de groupes ont entam ltude dIFRS 16 et conrment ces
premires analyses. Certains se proccupent dj didentier les outils
informatiques susceptibles de constituer une aide au-del des moyens
traditionnels tels que des chiers Excel.
La norme entre en vigueur dans les comptes des exercices ouverts
compter du 1er janvier 2019 et devrait tre adopte par lUE. Devant
lextrme complexit dune rtroactivit complte de la 1re application
de la norme, lIASB a prvu en faveur des preneurs un mode dgrad de
transition comportant de nombreuses mesures simplicatrices. Comme
ce mode dgrad nassure pas la comparabilit des comptes de lexer-
cice de transition avec ceux de lexercice prcdent, il nest pas certain
quil soit retenu par tous les groupes.
JUILLET-AOT 2016 RFComptable N440 29

1 Champ dapplication
dIFRS 16 et exemptions
Certains contrats de location sont exclus du champ dIFRS 16. Dautres, tout en
demeurant dans le champ de la norme, sont exempts de la comptabilisation au bilan
quelle prvoit.
CHAMP DAPPLICATION
IFRS 16 sapplique tous les contrats de location, sauf certains types de contrat de location
faisant lobjet dautres normes ou des contrats ayant des similitudes avec ces contrats.
E X C L U S I O N S
Ces exclusions sont les suivantes (IFRS 16.3) :

les locations conclues dans le contexte de lexploration de ressources minires, ptrolires, de gaz
naturel et, plus gnralement, de ressources non renouvelables (champ dIFRS 6) ;
les locations portant sur des actifs biologiques qui sont dans le champ dIAS 41 ;
les contrats de concession gurant dans le champ dIFRIC 12. En tout tat de cause, les contrats
de concession ne confrent pas au concessionnaire un droit de contrle sur lutilisation dun actif
sous-jacent (les infrastructures concdes) et, de ce fait, ne sont pas des contrats de location ;
les licences de droits de proprit intellectuelle consenties par les propritaires de ces droits
(les bailleurs), comptabilises par eux selon les dispositions spciques dIFRS 15 sur les produits ;
les droits dtenus par les preneurs du fait de contrats de licence, comptabiliss en tant
quimmobilisation incorporelle selon IAS 38, portant sur des lms, des enregistrements vidos, des pices
de thtre, des manuscrits, des brevets et des droits de reproduction. Pour des contrats de location
portant sur ces catgories de proprit intellectuelle, IAS 38 sapplique sans option possible pour
IFRS 16. Pour les contrats de location portant sur dautres types de droits incorporels, lIASB
rend possible lapplication dIFRS 16, plutt quIAS 38 (IFRS 16.4).
Enn, le champ dapplication dIAS 40 sur les placements immobiliers est modi an dy inclure
les placements immobiliers dtenus en pleine proprit, mais galement ceux faisant lobjet de droits
dutilisation du fait de contrats de location (IFRS 16.BC 295). Il en rsulte que ces droits dutilisation,
sortis du champ dIFRS 16, seront comptabiliss soit au cot amorti, soit la juste valeur par rsultat,
selon le choix que lentit applique lensemble des placements immobiliers conformment IAS 40.
CONTRATS DE LOCATION EXEMPTS DE

COMPTABILISATION AU BILAN DU PRENEUR
Nature des contrats de location exempts
Certaines dispositions dIFRS 16, notamment lobligation pour le preneur dune location
davoir comptabiliser un actif et une dette ce titre, peuvent ne pas tre appliques :

1
Champ dapplication et exemptions
aux contrats de location court terme, cest--dire ceux dont la dure est de 12 mois
au plus partir du commencement de la location, et qui ne comportent pas doption
dachat sur le bien lou (peu importent les intentions du preneur quant lexercice de
loption). Le choix en faveur de cette exemption doit tre effectu par catgorie dactifs
sous-jacents de mme nature et dusage semblable pour lentit (IFRS 16.B8) ;
aux contrats de location portant sur des actifs sous-jacents de faible valeur. Dans ce cas,
le choix peut tre exerc individuellement pour chaque contrat de location (IFRS 16.B5).
REMARQUE Ces exemptions sont rserves aux preneurs et nont pas dquivalent pour les bailleurs : pour
lIASB, elles doivent faciliter lapplication dIFRS 16 par les preneurs, les bailleurs tant peu affects.
Comment dterminer si un actif sous-jacent a une faible valeur

Lapprciation de la faible valeur dun actif sous-jacent est base sur sa valeur neuf de cet
actif (IFRS 16.B3). Elle est effectue en valeur absolue, contrat par contrat, peu importe que
les contrats portant sur des actifs de faible valeur soient peu signicatifs pour le preneur.
Lapprciation est indpendante des donnes propres au preneur telles que sa taille. Des
entits de nature et de taille diverses doivent donc parvenir la mme conclusion sur la
question de savoir si un actif sous-jacent a une faible valeur (IFRS 16.B4).
Ceci permet lIASB de citer un seuil de valeur neuf de lactif sous-jacent au-del duquel
la location ne peut bncier de lexemption ce titre : 5 000 $ (IFRS 16.BC 100).
PRATIQUE Ce seuil justie selon la norme que (IFRS 16.B6 et IFRS 16.B8) :
la location dune automobile ne peut jamais bncier de lexemption au titre de la faible valeur car
le prix neuf dune automobile ne peut tre considr comme de faible valeur ;
lexemption ce titre sapplique par exemple aux ordinateurs de bureau ou portables, aux petits
lments de mobilier de bureau ou aux tlphones.
Conditions de lexemption au titre de la faible valeur

LIASB a souhait prendre en considration les situations o un actif important serait form
dun grand nombre de composantes dont certaines seraient loues et qui, individuellement,
pourraient bncier de lexemption au titre de la faible valeur (par exemple, un quipement
informatique comportant des lments de faible valeur faisant lobjet de locations).
Pour viter que des locations bncient dans ce contexte de lexemption au titre de la
faible valeur, les conditions suivantes sont imposes pour quun actif sous-jacent puisse en
bncier (IFRS 16.B5) :
lactif sous-jacent ne doit pas tre dpendant dautres actifs ou troitement li ceux-
ci ;
le preneur doit pouvoir bncier de lutilisation de lactif tel quel ou en mettant en
uvre des ressources facilement accessibles pour lui.
Par ailleurs, en cas de sous-location de lactif sous-jacent ou si le preneur prvoit de le
sous-louer, la location initiale ne peut bncier de lexemption au titre de la faible valeur
de lactif sous-jacent (IFRS 16.B7).
Comptabilisation des contrats bnciant des exemptions

Les locations pour lesquelles lentit a opt pour lexemption de certaines dispositions
dIFRS 16 donnent lieu la comptabilisation en charge des loyers de manire linaire sur

2Dnition et identication
des contrats de location
selon IFRS 16
Pour quun contrat soit une location au sens dIFRS 16, et non un contrat de services,
lactif sous-jacent doit tre identifi et le preneur doit exerccer le contrle du mode
dutilisation de cet actif, ce qui implique quil puisse obtenir la quasi-totalit des avantages
du bien et quil prenne les dcisions sur lutilisation de lactif.
DFINITION DU CONTRAT DE LOCATION

Selon IFRS 16, une location est, pour le preneur comme pour le bailleur, le contrat, ou les
dispositions dun contrat global, qui confre au preneur le droit dutiliser un actif pendant
une priode dtermine en change dune rmunration (IFRS 16.9).
Distinction avec le contrat de service : contrle du droit

dutiliser lactif par le preneur
La location est diffrente du contrat de service car elle permet au client (le preneur)
dobtenir le contrle dune ressource (le droit dutiliser un actif), alors que, dans le contrat
de service, le fournisseur conserve le contrle de lintgralit des ressources ncessaires
la fourniture du service. Il en rsulte que la dnition de la location selon IFRS 16 est
centre sur le contrle exerc par le client sur le droit dutiliser un actif prcis.
Le contrle du client sur le droit dutiliser un actif existe lorsquil obtient pratiquement tous les
avantages conomiques procurs par lusage de lactif pendant la dure dutilisation et lorsquil
dcide du mode dutilisation de lactif pendant cette priode (IFRS 16.B9). Lorsque le client contrle
lutilisation de lactif pendant une priode incluse dans un contrat dune dure plus longue, il
contient une location pendant cette fraction de la dure du contrat global (IFRS 16.B10).
Le plus souvent, lapprciation de lexistence du contrle du client sur le droit dutilisation
est simple. Elle le sera moins lorsque les dcisions sur lutilisation de lactif sont prises la
fois par le client et par le fournisseur, cest--dire lorsque le contrat donne la possibilit
de prendre des dcisions sur lutilisation de lactif la fois au client et au fournisseur, et
lorsque les dcisions sont prdtermines.
Comparaison avec lanalyse des contrats selon IAS 17 et IFRIC 4

La dnition gnrale de la location dans IFRS 16 est premire vue similaire celle gurant
dans IAS 17. Nanmoins, IFRS 16 contient de nombreux dveloppements qui encadrent
cette dnition et en rduit le champ. Il en rsulte que certains contrats de location suivant
IAS 17 et IFRIC 4 pourraient ne pas constituer une location selon IFRS 16. Il peut en tre
ainsi si un contrat de location selon IAS 17 nidentie pas lactif lou ou sil ne confre pas
au preneur le droit de contrler lutilisation de lactif sous-jacent.

2
Dnition et identication des contrats de location
LACTIF EST-IL IDENTIFI ?

Pour IFRS 16, lexistence dun contrat de location implique que le bien lou soit clairement identi.
En gnral, le contrat de location prcise lactif sur lequel des droits dutilisation sont reconnus au
client. Lactif peut aussi tre identi de manire implicite, par exemple au moment o il est remis
au client (IFRS 16.B13) (ex : vhicule de transport dans une prestation de transport).
Facult de substitution
Mme si lactif est prcis dans le contrat, il na pas la qualit dun actif identi si
le fournisseur a la possibilit dy substituer un autre actif pendant la dure du contrat et
que ce droit de substitution est rel. Pour que le droit de substitution soit rel, il convient
que (IFRS 16.B14) :
le fournisseur ait la possibilit effective de procder la substitution pendant la dure
du contrat, ce qui implique que le client na pas le droit de sy opposer et que les actifs de
substitution sont disponibles ou susceptibles dtre obtenus dans des dlais raisonnables ;
le fournisseur puisse tirer avantage de la substitution, cest--dire que lavantage procur
au fournisseur par cette substitution excde le cot pour lui de la substitution.
Le contrat peut imposer des restrictions au droit de substitution du fournisseur, telles
que lexercice de ce droit seulement certaines dates ou la condition de la survenance
dvnements futurs. Ces restrictions excluent que lon puisse considrer que le droit de
substitution est rel car le fournisseur na pas la possibilit de procder la substitution
tout au long du contrat (IFRS16.BC 114).
La ralit du droit de substitution doit tre apprcie sur la base des circonstances
existant la date de dbut du contrat et doit exclure les vnements futurs qui, la date
de dbut du contrat, ne sont pas susceptibles de se produire.
E X E M P L E S
Exemples dvnements futurs ne devant pas tre pris en considration (IFRS 16.B16) :
la convention conclue avec un client futur qui accepterait de payer un loyer suprieur au march
pour utiliser lactif et qui serait de nature encourager le fournisseur exercer son droit de
substitution ;
lintroduction dune nouvelle technologie non encore dveloppe la date de dbut du contrat ;
une diffrence importante entre la manire dutiliser lactif par le client, ou la performance de lactif,
et la manire dutiliser lactif ou sa performance considre comme vraisemblable au dbut de contrat ;
une diffrence importante entre le prix de march de lactif pendant sa priode dutilisation et le prix
de march considr comme vraisemblable au dbut du contrat.
Autres prcisions Si lactif est install dans les locaux du client ou ailleurs, les cots de
substitution sont en gnral plus levs que ceux encourus dans le cas dun actif install
chez le fournisseur, de sorte que lavantage procur au fournisseur par la substitution
risque dtre infrieur son cot (IFRS 16.B17).
Si le droit de substitution a pour arrire-plan la ncessit pour le fournisseur de faire des
rparations en cas de dysfonctionnement, ou une mise jour technique lorsquelle est
disponible, la substitution est occasionnelle et nest pas considre comme relle (IFRS 16.B18).
Le client peut ne pas disposer des informations ncessaires pour savoir si le fournisseur
pourrait tirer avantage de la substitution prvue au contrat et ainsi conclure sur le caractre

rel de cette clause du contrat. Si le client nest pas en mesure de conclure facilement, il
devra prsumer que ce droit nest pas rel (IFRS 16.B 19).
I L L U S T R A T I O N
Mise disposition demplacements dans un aroport : une entreprise de distribution de

caf obtient des droits doccupation au sein dun aroport pendant 3 ans pour ses kiosques caf.
Le contrat prvoit le nombre de m2 mis disposition et indique que les kiosques seront installs
dans des zones dembarquement. Lautorit aroportuaire peut dcider unilatralement de modier
les emplacements initiaux. Un changement demplacement nengendrerait aucun cot signicatif pour
laroport, car les quipements du distributeur de caf se limitent ses kiosques.
Le droit de substitution ainsi consenti laroport est rel puisque :
laroport peut faire dplacer les kiosques pendant la dure du contrat et modier les emplacements
attribus lentreprise de distribution de caf ;
il bncierait conomiquement du changement ainsi opr en optimisant les surfaces disponibles au
sein des zones dembarquement sans cot important.
Le droit de substitution tant rel, les emplacements consentis au distributeur de caf ne sont pas un
actif identi au sens dIFRS 16. Le contrat est un contrat de service, et non un contrat de location.
Droit dutilisation sur une fraction dun actif

Lorsque le contrat porte sur une fraction dun actif, cette portion sera considre comme
un actif identi si elle est physiquement distincte (par exemple, un tage dun btiment). Si
lidentication physique nest pas possible (par exemple, le droit dutiliser une proportion
de la capacit dune bre optique, la location dun nombre de m3 dans un entrept), lactif
nest pas identi. Nanmoins, si le contrat confre un droit dutilisation sur la quasi-
intgralit de la capacit dun actif qui permet au preneur de disposer du droit den obtenir
la quasi-totalit des avantages conomiques, lactif est considr identi (IFRS 16.B20).
DROIT DOBTENIR LA QUASI-TOTALIT DES

AVANTAGES ISSUS DE LUTILISATION DE LACTIF
IDENTIFI
Le contrle du droit dutilisation de lactif identi ncessite que le client dispose
du droit dobtenir la quasi-totalit des avantages procurs par lutilisation de lactif
durant la priode dutilisation (par exemple, exclusivit de lutilisation de lactif durant
cette priode).
Les avantages conomiques peuvent tre obtenus par le client de multiples manires,
en utilisant lui-mme lactif, en le dtenant, en le sous-louant. Ils incluent la production
de base de lactif et ses produits drivs, les ux de trsorerie potentiels en rsultant,
les autres avantages conomiques susceptibles dtre obtenus grce des oprations
commerciales conclues avec un tiers (IFRS 16.B21).
REMARQUE Lapprciation du droit obtenir les avantages conomiques rsultant de lusage de lactif doit
tre effectue dans les limites des facults dutilisation reconnues au client, ces limites nempchant pas
de contrler le droit dutilisation. Par exemple (IFRS 16.B22) :
si lusage dun vhicule est restreint une zone gographique dtermine pendant la priode
dutilisation, seuls les avantages conomiques rsultant de son utilisation dans la zone sont retenus ;

2
si le contrat prvoit que lusage dun vhicule est limit un certain kilomtrage au cours de la
priode dutilisation, lentit prend en compte les avantages conomiques procurs par le vhicule
seulement au titre du kilomtrage autoris et non au-del (IFRS 16.B22).
Si le contrat prvoit le paiement par le client au fournisseur ou une autre entit,
dune fraction des ux de trsorerie rsultant de lutilisation de lactif, cette fraction des
ux de trsorerie fait partie des avantages procurs par lactif.
E X E M P L E
Si le client est tenu de payer au fournisseur titre de loyer un pourcentage des ventes quil ralise
dans le magasin que le fournisseur lui loue, cette disposition du contrat nempche pas le client davoir
le droit dobtenir lessentiel des avantages procurs par lutilisation du magasin. Les ux de trsorerie
des ventes ralises dans ce magasin constituent les avantages conomiques procurs par le magasin,
peu importe quune fraction de ces ux soit verse au bailleur titre de rmunration (IFRS 16.B23).
Cette disposition explicite de la norme a pour but dviter que le preneur dont une partie
du chiffre daffaires est rtrocde au bailleur sous forme de loyer variable puisse prtendre
que le contrat ne lui confre pas lessentiel des avantages procurs par lactif sous-jacent et
ne constitue pas une location.
DROIT DE PRENDRE LES DCISIONS SUR

LUSAGE DE LACTIF AU COURS DE LA
LOCATION
Le client a le droit de prendre les dcisions sur lusage de lactif au cours de la location si
lune des deux conditions suivantes est remplie (IFRS 16.B24) :
le contrat reconnat au preneur les droits de prendre les dcisions pertinentes sur le
mode dutilisation de lactif sous-jacent et sur lobjectif de cette utilisation ;
lorsque les dcisions pertinentes sur le mode dutilisation de lactif et sur lobjectif de
cette utilisation sont prdtermines, le client se trouve dans lune des deux situations :
il a le droit dexploiter lactif (ou de demander dautres dexploiter lactif selon ses
propres instructions) pendant toute la priode dutilisation, sans que le fournisseur ne
puisse intervenir sur ce mode dexploitation ;
le client a conu lactif ou certaines parties de cet actif, dune manire qui prdtermine
la manire dutiliser lactif et lobjectif de cette utilisation pendant toute la dure
dutilisation.
Mode dutilisation de lactif et objectif de cette utilisation

Le client a le droit de dcider la manire dutiliser lactif et lobjectif de cette
utilisation si, dans le cadre du champ des utilisations possibles dnies par le contrat, il
a la possibilit de modier le mode dutilisation de lactif et lobjectif de cette utilisation
pendant toute la dure du droit dutilisation. Pour apprcier cette facult, lentit prend en
considration les droits les plus pertinents, cest--dire ceux susceptibles dinuer sur les
avantages conomiques procurs par lactif. Les droits pertinents peuvent tre diffrents
dun contrat lautre, du fait de la nature de lactif et des termes du contrat (IFRS 16.B25).

Des exemples de droits qui, en fonction des circonstances, autorisent le client

modier le mode dutilisation de lactif et lobjectif de cette utilisation, dans le cadre du
champ des utilisations possibles dnies par le contrat, sont notamment (IFRS 16.B26) :
le droit de modier la nature de la production issue de lactif (par exemple, le droit de
dcider quun conteneur ne sera pas utilis pour le transport mais pour lentreposage ou le
droit de dcider la nature des produits commercialiss dans un magasin de dtail) ;
le droit de modier les priodes pendant lesquelles lactif sera utilis (par exemple,
quel moment un quipement industriel ou une centrale lectrique fonctionne) ;
le droit de modier le lieu de production de lactif (par exemple, le lieu de destination
dun vhicule de transport ou le lieu de production dun quipement) ;
le droit de dcider si lactif sera mis en production ou non et la quantit de cette
production (par exemple, la dcision de produire ou non de llectricit partir dune
centrale et la quantit dlectricit produite).
I L L U S T R A T I O N S
Affrtement dun navire (cas 1)

Un chargeur affrte auprs dun armateur un navire pour transporter une cargaison entre deux ports.
Le navire, les deux ports, les dates de dpart et darrive sont prciss au contrat. La cargaison
occupe la quasi-totalit du navire. Larmateur exploite le navire avec son personnel et lentretien. Il est
responsable du bon droulement du transport de la cargaison. Le chargeur na pas la possibilit de faire
exploiter le navire par un autre armateur ou de lexploiter lui-mme.
Le chargeur na pas le droit de dcider lobjectif de lutilisation du navire et la manire de lutiliser,
puisque les deux lments sont xs par le contrat. Il sagit du transport entre les deux ports prvus
au contrat dune cargaison galement spcie au contrat. Le chargeur na pas le droit dexploiter
le navire et na pas conu le navire de manire ce que son utilisation soit prdtermine. Il a les
mmes droits, en termes dutilisation du navire, que ceux qui lui seraient reconnus sil faisait partie
dun ensemble de chargeurs utilisant le navire pour transporter des marchandises.
Il en rsulte que le chargeur na pas le droit de contrler lutilisation du navire. Cet affrtement nest
pas un contrat de location au sens dIFRS 16, mme si le navire est spci au contrat.
Affrtement dun navire (cas 2)
Un chargeur affrte un navire pour une dure de cinq ans auprs dun armateur. Le chargeur dcide
des cargaisons transporter, des ports descale et des dates de voyage. Le contrat prvoit nanmoins
linterdiction pour le chargeur de faire naviguer le navire dans certaines zones gographiques affectes
par la piraterie. Larmateur exploite le navire, lentretient et est responsable du bon droulement des
voyages.
Le chargeur dtermine lobjectif de lutilisation du navire et la manire de lutiliser car il dcide
tout moment des cargaisons transporter, des itinraires, des dates de transport. La restriction relative
aux zones de piraterie peut tre considre comme un droit protectif en faveur de larmateur. En
consquence, le chargeur a le droit de dcider de lutilisation du navire. Celui-ci est spci au contrat.
Il en rsulte que cet affrtement est une location selon IFRS 16. La solution serait a fortiori identique
si le navire tait affrt coque-nue par le chargeur, cest--dire sans lquipage de larmateur.
Rseau de tlcommunication interne
Selon le contrat conclu entre lentit et une entreprise de tlcommunication, le service de
tlcommunication interne lentit doit remplir un certain niveau de qualit en termes de transmission
de donnes, partir de serveurs installs par lentreprise dans les locaux de lentit. Lentreprise de
tlcommunication dtermine la vitesse de transmission des donnes dans le rseau et la qualit de ces

2
donnes. Elle peut recongurer ou remplacer les serveurs, de manire assurer le niveau de qualit
spci. Lentit nexploite pas le serveur et ne prend aucune dcision importante sur leur mode
dutilisation.
Dans cet exemple, lentit ne contrle pas lutilisation des serveurs. Elle a simplement x dans le
contrat un certain niveau de qualit des transmissions de donnes, ce niveau ne pouvant tre modi
par la suite sans un avenant au contrat. Seule lentreprise de tlcommunication prend les dcisions
pertinentes sur lutilisation des serveurs. Il en rsulte que lentit ne dispose pas du contrle du droit
dutilisation des serveurs, peu importe que les serveurs soient ou non des actifs identis au sens
dIFRS 16. Le contrat est un contrat de service et nest pas une location, tant pour lentit que pour
lentreprise de tlcommunication.
Dcisions prises pendant la priode dutilisation

ou pralablement
Les dcisions pertinentes sur la manire dutiliser lactif et lobjectif de cette utilisation
peuvent tre prdtermines de diverses manires, par exemple du fait de la conception de
lactif ou des restrictions contractuelles relatives lutilisation de lactif (IFRS 16.B28).
Pour dterminer si un client a le droit de dcider le mode dutilisation de lactif, lentit
doit seulement considrer les droits de dcision sur lutilisation de lactif pendant la priode
dutilisation, moins que le client nait lui-mme conu lactif ou certaines parties de celui-ci.
En consquence, sous rserve que le client nait lui-mme conu lactif ou certaines parties
de celui-ci, lentit ne doit pas prendre en considration les dcisions prdtermines
prises avant la priode dutilisation.
Par exemple, si un client na que la possibilit de dnir la production de lactif avant la
priode dutilisation de lactif, il na pas la facult de dcider lutilisation de lactif. La facult
de prciser ce que devra tre la production avant la priode dutilisation de lactif, en
labsence de tout pouvoir de dcider le mode dutilisation de lactif pendant cette priode
dutilisation, confre au client les mmes droits que ceux dont dispose un client qui acquiert
des biens ou des services (IFRS 16.B29).
Centrale solaire conue par le preneur

Un distributeur dlectricit sest engag acheter llectricit produite par lexploitant dune centrale
solaire pendant 20 ans. Cette centrale est explicitement vise dans le contrat et lexploitant ne pourrait
y substituer une autre source dlectricit. Elle a t conue par le distributeur dlectricit qui a fait
appel des experts pour en dterminer la localisation et les caractristiques techniques. Le producteur,
propritaire de la centrale, a t responsable de sa construction avant de lexploiter et de lentretenir.
Lexploitation de la centrale ne ncessite aucune prise de dcision sur lopportunit de produire
llectricit, sur les priodes de production et les quantits produire car la conception de la centrale
a prdtermin ces dcisions. Le propritaire de la centrale (lexploitant) a bnci de rductions
dimpts en tant que constructeur et propritaire de la centrale, tandis que le distributeur reoit des
certicats dnergie renouvelable raison de lusage de la centrale solaire.
Le contrat prvoit lutilisation dun actif bien identi, la centrale solaire, par le distributeur. Le
producteur / exploitant na aucun droit de substitution.
Le distributeur de llectricit a un droit exclusif sur llectricit produite par la centrale solaire pendant

20 ans, il bncie des certicats dnergie renouvelable qui constituent une ressource complmentaire.
Les aides scales obtenues par le producteur de llectricit sont lies la proprit de la centrale, et
non son usage ; elles ne sont pas prises en considration pour apprcier les avantages procurs par
la centrale. Il en rsulte que le distributeur bncie de la quasi-totalit des avantages procurs par la
centrale solaire.
Ni le distributeur de llectricit, ni le producteur nont prendre de dcision sur la production de
llectricit, en matire de priode de production, de quantit produite, etc., puisque la conception de
la centrale a prvu la programmation de toutes les dcisions pertinentes sur ces aspects. Mme si le
distributeur de llectricit ne gre pas la centrale solaire, la conception de celle-ci lui a confr le
droit de diriger lutilisation de la centrale. Le contrle du distributeur sur la conception de la centrale
nest pas en substance diffrent du contrle sur les dcisions prendre sur lutilisation de lactif.
En conclusion :
le contrat se rfre un actif identi sans droit de substitution pour lexploitant ;
le distributeur bncie de la quasi-totalit des avantages procur par cet actif pendant la dure du
contrat ;
la conception de lactif ayant incomb au distributeur, celui-ci a prdtermin les dcisions sur
lutilisation de la centrale solaire.
Il en rsulte que le contrat est une location au sens dIFRS 16.
Centrale lectrique
Dans un exemple voisin, lIASB prend les hypothses suivantes :
un distributeur dlectricit acquire toute llectricit produite, pendant une priode de trois ans, par
une centrale lectrique ;
lexploitant de cette centrale en est aussi le propritaire ;
le contrat xe les quantits produites et le calendrier de production pendant la priode, sans
possibilit de changement sauf cas de force majeure ;
lexploitant gre la centrale selon les pratiques de la profession ;
la centrale a t construite selon les instructions de lexploitant quelques annes avant la conclusion
du contrat avec le distributeur (le distributeur na pas particip la conception de la centrale).
Mme si lactif est identi et si le distributeur dispose de lintgralit des avantages procurs par lactif
pendant la dure du contrat, le distributeur na pas le droit de prendre les dcisions sur lutilisation de
lactif. Le distributeur na pas le droit de modier lobjectif de lutilisation de la centrale et la manire
de lutiliser pendant le contrat, puisque celui-ci dnit les quantits produites et le calendrier de
production. Seul lexploitant peut prendre les dcisions sur lutilisation de la centrale. Il en rsulte que
le contrat nest pas une location au sens dIFRS 16.
Droits protectifs : ils ninterdisent pas en eux-mmes au preneur

de dcider le mode dutilisation de lactif
Un contrat peut comporter des clauses destines protger les intrts du fournisseur sur
lactif ou sur dautres actifs, protger son personnel ou assurer le respect par le client de la
lgislation. Des exemples de droit protectif du fournisseur sont notamment :
la limite dutilisation de lactif en termes de quantit, de lieu et de priode impose au
client ;
lobligation impose au client de respecter certains processus dutilisation ;

2
une obligation dinformation du fournisseur en cas de changement de modalits

dutilisation de lactif.
Ces droits protectifs dnissent le champ des possibilits dutilisation laisses au client.
Pris de manire isole, ils nempchent pas le client de disposer du droit de dcider le
mode dutilisation de lactif (IFRS 16.B29). Ils ninterdisent pas que le contrat puisse tre une
location.
LA SPARATION DES COMPOSANTES

DUN CONTRAT
Dispositions gnrales
Lorsquun contrat est une location ou contient un contrat de location, lentit doit
comptabiliser chaque composante du contrat se qualiant individuellement en tant que
location, les autres composantes du contrat tant comptabilises selon les normes qui leur
sont applicables (IFRS 16.12 et 16).
Le droit dutiliser un actif sous-jacent est un contrat de location distinct si les deux
conditions suivantes sont runies (IFRS 16.B32) :
le preneur peut tirer avantage de lutilisation de lactif sous-jacent soit individuellement,
soit en utilisant dautres ressources facilement accessibles au preneur. Les ressources
facilement accessibles sont des biens ou services vendus sparment, par le bailleur ou
dautres fournisseurs, ou des ressources dont le preneur dispose dj, grce au bailleur ou
loccasion dautres oprations ;
lactif sous-jacent nest ni hautement dpendant des autres actifs sous-jacents du contrat,
ni hautement li eux. Par exemple, le fait que le preneur pourrait dcider de ne pas louer
lactif sous-jacent en cause sans affecter de manire signicative ses droits dutilisation dans
les autres actifs sous-jacents du contrat est de nature dmontrer que cette dpendance
ou cette interconnexion nexiste pas.
Un contrat peut inclure un montant payer par le preneur pour des activits et des cots
qui ne transfrent aucun bien ou service au preneur. Par exemple, le bailleur peut inclure
dans le total des paiements la charge du preneur une rmunration au titre de cots
administratifs, tels que des frais de dossier ou douverture de compte, ou dautres cots ne
transfrant pas un bien ou un service au preneur. Ces montants ne sont pas lorigine dune
composante distincte du contrat mais font partie de la rmunration totale du contrat,
allouer aux composantes distinctes identies au sein du contrat (IFRS 16.B33).
Dispositions applicables aux preneurs

Pour un contrat qui contient une composante location ainsi que des composantes
complmentaires caractre de location ou non, le preneur doit allouer la rmunration
globale du contrat chaque composante location sur la base du prix individuel de chaque
composante location et de la somme des prix individuels des composantes ne constituant
pas des locations (IFRS 16.13).
Les prix des composantes location et des autres composantes sont dtermins sur la
base des prix individuels que le bailleur ou un autre fournisseur similaire facturerait pour
chacune de ces composantes.

Si ces prix individuels ne sont pas facilement disponibles, le preneur utilise, dans toute
la mesure du possible, des informations observables pour estimer les prix individuels
(IFRS 16.14).
titre de simplication, le preneur peut choisir, par catgorie dactifs sous-jacents, de ne pas
sparer les composantes location des autres composantes dun contrat et de comptabiliser
chacune des composantes location et la composante service qui lui est lie comme un
contrat de location global.
Prestation de mise disposition et dentretien dun vhicule

Un bailleur consent un preneur une prestation complte, comprenant la location dun vhicule et son
entretien rgulier pendant 3 ans. Le contrat prvoit le paiement de 3 chances annuelles de 6 000 qui
comprennent la location et lentretien.
Sur la base des autres offres de ce bailleur et des offres des bailleurs concurrents, le preneur estime
que la seule location du vhicule aurait reprsent 3 paiements annuels de 5 400 et que la seule
prestation dentretien aurait reprsent 3 paiements annuels de 600.
Le preneur comptabilise la location du vhicule distinctement de la prestation dentretien. La dette lie
au contrat de location du vhicule est value sur la base de 3 paiements de 5 400. La composante
entretien est enregistre en charge pendant la priode de 3 ans.
Toutefois, le preneur peut choisir de traiter le contrat en tant que location dans sa globalit, sans
sparer la composante entretien de la composante location. La dette de location serait alors value sur
la base de 3 paiements de 6 000. Si ce choix est effectu, il doit tre appliqu tous les contrats de
location de vhicules.
Lorsquune composante du contrat est un instrument driv incorpor, la norme sur les
instruments nanciers sapplique ; la mesure simplicatrice est alors sans objet (IFRS 16.15).
Dispositions applicables aux bailleurs

Lorsquun contrat contient une composante location et dautres composantes, quelles
soient des locations ou des composantes diverses, le bailleur alloue le prix global du contrat
en appliquant IFRS 15 ( 73 90) sur les produits provenant de contrats avec les clients
(IFRS 16.17), cest--dire sur la base de leur prix de vente individuel puisque le bailleur est en
position de vendeur.

3
Dterminer la dure de la location
3 Dterminer la dure de
la location selon IFRS 16
Lapprciation de la dure de la location est une tape importante, car elle conditionne
le montant de la dette de loyer porter au passif du preneur. IFRS 16 fournit un grand
nombre de prcisions sur la faon dont il faut tenir compte des options de prolongation ou
de rsiliation que le preneur est raisonnablement certain dexercer (prolongation) ou de ne
pas exercer (rsiliation).
APPRCIATION INITIALE DE LA DURE DE LA

LOCATION
Principes
La date de premire comptabilisation de la location La norme dnit les deux dates
suivantes en phase initiale du contrat de location :
la date de dbut de la location est la date de signature du contrat, ou si elle est antrieure,
la date laquelle les parties sont convenues des principales dispositions de la location
(IFRS 16.A). Cette date na pas deffet en termes de comptabilisation du contrat ;
la date de commencement de la location est la date partir de laquelle lactif sous-
jacent est mis la disposition du preneur (IFRS 16.A). Elle constitue le point de dpart de
la comptabilisation du contrat et du dcompte de la dure du bail. LIASB prend pour
hypothse que cest la date laquelle le preneur prend possession du bien lou quil
acceptera de payer les loyers et que son obligation existe.
La dure de la location inclut les priodes de franchise de loyer consenties au preneur par
le bailleur.
La date de n de la location Le contrat de location cesse lorsquil ne confre plus aucun
droit, ce qui se produit lorsque le bailleur et le preneur ont chacun, de manire unilatrale
et tout moment, le droit dinterrompre le contrat de location, lventuelle pnalit tant
insigniante (IFRS 16. B34).
La dure de la location : tenir compte des options sous le contrle du preneur La
dure de la location est la priode pendant laquelle la location ne peut tre annule,
laquelle il convient dajouter :
la dure de prolongation de la location que le preneur peut obtenir grce une option
quil est raisonnablement certain dexercer ;
la priode qui suit la date deffet dune option de rsiliation de la location si le preneur est
raisonnablement certain de ne pas exercer cette option (IFRS 16.18 et IFRS 16 A). Par exemple,
en France, les baux commerciaux comportent en gnral trois priodes triennales au terme
desquelles le preneur est en droit dexercer une option de rsiliation. Le plus souvent, le
preneur nexerce pas ces options.
Si le droit dinterrompre le contrat de location nest reconnu quau preneur, ce droit sanalyse
en une option de rsiliation anticipe dont lentit doit tenir compte pour dterminer

la dure de la location. Si le bailleur dtient seul le droit dinterrompre le contrat, la

priode pendant laquelle le contrat ne peut tre annul inclut la priode couverte par cette
option de rsiliation (IFRS 16.B35). En effet, dans cette situation, le preneur na aucun droit
rsiliation anticipe et ne peut prjuger des dcisions du bailleur quant cette rsiliation.
SAVOIR La dure de la location est un lment majeur dans les estimations effectuer au dbut du
bail et ultrieurement, car cest principalement de cette estimation que dpend le montant de la dette
de loyer faire gurer au passif.
En tenant compte des priodes optionnelles pour valuer cette dure, la norme impose la
comptabilisation de dettes qui dpendent de dcisions du preneur, par exemple celles de renouveler
le contrat ou de ne pas linterrompre, ou celle dexercer loption dacqurir le bien. Il sagit dune
disposition drogatoire par rapport aux principes de comptabilisation des passifs retenus par les normes
sur les instruments nanciers et par IAS 37 sur les provisions, ces normes rendant ncessaires lexistence
dune obligation et excluant quune option sous le contrle du preneur puisse fonder la comptabilisation
dun passif.
Le choix de lIASB de les prendre en considration pour valuer la dure de la location et la dette
lie cette dure a pour objectif de reprsenter de manire dle les caractristiques du contrat
de location. Il rsulte aussi de lobjectif dviter le risque que le preneur ne structure la location de
manire rduire la dette de loyer son minimum.
Tel serait le cas dune location comportant des loyers plus levs que les prix de march pendant une
dure initiale de 3 ans, puis une option de renouvellement de 3 ans prvoyant des loyers infrieurs
au prix de march. Dans cet exemple, si la norme ne prvoyait pas la prise en compte des options de
renouvellement, le preneur comptabiliserait la dette de loyers due pendant les 3 premires annes et
ngligerait la dette des 3 annes suivantes.
IFRS 16 vite cet cueil et impose de comptabiliser la dette sur une dure de 6 ans comprenant la
priode de renouvellement, mme si celle-ci est sous le contrle du preneur (IFRS 16.BC152 BC158).
Comment apprcier si le preneur est raisonnablement certain

dexercer une option ?
Pour apprcier si le preneur est raisonnablement certain dexercer une option de
prolongation de la location, ou de ne pas exercer une option de rsiliation anticipe,
lentit prend en considration tous les faits et circonstances pertinents de nature inciter
le preneur exercer loption de prolongation ou ne pas exercer loption de rsiliation
anticipe (IFRS 16.19). Cette apprciation, la date de commencement du bail, inclut aussi
les ventuelles options dachat de lactif sous-jacent et prend en compte les changements
prvus de faits et circonstances de la date de commencement jusqu la date dexercice de
loption (IFRS 16.B37).
P R C I S I O N S
Exemples de faits et circonstances prendre en considration (IFRS 16.B37) :

a) les conditions contractuelles applicables pendant les priodes couvertes par les options compares
aux conditions de march. Il peut sagir des paiements effectuer au cours des priodes couvertes par
les options, des paiements variables, des paiements conditionnels tels que les pnalits de rsiliation et
les garanties de valeur rsiduelle, des caractristiques des options exerables aprs la n dune priode
optionnelle initiale (par exemple, une option dachat exerable au terme dune priode optionnelle de
prolongation un prix dexercice infrieur au prix de march) ;
b) les amliorations importantes de lactif sous-jacent (agencements, par exemple) devant avoir lieu

3
Dterminer la dure de la location
pendant la dure du bail et qui doivent constituer pour le preneur un avantage important lorsque
loption de prolongation ou de rsiliation, ou de lachat de lactif sous-jacent, deviendra exerable ;
c) les cots lis la rsiliation du bail, tels que les cots de ngociation, de dmnagement, de slection
dun autre actif sous-jacent adapt aux besoins du preneur, dintgration dun autre actif sous-jacent
aux moyens de production du preneur, ou les cots engendrs par la rsiliation du bail tels que les
cots lis la restitution de lactif sous-jacent dans ltat ou un endroit spci au contrat ;
d) limportance de lactif sous-jacent du point de vue de lactivit du preneur, en termes par exemple de
spcialisation de cet actif, de sa localisation et les possibilits dalternatives adaptes ;
e) les conditions remplir pour exercer une option et la probabilit que ces conditions soient remplies.
Si une option de prolongation ou de rsiliation est associe une autre disposition

contractuelle, telle quune garantie de valeur rsiduelle, de telle manire que le preneur
garantit lavance au bailleur un montant plancher ou xe quivalent aux paiements
effectuer pendant la priode optionnelle, peu importe lexercice ou non de loption, le
preneur doit faire lhypothse quil est raisonnablement certain dexercer loption de
prolongation ou de ne pas exercer loption de rsiliation de la location (IFRS 16.B38).
Plus la priode pendant laquelle le bail ne peut tre annule est courte, plus il est probable
que le preneur exercera loption de prolongation de la location ou nexercera pas loption
de rsiliation anticipe. Cela rsulte de ce que les cots de mise en place dune nouvelle
location sont ressentis comme dautant plus importants que la priode pendant laquelle la
location ne peut tre annule est courte (IFRS 16.B39).
La pratique du preneur quant aux dures dutilisation de types particuliers dactifs, quils
soient lous ou dtenus en pleine proprit, et les raisons conomiques justiant cette
pratique, peuvent tre utiles pour apprcier si le preneur est raisonnablement certain
dexercer une option ou de ne pas lexercer. Si un preneur a lhabitude dutiliser un type
particulier dactif pendant une certaine priode, ou sil a lhabitude dexercer des options
incluses dans des locations portant sur des types particuliers dactifs sous-jacents, il doit
examiner les raisons conomiques de ces pratiques an dapprcier sil est raisonnablement
certain dexercer les options incluses dans les locations de ce type dactif (IFRS 16.B40).
RAPPRCIATION DE LA DURE DE LA LOCATION

Le preneur rexamine sil est raisonnablement certain dexercer une option de prolongation
ou de ne pas exercer une option de rsiliation anticipe, en cas de survenance dun
vnement important ou dun changement important de contexte qui remplit les deux
conditions suivantes (IFRS 16.20) :
le changement est sous le contrle du preneur ;
ll affecte lapprciation selon laquelle le preneur est raisonnablement certain dexercer
une option, celle-ci ayant t considre prcdemment comme ne devant pas tre
exerce, ou de ne pas exercer une option, celle-ci ayant t considre prcdemment
comme devant tre exerce.
E X E M P L E S
vnements importants ou changements importants de contexte, dont on peut

estimer quils remplissent ces deux conditions (IFRS 16.B41) :
des amliorations importantes de lactif sous-jacent, non prvues la date de commencement de la

location, devraient engendrer pour le preneur des avantages conomiques importants lorsque loption de
prolongation ou de rsiliation de la location, ou dachat de lactif, devient exerable ;
lactif sous-jacent est modi de manire signicative ou adapt aux besoins du preneur dune
manire non prvue la date de commencement de la location ;
le preneur sous-loue lactif sous-jacent pendant une priode dpassant le terme de la dure de la
location prcdemment dtermine ;
le preneur prend une dcision de gestion qui a une consquence directe sur lexercice ou le
non-exercice dune option. Par exemple, il peut sagir de la prolongation dune location dun actif
complmentaire celui qui est lou, de la cession dun actif de substitution, la cession de lactivit
dans le cadre de laquelle lactif lou est utilis.
Lentit doit revoir la dure de la location en cas de changement de la priode pendant

laquelle la location nest pas annulable. La priode pendant laquelle la location nest pas
annulable est modie notamment dans les cas suivants (IFRS 16.21) :
le preneur exerce une option qui ntait pas prcdemment considre comme devant
tre exerce pour dterminer la dure de la location ;
le preneur nexerce pas une option qui avait t initialement considre comme devant
tre exerce pour dterminer la dure de la location ;
il se produit un vnement qui dclenche une clause contractuelle obligeant le preneur
exercer une option, non considre prcdemment comme devant tre exerce pour
dterminer la dure de la location ;
linverse, il se produit un vnement qui dclenche une clause contractuelle interdisant
au preneur dexercer une option, prcdemment considre comme devant tre exerce
pour dterminer la dure de la location.

4
Comptabilisation par le preneur
4 Comptabilisation par
le preneur selon IFRS 16
la date du commencement du contrat de location, quand lactif sous-jacent est mis la
disposition du preneur, celui-ci comptabilise lactif le droit dutilisation li au contrat et
au passif la dette financire lie celui-ci (IFRS 16.22).
Lactif constat au titre du droit dutilisation est dfini comme le droit dutiliser lactif
sous-jacent pendant la dure de la location. La dette financire lie au contrat rsulte de
lobligation pour le preneur davoir effectuer des paiements rsultant des clauses de la
location, ces paiements tant valus sur une base actualise.
COMPTABILISATION ET VALUATION INITIALE

DU DROIT DUTILISATION
Principe
la date de commencement du contrat, le droit dutilisation est valu son cot qui
correspond la somme des lments suivants (IFRS 16.23 et 24 ; ann. A) :
a) la valeur initiale de la dette, telle que dcrite ci-dessous ;
b) les paiements effectus au bailleur avant le commencement du contrat ou la date
de celui-ci, sous dduction des paiements reus du bailleur en vue dinciter le preneur
conclure le contrat ;
c) les cots directs initiaux encourus par le preneur (cots marginaux qui nauraient pas
t encourus si le contrat de location navait pas t obtenu) ;
d) une estimation des cots supporter par le preneur, au titre du dmantlement et du
dmnagement de lactif sous-jacent, de restauration du site o il se trouve ou de sa remise
en tat dans les conditions requises au contrat, moins que ces cots ne permettent de
produire des stocks. Le preneur supporte une telle obligation soit ds le commencement du
contrat de location, soit suite lutilisation de lactif sous-jacent sur une priode donne.
Prcisions
Cots de dmantlement, dmnagement, restauration du site, remise en tat de
lactif lou Lorsque le droit dutilisation est utilis pour produire des actifs stocks, il se
peut que les cots du (d) ci-avant soient incorpors au cot de ces stocks en application
dIAS 2 Stocks . Que ces cots soient incorpors aux stocks ou aux droits dutilisation,
ils rsultent dune obligation comptabiliser selon IAS 37 sur les provisions (IFRS 16.25).
Un preneur accepte de louer un entrept bti sur un terrain pollu et de prendre

en charge le cot de dpollution. la date de comptabilisation initiale du droit dutilisation,
il ajoute au cot de celui-ci le montant actualis de la dpense de dpollution en contrepartie dune
provision conforme IAS 37.

Un contrat de location dune usine impose au preneur de restituer lusine en bon

tat lissue de la location et dnit prcisment cet tat qui correspond lexistant la date
de commencement de la location. Lobligation issue de cette clause contractuelle se concrtise au fur et
mesure de lutilisation de lusine et impose de constater une provision pour remise en tat selon les
dispositions dIAS 37. En application dIAS 2, les dotations priodiques cette provision peuvent tre
des dpenses incorporables au cot des biens produits dans lusine et stocks.
Nature du droit dutilisation IFRS 16 nindique pas si le droit dutilisation est une
immobilisation incorporelle ou une immobilisation corporelle. Il en rsulte que le
droit dutilisation constitue un nouveau type dactifs obissant des rgles comptables
autonomes.
Si une rglementation ou une convention fait rfrence aux seules immobilisations
corporelles et incorporelles, ces deux catgories nincluent pas les droits dutilisation
rsultant de contrats de location. Par exemple, si une convention de prt prvoit que les
investissements annuels de lemprunteur en immobilisations incorporelles et corporelles
ne doivent pas dpasser un certain seuil, les droits dutilisation acquis au cours de lexercice
ne seront pas compris dans les investissements de lemprunteur.
COMPTABILISATION ET VALUATION INITIALE

DE LA DETTE
la date de commencement du contrat de location, la dette lie au contrat est value sur la
base de la valeur actualise des paiements restant dus au bailleur, cest--dire (IFRS 16.27) :
les paiements de montants xes, sous dduction des sommes reues du bailleur en vue
dencourager la conclusion du contrat ;
les paiements variables qui dpendent dun indice ou dun taux, tant prcis que les
paiements futurs sont pris en considration sur la base du niveau de lindice ou du taux la
date de commencement du contrat (pour les autres types de paiements variables, voir ci-aprs) ;
les paiements effectuer par le preneur en vertu dune garantie de valeur rsiduelle ;
le prix dexercice dune option dachat si le preneur est raisonnablement certain dexercer
cette option ;
les pnalits verser en cas dexercice dune option de rsiliation du contrat, si la dure
du contrat a t dtermine en faisant lhypothse que le preneur lexercerait.
GARANTIE DE VALEUR RSIDUELLE La valeur rsiduelle dun actif sous-jacent est la fraction des droits sur
cet actif conserve par le bailleur pendant le contrat de location, le bailleur tant en risque sur la
ralisation de ces droits. Le bailleur peut nanmoins obtenir dun tiers, au titre de la valeur rsiduelle,
lassurance de la rcupration dun montant xe lissue du bail, ce tiers pouvant tre le preneur.
Cette assurance est appele garantie de valeur rsiduelle.
Par exemple, le contrat peut prvoir que si la cession du bien lou par le bailleur la n de la
location ne permet pas dobtenir un montant prdtermin, le preneur accepte de prendre en charge la
diffrence entre ce montant et le prix de vente obtenu par le bailleur.
Les paiements au titre de la location ne comprennent pas ceux effectuer en vertu des
dispositions du contrat autres que celles lies la location (par exemple, lentretien des
biens lous), moins que le preneur nait choisi de comptabiliser globalement ce contrat
comme sil tait constitu uniquement par une location (IFRS 16A).
PAIEMENTS NON CITS PAR IFRS 16 La norme est muette sur divers catgories de paiements lis au contrat de
location, notamment les suivants.

4
Le preneur peut tre tenu de rembourser au bailleur des frais encourus par ce dernier du fait
de la location ou du bien lou, tels que des taxes. IAS 17 ( 4) exclut ces remboursements des
paiements minimaux effectuer par le preneur (paiements utiliss pour dterminer le taux implicite
du contrat de location et linvestissement brut du bailleur dans la location). Sous rserve dune analyse
complmentaire, cette solution pourrait tre transposable IFRS 16.
Le contrat peut imposer au preneur le versement au bailleur dun dpt de garantie pour garantir
le respect de ses obligations, ces paiements tant remboursables lissue de la location. Ces dpts
constituant des actifs nanciers sparables du contrat de location, ils sont comptabiliss selon la norme
sur les instruments nanciers. Comme, en gnral, les dpts de garantie ne comportent pas dintrts,
la diffrence entre le montant pay et la juste valeur du dpt la date de commencement du bail
fait partie des paiements prendre en considration pour dterminer le cot du droit dutilisation.
Le preneur peut tre tenu de verser une indemnit lancien occupant des locaux faisant lobjet
du contrat de location. Lexemple 13 gurant dans lannexe dIFRS 16 (cette annexe ne fait pas partie
de la norme) illustre le cas o cette indemnit fait partie des cots directs initiaux encourus par le
preneur. ce titre, elle est incorpore dans le cot du droit dutilisation.
LE TAUX DACTUALISATION
Le taux dactualisation utiliser pour dterminer la dette lie la location est le taux
implicite du contrat de location ou, si celui-ci ne peut tre facilement dtermin par le
preneur, le taux marginal dendettement du preneur (IFRS 16.26).
Le taux implicite du contrat est le taux qui, une date donne, permet dgaliser, dune
part, les paiements effectuer par le preneur et la valeur rsiduelle non garantie du bien
lou et, dautre part, la juste valeur de lactif sous-jacent augment des cots directs initiaux
du bailleur. Le taux dendettement marginal du preneur est le taux que supporterait le
preneur sil devait emprunter sur une dure quivalente au contrat de location, avec les
mmes garanties, la somme ncessaire pour obtenir un actif de mme valeur que le cot du
droit dutilisation, dans un environnement conomique similaire (IFRS 16, ann. A).
En pratique, il sera souvent difcile pour le preneur de dterminer le taux implicite de
la location, dfaut de connatre certaines donnes propres au bailleur, telles que la valeur
rsiduelle du bien lissue de la location. Ce sera le cas de la plupart des baux immobiliers,
dautant que pour les bailleurs immobiliers eux-mmes, le taux implicite du bail peut ne pas
tre une donne usuelle de gestion. Pour les locations de matriels sur des dures longues,
le taux implicite de la location pourra tre connu du preneur sil a constitu lun des termes
nanciers de la ngociation de la location.
dfaut de connatre le taux implicite de la location, le preneur devra utiliser son taux
marginal dendettement. Si le taux marginal du preneur est conceptuellement dni par la
norme, il correspond nanmoins un taux purement thorique pour le preneur qui devra
tenter de le reconstituer. Les premires tudes de socits cotes sur cette question
tmoignent des difcults pratiques pour parvenir lvaluer. Or, le choix des taux
dactualisation aura une inuence sensible sur le niveau de la dette de location comptabilise
au bilan. Une trop grande dispersion des modes de dtermination des taux dactualisation
affectera dfavorablement la comparabilit des bilans des entits appliquant IFRS 16.
La dtermination des taux dactualisation est dores et dj identie comme une

source importante de difcults dans la mise en uvre dIFRS 16.

valuation initiale de la dette et du droit dutilisation

Un preneur loue des surfaces de bureaux un bailleur pendant une priode ferme de 10 ans, pour un
loyer xe annuel de 1 000 payable terme choir (au dbut de chaque anne). Les frais davocat
encourus par le preneur pour ce bail sont de 10. Le preneur a galement pay lancien occupant une
indemnit de 130 pour quil accepte de quitter les lieux.
Le bailleur, pour favoriser la conclusion du bail, rembourse au preneur les frais de lagent immobilier de
25 et des frais dinstallation de 250. dfaut de connatre le taux implicite du bail, le preneur utilise
son taux marginal dendettement qui est de 5 %. Le bail ne contient aucune option particulire.
Au taux de 5 %, les neuf paiements de 1 000 restant effectuer la date du commencement du bail
ont une valeur actualise de 7 108, ce montant devant tre comptabilis au passif.
Le droit dutilisation, comptabiliser lactif la date de commencement du bail, se dtermine ainsi :
Dette comptabilise au passif 7 108
Frais davocat 10
Indemnit paye lancien occupant 130
Frais dagent immobilier rembours par le bailleur (pour mmoire)
Frais dinstallation rembourss par le bailleur (pour mmoire)
Premire chance du bail paye au bailleur 1 000
8 248
Les critures comptables sont les suivantes.
Droit dutilisation ......................................................................... 415

Banque ............................................................................. 415
Frais divers lis au bail : frais davocat (10) + indemnit paye
lancien occupant (130) + frais dagent immobilier (25) + frais
dinstallation (250)
Droit dutilisation ......................................................................... 725

Banque ............................................................................. 725
Premire chance du bail (1 000) moins remboursement des frais
dagent immobilier et des frais dinstallations (250 + 25)
Droit dutilisation ......................................................................... 7 108

Dette ................................................................................ 7 108
Premier paiement au bailleur
LES PAIEMENTS VARIABLES

Les paiements variables pris en considration pour dterminer la dette sont limits
ceux qui sont bass sur un indice ou un taux Les paiements dont la variabilit
dpend dautres facteurs, tels que le chiffre daffaires du preneur, ne sont pas pris en
considration pour dterminer la dette de loyer et sont comptabiliss en charge lorsquils
sont encourus.
Les paiements variables qui dpendent dun indice ou dun taux incluent notamment les
paiements lis des indices de prix la consommation, des rfrences de taux dintrt

4
telles que lEuribor, ou des indices retant la variation des loyers sur le march
(IFRS 16.28).
REMARQUE En France, deux indices peuvent tre utiliss pour la rvision des baux commerciaux : lindice
des loyers commerciaux pour les activits commerciales ou artisanales (ILC) et lindice des loyers des
activits tertiaires (ILAT) pour les activits tertiaires autres que commerciales (c. com. art. L. 145-34).
Les paiements xes pris en considration pour calculer la dette initiale comprennent
des paiements variables qui sont en substance des paiements xes Malgr la variabilit
ressortant des termes du contrat, certains paiements sont en substance invitables. Les
paiements variables qui sont en substance des paiements xes peuvent notamment se
rencontrer dans les cas suivants (IFRS 16.B42) :
les paiements effectuer sont dnis par le contrat comme variables sans que cette
variabilit puisse avoir des effets rels. Par exemple, les paiements sont subordonns ce
que lactif sous-jacent puisse tre effectivement utilis pendant la dure du contrat, ou les
paiements dpendent de la survenance dun vnement qui est quasi-certaine ;
le preneur a la possibilit de choisir entre plusieurs formules de paiements, mais une
seule formule parat raliste. Dans ce cas, le preneur prend en compte cette formule ;
le preneur a le choix entre plusieurs formules de paiements, aucune dentre elles ne
pouvant tre carte. Dans ce cas, les paiements effectuer correspondent au moins lev
des totaux rsultant des diffrentes formules de paiement, ces totaux tant dtermins sur
une base actualise.
VALUATION ULTRIEURE DU DROIT

DUTILISATION
Aprs sa comptabilisation initiale, le droit dutilisation est valu selon le modle du cot,
ce qui implique la constatation damortissements et, ventuellement, de dprciations. La
norme autorise aussi la rvaluation de cet actif et prvoit le modle de la juste valeur
dans le cas de droits dutilisation rpondant la dnition des investissements immobiliers
(IFRS 16.29 et 30).
Amortissement du droit dutilisation

IFRS 16 renvoie aux rgles damortissement prvues par IAS 16 sur les immobilisations
corporelles, sous rserve des rgles particulires suivantes (IFRS 16.31) :
si le contrat de location transfre la proprit au preneur son terme ou si le preneur est
raisonnablement certain dexercer une option dachat, la dure damortissement sidentie
la dure dutilit de lactif sous-jacent. La dure dutilit de lactif sous-jacent est dnie
comme la priode au cours de laquelle un actif devrait tre disponible pour tre utilis par
une entit ou comme le nombre dunits de production, ou un autre type similaire dunits,
que lentit peut esprer obtenir de lactif (IFRS 16 ann. A) ;
dans les cas o la proprit nest pas transfre au preneur soit automatiquement, soit du
fait dune option dachat, lamortissement est calcul partir de la date de commencement
du contrat sur la dure de ce contrat ou, si elle est plus courte, sur la dure dutilit du
droit dutilisation (IFRS 16.32).
La rfrence IAS 16 implique, le cas chant, la mise en uvre de la mthode des
composants au droit dutilisation. Tel peut tre le cas de locations longues portant sur
des gros quipements, qui peuvent ncessiter en cours de location des campagnes de
vrications ou de gros entretiens.

Dprciation du droit dutilisation

Le preneur applique IAS 36 sur les dprciations dimmobilisations pour apprcier
si les droits dutilisation doivent tre dprcis, ainsi que pour dterminer le montant
des dprciations et pour les comptabiliser (IFRS 16.33). Ce processus se substitue la
comptabilisation de provisions pour contrats dcitaires conformes IAS 37.
Le plus souvent, le droit dutilisation ne pourra tre dprci que dans le cadre dune unit
gnratrice de trsorerie (UGT).
PRATIQUE Une question est de dterminer si la dette lie la location doit tre incluse dans les lments de
patrimoine de lUGT o gure le droit dutilisation, puisque toute cession de cette UGT rend ncessaire le
transfert lacqureur de la dette lie la location. Le droit dutilisation ne peut tre spar de la dette
lie la location, ce qui nest pas le cas lorsquun actif a t nanc par un emprunt.
Dans cette hypothse, IAS 36 ( 78) se contente dimposer une cohrence entre la valeur comptable des
lments faisant partie de lUGT et la dtermination de la valeur recouvrable (par exemple, les ux de
trsorerie retenus pour dterminer la valeur dutilit). Nanmoins, sagissant des contrats de location
nancement, la pratique a consacr lexclusion de la dette de loyers des lments pris en compte dans
lUGT, en se fondant sur le principe que le test de dprciation ne doit porter que sur des actifs,
lexclusion de tout nancement. ce stade, on peut estimer que cette pratique devrait tre gnralise
toutes les dettes de location rsultant dIFRS 16.
Lallocation dune dprciation dune UGT aux divers actifs constitutifs de lUGT, en particulier aux droits
dutilisation, est effectue selon les paragraphes 104 et suivants dIAS 36.
Rvaluation des droits dutilisation

Si le preneur rvalue toutes les immobilisations corporelles faisant partie dune catgorie
particulire dimmobilisations corporelles, selon le modle de rvaluation prvu par IAS 16,
il a la possibilit de rvaluer galement les droits dutilisation sur des immobilisations
corporelles gurant dans cette catgorie (IFRS 16.35).
Droits dutilisation constituant des placements immobiliers

Les droits dutilisation sur des biens immobiliers peuvent tre des placements immobiliers
selon IAS 40 et ils sont alors comptabiliss suivant cette norme. Lorsque le preneur a choisi
dappliquer ses placements immobiliers le modle de la juste valeur prvu par IAS 40, il
doit aussi utiliser ce modle dvaluation pour valuer les droits dutilisation rpondant la
dnition des placements immobiliers selon IAS 40 (IFRS 16.34).
VALUATION ULTRIEURE DE LA DETTE LIE

Modalits de comptabilisation de la dette
La dette lie au contrat de location est value ultrieurement sur la base dun processus
comparable la mthode du cot amorti au taux dintrt effectif (IFRS 16.36 et 37) :
elle est augmente hauteur des charges dintrts dtermines par application du taux
dactualisation la dette louverture de la priode ; ce taux peut devoir tre revu ;
elle est diminue du montant des paiements effectus.

4
La dette doit en plus donner lieu des rapprciations dans certaines circonstances, et
aussi lorsque la location fait lobjet dun avenant ou en cas de nouvelle estimation des
paiements qui sont en substance des paiements xes.
Les intrts sont comptabiliss en charge, en mme temps que les loyers variables dus au
titre de la priode comptable, sauf si ces charges doivent tre incluses dans le cot dun
actif conformment une autre norme. Les loyers variables en cause ne sont pas ceux qui
ont t compris dans les paiements utiliss pour calculer la dette, mais ceux qui dpendent
dvnements ou de conditions lorsque ceux-ci se sont produits ou raliss au cours de la
priode comptable (IFRS 16.38).
Leffet de la rapprciation de la dette a pour contrepartie le droit dutilisation lactif.
Si celui-ci a dj une valeur nulle, leffet de la rapprciation est comptabilis en rsultat
(IFRS 16.39).
Cas o la rapprciation de la dette ncessite lutilisation

dun nouveau taux dactualisation
Le premier processus de rapprciation de la dette cit par la norme, qui ncessite
lutilisation dun nouveau taux dactualisation en mme temps quune nouvelle squence de
paiements, a lieu dans les circonstances suivantes (IFRS 16.40) :
lentit a d modier lestimation de la dure du contrat et il en est rsult une nouvelle
squence de paiements ;
lapprciation de lexercice dune option dachat par le preneur est modie par suite des
circonstances dcrites aux paragraphes 20 et 21 de la norme. Dans ce cas, la squence de
paiements est ajuste pour tenir compte du prix dexercice de loption dachat qui est soit
ajout cette squence, soit soustrait de celle-ci.
Le nouveau taux dactualisation prendre en considration est le taux dintrt implicite
du contrat de location au titre de la priode rsiduelle du contrat sil peut tre dtermin
facilement. dfaut, il convient dutiliser le taux dendettement marginal du preneur la
date de la rapprciation (IFRS 16.41).
Cas o la rapprciation de la dette est effectue taux

dactualisation inchang
Le second processus de rapprciation est effectu en utilisant une nouvelle squence de
paiements futurs. Il doit tre mis en uvre dans les deux cas suivants (IFRS 16.42) :
les paiements futurs doivent tre modis en raison de la variation des indices ou des taux
utiliss pour dterminer les paiements, y compris par exemple une modication provenant
de la variation des loyers de march, constate la suite denqutes de march. La rvision
des paiements futurs doit intervenir seulement si ces changements ont un effet sur ceux-ci
et porter sur les paiements restant effectuer sur la dure rsiduelle du contrat. Cette
rvision priodique de la dette constituera un cot administratif important dapplication
dIFRS 16, beaucoup de contrats prvoyant une revalorisation priodique des loyers ;
les estimations au titre des paiements effectuer en vertu dune garantie de valeur
rsiduelle doivent tre modies.
Cette rapprciation de la dette se fait taux dactualisation inchang, sauf si le changement
des paiements effectuer rsulte dune variation des taux dintrt. Le preneur doit alors
utiliser un taux dactualisation retant les variations du taux dintrt (IFRS 16.43).

Lexemple suivant concerne le cas de loyers rvisables en fonction dun indice.

Un contrat de location prvoit 5 chances annuelles de loyers payables terme chu
de 1 000 chacune. Le loyer est rvisable chaque anne sur la base du dernier niveau connu de lindice
des loyers commerciaux (ILC) publi par lInsee. la date de mise en place de la location, le niveau de
lindice est de 108. Le niveau de lindice prcdant la premire chance est de 115. Le taux marginal
dendettement du preneur est de 5 % (impossibilit de connatre le taux implicite de la location).
la date de mise en place de la location, le preneur comptabilise une dette de location
base sur 5 chances de loyer de 1 000 et actualise 5 %, ce qui engendre le tableau suivant
damortissement de la dette.
Amortissement initial de la dette de location

Capital d en Charge dintrt Capital d en fin
Priode chance de loyer
dbut de priode au taux de 5 % de priode
1 4 330 216 (1 000) 3 546
2 3 776 177 (1 000) 2 723
3 2 723 136 (1 000) 1 859
4 1 859 93 (1 000) 952
5 952 48 (1 000)
la date de commencement de la location, le preneur comptabilise une dette de loyer de 4 330 et un

droit dutilisation de 4 330.
la n de la premire priode, le droit dutilisation a t amorti d1/5 et sa valeur nette comptable
est de 3 464 (4 330 20 % 4 330).
Le niveau de lindice avant le paiement de la premire chance tant de 115 au
lieu de 108, la premire chance est porte 1 065 (1 000 115 / 108). Le nouveau tableau
damortissement de la dette de loyer est le suivant.
Amortissement de la dette de location rapprcie

Capital d en Charge dintrt Capital d en fin
Priode dbut de priode au taux de 5 % chance de loyer de priode
1 4 611 230 (1 065) 3 776
2 3 546 189 (1 065) 2 900
3 2 900 145 (1 065) 1 980
4 1 980 99 (1 065) 1 014
5 1 014 51 (1 065)
Lorsque le nouveau loyer est connu, lentit augmente la dette de loyers et le droit dutilisation de 281
(4 611 4 330). La base amortissable du droit dutilisation est rehausse de manire prospective.
Dette de location libelle dans une monnaie trangre

La norme naborde pas cette question, qui est nanmoins traite dans son annexe explicative
(IFRS 16.BC 196 199). La question souleve est de savoir si, conformment la solution
retenue dans les autres cas de rapprciation de la dette lie la location, les variations de

4
la dette provenant de la variation du cours du change ne pourraient pas tre affectes en

ajustement de la valeur comptable du droit dutilisation.
La rponse de lIASB cette question est ngative. La dette de loyers est considre par
lIASB comme nimporte quel passif nancier libell en monnaie trangre. Il convient en
consquence de comptabiliser en rsultat les diffrences de change sur une dette de loyer
en devise, par analogie avec les dispositions dIAS 21 sur les conversions montaires.
COMPTABILISATION DES MODIFICATIONS

DU CONTRAT DE LOCATION PAR LE PRENEUR
Une modication de contrat de location est dnie comme modiant le primtre du
contrat ou son prix par rapport ceux stipuls initialement (IFRS 16, ann. A). Il peut sagir dajouter
de nouveaux droits dutilisation, de les rduire, de modier la dure de la location
Le preneur comptabilise les modications apportes un contrat de location en tant
que contrat distinct si les deux conditions suivantes sont runies (IFRS 16.44) :
les modications ont pour objet daccrotre le primtre du contrat en ajoutant des
droits dutilisation sur de nouveaux actifs sous-jacents ;
cette modication du primtre du contrat donne lieu une augmentation de la
rmunration verse par le preneur cohrente avec le prix qui rsulterait de la mise en
place dun bail distinct pour cet accroissement du champ du contrat et avec tout ajustement
apport ce prix fonction des circonstances particulires du contrat.
Lorsque la modication du contrat est comptabilise comme un contrat distinct, elle na
aucun effet sur la comptabilisation du contrat dorigine qui continue dtre enregistr selon
les modalits retenues prcdemment.
E X E M P L E S
Les cas suivants constituent des modications du primtre du contrat de location :

lavenant au contrat prvoit des droits dutilisation sur un ou plusieurs nouveaux actifs sous-jacents.
Par exemple, le preneur obtient un nouvel tage dun immeuble dont il louait dj plusieurs tages,
pour une dure correspondant la dure rsiduelle du bail ;
lavenant au contrat prvoit la n par anticipation de droits dutilisation sur certains actifs sous-
jacents. Par exemple, le preneur abandonne un tage dun immeuble dont il louait plusieurs tages ;
lavenant prvoit une extension de la dure du bail, autrement que par lexercice dune option de
prolongation du contrat prvue par le bail initial ;
lavenant prvoit une diminution de la dure du bail initial, autrement que grce une option de
rsiliation anticipe prvue dans le contrat initial.
Lorsque la modication dun contrat de location nest pas comptabilise en tant que
contrat distinct, le preneur procde comme suit la date de la modication (IFRS 16.45) :
il alloue la rmunration globale en appliquant les paragraphes 13 16 de la norme sur
lallocation ses diverses composantes dun contrat global incluant le contrat de location ;
il dtermine la nouvelle dure du contrat de location (IFRS 16.18 et 19) ;
il rapprcie la dette en actualisant la nouvelle squence de paiements sur la base
dun nouveau taux dactualisation. Ce taux est le taux implicite du contrat pour la dure
rsiduelle de la location sil peut tre dtermin facilement. dfaut, le taux dactualisation
est le taux dendettement marginal du preneur.

En cas de modication rduisant le champ de la location et non comptabilise en tant que

location distincte, et en cas de rduction de la dette, le preneur rduit la valeur nette
comptable du droit dutilisation pour reter la n totale ou partielle du contrat. Cette
rduction de valeur nette comptable et la rduction de la dette sont comptabilises en
rsultat, la diffrence reprsentant le prot ou la perte lie la modication du contrat.
Dans les autres cas de modications de contrats non comptabilises en tant que contrat
distinct, laugmentation de la dette a pour contrepartie le droit dutilisation (IFRS 16.46).
Location de surfaces complmentaires

En cours de location, le preneur obtient du bailleur un tage supplmentaire dans limmeuble o il
louait dj deux niveaux. La dure initiale du bail nest pas modie et la dure rsiduelle du bail
est de 6 ans. Le loyer additionnel payer annuellement par le preneur terme chu slve 500. Il
correspond au prix quil aurait pay pour ltage complmentaire sil lavait lou isolment.
La modication du bail est traite donc comptablement comme une location distincte de la premire.
Si le taux dactualisation est de 4 % la date de la modication, la dette de loyers lie la location
complmentaire slve 2 621 cette date. Le bail initial continue dtre comptabilis selon les
modalits retenues avant la modication.
Augmentation de la dure du bail
Un preneur dispose dun bail pour des bureaux dune dure de 3 ans prvoyant un loyer de 100 000
par an payable en n danne. Compte tenu dun taux dactualisation de 4 %, sa dette de loyer au
dbut de lanne 3 reprsente 96 154. cette date, il rengocie le bail avec le bailleur an dobtenir
une dure complmentaire de 4 ans, le loyer annuel restant inchang. la date de lavenant au bail, la
nouvelle dure de celui-ci est de 5 ans. Le taux dendettement marginal du preneur est de 5 % cette
mme date.
Cette modication du contrat de location najoute pas de droits dutilisation sur des actifs sous-jacents
et se borne augmenter la dure dutilisation des droits confrs par la location initiale. Elle nest pas
comptabilise en tant que contrat distinct. Au dbut de lanne 3, le preneur estime sa nouvelle dette
de loyer, soit 5 chances de 100 000, sur la base du nouveau taux dactualisation de 5 %, ce qui
aboutit un montant de 432 948. La diffrence entre cette nouvelle dette et la dette de 96 154, soit
336 804, est comptabilise lactif en augmentation du droit dutilisation.
Rduction de la surface loue
Un bail prvoit 5 chances de loyer de 231 payables en n danne pour une surface de bureau
de 1 000 m2. Au terme de la 3e anne de location, la dette de loyer dtermine au taux marginal
dendettement du preneur de 5 % est gale 430, tandis que le droit dutilisation a une valeur nette
comptable de 400 (valeur brute initiale de 1 000 amortie de 3/5).
Le preneur ngocie la restitution au bailleur de 40 % des surfaces loues. Les deux dernires chances
du bail sont rexes 150. Il dcomptabilise 40 % de la valeur nette comptable du droit dutilisation
et 40 % de la dette de loyer, soit respectivement 160 (40 % de 400) et 172 (40 % de 430). La
diffrence de 12 entre ces deux montants est enregistre en prot au compte de rsultat. Le droit
dutilisation ne slve plus qu 240. Le montant de la dette de loyer est ramen 258 (430 172).
La dette de loyer doit nouveau tre ajuste pour tenir compte des nouvelles chances de loyer. Sur
la base dun taux marginal dendettement du preneur de 7 %, les 2 dernires chances du bail de
150 reprsentent une dette de 271. Il convient de rehausser la dette de loyer de 258 271, soit une
augmentation de 13 dont la contrepartie est le droit dutilisation qui est dsormais de 253.

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Rduction des loyers

En cas de rduction de loyers sans aucun autre changement du contrat, cet avenant au bail ne peut
tre comptabilis en tant que contrat distinct. Il ncessite de recalculer la dette de loyer sur la base du
taux dactualisation la date de la modication. La rduction de la dette de loyer a pour contrepartie
une rduction du droit dutilisation.
COMPTABILISATION DES IMPTS DIFFRS

Problmatique
Dans beaucoup de pays, en particulier en France, la lgislation scale prvoit que les loyers
sont dductibles scalement lorsquils sont pays ou lorsquils sont encourus. Lorsquune
location est une location nancement, le bilan fait ressortir un actif au titre du bien lou et
une dette de location nancement, ces deux lments ntant pas reconnus par la lgislation
scale et ayant ds lors une valeur scale nulle. Deux approches sont rencontres en
pratique pour comptabiliser les impts diffrs qui rsultent de cette situation.
Premire approche : traitement conjoint de lactif et du passif La premire approche
consiste considrer que lactif et le passif sont issus dun mme contrat et doivent tre
traits ensemble du point de vue des impts diffrs. la date de comptabilisation initiale
de lactif et du passif, ils ont en principe une valeur quivalente et il nen rsulte aucune
diffrence temporaire. Ultrieurement, la valeur comptable de lactif diminue plus vite que
celle du passif (linarit de lamortissement de lactif, progressivit de lamortissement de
la dette). Il en rsulte une valeur nette comptable ngative des deux lments et une
diffrence temporaire dductible. Si les conditions sont runies, un actif dimpt diffr est
alors comptabilis. Cet actif se rsorbe lorsque la diffrence temporaire change de sens.
Seconde approche : traitement spar de lactif et du passif La seconde approche
se base sur la constatation que le contrat de location nancement est lorigine dun actif
et dun passif, que ces deux lments font lobjet de traitements comptables distincts et
que les rgles sur les impts diffrs doivent sappliquer sparment chacun deux. Il
en rsulte qu la date de comptabilisation initiale de lactif et du passif, ns de la location
nancement, il existe une diffrence temporaire entre la valeur comptable de lactif et sa
valeur scale qui est nulle et il existe de mme une diffrence temporaire entre la valeur
comptable du passif et sa valeur scale nulle.
Or, ces deux diffrences temporaires ne peuvent donner lieu la comptabilisation dimpts
diffrs au titre des exceptions sappliquant lorsque la diffrence temporaire taxable ou la
diffrence temporaire dductible rsulte dune opration qui nest pas un regroupement
dentreprises et qui na eu dincidence ni sur le rsultat comptable, ni sur le rsultat scal
(IAS 12.15 et 24). Ces deux conditions sont remplies au cas particulier de lactif et du passif
issus dune location nancement.
Cette seconde approche aboutit ne comptabiliser aucun impt diffr, ni la date de
premire comptabilisation, ni ultrieurement.
Consquences loccasion de la mise en uvre dIFRS 16

Cette diffrence dapproche a t soumise lIFRIC en 2005. Comme au mme moment
lIASB avait un projet de modications dIAS 12, lIFRIC na pas statu. Ultrieurement, le

projet de modications dIAS 12 na pas abouti. Il en rsulte que les pratiques existantes
devraient perdurer.
Le problme tait limit jusqu prsent aux locations nancement. Avec la mise en uvre
dIFRS 16, il se gnralisera tous les contrats de location. Ni IFRS 16, ni son annexe
explicative nont abord cette question. Il convient desprer que lIASB sen saisira avant
la date de transition la nouvelle norme.
PRSENTATION DES TATS FINANCIERS

Prsentation des droits dutilisation et de la dette de loyer au
bilan
Les droits dutilisation sont prsents distinctement des autres actifs soit sur une ligne
particulire de lactif, soit dans lannexe. Si le preneur choisit de ne pas prsenter les droits
dutilisation sur des lignes spares du bilan, il doit :
inclure les droits dutilisation sur la ligne dimmobilisations correspondant aux actifs sous-
jacents lous, comme si le preneur tait propritaire de ces actifs ;
mentionner dans quelles lignes du bilan ont t inclus les droits dutilisation lis aux
contrats de location.
Suivant la premire possibilit de prsentation, lentit prsente sur une ligne distincte du
bilan les droits dutilisation. Dans ce cas, cette ligne est indpendante des autres postes du
bilan et na pas besoin dtre classe dans une catgorie spcique dimmobilisation.
Si lentit ne choisit pas une prsentation sur une ligne distincte du bilan, elle mentionne
la ou les lignes du bilan lintrieur desquelles les droits dutilisation ont t intgrs.
La norme prcise que ces lignes sont celles qui auraient t utilises si lentit tait
propritaire des actifs sous-jacents. Si, par exemple, lentit fait gurer lactif sur
deux lignes distinctes dimmobilisations corporelles ses biens immobiliers et ses autres
immobilisations corporelles, les droits dutilisation rsultant de locations immobilires et
les droits dutilisation de biens mobiliers seront affects dans ces deux lignes.
La disposition relative la prsentation des droits dutilisation ne sapplique pas aux droits
dutilisation qui remplissent la dnition des investissements immobiliers, qui doivent tre
prsents au bilan en tant quinvestissement immobilier (IFRS 16.48).
La dette due au titre des contrats de location doit tre prsente distinctement des
autres dettes soit sur une ligne particulire du passif, soit dans lannexe. Si le preneur
choisit de ne pas prsenter la dette de location sur une ligne particulire du passif, le
preneur indique la ligne du bilan o gure la dette de location (IFRS 16.47).
Prsentation du compte de rsultat

Dans le compte de rsultat et dans ltat des autres lments du rsultat global, le preneur
prsente les charges dintrt sur la dette de loyers distinctement de lamortissement sur
les droits dutilisation. La charge dintrt doit faire partie des cots nanciers, dont la
prsentation distincte sur le compte de rsultat et sur ltat des autres lments du rsultat
global est exige par le paragraphe 82(b) dIAS 1 (IFRS 16.49).

4
Prsentation du tableau des ux de trsorerie

Dans le tableau des ux de trsorerie, le preneur prsente :
les remboursements en capital de la dette lie aux locations dans les ux nanciers des
activits de nancement ;
les paiements dintrts de la dette lie aux locations en appliquant les dispositions
dIAS 7 sur les intrts pays. Il en rsulte que les paiements dintrts sur les dettes
lies aux locations doivent tre compris dans le montant des intrts pays au cours de
lexercice gurant sur le tableau des ux de trsorerie (IAS 7.32). Les intrts sur les dettes
lies aux locations devraient selon nous tre prsents selon le choix effectu par lentit
pour classer dans le tableau des ux les autres catgories dintrts (ux provenant des
activits dexploitation, dinvestissement ou de nancement, IAS 7.31) ;
les paiements au titre des locations court terme ou portant sur des actifs de faible
valeur, dans les ux de trsorerie lis lactivit, lorsque le preneur a choisi de ne pas
comptabiliser ces locations son bilan (IFRS 16.50).
Information fournir dans lannexe

Linformation fournir par le preneur sur les contrats de location est prsente sur
RFComptable.com, Plus sur le net .

5 Comptabilisation par
le bailleur selon IFRS 16
Pour les bailleurs, la diffrenciation de traitement entre les contrats de location simple
et ceux de location financement a t maintenue par IFRS 16. Le bailleur inscrit lactif
la date de commencement du contrat de location financement une crance financire
correspondant linvestissement net dans le contrat de location, qui est ensuite traite
selon des modalits analogues celles prvues par IAS 39 sur les instruments financiers.
CLASSIFICATION DES CONTRATS DE LOCATION

Locations simples et locations nancement
Selon IFRS 16, le bailleur doit procder un classement des contrats de location en deux
catgories, les locations simples et les locations nancement (IFRS16.61). Comme actuellement
dans IAS 17, lenjeu de la distinction pour le bailleur est la dtermination de la nature de
lactif confr par la location : une immobilisation ou une crance nancire.
REMARQUE Lun des objectifs dIFRS 16 tait de mettre n la distinction entre deux catgories de
location, les locations nancement et les locations simples. Cet objectif a t pleinement atteint ct
preneur alors que, ct bailleur, IFRS 16 a laiss subsister la distinction.
Une location est une location nancement si elle transfre quasiment tous les risques et les
avantages lis la proprit de lactif sous-jacent. Dans le cas inverse, la location est une
location simple (IFRS 16.62).
Critres didentication dune location nancement

La classication dpend de la substance de lopration, et non de sa forme. Les situations
qui individuellement ou ensemble caractrisent lexistence dune location nancement sont
identiques celles retenues au paragraphe 10 dIAS 17 (IFRS 16.63).
Comme IAS 17, IFRS 16 prvoit une liste dindicateurs identiques qui, individuellement
ou ensemble, peuvent permettre de conclure lexistence dune location nancement
(IAS 17.11 ; IFRS 16.64).
REMARQUE Ces situations et indicateurs ne permettent pas toujours de conclure. Sil est clair, du fait
dautres lments, que la location ne transfre pas pratiquement tous les risques et les avantages lis
la proprit de lactif sous-jacent, la location est une location simple. Tel est le cas si la proprit
est transfre en n de bail un prix correspondant la juste valeur de lactif sous-jacent ou si,
du fait de loyers variables, le bailleur ne transfre pas les risques et les avantages de lactif sous-jacent
(IFRS 16.65).
La classication de la location par le bailleur est effectue lors de la mise en place du contrat
et ne peut tre modie quen cas davenant. Les changements destimation, par exemple
concernant la dure de vie conomique de lactif sous-jacent ou de sa valeur rsiduelle, ou
les changements de circonstances, tels que la dfaillance du preneur, ne donnent pas lieu
une nouvelle classication de la location (IFRS16.66).

5
Comptabilisation par le bailleur
LOCATIONS FINANCEMENT
Comptabilisation et valuation initiales
RGLES GNRALES APPLICABLES
la date de commencement du contrat, le bailleur comptabilise au bilan, en tant
que crance, lactif rsultant du contrat de location nancement, pour un montant gal
linvestissement net dans le contrat (IFRS 16.67).
Linvestissement brut dans le contrat de location correspond la somme des paiements
recevoir du preneur et de la valeur rsiduelle non garantie revenant au bailleur. Le bailleur
utilise le taux dintrt implicite du contrat de location pour valuer linvestissement net
dans le contrat de location comptabiliser son actif.
Les cots directs initiaux sont ceux qui nauraient pas t encourus si la location navait
pas t obtenue par le bailleur. Ils ne comprennent pas les frais supports par le bailleur
lorsque celui-ci est aussi le fabricant ou le ngociant du bien lou. Les cots directs initiaux
sont inclus dans lvaluation initiale de linvestissement net dans la location nancement, ce
qui rduit les produits comptabiliss sur la dure de la location.
Le taux dintrt implicite du contrat est le taux qui rend gaux :
les sommes recevoir du preneur et la valeur rsiduelle non garantie ;
et la juste valeur de lactif sous-jacent et les cots directs.
la date de commencement du contrat, les paiements pris en compte pour valuer
linvestissement net comprennent les composantes suivantes si elles nont pas dj t
perues (IFRS 16.70) :
a) les paiements xes, sous dduction des paiements effectuer par le bailleur pour
encourager la conclusion du contrat ;
b) les paiements variables dpendant de la variation dun indice ou dun taux, valus sur la
base du niveau de lindice ou du taux la date de commencement ;
c) les garanties de valeur rsiduelle procures au bailleur par le preneur ou par une personne
lie au preneur, ou par un tiers non li au bailleur nancirement capable dassumer la
garantie ;
d) le prix dexercice dune option dachat, lorsque le preneur est raisonnablement certain
dexercer cette option ;
e) les pnalits recevoir au titre dune option de rsiliation anticipe du contrat, si la
dure du contrat rete lexercice de cette option par le preneur.
Le contrat de location dun matriel conclu par un bailleur a une dure de 3 ans et comporte
une option de renouvellement de 2 ans en faveur du preneur.
La dure de vie conomique du matriel est de 5 ans. Le bailleur acquiert le matriel neuf pour
un prix de 830 qui correspond sa juste valeur.
Les loyers sont de 200 par an payables davance, y compris pendant la priode de renouvellement.
Le preneur nest tenu daucun autre paiement.
Le bailleur acquitte une commission de 25 lintermdiaire ayant permis la conclusion du contrat.
Il estime que le preneur exercera son option de renouvellement, de sorte qu lissue de la location,
le matriel aura une valeur rsiduelle quasi nulle.
Le contrat de location est une location nancement puisque la dure du contrat correspond la
majeure partie de la dure de vie conomique de lactif sous-jacent.

Linvestissement brut du bailleur dans le contrat de location est la somme des loyers recevoir
du preneur, soit 5 200 (1 000), la valeur rsiduelle non garantie tant proche de zro.
Le taux implicite du contrat de location est le taux dactualisation qui rend gaux la juste valeur
du matriel lou, soit 830, augmente des cots directs initiaux de 25, et les 5 paiements de 200
recevoir du preneur. Ce taux est de 8,5 % au cas particulier. Actualiss ce taux, les 5 paiements
de 200 reprsentent un montant de 855, soit la somme de la juste valeur du matriel de 830
et des cots directs initiaux de 25.
Les critures comptables du bailleur sont les suivantes la date de mise en place de la location.
Comptabilisation de linvestissement net dans le contrat de location
Investissement net dans le contrat de location .......................... 855

[prix dachat du matriel (830) + cots directs initiaux (25)]
Banque ............................................................................. 855
Premier paiement reu du preneur (paiement reu davance)
Banque ......................................................................................... 200

Investissement net dans le contrat de location .............. 200
la date de mise en place de la location, linvestissement net dans le contrat (crance du bailleur sur
le preneur) est gal 655 (855 200).
CAS PARTICULIER DES BAILLEURS QUI FABRIQUENT OU NGOCIENT LES ACTIFS

DONNS EN LOCATION FINANCEMENT
la date de commencement de la location, le fabricant ou ngociant de lactif donn en
location nancement comptabilise les lments suivants (IFRS 16.71) :
le chiffre daffaires correspondant la juste valeur de lactif sous-jacent ou, si elle
est infrieure, la valeur actualise des paiements encaisser par le bailleur, le taux
dactualisation tant un taux de march. La norme nindique pas comment dterminer ce
taux de march ;
le cot des ventes, ou la valeur comptable si elle est diffrente, de lactif sous-jacent, sous
dduction de la valeur actualise de la valeur rsiduelle non garantie ;
son prot ou sa perte (la diffrence entre le chiffre daffaires et le cot des ventes) selon
la mthode retenue pour comptabiliser ses ventes normales selon IFRS 15. Le fabricant ou
le ngociant comptabilise le prot ou la perte li au contrat de location nancement la
date de commencement du contrat, peu importe que lactif sous-jacent ait t transfr ou
non selon les dispositions dIFRS 15.
Les fabricants ou ngociants dquipements ont pour habitude doffrir leur client le choix
entre une vente ou une location. Lorsque cette location est une location nancement, elle
engendre un prot ou une perte quivalent celui provenant dune vente ordinaire, conclue
des prix normaux tenant compte des rabais et rductions commerciales (IFRS 16.72).
Un industriel, fabricant-bailleur de matriels, a conclu un contrat de location dune dure de 5 ans pour
un matriel quil a fabriqu, dont la dure de vie conomique est galement de 5 ans. lissue de la
location, le matriel aura une valeur rsiduelle quasi nulle.

5
Selon les tarifs du fabricant, le prix de vente du matriel est de 855 aprs prise en compte des remises
usuelles, ce qui correspond sa juste valeur.
Le preneur est tenu de payer 5 loyers annuels de 200 payables davance.
Le bailleur acquitte une commission de 25 lintermdiaire ayant permis de conclure le contrat.
Le cot de fabrication du matriel lou ressort 740 selon les stocks de produits nis du fabricant.
Lactualisation un taux de march des paiements effectuer par le preneur naboutit pas un
montant infrieur la juste valeur du matriel.
Le contrat de location est une location nancement, puisque la dure de la location couvre la dure
de vie conomique du bien lou. Le fabricant ralise une vente dont le prix est de 855 et qui dgage
une marge de 115, gale la diffrence entre ce prix et le cot du matriel vendu de 740.
La commission de 25 verse un intermdiaire est comptabilise en charge lorsquelle est encourue.
Les critures du fabricant la date de mise en place de la location sont les suivantes.
Comptabilisation de la vente ralise par le fabricant
Investissement net dans le contrat de location (bilan) .............. 855

Chiffre daffaires (compte de rsultat) ............................ 855
Dcomptabilisation du matriel vendu
Cot des ventes (compte de rsultat) ......................................... 740

Stocks (bilan) ................................................................... 740
Comptabilisation en charge de la commission
Cots commerciaux (compte de rsultat) .................................... 25

Banque (bilan) ................................................................. 25
Premier paiement reu du preneur (paiement reu davance)
Banque ......................................................................................... 200

Investissement net dans le contrat de location .............. 200
REMARQUES Les fabricants ou ngociants offrent souvent des taux dintrt peu levs pour attirer les
clients. Lutilisation de tels taux pour comptabiliser la location nancement majorerait la crance sur le
preneur ainsi que le prot ralis au commencement de la location. Le bailleur doit donc ramener son
prot celui qui aurait t obtenu si le taux dintrt avait t un taux de march (IFRS 16.73).
Le fabricant ou le ngociant comptabilise en charge les cots commerciaux ayant permis de raliser
les ventes obtenues grce des locations nancement, car ces cots proviennent essentiellement dune
dmarche commerciale visant raliser une marge. Ces cots, exclus de la dnition des cots directs
initiaux, ne sont donc pas inclus dans linvestissement net dans la location nancement (IFRS 16.74).
Lorsque la location consentie par le fabricant ou le ngociant de lactif sous-jacent est une location
simple, aucun rsultat ne peut tre constat lors de la conclusion de la location, celle-ci ne pouvant
tre assimile une vente (IFRS 16.86).
Comptabilisation et valuation ultrieures

Le produit provenant de la crance est comptabilis sur la dure de la location selon une
squence retant un taux de rendement constant sur linvestissement net du bailleur. Les
paiements reus au titre dune priode sont crdits sur le montant de linvestissement
brut et le produit non encore comptabilis en rsultat (IFRS 16.75 et 76).

Linvestissement net du bailleur dans un contrat de location, la mise en place de la location, est gal
855 et correspond lactualisation 8,5 % de 5 loyers annuels de 200 payables davance. Compte
tenu du premier loyer payable la mise en place de la location, linvestissement net est ramen 655
(855 200) cette date.
La comptabilisation du contrat pendant sa dure de 5 ans est effectue sur la base dun tableau
damortissement de la crance dans lequel les produits nanciers annuels sont gaux 8,5 % du
montant de la crance en dbut danne.
Les produits nanciers du bailleur pour la 1re anne sont gaux 56 (8,5 % 655).
En dbut de 2e anne de la location, aprs paiement de la 2e chance de loyer, la crance est de 511,
soit 655 + 56 200. Les produits nanciers de lanne suivante sont de 43 (8,5 % 511), etc.
En matire de dcomptabilisation et de dprciation, linvestissement net du bailleur fait

lobjet des dispositions de la norme relative aux instruments nanciers (IAS 39 actuellement).
Il en rsulte quen cas de dfaillance nancire du preneur, le bailleur tablit une nouvelle
squence de paiements esprs et lactualise au taux dactualisation retenu initialement.
Cette nouvelle valeur actualise est substitue la valeur comptable de la crance et la
diffrence est comptabilise en charge.
Le bailleur revoit rgulirement lestimation de la valeur rsiduelle non garantie utilise pour
calculer linvestissement brut provenant de la location. En cas de diminution de la valeur
rsiduelle non garantie, le bailleur restime la squence des produits en cours de location
et comptabilise immdiatement en charge la diminution des produits dj comptabiliss
(IFRS 16.77).
REMARQUE Lactif sous-jacent dune location nancement, qui est class en tant quactif dtenu en vue
dtre cd, ou compris dans un groupe dactifs cder, conformment IFRS 5, continue dtre
comptabilis selon IFRS 16 (IFRS 16.78).
Modications des contrats de location nancement

Comme pour les preneurs, un avenant au contrat de location est comptabilis en tant que
contrat distinct si les deux conditions suivantes sont runies (IFRS 16.79) :
la modication accrot le champ du contrat en y ajoutant les droits dutilisation sur un ou
plusieurs actifs sous-jacents ;
la rmunration complmentaire obtenue par le bailleur au titre du bail est cohrente
avec le loyer quil aurait obtenu si les droits dutilisation additionnels avaient t consentis
dans le cadre dun contrat distinct, ce loyer tant ajust pour reter les circonstances
particulires du contrat de location.
Lorsquun avenant au contrat de location ne peut tre comptabilis en tant que location
distincte par le bailleur, il est comptabilis en distinguant deux cas :
si le contrat de location avait t une location simple si la modication avait pris effet
la date de dbut du contrat, le bailleur comptabilise lavenant en tant que nouveau contrat
compter de la date de lavenant et value la valeur nette comptable de lactif sous-jacent
pour le montant de linvestissement net dans la location immdiatement avant lavenant ;
dans les autres cas, IFRS 16 renvoie la norme sur les instruments nanciers.

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LOCATIONS SIMPLES
Le bailleur comptabilise en produit les paiements au titre des locations simples de manire
linaire, ou bien selon une autre mthode systmatique si celle-ci est plus reprsentative
de la squence selon laquelle lavantage rsultant de lutilisation de lactif sous-jacent se
rduit (IFRS 16.81).
Les cots encourus par le bailleur du fait de locations simples sont pour lui des charges,
notamment les dotations aux amortissements de lactif sous-jacent (IFRS 16.82).
Les cots directs initiaux encourus pour mettre en place une location simple sont ajouts
au cot de lactif sous-jacent et comptabiliss en charge sur la dure de la location, selon
la mme mthode que celle retenue pour comptabiliser en produit les paiements rsultant
de la location simple (IFRS 16.83).
PRCISIONS Les plans damortissement adopts par le bailleur pour les actifs faisant lobjet de locations
simples doivent tre cohrents avec ceux adopts pour des actifs similaires non lous. Ils sont
dtermins selon IAS 16 et IAS 38, respectivement sur les immobilisations corporelles et incorporelles
(IFRS 16.84).
IAS 36 sur les dprciations dactif est applique aux actifs donns en location simple (IFRS 16.85).
Un avenant conclu sur une location simple est comptabilis en tant que nouveau contrat de location
partir de la date de lavenant. Les loyers recevoir (actif) ou ceux constats davance (passif) relatifs
au contrat initial font donc partie des paiements recevoir au titre du nouveau contrat (IFRS 16.87).
Les actifs sous-jacents relatifs des contrats de location simple sont prsents au bilan selon leur
nature. Leur location na pas ainsi dincidence sur leur prsentation au bilan (IFRS 16.88).
INFORMATIONS FOURNIR DANS LANNEXE

Linformation fournir par le bailleur sur les contrats de location est prsente sur
RFComptable.com, Plus sur le net .

6Les oprations particulires

de location selon IFRS 16
La nouvelle norme prvoit des dispositions pour les oprations de cession-bail, lanalyse
distinguant selon que le transfert de lactif par le vendeur-preneur sanalyse comme une
vente au sens dIFRS 15 ou non. Dans les sous-locations, le preneur initial devenu bailleur
maintient au passif la dette de loyers issue du bail initial.
LES CESSIONS SUIVIES DE LA LOCATION

DU BIEN CD (CESSION-BAIL)
Dans une cession-bail, une entit transfre un actif une autre entit tout en conservant le
bien transfr du fait dune location consentie par lacheteur.
La question initiale est de dterminer si le transfert de lactif se qualie en tant que vente,
cest--dire si ce transfert doit se traduire par la sortie du bien cd de lactif du vendeur.
IFRS 16 se borne renvoyer aux dispositions dIFRS 15 sur les contrats conclus avec des
clients pour dterminer si lactif a t vendu.
Cas o le transfert de lactif est quali en tant que vente

Si le transfert de lactif se qualie en tant que vente (IFRS 16.10) :
le vendeur-preneur value le droit dutilisation comptabiliser son actif hauteur
de la proportion de la valeur nette comptable de lactif cd correspondant aux droits
dutilisation quil conserve dans celui-ci ;
en consquence, la plus-value ou la moins-value de cession ralise par le vendeur-
preneur est limite celle qui correspond aux droits dutilisation transfrs lacheteur ;
lacheteur-bailleur comptabilise lachat de lactif conformment la norme applicable
lactif (IAS 16, IAS 38) et la location selon les dispositions applicables aux bailleurs.
Lentit A cde pour 10 000 un quipement dont la valeur nette comptable est de 7 000. Le prix
de vente de 10 000 reprsente la juste valeur de lactif cd.
Lentit B acheteuse consent une location de cet actif A pour une dure de 2 ans, moyennant
deux loyers de 1 000 payables la n de la 1re anne du bail et la n de la 2de.
Le taux dendettement marginal du preneur est de 6 %.
La location ne comporte pas doption et aucun cot direct na t encouru initialement par A.
Pour lacheteur-bailleur, la location est une location simple puisque la dure de la location de
2 ans est manifestement plus courte que la dure dutilit rsiduelle de lquipement. Lacheteur-bailleur
comptabilise lquipement acquis son cot, soit 10 000, et lamortit selon un plan damortissement
homogne avec les plans damortissement des actifs similaires quil possde. Les 2 chances de loyer
de 1 000 sont enregistres en produit, linairement ou selon une autre mthode systmatique plus
reprsentative de la squence selon laquelle lavantage tir de lutilisation de lactif se rduit.

6
Les oprations particulires de location
Pour le vendeur-preneur, la dette lie la sous-location est comptabilise sur la base du plan
damortissement suivant.
Montant de la dette Charges financires Paiements Montant de la dette
Anne en dbut danne au taux de 6 % effectus en fin danne
1 1 833 110 (1 000) 943
2 943 57 (1 000)
167 (2 000)
Le rapport entre la dette de sous-location et le prix de vente du bien permet de mesurer la part des
droits dutilisation conserve sur lquipement par le vendeur-preneur. Cette part est de 18,33 % au cas
particulier, soit 1 833/10 000, et reprsente une valeur comptable de 1 283 (7 000 18,33 %). Elle
signie que le vendeur-preneur na en fait cd que 81,67 % des droits dutilisation. Il en rsulte les
consquences suivantes sur le bilan du vendeur-preneur :
ses liquidits augmentent de 10 000, soit le prix de vente peru de lentit B ;
la valeur nette comptable de 7 000 de lquipement, comptabilis en immobilisations corporelles et
qui doit tre dcomptabilis, est substitue la valeur comptable des droits dutilisation obtenus du fait
de la location qui slve 1 283 ;
ses dettes augmentent de 1 833, soit la dette de loyers au titre de la location mise en place.
Il rsulte de ces mouvements un prot de 2 450 :
Dbit Crdit
Postes du bilan affects
Disponibilits 10 000
Immobilisations corporelles 7 000
Droit dutilisation 1 283
Dettes 1 833
Profit 2 450
11 283 11 283
Si la juste valeur de la rmunration obtenue pour la vente de lactif nest pas gale la juste
valeur de lactif cd, ou si les paiements recevoir en vertu du contrat de location ne sont
pas au prix de march, lentit procde aux ajustements suivants an que le prix de vente
soit valu la juste valeur (IFRS 16.101) :
les conditions retenues en dessous du march sanalysent en des avances au titre des
paiements rsultant de la location ;
les conditions retenues au-dessus du march sanalysent en un nancement additionnel
procur au vendeur-preneur par lacheteur-bailleur.
Lentit value lajustement effectuer en vertu du paragraphe 101 de la norme sur la base
de celle des mthodes suivantes qui est la plus facile mettre en uvre (IFRS 16.102) :
la diffrence entre la juste valeur de la rmunration obtenue pour la vente et la juste
valeur de lactif ;
la diffrence entre la valeur actuelle des paiements effectuer en vertu de la location et
la valeur actuelle des paiements si ceux-ci taient conformes au march.

Cas o le transfert de lactif nest pas quali en tant que vente

Si le transfert de lactif ne constitue pas une vente au sens dIFRS 15 :
le vendeur-preneur conserve son actif lactif transfr et comptabilise son passif le
prix de cession en tant que dette nancire, celle-ci tant soumise la norme sur les
instruments nanciers (IAS 39 actuellement) ;
lacheteur-bailleur ne comptabilise pas son actif lactif transfr et constate une crance
nancire pour le montant du prix de cession. Cette crance fait lobjet des dispositions de
la norme sur les instruments nanciers.
LES SOUS-LOCATIONS
Principe
Une sous-location est lopration par laquelle le preneur dans une location initiale (la
location initiale) consent une location (la sous-location) un nouveau preneur (le preneur
nal). Le preneur initial devenu bailleur continue de faire gurer son passif la dette de
loyers issue du bail initial.
Qualication de la sous-location
La comptabilisation de lactif rsultant du bail initial dpend de la qualication donne
la sous-location, cette qualication tant effectue selon les dispositions applicables aux
bailleurs.
La qualication en tant que location simple ou location nancement est effectue par
rfrence au droit dutilisation obtenu par le preneur initial du fait du bail initial, et non par
rfrence lactif sous-jacent ce droit dutilisation (IFRS 16.B58b).
Par exemple, si le preneur dans un bail de locaux sous-loue les locaux lous un nouveau
preneur pour la dure rsiduelle du bail initial, la sous-location est une location nancement,
puisquelle porte sur lintgralit de la dure de vie rsiduelle du droit dutilisation dont
dispose le preneur initial.
Si la sous-location est une location nancement

Lorsque la sous-location est qualie de location nancement, lactif du preneur initial est
constitu par une crance sur le sous-locataire. Le preneur initial dcomptabilise la valeur
nette comptable du droit dutilisation la date de commencement de la sous-location
et y substitue linvestissement net dans le contrat de sous-location dtermin selon les
dispositions applicables aux bailleurs. La diffrence entre les deux montants est enregistre
en rsultat.
Si le taux dintrt implicite de la location nancement ne peut tre facilement dtermin,
le bailleur (preneur dans la location initiale) est autoris utiliser le taux dactualisation mis
en uvre pour la location initiale, ajust pour tenir compte des cots directs initiaux lis
la location nancement, pour valuer linvestissement net dans la location nancement (la
sous-location) (IFRS 16.68).

6
Les oprations particulires de location
Si la sous-location est une location simple

Si la sous-location est qualie de location simple, lactif du preneur initial reste constitu
par le droit dutilisation confr par le bail initial. Ce droit dutilisation demeure lactif
du preneur initial et continu dtre amorti. Les loyers encaisss du sous-locataire sont
comptabiliss en produits selon les dispositions applicables aux bailleurs.
Un preneur dispose de locaux lous depuis 2 ans. Son bail se prolonge sans possibilit de sortie pendant
3 ans. la n de la 2e anne du bail, il lui reste payer 3 chances de loyer de 112,
sa dette rsiduelle de loyers est de 312, son droit dutilisation dune valeur brute de 500 est amorti
de 200 (valeur nette comptable de 300).
Nayant plus lutilit de ces locaux, le preneur envisage les deux possibilits suivantes :
(1) une sous-location pendant lanne 3 pour un loyer de 120 ;
(2) une sous-location pendant la dure rsiduelle de la location pour 3 chances de loyer 120.
dfaut de pouvoir dterminer le taux implicite de la location nancement, le taux dactualisation
utilis pour actualiser les 3 loyers de 120 est le taux de 4 % retenu pour le bail initial.
Si la solution (1) est retenue, la sous-location est une location simple. Le droit dutilisation issu
du bail initial est maintenu lactif et continue dtre amorti. Le loyer de sous-location est comptabilis
en produit sur la dure de cette sous-location.
Si la solution (2) est retenue, la sous-location est une location nancement selon les critres de
classication des contrats de location (en loccurrence, la sous-location porte sur la dure rsiduelle du
droit dutilisation n du premier contrat). La crance nancire (linvestissement net) lie cette sous-
location, obtenue en actualisant 4 % les 3 loyers de 120, est gale 333.
Le preneur dcomptabilise la valeur nette comptable du droit dutilisation n du bail initial qui slve
300 et y substitue la valeur de la crance de 333. La diffrence entre ces deux montants, soit 33,
est un prot enregistrer en rsultat.
Dans les deux cas, la dette ne du bail initial continue de gurer au passif du preneur et dtre
comptabilise indpendamment de la sous-location.

7Entre en vigueur dIFRS 16

et mesures transitoires
Pour la premire application dIFRS 16, obligatoire compter de 2019, ni les preneurs
ni les bailleurs ne sont tenus de vrifier si leurs contrats en cours la date de transition
sont ou contiennent des locations au sens dIFRS 16. Par ailleurs, compte tenu de la
complexit de mise en uvre de la rtroactivit complte, la norme prvoit des mesures
de simplification lintention des preneurs qui peuvent opter pour une rtroactivit
seulement partielle.
DATE DE PRISE DEFFET DIFRS 16

La norme sera applicable au plus tard dans les comptes ouverts compter du 1er janvier
2019, sous rserve de lapprobation de la norme par les autorits europennes et la
conrmation de cette date pour lUE.
Lapplication anticipe est possible condition que lentit applique dj IFRS 15. Cette
disposition sexplique par les rfrences IFRS 15 qui existent dans IFRS 16. En cas
dapplication anticipe, celle-ci est signale dans lannexe (IFRS 16.C1). La date de premire
application est dnie comme le dbut de lexercice au cours duquel lentit applique pour
la premire fois IFRS 16 (IFRS 16.C2).
REMARQUE Lapplication anticipe en 2018 pourrait convenir des groupes souhaitant viter deux big
bangs successifs, lun en 2018 pour IFRS 15 et lautre en 2019 pour IFRS 16.
EXEMPTION DIDENTIFICATION DES CONTRATS

EN COURS (PRENEURS ET BAILLEURS)
titre de simplication, lentit en position de preneur ou de bailleur nest pas tenue
dexaminer la date de premire application si les contrats en cours sont des locations ou
contiennent une location au sens dIFRS 16. Lentit est ainsi autorise :
appliquer IFRS 16 aux contrats prcdemment identis en tant que location
conformment IAS 17 et IFRIC 4. Lentit leur applique les mesures transitoires prvues
aux paragraphes C5 C18 ;
ne pas appliquer IFRS 16 aux contrats qui ntaient pas prcdemment identis en tant
que location suivant IAS 17 et IFRIC 4 (IFRS 16.C3). En consquence, si un contrat de service
en cours la date de premire application navait pas t identi comme contenant une
location, et si lapplication dIFRS 16 ce contrat de service montre quil contient une
location, la mesure de simplication conduit maintenir lanalyse antrieure effectue sous
IAS 17 et IFRIC 4.
Si une entit adopte cette mesure simplicatrice, elle devra lindiquer et la mettre en
uvre pour lensemble de ses contrats. Ds lors, les paragraphes 9 11 dIFRS 16 sur
lidentication des contrats de location ne devront tre appliqus quaux contrats conclus
ou modis aprs la date de premire application (IFRS 16.C4).

7
Entre en vigueur dIFRS 16 et mesures transitoires
LES DEUX POSSIBILITS DE RTROACTIVIT

EN FAVEUR DES PRENEURS
Un choix global pour tous les contrats
Le preneur applique IFRS 16 pour la premire fois selon lune des deux approches
rtroactives suivantes :
soit en appliquant la nouvelle norme lensemble des comptes des priodes comparatives
prsentes, selon les dispositions dIAS 8 (rtroactivit complte) ;
soit en calculant leffet cumul de lapplication rtroactive la date de 1re application
(IFRS 16.C5), sans retraiter les comptes des priodes comparatives prsentes (rtroactivit
partielle). Cette seconde voie ouvre droit une srie de mesures simplicatrices.
Quelle que soit lapproche retenue, elle est mise en uvre tous les contrats de location
dans lesquels lentit est le preneur (IFRS 16.C6).
La rtroactivit complte
La rtroactivit complte conforme IAS 8 oblige reconstituer la dette lie au contrat de
location et le droit dutilisation comme si la norme avait toujours t en application.
Pour les groupes ayant des portefeuilles de contrats importants et anciens, en

particulier immobiliers, la rtroactivit complte comportera de nombreuses
difcults pratiques.
Un bail sur des locaux de bureau, conclu en 2008, est toujours en vigueur la date de la transition
IFRS 16. Le bail a t renouvel deux fois conformment aux options de renouvellement offertes au
preneur par le contrat. Les loyers sont revus chaque anne sur la base dun indice. Le bail a fait lobjet
dun avenant.
Le preneur doit reconstituer la dette et le droit dutilisation la date de commencement du contrat :
en recherchant le taux dactualisation en vigueur lpoque ;
en utilisant le niveau des loyers de lpoque, sans tenir compte du montant de lindice la date de
la transition ;
en reconstituant les hypothses de dure de la location son commencement, sur la base des
prvisions cette date quant lexercice ou non des options de renouvellement, sans tenir compte des
dcisions effectives ultrieures ayant pu contredire ces prvisions initiales ;
en recherchant les cots directs initiaux inclure dans le montant initial du droit dutilisation, etc.
Une fois connus la dette et le droit dutilisation la date de commencement du contrat, le preneur
doit reconstituer les montants successifs de la dette et du droit dutilisation (valeur brute et
amortissement) en tenant compte de la variation de lindice, des modications des hypothses sur la
dure de la location pouvant ncessiter la dtermination de nouveaux taux dactualisation, de lavenant
au contrat qui contraint rechercher la nouvelle squence de loyers et le taux dactualisation applicable
lors de cet avenant, des ventuelles dprciations comptabiliser sur le droit dutilisation, etc. Il sagit
ainsi dun processus particulirement long et complexe.

Mesures simplicatrices pour le preneur optant

pour la rtroactivit partielle
Principe : pas de retraitement des comptes comparatifs des exercices antrieurs
IFRS 16 offre aux preneurs qui adoptent la rtroactivit partielle une srie de mesures de
simplication.
REMARQUE On peut stonner que ces mesures ne bncient pas aussi aux preneurs qui feront leffort
de mettre en uvre une rtroactivit complte et sobligent ainsi retraiter les comptes des priodes
comparatives prsentes comme si IFRS 16 avait toujours t applique. Une demande dextension de ces
mesures la rtroactivit complte a t prsente lIASB conjointement par plusieurs organisations
franaises, en particulier lassociation ACTEO, que lIASB a refuse.
Lorsque le preneur choisit la rtroactivit partielle et ainsi de ne pas retraiter les comptes
comparatifs des priodes antrieures, leffet cumul de lapplication dIFRS 16, calcul la
date de premire application, est imput sur les rserves cette date ou sur un autre poste
de capitaux propres (IFRS 16.C7).
Contrats de location prcdemment comptabiliss en tant que locations simples Le
preneur adoptant la rtroactivit partielle suit les dispositions suivantes pour comptabiliser
les locations prcdemment comptabilises en tant que locations simples (IFRS 16.C8) :
il comptabilise une dette de loyer la date dapplication initiale. Cette dette est value
pour le montant actualis des paiements restant effectuer sur les locations simples en
cours ; le taux dactualisation est le taux marginal dendettement du preneur la date
dapplication initiale ;
il comptabilise le droit dutilisation cette date pour un montant rsultant de lune des deux
mthodes suivantes, le choix tant effectuer pour chaque contrat individuellement :
i) la valeur comptable du droit dutilisation la date de premire application est le
montant qui aurait t obtenu si la norme avait t applique ds le commencement des
contrats de location simple, en utilisant le taux marginal dendettement du preneur la date
de premire application ;
ii) la valeur comptable du droit dutilisation la date de premire application est gale
la dette de loyers, ajuste des paiements constats davance ou provisionns relatifs
la location en cause, comptabiliss au bilan immdiatement avant la date de premire
application ;
il applique IAS 36 sur les dprciations au droit dutilisation la date dapplication initiale,
moins que le preneur napplique la mesure simplicatrice dcrite au paragraphe C10(b)
indiqu ci-dessous, consistant reclasser en dduction du droit dutilisation les provisions
pour contrats de location dcitaires.
Indpendamment des dispositions prcdentes, le preneur (IFRS 16.C9) :
nest tenu daucun retraitement la date de transition au titre des locations simples
portant sur des actifs de faible valeur qui ne donnent pas lieu la constatation au bilan dune
dette de loyer et dun droit dutilisation (IFRS 16.6) ;
nest tenu daucun retraitement la date de transition pour les locations prcdemment
comptabilises en tant quinvestissement immobilier selon loption dvaluation la juste
valeur prvue par IAS 40. Le preneur comptabilise le droit dutilisation et la dette provenant
de ces locations conformment la norme IAS 40 et IFRS 16 partir de la date de
premire application.
comptabilise le droit dutilisation la juste valeur la date de premire application pour
les locations prcdemment comptabilises en tant que locations simples et qui seront

7
Entre en vigueur dIFRS 16 et mesures transitoires
dsormais comptabilises en tant quinvestissement immobilier en retenant loption juste

valeur prvue par IAS 40, compter de la date de premire application. Le preneur
comptabilise le droit dutilisation et la dette correspondant ces locations en appliquant
IAS 40 et IFRS 16 la date de premire application.
Le preneur est autoris utiliser une ou plusieurs des mesures simplicatrices numres
ci-dessous sil choisit dappliquer la rtroactivit partielle. Ces mesures simplicatrices sont
appliques contrat par contrat (IFRS 16.C10) :
le preneur peut appliquer un taux dactualisation unique un ensemble de contrats
ayant des caractristiques voisines (dure rsiduelle comparable, natures dactifs similaires,
environnement conomique homogne) ;
le preneur peut se fonder sur son apprciation du caractre dcitaire dun contrat
de location selon IAS 37, immdiatement avant la date de premire application, pour
viter davoir procder un test de dprciation. Dans ce cas, la provision pour contrat
dcitaire gurant au passif immdiatement avant la date de premire application est
dduite du cot du droit dutilisation ;
le preneur est autoris ne pas retraiter les locations dont la dure rsiduelle est
infrieure 12 mois la date de premire application. Dans ce cas, le preneur comptabilise
ces locations de la mme manire que les locations court terme (IFRS 16.6). Il inclut les
cots lis ces locations dans linformation fournir sur les charges engendres par les
locations court terme, au titre de la priode comptable annuelle incluant la date de
premire application ;
le preneur peut ne pas tenir compte des cots directs initiaux pour valuer le droit
dutilisation la date de premire application ;
le preneur peut se rfrer des informations dont il naurait pas pu disposer sil avait
appliqu la norme IFRS 16 lors des arrts prcdents, par exemple pour dterminer la
dure des locations en prsence doptions de prolongation ou de rsiliation anticipe.
Contrats de location prcdemment comptabiliss en tant que location nancement
Lorsque le preneur adopte lapproche rtrospective partielle dcrite ci-dessus, la valeur
comptable des actifs nancs par location nancement et celle de la dette provenant de ces
contrats, dtermins immdiatement avant la date de premire application, deviennent la
valeur comptable du droit dutilisation et la valeur comptable de la dette correspondante
la date de premire application.
partir de la date de premire application, ces deux postes sont comptabiliss selon les
dispositions dIFRS 16 (IFRS 16.C11).
MESURES TRANSITOIRES POUR LES BAILLEURS

Sous rserve des sous-locations, le bailleur nest tenu daucun retraitement la date de
premire application sur les locations pour lesquelles il est le bailleur. Il comptabilise ces
locations selon IFRS 16 compter de la date de premire application (IFRS 16.C14).
Le bailleur dans le cadre dune sous-location doit (IFRS 16.C15) :
dterminer si les sous-locations prcdemment comptabilises en tant que locations
simples, en cours la date de premire application, peuvent conserver cette qualication
selon la norme IFRS 16 ou sil sagit dsormais de location nancement. Cette apprciation
est effectue la date de premire application sur la base des donnes contractuelles
rsiduelles de la location initiale et de la sous-location ;

comptabiliser les sous-locations, qui passent de la qualication de locations simples

la qualication de locations nancement sous IFRS 16, comme des locations nancement
contractes la date de premire application.
CESSION-BAIL AYANT EU LIEU AVANT LA DATE

DE PREMIRE APPLICATION
Lentit ne doit pas rechercher si les ventes suivies de locations conclues avant la date de
premire application ont donn lieu des transferts dactifs se qualiant en tant que vente
selon IFRS 15 (IFRS 16.C16).
Si le contrat de location ayant suivi une vente a t quali de location nancement selon
les dispositions dIAS 17, le vendeur-preneur doit (IFRS 16.C17) :
comptabiliser cette location comme les autres locations-nancement existant la date de
premire application ;
continuer dtaler sur la dure de la location le prot ralis lors de la vente.
Si la cession bail a t comptabilise en tant que vente et si la location a t comptabilise
en tant que location simple, le vendeur-preneur doit (IFRS 16.C18) :
comptabiliser la location de la mme manire que toutes les autres locations simples
existant la date de premire application ;
ajuster le droit dutilisation au titre des prots ou pertes diffrs rsultant de conditions
hors march et gurant au bilan immdiatement avant la date de premire application.
MONTANTS COMPTABILISS LOCCASION

DUNE ACQUISITION DENTREPRISES
En vertu dIFRS 3, les locations conclues par les entreprises avant leur acquisition peuvent
avoir donn lieu la constatation dactifs ou de dettes selon que les conditions de ces
locations sont favorables ou dfavorables la date dacquisition.
la date dapplication initiale dIFRS 16, le preneur dcomptabilise ces actifs et ces passifs.
Pour un contrat de location donn, il augmente la valeur comptable du droit dutilisation
hauteur de lactif dcomptabilis ou la diminue du montant du passif dcomptabilis (IFRS 16.
C19).

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Comptabilisation par le bailleur 58

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Entre en vigueur dIFRS 16 et mesures transitoires 68

Sur RFComptable.com, en Plus sur le net

J U DI L LC EE TM- BA ROE T2 020091 6 RFComptable N367

28 N440 RFComptable JUILLET-AOT 2016

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30 N440 RFComptable JUILLET-AOT 2016

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40 N440 RFComptable JUILLET-AOT 2016

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