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UE 121  CONTRLE

DE GESTION

anne 2013-2014

ce fascicule comprend :
la prsentation de lue
la srie 1
le devoir 1 envoyer la correction

le Contrle de gestion, outil de modlisation

En collaboration avec Didier LECLRE


le Centre National Marc RIQUIN
dEnseignement Distance Olivier VIDAL
Institut de Lyon

W1211-F1/4
Contrle degestion Srie 1

Les auteurs:
Didier LECLRE: Professeur des universits, diplm dexpertise comptable.
Marc RIQUIN: Agrg dconomie et de gestion.
Olivier VIDAL: Matre de confrences en sciences de gestion.

www.cnamintec.fr

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Lensemble des contenus (textes, images, donnes, dessins, graphiques,


etc.) de ce fascicule est la proprit exclusive de lINTEC-CNAM.
En vertu de lart. L.1224 du Code de la proprit intellectuelle, la repro-
duction ou reprsentation intgrale ou partielle de ces contenus, sans auto-
risation expresse et pralable de lINTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la
proprit intellectuelle nautorise que les copies ou reproductions stricte-
ment rserves lusage priv du copiste et non destines une utilisation
collective (art. L.1225).

2
UE121 Contrle degestion

OBJECTIFS

Comprendre la finalit du contrle de gestion.


Savoir distinguer le contrle de gestion des autres formes de contrle.
Comprendre les notions de charges variables charges fixes; charges directes
charges indirectes.
Savoir calculer un cot complet par la mthode des centres danalyse.
Savoir tablir un tableau de rpartition des charges indirectes.
Savoir imputer des charges indirectes via les units duvre.
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Savoir traiter les cas particuliers: en-cours, produits joints


Savoir traiter leffet des variations dactivit.
Savoir utiliser une calculatrice pour le calcul dun coefficient de corrlation linaire.

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UE121 Contrle degestion

Table des matires

Prsentation de lUE 7
Plan annuel du cours 13

Partie1. Le contrle de gestion,


outildemodlisation 15

Chapitre1. Contrle de gestion etcomptabilitdegestion...............................15


Section1. La comptabilit de gestion..................................................................15
Section2. Le contrle de gestion.........................................................................29
Chapitre2. La mthode de calcul ducotcomplettraditionnelle.....................47
Section1. Les tapes de calcul du cot complet................................................47
Section2. Le traitement des charges indirectes..................................................50
Section3. Les diffrents types de cots..............................................................54
Section4. Approfondissements...........................................................................60
Section5. Limputation rationnelle des charges fixes..........................................69

Annexes 75
Exercices autocorrigs 80
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Index 111
Devoir 1 115

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UE121 Contrle degestion

Prsentation de lUE

Bienvenue dans le cours de lUE121 Contrle de gestion de lIntec!

I. Le programme de Contrle de gestion en DGC


Le cours de Contrle de gestion de lIntec correspond au programme de lUE n11 du nouveau
DCG tel qunonc dans le BO n11 du 18mars 2010 (cf.programme ci-aprs).
Il sagit donc dun cours pour lequel le programme officiel prvoit 210heures denseignement et
quivalant 18 ECTS (crdits europens denseignement).

Sens et porte de ltude Notions et contenus


1. Positionnement du contrle de gestion et identification du mtier (10heures)
Le contrle de gestion peut se dfinir comme un processus Le contrle de gestion: dfinitions, rle et place par rapport
daide la dcision dans une organisation, permettant une aux autres domaines disciplinaires et aux autres formes de
intervention avant, pendant et aprs laction. Il doit tre contrle
positionn par rapport au contrle stratgique, sachant que Les missions du contrle de gestion: contrle pour qui?
le programme porte fondamentalement sur le contrle pour quoi? par qui? partir de quoi?
oprationnel. Il convient alors daborder le pilotage de Le positionnement du contrle de gestion dans
lorganisation, non seulement dans une approche lorganisation
fonctionnelle, mais aussi dans une approche globale. Le rle du contrle de gestion dans la communication et
lanimation dune organisation
2. Contrle de gestion et modlisation dune organisation (45heures)
2.1 Contrle de gestion et thorie des organisations
Montrer la contingence du contrle de gestion puis Les impacts des diffrentes coles de pense sur lobjet et
llargissement de son champ dapplication en corollaire de le champ du contrle de gestion
lvolution des thories des organisations et des Les reprsentations du fonctionnement de lorganisation
configurations organisationnelles. (fonctions, processus, activits, matrices) et leur prise en
compte par le contrle de gestion
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2.2 La construction des modles de cots


Prsenter les modles de calculs des cots Mise en perspective par rapport au contexte: industrie ou
comme une reprsentation (au sens de construction prestations de services; activits marchandes ou non
dimage) de lentit tudie. marchandes
Les cots comme systmes de reprsentation
des consommations de ressources
2.3 Le processus de production des informations ncessaires la mise en uvre du contrle
Saisir les principales caractristiques dlaboration et de Les sources dinformations comptables
diffusion des informations produites par la comptabilit Les modalits de traitement et de prsentation comptables
financire afin de pouvoir les prendre en compte de faon des donnes
pertinente en contrle de gestion.
2.4 La prise en compte de donnes alatoires
Intgrer dans les modles de contrle de gestion des Variable alatoire: fonction de rpartition et esprance
donnes soumises des alas. mathmatique (variable discrte et variable continue)
Caractristiques et modalits dapplication des lois
suivantes: binomiale, de Poisson, normale
Estimation ponctuelle et par intervalle de confiance dune
frquence, dune moyenne
2.5 Contrle de gestion et performance conomique
Identifier des critres de dcision et de pilotage des La performance conomique: dfinition, critres,
organisations (marchandes et non marchandes). Moyens

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Contrle degestion Srie 1

Sens et porte de ltude Notions et contenus


3. La mise en uvre du contrle de gestion dans des contextes stabiliss (90heures)
3.1 Les caractristiques des processus oprationnels stables et rcurrents
Expliciter le pilotage dune organisation structure en Rgularit des processus et standardisation des produits
mettant lhypothse que les processus oprationnels et/ou des services
peuvent tre considrs comme stables et rcurrents. Les Caractristiques du processus de production (flux pousss,
outils de gestion sont relis diverses utilisations: aider la flux tirs)
prise de dcision, valuer les conditions dexploitation,
dfinir la tarification, mettre sous tension lentit locale,
animer la structure.
3.2 La dtermination des cots comme rponse diffrents problmes de gestion
Expliciter le pilotage dune organisation structure en Cots prtablis, cots constats
mettant lhypothse que les processus oprationnels Cots de structure et cots lis lactivit pour la simulation
peuvent tre considrs comme stables et rcurrents. Les et pour lvaluation du risque dexploitation
outils de gestion sont relis diverses utilisations: aider la Cots spcifiques pour laide la dcision (abandon de
prise de dcision, valuer les conditions dexploitation, produit, faire ou faire faire), pour lvaluation de la
dfinir la tarification, mettre sous tension lentit locale, profitabilit des produits, pour la mesure de performance
animer la structure. conomique des units de production
Cots marginaux et diffrentiels pour laide la dcision
(commande supplmentaire, utilisation optimale des
capacits)
Cots complets calculs partir du modle des centres
danalyse pour valuer lvolution des conditions
dexploitation
Prise en compte du niveau dactivit: limputation
rationnelle des charges de structure
Impacts des changements de prix sur les cots
3.3 La structuration de lorganisation en centres de responsabilit
Piloter lorganisation par les budgets sur la base dun Approche fonctionnelle de lorganisation et les diffrents
dcoupage fonctionnel de cette organisation types de centres de responsabilit Hirarchie et dlgation
des pouvoirs, dlgation de ressources et contrle de
lutilisation de ces ressources
Prix de cession interne
3.4 Les outils et procdures de la gestion budgtaire

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La gestion budgtaire est un mode de gestion court terme Dmarches et pratiques budgtaires
qui englobe tous les aspects de lactivit de lorganisation Rles des budgets dans lorganisation et rle au regard de
qui comprend une priode de budgtisation puis une la stratgie adopte
priode de contrle budgtaire. Rles, modalits, pratiques du reporting
Rles et place des diffrents acteurs: gestion par
exception, motivation, direction par objectifs, valuation des
performances individuelles et collectives
La ngociation dobjectifs au sein de lorganisation:
communication descendante et communication ascendante
La budgtisation correspond la construction densembles Les outils de construction de budgets dans les domaines:
cohrents de prvisions chiffres. commerciaux: segmentation de marchs, prvisions des
Les budgets constituent un mode de mise sous tension ventes, politique de prix
dune organisation et ils permettent dassurer une bonne productifs: optimisation, goulot dtranglement,
matrise des dlgations au niveau des entits locales ordonnancement, planification des besoins en
lorsque le cadre global de la planification demeure pertinent. composants
des approvisionnements: modles de gestion des stocks
avec ou sans pnurie, modles en avenir alatoire
de la gestion du personnel: prvisions et analyse des
variations de la masse salariale en volume, prix,
glissement vieillesse et technicit; impact de la rotation
du personnel; effet report, effet masse et effet niveau
Les budgets de trsorerie
Le budget dinvestissement
Les documents de synthse prvisionnels
Les enjeux et les limites de la budgtisation

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UE121 Contrle degestion

Sens et porte de ltude Notions et contenus


Les procdures budgtaires et lanalyse des carts pour
mettre sous tension les acteurs: le budget comme outil
dincitation
Le contrle budgtaire dans le cadre dun centre de profit:
dcomposition complte partir de lcart de rsultat
3.5 Les outils damlioration des performances
Mettre en uvre des outils qui viennent en complment de Les outils de gestion de la qualit: cercles de qualit,
ceux qui ont une orientation financire, en particulier pour analyse de la valeur, diagramme dIshikawa, diagramme de
amliorer la qualit et limiter les dlais. Pareto
Contrle statistique de la qualit
Les tableaux de bord de gestion pour mettre sous tension
les acteurs de lentit locale
4. Les rponses du contrle de gestion des contextes non stabiliss (65heures)
Il sagit de prsenter ce que peuvent tre les rponses du
contrle de gestion, compte tenu, par exemple, de la non-
rcurrence des processus oprationnels, de la difficult
dtablir des prvisions au regard de linstabilit des
marchs commerciaux, de lvolution des produits, etc.
Au-del des outils et des mthodes tudis dans le point
prcdent, et qui peuvent dans certains cas tre utiliss
dans des contextes non stabiliss, il convient de prolonger
la rflexion par des dmarches plus adaptes.
4.1 Les processus oprationnels dans des configurations organisationnelles nouvelles
Caractriser un processus oprationnel non stabilis. Flexibilit des processus, diffrenciation des biens et des
Expliciter le pilotage dun processus de production flexible. services.
Caractristiques du processus de production: flux tirs, flux
tendus, approvisionnements synchrones, gestion en juste
temps
Vision de lorganisation centre sur le client et sa
satisfaction: activits, processus, projets
Gestion de la chane logistique (supply chain)
4.2 Lamlioration continue du rapport valeur/cots
Montrer que le contrle de gestion sadosse de nouveaux Dfinition et usage des termes: valeur, utilit, cot
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outils dans une optique damlioration continue du rapport Mthodes de dtermination des cots fondes sur lanalyse
valeur/cots et de pilotage en temps rel. Il sagit non des activits
seulement damliorer la rentabilit ou la profitabilit, mais Relations cots, activits et performance dans les cas
aussi la qualit des productions et prestations, les dlais. suivants: sous-traitance, talonnage concurrentiel
Les mthodes de cots base dactivits semblent (benchmarking), reconfiguration (reengeneering)
adaptes ltablissement des cots de produits Mthode des cots cibles et analyse de la valeur
diffrencis et semblent faciliter une tarification diffrencie. Budgets base dactivits et de processus
Lamlioration continue du rapport valeur/cots peut aussi
prendre appui sur des dmarches dtalonnage
concurrentiel ou de reconfiguration, de gestion de la qualit
totale.
4.3 Le pilotage de lorganisation en temps rel
Les tableaux de bord de gestion de lorganisation flexible
Communication interne sur les indicateurs:
intrt et valuation, retour dexprience

INDICATIONS COMPLMENTAIRES
1. On veillera situer le contrle de gestion par rapport aux sources dinformation comptables et non comptables.
3.2 Le risque dexploitation sera apprci en se fondant sur le seuil de rentabilit (en avenir certain et en avenir alatoire)
et sur le levier oprationnel.
3.4 Les outils utiliss dans le domaine commercial sappuieront sur les mthodes dajustement (linaire et non linaire), de
rgression, de lissage exponentiel et sur les sries chronologiques.
4.2 Lapproche de la valeur prendra en compte les diffrentes parties prenantes (stakeholders).
3.5 et 4.3 Les tableaux de bord stratgiques ne font pas partie du programme.

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Contrle degestion Srie 1

II. Lpreuve de contrle de gestion


Selon le bulletin officiel, lpreuve n11 de contrle de gestion du DCG est une preuve crite
portant sur ltude dune ou de plusieurs situations pratiques et/ou un ou plusieurs exercices
et/ou une ou plusieurs questions. Elle dure quatre heures et correspond un coefficient 1,5.
Ce cours de contrle de gestion a pour objectif de vous prparer lpreuve du DGC (examen
Intec) et du DCG (examen de ltat).
Le rfrentiel prsent en paragraphe prcdent permet de cibler les connaissances dvelop-
per pour cette preuve de quatre heures.
Cette preuve vise valuer la matrise des outils du contrle de gestion: savoir les choisir
(connatre les conditions dapplication et leurs avantages et limites), savoir les utiliser et les
adapter pour faire un diagnostic, savoir en dduire des propositions et prendre du recul sous
forme de conseils.
Lpreuve value donc des comptences techniques et rdactionnelles. Il ne faut pas ngliger
les questions rdactionnelles qui reprsentent une part importante des points.
Le contrle de gestion ne saurait donc tre envisag comme un domaine mobilisant uniquement
des connaissances techniques. Cette remarque entrane une double contrainte pour ltudiant:
il doit matriser parfaitement les outils et les techniques de lanalyse tout en conservant un regard
critique lamenant ne pas se satisfaire de cette seule matrise technique. Il est donc essentiel
de comprendre les fondements des outils mobiliss.

III. Droulement du travail en cours distance


Ce cours se compose de quatre sries qui seront envoyes aux lves aux dates indiques dans
le guide de formation. Les sries 1 et 4 comprennent un devoir chacune, les sries 2 et 3 en
proposent deux. Il est vivement recommand de faire ces devoirs et de les envoyer la correc-
tion afin de bien se prparer lexamen final.
Une bonne prparation lexamen passe par une lecture attentive des sries et une progression
dans le travail qui pourrait tre la suivante:

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1.La perception des concepts de base et leur rle dans la dmarche danalyse.
2. La comprhension des modes de calcul des notions abordes.
3. La prparation des exercices dtaills pralablement lexamen du corrig.
4. La comparaison des rsultats obtenus avec le corrig.
5. Une reprise ultrieure des exercices pour vrifier sils sont bien assimils.
6. La prparation des devoirs.
Le cours de lIntec est normalement suffisant et ne ncessite pas lacquisition de manuels sup-
plmentaires. Si lacquisition douvrages en complment des sries nest pas indispensable, la
prparation des annales des sujets dexamen des annes antrieures, est un complment
impratif.

Tout au long de lanne, vous pouvez consulter les complments pdagogiques (exercices
supplmentaires, annales, aide lutilisation dune calculatrice, etc.) de lUE121, sur le site
Internet de lIntec: http://www.cnamintec.fr

IV. Mthodologie de lexamen


Au moment de lexamen, ltudiant devra montrer quil matrise bien la matire, dans ses
moindres dtails, tant au niveau conceptuel quau niveau technique. Les aptitudes que ltudiant
doit dvelopper et qui seront values lexamen sont la comprhension, lapplication pratique,
lanalyse, la synthse et le jugement.

10
UE121 Contrle degestion

Il faut galement tre capable dexploiter un document annex pour rsoudre un problme. Par
exemple, un calcul dcarts et dindicateurs selon une mthodologie spcifique une entreprise.
Le jour de lexamen, il convient de ne pas oublier les rgles suivantes:

A. Importance des questions caractre rdactionnel


Une part importante (souvent prs de 40%) des points du barme des preuves portera sur des
questions caractre rdactionnel: commenter, quels sont les avantages et limites de la
mthode applique, conseiller le directeur, etc.
Il est donc impratif de traiter ces questions qui font appel la logique et la connaissance du
cours.
Pour apprendre et rviser le cours, il est conseill de rdiger rgulirement des fiches de synthse.

B. Gestion du temps
Pour la rdaction des devoirs ou des annales, nous vous conseillons de vous mettre dans les
conditions de lexamen, sans consulter de documents et avec une dure de composition
dtermine.
Le barme communiqu sur un sujet est tabli en fonction du temps consacrer chaque par-
tie. Ainsi, un dossier not 10/20 reprsente la moiti du temps de lpreuve, soit deux heures
puisque la dure totale de lexamen est de quatre heures.
Attention, le temps consacrer chaque partie doit intgrer la lecture du sujet et une relecture
de la copie.
Pour bien grer votre temps:
Apprenez lire un sujet, apprhender les diffrentes parties traiter (poids relatif en fonction
du barme), linterdpendance des parties et des questions, reprer les documents fournis
en annexe.
Rpartissez votre temps aprs la lecture du sujet en essayant destimer le barme des
questions.
Utilisez votre temps avec un souci defficience (le maximum de points pour un minimum de
temps). Par exemple, il est inutile de passer trop de temps lorsquil vous est demand de
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commenter brivement ou en quelques lignes.


Le gain de temps passe souvent par la rdaction directe sur la copie des lments de rponse.
Cela oblige rdiger proprement et clairement. Prenez-en lhabitude ds le dbut de lanne.
Apprenez aussi rpondre sous forme de tableaux.
Il ne faut pas recopier les questions mais rappeler le numro de la question traite.

C. Prsentation de la copie
La copie dexamen est le miroir du candidat. Les correcteurs ne vous connaissent pas car les
copies sont rendues anonymes. La copie est donc votre reflet cet instant: prenez un soin
extrme sa prsentation.
Le premier conseil est de prendre une copie par dossier traiter. Il faut tout prix viter de rdi-
ger les rponses aux questions dans le dsordre. Si, pour des raisons personnelles, le candidat
ne traite pas les questions dans lordre, il doit prendre des copies diffrentes lui permettant
ensuite de les classer, de les numroter et de les rendre dans lordre.
Pour les parties rdactionnelles, il est important de se relire pour corriger les fautes.
Le contrle de gestion ncessite de prsenter le plus souvent possible la dmarche sous forme
de tableaux. Il peut tre utile de ncrire quune ligne sur deux, ce qui permettra dajouter faci-
lement une donne oublie dans un calcul ou de corriger une ligne fausse. Dans un tableau, il
nest pas ncessaire de tracer toutes les lignes/traits (parfois, une en haut et une en bas suf-
fisent). En revanche, il faut tracer ces lignes/traits la rgle.

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Contrle degestion Srie 1

D. Justification de la dmarche et des calculs


Les sujets prcisent que les lments calculs sont justifier: le dtail des explications permet
de comprendre la logique suivie et dattribuer des points mme si la rponse finale est fausse.

E. Calculatrice lexamen
Jusqu prsent les examens de contrle de gestion ( lIntec comme ltat) autorisent lutili-
sation dune calculatrice (de poche, fonctionnement autonome, sans imprimante et sans aucun
moyen de transmission). Il nest cependant pas impossible que cet usage change dans les pro-
chaines annes et que de futurs sujets soient conus pour tre rsolus sans calculatrice.
Lisez galement lannexe2 en fin de srie ce sujet.

Un dernier conseil: savoir exploiter sa calculatrice. Pour cela, vous trouverez un guide dutilisa-
tion dans les ressources de lUE 121, sur le site Internet de lIntec: http://www.cnamintec.fr.

Conclusion
La prparation suppose donc un travail rgulier et approfondi: il faut apprendre le cours (faire
des fiches de synthse est un travail utile), faire les exercices dentranement (sans regarder le
corrig!), faire les devoirs envoyer la correction et sentraner travailler en temps limit.
Bonne anne universitaire!

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UE121 Contrle degestion

Plan annuel du cours

Srie1

Prsentation gnrale du cours

Partie1. Le contrle de gestion, outil de modlisation


Chapitre1. Contrle de gestion et comptabilit de gestion
Section1. La comptabilit de gestion
Section2. Le contrle de gestion
Chapitre2. La mthode du calcul de cot complet traditionnelle
Section1. Les tapes de calcul du cot complet
Section2. Le traitement des charges indirectes
Section3. Les diffrents types de cots
Section4. Approfondissements
Section5. Limputation rationnelle des charges fixes

Srie2

Partie2. Le contrle de gestion, outil de dcision


Chapitre1. Les volutions des mthodes de cots complets
Section1. La mthode ABC
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Section2. La mthode du cot cible


Chapitre2. Les cots partiels
Section1. Le cot variable, le cot spcifique, le cot marginal
Section2. Le modle cot-volume-profit

Srie3

Partie3. Le contrle de gestion, outil de prvision


Chapitre1. La procdure budgtaire
Section1. Notion de budget
Section2. Fonctionnement des budgets
Section3. Budget et centres de responsabilit
Chapitre2. La gestion budgtaire
Section1. Le budget de trsorerie et les documents de synthse prvisionnels
Section2. La gestion budgtaire des ventes
Section3. La gestion des stocks et des approvisionnements
Chapitre3. La gestion de la production
Section1. La programmation de la production
Section2. La gestion de la qualit

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Contrle degestion Srie 1

Srie4

Partie4. Le contrle de gestion, outil dadaptation


Chapitre1. Le contrle budgtaire
Section1. Les analyses dcarts
Section2. Les carts et leur dcomposition
Section3. Le contrle de la masse salariale
Chapitre2. Les tableaux de bord
Section1. Objectifs des tableaux de bord
Section2. Contenu du tableau de bord
Section3. Conclusion.
Chapitre3. Les prix de cession internes
Section1. Les relations internes
Section2. Prix de cession interne et rsultat
Section3. Dtermination des prix de cession internes

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14
1

partie
Le contrle de gestion,
outildemodlisation

Les missions du contrle de gestion sont multiples et ncessitent lutilisation de nombreux outils
qui seront prsents en faisant le lien avec le contexte dcisionnel. Parmi ces outils, la compta-
bilit de gestion occupe une place privilgie et sera prsente ds le dbut du premier chapitre.
Le contrle de gestion sera dfini ensuite.
Le second chapitre dcrit et dveloppe les techniques traditionnelles de calcul des cots
complets telles quelles apparaissaient dans le plan comptable gnral 1982 et taient prsen-
tes en France jusque dans les annes 1990.

Chapitre1. Contrle de gestion


etcomptabilitdegestion

Section1. La comptabilit de gestion

La comptabilit de gestion, galement appele comptabilit analytique, constitue lune des


sources dinformation essentielles pour le contrle de gestion.

I. Dfinition de la comptabilit de gestion


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La comptabilit de gestion, en tant que domaine dtude formalis, puise ses racines dans lor-
ganisation des entreprises industrielles du xixesicle. Jusque dans les annes 1990 (et dans le
PCG 1982) en France, on parlait de comptabilit analytique.

Dfinition
La comptabilit de gestion (ou management accounting) est un systme dinformations
permettant daider le dirigeant (manager) prendre des dcisions.
Le terme comptabilit fait rfrence au verbe compter, cest--dire additionner. Compter,
cest agrger des informations de nature numrique. La comptabilit est par nature quantitative.
Doit-elle tre pour autant toujours exprime en valeur montaire (en euros)?
Apriori, la comptabilit nest pas ncessairement condamne se limiter aux valeurs mon-
taires. Mais exprimer les objets additionner dans leur valeur montaire permet dagrger des
objets de natures diffrentes. Par exemple, un berger peut compter les btes de son troupeau et
tablir quil possde 25 brebis, un blier et 13 agneaux. Il possde galement un champ et une
bergerie en altitude. Mais comment faire pour apprhender ces diffrents objets de manire
synthtique? Par exemple, sil perd accidentellement deux brebis, mais quil y a trois nouvelles
naissances, sest-il enrichi ou appauvri? Sil additionne tous les lments de son patrimoine
dans une unit de compte commune, il pourra rpondre ces questions. Cette unit de compte,
cest presque toujours lunit montaire.
Il nen demeure pas moins que lavantage dutiliser des valeurs montaires (agrger des objets
de natures diffrentes) est galement une limite: il sera toujours possible de critiquer la compta-
bilit en avanant largument de son incapacit valoriser correctement les objets tudis, ou

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Contrle degestion Srie 1

son incapacit tenir compte des lments non valuables. Par exemple, si le prix de la viande
de mouton chute la suite dune pidmie, faut-il pour autant considrer que la valeur du trou-
peau diminue, alors que le nombre de btes est rest inchang et quelles gnrent les mmes
cots dlevage? Comment valoriser montairement le savoir-faire du berger?
Le terme gestion dans lexpression comptabilit de gestion est une traduction du mot
anglais management. En anglais, on parlait de management accounting quand en France on
parlait de comptabilit analytique. Y a-t-il une diffrence entre le terme anglais management
et le terme franais gestion?

Dfinition
Grer, cest prendre des dcisions dans le but datteindre un objectif, en utilisant au mieux
les ressources disponibles. On peut dire que la gestion, cest laction efficace.

Exemples
Une personne gre son capital sant en choisissant une nourriture approprie et en vi-
tant le tabac et lalcool.
Un pargnant gre ses conomies en choisissant les meilleurs placements.
Un chef dentreprise gre son entreprise en prenant de bonnes dcisions stratgiques
pour assurer la prennit et la rentabilit de son affaire.

Remarque
Gestion et sciences de gestion: Il ne faut pas confondre gestion et sciences de gestion. Si
la gestion, cest laction efficace, les sciences de gestion sont les disciplines qui tudient la
prise de dcision dans les organisations. La gestion, au mme titre quun caillou, nest pas une
science. Mais il nen demeure pas moins que ltude de la gestion, au mme titre que ltude
des pierres et des roches (la gologie) peut tre une discipline scientifique. Il nexiste pas de
terme (gestionomie, gestiologie?) pour dfinir cette dmarche dtude scientifique.

Dfinition
Le management est dfini (par R. Anthony) comme la dmarche qui vise atteindre des

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objectifs par lintermdiaire dautres personnes (en gnral des subordonns).
La traduction nest donc pas parfaite. Le management devrait se traduire en franais par pilo-
tage ou direction. Le manager est le dirigeant, celui qui encadre une quipe.
Pour revenir la dfinition de la comptabilit de gestion, il faut retenir que par comptabilit on
entend un ensemble dinformations essentiellement quantitatives (exprimes en euros), aidant le
dirigeant (qui cherche atteindre des objectifs par lintermdiaire de subordonns) prendre des
dcisions.
Cette dfinition trs large laisse entendre que, en fonction des besoins de la gestion, il est pos-
sible de calculer des cots obissant des logiques diffrentes. Le choix dun modle de calcul
est li lorganisation et aux objectifs du dcideur, savoir le type dinformation quil entend
privilgier. Cette contingence fait que la comptabilit de gestion ne peut tre norme, do
lexclusion du volet analytique dans le plan comptable actuel (depuis 1999). Toutefois, il est pos-
sible de retenir quun cot est la somme des charges relatives un lment dfini au sein du
rseau comptable (PCG 1982).
Le choix dun cot repose sur sa pertinence, cest--dire sa capacit rpondre un besoin
particulier dinformation. La pertinence ou adquation avec les problmes de gestion rsoudre
est contingente lorganisation, aux objectifs et besoins du dcideur.

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UE121 Contrle degestion

II. Les objectifs de la comptabilit de gestion

A. Lanalyse des cots et des rsultats


Dans le cas dune petite entreprise dont lactivit est simple (un petit commerce de dtail par
exemple), la comptabilit financire suffit gnralement pour les besoins de la gestion. Il suffit
denregistrer les oprations avec les tiers (les achats aux fournisseurs et les ventes aux clients),
sans se proccuper du fonctionnement interne. Pour la comptabilit financire, qui ne saisit
essentiellement que les transactions avec lextrieur, lentreprise est presque une bote noire:
on saisit les entres et les sorties, sans regarder lintrieur.
En revanche, dans un cas plus complexe, comme celui dune grande entreprise industrielle, la
comptabilit financire devient insuffisante, pour deux raisons:
lorganisation interne est plus complexe, avec par exemple plusieurs ateliers, plusieurs succur-
sales, de nombreux services: il faut pouvoir apprcier les performances de ces diffrentes
composantes;
lactivit est plus diversifie: on fabrique par exemple plusieurs types de produits.
Il faut alors une analyse plus complte de ce qui se passe lintrieur de lentreprise. Par exemple,
dans une entreprise fabriquant deux produits, il faut valuer les cots de revient (ce que cotent
ces produits), pour pouvoir valuer le rsultat analytique ralis sur chaque produit:
lments danalyse Produit A Produit B Total
Ventes 20000 30000 50000
Cots de revient 18000 33000 51000
Rsultats +2000 3000 1000

Le rsultat global de ()1000 (qui peut tre dtermin par la comptabilit financire) apparat
comme la somme algbrique des rsultats analytiques par produits, qui ne peuvent tre
dtermins que par la comptabilit de gestion.
Le cot de revient dun produit est obtenu en sommant les charges engages aux diffrents
stades du processus conomique (recherche et dveloppement, approvisionnement en matires
premires, production, commercialisation), ce qui conduit sinterroger sur les performances
dans les diffrents services.
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Rsultat= Chiffre daffaires Cot complet de revient


Marge= Chiffre daffaires Cot partiel

B. La valorisation des stocks


On oppose souvent comptabilit financire et comptabilit de gestion. En fait, cette opposition
est surtout pdagogique.
On commence gnralement lapprentissage de la comptabilit par ltude de la comptabilit
financire, en se plaant dans le cas le plus simple, celui dune petite entreprise commerciale, et
en donnant aux tudiants, dans les exercices, la valeur des stocks par hypothse. On
peut alors tablir le bilan et le compte de rsultat. Mais, dans la ralit, la valeur des stocks nest
pas une donne: les matires sont values au cot dachat, et les produits finis au cot de
production. Cest la comptabilit de gestion qui permet deffectuer les calculs.

C. Ltablissement des prvisions budgtaires


Pour tablir les prvisions budgtaires, il faut disposer dun modle de lexploitation, connatre les
fonctions de cots. Pour simplifier, disons que lon fait un travail dextrapolation: les charges fixes
restent fixes, en revanche les charges variables vont voluer en fonction du volume dactivit. Il faut
donc connatre la structure des charges (charges fixes, charges variables), ce qui suppose un sys-
tme de comptabilit de gestion en cots partiels utilisant le critre de variabilit prsent plus loin.
Ltablissement des prvisions budgtaires sera dvelopp dans la srie3 du cours.

201211TDPA0113 17
Contrle degestion Srie 1

D. Laide la confection des tats de contrle de gestion


Les informations analytiques, confrontes aux prvisions, permettent de calculer les carts figu-
rant par exemple dans les tats de contrle budgtaire et dalimenter la boucle de rtroaction
qui est au cur du dispositif de rgulation cyberntique auquel nous avons compar le systme
de contrle de gestion.

E. Laide la prise de dcision


Pour une multitude de dcisions, dont certaines peuvent avoir une importance stratgique
majeure, il faut disposer dinformations analytiques sur les cots. Par exemple, une entreprise
qui envisage dexternaliser une fonction, par exemple de sous-traiter sa production, doit dispo-
ser dinformations analytiques sur la structure de ses cots dans ses diffrents ateliers, pour
pouvoir comparer avec le prix quon lui propose lextrieur.

III. La typologie des charges

A. Les charges

Dfinition
Une charge est une consommation de ressources. Cest une diminution de la valeur du patri-
moine de lentreprise (et donc de son rsultat).
Une charge nest pas ncessairement une dpense. En comptabilit, on enregistre en charge,
donc en diminution du rsultat, des vnements qui nont parfois pas encore t dcaisss (pro-
vision, achat pay crdit, etc.). Et certaines oprations peuvent ntre enregistres en charge
quaprs avoir donn lieu un dcaissement (comme par exemple les amortissements).
Si une charge est tout ce qui diminue le rsultat comptable, un produit (en comptabilit finan-
cire) est tout ce qui laugmente (le terme produit na pas le mme sens en comptabilit
analytique).

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En comptabilit financire, le principal critre danalyse et de classement des charges est la
nature de ces charges: on distingue les achats, les charges de personnel, les dotations aux
amortissements, etc. (selon la nomenclature de la classe 6 dans le plan comptable franais
actuel).
Un tel classement permet de faciliter lorganisation des contrles effectus notamment par les
commissaires aux comptes et ladministration fiscale (les achats enregistrs dans le compte
Achats peuvent tre contrls partir des factures des fournisseurs par exemple). Il permet
galement de faire une analyse de la formation du rsultat global sur la base de la dtermination
des soldes intermdiaires de gestion.
En revanche, en comptabilit de gestion, ce sont dautres critres qui sont pertinents, en fonc-
tion des objectifs de calcul des cots, dapprciation des performances et daide la budgti-
sation et la dcision.

B. Les cots

Dfinition
Un cot est un ensemble de charges.
Il ny a pas de diffrence de nature entre cot et charge. Le terme de charge est propre la
comptabilit financire. En comptabilit de gestion, pour aider le dirigeant prendre des dci-
sions, une attention particulire sera accorde aux charges. Elles seront dcortiques, divises,
regroupes, anticipes, compares En un mot, elles seront analyses, do le terme de
comptabilit analytique.

18
UE121 Contrle degestion

Lorsque des charges de natures diffrentes sont additionnes, on ne parle plus de charges, mais
de cots. Un cot est donc un calcul, un regroupement de charges.
Certains auteurs vont mme jusqu dire quun cot est une opinion (A. Burlaud). Il faut com-
prendre dans cette expression quun cot nexiste pas en tant que tel, mais que le comptable va
le calculer. Or pour effectuer ces calculs, il peut tre amen faire des choix, des arbitrages. Le
cot est alors le rsultat de ces arbitrages.

Exemple
Si jachte un agneau sur le march 20euros et que les frais de transport sont de 5euros, je
peux dire que son cot est de 25euros. Mais si le mme jour jai achet deux poulets sans que
le cot du transport ait t modifi, quel est le cot de lagneau? Est-il de 20euros, de 25euros
ou entre les deux? Il y a l une dcision prendre pour rpartir le cot du transport entre les
diffrents achats. Le cot est toujours le rsultat dun calcul, donc dune opinion.

C. Typologie du plan comptable gnral


Le PCG 1982 proposait une typologie des cots en fonction de trois caractristiques indpen-
dantes les unes des autres:
Cot constat

Fonction conomique

Moyen dexploitation
Champ
Contenu dapplication
Activit dexploitation
Cot variable

Responsabilit
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Cot direct
Autres champs

Cot complet
Cot prtabli
Daprs PCG 1982.

Le champ dapplication:
Cot par fonction conomique: regroupement du point de vue du fonctionnement interne
(administration, production, distribution).
Cot par moyen dexploitation: regroupement des charges en fonction du moyen qui les a
suscites (usine, atelier, machine, canal de distribution).
Cot par activit dexploitation: savoir un produit, une ligne de produits, une commande,
une zone dactivit
Cot par centre de responsabilit: la dcentralisation du pouvoir conduit les directions
gnrales mettre en place des structures qui reoivent une autorit dlgue pour engager
les moyens humains, matriels et financiers dans la limite des objectifs ngocis avec la
hirarchie.
Le moment du calcul:
Cots prtablis: calculs apriori en fonction de normes de production et de prvisions
dactivit, ils permettent de prvoir (budgets, devis) et, aprs laction, dajuster (organiser les
rtroactions ncessaires sur les prvisions, les objectifs et les actions).
Cots constats (ou historiques ou rels): calculs aposteriori, leur confrontation avec les
cots prtablis est un outil de base du contrle de gestion.

201211TDPA0113 19
Contrle degestion Srie 1

Le contenu:
Cots complets: ils associent lobjet de cot lensemble des charges quil mobilise.
Ce cot peut tre traditionnel, cest--dire nintgrer que les charges de la comptabilit
financire, ou conomique, cest--dire intgrer des lments en vue dune meilleure
expression conomique des cots (il y aura alors une concordance faire pour rapprocher
le rsultat de la comptabilit de gestion avec celui de la comptabilit financire).
Cots partiels: ils ne prennent en considration que certaines charges. Il est ainsi possible
de distinguer: le cot variable do sont exclues les charges de structures (ou fixes), le cot
direct do sont exclues les charges indirectes, le cot marginal qui nintgre que les
charges relatives la dernire unit produite.

D. Destination des charges


On distingue deux destinations des charges: les charges directes (CD) et les charges indi-
rectes (CI).
Une charge directe concerne sans ambigut un objet de cot particulier. Par objet de cot,
on entend principalement les produits (ou services) fabriqus et vendus. Dans une entreprise
industrielle qui fabrique plusieurs produits, si un ouvrier travaille pendant une heure pour fabri-
quer des produits A, il ne peut pas en mme temps travailler pour fabriquer des produits B: son
salaire rentre sans ambigut dans le cot des produits A, et pas dans celui des produits B. Les
charges de personnel correspondantes reprsentent des charges directes affectes au cot des
produits A: ce sont des charges de main-duvre directe (MOD). En revanche, dans cette
entreprise, le salaire de la secrtaire du directeur financier ne concerne pas exclusivement les
produits A ou les produits B, mais constitue une charge commune, indirecte. Limputation
des charges indirectes aux produits est beaucoup plus dlicate que laffectation des charges
directes et peut se faire selon diffrentes mthodes, avec toujours une part darbitraire.
Dune faon plus gnrale, on peut dfinir pour les besoins de la gestion dautres objets de cot
(ou axes danalyse): par exemple, les diffrents marchs. Si une entreprise vend ses produits
sur le march domestique et lexportation, elle voudra connatre la rentabilit de ses activits
sur ces diffrents marchs. Dans cette optique, le salaire des commerciaux bass dans une
succursale trangre constitue une charge directe pour le march export, alors que le salaire du

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directeur commercial qui coiffe les diffrents marchs est une charge indirecte. On peut videm-
ment croiser produits et marchs et dfinir des charges directes pour un couple produit-mar-
ch particulier (par exemple, la commission verse un reprsentant pour la vente du produit
A sur le march franais).
Dans certains cas complexes, on aura croiser de multiples axes danalyse et traiter les infor-
mations dans une base de donnes multidimensionnelle. Par exemple, pour le contrle de ges-
tion dune banque, il faut intgrer plusieurs axes: les produits (diffrents types de crdit: prts
immobiliers, dcouverts), les agences, les types de clientle (particuliers, artisans).

E. La variabilit des charges


Lautre critre, galement dterminant, est celui de la variabilit.
Une charge variable est une charge dont le montant dpend du niveau dactivit de lentreprise.
Par exemple, dans une boulangerie industrielle, plus on vend de pain, plus on consomme de
farine. Plus le chiffre daffaires est lev, plus les commissions aux reprsentants le sont gale-
ment. Le plus souvent, par simplification, on considre que les charges variables sont propor-
tionnelles au niveau dactivit, tout du moins jusqu un certain seuil (par exemple, les charges
de MOD sont proportionnelles la production, mais partir dun certain niveau, si lon doit payer
des heures supplmentaires un taux major, la relation est plus complexe).
Par opposition, les charges fixes sont indpendantes du niveau dactivit. Par exemple, le
salaire de base dun employ administratif mensualis ne dpend pas directement en principe
du niveau dactivit (il peut par ailleurs bnficier dun intressement aux rsultats, mais cest un

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UE121 Contrle degestion

autre problme, un autre poste de charge qui est concern). Il faut par ailleurs bien comprendre
que quand on dit quune charge est fixe ce nest vrai qu court terme, dans le cadre de la
capacit de production actuelle, qui dpend des dcisions antrieures dinvestissement ( court
terme, les salaires des administratifs constituent une charge fixe. Mais moyen terme, si lentre-
prise se dveloppe, il faudra embaucher plus dadministratifs, et long terme, comme on le voit
trs bien dans le cadre de la thorie microconomique, toutes les charges sont variables).
La connaissance de la structure des charges (charges fixes, charges variables) est absolu-
ment indispensable pour pouvoir utiliser les donnes comptables en gestion prvisionnelle. Par
exemple, pour tablir un budget, on va tabler sur le fait que les charges fixes vont rester fixes, et
que les charges variables vont voluer proportionnellement au niveau prvisionnel dactivit.
Ces deux critres peuvent tre croiss, et on obtient la typologie suivante, qui nous permet de
distinguer quatre catgories de charges trs diffrentes:

Charges directes Charges indirectes


Charges directes variables: Charges indirectes variables
Charges variables oprationnelles Exemple: lectricit consomme
Exemple: Matires premires, MOD parune machine-outil
Charges directes fixes (ou charges Charges indirectes fixes:
spcifiques) de structure
Charges fixes
Exemple: Amortissement Exemple: Frais gnraux
dunemachine ddie administratifs

F. Typologie des cots


Les cots tant le principal objet dtude de la comptabilit analytique, un vocabulaire trs riche
sest dvelopp pour dfinir diffrents types de cots dans des contextes trs divers. On peut
retenir notamment les dfinitions suivantes:
Un cot perdu est un cot irrcouvrable, une dpense effectue un moment donn, mais sur
laquelle il nest plus possible de revenir.
Par exemple, les frais de rnovation dun magasin ne se traduisent pas par une augmentation
des ventes. Le rsultat mensuel est toujours le mme, trs faiblement positif. Si lon tient compte
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du cot du ramnagement, lentreprise perd de largent. Doit-elle arrter son activit?


Raisonner en cot perdu, cest considrer que linvestissement doit tre oubli pour prendre
la dcision de maintien de lactivit. Le cot aurait pu ou d tre vit. Mais il a t engag, et il
nest plus possible de revenir sur cette dcision. Pour le futur, on peut lignorer. Tant que lactivit
gnre un rsultat positif, il nest pas forcment souhaitable de linterrompre. Au contraire, cela
permettra peut-tre terme de rcuprer suffisamment dargent pour compenser la perte lie
linvestissement.
Un cot dopportunit est un manque gagner li un choix dinvestissement alternatif.
Par exemple, si dans le cas prcdent, le magasin permet une rentabilit de 3% alors quun
placement gnre une rentabilit de 5%, il est possible de dire que le magasin gnre un cot
dopportunit de 2%. Autrement dit, linvestissement commercial ne rapporte que 3% alors
que si le magasin tait revendu et largent plac, il rapporterait 5%.
Un cot discrtionnaire est un cot qui dpend dune dcision arbitraire et autoritaire. Cest un
cot fixe.
Par exemple, le grant du magasin dcide chaque anne de financer une campagne publicitaire.
Ce cot publicitaire, cest--dire le montant et la date de la campagne, est dcid chaque anne.
Habituellement, le grant consacre de lordre de 5% de son CA annuel cette campagne. Mais
il na aucune obligation de le faire. Une anne, il peut dcider de ne pas financer de publicit.
Lanne suivante, il peut dcider de financer une campagne plus importante de 10% du CA. Le
montant est laiss sa propre apprciation, sa discrtion.

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Contrle degestion Srie 1

Remarque
Ces dfinitions sont souvent lobjet dune question de cours ou dun commentaire dans les
sujets dexamen. Elles sont donc connatre!

IV. Les diffrentes mthodes ou approches


delacomptabilit de gestion
Il importe tout dabord de bien comprendre que le cot dun produit nexiste pas en soi de
faon naturelle et objective. On ne peut pas le mesurer comme on mesure la longueur dun objet
en centimtres: cest un construit conceptuellement dfini par lanalyste. La comptabilit
de gestion reprsente un travail de modlisation du fonctionnement de lentreprise. Le modle
ne peut pas tre confondu avec la ralit, mais permet de comprendre et dagir. La carte routire
nest pas le rseau routier, mais elle permet de ne pas se perdre
Il peut y avoir plusieurs types de cots, avec des valeurs diffrentes, que lon calcule en fonction
des besoins. Il faut avoir le bon modle, adapt ce que lon veut faire. Les cartes dtat-major
utilises par les militaires ne contiennent pas les mmes informations que les cartes touristiques.
Sil sagit dvaluer la valeur dun stock de produits finis, il faut tenir compte de toutes les charges
ncessaires pour fabriquer ces produits, y compris lamortissement des machines par exemple: on
calculera un cot complet. Mais sil sagit de faire une tude prvisionnelle ou prendre une dci-
sion, accepter une nouvelle commande par exemple, comme de toute faon les cots fixes sont
dj engags, on a besoin de connatre le cot marginal, souvent approxim par le cot variable
unitaire: on calculera donc un cot partiel. Comme les diffrents besoins existent simultan-
ment, il faut que lorganisation du systme comptable permette de calculer ces diffrents cots
partir des donnes de base, en utilisant des procdures (comme limputation des charges indirectes
par exemple) qui font lobjet de faon pdagogique de diffrentes mthodes prsentes dans
plusieurs chapitres successifs (on ne peut pas traiter toutes les difficults en mme temps).
Cette faon de faire peut laisser penser que lon peut choisir entre ces diffrentes mthodes:
il nen est rien! La comptabilit de gestion est un peu comme une bote outils: elle contient
par exemple une scie et un marteau; pour planter un clou, on na pas le choix: cest le marteau
quil faut utiliser, et pas la scie

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De la mme faon, toujours pour des raisons pdagogiques, on va du simple au compliqu,
cest--dire que lon commence par exposer un modle de base, simplifi, qui nest valable que
dans des cas particuliers simples, pour ensuite le complexifier et obtenir un modle plus gnral.
Cest comme en physique: on commence par exposer les lois simples de la mcanique, sans
tenir compte par exemple des frottements, que lon rintroduit dans un second temps. Ainsi, en
comptabilit de gestion, on commence par expliquer une mthode simplifie de calcul des cots
complets, dans le cas particulier dune entreprise dont lactivit est normale, pour ensuite
introduire le traitement des situations de sous ou suractivit (ce que lon appelle la mthode
de limputation rationnelle).
Le lien avec la typologie des charges est le suivant. Nous avons quatre catgories principales de
charges, qui posent des problmes spcifiques. Les diffrentes mthodes se distinguent par
la manire dont on traite ces diffrentes catgories de charges. On peut incorporer ces charges
(les prendre en compte dans les calculs de cots) en totalit. On peut les incorporer de faon
partielle (par exemple, dans limputation rationnelle, si on est en sous-activit, on ne prend pour
calculer le cot des produits quune fraction des charges fixes, le reste tant analys comme le
cot de la sous-activit). On peut galement ne pas les incorporer du tout! Par ailleurs, on peut
appliquer ces mthodes de faon simplifie ou plus complexe (pour continuer la mtaphore de la
carte: on peut choisir lchelle, la carte IGN au 1: 25000 sera beaucoup plus prcise quune
carte au 1: 200000, dans les deux cas cest toujours une carte). Cela revient prendre en
compte 4, ou seulement 3 ou 2 catgories de charges dans les calculs. On peut, par exemple, ne
retenir que deux catgories, les charges oprationnelles et les charges de structure, et ngliger
les 2 autres catgories si les charges correspondantes sont dun faible montant.
Concrtement, cela mne aux principales mthodes suivantes.

22
UE121 Contrle degestion

Le grand clivage sopre entre les mthodes de cots complets et les mthodes de cots
partiels.
Dans les mthodes de cots complets, on incorpore TOUTES les catgories de charges. La
version la plus simple de cette mthode est prsente comme la mthode de base, ou le
modle de base dans lequel, par simplification, on ne prend pas en compte la distinction
entre charges fixes et charges variables, mais uniquement la distinction entre charges directes
et charges indirectes. La comprhension de ce modle de base est trs importante, car ensuite,
pour viter des rptitions fastidieuses, les autres mthodes sont souvent tudies en se rf-
rant lui: on ntudie que ce qui diffre par rapport ce modle de base. Il importe de bien
comprendre que ce modle de base ne peut tre appliqu que sous des hypothses trs restric-
tives: il nest pertinent que si le processus de fabrication est trs simple et si le niveau dactivit
est normal.
Le problme principal concerne le traitement des charges indirectes. Pour ce faire, on est
oblig de rpartir ces charges indirectes sur des centres danalyse (les diffrents ateliers par
exemple), pour ensuite les imputer aux diffrents produits proportionnellement la consomma-
tion de ressource (par exemple, en fonction du temps dutilisation des machines). Il faut dfinir
une unit duvre, lheure de travail par exemple, et en calculer le cot.
Plusieurs possibilits soffrent pour le dcoupage en centres danalyse. Souvent, le plus simple
est de se calquer sur lorganisation hirarchique et de prendre les diffrents ateliers ou services:
cest la mthode des centres de responsabilit. Ceci nest pertinent que si lactivit est
homogne dans chaque centre de responsabilit (par exemple, dans latelier emboutissage,
il faut que la seule activit productive soit lutilisation dune presse emboutir). Cest pourquoi
cette mthode est aussi souvent appele la mthode des sections homognes.
Si ce nest pas le cas, si lactivit est htrogne, on peut avoir intrt pratiquer un dcoupage
non pas calqu sur lorganisation verticale, hirarchique, en centres de responsabilit, mais sur
une approche plus horizontale, par les processus: cest la mthode ABC (Activity Based
Costing; comptabilit base sur les activits). On peut galement raisonner par quivalence, en
ramenant toutes les activits une activit de base, comme dans la mthode GP (une heure de
travail dans latelier X vaut par exemple 1,2heure de travail dans latelier Y), ou tous les produits
un produit de base, comme dans la mthode UVA fonde sur les units de valeur ajoute
(la fabrication dun produit A consomme autant de ressources que la fabrication de par exemple
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1,2 produit B).


Le modle de base en cots complets doit tre par ailleurs complexifi pour tenir compte des
particularits du processus de production: existence de sous-produits ou den-cours de pro-
duction par exemple. Il doit tre galement amnag pour tenir compte de la sous-activit ou
de la suractivit: on obtient ainsi la mthode de limputation rationnelle.
Dans les mthodes de cots partiels, en revanche, on renonce imputer certaines charges,
cause du caractre arbitraire de cette imputation. On ne sintresse par exemple quaux cots
variables (les Anglo-Saxons parlent de direct costing, par opposition au full costing). Cela per-
met de calculer des marges sur cots variables, trs utiles pour la gestion oprationnelle. Une
version plus labore du direct costing, appele mthode du direct costing volu, ou
mthode des cots spcifiques, repose sur lincorporation de trois sur les quatre grandes
catgories de charges (seules les charges indirectes fixes ne sont pas imputes), et sur lanalyse
de deux niveaux de marges: sur cots variables et sur cots spcifiques.
Il importe absolument de bien comprendre que ces diffrentes mthodes ne sont distingues
que pour des raisons pdagogiques. Il vaudrait mieux parler dapproches ou de proc-
dures. Dans la pratique, le systme de comptabilit de gestion dune entreprise doit pouvoir
produire plusieurs calculs de cots en fonction des besoins qui ne sont pas exclusifs, par
exemple, pour simplifier, des cots complets pour valuer les stocks ET des cots partiels pour
pouvoir prendre certaines dcisions de gestion (cest ET et non pas OU exclusif). Pour
prendre un exemple trs simple et en ne retenant que les deux catgories principales de charges,
pour atteindre ce double objectif, gnralement les calculs se font en deux temps. Dans un pre-
mier temps, on ne prend en considration que les charges oprationnelles, pour pouvoir calculer

201211TDPA0113 23
Contrle degestion Srie 1

des cots et des marges variables, et faire de la gestion prvisionnelle. Puis, dans un second
temps, on rincorpore les charges de structure pour avoir des cots complets et valuer les
stocks, comme lindique le schma suivant:

Pices
comptables
(ex. : FACTURES)

Saisie des charges

Charges Charges de
OPRATIONNELLES STRUCTURE

COTS PARTIELS COTS COMPLETS

Gestion Analyse
Valorisation
oprationnelle de la rentabilit
des stocks
(court terme) (long terme)

V. Articulation avec la comptabilit financire

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A. Le systme comptable
Pour la plupart des entreprises (sauf les trs petites qui peuvent bnficier dun rgime forfai-
taire), la comptabilit financire est une obligation lgale, principalement pour des raisons fis-
cales. Le systme comptable est donc au dpart structur en fonction des besoins de la
comptabilit financire, et les charges sont enregistres par nature en classe 6. partir dun
certain degr de complexit, li la taille et la multiactivit, la comptabilit de gestion vient se
surajouter, pour pouvoir valuer les stocks et surtout pour les besoins de la gestion. Il faut donc
retraiter, ventiler les charges, essentiellement par produits.
Ceci peut se faire de plusieurs manires.
La comptabilit de gestion peut ne pas tre une vritable comptabilit, mais se limiter un
calcul extracomptable des cots. Cest ce que lon fait souvent au plan pdagogique, en pr-
sentant des tableaux de calcul des cots, avec les produits en colonnes et les lments de cot
en lignes. On obtient les cots par sommation en colonnes. Rappelons quun systme comp-
table est caractris par lenregistrement systmatique des oprations dans un ensemble de
comptes, en utilisant un modle formel, comme le systme en partie double, permettant dobte-
nir une information en consultant le SOLDE dun compte. Si je veux savoir combien me doit un
client, je consulte son solde. Un calcul (ou traitement) extracomptable seffectue par un autre
moyen, non comptable. Par exemple, le passage du bnfice comptable (dtermin, lui, de
faon comptable) au bnfice fiscal, pour tenir compte de certaines dductions ou rintgra-
tions, seffectue de faon extracomptable.

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UE121 Contrle degestion

La comptabilit financire peut tre amnage pour les besoins de la comptabilit de gestion,
par exemple en ouvrant des sous-comptes par produits. Si le compte Charges de person-
nel coiffe deux sous-comptes, charges de personnel pour fabriquer A et charges de per-
sonnel pour fabriquer B, et si on fait de mme pour tous les comptes de gestion, on peut
dterminer de faon comptable, par virement, les cots et les rsultats par produits. En revanche,
les comptes de gestion se retrouveront solds, et il faudra tablir le compte de rsultat de la
comptabilit financire de faon extracomptable!
La comptabilit de gestion peut tre tenue de faon comptable et autonome, dans un sys-
tme en partie double, fonctionnant en parallle de la comptabilit financire (ou comptabilit
gnrale). Le passage des informations de la comptabilit financire vers la comptabilit de
gestion seffectue alors en utilisant des comptes rflchis. Par exemple, en fin de mois, au
moment de la paie, en comptabilit financire on dbite charges de personnel par le crdit de
banque, et en comptabilit de gestion on dbite cot de production des produits A par le
crdit de charges de personnel rflchies. Les cots sont donns par les soldes des comptes
de cots.
La notion de rflexion est utilise ici de faon mtaphorique, par rfrence limage virtuelle dun
objet que lon voit de faon inverse dans un miroir: linscription au dbit ( gauche) du compte
de la classe 6 est rflchie au crdit ( droite) du compte rflchi correspondant. Notons que la
technique de la rflexion peut tre mise au service du suivi budgtaire si lon fait jouer aux
comptes rflchis le rle de comptes dengagement budgtaire. Si le compte charges de
personnel rflchies, transform en charges de personnel budgtes, est dbit en dbut
de priode du budget allou, son solde va reprsenter tout moment la fraction du budget qui
na pas encore t consomme et qui reste disponible, et en fin de priode, un cart au sens du
contrle budgtaire.
Dans les systmes informatiss intgrs actuels, les informations sont enregistres dans
une base de donnes multidimensionnelle contenant toutes les informations ncessaires la
production des tats de la comptabilit financire ET de la comptabilit de gestion. Par exemple,
pour enregistrer une facture, on saisira le numro de la classe 6 (le dbit classique), le compte
jouant en contrepartie (le compte du fournisseur par exemple, le crdit classique), MAIS
AUSSI le code par destination (le produit pour une charge directe, le service pour une charge
indirecte, ce que les informaticiens tendent appeler le trbit analytique). Dans un tel sys-
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tme, en fait, on nest plus dans un systme en partie double, mais dans un systme multidimen-
sionnel, en partie multiple, il ny a plus de grand-livre mais un cube informationnel dont on
extrait les informations en les prsentant dans un format traditionnel (bilan et compte de rsultat
pour la comptabilit financire, tableaux de cots pour la comptabilit de gestion).
On peut enfin dcentraliser la comptabilit au niveau analytique, et obtenir la comptabilit finan-
cire par consolidation, en utilisant les mmes techniques que pour obtenir les comptes
consolids dun groupe partir des comptes des filiales. Ceci peut surtout tre pratiqu quand
lorganisation du contrle de gestion se fait par centres de profit, et relve dune conception
largie de la consolidation, qui peut seffectuer diffrents niveaux: centres de profit de base,
divisions, entits lgales, sous-groupes sectoriels, holdings intermdiaires, groupe. chaque
niveau, il faut liminer les oprations internes du niveau infrieur.
Certains logiciels permettent de paramtrer les diffrents niveaux, croiss avec plusieurs axes
analytiques (produits, marchs). On intgre ainsi, partir de la mme information de base, pro-
duction des comptes sociaux des filiales et comptes consolids dune part, production dinfor-
mations analytiques et reporting dautre part: ce sont les Systmes unifis dinformation groupe
(SUIG).

B. Lincorporation des charges


En principe, les charges (classe 6 du PCG) sont reclasses par objets de cots. Mais le
passage nest pas automatique: certaines charges sont juges non incorporables, et ne sont
donc pas incorpores aux cots.

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Contrle degestion Srie 1

Inversement, certains cots ne sont pas comptabiliss en charge en comptabilit financire,


mais sont incorpors en comptabilit de gestion: ce sont les charges suppltives.
Ainsi, les diffrences entre les montants incorpors au calcul des cots et ceux de la comptabi-
lit financire reprsentent les diffrences dincorporation.

1. Les charges non incorporables

Dfinition
Les charges non incorporables sont des charges qui sont prises en compte dans la compta-
bilit financire, mais qui sont ignores dans la comptabilit analytique.
Lintrt de calculer des cots, cest de pouvoir les suivre dans le temps, pour que les gestion-
naires soient alerts en cas de drapage. Si le cot de production senvole, cest peut-tre par
exemple que les rendements se dtriorent dans tel atelier. Pour que cette comparaison dans le
temps soit possible, il ne faut incorporer que les charges lies conomiquement au processus de
production, traduisant une consommation ncessaire des ressources, et donc isoler les lments
exceptionnels, hors-exploitation, ou comptabiliss uniquement pour des raisons fiscales par
exemple. Ainsi, certaines provisions ou certains amortissements drogatoires, dductibles fisca-
lement, sont comptabiliss en charge dans la classe 6, mais ne correspondent pas une consom-
mation conomique de ressources sur la priode: il vaut mieux ne pas les incorporer.

2. Les charges suppltives

Dfinition
Les charges suppltives sont des charges qui ne sont pas prises en compte dans la compta-
bilit financire, mais qui sont intgres dans les calculs de la comptabilit analytique.
Toutes les consommations de ressources ne sont pas comptabilises en charges. Dans certains
cas, du fait de la qualification juridique de lopration, la rmunration du facteur de production
mobilis peut tre incluse dans le rsultat.
Considrons par exemple deux entreprises, X et Y, prsentant de fortes similitudes: mme
chiffre daffaires, mme nombre douvriers, mme secteur dactivit, mmes technologies. Seule
diffrence notable: lentreprise X est une SARL, alors que lentreprise Y est une entreprise indi-

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viduelle. Le patron de X est grant salari, et donc sa rmunration est comptabilise en
charges de personnel. Si le travail de direction devait tre fait par un cadre salari, les charges
correspondantes seraient de 100. En revanche, le patron de Y nest pas salari, et sa rmun-
ration est constitue par le bnfice. Ces deux personnes effectuent le mme travail de direc-
tion. Supposons que le rsultat de X soit de 0, et celui de Y est de 100. Il serait stupide de dire
que lentreprise X est moins rentable que lentreprise Y, ou que les cots de Y sont moins levs
que ceux de X. La rmunration du travail de lexploitant nest pas comptabilise comme
une charge chez Y, pourtant il y a bien utilisation dun facteur de production. Dans ce cas de
figure, dans la comptabilit de gestion de Y, il faut faire comme si on avait payer un salaire
au patron, en rajoutant de faon suppltive dans les charges retenues en comptabilit de
gestion une valuation du travail de direction. Les conomistes parlent dun cot dopportu-
nit, cest--dire dun manque gagner: si le patron de Y, au lieu de travailler dans sa propre
entreprise, travaillait comme cadre salari dans une autre entreprise, il recevrait cette rmunra-
tion comme salaire.
Autre exemple: la rmunration des capitaux propres. Reprenons nos deux entreprises, en
supposant que la structure de financement est trs diffrente: chez X, il y a un poste capital
trs important, alors que chez Y le financement se fait principalement par apport en compte-cou-
rant. Dans le cas de Y, les comptes courants seront rmunrs, et il y aura beaucoup de frais
financiers dans les charges, qui viendront majorer les cots et minorer le rsultat, alors que chez
X la rmunration du capital se fera par distribution des bnfices. L encore, aucune comparai-
son de cots ou de rsultats nest possible. Techniquement, il faut donc rmunrer fictivement
les capitaux propres. Il y a en effet un manque gagner pour X: si on plaait largent immobilis
dans le capital de lentreprise, on en retirerait un intrt.

26
UE121 Contrle degestion

On pourrait multiplier les exemples dans dautres contextes: prise en compte du bnvolat dans
une association; prise en compte de la disposition du foncier dans une entreprise agricole;
mise disposition de locaux sans faire payer de loyer; mise disposition dun fonctionnaire
dans une autre administration, etc.
chaque fois quun facteur de production est utilis gratuitement (sans comptabiliser de
charge en comptabilit financire), du fait de la qualification juridique de lopration, il convient
de prendre en compte le cot dopportunit correspondant en comptabilit de gestion pour
obtenir des cots pertinents.
On comprend toute limportance de cette prise en compte pour faire des comparaisons de per-
formances dans lespace, entre les filiales de statuts juridiques diffrents dans un groupe par
exemple.

Comptabilit financire Comptabilit analytique

Charges suppltives
(notamment rmunration
des capitaux)
Charges incorpores
Charges incorporables
Charges dexploitation
Dexploitation
Financires ( analyser)
Charges financires
Charges non incorporables
(notamment provisions
Charges exceptionnelles fiscales)

Remarque
Les charges non incorporables et suppltives sont souvent lobjet dune question de cours
dans les sujets dexamen.

3. Le bouclage du rsultat
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Les lments retenus en comptabilit de gestion ntant pas toujours les mmes que ceux de la
comptabilit financire, un rapprochement par concordance entre le rsultat de la comptabilit
de gestion et celui de la comptabilit financire permet de vrifier la rgularit mthodolo-
gique des rsultats analytiques.
Il est noter que cette concordance seffectue toujours en partant des rsultats analytiques
pour retrouver le rsultat de la comptabilit financire (ou rsultat comptable).
Nous avons donc:
(+) Charges de la classe 6 de la comptabilit financire
(+) Charges suppltives
() Charges non incorporables
= Charges incorpores en comptabilit de gestion
Toutes ces diffrences sont des diffrences de traitement comptable quil convient diso-
ler, mais dont il faut tenir compte pour boucler, pour retrouver le rsultat global partir des
rsultats analytiques.
Nous avons:
(+) Somme algbrique des rsultats analytiques
(+) Somme algbrique des diffrences de traitement comptable
= Rsultat de la priode de la comptabilit financire

Voir les exercices autocorrigs n3, 4, 5, 6 et 7.

201211TDPA0113 27
Contrle degestion Srie 1

4. Le compte de rsultat
La structure habituelle dun compte de rsultat est la suivante:

CHARGES Montants PRODUITS Montants


Achats de matires et marchandises Ventes
Variation des stocks (matires et marchandises) Production stocke
Charges externes
Impts et taxes
Charges de personnel
Dotations aux amortissements
Charges financires Produits financiers
Charges exceptionnelles Produits exceptionnels
Rsultat (si bnfice) Rsultat (si perte)
Total Total

VI. Linformatisation de la comptabilit de gestion


Linformatique a ouvert dautres possibilits, en permettant notamment de supprimer lutilisation
des comptes rflchis et dintgrer comptabilit financire et comptabilit de gestion.
Les systmes actuels tendent tre multidimensionnels: chaque transaction (chaque facture
dachat par exemple) est saisie une seule fois avec une codification multiple:
numro du compte de la classe 6 dbiter;
numro du compte des classes 4 ou 5 jouant en contrepartie (fournisseurs dans le cas dun
achat crdit par exemple) et devant tre crdit;
numro du compte analytique concern (compte de produit pour une charge directe affecter,
ou compte de section ou centre danalyse pour une charge indirecte rpartir, puis
imputer).
Linformation est mmorise dans une BASE DE DONNES, qui peut ensuite tre traite pour
obtenir aussi bien la comptabilit financire que la comptabilit de gestion.
Notons que lexpression trbit commence tre utilise pour signifier limputation analytique,
en complment du dbit et du crdit traditionnel. travers ce fait, cest une 3e dimension de la

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comptabilit qui apparat, et on sachemine vers un vritable dpassement de la partie double.
On peut en effet soutenir quau lieu davoir un systme dualiste avec deux comptabilits parallles
en partie double, on a fait une comptabilit en partie triple (dbit, crdit, trbit analytique).
On obtient le schma suivant:
Comptabilit gnrale
Bilan
Compte de rsultat global

Pice Base
Saisie unique
comptable de
(facture) multidimensionnelle donnes

Comptabilit analytique
Analyse des cots
Rsultats par activits

On peut bien sr enrichir encore la base: par exemple, en saisissant la date dchance, on
facilite la gestion ultrieure de la trsorerie. En saisissant le code du centre de responsabilit
budgtaire, on pourra sortir des tats de contrle, etc.
Lorganisation des systmes informatico-comptables multidimensionnels occupe lheure actuelle
une place importante dans la mise en uvre pratique des procdures comptables. Elle suppose
lutilisation de progiciels de gestion intgrs (encore appels ERP). On pourra ce sujet se
reporter par exemple lUV complmentaire Organisation des systmes comptables.

28
UE121 Contrle degestion

Section2. Le contrle de gestion

I. Dfinition
Le contrle de gestion constitue lune des disciplines acadmiques relevant des sciences de
gestion, au mme titre que le marketing ou la finance; mais cest avant tout une fonction qui
occupe dans toutes les organisations, pas uniquement dans les entreprises, une place crois-
sante, et un mtier qui exige une qualification prcise: le secteur public par exemple recrute
depuis quelques annes beaucoup de contrleurs de gestion.

Dfinition
Le contrle de gestion consiste en un certain nombre de procdures ayant pour finalit de
permettre la direction de sassurer que les objectifs sont atteints de manire efficiente,
cest--dire en utilisant au mieux les ressources rares qui lui sont confies. Comme gnrale-
ment, du fait de la division du travail, il est ncessaire de dlguer des responsabilits (la direc-
tion ne peut pas tout faire), le contrle de gestion doit permettre de sassurer que les
comportements individuels vont bien dans le sens de ces objectifs (on peut parler de
convergence des buts).
Lefficience des dcisions de gestion dpend des informations dont dispose le dirigeant. Il ne
peut y avoir de bonne dcision sans systme dinformation. La comptabilit de gestion est un
systme dinformation destin clairer les dcisions du dirigeant, Mais si le contrle de gestion
sappuie sur la comptabilit de gestion, il ne se rduit pas la comptabilit de gestion.
Lexpression contrle de gestion tel quil est utilis en sciences de gestion est lorigine la
traduction de lexpression anglaise management control. Comme toute traduction, elle est
imparfaite, car le terme management ne recouvre que partiellement celui de gestion.
Lexpression manager est dimensions multiples. Un directeur gnral fixe des objectifs
ses directeurs fonctionnels, mais un chef de rayon fixe des objectifs ses vendeurs. Tous deux
sont des managers. Il y a dans le terme management une dimension humaine quil ny a pas
ncessairement dans le terme gestion. Le terme manager peut dailleurs tre traduit par pilote,
dirigeant ou directeur (celui qui donne la direction).
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Notons quil ny a pas de hirarchie entre les deux termes. Ce sont deux concepts qui ne se
recouvrent pas parfaitement. Par exemple, on peut grer, mais pas manager son capital
sant!
Autrement dit, le contrle de gestion est un contrle exerc par le dirigeant sur ses subordon-
ns pour quils atteignent un objectif. Mais il faut prciser que le terme de contrle a deux
dimensions. La premire dimension est celle de la vrification. Cest le sens pris lorsque lon
parle dun contrle didentit, ou dun contrle en temps limit. La seconde dimension est celle
de la matrise. Cest le sens pris dans lexpression avoir le contrle de son vhicule ou avoir
le contrle de la situation. Cette seconde dimension renvoie directement au rle de pilote du
dirigeant, celui dorienter les dcisions de ses subordonns, celui dincitation.
En dfinitive, dfinir le contrle de gestion, cest invitablement dvelopper les deux dimensions
(vrification/incitation):
le contrle de gestion est un ensemble de procdures qui permettent au dirigeant de fixer des
objectifs, donc dinciter ses subordonns uvrer dans le sens fix pour lorganisation;
et le contrle de gestion est un ensemble de procdures qui permettent au dirigeant de vri-
fier que les objectifs quil fixe ses subordonns sont atteints.
Le contrle de gestion peut tre amen utiliser des informations autres que comptables. Par
exemple, des indices de satisfaction client, des dlais de paiement ou de livraison, des indices
de qualit, etc. permettent au dirigeant de contrler ses subordonns. Si lon compare les
dfinitions de la comptabilit de gestion et du contrle de gestion, on constate que la compta-
bilit de gestion est un systme dinformation (essentiellement quantitatif et exprim en
valeur montaire) alors que le contrle de gestion est un processus, un ensemble de

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Contrle degestion Srie 1

procdures permettant le contrle. Le contrle de gestion est plus large que la comptabilit de
gestion. Le contrle de gestion inclut des problmatiques de dlgation de pouvoir, de dcou-
page de lentreprise en centres de responsabilit, des procdures de contrle budgtaire, de
prix de cessions internes, de tableaux de bords, de modlisations mathmatiques, dapprcia-
tion du risque qui sont dveloppes dans les sries 2 4 du cours.
En sciences de gestion, il est dusage de faire la distinction entre efficacit et efficience. Une
action est efficace quand lobjectif est atteint, mais elle nest efficiente que si les ressources
utilises pour atteindre lobjectif nont pas t consommes outre mesure, donc si le bilan
cots-avantages est favorable. Dans le langage courant, lefficience est incluse dans
lefficacit.

Exemples
Dans le domaine militaire, un officier a reu lordre de prendre dassaut une position ennemie.
Lefficacit consiste effectivement prendre la position. Mais le problme, cest de savoir
quel prix, cest--dire avec quelles pertes en vies humaines. Laction ne sera efficiente que si
les pertes sont juges acceptables par rapport aux enjeux stratgiques, sachant par ailleurs
que le zro victime est irraliste, moins dutiliser des moyens technologiques hyperso-
phistiqus (drones, robots de combats, etc., relevant pour linstant en grande partie de la
science-fiction). Si la position est effectivement prise mais que la division est presque totale-
ment dcime, ce qui rend impossible de pouvoir affronter les batailles futures, laction nest
pas efficiente.
De la mme faon, si un directeur commercial atteint son objectif de ventes en volume, mais
au prix de rabais trs importants qui annulent le bnfice, son action est efficace, mais pas
efficiente.
Notons que le contrle de gestion napparat vritablement de faon formalise (avec des pro-
cdures systmatiques) que dans les entreprises dune certaine taille, du fait de la ncessit de
diviser le travail, de dlguer les responsabilits, et donc de contrler les rsultats. Le petit com-
merant qui gre seul son magasin na pas vraiment besoin de contrle de gestion, mais de
gestion tout court (il na pas vritablement besoin non plus de la comptabilit, qui est vue essen-
tiellement comme une contrainte fiscale) ; la grande entreprise, avec plusieurs usines et plu-

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sieurs agences commerciales rgionales, si On parlera alors dun SYSTME de contrle, qui
utilise principalement (mais pas uniquement) des informations dorigine comptable.

II. Les objectifs du contrle de gestion


Dans le cas des entreprises, lobjectif est le plus souvent financier: le contrle de gestion est l
pour veiller la rentabilit du capital investi. Mais il faut relativiser: dautres objectifs viennent
interfrer. Les entreprises coopratives ou mutualistes visent le meilleur service rendre leurs
adhrents: par exemple, une mutuelle dassurances a pour objectif dassurer la meilleure cou-
verture des risques pour des primes modres, pas de faire des bnfices. Une entreprise
publique a des objectifs exprimant lintrt gnral. Une entreprise du secteur du commerce
quitable intgre lobjectif de mieux rmunrer les petits producteurs. Mais, mme si lobjectif
nest pas de maximiser le rsultat, il faut au moins quilibrer les comptes et ne pas accumuler
les pertes, sinon la prennit est compromise, et les autres objectifs ne pourront pas tre atteints.
Il y a donc toujours au moins la contrainte dune rentabilit minimale, ce qui explique que lon se
focalise beaucoup en contrle de gestion sur les aspects comptables, budgtaires et financiers,
et que lon aborde cette discipline essentiellement dans le cadre des cursus comptables: le
contrle de gestion constitue un dbouch naturel pour qui a fait des tudes comptables.
Mais disons tout de suite que le contrle de gestion ne se limite pas aux aspects comptables.
Dans certains secteurs, dans le contrle de gestion des entreprises industrielles utilisant des
technologies complexes par exemple, il faut galement une bonne comprhension des problmes
techniques, et certains postes de contrleurs de gestion exigent une formation dingnieur. Par
ailleurs, le contrle de gestion met galement laccent sur les aspects psychosociologiques: pour

30
UE121 Contrle degestion

atteindre des objectifs ambitieux, il faut avant tout de la motivation. Dans une trs large mesure,
le contrle de gestion est beaucoup plus une question relevant de la Gestion des ressources
humaines (GRH) que de la gestion comptable et financire.
Il y a donc pluralit des objectifs, et donc pluralit des critres utiliss pour juger les perfor-
mances. Souvent, dans une premire approche, on met en avant la notion de rsultat financier,
mesur essentiellement partir du rsultat comptable. Mais ceci est trs rducteur et ne doit
tre pris que comme un exemple pour faire comprendre la problmatique du contrle de
gestion. Le rsultat comptable ne constitue un bon indicateur de performance que dans des cas
particuliers. Dautres critres peuvent tre retenus, comme par exemple les gains de producti-
vit. Une entreprise peut voir diminuer sa productivit et nanmoins amliorer son rsultat comp-
table, si par exemple le cours mondial de ses produits a fortement augment. Inversement, une
entreprise peut amliorer sa productivit, tout en subissant une hausse du prix de ses achats de
matires premires (choc ptrolier, par exemple), qui se traduit par une baisse de son rsultat. Il
faut tenir compte des aubaines comme des handicaps pour juger des performances. Autre
exemple: il est stupide dironiser sur les mauvaises performances dune entreprise publique
si celle-ci applique des tarifs bas imposs par la tutelle gouvernementale. Le dficit dune entre-
prise de transports publics ne signifie pas ncessairement que cette entreprise est mal gre, si
la modicit du prix des tarifs a t dcide pour des raisons sociales. Bien au contraire, si cette
entreprise faisait des bnfices, elle faillirait sa mission
Par ailleurs, il ne faut pas raisonner uniquement au niveau de lintrt des seuls actionnaires,
mais intgrer toutes les parties prenantes (salaris, consommateurs, public en gnral). Les
aspects environnementaux et plus gnralement socitaux doivent tre pris en compte. Si
une socit chimique ou ptrolire fait de gros bnfices financiers tout en polluant, donc en
causant des dsutilits externes, en externalisant certains cots, ce nest pas satisfai-
sant, sa performance peut tre mise en doute.
Il faut donc trs souvent se situer au niveau dune problmatique beaucoup plus large que la
rationalit financire classique de maximisation du rsultat.
Mme si in fine on retient essentiellement des objectifs financiers (maximiser le rsultat par
exemple), on peut chercher atteindre ces objectifs par des stratgies trs diffrentes. Par
exemple, on peut chercher tre moins cher que ses concurrents, ou au contraire sen diffren-
cier par un niveau de qualit suprieure. Les objectifs et donc les indicateurs permettant de
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suivre et contrler les performances, peuvent donc privilgier dans certains cas les aspects
quantitatifs, et dans dautres les aspects qualitatifs. Ceci a une trs grande importance en
contrle de gestion, par exemple pour la conception des tableaux de bords. Une stratgie de
domination par les cots pourra ainsi privilgier des indicateurs comptables et financiers clas-
siques, alors quune stratgie de diffrenciation pourra mettre en avant des indicateurs plus
qualitatifs (respect des dlais, satisfaction de la clientle).
Il faut galement voquer la diffrence de perspective selon que lon raisonne court ou plus
long terme: par exemple, on peut se satisfaire court terme dobjectifs modestes sur le plan des
rsultats financiers, si cest pour prendre des parts de marchs et se retrouver quelques annes
plus tard en position de leader, avec le plus fort taux de rentabilit dans un secteur arriv en
maturit.
Il faut enfin voquer le fait quil sagit dvaluer les performances de lentreprise, mais aussi et
surtout de localiser au sein de lentreprise la source de ces performances. Ceci nous renvoie
la notion de benchmarking interne.

Dfinition
Le benchmarking est une mthode de diagnostic et danalyse qui consiste se comparer aux
meilleurs. Le terme de benchmark signifie jalon ou repre en anglais. Il est parfois tra-
duit en franais par talonnage. On parle de benchmarking externe quand une entre-
prise compare ses performances celles des autres entreprises les plus performantes du
secteur.

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Contrle degestion Srie 1

Exemple
Dans un secteur en dveloppement, si notre rentabilit est de 3%, alors que la moyenne est
10% et que le leader fait 15%, toutes choses gales par ailleurs, nous sommes trs mau-
vais. Mais sur un march en dclin, si nous continuons prendre des parts de march et
gagner de largent, alors que tous nos concurrents sont dans le rouge, et que plusieurs font
faillite, une rentabilit de 3% sera considre comme une performance exceptionnelle. Tout
est relatif.
Par opposition, le benchmarking interne consiste effectuer ces comparaisons au sein
mme dune entreprise, en publiant une sorte de classement, de palmars des performances
(comme quand on donne les rsultats dun concours dentre dans une cole en fonction du
mrite, en fonction de la note obtenue: le major, celui qui a obtenu la meilleure note, tant en
tte de la liste). Par exemple, dans une entreprise commerciale organise par agences gogra-
phiques, on peut comparer les performances de ces diffrentes agences et publier un palmars
(en prenant comme critre le chiffre daffaires, la marge, etc.). On fait ainsi apparatre les
bonnes agences, celles qui sont juges performantes, et les moins bonnes
Ce systme peut videmment tre assorti de rcompenses ou de sanctions (des primes aux
responsables des units performantes, par exemple).

III. Le contrle de gestion: un outil cyberntique de rgulation


Sur le plan thorique, on fait souvent appel la notion de rgulation pour rendre compte du
fonctionnement dun systme de contrle. Un systme de contrle de gestion peut tre consi-
dr comme un cas particulier de systme cyberntique, cest--dire un systme capable
datteindre son objectif quelle que soit lvolution de son environnement.
Si tout allait toujours pour le mieux dans le meilleur des mondes idal possible, le gestionnaire
serait parfaitement inform, il prendrait toujours les meilleures dcisions, et le rsultat corres-
pondrait toujours lobjectif, ce que lon peut reprsenter par le schma suivant:
Objectifs Rsultat
Dcisions Action
souhaits conforme

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En fait, il en va trs rarement ainsi, pour une raison trs simple: le dcideur est confront un
environnement adverse. Dans cet environnement, dautres dcideurs poursuivent leurs propres
objectifs, contraires aux siens.

Exemples
On peut faire attention sa sant et nanmoins subir le tabagisme passif dans certains
lieux publics.
Un directeur commercial pense avoir pris les bonnes dcisions et se heurte des concur-
rents qui cassent les prix.

Les dcisions prises dans lenvironnement interfrent avec celles prises en interne par le ges-
tionnaire et viennent impacter ngativement les rsultats, qui ont tendance diverger par rapport
aux objectifs.
Nous avons le schma suivant:

Environnement

Objectifs Rsultat
Dcisions Action
souhaits divergent

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UE121 Contrle degestion

On risque donc de ne pas pouvoir matriser la situation, de ne pas pouvoir contrler lvolu-
tion des vnements.
Une situation est sous contrle quand les vnements nous obissent, quand rien ni per-
sonne ne nous force la main et nous oblige faire quelque chose contraire notre volont ou
contraire notre intrt.
tymologiquement, le terme vient de lexpression contre-rle, qui dsignait il y a quelques
sicles un document permettant doprer une vrification pour viter erreurs et malversa-
tions. Par exemple, pour payer les soldats dune arme, on tablissait la liste des soldats pr-
sents (cette liste tant consigne sur un rouleau de parchemin, un rle), et on la comparait
avec un autre rle, la liste des soldats enrls par le sergent recruteur. Le soldat qui senga-
geait (il ny avait pas de conscription comme dans les tats contemporains) tait enrl,
cest--dire inscrit sur le rle Donc, pour viter les malversations et ne pas verser la solde
des soldats fantmes, on vrifiait la conformit entre un rle et un contre-rle, un second docu-
ment que lon mettait ct, contre le premier, pour faire une vrification par rapprochement.
Un soldat ntait pay que si on avait la preuve quil avait bien t enrl
Par exemple, lors dun contrle didentit, un policier vrifie quun individu est en rgle avec la
loi, quil nest pas un clandestin entr illgalement dans le pays, ou quil nest pas un gangster
recherch par la police. Lors dun contrle routier, un gendarme vrifie que lassurance dun
automobiliste est valide. Lors dun contrle fiscal, un inspecteur vrifie que le contribuable a bien
respect les dispositions du Code des impts, par exemple en vrifiant quil y a bien des factures
pour justifier la dduction de certaines charges. Sur le plan scolaire, le systme des examens (le
contrle des connaissances) permet de contrler que ltudiant a bien le niveau requis pour
avoir son diplme. Un contrle a donc le plus souvent un aspect coercitif, et il faut se garder de
tout anglisme: il y a des contrles fiscaux parce quil y a des fraudeurs
Mais, au-del de cet aspect policier, le terme contrle a souvent un sens plus large, celui
de matrise.

Remarque
Contrle et control: Dans de nombreux manuels, cette dimension matrise du contrle est
prsente comme propre au terme anglais control. Pourtant, en franais aussi le mot
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contrle possde les deux sens de vrification et de matrise.


On parlera par exemple de contrle arien, pour viter les catastrophes, ou de contrle des nais-
sances (birth control), pour viter la surpopulation. Cest videmment dans ce sens que lon va
parler de contrle de gestion: il sagit de matriser la gestion, pour faire en sorte que lon atteigne
bien les objectifs, au lieu de subir des dysfonctionnements, tels que baisse des rendements,
gaspillage de matires premires, inflation des notes de frais, maintien dactivits dficitaires,
etc.
Mais cette matrise suppose gnralement que lon effectue des contrles (au sens classique de
vrifications) : par exemple, que lon rapproche les dpenses effectives des budgets ayant
autoris ces dpenses, que lon suive lvolution des rendements rels en les comparant aux
standards prvus. Il y a donc complmentarit, et non pas opposition, entre les deux sens du
mot contrle.
Or, lexistence dun environnement adverse (les concurrents par exemple) fait que les rsul-
tats ont une fcheuse tendance scarter des objectifs poursuivis: on risque de subir lvolu-
tion, de perdre la matrise, le contrle de la gestion, des rsultats.
Face cela, on peut avoir une attitude passive: Cest le destin, je ny peux rien On peut
aussi avoir une attitude plus active, en essayant danticiper, de prvoir lvolution ou la raction
de lenvironnement, pour dcider en consquence (rappelons ladage selon lequel grer, cest
prvoir): les dcisions sont prises sur la base de ces prvisions, qui le plus souvent sont expli-
cites dans les budgets:

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Contrle degestion Srie 1

Prvisions Environnement

Objectifs Dcisions Action Rsultat

Par exemple, on fait une tude marketing pour tudier le march et la concurrence. Mais, comme
les gestionnaires ne sont pas des devins, toute prvision est ncessairement imparfaite. Et plus
on veut amliorer la prvision, plus cela cote cher. On peut amliorer la qualit des prvisions
mtorologiques, mais au prix de la mise en place de rseaux de satellites dobservation de plus
en plus sophistiqus et de plus en plus coteux.
Lanticipation est donc ncessaire, mais insuffisante, et il faut complter cela par une attitude
ractive. Il faut tre en tat dalerte, surveiller les performances, dtecter les carts par rapport
aux objectifs, pour pouvoir ragir rapidement. Pour pouvoir contrler la situation, il faut struc-
turer, organiser la circulation de linformation en instituant un effet de rtroaction, un effet de
feed-back:

Prvisions Environnement

Rsultat
Objectifs Dcisions Action
sous contrle

CARTS

Boucle de rtroaction

Un systme est dit sous contrle quand ce mcanisme de correction par rtroaction fonc-
tionne efficacement en permettant datteindre lobjectif quelle que soit lvolution de
lenvironnement.

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Dans certains cas, ce mcanisme de contrle peut jouer de faon automatique. On a alors un
mcanisme de rgulation qualifi souvent de cyberntique (dun mot grec qui veut dire
gouvernail, loutil de pilotage par excellence), comme par exemple le mcanisme de rgu-
lation thermostatique qui permet de rguler la temprature dans un appartement:

Environnement

Temprature Dcision : Fonctionnement Temprature


voulue Marche/Arrt de la chaudire relle

Rgulation thermostatique

Si la temprature extrieure baisse, la temprature intrieure baisse aussi, par dperdition calo-
rifique. Le thermostat dtecte lcart et remet en marche automatiquement la chaudire. Ds
que la temprature est remonte, le thermostat coupe la chaudire.
On peut videmment transposer avec un climatiseur, qui se mettra en marche quand il fera trop
chaud.
On remarquera que le contrle de la temprature est ici assur par une suite de dcisions marche
arrt marche arrt etc., et quil ne peut fonctionner que si on dispose dune rserve dner-
gie (du fuel par exemple).

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Notons que certains mcanismes de rgulation fonctionnent ainsi spontanment dans le domaine
conomique, le plus clbre tant videmment celui du march, grce aux variations de prix qui
constituent les signaux permettant aux agents de prendre les dcisions menant ladaptation de
loffre la demande.
Ceci permet de comprendre le principe de fonctionnement dun systme de contrle de ges-
tion: un mcanisme de rgulation par rtroaction analogue au mcanisme de la rgulation ther-
mostatique doit fonctionner si on veut atteindre les objectifs (ventes prvues, cots prvus,
rsultats prvus). Il faut pouvoir prendre des dcisions correctrices pour viter les drives par
rapport aux objectifs.
Cette conception cyberntique du contrle est souvent dnonce comme tant trop mca-
nique et doit videmment tre nuance et complte, notamment pour tenir compte des aspects
psychosociologiques et des impratifs dvolution, dadaptation du systme. Il ne suffit pas de
fixer une norme et de latteindre: il faut aussi la faire voluer. Tout comme on reproche la
comptabilit dtre essentiellement tourne vers le pass (image du rtroviseur), on peut
reprocher au contrle par rtroaction de ne pas tre assez prospectif, tourn vers lavenir.
un autre niveau, qui ne relve pas du contrle de gestion mais plutt de la gestion tout court,
il faut dautres procdures de rtroaction, sur les objectifs eux-mmes: si par exemple la concur-
rence se fait plus dure, il ne faudra pas se contenter des niveaux de cots actuels mais program-
mer des actions permettant des gains de productivit, voire par exemple dlocaliser. Le contrle
de gestion reste nanmoins impliqu si lon se rfre lorganisation hirarchise, gigogne
du systme de contrle, qui sera abord plus loin.
Pour linstant, retenons que le processus de gestion est un processus boucl, cyclique, qui
implique:
une phase de prvisions (essentiellement budgtaires), pour exprimer o lon va, quelles
devraient tre les performances;
une phase dvaluation des performances effectives, grce notamment la comptabilit de
gestion (ou comptabilit analytique);
et enfin une phase de contrle au sens strict, caractrise par le calcul et lanalyse des carts
entre les prvisions et les ralisations, permettant de ragir en cas de divergence, de
drapage.
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Prvisions

valuation
des rsultats

Contrle

Le contrleur de gestion est en quelque sorte responsable du bon fonctionnement des proc-
dures permettant cette rtroaction.
Ce modle boucl en trois temps (prvision, valuation, contrle par rtroaction) constitue sou-
vent lossature du plan dun cours de contrle de gestion. Pour des raisons pdagogiques, on
commence gnralement par la phase 2 (calcul et analyse des cots: comptabilit de gestion),
pour passer ensuite la phase 1 (les budgets), tout simplement parce que, pour tablir des bud-
gets, il faut calculer des cots prvisionnels et, pour comprendre ce quest un cot prvisionnel,
il vaut mieux commencer par apprendre ce quest un cot tout court. On termine ensuite par la
phase 3 du contrle proprement dit (analyse dcarts). Rappelons encore une fois que le contrle
de gestion ne se limite pas aux aspects comptables et budgtaires. Mais les aspects comp-
tables sont incontournables, parce que trs souvent la comptabilit est le seul systme dinfor-
mation formel sur lequel on puisse rellement sappuyer, et sont gnralement privilgis au
niveau DCG: il faut connatre les techniques comptables de base mobilisables. Les aspects

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Contrle degestion Srie 1

organisationnels, psychosociologiques, contingents, extracomptables, sont tout aussi impor-


tants, et il est possible, la limite, de faire un cours de contrle de gestion sans jamais utiliser
aucun chiffre, aucune donne comptable. Mais ces aspects, qui certes seront voqus dans ce
cours de niveau DCG, seront surtout traits dans le cours de Management et contrle de ges-
tion qui relve du niveau DSCG du cursus.
Toujours sur le plan thorique, on peut complter cette approche (fonde sur la transposition du
fonctionnement dun systme de rgulation) en faisant rfrence la thorie de lagence,
qui explique comment un principal doit et peut contrler son agent. Tout comme, dans la
problmatique de la gouvernance de lentreprise, les actionnaires doivent mettre en place des
procdures de contrle et dincitation des dirigeants, les dirigeants doivent, en interne, mettre
en place des procdures de contrle et dincitation des responsables auxquels ils confient la
gestion dune unit (usine, agence commerciale, etc.). Le systme de contrle doit fournir
lagent les outils lui permettant datteindre les objectifs qui lui ont t assigns. Normalement,
lagent doit tre capable de rsoudre les problmes en corrigeant les drapages. Mais, si les
carts persistent, les problmes doivent remonter jusquau principal. Lagent doit rendre
compte priodiquement son principal. Le systme ne peut fonctionner que si le systme de
traitement des informations mis en place par le contrle de gestion fournit des tats pertinents.

IV. Le mtier de contrleur de gestion


Le contrleur de gestion est donc le professionnel charg essentiellement dorganiser efficace-
ment les procdures de traitement de linformation permettant un bon fonctionnement de ce
mcanisme de rgulation.
Selon les entreprises, le rle du contrleur peut tre plus ou moins large. Dans certains cas, il
peut tre trs restreint, essentiellement technique, et se limiter la production dun certain
nombre dtats de contrle, par exemple des tats explicitant le calcul des carts entre les
prvisions budgtaires tablies par les gestionnaires et les ralisations fournies par les comp-
tables. Le contrle de gestion se limite alors pratiquement ce que lon appelle le contrle
budgtaire, qui trs souvent constitue le cur du mtier. Dans dautres cas, il peut tre beau-
coup plus large, englobant par exemple la supervision de ltablissement des budgets, lappr-
ciation critique des performances, laide la prise de certaines dcisions, ltude de la rentabilit

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des projets dinvestissement, la dfinition de larchitecture du systme dinformation comptable,
la dfinition des systmes de rcompenses et de sanctions (primes de rendement). Dans cer-
tains cas, il ne fait quutiliser les informations de la comptabilit de gestion; dans dautres, il est
responsable de cette partie du systme comptable.
Dans tous les cas, le systme de contrle de gestion a pour finalit de faciliter le pilotage de
lentreprise: le pilote dun navire ou dun avion est charg de le mener bon port, en gardant le
cap, mais en vitant les cueils (et, pour ce faire, il a besoin dun gouvernail nous revenons
la conception cyberntique du contrle). Cest le gestionnaire, et non pas le contrleur, qui est
le pilote et qui prend les dcisions. Mais le gestionnaire doit pouvoir se fier des instruments de
navigation qui lui indiquent de faon fiable les drives par rapport la bonne trajectoire. Le
contrleur est en quelque sorte un spcialiste impliqu dans la conception, le fonctionnement et
la maintenance du systme de navigation.
Le contrleur de gestion ne peut pas rsoudre miraculeusement tous les problmes de gestion.
Le fait davoir un excellent contrle de gestion nest pas suffisant pour avoir de bons rsultats.
Inversement, on peut trs bien avoir dexcellents rsultats sans avoir de contrle de gestion, et
le contrleur doit faire attention de ne pas tre simplement la mouche du coche, pour
reprendre limage de la clbre fable de La Fontaine
Ceci nous amne oprer un certain nombre de distinctions.
Il ne faut pas confondre contrle de gestion et gestion.

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Le contrleur de gestion nest pas un gestionnaire ou un manager. Cest un fonctionnel,


plutt en position de support. Il est l pour aider les oprationnels, mais ce nest pas un opra-
tionnel. Ce sont les commerciaux qui trouvent les clients, et les ingnieurs qui font tourner les
usines, pas les contrleurs. Cest un peu le mme problme que pour les auditeurs, les commis-
saires aux comptes, qui nont pas simmiscer dans la gestion.
Le contrleur de gestion nest pas non plus un suprieur hirarchique ou un dirigeant. Par
exemple, cest la direction gnrale ( ltat-major dans un grand groupe) que revient la res-
ponsabilit de dfinir la stratgie de lentreprise, et le contrle de gestion nest quun moyen au
service de la mise en uvre de la stratgie.
Par exemple, cest la stratgie suivie qui dtermine les facteurs-cls de succs, et donc la nature
des indicateurs pertinents inclure dans un tableau de bord.
Mais, en retour, un contrle de gestion efficace permet de faire remonter les informations indis-
pensables la prise de dcision stratgique. Si un produit nest pas rentable et entrane des
pertes hmorragiques, si une stratgie de diversification mne une impasse et que la rentabi-
lit attendue des capitaux investis nest pas au rendez-vous, cela doit apparatre clairement
dans les tats de contrle et contribuer faire merger une nouvelle politique, une nouvelle
stratgie. Le pire, par exemple, cest quand perdurent des vases communicants, cest--dire
quand des pertes sur une activit sont masques et compenses par des bnfices sur dautres
activits. Lourde responsabilit pour le contrleur de gestion!
Il ne faut pas confondre contrle de gestion et audit.

Dfinition
Laudit est un terme trs gnral qui implique un diagnostic. tymologiquement, le mot anglais
audit a les mmes origines latines que les mots audio ou audition. Cest--dire cou-
ter, entendre. Laudit est une procdure mene par une personne apriori indpendante
qui coute (et observe) afin de porter un diagnostic si possible neutre; il ny a pas de
jugement.
Le terme audit est extrmement gnral. Cest son intrt car il peut tre utilis dans des
contextes extrmement varis, mais aussi sa limite car il peut conduire des incomprhensions
ou des malentendus.
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Une entreprise peut faire appel un cabinet de conseil pour avoir un audit gnral de sa situation
ou un audit limit une fonction particulire (audit commercial, audit technologique, audit finan-
cier). Dans les grandes entreprises, il existe souvent un service daudit interne: les auditeurs
internes sont des inspecteurs que lon envoie dans les diffrents tablissements pour vrifier que
les procdures sont bien respectes (les procdures, pas les performances).
Dans le domaine comptable et financier, on distingue laudit lgal de laudit contractuel. Laudit
lgal est une obligation pour les socits par actions, et est ralis par les commissaires aux
comptes, dont le but est de donner aux actionnaires, par leur rapport, lassurance que les tats
financiers tablis par la direction sont fiables, sans jugement de valeur sur les rsultats obtenus
et sans immixtion dans la gestion. Laudit contractuel utilise les mmes techniques mais est
ralis en dehors de toute obligation lgale, comme par exemple en cas de rachat dune entre-
prise: lacheteur veut une confirmation de la situation financire.
Il ne faut pas confondre contrle de gestion et contrle interne.

Dfinition
Le contrle interne est un ensemble de principes et de procdures lis lorganisation du
systme comptable permettant de sauvegarder le patrimoine de lentreprise et dassurer la
fiabilit des tats financiers.

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Contrle degestion Srie 1

Par exemple, si aucune procdure dinventaire permanent nest organise, on ne peut contrler
ni les entres, ni les sorties, le montant des stocks figurant au bilan est peu crdible et des
dtournements sont possibles. Une des bases du contrle interne est constitue par le principe
de sparation des fonctions. Si le vendeur est en mme temps caissier, il sera tent descamoter
une partie de la recette
Mais il est vident que de nombreuses interactions existent entre ces diffrentes fonctions. Par
exemple, le commissaire aux comptes doit sassurer de la continuit de lexploitation, ce qui
suppose une gestion efficiente, et donc un bon contrle de gestion. Autre exemple: si le contrle
interne est dficient, et que des malversations sont possibles, le contrle de gestion ne pourra
que constater de mauvaises performances, sans que les gestionnaires puissent faire
grand-chose.
Un autre problme important concerne la place des contrleurs de gestion dans lorganigramme.
Dans certains cas, le contrle de gestion est coiff par la direction administrative et financire.
Dans dautres, il est rattach directement la direction gnrale. Dans les grandes entreprises,
il peut tre clat diffrents niveaux, avec par exemple un contrle central au niveau du groupe
et des antennes dans les diffrentes filiales ou tablissements.

V. Les outils du contrle de gestion


Le contrle de gestion utilise principalement des informations de nature comptable et finan-
cire, parce que cest la comptabilit qui constitue souvent le systme dinformation le plus
structur et qui fournit, mme si elles sont biaises, des informations relativement fiables parce
que vrifiables grce aux techniques daudit. On ne peut pas contrler aprs coup par exemple
un inventaire physique, mais on peut contrler aprs coup une dpense avec la facture qui est
comptabilise et archive.
Le contrle de gestion utilise donc beaucoup la comptabilit (notamment la comptabilit de
gestion), pour faire des rapprochements avec les prvisions, notamment budgtaires. Mais il
utilise galement dautres sources, comme des statistiques physiques (volumes de production,
rendements), ainsi que des indicateurs plus qualitatifs (indices de satisfaction des clients par
exemple).

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Concrtement, le contrleur de gestion est responsable de la production priodique dtats de
contrle:
tats de contrle budgtaires (carts entre prvisions et ralisations);
tableaux de bord (qui associent gnralement, justement, des indicateurs financiers et des
indicateurs non financiers, pour une meilleure information);
tats de reporting (surtout dans les groupes, pour permettre un suivi rgulier des perfor-
mances financires des filiales).
Du fait du lien entre dcentralisation des responsabilits et contrle de gestion, ces tats
sadressent la fois:
aux oprationnels, pour que ceux-ci reoivent un feed-back sur leur gestion et puissent pilo-
ter leur unit, en ayant les informations leur permettant de corriger les drapages (lexpres-
sion tableau de bord, utilise de faon mtaphorique, renvoie fort justement cette image
du pilotage);
la hirarchie, de faon synthtique. Normalement, les drapages sont contrls par les op-
rationnels, et la hirarchie nintervient que si les carts persistent, selon le principe de la ges-
tion par exception, en sanctionnant les responsables.
Ceci permet de comprendre la nature pyramidale ou gigogne des systmes de contrle
de gestion. Par exemple, dans une entreprise de distribution, le directeur de chaque magasin
aura son tableau de bord priodique, assez dtaill, et le directeur commercial aura le sien, plus
synthtique, reprenant quelques chiffres cls par magasin, pour pouvoir dtecter immdiate-
ment les magasins qui marchent bien et ceux qui sont la trane. La direction gnrale aura
aussi son tableau de bord, mais celui-ci ne sera pas videmment limit aux oprations commer-
ciales: il fera la synthse des diffrentes fonctions.

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UE121 Contrle degestion

Plus gnralement, dans une grande entreprise, on peut avoir 3, 4, 5 niveaux ou plus. Par
exemple (ce nest quun exemple, il ny a rien de normatif):

4 Niveau stratgique

3 Niveau dveloppement

2 Niveau pilotage conjoncturel

1 Niveau fonctionnement quotidien

chaque niveau, le responsable doit avoir un feed-back sur lensemble des units quil supervise.
Plus on est vers le bas, plus on peut se contenter dindicateurs physiques (au niveau 1 du fonc-
tionnement quotidien, les rendements dans les ateliers ou les volumes de ventes par exemple).
En revanche, plus on est vers le haut, plus on a besoin dindicateurs synthtiques, donc nces-
sairement de nature comptable et financire, car on ne peut ajouter que des euros ou des dol-
lars, pas des choux et des carottes. Au niveau 4, au niveau stratgique, ltat-major dun grand
groupe soccupe essentiellement des problmes de rentabilit du capital investi dans les diff-
rents secteurs dactivit.
Entre les deux, cest le pilotage par les tableaux de bord et le contrle budgtaire qui est
dterminant. On peut distinguer le niveau 2 du pilotage conjoncturel, pour lequel la probl-
matique est dutiliser de faon optimale les moyens de production, en fonction de la conjoncture
(ainsi, un directeur dusine aura dcider de mettre un atelier en chmage technique, ou au
contraire de programmer des heures supplmentaires, en fonction de lvolution du carnet de
commande), et le niveau 3 du dveloppement, pour lequel la problmatique concerne le
rythme de la mise en uvre du plan dinvestissement (le responsable dune division ou dune
filiale peut diffrer ou acclrer la ralisation dune tranche dinvestissement).
Au niveau du systme dinformation, la mme donne lmentaire (une vente dans un magasin
par exemple, ou une charge dans un atelier) va tre progressivement traite par agrgation et
utilise aux diffrents niveaux, pour que chaque responsable puisse avoir linformation perti-
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nente. Larchitecture du systme de contrle dpend donc de lorganisation de chaque entre-


prise; il nexiste pas de systme universel
Il faut bien comprendre que le phnomne de rtroaction sur les objectifs, voqu plus haut,
sexprime travers laspect hirarchis de ce systme, dans la mesure o, chaque niveau, les
objectifs assigns dpendent des dcisions prises au niveau suprieur. Les dcisions strat-
giques fixent les dcisions dinvestissement, qui dterminent ensuite les objectifs budgtaires
annuels. Ces objectifs budgtaires annuels ne peuvent tre atteints que si dun mois lautre les
variations conjoncturelles sont digres par un pilotage efficace et si on peut compter sur
lintendance, cest--dire si on peut contenter sur un respect des normes oprationnelles, les
rendements par exemple. Do des phnomnes de rtroaction du type: pour respecter des
marges attendues au niveau 2, pression pour revoir les normes de rendement du niveau 1. Cette
norme est un objectif pour le niveau 1, mais un objet de dcision au niveau 2, soumis rgulation
par rtroaction.

VI. Les diffrentes approches du contrle de gestion

A. Lvolution historique du contrle de gestion


Historiquement, on peut dire que le contrle de gestion sest surtout dvelopp dans les
grandes entreprises nord-amricaines dans les annes 1930, pour rpondre un besoin bien
prcis. Dans le cadre de la dcentralisation des responsabilits au sein de grands ensembles
industriels divisionnaliss, les directions cherchent contrler distance, contrler par

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Contrle degestion Srie 1

les chiffres et mettent en place progressivement les procdures classiques de matrise des
cots par les standards et le contrle budgtaire. Ces procdures forment ce que lon appelle
souvent le systme Sloan-Brown, du nom des dirigeants de la General Motors qui les ont
exprimentes et vulgarises dans les annes 1930.
Il faut donc noter qu lorigine le contrle de gestion est marqu par les principes de lorganisa-
tion taylorienne, triomphante lpoque.
En France, lintroduction des techniques du contrle de gestion sest acclre partir des
annes 1950. cette poque, de nombreuses missions dtudes (les missions de producti-
vit) sont organises outre-Atlantique et permettent aux responsables europens de sinitier au
management.
Paralllement, il faut noter lexistence, en France, dune longue tradition de rflexion originale en
matire de comptabilit de gestion (travaux de Rimailho ou de la Cegos par exemple).
Actuellement, on parle beaucoup dune crise du contrle de gestion et de la comptabilit de
gestion, les techniques classiques tant juges, par certains, inadaptes au nouveau contexte
concurrentiel, et lon assiste un renouvellement illustr par lapproche ABC par exemple (voir
la srie2).
On assiste galement lmergence dune normalisation.
Lorganisation de la comptabilit de gestion et ltablissement des prvisions budgtaires sont
traditionnellement considrs comme des outils de gestion interne relevant de la responsabilit
de la direction gnrale et chappant toute obligation lgale ou toute normalisation. Or,
depuis quelques annes, il se produit une volution considrable dans ce domaine, illustre par
lintroduction, dans le droit comptable, dobligations spcifiques.
Cest ainsi que la loi du 1ermars 1984, relative la prvention et au rglement amiable des dif-
ficults des entreprises, a introduit, en droit positif, le principe dune obligation pour les entre-
prises dune certaine taille dtablir certains documents prvisionnels comme le compte de
rsultats prvisionnel et le plan de financement et de les communiquer au conseil dadministra-
tion, aux commissaires aux comptes et au comit dentreprise. Ce dispositif est appel jouer
un rle dterminant notamment dans la procdure dalerte destine prvenir les difficults.
Dans de nombreux secteurs, il existe des rglementations spcifiques (par exemple, pour les

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entreprises appeles soumissionner certains marchs publics).
Par ailleurs, rappelons que le plan comptable 1982 prvoit de copieux dveloppements sur les
principes et les dfinitions de la comptabilit de gestion, qui simposent progressivement aux
praticiens. Ceci devrait rduire progressivement lopacit des documents analytiques et budg-
taires des organisations. La refonte droit constant du plan comptable en 1999 a essentiel-
lement concern la comptabilit gnrale (ou financire).
Au plan international, notons que lInternational Federation of Accountants (IFAC) sest enga-
ge dans un travail de rflexion et de normalisation, non seulement en comptabilit financire,
mais galement dans des domaines intressant la gestion analytique et budgtaire. Son Financial
and Management Accounting Committee publie des recommandations (statements) concernant,
par exemple, la dfinition des concepts de la comptabilit de gestion, les dcisions dinvestisse-
ment ou la gestion de projets. Il existe galement de nombreuses contraintes en matire de
prix de transfert (voir la srie4).

B. La dimension sociale du contrle de gestion


Notons que le systme nest thoriquement efficace que sil est boucl par un systme de
rcompenses (primes, intressements aux rsultats, promotions) et de sanctions (pouvant
aller jusqu un licenciement) en fonction des carts par rapport aux objectifs. Si on met en place
un systme de contrle de gestion pour contrler les directeurs des agences, et si ces directeurs
sont des membres de la famille ou des amis politiques du patron, ce qui les rend intouchables,
mme en cas de mauvaise gestion, on perd son temps et son argent: les procdures de contrle

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UE121 Contrle degestion

ne seront quun rite formel, un simulacre singeant les mthodes modernes de management,
mais sans aucun effet sur les performances! Mme chose si les oprationnels peuvent se mna-
ger du slack (matelas de scurit) dans la fixation de leur budget: les carts mis en vidence
ne serviront pas grand-chose. Le contrle budgtaire peut tre perverti, dtourn de son fonc-
tionnement normal, et certaines recherches acadmiques ont pu mettre en doute lutilit et leffi-
cacit des mthodes classiques et traditionnelles de contrle, reposant essentiellement sur le
budget et le contrle budgtaire.
Pour pouvoir critiquer, il faut dabord connatre, et il faut se garder de jeter le bb avec leau
du bain. Mais il faut admettre que les mthodes classiques et traditionnelles du contrle de
gestion ne sont pas la panace.
Il ne faut pas confondre contrle de gestion et contrle organisationnel, qui est une
notion plus large.
Il y a plusieurs faons de sassurer que les comportements individuels vont bien dans le sens
des objectifs globaux de lorganisation. Le contrle de gestion est un outil relativement tech-
nique, fonctionnant essentiellement en aval du systme dinformation comptable de lentreprise.
Cest un outil essentiellement formel (reposant sur des procdures), impersonnel (les carts
calculs ne dpendent pas de la personnalit des individus) et qui agit ex post, cest--dire de
faon rtroactive partir des rsultats effectifs.
Or, le contrle peut reposer sur des procdures beaucoup plus informelles, en faisant plus appel
aux aspects psychosociologiques. Par exemple, un patron charismatique peut obtenir ladh-
sion motionnelle de ses troupes et les amener collaborer sans quil soit vritablement nces-
saire de les contrler par des tats de contrle budgtaire! Certaines entreprises ressemblent
plus une famille ou un clan lintrieur duquel joue la confiance rciproque. La culture
dentreprise peut tre trs forte et conditionner le comportement des employs (par exemple,
sens de lintrt gnral dans certains services publics, ou attitude presque militante dans le
secteur coopratif ou mutualiste). On a alors une sorte de contrle social qui fonctionne apriori.
la limite, vouloir introduire des outils de contrle de gestion dans certains contextes peut tre
ressenti comme une insulte, comme une atteinte la conscience professionnelle et avoir des
effets pervers, contraires ceux recherchs. Attention de ne pas jouer les apprentis sorciers!
Les outils classiques du contrle de gestion, ceux qui se rvlent efficaces dans certaines
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grandes entreprises industrielles et commerciales prives, ne doivent pas tre considrs


comme universels. Il faut une approche contingente du contrle. Et mme quand un outil est
utilis (le budget par exemple), il peut avoir une signification trs diffrente. La sociologie des
organisations a montr quil y avait des situations trs varies, et de nombreux auteurs ont pro-
pos des typologies qui peuvent tre trs utiles pour un travail de diagnostic. Nous voquerons
celle du Canadien Henry Mintzberg, qui est trs classique.

C. Les diffrentes configurationsstructurelles


Ltablissement de ces typologies repose sur lapplication du principe de contingence. Selon la
thorie de la contingence structurelle dveloppe en sociologie des organisations, il nexiste pas
de modle de gestion, dorganisation et de management universel qui sappliquerait toutes
les entreprises. Tout dpend des facteurs de contingence, comme la taille, le degr de stabi-
lit de lenvironnement, la stratgie, etc.
Il existe une infinit de situations possibles et de cas particuliers. La conception dun systme de
gestion, et donc du systme de contrle de gestion qui nen constitue quune partie, quun sous-
systme, devrait donc se faire sur mesure, de faon trs coteuse (tout comme dans lhabil-
lement, un costume sur mesure va coter beaucoup plus cher quun costume achet en
confection).
Mais il se trouve quentre le modle universel unique et linfinit des cas particuliers, il est pos-
sible de dfinir certaines configurations types, caractrises par une adquation entre princi-
paux facteurs de contingence et principales caractristiques organisationnelles, ce qui permet
de concevoir un systme de contrle moindre cot.

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Contrle degestion Srie 1

H.Mintzberg distingue six grands types de configurations. Dans chaque cas, le contrle pr-
sente des spcificits trs marques:

1. Les structures simples


Dans les petites entreprises, le contrle reste essentiellement informel et repose sur la super-
vision hirarchique directe du patron, qui a le vcu de ce qui va et de ce qui ne va pas. Il ny a
pas de systme formel de contrle de gestion, tout comme dailleurs il ny a pas de vrai systme
comptable: la comptabilit est le plus souvent ressentie comme une pure contrainte fiscale et
est externalise auprs dun cabinet dexpertise-comptable.

2. Les bureaucraties mcanistes


Dans les grandes entreprises qui ont une activit rptitive (les banques, les compagnies das-
surances, les grandes entreprises industrielles dans lautomobile ou la chimie, etc.), il y a une
division du travail et une standardisation trs pousse, et il faut utiliser la comptabilit de gestion
et le contrle budgtaire pour matriser les cots. Tout repose sur la standardisation des proc-
ds, qui permet de fixer des normes pour chaque opration, et donc de calculer des cots pr-
visionnels, des cots standards. Cest dans ce contexte (correspondant, en gros, une
organisation taylorienne) que lon trouve la version classique du contrle de gestion, ou
systme Sloan-Brown. Quand on ouvre un manuel de contrle de gestion, 90% de la matire
concerne gnralement ce cas de figure. Notons que le terme bureaucratique na pas ici de
connotation pjorative. Si lenvironnement est stable et lactivit rptitive, il y a une trs grande
rationalit et une trs grande efficacit dans la formalisation des procdures.

3. Les bureaucraties professionnelles


Dans les activits o le travail exige un haut niveau de qualification et est exerc par des profes-
sionnels mobilisant chaque instant des connaissances acquises luniversit, on ne peut pas
instaurer un contrle hirarchique: on ne peut pas mettre un contrematre sur le dos dun chirur-
gien qui opre dans un hpital! Mme chose avec les experts-comptables dans une firme dau-
dit, avec des professeurs dans un tablissement scolaire. Ici, un mcanisme de contrle trs
particulier joue: la dontologie, cest--dire le respect de certaines valeurs, de comportements

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acquis par imitation de modles loccasion de longues priodes dtudes et dapprentissage.
Le jeune interne en mdecine reproduit peu peu le comportement de ses patrons. On parle
de standardisation des qualifications.
On ne peut pas plaquer tel quel un systme de contrle de gestion classique sur un hpital ou
une universit. Certes, il faut tablir et respecter un budget, mais ce budget reprsente un com-
promis entre les aspects financiers et les aspects dontologiques.

4. Les adhocraties
Dans les activits qui reposent sur linvention, la recherche, la cration, linnovation, comme
dans ldition informatique de logiciels, ldition littraire, la production cinmatographique, lin-
gnierie, les agences de publicit, il ny a pas de normes, car lactivit nest pas rptitive: on
ne fait jamais la mme chose. Il ny a pas de chef qui sache apriori comment faire et puisse
donner des ordres: le travail repose sur le travail de groupe, le brainstorming par exemple,
avec un contrle par ajustement mutuel. Donc les projets sont toujours risqus, on ne sait
pas combien a va coter, et si a va marcher. Le budget et les carts ont alors une signification
bien singulire. En fait, le systme de gestion est un systme de gestion des risques. Par
exemple, dans ldition, sur 10livres dits, 9 iront au pilon et 1 seulement va marcher! Chaque
projet est un coup de poker, et il ne faut pas se lancer dans un projet trop gros et donc trop ris-
qu, ou alors en partenariat pour partager les risques. Lactivit est constitue par une suite de
projets, dont la gestion est bien spcifique. La recherche ptrolire par exemple sapparente
cette problmatique: on fore, sans tre assur de trouver un gisement rentable. Notons que la
mortalit des jeunes adhocraties est trs forte et inluctable, comme lont fort bien montr les
faillites rcentes de certaines start-ups Internet.

42
UE121 Contrle degestion

5. Les structures divisionnalises


Dans les grandes entreprises ou les groupes trs diversifis, on pratique la dcentralisation et la
gestion par les rsultats. Le responsable dune entit (une filiale par exemple) est sur un sige
jectable: en cas de mauvaises performances, la logique est de ne pas faire de sentiment et
de le remplacer. On parle de standardisation des rsultats. Dans ce modle, cest en fait non
pas la comptabilit de gestion, mais la comptabilit financire qui est utilise comme moyen de
contrle. Chaque centre de profit est considr comme une mini-entreprise et jug sur son
rsultat, en tenant compte dun systme de prix de cession internes, de prix de transfert.
Cest dailleurs pour cela quen gnral on retient une structure de groupe: chaque filiale a sa
comptabilit (financire), ce qui normalement doit permettre de faire apparatre clairement les
performances, sans les problmes de rpartition ou dimputation de charges de la comptabilit
de gestion.
Notons que, dans le cas dun groupe, le systme de contrle fonctionne en quelque sorte deux
niveaux. Au niveau de chaque filiale, on aura un systme de contrle adapt aux facteurs de
contingence. Par exemple, si cest une filiale industrielle fabriquant des biens de grande consom-
mation en srie, de faon taylorienne, la configuration sera du type bureaucratie mca-
niste, avec un rle important de la standardisation des procds et de la comptabilit de
gestion. Mais, un autre niveau, les performances de cette filiale seront surtout juges sur des
critres financiers, et la filiale devra faire rentrer dans un systme de reporting priodique.

6. Les structures hybrides


En fait, trs souvent lactivit dune entreprise est complexe et relve de plusieurs types.
Par exemple, dans une entreprise industrielle, le renouvellement des produits repose sur linno-
vation et la recherche-dveloppement: certaines activits (les laboratoires de recherche) relvent
de ladhocratie, alors que la production des produits en maturit (les vaches--lait) relve de
la bureaucratie mcaniste. Le systme de contrle sera lui aussi hybride, avec une juxtaposition
de logiques, de problmatiques, doutils diffrents.

D. Linfluence du contexte
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1. Le contrle et le dveloppement de lentreprise


La taille de lorganisation est un facteur dterminant, et on assiste gnralement une trans-
formation des procdures de contrle en fonction du dveloppement. Certains auteurs ont pro-
pos de dfinir des phases de dveloppement, caractrises par un certain type dorganisation
et de procdures de coordination et de contrle.
Au dpart, la petite entreprise a un systme de gestion trs embryonnaire. La comptabilit est
tenue pour des raisons fiscales et nest pas vritablement utile au chef dentreprise qui a le vcu
de ce qui se passe. Cette phase correspond souvent la structure simple de Mintzberg.
La PME de quelques dizaines ou quelques centaines de salaris est oblige de se structurer et
de formaliser ses procdures. Gnralement, on adopte une structure fonctionnelle, avec par
exemple une direction technique, une direction commerciale et une direction administrative et
financire. Cest au sein de cette direction que lon met en place une comptabilit de gestion,
puis des outils de contrle tels que les budgets, le contrle budgtaire, le tableau de bord. Ce
systme est efficace tant que le dirigeant est capable de rsoudre les problmes et les conflits
qui remontent jusqu lui.
Le passage au stade de la grande entreprise suppose gnralement la restructuration de lorga-
nisation en centres de profit: on tend vers la structure divisionnalise.
Les trs grandes entreprises mettent en place des structures matricielles dans lesquelles la
coordination des diffrents comits chargs du contrle devient trs complexe, avec un risque
de bureaucratisation au dtriment du dynamisme et des performances.

201211TDPA0113 43
Contrle degestion Srie 1

Les difficults de mettre en place un pilotage efficace sexpliquent souvent par le dphasage
entre le stade de dveloppement et le systme dinformation comptable et de contrle de ges-
tion qui peut tre en retard par rapport aux besoins.

2. Le contrle dans le secteur priv et dans le secteur public


La relation fondamentale Rsultat= Produits Charges est tautologique: elle est vraie quel
que soit le contexte. Mais, dans le priv, lobjectif est souvent de maximiser le rsultat, donc de
prendre les dcisions optimales permettant de maximiser les produits ou de minimiser les
charges. Le contrle de gestion est cens mettre sous tension lorganisation pour atteindre
cet objectif. Le plus souvent, les actionnaires vont exiger un taux minimal de rentabilit (surtout
sil sagit dinstitutionnels comme des fonds de pension dont la mission est de faire fructifier
lpargne de leurs clients).
Dans le secteur public, en revanche, on poursuit des objectifs dintrt gnral qui font que lon
ne peut pas mesurer les performances uniquement en termes de maximisation du rsultat. Par
exemple, une socit nationale de production dlectricit peut avoir comme mission de fournir
au pays lnergie dont il a besoin pour son dveloppement au moindre cot. Mais, dans ce cas,
on demandera la socit nationale au moins dquilibrer ses comptes et de ne pas gnrer des
dficits obligeant la collectivit la subventionner au-del du raisonnable. Un rsultat minimum
ou nul sera alors considr comme une contrainte respecter, ce qui implique videmment de
lutter contre les gaspillages, tout comme dans le priv, et de mettre en place des procdures de
contrle budgtaire identiques pour viter les drapages: les outils sont, en gros, les mmes.
Mais ceci pose des problmes dlicats, au plan thorique comme au plan pratique, notamment
au niveau de lvaluation des performances et des politiques de tarification.

VII. Contrle de gestion et thorie des organisations


Au vu des problmes auxquels se trouvent confrontes les entreprises, des gestionnaires, des
ingnieurs, des chefs dentreprise, des chercheurs ont rflchi aux processus de fonctionne-
ment des organisations pour amliorer la gestion.

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A. Lcole classique: approche rationnelle
delentrepriselieudeproduction
Dans le contexte des annes 19101940, au dbut de la socit industrielle, la productivit
constitue lobjectif prioritaire.
Lingnieur Frederick W.Taylor (18561915) dveloppe en ce sens lorganisation scientifique du
travail dont les deux principes fondamentaux sont la sparation des fonctions (conception=ing-
nieur; excution=ouvrier; contrle=contrematre) et la parcellisation des tches par une tude
scientifique du travail.
Toutes les dmarches cherchent une plus grande rationalit dans la production, dans la struc-
ture, dans la direction.
Les concepts sur lesquels repose lanalyse sont:
Les conomies dchelle: produire en grande srie pour augmenter la productivit et rduire
les cots unitaires par une meilleure imputation des charges fixes.
La standardisation des produits.
La division du travail et la parcellisation des tches.
La sparation des fonctions de conception, dexcution et de contrle.
La motivation par un systme de rmunration en fonction du rendement.
Le contrle de gestion est peru comme un contrle a posteriori: une mesure quantitative
dcarts associe un systme de sanctions et rcompenses.

44
UE121 Contrle degestion

B. Lentreprise groupe social


1. Lcole des relations humaines
Les ractions aux modles rationnels apparurent ds les annes 19201930.
Face aux dysfonctionnements induits par lorganisation taylorienne (manque de qualit, absen-
tisme, etc.), diffrentes tudes mettent en vidence les facteurs de motivation:
Elton Mayo (1933) met en vidence que les salaires et les conditions de travail ne suffisent pas
motiver les acteurs de lentreprise. La productivit augmente avec lattention qui leur est
porte et les motivations sont plus fortes avec un degr de responsabilit plus lev.
Abraham Maslow (1954) tablit une hirarchie des besoins que lhomme cherche satisfaire
et dmontre que seuls les besoins non satisfaits sont facteurs de motivation.
Douglas McGregor (1960) prsente la thorie Y selon laquelle lindividu peut tre motiv par
son travail et capable dinitiatives.
Frederick Herzberg (1966) dmontre limportance denrichir et dlargir les tches et les res-
ponsabilits des acteurs de lorganisation.

2. Le courant socio-technique
Emery et Trist (1969) mettent en vidence la double dimension technique et sociale de lentre-
prise et privilgient les groupes de travail semi-autonomes fonds sur la polyvalence et le travail
en groupe. Selon les thories qui peroivent lentreprise comme un groupe social, le contrle de
gestion est un moyen pour stimuler les acteurs de lorganisation.
Le systme danimation, le plus rpandu, inspir de ces fondements thoriques est la direction
par objectifs (DPO). La DPO consiste assigner aux responsables dunits dcentralises, non
pas des tches, mais des objectifs. La direction gnrale laisse la libert aux centres de respon-
sabilit du choix des moyens ncessaires la ralisation des objectifs fixs. Le centre est jug
en termes defficacit, cest--dire sur sa capacit atteindre les objectifs.
Un des risques de la DPO est de fixer des objectifs trop ambitieux, ce qui peut entraner une
dmotivation des centres de responsabilit. Pour viter ce travers, la direction participative aux
objectifs (DPPO) associe les responsables des centres la fixation des objectifs.
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C. Lapproche systmique des organisations


Dans cette approche, lentreprise est un systme complexe, finalis, ouvert sur un environne-
ment incertain, regroupant des acteurs et des fonctions en interaction, et le contrle de gestion
est un instrument de pilotage du systme.
La cyberntique, science qui tudie les mcanismes de communication et de contrle, permet
de prciser le rle du contrle de gestion: cest un sous-systme qui permet dorganiser les
rtroactions ncessaires sur les prvisions, les objectifs et les actions.
Le paragraphe III.Le contrle de gestion: un outil cyberntique de rgulation, prsent prc-
demment dveloppe cette approche.

D. Lapproche contingente des organisations (19601990)


la diffrence des thories classiques qui cherchent tablir the one best way (LE bon
modle applicable quelle que soit lorganisation), la thorie de la contingence montre quune
organisation est soumise un contexte particulier qui volue avec elle.
Plusieurs facteurs de contingence sont reprables:
La technologie: Joan Woodward (1965) conclut que le choix dune structure est influenc par
la technologie de production utilise: production en grandes sries, production unitaire et
production continue.
Lenvironnement: Lawrence et Lorsch (1967).
La taille, lge, le pouvoir: Mintzberg (1982) fait une synthse de la contingence.
Les finalits (associations, services publics, entreprises, mutuelles, etc.).

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Contrle degestion Srie 1

Le contrle de gestion nest pas un outil standard: il doit tre en adquation avec son envi-
ronnement interne et externe. Sa place, limportance de son rle, sa conception et son utilisation
diffrent selon les spcificits des organisations.

E. Approches contractuelles des organisations


1. La thorie des cots de transaction
La thorie des cots de transaction (Ronald Coase en 1937 puis Oliver Williamson en 1975)
justifie lexistence de la firme en tant que forme particulire dorganisation.
Il existe deux formes de coopration conomique: la coordination par le march par un systme
de prix et la coordination administrative (ou hirarchique) au sein dune firme.
Dans une conomie de march, il existe, pour chaque transaction, des cots incontournables de
fonctionnement du systme dchange: cot dinformation, cot de transport, cot de ngocia-
tion, etc.
Le recours la firme permet de les viter mais gnre des cots internes organisationnels de
fonctionnement, ce qui limite la substitution complte du march par les organisations.

2. La thorie de droits de proprit


La thorie des droits de proprit a t dveloppe par Alchian et Demtez en 1972, et sinspire
des travaux de Berle et Means (1932) sur les relations entre propritaires et gestionnaires.
Dans lentreprise, propritaires et dirigeants (managers) nont pas les mmes objectifs, les
mmes informations et les mmes moyens daction.
Ce type de dlgation (donc de contrats) donne lieu des conflits, des jeux de pouvoirs et des
contrles.

3. La thorie de lagence
La thorie de lagence a t dveloppe en 1976 par Michael Jensen et William Meckling. Elle
fait la synthse des deux approches prcdentes. La thorie de lagence apprhende lentre-

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prise comme un ensemble de contrats au sein de lorganisation quil faut initier, mettre en place
et contrler.
Toute relation contractuelle interne ou externe une organisation est une relation dagence (le
principal engage lagent pour excuter en son nom une tche) caractrise par lasymtrie din-
formation (lagent a en gnral une meilleure connaissance de la tche quil doit accomplir). Il
existe une divergence dintrts entre le principal et lagent, et si le principal veut contrler
lagent, il doit supporter des cots dagence.
Selon les approches contractuelles, le contrle de gestion est un outil de rgulation des com-
portements. Il doit tre labor et utilis comme un outil de mesure des performances, un sys-
tme dinformation et de communication pour limiter les comportements opportunistes. Il doit
galement contribuer la convergence des objectifs individuels et organisationnels.
Le contrle de gestion doit donc permettre de mesurer, coordonner et faire communiquer les
diffrentes units internes ou extrieures lorganisation. Il sera dautant plus difficile et com-
plexe que lentreprise sera clate (ou en rseau) en raison des stratgies dimpartition: coop-
ration, sous-traitance, franchise, etc.
Il doit aussi permettre de raliser des arbitrages: internalisation/externalisation.

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UE121 Contrle degestion

Chapitre2. La mthode de calcul


ducotcomplettraditionnelle

Section1. Les tapes de calcul du cot complet

Les cots complets runissant la totalit des charges consommes par un objet de cot, leur
calcul est gnralement relativement fastidieux. Certaines charges sont facilement identifiables
(les CD), dautres sont communes plusieurs objets de cots (les CI). Certaines charges sont
variables, dautres fixes. Attribuer un mme objet de cot toutes les charges qui le concernent
est donc un travail complexe.
Pour comprendre comment se ralise le calcul des cots complets, il faut avoir en tte lobjectif
pour lequel ils sont calculs.

I. Le processus de production
Pourquoi calcule-t-on des cots complets? Pour deux raisons essentiellement:
Pour avoir une ide de la rentabilit globale dune activit: on cherche alors savoir si le cot
de revient cest--dire le cot le plus complet, celui qui additionne la totalit des consomma-
tions ncessaires la ralisation de lactivit jusqu la livraison au client est infrieur au
chiffre daffaires gnr par lactivit.
Pour valoriser les stocks: en effet, pour tablir ses comptes (notamment le bilan annuel de la
comptabilit financire), lentreprise doit valoriser ses stocks au cot complet, cest--dire la
valeur de la totalit des consommations ncessaires leur existence (prix dachat ou de pro-
duction, mais aussi frais indirects sur achats, cot du stockage, manipulations, entretien, etc.).
Ces deux objectifs permettent de comprendre la dmarche de calcul des cots complets:
Toute entreprise doit calculer un cot de revient, stade ultime des calculs de cots complets.
Les entreprises qui ont des stocks doivent calculer des cots complets correspondant cha-
cun de leurs stocks.
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Autrement dit, cest lexistence (ou non) de stocks qui guide la dmarche de calcul des cots
complets. Dans le PCG (jusquen 1982), la dmarche propose sinspire de lconomie indus-
trielle du dbut du xxesicle. Dans les entreprises industrielles, le processus de production suit
assez invitablement le schma traditionnel suivant:

Achat Stock Stock de


de matires Production produits finis Distribution
de matires

Dans ce schma, il apparat logique de proposer un calcul des cots complets faisant apparatre:
le cot complet des matires premires stockes;
le cot complet des produits finis stocks;
le cot de revient (cot complet des produits finis vendus).
Bien entendu, si le processus de production se dcompose en plusieurs tapes avec des stocks
de produits intermdiaires, on dcompose les tapes, comme dans lexemple suivant:

Stock Stock Stock


Achat de de produits de produits
de Atelier 1 Atelier 2 Distribution
matires intermdiaires finis
matires

Dans ce deuxime schma, les calculs feront apparatre:


le cot complet des matires premires stockes;
le cot complet des produits intermdiaires stocks;
le cot complet des produits finis stocks;
le cot de revient (cot complet des produits finis vendus).

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Contrle degestion Srie 1

Cette structure de calcul est adapte aux entreprises industrielles, mais elle est aisment adap-
table aux entreprises commerciales qui achtent pour revendre des produits (marchandises) en
ltat:

Achat Stock
Distribution
de marchandises de marchandises

Les calculs feront apparatre:


le cot complet des marchandises stockes;
le cot de revient (cot complet des produits finis vendus).
Il en est de mme pour les entreprises de services qui nont gnralement aucuns stocks de
produits finis, mais peuvent avoir des stocks de matires:

Achat Stock Production


de matires de matires et distribution

Les calculs feront apparatre:


le cot complet des matires stockes;
le cot de revient (cot complet des services vendus).

II. Le problme des variations de stocks


Il est indispensable de calculer le cot complet des stocks pour remplir les obligations lgales de
la comptabilit financire. Cest galement indispensable pour une raison technique: les volumes
des stocks et leur valeur unitaire peuvent voluer dans le temps. Si les stocks taient constants, il
serait possible de les ignorer: cela naurait aucun impact sur les calculs de cots successifs. Mais
lorsque les stocks varient, cela a un impact en cascade sur les calculs de cots complets.

Exemple applicatif 1

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Un libraire possde un stock initial de cinq livres (tous identiques) achets 10 chacun. Dans la
journe, il achte cinq nouveaux livres (identiques aux premiers) 10, et vend cinq livres 20.
Dans cet exemple, le stock final est donc gal au stock initial (cinq livres 10) et le rsultat de
la journe peut tre calcul en ignorant le stock qui na pas vari.
Rsultat=VentesAchats=10050=50
Le deuxime jour, le mme libraire a un stock initial de cinq livres 10. Il achte cinq livres
(toujours identiques) 12 (car lditeur vient de modifier le prix du livre), et en vend six 20.
Il est toujours possible de calculer les variations de caisses de la journe indpendamment des
stocks (VentesAchats=12060=60).
Mais cette recette nest pas un rsultat, car la fin de la journe, le stock final du libraire nest
plus que de quatre livres, et le cot dachat des six livres vendus ntait pas de 10.
Pour calculer le rsultat de la journe, il faut dterminer:
Le prix de vente des livres vendus (120).
Le cot dachat des livres vendus: dans notre exemple, admettons que le cot dachat des
livres vendus soit gal la moyenne pondre des cots dachats. Le stock initial tant de cinq
livres 10, et les achats de la journe de cinq livres 12, il en dcoule que le cot moyen
dachat des 10livres disponibles la vente est de 11. Les 6livres vendus ont donc cot en
moyenne 6 11=66.
La valeur de la variation du stock: le stock initial avait une valeur de 50. Le stock final est
compos de 4livres dont le cot moyen dachat est de 11, soit 44.
Le rsultat de la journe est donc de 1206650+44=48.

48
UE121 Contrle degestion

On retiendra de cet exemple introductif lide que, lorsque lentreprise a des stocks et que ceux-
ci varient, il est indispensable de calculer la variation de ces stocks pour calculer les cots com-
plets successifs des diffrents stocks jusquau cot de revient.

III. Les tapes de calcul


Les tapes de calcul des cots suivent donc le processus de production:

Marge Rsultat
sur cot
de production
Marge
sur cot
dachat Prix
Cot de
de Vente
Cot
revient
de
production

Cot
dacquisition

Lorsque lentreprise a des stocks, on calculera:

Marge Rsultat
sur cot
de production
Marge sur
cot dachat Prix
Cot de
Stock de Vente
Stock Cot de produits revient
de matires de
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finis
(ou de production
marchandises)
Cot
dacquisition

Les tapes du calcul suivent donc toujours le plan suivant:


1. Le cot des approvisionnements.
2. La fiche de stock des matires (ou marchandises).
3. Le cot de production.
4. La fiche de stock des produits finis.
5. Le cot de revient des produits vendus.

Astuce
Trs concrtement, pour chacune de ces tapes, un tableau peut tre trac.

Remarque
Ordre des calculs: Lordre des calculs ainsi prsent est toujours vrai, quil y ait des charges
indirectes ou non. Dans les exercices les plus simples, ne comportant que des charges
directes, cest le mme ordre quil faut respecter.

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Contrle degestion Srie 1

Enfin, chacune de ces tapes, puisquil faut calculer un cot complet, on est amen addition-
ner des charges directes (par dfinition facilement attribuables une tape et un produit ou
service) et des charges indirectes (quil faut par dfinition rpartir entre plusieurs tapes et plu-
sieurs produits ou services). Cest cette rpartition des charges indirectes qui est dveloppe
dans la section suivante.

Section2. Le traitement des charges indirectes

I. Le schma gnral
La mthode repose essentiellement sur la diffrence de traitement entre les charges directes et
les charges indirectes. Les charges directes ne posent gnralement pas de problme: elles
peuvent facilement tre affectes aux cots. Les charges indirectes sont plus difficiles trai-
ter: elles doivent dabord tre rparties sur des centres danalyse, avant dtre impu-
tes aux cots.

Charges Affectation
directes
Charges
Cots des
incorpores
produits
Rpartition Tableau de Imputation
Charges rpartition par
indirectes centres danalyse

Attention
On parle daffectation pour les charges directes, dimputation et de rpartition pour les
charges indirectes.
Laffectation des charges directes est conceptuellement facile mais suppose en pratique toute
une organisation administrative en amont de la comptabilit pour disposer des informations.

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Pour la main-duvre directe par exemple, il faut que le responsable de latelier remplisse quo-
tidiennement un bordereau rcapitulatif des heures de travail affectes telle ou telle production.
Des bons de travail, signs par le contrematre, servent dune part, aprs avoir t tris par
ouvrier, faire la paye (en comptabilit financire), et dautre part calculer le cot des produits
(en comptabilit de gestion). Un tel systme peut fonctionner avec des appellations diffrentes
dans des contextes plus sophistiqus, avec une main-duvre beaucoup plus qualifie:
ainsi, dans un cabinet daudit, il faut bien avoir un relev des temps passs par les collaborateurs
sur les diffrents dossiers pour pouvoir facturer les clients, ou analyser la rentabilit des diff-
rents types de missions! Il est vident que, si ces relevs de temps sont fantaisistes (sils sont
tablis au pif, comme on le dit vulgairement), les calculs de cots raliss en aval nauront
aucune pertinence.
Pour les matires premires, il faut galement toute une organisation administrative en amont.
Par exemple, dans le btiment, les matires premires sont livres sur diffrents chantiers (du
ciment venant dune centrale bton par camions toupies par exemple), ce qui oblige bien
distinguer entre adresse de livraison (le chantier concern) et adresse de facturation (lentit
juridique cliente). Dans une usine, les matires qui sortent dun entrept font lobjet dun bon
de sortie, qui permet la fois de grer le stock, de dcharger le magasinier de sa responsabilit
et daffecter la charge au bon produit.
Limputation des charges indirectes ncessite, quant elle, un traitement spcifique. Le dve-
loppement qui suit prsente le traitement prconis par le PCG (jusquen 1982) et appel
mthode des centres danalyse, ou mthode des sections homognes. Cest un trai-
tement dvelopp dans le cadre des entreprises industrielles du dbut du xxe sicle qui a pour

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UE121 Contrle degestion

vocation tre gnralis et appliqu toutes les entreprises franaises, quelle que soit leur
activit. Dautres traitements sont possibles, notamment la mthode ABC qui sera prsente
ultrieurement.

II. Les centres danalyse


Pour traiter les charges indirectes, il faut partir dune analyse de lactivit technique de lentre-
prise, cest--dire quil faut comprendre le process, les diffrentes phases du processus de
production. Par exemple, dans une fabrique de meubles, il faut scier les pices, les assembler,
puis peindre ou vernir les meubles, les livrer aux clients, etc.
Lactivit est dcoupe en centres danalyse, chaque centre tant caractris par une opration
bien identifie. Le plus souvent, ce dcoupage correspond lorganisation fonctionnelle de lentre-
prise, aux diffrents ateliers et services qui apparaissent dans lorganigramme. Dans notre exemple,
il y aura vraisemblablement un atelier sciage, un atelier assemblage, un atelier peinture,
etc. Trs souvent, ce dcoupage gographique est dans lordre des choses, chaque opration
exigeant un environnement spcifique. On peut difficilement scier et peindre dans le mme atelier.
Essayez, vous verrez le rsultat (la sciure venant se coller sur la peinture).
Il est indispensable que ces centres soient homognes, cest--dire que lon effectue dans
chaque centre une seule activit, que lon utilise une seule technologie. Si dans un atelier on
effectue deux tches distinctes, il faut dfinir deux centres danalyse, deux sections. Sinon,
les calculs dimputation risquent de ne pas tre pertinents.
En fait, lactivit est toujours plus ou moins htrogne, et on est oblig de faire des regroupe-
ments, sinon nous aurions une infinit de centres danalyse et un systme beaucoup trop com-
pliqu, trs coteux (on multiplie les calculs), et au bout du compte pas trs utile (une usine
gaz). Ce regroupement est notamment lgitime quand les diffrentes oprations sont mobili-
ses de faon proportionnelle pour les diffrents produits (si par exemple, dans latelier peinture,
on enduit avant de peindre, mais que le temps pass enduire est proportionnel au temps pass
peindre, il y a bien deux activits, mais que lon peut regrouper par simplification), ou quand
les sommes en jeu sont modestes.
Il faut bien comprendre que dans ce modle de base, par simplification pdagogique, on
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calque le dcoupage analytique par centres sur lorganisation hirarchique en services ou ate-
liers, pour prsenter un exemple facilement comprhensible: on prend comme exemple de
centre latelier X ou le service Y. Ceci explique que ce modle de base est souvent prsent
comme la mthode des centres de responsabilit, ou la mthode traditionnelle, par oppo-
sition la mthode ABC par exemple, qui propose un autre dcoupage. Mais ce nest quun
exemple, et le dcoupage par centres de responsabilit nest videmment pertinent que si la
condition dhomognit est respecte. Mais a ne veut pas dire que la mthode de base soit
mauvaise ou moins bonne quune autre. Simplement, elle nest pertinente, si on veut
lappliquer telle quelle, que dans des cas particuliers.
Les charges indirectes sont donc rparties par centres, ces centres devant tre homognes.
Dans certains cas, cette rpartition ne pose pas de problmes (par exemple, pour les charges de
personnel, on sait qui travaille dans tel service ou tel atelier). Dans dautres cas, il faut utiliser une
cl de rpartition, qui peut tre plus ou moins arbitraire. Supposons par exemple que les locaux
occups par lentreprise soient lous: le loyer global peut tre rparti en fonction des mtres
carrs utiliss par chaque service.
Gnralement, cette rpartition doit se faire en deux tapes (rpartition primaire et rparti-
tion secondaire), du fait de lexistence de deux grandes catgories de centres: les centres
principaux et les centres auxiliaires.
Les centres principaux sont directement impliqus de faon oprationnelle dans le process,
lun des grands stades fonctionnels. On distingue ainsi par exemple des centres lis la fonction
approvisionnement (un bureau dachat par exemple), des centres lis la fonction production (les
ateliers), des centres lis la fonction distribution (service marketing, service livraison)

201211TDPA0113 51
Contrle degestion Srie 1

Par opposition, les centres auxiliaires sont en position de support: ils ne travaillent pas direc-
tement sur les produits, comme un atelier, mais ils rendent des services indispensables au bon
fonctionnement des centres principaux. Lexemple classique est celui des services administra-
tifs. Le service du personnel gre les dossiers des personnes qui travaillent dans les autres
services, la production comme au commercial. Le service comptable enregistre les oprations
concernant tous les autres services.
Il faut donc oprer en deux temps. Dans un premier temps, on rpartit les charges indirectes sur
tous les centres, auxiliaires comme principaux (rpartition primaire). Puis, dans un second
temps, les frais de fonctionnement des centres auxiliaires sont refacturs aux centres principaux
(rpartition secondaire). L encore, il faut utiliser une cl de rpartition (en fonction du nombre
de salaris par exemple).
Ce travail peut seffectuer manuellement dans un tableau de rpartition, avec les diffrents
centres en colonnes. Il peut aussi tre informatis, en fournissant la base de donnes les cls
de rpartition.

III. Les units duvre


Pour chaque centre principal, on dfinit une unit duvre, variable reprsentative de lacti-
vit, permettant de mesurer cette activit. Il faut donc partir dune bonne comprhension des
technologies employes. Par exemple, dans un atelier fortement mcanis, on prendra pour
unit duvre lheure dutilisation de la machine, alors que dans un atelier faiblement mcanis,
dans lequel le travail est rest trs artisanal, on prendra lheure de MOD. On peut, de faon trs
empirique, avoir une certaine intuition de lunit duvre retenir. Mais, plus rationnellement, si
on hsite entre plusieurs units duvres, il faut choisir celle qui donne le meilleur ajustement
linaire des charges du centre par rapport au niveau dactivit, donc calculer les coefficients
de corrlation, et choisir lunit duvre qui donne le coefficient le plus proche de |1| (lire valeur
absolue de 1). Un dveloppement mathmatique est consacr la prsentation des calculs de
coefficients de corrlation, et dajustements linaires dans la section approfondissements.
Lunicit de la variable retenue comme unit duvre est lie lhomognit du centre. Si
on ne trouve pas de bon coefficient de corrlation, cest que la condition dhomognit nest

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pas satisfaite, et quil faut redcouper le centre en des sections plus fines.
Cette notion dunit duvre peut galement tre utilise pour la rpartition secondaire des
centres auxiliaires. Inversement, certaines units duvre utilises pour limputation des charges
des centres principaux sapparentent beaucoup des cls de rpartition. Cest le cas quand par
exemple on dcide dimputer les frais commerciaux au prorata du chiffre daffaires, ce qui revient
prendre comme unit duvre 1euro de chiffre daffaires (ou un multiple, par exemple
100euros, dans ce cas la cl sera exprime sous la forme dun pourcentage).
Dans lidal, lunit duvre doit exprimer une relation causale entre lactivit et les res-
sources consommes, et ne pas tre uniquement un moyen de rpartir des charges, de les
faire supporter arbitrairement par les diffrents produits. Dans la mthode de base, on sup-
pose quil ny a pas de rpartition ou dimputation arbitraires, ou on les tolre par simplification,
lhomognit tant ncessairement relative et imparfaite.
Dans la mthode ABC (qui sera dveloppe dans la srie2 du cours), on sinterdit en principe
toute rpartition arbitraire, en ne retenant que des activits inductrices de cots. Mais cela
peut mener un trs grand nombre dactivits, et par ralisme il faut bien pratiquer certains
regroupements: on retrouve alors la mme problmatique.
Par exemple, si on impute les frais commerciaux au prorata du chiffre daffaires, que nous avons
des grosses et des petites commandes, et que les petites commandes demandent autant
de travail que les grosses, lunit duvre retenue (100euros de ventes par exemple) est mau-
vaise, les cots seront biaiss, on va faire supporter aux grosses commandes trop de charges,
et aux petites pas assez; il vaudrait mieux prendre le nombre de commandes. On peut videm-
ment affiner, en multipliant le nombre de centres ou de sections: certaines charges peuvent

52
UE121 Contrle degestion

dpendre du nombre de commandes, dautres dpendre du chiffre daffaires, dautres encore


pourquoi pas dautres variables inductrices de cots (le poids, le volume, etc.). Il faudra bien
arriver un arbitrage, un compromis entre prcision des calculs et simplicit, car plus le traite-
ment comptable est prcis, plus il cote cher.
Pour chaque centre principal, on recense le nombre total dunits duvre de la priode, et on
calcule le cot de lunit duvre en divisant le total de rpartition secondaire (numrateur) par
le nombre total dunits duvre (dnominateur).

Exemple applicatif 2

Latelier traitement finition anticorrosion dune entreprise de sous-traitance mcanique est forte-
ment automatis et utilise la robotique comme technologie: il est quip dun robot peintre.
partir dun historique sur 12mois, on a pratiqu un ajustement linaire des charges de fonc-
tionnement par rapport au temps de fonctionnement du robot, et on a trouv un coefficient de
corrlation de 0,92, jug suffisamment proche de 1 pour que lon puisse retenir lheure dutilisa-
tion du robot comme unit duvre.
Pour le mois m, les charges indirectes slvent 8000, et le robot a fonctionn pendant
200heures.
Le cot de lunit duvre est: 8000/200= 40.
Cela signifie qu chaque fois que lon utilise le robot pendant une heure, on doit imputer 40 au
cot du produit correspondant.

Voir lexercice autocorrig n8.

Quand le nombre total dunits duvre est une assiette montaire (par exemple, cot de pro-
duction, chiffre daffaires), le rsultat obtenu est, en toute rigueur, un taux de frais et devrait
tre exprim en pourcentage.

Exemple applicatif 3
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Le montant des charges indirectes du centre distribution est gal 15000 pour la priode.
Lunit duvre retenue est le chiffre daffaires dont le montant total est gal 200000 pour la
priode (dont 50000 pour le produit A).
Le taux de frais est: 15000/200000= 7,5%.
Cela signifie que pour imputer le montant des charges indirectes de distribution au cot de
revient dun produit, il faut retenir 7,5% de son chiffre daffaires.
Ainsi, pour le produit A, le montant des charges indirectes de distribution sera gal 50000
7,5%= 3750.
Il est noter que trs souvent, par souci de simplification, la distinction entre cot de lunit
duvre et taux de frais nest pas faite, et que le mme montant de charges indirectes de
distribution est obtenu par le calcul 50000 0,075.

IV. Limputation au cot des produits


Cette imputation seffectue proportionnellement au nombre dunits duvre utilises (ou
proportionnellement lassiette dans le cas dun taux de frais) par les diffrents produits traits
par le centre.

201211TDPA0113 53
Contrle degestion Srie 1

Exemple applicatif 3 (suite)

Reprenons notre exemple prcdent, en supposant que latelier a trait trois commandes pen-
dant le mois m, avec le relev des temps dutilisation du robot suivant:

Commande Heures de fonctionnement


C1 100
C2 60
C3 40
Total 200

On imputera les montants suivants aux cots de production des commandes:

Commande Calcul Montant imput


C1 100 40= 4000
C2 60 40= 2400
C3 40 40= 1600
Total 8000

Section3. Les diffrents types de cots

Nous avons voqu jusqu prsent de faon trs gnrale le cot des produits. Cette notion
doit tre prcise, dans la mesure o on calcule diffrents types de cots, aux diffrents stades
du process. On se placera principalement dans le cadre dune entreprise industrielle.
Les calculs sont prsenter sous forme de tableaux double entre, avec les produits en
colonnes et les lments (directs et indirects) lists en ligne.

I. Les cots dachat

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On calcule un cot dachat pour tous les produits achets par lentreprise pendant la priode
(matires premires, matires consommables comme du fuel pour le chauffage). Entrent dans le
cot dachat dun produit:
des lments directs (prix dachat, frais de ddouanement, courtages);
et des lments indirects (imputation des charges indirectes des services soccupant de
lapprovisionnement).
La connaissance du cot dachat permet de valoriser lentre en stock des matires.

II. La tenue des comptes de stocks


Afin de pouvoir calculer des cots selon une priodicit rapproche, la comptabilit de gestion
a besoin de connatre les mouvements, des stocks.
Ce besoin ncessite la mise en place dun inventaire permanent, cest--dire une organisation
comptable des comptes de stocks qui enregistre rgulirement les mouvements (entres et sor-
ties) en quantits et en valeurs.
La tenue des comptes de stocks est identique pour tous les lments stocks au cours dun
processus de production: approvisionnements (matires premires, matires consommables,
emballages) et productions de lentreprise (produits intermdiaires, produits finis).
Si le processus de production est en juste temps, il ny a pas de stocks prsenter.

54
UE121 Contrle degestion

Les matires consommables (matires consommes au premier usage qui concourent lex-
ploitation sans entrer dans la composition des produits. Exemple: consommations de clous
dans lameublement) qui pourraient tre considres comme directes sont gnralement trai-
tes comme des charges indirectes en raison de leur faible montant. En effet, un calcul prcis
serait ralisable, mais le cot du traitement de linformation serait alors suprieur la valeur des
consommations.
La tenue des comptes de stocks est fonde sur la relation comptable:
Total des dbits= Total des crdits.
Applique aux stocks, cette relation est donne par lgalit suivante:

Stock initial +Entres= Sorties +Stock final

A. La valorisation des entres


La valorisation des entres aprs le calcul dun cot:
Les lments achets stocks sont valoriss au cot dachat.
Les lments fabriqus stocks sont valoriss au cot de production.

B. La valorisation des sorties


Plusieurs mthodes sont envisageables en comptabilit de gestion pour valoriser les sorties:

1. Mthodes du cot moyen unitaire pondr (CMUP)


Cette mthode est fonde sur la fongibilit des lots achets. Il existe deux variantes: le cot
moyen unitaire pondr de fin de priode et le moyen unitaire pondr calcul aprs chaque
entre.

2. Mthodes dpuisement des lots


La mthode PEPS (premier entr-premier sorti, ou FIFO, first in-first out) consiste retenir
comme cot de sortie les cots dentre (et non plus une moyenne pondre) en respectant
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lordre danciennet dentre des lots: les sorties sont prises sur les lots plus anciens.
La mthode DEPS (dernier entr-premier sorti, ou LIFO, last in-first out) consiste retenir comme
cot de sortie les cots dentre (et non plus une moyenne pondre) des lots les plus rcents:
les sorties sont prises en commenant par le lot le plus rcent. Il est noter que cette mthode
nest admise ni comptablement ni fiscalement et ncessite de retraiter les stocks en comptabilit
financire.

3. Valeurs de substitution
Le cot approch et le cot prtabli: en attendant le calcul des cots rels, les entreprises
peuvent utiliser un cot estim (par exemple, le cot de la dernire priode) ou le cot prvu. Les
stocks sont rgulariss ds la connaissance du cot rel.
La valeur de remplacement (NIFO, next in-first out) consiste anticiper lvolution des prix
pour valoriser le cot des sorties. Il est noter que cette mthode nest admise ni comptable-
ment ni fiscalement et ncessite de retraiter les stocks en comptabilit financire.

Exemple applicatif 4

Les donnes de la priode sont les suivantes:


01/03: stock initial de 10000kg de matire 2 le kg;
15/03: achat de 6000kg de matire 2 le kg; frais dachat: 1200;
20/03: sortie de 8000kg de matire pour la production;
28/03: achat de 10000kg de matire 1,90 le kg; frais dachat: 1500.

201211TDPA0113 55
Contrle degestion Srie 1

PEPS

Entres Sorties Stocks


Q CU Montant Q CU Montant Q CU Montant
01/03 10000 2 20000
15/03 6000 2,20 13200 10000 2 20000
6000 2,20 13200
16000 33200
20/03 8000 2 16000 2000 2 4000
6000 2,20 13200
8000 17200
28/03 10000 2,05 20500 2000 2 4000
6000 2,20 13200
10000 2,05 20500
18000 37700

Penser valoriser les entres au cot dachat. Ainsi, le 15/3:


2,20= (12000 +1200)/6000

DEPS

Entres Sorties Stocks


Q CU Montant Q CU Montant Q CU Montant
01/03 10000 2 20000
15/03 6000 2,20 13200 10000 2 20000
6000 2,20 13200
16000 33200
20/03 6000 2,20 13200 8000 2 16000
2000 2 4000
8000 17200
28/03 10000 2,05 20500 8000 2 16000
10000 2,05 20500
18000 36500

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CMUP aprs chaque entre

Entres Sorties Stocks


Q CU Montant Q CU Montant Q CU Montant
01/03 10000 2 20000
15/03 6000 2,20 13200 10000 2 20000
6000 2,20 13200
16000 2,075 33200
20/03 8000 2,075 16600 8000 2,075 16600
28/03 10000 2,05 20500 8000 2,075 16600
10000 2,05 20500
18000 37100

CMUP de fin de priode

Dbit Crdit
Q CU Montant Q CU Montant
01/03 10000 2 20000 Sorties 8000 2,06538 16523,08
15/03 6000 2,20 13200 Stock final 18000 2,06538 37176,92
28/03 10000 2,05 20500
26000 2,06538 53700 26000 53700

56
UE121 Contrle degestion

C. Diffrences dinventaire
Quand, dans un nonc, le stock final est donn, il convient de vrifier sil ny a pas de diff-
rences dinventaire.
Lorigine peut tre dordre comptable (entre ou sortie mal enregistre) ou physique (vol par
exemple).

Exemple applicatif 5

Les sorties de stock sont valorises selon la mthode du cot moyen unitaire pondr de fin de
priode.
Hypothse 1: le stock final est gal 17800kg.
Le stock thorique tant de 18000, il y a un mali dinventaire de 200kg. Les consommations ont
t sous-values.

Dbit Crdit
Q CU Montant Q CU Montant
01/03 10000 2 20000 Sorties 8000 2,06538 16523,08
15/03 6000 2,20 13200 Stock final 17800 2,06538 36763,85
28/03 10000 2,05 20500 Mali 200 2,06538 413,08
26000 2,06538 53700 26000 53700

Hypothse 2: le stock final est gal 18500kg.


Le stock thorique tant de 18000, il y a un boni dinventaire de 500kg. Les consommations ont
t survalues.

Dbit Crdit
Q CU Montant Q CU Montant
01/03 10000 2 20000 Sorties 8000 2,06538 16523,08
15/03 6000 2,20 13200 Stock final 18500 2,06538 38209,62
28/03 10000 2,05 20500
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26000 2,06538 53700,00


Boni 500 2,06538 1032,69
26500 54732,69 26500 54732,69

Voir les exercices autocorrigs n1, 3, 4, 5 et 6.

D. Les variations de stocks


La comptabilit financire distingue deux catgories de stocks: les lments achets (matires
premires, marchandises, matires consommables, emballages) et les lments produits (pro-
duits finis, produits en cours, produits intermdiaires, produits rsiduels).
Quand un compte de rsultat de la comptabilit financire doit tre prsent, il convient de cal-
culer les variations de stocks. Il est rappel quun compte de rsultat prsente au dbit les
comptes de charges et les variations de stocks des lments acquis, et au crdit, les produits
(au sens comptable du terme) et les variations de stocks des lments qui ont subi une transfor-
mation totale ou partielle.

1. Variation de stocks des lments achets= stock initial stock final


Les variations de stocks dapprovisionnements permettent dobtenir, en comptabilit financire,
le montant des consommations de la priode. En comptabilit de gestion, ce montant est
calcul et correspond aux sorties inscrites au crdit des comptes de stocks.

201211TDPA0113 57
Contrle degestion Srie 1

La variation de stock se dduit de la relation dj prsente:


Stock initial +Entres= Sorties +Stock final
Le montant des sorties, cest--dire le montant des consommations est obtenu en posant:
Stock initial - Stock final +Entres= Sorties
Sorties= Entres +(Stock initial - Stock final)
Sorties= Entres +Variation de stock

Exemple applicatif 6

Les achats de matires premires de la priode sont gaux 100000.


Le stock initial est gal 20000 et les consommations de la priode sont valorises pour un
montant gal 90000.
Il ny a pas de diffrences dinventaire.
Le compte de stock de la comptabilit de gestion est donc le suivant:

Dbit Crdit
CU Montant Montant
Stock initial 20000 Sorties 90000
Entres 100000 Stock final 30000
120000 120000

Variation de stock= 20000 30000= 10000.


Cette variation permet dobtenir, au dbit du compte de rsultat de la comptabilit financire, le
montant de la consommation de la priode:
Achats +Variation de stock= 100000 10000= 90000.
Extrait du compte de rsultat de la comptabilit financire:

Charges Produits
Achats 100000
Variation de stock 10000

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2. Variation de stocks des lments produits= stock final - stock initial
Les variations de stocks dlments produits sont prsentes au crdit du compte de rsultat
de la comptabilit financire dans la rubrique production stocke.
Lensemble des charges ayant concouru la production (entres) a permis dobtenir des pro-
duits qui ont t vendus (sorties) et des produits qui nont pas t vendus, la production stoc-
ke, qui doit tre value au cot de production.
La production stocke se dduit de la relation dj prsente:
Stock initial +Entres= Sorties +Stock final
La production stocke est obtenue en posant:
Entres= Sorties +Stock final Stock initial
Entres= Sorties +(Stock final Stock initial)
Entres= Sorties +Variation de stock
Il est noter que, dans le compte de rsultat de la comptabilit financire, lensemble de la pro-
duction de lexercice nest pas valu de manire homogne: la production vendue est value
au prix de vente alors que la production stocke est value au cot de production.

58
UE121 Contrle degestion

Exemple applicatif 7

La production de la priode est gale 200000. Le stock initial est gal 40000 et le cot
de production des produits vendus est gal 180000. Le chiffre daffaires correspondant est
gal 220000.
Il ny a pas de diffrences dinventaire.
Le compte de stock de la comptabilit de gestion est donc le suivant:

Dbit Crdit
CU Montant Montant
Stock initial 40000 Sorties(1) 180000
Entres 200000 Stock final 60000
240000 240000
(1) Il convient de bien remarquer quil sagit du cot de production des produits vendus. En effet, une erreur est frquemment commise:
prendre le chiffre daffaires.

Variation de stock, value au cot de production, porter au crdit du compte de rsultat


=60000 40000= +20000.
Extrait du compte de rsultat de la comptabilit financire:

Charges Produits
Chiffres daffaires 220000
Production stocke + 20000

III. Les cots de production


On calcule un cot de production pour tous les produits qui sont fabriqus par lentreprise pen-
dant la priode (produits finis). Entrent dans le cot de production:
des lments directs (MOD);
les consommations de matires premires, les sorties de stock se faisant en principe au cot
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dachat complet moyen pondr (on peut droger ce principe dans certains cas particuliers:
premier entr, premier sorti quand les produits sont individualiss, ou cot de remplace-
ment dans une situation trs inflationniste par exemple);
et des charges indirectes (imputation des charges indirectes des ateliers).
La connaissance du cot de production permet de valoriser lentre en stock des produits finis.

Remarque
Erreur classique viter: il ne faut pas confondre cot de production, qui inclut le cot des
matires consommes, et frais de fabrication.

IV. Les cots de distribution


On calcule un cot de distribution pour tous les produits qui sont vendus pendant la priode.
Entrent dans le cot de distribution:
des lments directs (commissions aux reprsentants, par exemple);
des lments indirects (imputation des charges indirectes des services commerciaux).

201211TDPA0113 59
Contrle degestion Srie 1

Attention
Erreur classique viter: le cot de production nest pas compris dans le cot de distribution (ne
pas confondre avec le cot de revient). Cots de production et cots de distribution sont calculs
en parallle, et non pas en srie, comme on dit pour les montages lectriques. Il nest pas
ncessaire de connatre les cots de production pour pouvoir calculer les cots de distribution.

V. Les cots de revient


On calcule un cot de revient pour tous les produits vendus pendant la priode. Le cot de
revient est la somme:
du cot de production de produits finis vendus (qui sont sortis du stock en principe au cot de
production complet moyen pondr);
et du cot de distribution de ces produits.

Attention
Erreur classique viter: le cot de revient ninclut que le cot de production des produits
vendus, et non pas des produits fabriqus: attention la variation de stock!
Au niveau de la terminologie, il vaut mieux dire cot de revient que prix de revient, expres-
sion qui est encore utilise dans la pratique, mais qui a un caractre dsuet depuis quelle a disparu
du plan comptable en 1982. Il faut connatre lorigine historique de lexpression prix de revient.
Avant la grande priode de la concentration capitaliste, qui a vu le dveloppement de grandes
usines intgres avec une main-duvre salariale occupe dans diffrents ateliers, sous lautorit
dun industriel, lorganisation de la production tait trs diffrente, et en quelque sorte miette
entre plusieurs petites entreprises indpendantes. Par exemple, pour fabriquer des vtements, un
ngociant achetait du drap et le confiait un faonnier; il rachetait les vtements qui lui reve-
naient (qui lui taient retourns par le faonnier), un prix de revient, au sens littral!
Lironie de lhistoire, cest que dans le monde contemporain le dveloppement de la sous-trai-
tance reprsente une sorte de retour ce mode dorganisation clate. Lintrt de lexternalisa-
tion, cest justement de ngocier pour lun des segments du processus un prix, selon les

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rgles du droit commercial, et de ne pas avoir grer les alas des cots salariaux (pour
chapper au droit du travail).

VI. Les rsultats analytiques


Pour chaque produit vendu, on peut calculer un rsultat analytique, diffrence entre les ventes
et le cot de revient complet.
Notons que cette notion de rsultat ne comporte aucune ambigut; en revanche, la notion
de marge est ambigu: une marge est la diffrence entre les ventes et un cot, et il y a de
trs nombreux cots. Il faut donc prciser de quel type de marge on parle: marge sur cots
variables, marge brute pour un commerant, etc.
De ce point de vue, un rsultat est une marge sur cot complet.

Section4. Approfondissements
Les lments de statistiques sont prsents dans le cadre du cours de contrle de gestion au fur
et mesure de leur utilisation. Dans le cadre de la srie1, le coefficient de corrlation est pr-
sent car il permet de porter un jugement sur la qualit des units duvres retenues dans le
cadre des calculs de cot complet. Des dfinitions de base (moyenne, variance, cart type) sont
galement prcises.

60
UE121 Contrle degestion

Les lois de probabilit seront abordes dans la srie2 lorsque seront prsents les outils dana-
lyse du risque, mais aussi dans la srie3 (prvisions des ventes). Les rgressions (linaire, expo-
nentielle, logarithmique, puissance) seront dveloppes dans le cadre de la srie 3 lorsque
seront abordes les prvisions des ventes. Les problmes dchantillonnage, et notamment les
tests statistiques seront prsents dans le cadre de la gestion de la qualit (srie3).

I. lments essentiels de statistiques


Le terme statistique est issu du latin status: situation, tat.

Dfinition
Population: ensemble de rfrence sur lequel vont porter les observations dont chaque l-
ment est appel unit statistique (ou individu).

Dfinition
Recensement: tude de toutes les units statistiques de la population.

Dfinition
chantillon: sous-ensemble de la population dont ltude est appele sondage.

Dfinition
Variable (ou caractre): caractristique tudie dans la population ou dans lchantillon. On
distingue deux types de variables (ou de caractres):
Variable qualitative: variable non mesurable (religion, situation maritale, marque dun produit,
etc.).
Variable quantitative: variable mesurable (ge, revenu, nombre de commandes, etc.).
Une variable quantitative est dite discrte ou (discontinue) si elle ne prend que des valeurs
isoles.
Une variable quantitative est dite continue si elle peut prendre nimporte quelle valeur dun
intervalle de mesure.

Dfinition
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Modalit: valeurs prises par le caractre tudi.


Exemple:
Sexe (caractre tudi): masculin, fminin (2 modalits possibles).
Nombre denfants: 0, 1, 2, 3, 4, 5 (6 modalits possibles).

A. Sries une variable


La distribution statistique ou srie statistique est lensemble des couples (Xi, ni).

Modalits Effectifs Frquences Effectif total, N= ni


Xi ni fi n
Frquence, fi= i
X1 N1 f1 N
X2 n2 f2 Nota: fi=1 0 fi 1

Xn nn fn
Totaux N 1

Les modalits sont prsentes sous forme de classes lorsque la variable est continue.
Deux nombres sont frquemment utiliss pour caractriser une srie statistique une variable:
la moyenne arithmtique et lcart type.

201211TDPA0113 61
Contrle degestion Srie 1

La moyenne arithmtique est la valeur la plus centrale dune srie. Cest le nombre not
dfini par les galits suivantes:
i p
nixi i p
X i 1
ouX  fi xi
N i 1
La variance, note V(X) ou encore 2 (X), est la moyenne arithmtique des carrs des carts
la moyenne:
1
V ( X )  ni ( X i - X )2
N
Il est prfrable dutiliser la formule suivante qui simplifie les calculs:
ni X i2 2
V( X )  -X
N
La variance est un nombre qui na pas la mme unit que la variable tudie (la variance est le
rsultat de calculs levs au carr. Il sagit dun indicateur quadratique).
Aussi est-il plus significatif de retenir lcart type, racine carre de la variance, pour annuler leffet
des carrs.
Lcart type (parfois appele dviation standard), not (X), est la racine carre de la variance:
s( X )  V ( X )
Lcart type qui mesure la dispersion autour de la moyenne est utilis en gestion pour mesurer
le risque: plus la dispersion est importante, plus le risque est lev.
Pour apprcier le risque, lcart type peut galement tre rapport la moyenne pour donner
lindice de risque.

Dfinition
Indice de risque:
Indice de risque=(X)/X
On considre que le risque est important quand lindice est suprieur 1, cest--dire quand
lcart type est suprieur la moyenne.

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Remarques
Il nest pas demand de connatre les formules de calcul mais de savoir exploiter les fonc-
tions statistiques dune calculatrice.
Pour un caractre quantitatif continu, il convient de prendre le centre des classes.

Exemple applicatif 8

Un enseignant veut comparer les rsultats lexamen de deux groupes dtudiants. Dans le
premier groupe, les notes sont les suivantes:

tudiant A B C D E
Xi 10 8 10 12 10

Dans le deuxime groupe, les notes sont les suivantes:

tudiant V W X Y Z
Xi 2 5 18 15 10

Sans faire aucun calcul, on peut assez rapidement constater que les notes du premier groupe
sont trs proches les unes des autres. Le minimum est de 8, et le maximum est de 12 Le groupe
est homogne. Le second groupe est au contraire trs htrogne. La note minimum est de 2,
mais le maximum est de 18. On peut dire de manire un peu rapide que le premier groupe runit
cinq tudiants moyens, alors que dans le second groupe, il y a des tudiants qui matrisent
parfaitement la matire, et des tudiants qui ne la matrisent pas du tout.

62
UE121 Contrle degestion

Mais peut-on dire quun groupe est meilleur quun autre? Si lon observe les deux sries de
notes, comme elles runissent peu de donnes, on peut assez simplement constater que le
niveau moyen semble similaire.
La moyenne et lcart type sont deux indicateurs (deux calculs) qui permettent de traduire exac-
tement ce que nous venons de dire. Lorsque les sries sont peu importantes, il nest pas nces-
saire deffectuer ces calculs pour se faire une opinion, mais lorsque les sries sont importantes
(imaginons deux groupes de 50 tudiants), la seule observation ne suffit plus se faire une
opinion.
La note moyenne du premier groupe est gale 10=(10+8+10+12+10)/5.
La note moyenne du second groupe est gale 10=(2+18+5+15+10)/5.
On constate que les deux moyennes sont gales. On dit que la moyenne est un indicateur de
tendance: ici, le niveau moyen de chaque groupe est rigoureusement identique.
La moyenne est lindicateur le plus connu. Sur tous les bulletins scolaires, nous sommes habi-
tus lire la moyenne matire par matire. Pourtant, cet indicateur utile nest pas suffisant. Ici
par exemple, on pourrait croire que les deux groupes sont identiques si lon ne regarde que la
moyenne. Do lintrt de calculer un second indicateur: lcart type (qui ne figure malheureu-
sement pas sur les bulletins scolaires et est beaucoup moins populaire malgr son intrt).
Pour calculer lcart type, il peut suffire de saisir la srie et de savoir utiliser sa calculatrice. Si on
veut le calculer manuellement, cest un peu laborieux, mme si ce nest pas trs compliqu. Il
faut, pour chaque individu, calculer la diffrence entre la note et la moyenne. Autrement dit, plus
un tudiant a une note loigne de la moyenne, plus lcart sera important. Ensuite, il suffit de
faire la moyenne des carts (que lon met au carr uniquement pour annuler les signes opposs).
On obtient la variance. Lcart type est la racine carre de la variance.

tudiant A B C D E Total Moyenne


Xi 10 8 10 12 10 10
XMoyenne 0 2 0 2 0
(XMoyenne)2 0 4 0 4 0 8 1,6

Lcart type du premier groupe est gal (8/5)=1,6=1,26.


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En procdant de la mme manire, on obtient lcart type du second groupe=35,6=5,97.


On a calcul ainsi les deux indicateurs de dispersion, et sans surprise, on constate que la dis-
persion des notes est beaucoup plus faible dans le premier groupe que dans le second. Le
premier groupe est beaucoup plus homogne que le second.

La moyenne et lcart type sont deux indicateurs statistiques de base quil est indispensable de
matriser parfaitement. Il faut savoir les calculer sur sa calculette sans hsitation, et surtout les
interprter sans erreur.

B. Sries deux variables


1. La corrlation linaire
Le coefficient de corrlation linaire mesure lintensit de la liaison fonctionnelle (cest--dire
le lien mathmatique) qui existe entre deux variables.
Si lon appelle r le coefficient de corrlation, alors on admettra:
X iYi - XY
cov( X, Y ) N
r 
s( X ) s( Y ) X i2
-X
2 Yi2 - Y 2
N N

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Contrle degestion Srie 1

Attention
Calculatrice: Attention lordre de la saisie avec la calculatrice. Saisir les couples (Xi; Yi).
Un coefficient de corrlation linaire est toujours compris entre [1; 1] et est du signe de a.
Plus il est proche de 1 ou de 1, meilleure est la corrlation.
Si r= 0, les variables sont indpendantes.
Si r  1, les variables sont en liaison fonctionnelle linaire.
Si r est positif (ngatif), les variables voluent dans le mme sens (sens inverse).
Une forte corrlation linaire est le signe dune liaison fonctionnelle entre X et Y, mais ne dmontre
pas un lien de cause effet.

Remarque
Corrlations sans cause: On a pu constater (cest parfaitement vridique) de manire trs
significative, et de nombreuses occasions, une trs forte corrlation entre le nombre de
dcs par noyade et la consommation de crmes glaces. Plus prcisment, dans un pays,
lorsque la consommation de crmes glaces augmente, les dcs par noyade augmentent, et
lorsque la consommation de crmes glaces diminue, le nombre de dcs par noyade dimi-
nue. Cela signifie-t-il que manger des crmes glaces augmente le risque de noyade?
Ce constat peut sembler premire vue trs tonnant. Mais cest un exemple type de corrla-
tion sans cause. En effet, la consommation de crmes glaces augmente durant la saison
chaude (en t), et cest galement en t que les gens utilisent leur piscine ou vont en
vacances au bord de la mer. Les deux observations sont donc corrles, mais lune nest pas
la cause de lautre. Ici, il y a en ralit une cause extrieure commune aux deux phnomnes:
la saison.
Dans cette srie du cours par correspondance, le coefficient de corrlation linaire permet de
valider le choix dune unit duvre en mesurant lintensit de la relation entre le montant des
charges indirectes (variable Y) et une unit duvre (variable X).
Ainsi, le choix dune unit duvre sera fait en calculant le coefficient de relation linaire entre le
montant des charges indirectes et les diffrentes units duvre envisages.

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Le choix sera effectu en retenant lunit duvre qui est la fois bonne et la meilleure.

Exemple applicatif 9

Les chiffres daffaires raliss en fonction des dpenses danimation du mois.

Chiffres daffaires (en milliers euros) 150 200 180 240 320 280
Dpenses danimation (en milliers euros) 1 2 2 2,2 2,7 2,5

La saisie des dpenses danimation (variable X) et des chiffres daffaires (variable Y) permet
dobtenir, avec les fonctions statistiques dune calculatrice:
r= 0,9006
On constate donc une trs forte corrlation (proche de 1). Cela signifie que lorsque les dpenses
danimation augmentent, les ventes augmentent.
Cela signifie-t-il pour autant quil y a un lien de causalit?
Il ny a aucune certitude sur ce point. Mais il y a prsomption (forte) de lien de causalit. Il semble
en effet logique que lorsque lentreprise engage des animations, cela incite les clients acheter.
Mais il ne peut pas tre totalement exclu que dautres phnomnes puissent concourir expli-
quer le niveau des ventes. Tout est affaire dinterprtation.

Voir lexercice autocorrig n8.

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UE121 Contrle degestion

2. Ajustements linaires ou ajustements affines


La rgression a pour objectif dexprimer les relations qui peuvent exister entre deux variables
quantitatives pour effectuer des prvisions.

Remarque
Corrlation ou rgression: Le coefficient de corrlation est calcul uniquement pour rpondre
la question binaire les deux variables varient-elles conjointement?. La rgression sert
faire des prvisions. Ces deux utilisations sont diffrentes et complmentaires. Dans les exer-
cices, on calcule un coefficient de corrlation pour juger de la pertinence dune unit duvre.
On utilise un modle de rgression pour faire des prvisions (de ventes par exemple).
Les rgressions (linaire, exponentielle, logarithmique, puissance) sont prsentes plus en dtail
dans la srie3 du cours de contrle de gestion du DGC/DCG. Ici, seule une brve prsentation
des rgressions linaires est propose pour introduire le sujet.

Dfinition
Ajustement dune srie: ajuster la srie consiste dterminer une fonction qui reprsente
aussi bien que possible les points du nuage.
Dans cette fonction, Y est la variable expliquer et X est la variable explicative.

Y Y Y
(Variable expliquer) (Variable expliquer)

X
X X
(Variable explicative) (Variable explicative)
Ajustement linaire Ajustement linaire Ajustement impossible
Y= aX +b Y= aX +b Absence de liaison:
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a >0 a <0 Il ny a pas de fonction


Les variables voluent dans le mme sens: Les variables voluent en sens inverses: quipuisse expliquer
si X augmente (diminue) alors Y augmente siX augmente (diminue) alors Y diminue lecomportement de la
(diminue). (augmente). variable Y en fonction
dela variableX.

a. Dtermination de la droite dajustement


Une droite dajustement ne passe pas par tous les points du nuage.
On constate des carts entre les points observs (ou points du nuage) et les points ajusts
(Xi,aXi +b) qui rsultent de la droite dajustement.
La mthode des moindres carrs minimise la somme de ces carts et dtermine le meilleur
ajustement.
Les valeurs suivantes seront admises:
X iYi
a
cov( X, Y )

 X i - X   Yi - Y   N - XY b  Y - aX
 Xi - X  X i2 - X 2
2
V( X )
N
b. Qualit du modle
La qualit de la rgression est gnralement fournie par le r2 que lon appelle coefficient de
dtermination et qui nest autre que le coefficient de corrlation lev au carr. Plus il est lev
(et proche de 1 ou 100%), plus le modle est de qualit. Ce coefficient mesure la part de disper-
sion totale exprime par le modle. Si r2= 100%, cela signifie que le modle explique parfaite-
ment les donnes observes. Si r2=0%, cest le contraire.

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Contrle degestion Srie 1

Exemple applicatif 10

Les chiffres daffaires raliss en fonction des dpenses danimation du mois.

Chiffres daffaires (en milliers euros) 150 200 180 240 320 280
Dpenses danimation (en milliers euros) 1 2 2 2,2 2,7 2,5

Nous avons vu prcdemment quil existait une forte corrlation entre les dpenses danimation
et le niveau des ventes. Peut-on envisager de construire un modle prdictif des ventes partir
des dpenses danimation?
Pour cela, nous allons construire un modle de rgression linaire.
La saisie des dpenses danimation (variable X) et des chiffres daffaires (variable Y) permet
dobtenir, avec les fonctions statistiques dune calculatrice:
Y= 97,338 X +27,167
Par ailleurs, partir du coefficient de corrlation calcul prcdemment, nous pouvons calculer
le coefficient de dtermination:
r2=0,811 soit 81%
Le r2 est lev. Cela signifie que le modle (lquation de rgression) traduit relativement bien les
donnes observes (sans pour autant tre parfait). Il peut donc servir pour effectuer des prvi-
sions relativement fiables.
Nous pouvons ds lors utiliser ce modle pour prvoir les ventes futures. Par exemple, lentre-
prise envisage de dpenser 3000 en animation. Quel devrait tre alors le niveau des ventes?
Il convient de remplacer X par 3 (milliers euros) dans la fonction.
Y= 319,18

II. Prestations rciproques


Quand deux centres dactivit se fournissent mutuellement des prestations, le calcul du cot des

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units duvre (ou de la base permettant dappliquer une cl de rpartition) passe par la rsolu-
tion dun systme de deux quations deux inconnus.
Par exemple, considrons les centres C et D en situation de prestations rciproques. Le centre
C engage 19500euros de frais propres et produit 1000units duvre, dont 100 font lobjet
dune prestation D.
Inversement, D engage 3000 de frais propres et produit 500units duvre, dont 50 font
lobjet dune prestation C.
Nous avons le schma suivant:

Frais propres

19 500 3 000

Centre C Centre D

900 uo 450 uo

Soit c et d les cots des units duvre de C et D, respectivement.

66
UE121 Contrle degestion

Pour chaque centre, il faut poser que la valeur de lensemble des prestations fournies est gale
la somme des frais propres et de la valeur des prestations reues.
Pour C, nous avons: 1000c= 19500 +50d (quation 1).
et pour D: 500d= 3000 +100c (quation 2).
Ici, le problme est simple, on peut rsoudre par substitution. La premire quation donne:
c= 19,5 +0,05d
On reporte cette valeur dans la seconde quation:
500d= 3000 +100(19,5 +0,05d)
500d= 3000 +1950 +5d
(500 5)d= 4950
Do d= 4950/495= 10
Et c= 19,5 +(0,05 10)= 20
Nous avons donc finalement:
c= 20
d= 10
Plus gnralement, si n centres sont en interaction, il faut rsoudre un systme de n qua-
tions n inconnues.

III. Prise en compte des en-cours de production


Un en-cours est un produit dont la fabrication nest pas acheve en fin de priode. On ne peut
donc pas calculer de cot de production; on ne peut que faire la somme des charges dj enga-
ges pour commencer le travail, afin de valoriser len-cours qui est considr comme un stock.
La valeur de len-cours est donc en fait un cot de production incomplet.
En dbut de priode, les valeurs den-cours dbut sont reprises comme lment du cot de
production.
Pratiquement, nous avons la relation suivante:

En-cours dbut +Charges de la priode=


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Cotdeproductiondesproduitstermins+En-coursfin
Pour limputation des charges, on peut tre amen utiliser la notion de nombre de produits
quivalents finis, calcul en fonction du degr dachvement du traitement.

Exemple applicatif 11

Dans un atelier de reliure dune imprimerie industrielle qui imprime des catalogues, on a trait
pendant le mois m trois commandes:
la commande A, portant sur 10000 catalogues. Cette commande avait t traite en partie
pendant le mois prcdent, le travail ayant t effectu 75%: elle est considre comme un
en-cours initial, valoris dans les stocks 14000;
la commande B, portant sur 20000 catalogues, intgralement relis pendant le mois m;
la commande C, portant sur 40000 catalogues, traite 80% en m.
Les charges de latelier reliure se montent 109000 pour le mois m.
En quivalents produits finis, lactivit est de:
(10000 25%) +(20000 100%) + (40000 80%)
= 2500 + 20000 + 32000
= 54500 produits

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Contrle degestion Srie 1

On va imputer 109000/54500= 2 par produit quivalent fini.


Cot de A: 14000 +(2500 2)= 19000
Cot de B: 20000 2= 40000
Valeur de len-cours final C: 32000 2= 64000
On a bien:
14000 +109000= 59000 +64000

Voir les exercices autocorrigs n4, 5, 6 et 7.

IV. Prise en compte des produits joints


Les produits joints sont des produits qui apparaissent simultanment lors du processus de
production. Le cas est trs frquent dans certains secteurs comme la chimie ou lagroalimen-
taire. Par exemple, dans une laiterie industrielle, partir dune matire premire unique, le lait, on
obtient du beurre, du lait crm et du lactosrum.
La dtermination du cot de production de ces diffrents produits pose un problme redoutable.
Dans les cas classiques, on obtient un produit en combinant plusieurs facteurs (en consommant
plusieurs matires premires par exemple: pour faire un gteau, il faut de la farine et des ufs).
Le cot du produit fini est alors tout simplement la SOMME du cot des facteurs. On sait rsoudre
ce problme en utilisant dans la bote outils mathmatiques laddition.
Mais, dans lautre sens, il est plus difficile de sparer parmi des charges communes un mme
processus celles qui correspondent chacun des diffrents produits! Pourtant, il faut bien faire
un calcul, ne serait-ce que pour pouvoir valoriser les stocks au bilan!
De manire trs empirique, on procde gnralement de la faon suivante.
Si les deux produits sont dimportance conomique comparable et se prsentent physique-
ment de faon semblable (par exemple, une raction chimique dgage deux gaz), on recherche
une cl de rpartition (le volume, le poids, etc.) permettant de partager le cot de la matire. On
parle alors de co-produits.

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Si lun des produits est considr comme le produit principal, celui pour lequel on a construit
lusine, et si lautre ne constitue quun sous-produit, ayant moins de valeur conomique, il
est possible de simplifier les calculs de valorisation du produit de plus faible importance (appel
alors sous-produit) en rpartissant les cots proportionnellement la valeur de revente des pro-
duits. On comprend quon a ici un calcul trs approximatif du cot rel de production, mais qui
est largement suffisant (et accept en comptabilit financire).
Enfin, si le sous-produit a une valeur ngligeable, mais quil peut cependant tre rcupr ou
revendu, la simplification sera pousse lextrme. En effet, du fait de son caractre totalement
accessoire, le suivi des marges sur ce produit devient peu pertinent, et il est admis de le valoriser
directement son prix de vente. Cest donc une exception une rgle importante en comptabi-
lit financire qui impose normalement de valoriser les stocks leur cot de production (principe
de prudence). Autrement dit, on peut diminuer du cot de production du produit principal le
montant de la vente du sous-produit que lon appelle alors produit rsiduel. En pratique, ces
produits rsiduels sont gnralement des dchets (fraction de la matire premire non utilise,
et donc en quelque sorte gaspille, comme les chutes de tissu dans lhabillement) et les
rebuts (produits finis rats, avec un dfaut de qualit et qui ne peuvent pas tre vendus).

68
UE121 Contrle degestion

Exemple applicatif 12

la sortie dun atelier, le cot de production du produit principal P et du sous-produit S est gal
100. Le sous-produit ncessite un traitement de 5 pour pouvoir tre commercialis 20.
Le problme qui se pose est de calculer le cot du produit P. Pour cela, il faut commencer par
dterminer le cot de S la sortie de latelier.
Le cot de S est obtenu par un raisonnement rebours, cest--dire en remontant du prix de
vente vers le cot la sortie de S:
Cot de S la sortie de latelier= 20 5= 15.
Le cot de production du produit principal est donc valu 100 15= 85.

Voir lexercice autocorrig n4.

V. Production dimmobilisations
Dans certains cas, une entreprise peut produire ses propres immobilisations ( un certain cot
de production), les activer, puis les incorporer en charges sur plusieurs priodes par le biais
dune dotation damortissement. Cest le cas pour les activits innovatrices impliquant de la
recherche.

VI. Adaptations sectorielles


Ce qui prcde sapplique une entreprise industrielle. Dans dautres contextes, il faut videm-
ment adapter ce schma danalyse avec bon sens.
Par exemple, dans une entreprise purement commerciale, il ny a pas de production. Donc il ny
a pas de cot de production, le cot de revient est la somme du cot dachat des marchandises,
des frais commerciaux et des frais administratifs. Les notions de matires premires et de pro-
duits finis sont confondues dans la notion de marchandises. Le rsultat est souvent appel
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marge nette, et on calcule une marge brute sur les cots dachat (attention la variation
de stocks).
Dans une entreprise de services (une socit de conseil, dingnierie, une agence de publicit,
un cabinet daudit, etc.), le schma implose compltement, il ny a pas du tout de stocks et
on passe directement au cot de revient et au rsultat (mais en revanche il peut y avoir des en-
cours pour de gros contrats).
Dans une banque, on emprunte des fonds un cot dachat moyen faible puisque les comptes
courants ne sont pas ou faiblement rmunrs. Puis on replace ces fonds sous forme de prts
immobiliers par exemple des taux plus levs: la marge tient au diffrentiel de taux.

Section5. Limputation rationnelle des charges fixes

Dans tout ce qui prcde, on a suppos que le niveau dactivit de lentreprise tait normal,
cest--dire que lon ntait ni en priode de sous-activit, ni en priode de suractivit. Il tait
alors possible de ne pas prendre en compte le critre de variabilit, de ne pas faire de distinction
entre les charges fixes et les charges variables, de ne retenir dans le calcul des cots complets
que deux catgories de charges, les charges directes et les charges indirectes. Mais, dans le cas
gnral, le niveau dactivit a un impact trs important sur les cots unitaires, et pour que ceux-
ci aient un sens et soient utiles pour le contrle de gestion, il est ncessaire de traiter diffrem-
ment les charges fixes et les charges variables.

Voir lexercice autocorrig n7.

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Contrle degestion Srie 1

I. Le comportement du cot unitaire en fonction de lactivit

Exemple applicatif 13

Supposons une usine qui a t construite pour fabriquer 100tonnes dun produit P par mois. La
structure des cots est la suivante, pour une production de 100tonnes: 200000 de charges
variables (matires premires, main-duvre, nergie) et 100000 de charges fixes (salaires de
lencadrement, amortissement des machines).
En priode dactivit normale, le cot de production est de:
(200000 +100000)/100 = 3000 la tonne, avec un cot variable unitaire de 2000, quel que soit
le niveau dactivit, et un cot fixe unitaire de 1000, qui lui dpend du niveau dactivit.
Si le niveau dactivit baisse 80tonnes (soit une sous-activit de 20% par rapport la nor-
male), les charges variables, qui sont proportionnelles lactivit, vont baisser pour se fixer :
200000 0,8= 160000; en revanche les charges fixes vont rester fixes. Le cot la tonne
sera ds lors: (160000 +100000)/80 = 3250. Mcaniquement, la baisse du niveau dactivit
fait grimper le cot unitaire.
Inversement, si lentreprise doit faire face une augmentation conjoncturelle de ses ventes et
monte sa production 120tonnes, le cot unitaire baisse :
[(200000 1,2) + 100000]/120 = 2833 la tonne.
Plus gnralement, le cot unitaire rel CU est une fonction de lactivit relle AR en tonnes:
CU= 2000 +(100000/AR).
Quand AR tend vers zro, CU tend asymptotiquement vers linfini, et quand AR tend vers linfini,
le cot fixe unitaire devient ngligeable, et CU tend asymptotiquement vers le cot variable
unitaire.
Nous pouvons reprsenter graphiquement le phnomne de la faon suivante, par une branche
dhyperbole:
CU

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8 000

7 000

6 000

5 000

4 000 Cot normal (ou rationnel )


3 250
3 000
2 833
Cot
variable 2 000
unitaire
1 000
Activit
en tonnes
0 20 40 60 80 120 140 160 180 (AR)
100 tonnes
(Activit normale )

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UE121 Contrle degestion

II. La difficult dinterprter les rsultats

Exemple applicatif 13 (suite)

Supposons que le produit P soit vendu 3200 la tonne.


Quand lactivit est normale, pas de problme. Le rsultat est de:
(100 3200) (200000 +100000)
= 320000 300000
= (+) 20000
Il ny a pas de difficult particulire dinterprtation: le rsultat est positif, lactivit est rentable.
En revanche, quand lactivit est de 80tonnes, le rsultat est ngatif:
(80 3200) (160000 +100000)= () 4000
Mais comment interprter ce rsultat? Le produit est-il intrinsquement un mauvais produit,
auquel cas il faut arrter la fabrication et se reconvertir dans une autre activit, ou restructurer
lusine, ou bien le produit est-il intrinsquement rentable, la perte tant due conjoncturellement
la sous-activit? En fait, on ne peut pas conclure, car le rsultat dficitaire est la somme alg-
brique de deux lments, le rsultat analytique calcul dans des conditions normales dactivit,
et un cot de la sous-activit. La mthode de limputation rationnelle a justement pour but de
pouvoir exprimer cette somme algbrique.
Inversement, dans lhypothse dune suractivit de 20%, le rsultat est positif:
(120 3200) (240000 +100000)= (+) 44000
Mais doit-on pour autant se rjouir de ce rsultat qui est trs bon? Rien nest moins sr, car si
loutil de production a t conu pour une activit normale de 100tonnes, cela signifie que la
capacit physique de production est certes suprieure (sinon, il aurait t impossible de produire
120tonnes), mais elle a t voulue ainsi pour, par exemple, avoir un peu de marge pour les tra-
vaux dentretien, de maintenance, etc. La suractivit est anormale, elle nest pas saine, car elle
se fait au dtriment de lentretien, de la scurit par exemple: on est en train de tirer sur la
corde, qui risque de se rompre Dans ce cas de figure, les accidents du travail risquent dtre
plus frquents, les dfauts de fabrication plus nombreux. Et surtout, laugmentation du rsultat
nest que conjoncturelle, on ne peut pas compter dessus moyen terme. Il faut valuer
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dans ce cas de figure le gain de suractivit, qui ne sera pas rcurrent. Et si laugmenta-
tion nest pas conjoncturelle, le contrle de gestion doit fournir un signal aux dirigeants: il
faut envisager dinvestir, daugmenter la capacit de production.

Cest le mme problme que pour un individu, un ouvrier par exemple, qui gagne trs bien sa
vie, mais en faisant beaucoup dheures supplmentaires, ou en ayant un second mtier la nuit
ou le week-end. La situation nest pas saine, car court terme il gagne plus, mais au prix dun
sacrifice de sa sant ou de sa vie de famille. long terme, il devrait envisager une autre stratgie
(chercher un travail mieux pay, tre mobile sur le plan gographique, migrer, se mettre
son compte, suivre des cours du soir pour augmenter sa qualification).
Bref, la sous-activit nest pas souhaitable, mais la suractivit non plus.
La comptabilit de gestion doit sorganiser pour tre en mesure dvaluer les cots de sous-
activit comme les gains de suractivit.

III. Le cot dimputation rationnelle


Pour ce faire, on peut perfectionner la mthode des cots complets en nincorporant pas les
frais fixes rels tels quels, mais en les multipliant par un coefficient dactivit ou coef-
ficient dimputation rationnelle, do le nom de la mthode, dfini par le rapport: Activit
relle/Activit normale.

201211TDPA0113 71
Contrle degestion Srie 1

Le cot total dimputation rationnel est donc:

Charges variables +(Charges fixes Activit relle/Activit normale)


Quand lactivit relle est normale, le coefficient est gal 1, et cela ne change pas le calcul du
cot complet classique: on retombe sur la mthode de base, sans quil soit ncessaire de parler
dimputation rationnelle.
Quand lactivit relle est infrieure lactivit normale (hypothse de sous-activit), le coeffi-
cient est infrieur 1, et on incorpore une fraction uniquement des charges fixes.
Quand lactivit relle est suprieure lactivit normale, le coefficient est suprieur 1, et on
incorpore donc dans les cots plus de charges fixes quil ny en a en ralit.
Le rsultat, cest que lon variabilise les charges fixes, et que le cot unitaire complet dimpu-
tation rationnelle, toutes choses gales par ailleurs, devient indpendant du niveau rel dacti-
vit, et est toujours gal au cot unitaire calcul dans les conditions normales dactivit.

Exemple applicatif 13 (suite)

Dans notre exemple numrique, avec 20% de sous-activit, on nincorpore que 80000 de
charges fixes, et le cot unitaire ressort (160000 +80000)/80= 3000 la tonne.
De mme, avec 20% de suractivit, on incorpore 120000 de charges fixes, et le cot unitaire
est toujours de (240000 +120000)/120 = 3000.

On va donc en fait calculer un cot rationnel caractristique des conditions normales dexploita-
tion, qui peut tre utilis pour calculer le rsultat analytique rationnel sur les produits vendus.
videmment, si les conditions dexploitation se dtriorent (plus de gaspillage de matires, ou
baisse des rendements), le cot unitaire va augmenter, mais le phnomne apparatra en tant
que tel, sans tre parasit par les fluctuations conjoncturelles de lactivit.

IV. Diffrence dimputation rationnelle et analyse des rsultats

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Dfinition
La diffrence dimputation rationnelle (DIR) est par dfinition la diffrence entre les charges
fixes relles et les charges fixes imputes rationnellement. Nous avons donc:
DIR= Charges fixes (1 Coefficient dactivit)
Si nous sommes en sous-activit, la DIR est positive et mesure le cot de la sous-activit
(CsA). On parle aussi de surcot de sous-activit ou de mali de sous-activit.

Exemple applicatif 13 (suite)

Dans notre exemple, le cot de la sous-activit est gal :


CsA= 100000 (1 0,8)= 20000
Le rsultat de () 4000 peut tre interprt comme la somme algbrique dun rsultat rationnel
sur la vente des 80tonnes gal :
(3200 3000) 80= 16000
et du CsA.
Nous avons bien 16000 20000= () 4000.
Le produit P est un bon produit; sur chaque tonne vendue, on gagne 200; malheureusement,
conjoncturellement on subit un cot de sous-activit. Il ne faut pas abandonner le produit, mais
le booster commercialement

Inversement, en cas de suractivit, la DIR est ngative et mesure un Gain de suractivit (GSA).
On parle aussi de boni de suractivit.

72
UE121 Contrle degestion

Exemple applicatif 13 (suite)

Dans notre exemple, le gain est gal :


GSA= 100000 (1 1,2)= () 20000
Le rsultat analytique rationnel est de:
(3200 3000) 120= 24000
Et le rsultat de la priode de 44000 sanalyse comme tant la somme de ce rsultat et du gain
de suractivit:
44000= +24000 () 20000
Le rsultat de la priode est exceptionnellement, conjoncturellement, anormalement major dun
gain de suractivit non rcurrent de 20000.

On comprend que la connaissance du cot dimputation rationnelle et de la diffrence dimputa-


tion rationnelle permette une bien meilleure analyse des rsultats.

Boni et mali
Lexpression mali de sous-activit vient de lexpression aliquid mali qui signifie
quelque chose de mauvais. Le mot malus est donc au gnitif et prend la terminaison en
i qui nest pas ici une marque du pluriel (en italien, le i marque gnralement le pluriel).
Le mot aliquid a disparu de lexpression courante, mais on continue de parler de mali de
sous-activit, de mme quon parle du mali du fusion. Il ne faut donc pas parler de malus
de sous-activit, ni de bonus de sur-activit! Pour viter de se poser toutes ces questions,
le plus simple est peut tre dutiliser lexpression franaise surcot de sous-activit.
Il en est de mme pour le boni de sur-activit.

V. Imputation rationnelle et centres danalyse


En pratique, il faut appliquer la mthode au niveau de chaque centre danalyse, car les coeffi-
cients dactivit peuvent tre diffrents selon les centres: un atelier enregistre 20% de sous-
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activit, un autre 10%, un troisime peut tre en suractivit. Il faut galement lappliquer aux
charges fixes spcifiques.
Pour chaque centre, il faut distinguer les charges fixes et les charges variables, et appliquer le coef-
ficient dactivit aux seules charges fixes, avant de calculer le cot rationnel de lunit duvre.
Il faut donc, en pratique, prvoir deux colonnes par centre danalyse dans le tableau de
rpartition.

Exemple applicatif 13 (suite)

Reprenons le cas de sous-activit en supposant que toutes les charges sont indirectes et que
lon prend comme unit duvre le nombre de produits fabriqus:

Centre X
Charges fixes Charges variables



Totaux aprs rpartition primaire 100000 160000
Coefficient dactivit 0,8
Charges fixes imputes 80000 + 80000
Cot de la sous-activit 20000
Charges imputes rationnellement 240000

201211TDPA0113 73
Contrle degestion Srie 1

Un problme est de savoir dans quel ordre raliser les oprations de rpartition des charges
indirectes et dimputation rationnelle des charges de structure. En effet, en cas de rpartition
secondaire, si limputation rationnelle est faite avant la rpartition secondaire, elle peut conduire
(dans un cas extrme) attribuer des charges un centre dont le taux dactivit est nul puisque
seul le taux dactivit du centre auxiliaire sera pris en compte. Si elle est faite aprs, il y a alors
application successive de deux taux dactivit pour les mmes charges, ce qui peut tre criti-
quable. Techniquement, les deux solutions sont possibles. En pratique, dans les exercices, la
seconde solution sera gnralement privilgie.

Voir lexercice autocorrig n7.

VI. Problme de lvaluation des stocks


encomptabilitfinancire
Dans les tats financiers, on sait que les stocks doivent tre valoriss au cot complet de
production.

A. valuation des stocks en situation de sous-activit


Si nous sommes en situation de sous-activit, nous pouvons prciser: non pas au cot com-
plet rel, mais au cot complet dimputation rationnelle. En effet, si on prend le cot rel,
celui-ci est major des cots de sous-activit, et le rsultat de la priode lest dautant. On com-
prend notamment lintrt sur le plan fiscal: si on valorise au cot rel, non seulement lentre-
prise traverse une passe conjoncturelle difficile, mais en plus elle serait impose sur une partie
de ses cots de sous-activit stocke dans sa variation de stock!

B. valuation des stocks en situation de suractivit


En revanche, si on est en suractivit, le cot complet avec imputation rationnelle serait suprieur
au cot rel sans imputation rationnelle, ce qui conduirait majorer la valeur de la production
stocke et du rsultat de la priode. En vertu du principe de prudence, il convient de retenir en

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comptabilit financire le cot rel complet sans application de limputation rationnelle des
charges fixes. Limputation rationnelle nest donc pratiquer, en cas de suractivit, quen comp-
tabilit de gestion.

74
UE121 Contrle degestion

Annexes

Annexe1 Comment rsoudre un exercice?


Fichemthodologiquesurlamthode des centres danalyse
La mthode des centres danalyse ncessite sept tapes successives.

1) Analyse des charges indirectes


a.Dcoupage et regroupement des charges indirectes par centres danalyse (rpartition primaire).
b.Les centres auxiliaires sont rpartis sur les centres principaux (rpartition secondaire).
c.Les centres principaux sont imputs aux produits selon des units duvre dont il faut dter-
miner le cot.

2) Calcul des cots dapprovisionnement


Charges directes & charges indirectes dapprovisionnement.

3) Valorisation des stocks dapprovisionnement


uniquement sil existe des stocks de matires premires ou de marchandises.

4) Calcul des cots de production


= cots dapprovisionnement des matires consommes + charges directes & charges indi-
rectes de production.
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5) Valorisation des stocks de produits finis


uniquement sil existe des stocks de produits finis.

6) Calcul des cots de revient


= cots de production des produits vendus +charges directes & charges indirectes de distribu-
tion et dadministration gnrale.

7) Dtermination du rsultat analytique


et si demand, concordance avec la comptabilit financire.
Cette dmarche en sept tapes doit tre adapte chaque sujet. Ainsi, il est important de
commencer par lire le sujet et ne pas hsiter schmatiser les tapes du processus de produc-
tion dans le cas dexercices complexes.

Quelques cas particuliers:


Il ny a pas de stocks: les tapes (3) et (5) sont inutiles. Les tapes (2), (4) et (6) peuvent tre
runies dans le mme tableau.
Il ny a pas de centres auxiliaires: ltape 1b est inutile.

201211TDPA0113 75
Contrle degestion Srie 1

Conseil:
Il est important de prsenter tous les calculs sous forme de tableaux. Plus quun conseil, cest
mme une obligation! Il y a donc un tableau tracer pour chaque tape du calcul, soit pas
moins de 9tableaux dans un exercice classique.

Annexe2 Les calculatrices


Dj voque dans lintroduction gnrale de la srie (Prsentation de lUE/mthodologie de
lexamen/Calculatrice lexamen), lutilisation des calculatrices lexamen fait gnralement
lobjet de nombreuses questions de la part des candidats. Les calculatrices sont-elles autori-
ses? Quelle calculatrice acheter? etc.
Une calculatrice de poche peut tre utilise sous certaines conditions prcises dans la circu-
laire n99-186 du 16novembre 1999 prsente ci-aprs.
Les calculatrices ne sont utilisables que si lautorisation est mentionne sur le sujet.
Sont acceptes, lorsquelles sont autorises pour une preuve donne, toutes les calculatrices
de poche, y compris les calculatrices programmables et alphanumriques, condition que leur
fonctionnement soit autonome, quelles ne disposent pas de moyens de transmission et quil ne
soit pas fait usage dimprimantes.
Il ny a donc pas de conditions relatives aux fonctions, aux capacits de mmoires ou au type
dcran.
Les conditions relatives lusage dune calculatrice dans la salle dpreuve sont les suivantes:
les candidats ne peuvent utiliser quune seule machine;
la calculatrice doit tre identifie par le nom, le prnom et le numro matricule port sur la
convocation de son possesseur sur une tiquette colle au dos de la machine;
il est interdit dutiliser tout autre lment matriel ou documentaire (disquette, notice, etc.);
le prt ou lchange de machines entre candidats est interdit;
la communication entre candidats ou avec lextrieur, sous quelque forme que ce soit, est
interdite.

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1.Circulaire n99-186 du 16novembre 1999

Utilisation des calculatrices lectroniques compter de la session 2000


(ducation nationale, Recherche et Technologie: bureau DESCOA3)
NOR: MENE9902244C
Rfrence: Circulaire n99-018 du 1-2-1999
Texte adress aux recteurs dacadmie, au directeur du service inter acadmique des examens et
concours dIle-de-France, aux chefs dtablissement et aux professeurs.
La prsente circulaire dfinit les conditions dusage des calculatrices dans les examens et concours
organiss par le ministre de lducation nationale et dans les concours de recrutement des per-
sonnels enseignants.
Elle annule et remplace, compter de la session 2000, la circulaire n99-018 du 1erfvrier 1999
relative lusage des calculatrices.
La matrise de lusage des calculatrices reprsente un objectif important pour la formation de
lensemble des lves car elle constitue un outil efficace dans le cadre de leurs tudes et dans la
vie professionnelle, conomique et sociale.
Cest pourquoi leur utilisation est prvue dans de nombreux programmes denseignement et leur
emploi doit tre largement autoris aux examens et concours. /

76
UE121 Contrle degestion

/ I.Matriel autoris
Le matriel autoris comprend toutes les calculatrices de poche y compris les calculatrices pro-
grammables, alphanumriques ou cran graphique condition que leur fonctionnement soit
autonome et quil ne soit pas fait usage dimprimante.

II.Confection des sujets


Dans le cadre de la rglementation des examens et des concours, il appartient aux responsables
de llaboration des sujets de dcider, pour chacune des preuves, si lusage de lensemble des
instruments de calcul (calculatrices, tables numriques, abaques) est autoris ou non. Ce point
doit tre prcis en tte des sujets.
Les auteurs de sujets prendront toutes les dispositions ncessaires pour ne pas favoriser les pos-
sesseurs de matriels trop perfectionns, en fournissant, par exemple, aux candidats des docu-
ments avec les sujets.

III.Droulement des preuves


Le candidat nutilise quune seule machine sur la table. Toutefois, si celle-ci vient connatre une
dfaillance, il peut la remplacer par une autre.
Afin de prvenir les risques de fraude, sont interdits les changes de machines entre les
candidats, la consultation des notices fournies par les constructeurs ainsi que les changes
dinformations par lintermdiaire des fonctions de transmission des calculatrices.
Les chefs de centre dexamen veilleront ce que les candidats soient convenablement informs
de cette rgle qui doit tre strictement respecte.

IV.Surveillance des preuves


Vous voudrez bien veiller ce que tous les personnels appels participer aux tches de surveil-
lance des preuves soient informs des dispositions de la prsente circulaire.

2.Choisir sa calculatrice
Pour choisir une calculatrice, il est prfrable de choisir un modle qui permette de faire les
calculs:
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de moyenne et dcart type dune srie;


de coefficients de moindres carrs et de coefficient de corrlation linaire;
de rgression linaire (voire exponentielle).
Certaines calculatrices permettent de faire des calculs de mathmatiques financires, ce qui
peut tre utile pour dautres UE.
Certaines calculatrices permettent de rsoudre des systmes dquations, ce qui est bien pra-
tique lorsquil y a des prestations rciproques dans les centres auxiliaires ou dans la rsolution
dun exercice de programmation linaire. Mais ce nest pas indispensable.
Enfin, les calculatrices trop compliques font beaucoup de choses, mais, du coup, sont trop
compliques pour le peu de choses dont on a besoin dans lUE 121.
Retrouvez un guide complet des calculatrices les plus souvent utilises dans les ressources
de lUE 121, sur le site Internet de lIntec: http://www.cnamintec.fr

201211TDPA0113 77
Contrle degestion Srie 1

Annexe3 Les auteurs connatre


Il est bien vu de pouvoir citer le nom de quelques auteurs fondamentaux de contrle de gestion
dans le cadre dune question rdactionnelle lexamen. Il ny a bien videmment pas de liste
officielle des auteurs connatre, mais les noms de R.Antony, F.Taylor ou E.Rimailho ne peuvent
pas ne pas tre connus. A.Burlaud, W.Coase, M.Jensen, E.Mayo, A.Maslow, D.McGregor,
W.Meckling, H.Mintzberg, O.Williamson doivent galement voquer quelque chose aux candi-
dats lexamen de DGC/DCG.

Robert N.Antony
N en 1916, Robert Anthony fut professeur la Harvard Business School (HBS) pendant plus de
40annes. Il fut prsident de lAmerican Accounting Association de 1973 1974.
Ce fut un auteur prolifique en contrle de gestion (management accounting). Son livre, publi en
1965 Planning and Control Systems fut longtemps le livre de rfrence dans la discipline pour
plusieurs gnrations dtudiants. Lauteur fournit notamment des dfinitions fondamentales
pour la discipline. Sa dfinition du manager, et du contrle de gestion (management control) font
rfrence.

Donaldson Brown
Frank Donaldson Brown (1885-1965) fut financial executive et corporate director chez DuPont et
General Motors. Il fut diplm de la Virginia Tech en 1902. En 1912, il rejoint les services finan-
ciers de DuPont et met en place des procdures comptables et utilise des outils statistiques
pour valuer les performances de lentreprise.
En 1918, DuPont se rapproche de General Motors et Brown devient en 1921 trsorier de la com-
pagnie. Il introduit des ratios financiers et la notion de budget flexible, qui permettent le pilotage
dun empire fortement dcentralis. Son nom reste attach celui dAlfred Sloan, prsident de
General Motors durant ces annes.

Alain Burlaud

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Diplm dexpertise-comptable, Alain Burlaud fut directeur de lInstitut national des techniques
conomiques et comptables (Intec) jusquen 2011. Docteur dtat s sciences de gestion, il est
lauteur de nombreux ouvrages parmi lesquels Comptabilit approfondie et audit (ditions
Foucher, 2007) et Le contrle de gestion (ditions La dcouverte, rdit en 2006).

Mickael C.Jensen
Michael Jensen a t professeur de finance luniversit de Rochester entre1967 et1988 et
la Harvard Business School de 1985 2000.
Il a travaill sur des modles dvaluation des actifs financiers, sur les politiques de stock-
options, sur la gouvernance dentreprise, et a cr un indicateur de performance des gestion-
naires dactifs.
Son travail le plus connu est son article de 1976 avec William H.Meckling, Theory of the firm:
Managerial behaviour, agency costs and ownership structure, un des articles dconomie les
plus cits, donnant naissance la thorie de lagence.

William H.Meckling
William Meckling a t professeur luniversit de Rochester. Il est clbre pour avoir crit avec
M. Jensen larticle Theory of the firm: Managerial behaviour, agency costs and ownership
structure qui thorise notamment le concept de relation dagence et a donn naissance la
thorie de lagence.

78
UE121 Contrle degestion

Henry Mintzberg
Henri Mintzberg est n en 1939 Montral. Professeur lUniversit McGill, cest un auteur
internationalement reconnu douvrages de management. Il sest appliqu montrer que lactivit
du manager et du dirigeant est plus complexe que ce quon croit. Le manager a une activit
fragmente, et cest laide des relations interpersonnelles quil sinforme et agit. Il est le princi-
pal reprsentant du courant de la sociologie des organisations appel cole de la contingence.
Il est galement lorigine dune typologie des organisations, qui fait rfrence.
Henry Mintzberg a abondamment crit propos de la gestion des organisations et des stratgies
de gestion, avec plus de 150articles et 15livres son actif. Son ouvrage The Rise and Fall of
Strategic Planning critique les pratiques de la planification stratgique actuelle.

mile Rimailho
N en 1864, aprs ses tudes lcole polytechnique, il est officier dans larme franaise. Il
commence sa carrire dans les ateliers militaires de Puteaux o il met au point le frein de tir du
canon de 75 et cre galement un matriel dartillerie lourde tir rapide, le canon de 155, modle
1904 dit 155 Court Rimailho.
Il fait valoir prmaturment ses droits la retraite, et entame alors une carrire civile en tant que
dirigeant dentreprise dans lindustrie. En 1931, il assurera galement un cours dorganisation du
travail lcole nationale suprieure de lAronautique. Il cre un cabinet dingnieurs consul-
tants, la Compagnie dingnieurs en organisation, qui relaie les ides de lOrganisation la
franaise, ouvrage publi 10ans plus tt.
Il est le pre de la mthode dite des sections homognes qui largement reprise dans le plan
comptable franais partir de 1942.

Alfred Sloan
N en 1875 dans le Connecticut, il tudia lingnierie lectrique et fut diplm du Massachusetts
Institute of Technology (MIT). Il devint prsident dune fabrique de roulements bille en 1899. En
1916, sa socit fusionna avec United Motors Corporation qui par la suite devint une filiale de
General Motors.
Alfred Sloan fut prsident de General Motors en 1923. En 1934, il cra la fondation philanthro-
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pique Alfred P. Sloan. Sous sa direction, General Motors devint clbre pour diffrents outils de
pilotage dentreprise utilisant les statistiques financires comme le retour sur investissement.
Ces mesures furent introduites par Donaldson Brown.

Frederick Winslow Taylor


Frederick Winslow Taylor est n en 1856 et mort en 1915. Il tait ingnieur, et fut le promoteur le
plus connu de lorganisation scientifique du travail. Aprs un apprentissage douvrier modeleur
Philadelphie, il est embauch en 1878 par une acirie, la Midvale SteelCo. Il va gravir les che-
lons pour devenir en 1884, ingnieur en chef, aprs avoir obtenu son diplme en suivant des
cours du soir.
Taylor sengage dans des expriences dorganisation du travail entirement nouvelles, quil
nomme organisation scientifique du travail (OST). Il sinspire du systme de classification invent
par Melvil Dewey en 1872 (classification dcimale de Dewey).

201211TDPA0113 79
Contrle degestion Srie 1

Exercices autocorrigs

Ne pas envoyer la correction


Retrouvez dautres exercices et tests sur le site Internet de lIntec:
http://www.cnamintec.fr

Exercice1: Cot de revient, rsultat analytique

nonc
La socit A fabrique, partir dune seule matire premire, deux produits P1 et P2.
Les produits passent dabord dans latelier1 o les matires premires sont incorpores, puis
directement latelier 2 sans stockage intermdiaire.
Elle souhaite connatre le cot de revient de ses produits par la mthode des centres danalyse.
Les informations ncessaires pour le mois davril N sont communiques en annexe.

TRAVAIL FAIRE
1.Prsenter le tableau de rpartition des charges indirectes du mois davrilN.
2.Prsenter les calculs successifs pour dterminer le rsultat analytique.
Les cots totaux seront arrondis la deuxime dcimale et le cot des units duvre et les
CMUP la quatrime dcimale.

Annexe

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tat des stocks au premier avril N
lments Quantit Montant total
Matires premires 2560 58980
Produits P1 510 13750
Produits P2 480 44190

Toutes les sorties de stock sont valorises au cot moyen unitaire pondr de fin de priode.

Achats du mois
Matires premires 4200m2 pour un montant de 7232.

tat des stocks au 30avril N


lments Quantit
Matires premires 2225
Produits P1 635
Produits P2 470

Main-duvre directe
Atelier 1: 540heures 25 lheure (dont 200heures pour P1).
Atelier 2: opration entirement automatise sans intervention du personnel.

80
UE121 Contrle degestion

Nombre dheures machine en atelier 2


620heures (dont 300heures pour P1).

Matires premires consommes


La production de P1 a ncessit 2800m2 et celle de P2, 1730m2.

Ventes du mois
lments Quantit Prix unitaire
P1 7300 34
P2 2750 122

Tableau danalyse des charges indirectes du mois


La socit a t dcoupe en six centres danalyse: les centres C1 et C2 qui sont des centres
auxiliaires et les centres C3 C6 qui sont des centres principaux.
C1: entretien,
C2: gestion du matriel,
C3: approvisionnement dont lunit duvre est le m2 achet,
C4: atelier 1 dont lunit duvre est lheure de main-duvre directe,
C5: atelier 2 dont lunit duvre est lheure machine,
C6: administration dont lunit duvre est le cot de production des produits vendus.
C1 C2 C3 C4 C5 C6
Total des charges indirectes
33000 80000 75000 87000 143000 44000
aprs rpartition primaire
Rpartition secondaire C1 10% 10% 20% 40% 20%
Rpartition secondaire C2 20% 10% 30% 30% 10%

Corrig
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1. Tableau de rpartition des charges indirectes


Dtermination pralable des prestations rciproques:
Soit X le total du centre C1 aprs prestations rciproques;
Soit Y le total du centre C2 aprs prestations rciproques.
33 000 - X  20 % Y  0

80 000  10 % X - Y  0
X= 50000 et Y= 85000

C1 C2 C3 C4 C5 C6
Total des charges indirectes
aprsrpartition primaire 33000 80000 75000 87000 143000 44000
Rpartition secondaire C1 50000 5000 5000 10000 20000 10000
Rpartition secondaire C2 17000 85000 8500 25500 25500 8500
Total aprs rpartition secondaire 0 0 88500 122500 188500 62500
Unit duvre m2 achet H MOD H machine Cot de prod.
des produits
vendus
Nombre dunits duvre 4200 540 620 429626,52
Cot de lunit duvre 21,0714 226,8519 304,0323 14,5475%

C6: cf. sorties des stocks de produits. Le rsultat est un taux de frais (le dnominateur
ntant pas une unit physique mais une unit montaire).

201211TDPA0113 81
Contrle degestion Srie 1

2. Calculs successifs pour dterminer le rsultat analytique

a. Calcul du cot dachat


Quantit Cot unitaire Montant
Prix dachat des MP 4200 7232
Centre approvisionnement 4200 88500
Cot dachat 4200 95732

Comme il ny a quune seule matire premire achete, les charges indirectes ne concernent que
cette matire. Lunit duvre nest donc pas utile et il tait possible dimputer directement le
montant des charges du centre approvisionnement la matire unique.

b. Mise en stock
Attention aux diffrences dinventaire.

Dbit Crdit
Q CU Montant Q CU Montant
St. initial 2560 58980,00 Sorties 4530 22,8864 103675,39
Entres 4200 95732,00 Stock final 2225 22,8864 50922,24
Mali 5 114,37
6760 22,8864 154712,00 6760 154712,00

Les diffrences lies aux arrondis ont t intgres au mali.

c. Calcul des cots de production des produits finis


P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Consommations MP 2800 22,886 64080,80 1730 22,886 39592,78
MOD Atelier 1 200 25 5000,00 340 25 8500,00
Centre Atelier 1 200 226,8519 45370,37 340 226,8519 77129,63
Centre Atelier 2 300 304,0323 91209,68 320 304,0323 97290,32
Cot de production 7425 27,6984 205660,85 2740 81,2090 222512,73

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Les quantits produites sont obtenues partir de lgalit:
Stock initial +Entres= Sorties +Stock final
Pour P1: 510 +production= 7300 +635 do production P1= 7425.
Pour P2: 480 +production= 2750 +470 do production P2= 2740.

d. Mise en stock
P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Stock initial 510 13750,00 480 44190,00
Entre 7425 27,6984 205660,85 2740 81,2090 222512,73
7935 27,6510 219410,85 3220 82,8269 266702,73

Sorties 7300 27,6510 201852,45 2750 82,8269 227774,07


Stock final 635 27,6510 17558,40 470 82,8269 38928,66
7935 27,6510 219410,85 3220 82,8269 266702,73

Cot de production des produits vendus= 201852,45 +227774,07= 429626,52.

82
UE121 Contrle degestion

e. Calcul des cots de revient et rsultats analytiques


P1 P2
Q CU Montant Q CU Montant
Cot production des produits vendus 7300 27,6510 201852,45 2750 82,8269 227774,07
Centre administration 201852,45 14,5475% 29364,52 227774,07 14,5475% 33135,48
(1) Cot de revient 7300 31,6736 231216,98 2750 94,8762 260909,55
(2) Chiffre daffaires 7300 34,0000 248200,00 2750 122,0000 335500,00
(2) (1) Rsultat analytique 7300 2,3264 16983,02 2750 27,1238 74590,45

Exercice2: Rflexion sur la comptabilit de gestion

nonc
La Socit mridionale de menuiserie sest beaucoup dveloppe depuis quelques annes sous
limpulsion de son nouveau dirigeant, Paul Dubosque, et compte maintenant 700personnes.
Au dpart, le fondateur, Jean Dubosque, le grand-pre de Paul, ntait quun modeste artisan,
fabricant la demande de buffets et darmoires. Dans les annes 1970, son fils, Pierre, le pre
de Paul, se lana dans une production industrielle plus grande chelle, en travaillant en tant
que sous-traitant pour les grandes marques de meubles standardiss vendus en kit dans les
grandes surfaces spcialises (armoires et bibliothques notamment). Paul, sapercevant que la
valeur ajoute se ralisait plutt en aval de la filire, chercha se diversifier dans la fabrication et
surtout linstallation de cuisines intgres dans lesquelles les mnages investissent actuelle-
ment, ainsi que dans une activit damnagement de bureaux et de magasins.
Actuellement, le site historique initial de Marseille existe toujours. Il a t beaucoup agrandi dans
les annes 1980. On y fabrique surtout les faades des lments de cuisine. Mais un autre
tablissement de production, beaucoup plus spacieux et fonctionnel, a t ouvert en zone indus-
trielle dans la rgion de Nmes. Quatre cuisineries ont t ouvertes: deux Marseille, une
Aix et une autre Toulon. Enfin, lactivit amnagement de magasins, qui est base
Marseille, a ouvert une antenne Lyon.
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Paul Dubosque continue superviser lensemble des activits. Il parcourt 40000kilomtres par
anau volant de sa Volvo! Lentreprise semble trs saine, mais la rentabilit globale est faible: le
rsultat net ne reprsente pas plus de 1% du chiffre daffaires et baisse trs lentement mais trs
rgulirement depuis trois ans.
Une comptabilit de gestion a t mise en place rcemment, mais personne nest daccord sur
les rpartitions de charges. Les tats semblent nanmoins montrer que les bnfices de lactivit
cuisineries compensent des pertes dans les autres secteurs. Il est difficile de localiser les possi-
bilits damlioration. Par exemple, au niveau de lamnagement des magasins, les chargs
daffaires tablissent les plans et font fabriquer les lments Marseille. Les lments sont pr-
dcoups et ensuite assembls sur place, dans le magasin amnager. Le cot de production
de ces lments semble trop lev et pse sur les marges. Il y a souvent des conflits entre les
diffrents responsables au sujet de savoir qui devrait faire des efforts.
La concurrence se fait plus pre depuis quelques annes du fait de larrive des Italiens, et main-
tenant dentreprises slovnes, qui viennent raliser en sous-traitance des chantiers en dplace-
ment des prix casss. Il devient vital de raliser des gains de productivit et de mettre sous
tension, de dynamiser et de mieux motiver les diffrentes quipes.
Par ailleurs, Paul Dubosque approche de lge de la retraite et ses deux enfants nont pas du tout
lintention de continuer: sa fille est installe comme mdecin Montpellier et son fils est au
Conservatoire de musique de Paris. Il lui faudra trouver un repreneur.

TRAVAIL FAIRE
Que pouvez-vous conseiller Paul Dubosque?

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Contrle degestion Srie 1

Corrig
Lentreprise est dj presque une grande entreprise et son systme dinformation et de manage-
ment est en retard de phase. Les diffrents responsables peuvent se renvoyer la balle et le
patron ne peut plus tout solutionner lui tout seul.
Il est temps de dlguer davantage de responsabilits des managers qui seront jugs sur leurs
rsultats, ce qui reprsente une certaine rvolution mentale pour le chef dentreprise. la limite,
on peut envisager par exemple de filialiser certaines activits, comme la cuisinerie. On y verra
plus clair dans les comptes, et on pourra mettre en jeu des procdures de bouclage plus
efficaces pour amliorer les performances.

Exercice3: Cot de revient, rsultat analytique, concordance

nonc
Lentreprise Sonor fabrique deux types denceintes acoustiques ayant le mme aspect extrieur
(botier, bnisterie et tissu acoustique identiques):
des enceintes classiques C composes dun haut-parleur aigu, dun haut-parleur grave et dun
filtreA;
des enceintes haute-fidlit HF composes dun haut-parleur aigu, dun haut-parleur grave,
dun haut-parleur mdium et dun filtreB.
Tous les composants sont achets lextrieur sauf le botier et le haut-parleur mdium que
lentreprise Sonor fabrique elle-mme.

Centres danalyse retenus


Centres auxiliaires (voir annexe pour les cls de rpartition):
Administration.
Tests pour le contrle des diffrents composants.
Essais pour le contrle des produits fabriqus et la recherche.
Centres principaux:

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Approvisionnement.
Prparation pour le traitement que ncessitent les haut-parleurs aigus et graves achets
lextrieur. Ce traitement seffectue ds rception et le stockage ne se fait quaprs
traitement.
Fabrication pour les haut-parleurs mdium. On utilise pour cela des carcasses et des cnes.
Menuiserie pour la fabrication des botiers partir dagglomrs et de tissu acoustique. Les
botiers ne sont pas stocks et passent directement latelier de montage.
Montage pour assembler les diffrents lments et raliser le cblage.
Distribution.

Renseignements pour le mois de janvier

Stocks
Matires ou produits Stocks au 1erjanvier Existants au 31janvier
Quantit Valeur
HP aigus 1230units 8141,00 140units
HP graves 1720units 30629,50 228units
HP mdium 832units 12900,70 922units
Agglomr 1000m2 1097,50 860m2
Absorbant phonique 900m2 900,00 110m2
Tissu acoustique 2000m2 3320,00 700m2
Filtres A 950units 7790,00 105units
Filtres B 1203units 13222,50 448units

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UE121 Contrle degestion

Matires ou produits Stocks au 1erjanvier Existants au 31janvier


Quantit Valeur
Carcasses 1702units 8169,60 252units
Cnes 1500units 900,00 48units
Enceintes C 60units 3978,00 100units
Enceintes HF 48units 4197,20 8units
Matires consommables 9000,00 1000

Remarque
Les sorties de stock se font au cot moyen pondr.

Achats
HP aigus 1103units 4838
HP graves 700units 7890
Agglomr 2000m2 2002
Filtres B 597units 6270
21000

Production
Centre prparation:
Tous les HP aigus et graves achets ont t prpars.
Centre fabrication des HP mdium:
1450 haut-parleurs ont t fabriqus avec chacun une carcasse et un cne (il ny a pas eu de
rebuts).
Centre menuiserie:
2192 botiers ont t produits avec 2130m2 dagglomr et 1300m2 de tissu acoustique.
Centre montage:
840 enceintes C (avec 300m2 dabsorbant phonique) et 1352 enceintes HF (avec 500m2
dabsorbant phonique) ont t produites. Il ny a eu aucun rebut pour lutilisation des botiers,
haut-parleurs et filtres.
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Ventes
Enceintes C: 800units 97,50: 78000
Enceintes HF: 1390units 110: 152900
230900

Rpartition des charges indirectes (voir annexe)

TRAVAIL FAIRE
1.Complter le tableau de rpartition des charges indirectes jusqu la dtermination des
cots dunit duvre des centres principaux (le calcul annexe des prestations rciproques
devra tre prsent).
2.Calculer les cots et rsultats analytiques de janvier (les fiches de stock demandes feront
apparatre le stock final thorique, le stock final rel et les diffrences dinventaire).
a.Calculer les cots dachat des agglomrs et des filtres B.
b.Prsenter les fiches de stocks de tous les composants et matires consommables achets
lextrieur.
c.Calculer le cot des haut-parleurs aigus et graves prpars.
d.Prsenter les fiches de stock des haut-parleurs aigus et graves.
e.Calculer le cot de production des HP mdium.
f. Prsenter la fiche de stocks des HP mdium.

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Contrle degestion Srie 1

g.Calculer le cot de production des botiers.


h. Calculer le cot de production des enceintes C et HF.
i. Prsenter la fiche de stock des enceintes C et HF.
j. Calculer les cots de revient et les rsultats analytiques pour les enceintes C et HF.
3.Concordance avec la comptabilit financire.
a. Dterminer le rsultat de lentreprise partir des rsultats analytiques.
b. Vrifier en prsentant le compte de rsultat de la comptabilit financire.

Annexe Rpartition des charges indirectes


Prpar.
Fabric. Charges
HP
Total Adm. Tests Essais Approv. HP Menuis. Montage Distrib. non
aigus et
mdium incorp.
graves
MC utilises 8000 3500 4500
Charges
etdotations 85900 2200 4020 3220 4030 4333 9151 25750 24380 7876 940
Charges
suppltives 10000 800 1800 800 500 500 500 2100 2000 1000
Totaux RP 103900 3000 5820 4020 4530 4833 9651 31350 30880 8876 940
Cls de
rpartition 100 5 5 20 5 15 20 20 10
Administration 10 100 10 5 5 10 70
Tests 100 2 8 80
Essais
1
100 enceinte 100
Nature de lUO 1 HP(1)
dachats HF ou deventes
quival.(2)
(1) Dans cet atelier, le cot indirect est le mme pour un HP aigu et un HP grave.
(2) Dans cet atelier, le cot indirect dune enceinte C est estim 75% de celui dune enceinte HF.

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Corrig

1. Tableau de rpartition des charges indirectes


Fabric. Charges
Total Adm. Tests Essais Approv. Prpar. HP Menuis. Montage Distrib. non
mdium incorp.
Totaux RP 103900 3000 5820 4020 4530 4833 9651 31350 30880 8876 940
Rp. adm. 3600 180 180 720 180 540 720 720 360
Rp. tests(1) 600 6000 600 300 300 480 4200
Rp. essais(1) 4800 96 384 3840
Totaux RS 103900 5250 5409 10875 32550 39640 9236 940
Nature de lUO 100 1 HP 1 quiv. 100
dachats enc. HF de ventes
Nombre dUO 210 1803(2) 1982(3) 2309
Cot de lUO 25 3 20 4
(1) Prestations rciproques:
Adm. Tests Soit:
Totaux RP 3000 5820 A le total du centre administration aprs prestations rciproques.
T le total du centre tests aprs prestations rciproques.
Rp. admi. A 0,05A Le systme rsoudre est A= 3000 +0,10T;
Rp. test 0,10T T T= 5820 +0,05A.
Totaux RS 0 0 La rsolution donne T= 6000 et A= 3600.
(2) 1103 +700= 1803.
(3) (840 0,75) + 1352 = 630 + 1352 = 1982 quivalents enceintes HF.

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UE121 Contrle degestion

2.Calcul des cots et rsultats analytiques

a.Cot dachat des agglomrs et des filtres B


lments Agglomrs Filtres B
Achats 2002 6270
Centre approvisionnements 25 20,02 500,5 25 62,70 1567,5
Cot dachat 2502,5 7837,5

b.Fiches de stock des lments achets lextrieur


Agglomrs Absorbant phonique Tissu acoustique
Stock initial 1000 1097,5 900 900 2000 3320
Entres 2000 2502,5
Total 3000 1,2 3600 900 1 900 2000 1,66 3320
Sorties 2130 1,2 2556 800 1 800 1300 1,66 2158
SF thorique 870 1044 100 100 700 1162
Dif. dinventaire 10 1,2 12 + 10 1 + 10
SF rel 860 1032 110 110 700 1162

Filtres A Filtres B Carcasses


Stock initial 950 7790 1203 13222,5 1702 8169,6
Entres 597 7837,5
Total 950 8,2 7790 1800 11,7 21060 1702 4,8 8169,6
Sorties 840 8,2 6888 1352 11,7 15818,4 1450 4,8 6960
SF thorique 110 902 448 5241,6 252 1209,6
Dif. dinventaire 5 8,2 41
SF rel 105 861 448 5241,6 252 1209,6

Cnes MC
Stock initial 1500 900 9000
Entres
Total 1500 0,6 900 9000
Sorties 1450 0,6 870 8000
SF thorique 50 0,6 30 1000
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Dif. dinventaire 2 1,2


SF rel 48 28,8 1000

c.Cot des haut-parleurs aigus et graves prpars


lments HP aigus HP graves
Achats 4838,0 7890,0
Centre approvisionnements 25 48,38 1209,5 25 78,90 1972,5
Centre prparation 3 1103 3309,0 3 700 2100,0
Cot de production 9356,5 11962,5

d.Fiches de stock des HP aigus et graves


HP aigus HP graves
Stock initial 1230 8141,0 1720 30629,5
Entres 1103 9356,5 700 11962,5
Total 2333 7,5 17497,5 2420 17,6 42592,0
Sorties 2192 7,5 16440,0 2192 17,6 38579,2
SF thorique 141 1057,5 228 4012,8
Dif. dinventaire 1 7,5 75
SF rel 140 1050 228 4012,8

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Contrle degestion Srie 1

e.Cot de production des HP mdium


Carcasses utilises 4,80 1450 6960
Cnes utiliss 0,60 1450 870
Centre fabrication 10875
Cot de production 18705

f.Fiche de stock des HP mdium


Stock initial 832 12900,7
Entres 1450 18705,0
Total 2282 13,85 31605,7
Sorties 1352 13,85 18725,2
SF thorique 930 12880,5
Dif. dinventaire 8 13,85 110,8
SF rel 922 12769,7

g.Cot de production des botiers


Agglomrs 1,20 2130 2556
Tissu acoustique 1,66 1300 2158
Centre menuiserie 32550
Cot de production 37264

Soit 37264/2192= 17 par botier.

h.Cot de production des enceintes


lments Enceintes C Enceintes HF
Absorbant phonique 1 300 300 1 500 500,0
HP aigus 7,50 840 6300 7,50 1352 10140,0
HP graves 17,60 840 14784 17,60 1352 23795,2
HP mdium 13,85 1352 18725,2
Botiers 17 840 14280 17 1352 22984,0
Filtres A 8,20 840 6888

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Filtres B 11,70 1352 15818,4
Centre montage 20 630 12600 20 1352 27040,0
Cot de production 55152 119002,8

i.Fiches de stock des enceintes


Enceintes C Enceintes HF
Stock initial 60 3978 48 4197,2
Entres 840 55152 1352 119002,8
Total 900 65,7 59130 1400 88 123200,0
Sorties 800 65,7 52560 1390 88 122320,0
SF thorique 100 6570 10 880,0
Dif. dinventaire 2 88 176,0
SF rel 100 6570 8 704

j.Cots de revient et rsultats analytiques


lments Enceintes C Enceintes HF
Cot de production 800 65,7 52560 1390 88 122320
Centre distribution 780 4 3120 1529 4 6116
Cot de revient 55680 128436
Chiffre daffaires 800 97,5 78000 1390 110 152900
Rsultat analytique 22320 24464

88
UE121 Contrle degestion

3. Concordance avec la comptabilit financire

a.Calcul du rsultat partir des rsultats analytiques


Rsultat analytique global: 22320 +24464 (somme des rsultats par produit): 46784,0
ajouter 10010,0
Charges suppltives 10000
Boni dinventaire sur labsorbant 10
56794,0
dduire 1288,5
Charges non incorporables 940
Mali dinventaire 12 348,5
sur agglomr 41
sur filtres A 1,2
sur cnes 7,5
sur HP aigus 110,8
sur HP mdium 176
sur enceintes HF
Rsultat de la comptabilit financire 55505,5

b.Compte de rsultat de la comptabilit financire


Achats 21000,0 Ventes 230900,0
Stocks HP (SI SF) 33754,6 Stocks produits (SF SI) 34739,9
Agglomr 65,5 HP aigus 7091,0
Absorbant 790 HP graves 26,0616,7
Tissu acoustique 2158 HP mdium 131,0
Filtres A 6929 Enceintes C + 2592,0
Filtres B 7980,9 Enceintes HF 3493,2
Carcasses 6960
Cnes 871,2
Mat. consomm. 8000
Charges et dotations 85900,0
Rsultat 55505,5
196160,1 196160,1
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Exercice4: En-cours, rsultat analytique, concordance

nonc
La socit SABEC fabrique trois produits A, B et C en deux tapes:
Une matire premire M et des matires consommables sont traites dans un atelier Gros
uvre o lon utilise des machines trs perfectionnes.
Les produits intermdiaires ainsi obtenus sont immdiatement traits dans un atelier Finition
o on ajoute des fournitures. Le travail y est essentiellement manuel. Il ny a pratiquement
jamais de stock de produit intermdiaire.
Les trois produits sont de nature semblable, la diffrence se situant au niveau de leur composi-
tion et du temps ncessaire leur production.
Ltude des cots et des rsultats porte sur le mois de janvier.

201211TDPA0113 89
Contrle degestion Srie 1

Charges directes de main-duvre


Nombre dheures1

Centre Total A B C
Gros uvre 20080 5000 6000 9080
Finition 40180 5900 12000 22280

Taux horaire (charges sociales comprises)


Gros uvre: 20
Finition:
-pour A: 24
-pour B: 26
-pour C: 28

Charges indirectes
Gros
Total Administration nergie Approv. Finition Distrib.
uvre
Totaux RP 675800 400000 59800 30000 50000 50000 86000
Cls de
rpartition
Administration 100 10 10 20 20 40
nergie 2 100 2 60 30 6
nombre
(1) h.-mach.
Nature UO (2) H.MOD deprod.
vendus
(1) Les charges indirectes dapprovisionnement sont ngligeables pour les fournitures et sont rparties raison de 90% pour les matires
premires M et 10% pour les matires consommables.
(2) Le nombre dheures-machine est dtermin forfaitairement en considrant quil faut 0,5heure-machine pour faire un produit A ou B et
0,6heure-machine pour faire un produit C.

Consommations de matires et fournitures


lment Total A B C
Matire premire M 10086kg 3000 3000 4086

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Matire consommable 600 u 200 200 200
Fourniture F1 2000 u 2000
Fourniture F2 4000 u 4000
Fourniture F3 5525 u 5525

Remarque
La valorisation se fait au cot moyen unitaire pondr.

Achats
Matire premire M 11000kg pour 2745020
Matire consommable 550kg pour 23530
Fourniture F1 nant
Fourniture F2 4000units 1,20 pice
Fourniture F3 5050units pour 7686

Production
A: 2000units (y compris lachvement de 200 en-cours)
B: 4000units
C: 5525units et, en outre, le commencement de 150 en-cours.

1. Y compris pour lachvement des en-cours A et le commencement des en-cours C.

90
UE121 Contrle degestion

Pour lvaluation des en-cours, on ngligera les matires consommables et les fournitures.
Les 200units A en cours dbut janvier, values 94100, se trouvaient dans latelier
Finition o le travail tait achev 50%; les 150units C en cours fin janvier se trouvaient
galement dans latelier de finition o le travail tait achev 30%.
Dans latelier de gros uvre, on obtient galement des dchets qui sont vendus au fur et
mesure de leur production. Leur prix de vente est de 100 par kg et on estime leur cot de pro-
duction 90; la diffrence reprsente un bnfice dans la mesure o ils nentranent pas de
frais de distribution.
En janvier, on a obtenu 50kg de dchets cause du produit A, 60kg cause du produit B et
70kg cause du produit C (on considrera que les 70kg concernent les produits C finis).

Ventes
A: 2050units 650
B: 3900units 360
C: 5525units 380

Stocks
lments Stock initial Stock final rel
Matire M 1000kg 250 le kg 1900kg
Matire consommable 100kg 50 le kg 52kg
Fourniture F1 2000units 1 pice nant
Fourniture F2 400units 1,20 pice 400units
Fourniture F3 500units 1,50 pice 25units
Produits A 100units 579,35 pice 45units
Produits B 200units 330,50 pice 300units
Produits C 475units pour 167399 475units

Remarque
Toutes les sorties de stock se font au cot moyen unitaire pondr.
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Diffrences dincorporation
En comptabilit de gestion, on na pas tenu compte des charges et produits suivants enregistrs
en comptabilit financire:
Produits financiers: 15000.
Dotation aux provisions: 7500.
Taxes: 50000.

TRAVAIL FAIRE
1.Achever le tableau de rpartition des charges indirectes en prsentant le dtail des calculs
ncessaires pour les prestations rciproques et en faisant apparatre les frais rsiduels de
centres.
2.Calculer le cot dachat des matires M et des matires consommables.
3.Calculer le cot de production des produits finis A, B et C et le cot de production des en-
cours C.
4.Calculer le cot de revient et le rsultat analytique pour chacun des trois produits.
5.En dduire, par une concordance, le rsultat de la comptabilit financire.
6.tablir le compte de rsultat de la comptabilit financire du mois de janvier.

201211TDPA0113 91
Contrle degestion Srie 1

Remarque
Les cots dunit duvre et les cots moyens pondrs seront arrondis au dcime le plus
proche en cas de besoin (sauf pour les fournitures pour lesquelles larrondi se fera au cen-
time le plus proche).
Les fiches de stock seront prsentes en annexe.

Corrig

1. Rpartition des charges indirectes

Calcul des prestations rciproques


Administration nergie
Totaux RP 400000 59800
Rpartition Administration A 0,10A
Rpartition nergie 0,02e E
Totaux RS 0 0

(1) A= 400000 +0,02E


(2) E= 59800 +0,10A
(2) 10= (3) 10E= 598000 +A
(1) +(3) 10E= 998000 +0,02E
9,98E= 998000 E= 100000
(1) A= 400000 +0,02 100000
A= 400000 +2000= 402000

Tableau de rpartition
Total Administ. nergie Approv. Gros uvre Finition Distribution
Totaux RP 675800 400000 59800 30000 50000 50000 86000
Rp. Administration 402000 40200 40200 80400 80400 160800

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Rp. nergie 2000 100000 2000 60000 30000 6000
Totaux RS 675800 72200 190400 160400 252800
Nature UO h.-mach. H.MOD nb produits
vendus
Nombre dUO 6305(1) 40180 11475(2)
Cot de lUO 30,198 3,992 22,031
arrondi 30,2 4 22
Charges imputes 675781 72200 190411 160720 252450
Diff. dimputation(3) + 19 11 320 + 350
(1)
A: (2000 200) 0,5 = 900h-mach.
B: 4000 0,5 = 2000h.-mach.
C: (5525 +150) 0,6 = 3405 h.-mach.
Total = 6305 h.-mach.
(2) 2050 +3900 +5525= 11475
(3) Le signe +correspond ici des charges non incorpores.

2. Cots dachat des matires


lments Matire M Matire consommable
Achats 2745020 23530
Centre Approvisionnements 72200 90% 64980 72200 10% 7220
Cot dachat 2810000 30750

92
UE121 Contrle degestion

3. Cots de production

A et B
lments A B
EC initial 94100
Matire M 3000 255 765000 3000 255 765000
Matire consommable 200 55 11000 200 55 11000
Fournitures 2000 1 2000 4000 1,2 4800
MOD Gros uvre 5000 20 100000 6000 20 120000
MOD Finition 5900 24 141600 12000 26 312000
Centre Gros uvre 900 30,2 27180 2000 30,2 60400
Centre Finition 5900 4 23600 12000 4 48000
Total 1164480 1321200
Ct prod. dchets 50 90 4500 60 90 5400
Cot de production 2000 579,99 1159980 4000 328,95 1315800

Remarque
Le fait quon indique dans lnonc que les en-cours initiaux ne sont achevs qu 30% ne
sert pas puisque toutes les charges de janvier concernent des produits aujourdhui finis. Il
fallait simplement penser tenir compte de la valeur de len-cours initial et, pour limputation
des charges indirectes de gros uvre, du fait quil ny avait aucun travail faire pour achever
len-cours initial.

Cot de production des produits finis et des produits en cours (produit C)


lments Produits finis Produits en cours
Matire M(1) 3978 255 1014390 108 255 27540
Matire consommable(2) 200 55 11000
Fournitures(2) 5525 1,52 8398
MOD Gros uvre(1) 8840 20 176800 240 20 4800
MOD Finition(3) 22100 28 618800 180 28 5040
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Centre Gros uvre(1) 3315 30,2 100113 90 30,2 2718


Centre Finition(3) 22100 4 88400 180 4 720
Total 2017901 40818
Ct prod. dchets(2) 70 90 6300
Cot de production 5525 364,09 2011601 150 272,12 40818
(1) Rpartition proportionnelle 5525 et 150.
(2) Totalit pour les produits finis.
(3) Rpartition proportionnelle 5525 et (150 30%) soit 5525 et 45.

4. Cots de revient et rsultats analytiques


lments A B C
Cot de production 2050 580 1189000(1) 3900 329 1283100(1) 5525 363,2 2006680(1)
Centre Distribution 2050 22 45100 3900 22 85800 5525 22 121550
Cot de revient 2050 602 1234100 3900 351 1368900 5525 385,2 2128230
Chiffre daffaires 2050 650 1332500 3900 360 1404000 5525 380 2099500
Rsultat analytique 2050 48 98400 3900 9 35100 5525 5,2 28730
(1) Voir fiches de stock la fin du corrig.

201211TDPA0113 93
Contrle degestion Srie 1

5. Concordance
Rsultat analytique global 106570
sur produits: 98400 +35100 28730 104770
sur dchets: 10 (50 +60 +70) 1800
dduire 63989
Dotation aux provisions 7500
Taxes 50000
Frais rsiduels de centres 19
Mali dinventaire sur M 3570
Mali dinventaire sur A 2900
42581
ajouter 15110
Produits financiers 15000
Boni dinventaire sur MC 110
Rsultat de la comptabilit financire 57691

6. Compte de rsultat de la comptabilit financire


Achats 2781036 Ventes 4854000
Matires M 2745020 A 1332500
Mat. consommable 23530 B 1404000
Fourniture F2 4800 C 2099500
Fourniture F3 7686 Dchets 18000
(100 180)
Variation de stock Production stocke
Matire M (250000 484500) 234500 A (26015 57935) 31920
Mat. consomm. (5000 2860) 2140 B (98800 66100) 32700
Fourniture F1 (2000 0) 2000 C (172320 167399) 4921
Fourniture F2 (480 480) En-cours A (0 94100) 94100
Fourniture F3 (750 38) 712 En-cours C (40818 0) 40818
Charges(1) 2212340 Produits financiers 15000
Rsultat 57691

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4821419 4821419
(1)
MOD 1479040
Gros uvre: 20 20080= 401600
Finition A: 24 5900= 141600
Finition B: 26 12000= 312000
Finition C: 28 22280= 623840
Charges indirectes 675800
Charges non incorpores 57500
Dotation aux provisions 7500
Taxes 50000
Total 2212340

94
UE121 Contrle degestion

Annexe Fiches de stock

Matires
Matires Matire M Matire consommable
Stock initial 1000 250 250000 100 50 5000
Entres 11000 2810000 550 30750
Total 12000 255 3060000 650 55 35750
Sorties 10086 255 2571930 600 55 33000
SF thorique 1914 488070 50 2750
Dif. dinventaire 14 255 3570 +2 55 + 110
SF rel 1900 484500 52 2860

Fournitures
Fournitures F1 F2 F3
Stock initial 2000 1 2000 400 1,20 480 500 1,50 750
Entres 4000 1,20 4800 5050 7686
Total 2000 1 2000 4400 1,20 5280 5550 1,52 8436
Sorties 2000 1 2000 4000 1,20 4800 5525 1,52 8398
SF thorique 0 400 480 25 38
Dif. dinventaire
SF rel 0 400 480 25 38

Produits
Produits A B C
Stock initial 100 579,35 57935 200 330,50 66100 475 167399
Entres 2000 1159980 4000 1315800 5525 2011601
Total 2100 580,00 1217915 4200 329,00 1381900 6000 363,20 2179000
Sorties 2050 580,00 1189000 3900 329,00 1283100 5525 363,20 2006680
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SF thorique 50 28915 300 98800 475 172320


Dif. dinvent. 5 580,00 2900
SF rel 45 26015 300 98800 475 172320

Exercice5

nonc
La socit Carattel est spcialise dans la fabrication daccessoires pour lindustrie automobile,
et plus particulirement dans la conception et la production dattelages pour vhicules particu-
liers ou utilitaires lgers, permettant de tracter une remorque ou une caravane, avec le statut de
sous-traitant de premier rang.
Chaque rfrence est conue de faon spcifique en partenariat avec un grand constructeur
pour pouvoir quiper, aprs fixation sous le chssis, un modle ou un ensemble de modles de
vhicules particuliers.

Organisation et procdures
Il existe cinq centres danalyse au sens de la mthode des cots complets, qui constituent
des centres de responsabilit:
a.Le service Recherche et Dveloppement (RD) joue un rle la fois technique et commer-
cial. Il est charg de ngocier les contrats avec les constructeurs automobiles, de concevoir les

201211TDPA0113 95
Contrle degestion Srie 1

attelages, den faire lingnierie, cest--dire de dessiner en CAO les pices qui seront fabri-
ques par des sous-traitants de second rang, de raliser les prototypes, de superviser les essais
de robustesse.
Dans la mesure o lactivit de ce service concerne des projets nettement individualiss et pr-
sentant une assurance de rentabilit commerciale, les frais engags sont activs (compte203:
Frais de recherche et dveloppement) par le crdit du 721 (Production immobilise
Immobilisations incorporelles). Lactif incorporel ainsi immobilis fait ensuite lobjet dun amor-
tissement fiscal linaire prorata temporis sur cinq ans, par le dbit, linventaire, du 681
(Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles). En revanche, en compta-
bilit analytique, lincorporation dans les cots mensuels est diffrente. On considre en effet
quun modle dattelage a une dure de vie de quatre ans (dure de vie moyenne du modle
automobile correspondant), et quen moyenne on lance par an deux sries par modle, de
quelques centaines dunits, pour le rapprovisionnement des rseaux des constructeurs.
On incorpore donc dans les cots de production de chaque srie un huitime du cot de dve-
loppement dun modle. Comme chaque modle exige toujours peu prs le mme travail de
ngociation et de conception, on se rfre un cot moyen standard qui est priodiquement
rvalu. Actuellement, ce cot moyen est de 22960 par modle; on incorpore donc 2870
de frais de conception par srie.
b.Le service Approvisionnement (APP) gre les commandes et la rception des diffrentes
pices constituant les attelages.
Quand une srie est mise en fabrication, on considre par simplification que toutes les pices
sont achetes, livres et mises la disposition de lassemblage ds le dbut de cette opration.
On nglige donc les stocks et les variations de stocks de pices. Une exception, trs importante,
est faite pour les rotules dattelage. La rotule est la seule pice standardise: tous les modles
fabriqus par Carattel utilisent la mme rotule, conue en un alliage spcial par une filiale de
Carattel, et dont la qualit constitue lun des avantages concurrentiels stratgiques de len-
treprise. Il importe en effet de matriser la qualit de cette pice sur laquelle repose la fiabilit, la
scurit du produit. Un stockage de scurit est institu, et les rotules destines lassemblage
sont prises sur stock. Chaque modle assembl incorpore une rotule.
Les charges indirectes dapprovisionnement sont imputes au cot complet dachat des rotules
et des autres pices proportionnellement au prix dachat (lunit duvre est donc leuro dachat).
c.Latelier dAssemblage (ASS) travaille en moyennes sries avec des quipes semi-autonomes.

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Pour lvaluation des en-cours, on incorpore ds le lancement de chaque srie les cots de
conception (RD) et les consommations de pices (rotules et autres pices). Seules les charges
indirectes dassemblage sont incorpores en fonction de ltat davancement. Lunit duvre
est lattelage assembl, ou plutt lquivalent-attelage assembl. En effet, comme il peut
exister des en-cours, pour les sries non termines limputation se fait en fonction de lavance-
ment. Une commande de 600attelages par exemple, ralise au tiers, est considre comme
tant quivalente 600/3= 200 attelages, pour le calcul du nombre dunits duvre de la
priode.
En principe, pour chaque srie, le nombre dattelages mis en fabrication correspond une com-
mande dun constructeur. Mais il peut arriver que, pour optimiser lutilisation de la capacit, on
anticipe les futures commandes et que lon mette en fabrication un nombre suprieur. Il peut
donc exister des stocks dattelages termins.
Le chef datelier a la responsabilit de lexcution de lassemblage, mais galement de toutes les
tches de lancement des sries.
d. Le service Expdition soccupe de la logistique de livraison aux constructeurs. Lunit
duvre est lattelage expdi. La facturation est diligente immdiatement, au vu du double du
bon de livraison et aprs visa de la Direction.
e. Lorganisation comptable considre galement lexistence dun centre Administration
(ADM) regroupant la Direction, la Comptabilit, etc.
Les charges correspondantes sont refactures aux autres centres de la faon suivante: 40% au
service RD et 20% chacun des 3 autres centres.
Si ncessaire, les cots des units duvre sont arrondis au centime deuro le plus proche.

96
UE121 Contrle degestion

Informations sur lactivit du mois N


Pour la priode correspondant au mois N, on dispose des informations suivantes:
a.Les stocks initiaux sont les suivants:
500 rotules pour 5600;
200 attelages F12 termins pour 12560;
commande de 400 attelages R07 en cours dassemblage, valorise en en-cours pour 27890.
Le travail dassemblage commenc en N1 est ralis 50% fin N1.
b.Achats: au total, pour 99600:
le 02: 2000 rotules au prix unitaire HT de 10;
le 07: pices destines la fabrication de 800attelages F12, pour globalement 33600;
le 15: pices destines la fabrication de 500 attelages V09, pour globalement 22000;
le 20: pices destines la fabrication de 600 attelages P21, pour globalement 24000.
c.Charges de personnel (salaires +charges sociales):
55154, rpartir comme suit:
6000 pour ladministration;
15800 pour la RD;
9624 pour lapprovisionnement;
18900 pour lassemblage;
le reste concerne le service expdition.
d.Services extrieurs: 9230, rpartir comme suit:
900 pour ladministration;
2500 pour la RD;
1720 pour lapprovisionnement;
3180 pour lassemblage;
le reste concerne le service expdition.
e.Charges financires: 800, considres comme des charges indirectes dadministration.
f.Dotations aux amortissements des lments corporels: 4300, rpartir comme suit:
700 pour ladministration;
900 pour la RD;
700 pour lapprovisionnement;
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1100 pour lassemblage;


500 pour lexpdition;
le reste constitue des charges non incorporables.
g.Dotation aux amortissements des lments incorporels: amortissement linaire de 10120
pour le mois en comptabilit financire, mais incorporation de seulement 8610 en comptabi-
lit de gestion.
h.Programme dactivit de latelier assemblage:
achvement de la commande de 400 attelages R07;
assemblage de 800 attelages F12;
assemblage de 500 attelages V09;
commencement dassemblage dune commande de 600 attelages P21. En fin de mois, le
quart du travail dassemblage est ralis uniquement.
i.Attelages expdis et facturs:
400 attelages R07 83 lunit;
1000 attelages F12 81 lunit;
400 attelages V09 89 lunit;
j.En fin de mois, un inventaire physique montre quil y a en stock:
590 rotules;
un certain nombre dattelages V09 ( dterminer);
len-cours P21.

201211TDPA0113 97
Contrle degestion Srie 1

k.Il convient de prendre en compte des charges suppltives mensuelles hauteur de 1100,
considres comme des charges indirectes dadministration.
l.Le service RD a travaill tout le mois sur le projet dun attelage modle W02. Une premire
srie de 600units de ce nouveau produit sera mise en fabrication courant N+3.

TRAVAIL FAIRE
1.Calculer les nombres dunits duvre retenir pour lassemblage et lexpdition.
2.Effectuer, dans un tableau, la rpartition des charges indirectes et le calcul du cot des
units duvre.
3.Rappeler la dfinition dune charge suppltive et donner deux exemples.
4.Prsenter (sous la forme dun compte quatre colonnes, et non pas seulement sous la
forme schmatique dun compte en T) le compte de stock de rotules la fin du mois N,
aprs avoir comptabilis dventuelles diffrences dinventaire. On prcise que les sorties
sont valorises au cot unitaire moyen pondr.
5.Prsenter, dans un tableau, les calculs des cots de production des attelages termins
(globaux et unitaires) dans le mois N, et de la valeur den-cours de fin de priode.
6.Fin N, pour valuer la production stocke, on a calcul la variation de stock dattelages
termins. Celle-ci (stock final stock initial) est ngative et value 4726,30euros.
Calculer la diffrence dinventaire comptabiliser pour rgulariser le stock dattelage V09.
Quen pensez-vous, dun point de vue contrle?
7.Calculer les cots de revient et les rsultats analytiques, globaux et unitaires, sur ventes
dattelages.
8.Calculer le montant des ventuelles diffrences de traitement comptable sur imputation de
charges indirectes prendre en considration au niveau des centres assemblage et
expdition.
9.Calculer le rsultat de la comptabilit financire du mois N partir des lments de la
comptabilit de gestion, cest--dire en faisant la somme algbrique des rsultats analy-
tiques par produits et de toutes les diffrences de traitement comptable.
10.tablir le compte de rsultat mensuel pour N dans loptique de la comptabilit financire

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(charges et produits par nature).
11.On suppose maintenant quune partie des frais de latelier dassemblage (10% du total
de rpartition secondaire) correspond des frais de lancement, dpendant du nombre de
sries lances (3 pendant le mois N), et non du nombre dattelages assembls. On envisage
de modifier la procdure dimputation des charges indirectes dassemblage, en imputant la
part relative au lancement de faon quiproportionnelle sur les diffrentes sries lances (on
imputerait la mme somme chaque srie, comme pour la RD). Quelle serait la variation du
cot de production unitaire dun attelage, not CV, induite par cette modification, dans le
cas:
a.dune srie comportant 400 attelages?
b.dune srie comportant 1000 attelages?
(On suppose, videmment, le mme niveau de charges et le mme niveau dactivit global.)
Commenter ces rsultats.
12.Plus gnralement, on appelle x la part des frais de lancement dans le total des frais
dassemblage (si cette part est de 10%, x= 0,10) et Q la quantit dattelages assembler
pour une srie donne.
a.Exprimer la variation du cot unitaire CV dfini la question prcdente en fonction de x
et de Q.
b. partir de quelle limite cette variation est-elle ngative? Cette limite dpend-elle de x?
Commenter.

98
UE121 Contrle degestion

Corrig

1.Nombre dunits duvre


a.Assemblage: il faut tenir compte de ltat davancement des en-cours:
400 600
 800  500   1 650 attelages assembls
2 4
b.Expdition: il faut tenir compte des variations de stocks:
400 +(800 +200) +(500 100)= 1800 attelages expdis

2.Tableau de rpartition des charges indirectes


Charges non
Charges Totaux Adm. RD App. Ass. Exp.
incorporables
Charges de personnel 55154 6000 15800 9624 18900 4830
Services extrieurs 9230 900 2500 1720 3180 930
Charges financires 800 800
Dotations (corp.) 4300 700 900 700 1100 500 400
Charges suppltives 1100 1100
Totaux primaires 70584 9500 19200 12044 23180 6260 400
Rpartition secondaire 9500 3800 1900 1900 1900
Totaux secondaires 70584 0 23000 13944 25080 8160 400
Nature UO modle euro attelage attelage
dachat assembl expdi
Nombre UO 1 99600 1650 1800
Cot UO 23000 0,14 15,2 4,53

activer (par dfaut)

3. Charges suppltives
Une charge suppltive reprsente un cot dopportunit, attach lutilisation par lentre-
prise dune ressource dont elle peut disposer, alors mme quaucune charge nest constate en
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comptabilit financire.

Exemples
rmunration des capitaux propres;
rmunration du travail de lexploitant;
utilisation dun bien non port au bilan et pour lequel aucun loyer nest comptabilis.

4.Compte de stock de rotules


a.Il faut tout dabord calculer le cot dachat des 2000 rotules:
prix dachat: 20000
imputation des frais dapprovisionnement (20000 0,14) 2800
Total 22800

b.Le compte se prsente ainsi (on fait lhypothse que les sorties pour la production sont conco-
mitantes aux arrives des autres pices pour le lancement des diffrentes sries, au moment
dune mise disposition des quipes):

201211TDPA0113 99
Contrle degestion Srie 1

Compte: Stock de rotules


Reste
Date Oprations Mouvements Solde CUMP
enstock
Dbiteurs Crditeurs Dbiteur Crditeur
01/N Reprise stock initial 5600 5600 500 11,20
02/N Achats (2000 11,4) 22800 28400 2500 11,36
07/N Sorties pour F12 (800) 9088 19312 1700 11,36
15/N Sorties pour V09 (500) 5680 13632 1200 11,36
20/N Sorties pour P21 (600) 6816 6816 600 11,36
fin N Diffrence dinventaire 113,60 6702,40 590 11,36
(600 590) 11,36

5.Cots de production et en-cours


400 800 500 600
lments
attelages R07 attelages F12 attelages V09 attelages P21
En-cours initiaux 27890
Frais de R.D. 2870 2870 2870
Rotules 9088 5680 6816
Autres pices (au cot dachat) 38304(1) 25080 27360
Frais dassemblage 3040(2) 12160(3) 7600 2280
Cots de production:
globaux 30930 62422 41230
unitaires 77,325 78,0275 82,46
En-cours fin: 39326
(1) 38304= 33600 1,14 (incidence des charges indirectes dapprovisionnement)
400
(2) 3 040  15, 2
2
(3) 12160= 800 15,2

6.Diffrence dinventaire sur V09


Le stock initial est constitu par des F12, alors que le stock final est constitu de V09.
On a: S= Stock final Stock initial

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4726,30= SF (V09) 12560
do SF (V09)= 12560 4726,30= 7833,70.
7 833, 70
Ce qui reprsente  95 attelages V09.
82, 46
Or, il devrait en rester 500 400= 100.
Il faut donc constituer une diffrence dinventaire gale (100 95) 82,46= 412,30.
Au plan du contrle, ceci est inquitant: soit des erreurs se sont produites dans le comptage
de la production ou des sorties, soit, ce qui est plus grave encore, lentreprise est victime de vols
(attelages revendus auprs de distributeurs, garagistes, caravaniers, indlicats, etc.). Le contrle
interne laisse dsirer, et la vigilance simpose!

100
UE121 Contrle degestion

7. Rsultats analytiques
lments R07 F12 V09
Volume des ventes 400 200 +800= 1000 400
Cot de production des attelages vendus 30930 74982(1) 32984(2)
Frais dexpdition 1812(3) 4530 1812
Cot de revient:
global 32742 79512 34796
unitaire 81,855 79,512 86,99
Ventes 33200(4) 81000 35600
Rsultats analytiques:
globaux + 458 + 1488 + 804
unitaires +1,145 + 1,488 + 2,01
(1) 74982= 12560 + 62422
(2) 32984 = 400 82,46
(3) 1812 = 400 4,53
(4) 33200 = 400 83

8.Diffrences sur imputation


Il faut constituer une diffrence de traitement comptable du fait de larrondi du cot de lunit
duvre du service expdition.
En effet, les charges dexpdition imputes aux cots de revient dans la question prcdente
slvent : 1812 +4530 +1812= 8154, alors que le total de rpartition secondaire (ques-
tion2) est de 8160.
Nous avons donc une diffrence de 6, imputs, en moins du fait de larrondi par dfaut du
cot unitaire 4,53.
Seul le service expdition est concern. Au niveau de lassemblage, les 25080 sont bien pas-
ss dans les cots de production (voir question5: 3040 +12160 +7600 +2280= 25080).

9. Rsultat analytique
Rsultat analytique sur ventes de R07: 458
Rsultat analytique sur ventes de F12: 1488
Rsultat analytique sur ventes de V09: 804
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Charges suppltives: 1100


Charges non incorporables: 400,00
Diffrences dinventaire sur rotules: 113,60
Diffrences dinventaires sur stock V09: 412,30
Diffrence sur imputation des frais dexpdition: 6,00
Diffrence sur frais de RD (10120 8610): 1510,00
RSULTAT DE LA PRIODE 1408,10
3850,00 3850

10. Compte de rsultat de la comptabilit financire


Achats 99600 Ventes 149800
Variation stocks rotules 1102,40 Production immobilise 23000
(5600 6702,40)
Services extrieurs 9230 Production stocke 4726,30
Charges de personnel 55154 Variation des en-cours + 11436
Charges financires 800 (39326 27890)
Dotations amortissements corporels 4300
Dotations amortissements incorporels 10120
RSULTAT 1408,10
179509,70 179509,70

(On trouve bien sr le mme rsultat qu la question 9.)

201211TDPA0113 101
Contrle degestion Srie 1

11. Prise en compte des frais de lancement


10% des frais totaux dassemblage, soit 25080 0,10= 2508, doivent ds lors tre imputs
1
dabord sur chaque srie lance (donc pour chacune), puis en fonction du volume, au lieu
3
dtre imputs uniquement en fonction du volume.
a.Pour une srie de 400 attelages, cela reprsente une variation du cot unitaire de:
[2508/(3 400)][2508/1650]= 2,09 1,52= + 0,57
b. et pour une srie de 1000 attelages, la variation est de:
2 508
1,52= 0,836 1,52= 0,68
3 1000
c. Commentaires
On voit que le fait dimputer lintgralit des frais dassemblage sur la base dune unit duvre
purement volumique (le nombre dattelages), en occultant lexistence dune activit lancement,
a pour consquence de minorer le cot unitaire des petites sries, et au contraire de majorer
celui des grandes. On met bien ici en vidence leffet de subventionnement des petites sries
par les grandes dnonc par les partisans de la mthodeABC.

12. Gnralisation
Les 25080euros de frais dassemblage sont analyss comme suit:
25 080x de frais de lancement
25 080
25 080 (1 x) de frais dexcution

a.Expression de CU
25 080 x 25 080 x 8 360
DCU  -  x - 15, 2
3Q 1650 Q
b. Valeur limite de Q:
Pour que CU soit ngative, il faut que CU <0.
25 080 x 25 080 x 25 080 x 25 080 x

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- 0
3Q 1650 3Q 1650
25 080 x 1650
Soit Q Q 550
25 080 x 3
On voit que cette limite ne dpend pas de x, mais reflte la moyenne par rapport aux diffrentes
1650
sries lances .
3
Ici, une petite srie, par rapport la moyenne, est une srie de moins de 550attelages. Une
telle petite srie est subventionne par le mode actuel de calcul: son cot unitaire est
infrieur ce quil serait si on imputait sparment les cots de lancement. Ceci recoupe les
rsultats de la question13 o, pour une srie de 400units (400 <550), on trouvait bien une
CU positive.
En revanche, pour une grande srie (par exemple de 1000units), leffet est inverse.

102
UE121 Contrle degestion

Exercice6: En-cours, rsultat analytique, concordance

nonc
La Socit mridionale de cartonnerie (SOMCAR) est une PME spcialise dans la fabrication
demballages de luxe pour la parfumerie et la cosmtologie.
Ses clients, aprs ngociation contractuelle, lui passent commande de lots importants, gnra-
lement de plusieurs dizaines de milliers dunits.
Au plan comptable, les charges indirectes sont rparties entre deux centres de responsabilits,
dnomms Atelier de faonnage (AF) et Service commercial (SC).
Pour le mois N, cette rpartition est la suivante (en euros):
Charges non
Charges par nature Total AF SC
incorporables
Charges de personnel 60000 32000 28000
Charges externes 30200 17200 13000
Dotations 21500 12000 7000 2500

Les achats de matires premires (cartons et films mtalliss principalement) constituent les
seules charges directes. Pour le moisN, ils se sont levs 63700 HT.
Le stock initial (dbut N) est constitu des lments suivants:
matires premires: 4300;
en-cours de production: commande C122. Cet en-cours est valoris pour 16000, somme
incluant le cot des matires et limputation des charges indirectes correspondant au faon-
nage de la moiti des 20000units commandes;
produits finis: commande C121, en instance de livraison, valorise au cot de production
complet pour 19500. Cette commande porte sur 20000units.
La production de la priode concerne les commandes C122 C126. Les consommations de
matires sont les suivantes (en euros):
C123: 4500
C124: 27000
C125: 10000
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C126: 21000
Total: 62500

Les charges indirectes de production sont imputes en fonction du nombre dheures-machine,


unit duvre caractrisant lactivit de latelier, fortement automatis. Le relev des heures
tabli par le chef datelier pour la priode N est le suivant:
C122: 21
C123: 19
C124: 102
C125: 39
C126: 59
Total: 240 heures

La commande C123 porte sur 10000units, et la commande C124 sur 50000units.


La commande C125 porte sur 20000units, sa fabrication est acheve fin N mais sa livraison
nest prvue que dbut N+1.
La commande C126 porte sur 40000units, mais le faonnage nest effectu quaux trois quarts
fin N: cette commande figure donc en en-cours fin N.

201211TDPA0113 103
Contrle degestion Srie 1

Pendant la priode N, les commandes C121 C124 sont livres et factures aux clients, ce qui
donne le chiffre daffaires suivant (en euros):
C121: 33000
C122: 34000
C123: 19000
C124: 74000
Total: 160000 HT

Les charges indirectes de distribution sont imputes proportionnellement au chiffre daffaires.


Fin N, un inventaire extracomptable des matires premires permet de valoriser le stock de
celles-ci 5200. La diffrence avec le stock thorique est porte en diffrence dinventaire.
Actuellement, la SOMCAR calcule des cots complets et des rsultats analytiques par com-
mande en utilisant lapproche classique par centre de responsabilit.

TRAVAIL FAIRE
1.Calculer les cots de production et les valeurs den-cours de fin de priode pour le moisN.
On disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne.
2.Prsenter le compte de stock de matires premires (il ny a quun seul compte, par
simplification).
On prsentera un compte 4colonnes avec mouvements et soldes, et non un simple compte
schmatique.
3.Calculer les cots de revient et les rsultats analytiques par commande vendue.
On disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne.
4.Calculer le rsultat la comptabilit financire de la priode N.
5.Retrouver le rsultat de la comptabilit financire de la priode partir des rsultats analy-
tiques et des diffrences de traitement comptable.

Corrig

1. Cots de production et en-cours

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Les charges indirectes de latelier faonnage slvent : 32000 +17200 +12000= 61200,
et ce pour 240heures de travail machine.
Le cot de lunit duvre dans cet atelier est donc de 61200/240= 255 par heure.

Commande C122 C123 C124 C125 C126 Total


En-cours dbut 16000 16000
Matires premires 4500 27000 10000 21000 62500
Charges indirectes 5355(1) 4845 26010 9945 15045 61200
Cot de production 21355 9345 53010 19945 103655
En-cours fin 36045 36045
(1) 5355= 21 255

Nous avons bien:


En-cours dbut +Charges= Cot de production des commandes termines +En-cours fin:
16000 +62500 +61200= 103655 +36045= 139700

104
UE121 Contrle degestion

2. Stock de matires premires


Oprations Mouvements Soldes
Dbit Crdit Dbit Crdit
-nouveau: stock dbut N 4300 4300
Achats 63700 68000
Consommations 62500 5500
Rgularisation: diffrence dinventaire 300 5200
Totaux 68000 62800 5200

3. Cots de revient et rsultats analytiques


Les charges indirectes du service commercial slvent 28000 +13000 +7000= 48000,
ce qui reprsente 48000/160000 100= 30% du chiffre daffaires.

Commande C121 C122 C123 C124 Total


Cot de production 19500(1) 21355 9345 53010 103210
Charges indirectes de distribution 9900(2) 10200 5700 22200 48000
Cot de revient 29400 31555 15045 75210 151210
Ventes 33000 34000 19000 74000 160000
Rsultats + 3600 + 2445 + 3955 1210 + 8790
(1) Valeur du stock initial.
(2) 9900= 33000 0,3

4. Compte de rsultat de la comptabilit financire


Achats: 63700 Ventes: 160000
Variation de stocks: 900 Production stocke:
(5200 4300) produits finis:
Charges de personnel: 60000 19945 19500= + 445
Charges externes: 30200 en-cours:
Dotations: 21500 36045 16000= + 20045
Rsultat: 5990
180490 180490
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5. Concordance
Rsultat sur C121: 3600
Rsultat sur C122: 2445
Rsultat sur C123: 3955
Rsultat sur C124: 1210
Diffrence dinventaire: 300
Charges non incorporables: 2500
Rsultat de la priode de la comptabilit financire: 5990
10000 10000

Exercice7: Imputation rationnelle, concordance

nonc
La socit Catrac est une PME de la rgion nantaise spcialise dans la fabrication en tant que
sous-traitant de premier rang de cabines rigides de pilotage qui quipent les tracteurs agricoles
et les engins de travaux publics. Elle compte parmi ses clients de grandes entreprises comme
Claas, Manitou, Toyota, Volvo, Kubota ou Mcalac.
La Catrac a essentiellement une activit de montage et confie elle-mme des sous-traitants de
second rang le soin de fabriquer les pices assembles. Pour des raisons de scurit, chaque

201211TDPA0113 105
Contrle degestion Srie 1

cabine doit tre quipe dun arceau trs rsistant et indformable en cas de choc, vitant au
pilote dtre bless au cas o lengin se retournerait, ce qui risque malheureusement de se pro-
duire lors dun travail sur un terrain en pente.
La Catrac est organise en trois centres de responsabilit.
Le centre Administration traite tous les problmes administratifs et financiers, les relations
commerciales avec les donneurs dordre, et les problmes dordonnancement.
Le centre Montage assure lassemblage des cabines. Lorganisation est taylorienne, avec
une chane de production qui, dans les conditions dexploitation considres comme normales,
fonctionne pendant 120heures par mois et peut sortir 15cabines lheure. Il ny a quune
seule quipe, et lentreprise ne fonctionne que 5jours par semaine. En cas de suractivit, le
personnel peut rcuprer le mois suivant ou recevoir des heures supplmentaires. Le centre
Montage est galement charg du suivi des approvisionnements en pices. Cet approvision-
nement ne seffectue pas en flux tendus, contrairement lusage qui se gnralise dans lindus-
trie. Pour chaque commande, pour viter tout risque de rupture dapprovisionnement pendant
lassemblage, toutes les pices ncessaires sont livres avant le dbut du montage. La valeur de
ces pices entre donc dans la valeur des en-cours de production. En revanche, les charges indi-
rectes de montage ne sont imputes que sur les cabines dont lassemblage est termin.
Le centre Livraison gre un parc de camions avec des plateaux spciaux permettant de
transporter les cabines jusquaux usines des donneurs dordre. Cette activit fonctionne presque
en flux tendus: la livraison peut tre fractionne, et les cabines assembles peuvent tre trs
rapidement livres, avec un dcalage de quelques jours seulement aprs la production: il ne
reste en gnral en stock que quelques dizaines de cabines acheves et en attente de livraison.
Dans les conditions normales dexploitation, le centre peut livrer 2000cabines par mois.
Pendant le mois de juin de lanne N, le planning de fabrication et de livraison concerne 2com-
mandes, la commande MA24 et la commande KU17.
La commande MA24 porte sur 1000cabines et a t mise en fabrication en mai. Elle tait consi-
dre comme tant en en-cours dbut juin, et valorise en stock den-cours pour un montant de
1156milliers deuros. Dbut juin, 265cabines tait termines et pas encore livres. Cette com-
mande a t termine dbut juin et livre totalement au client.
La commande KU17 porte sur 1000cabines galement. La valeur des pices achetes et livres
par les fournisseurs dbut juin est de 950milliers deuros. 993cabines ont t montes en juin.

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900cabines ont t livres et factures au client en juin, 93 restent donc en attente de livraison
fin juin, et 7 sont considres comme tant en en-cours fin juin.
Par ailleurs, dans le courant de la deuxime quinzaine de juin, la Catrac a t livre de la totalit
des pices ncessaires lassemblage de la commande CL22, dont la production dbutera
dbut juillet, pour un montant de 900000euros. Ces pices sont donc en stock fin juin.
Pour le mois de juin N, les charges indirectes se rpartissent ainsi (en euros):
Charges Administration Montage Livraison
Charges de personnel 100000 480000 45000
Charges externes 30000 60320 41855
Dotations 40000 110000 50000

Toutes ces charges sont considres comme tant fixes, sauf en ce qui concerne les charges
externes de montage et de livraison, qui incluent respectivement 40320 et 21855euros de
charges variables.
Les charges du centre Administration sont refacturer de la faon suivante: 40% pour le
montage et 60% pour la livraison.
Les units duvre retenues sont la cabine assemble pour le montage et la cabine livre pour
la livraison.
La livraison des cabines gnre des charges externes de distribution considres comme tant
directes et variables: 20500 pour la commande MA24 et 34000 pour la commande KU17.
La commande MA24 reprsente un contrat de 1600000 HT. En cas de livraisons partielles, les
cabines livres sont factures au prorata des quantits. Le montant partiellement factur de la
commande KU17 est gal 1395000 HT.

106
UE121 Contrle degestion

TRAVAIL FAIRE
1.La Catrac pratique limputation rationnelle des charges fixes. Pour le mois de juin N, les
coefficients dactivit ont t calculs et sont de 0,96 pour le montage et de 0,95 pour la
livraison.
Rappeler la dfinition du coefficient dactivit.
Justifier les calculs effectus pour le mois de juin.
2.Prsenter le tableau de rpartition des charges indirectes permettant de calculer le cot
rationnel des units duvre.
3.Dans lorganisation comptable de la Catrac, qui travaille la commande mais effectue des
livraisons partielles, on peut relever une ambigut concernant la dfinition des en-cours.
Rappeler la dfinition dun en-cours, et expliquer les difficults dapplication de cette dfini-
tion pour la valorisation de len-cours la fin du mois de juin.
4.Dans tout ce qui suit, et indpendamment des rsultats numriques obtenus la ques-
tion2, on retient comme cots des units duvre 400 par cabine assemble pour le centre
Montage et 120 par cabine livre pour le centre Livraison. Les ventuelles diff-
rences sont considres comme la consquence de la ncessit darrondir les calculs, et
sont traites comme des diffrences de traitement comptable pour calculer le rsultat du
mois de juin.
Prsenter le tableau de calcul des cots de production et des en-cours de fin de priode,
globaux et unitaires, pour juin N. Pour la commande KU17, on calculera le cot de production
des cabines termines, quelles soient livres ou non.
Pour la prsentation de ce tableau de calcul de cots, comme pour les tableaux des ques-
tions suivantes, on mettra les lments en lignes et les produits en colonnes.
5.Prsenter le tableau de calcul des cots de distribution, globaux et unitaires, pour les pro-
duits livrs en juin.
6.Prsenter le tableau de calcul des cots de revient et des rsultats analytiques (globaux
uniquement) pour le mois de juin.
7.Calculer le cot de la sous-activit pour le mois de juin, ainsi que le rsultat global de la
priode, en faisant la somme algbrique des rsultats analytiques et des diffrences de trai-
tement comptable.
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8.Retrouver le rsultat de la priode en prsentant le compte de rsultat de la comptabilit


financire pour le mois de juin.

Corrig

1. Corrig de la question 1

a. Dfinition du coefficient dactivit


Le coefficient dactivit est dfini comme tant le rapport de lactivit relle sur lactivit nor-
AR
male: C 
AN
Limputation rationnelle des charges fixes seffectue ici au niveau de chaque centre principal
dactivit.

b.Calculs pour le mois de juin


Pour le centre Montage, lactivit normale est de 120heures.
Le rendement tant de 15cabines lheure, lactivit normale, exprime en units duvre, est
de 120 15= 1800cabines assembles.
Or, lactivit relle nest que de: (1000 265) +993= 735 +993= 1728cabines.

201211TDPA0113 107
Contrle degestion Srie 1

Ceci nous donne un coefficient dactivit de:


1728
 0, 96
1800
Pour le centre Livraison, lactivit normale est de 2000 cabines livres, alors que lactivit relle
nest que de 1000 +900= 1900cabines, ce qui nous donne bien un coefficient dactivit de:
1900
 0, 95
2 000
2.Tableau de rpartition des charges indirectes
Administration
lments Total MONTAGE LIVRAISON
(charges fixes)
Charges Charges Charges Charges
fixes variables fixes variables
Charges de personnel 625000 100000 480000 45000
Charges externes 132175 30000 20000 40320 20000 21855
Dotations 200000 40000 110000 50000
Totaux primaires 957175 170000 610000 40320 115000 21855
Coefficient dactivit 1
Charges fixes imputes 170000
Rpartition secondaire 170000 68000 102000
Total aprs rpartition
0 678000 40320 217000 21855
ducentre auxiliaire
Coefficient dactivit 0,96 0,95
Charges fixes imputes 650880 + 650880 206150 + 206150
Totaux secondaires 0 691200 228005
Diffrence dimputation 0 27120 10850
Units duvre 1728 cabines assembles 1900 cabines livres
120
Cot rationnel de lunit
400 (plus prcisment
duvre
120,00263)

3. Corrig de la question 3

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a.Dfinition dun en-cours
Un en-cours est dfini comme tant un produit dont la fabrication nest pas termine en fin
de priode, et la valeur de cet en-cours comme tant un cot de production incomplet, obtenu
en sommant les consommations de charges engages depuis le dbut de la fabrication (ici, les
pices).

b. Difficult dapplication
Ici, il y a ambigut sur le produit: est-ce la commande considre comme un tout, ou bien
chaque cabine prise isolment?
Volontairement, lnonc joue sur cette ambigut pour pousser la rflexion. Pour la commande
MA24, cest la commande qui est considre comme tant en en-cours; en revanche, pour la
commande KU17, qui a fait lobjet dune livraison fractionne, on a d calculer le cot de pro-
duction des cabines livres et factures. En fin de priode, les 93cabines acheves mais non
livres sont considres comme constituant un stock de produits finis, et seules les 7cabines
non encore assembles sont considres comme constituant un en-cours.

108
UE121 Contrle degestion

4. Calcul des cots de production et des valeurs den-cours


Commande
lments Totaux Commande KU17
MA24
993 cabines acheves 7cabines enen-cours
En-cours dbut 1156000 1156000
Pices 950000 950 993= 943350 950 7= 6650
Imputation des charges
691200 735 400= 294000 993 400= 397200
indirectes demontage
Totaux 2797200 1450000 1340550 6650
Cot de production
2790550 1450000 1340550
desproduits achevs
En-cours de fin de priode 6650 6650
Cots unitaires 1450 1350 950

5. Cots de distribution
Commande MA24 Commande KU17 (livraison
lments Totaux
(en totalit) partielle: 900 cabines)
Charges externes directes variables 54500 20500 34000
Imputation des charges indirectes
228000 1000 120= 120002,63 900 120= 108002,34
delivraison
Cots de distribution globaux 282500 140502,5 142002,5
Cots de distribution unitaires 140,50 157,78

6. Cots de revient et rsultats analytiques


lments Totaux MA24 KU17 (partielle)
Cot de production des produits vendus 2665000 1450002,5 1350 900= 1215000
+ Cot de distribution 282500 140500 142002,5
= Cot de revient 2947500 1590502,5 1357002,5
Chiffre daffaires 2995000 1600000 1395000
Rsultats analytiques + 47495 + 9497,5 + 37997,5
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7. Corrig de la question 7

a. Cot de la sous-activit
Dans le centre de Montage: 678000 (1 0,96)= 27120
Dans le centre Livraison: 217000 (1 0,95)= 10850
Cot de la sous-activit: 37970

b. Rsultat de la priode (juin)


RSULTAT
Rsultat analytique sur M24: 9497,5
Rsultat analytique sur KU17 (partiel): 37997,5
Cot de la sous-activit: 37970
+ 9525

201211TDPA0113 109
Contrle degestion Srie 1

8. Compte de rsultat de la comptabilit financire


Achats (950000 +900000): 1850000 Ventes: 2995000
Variation de stock pices: () 900000 Production stocke: 125550
Charges de personnel: 625000 (93 1350)
Charges externes: 186675 Variation des en-cours: () 1149350
(132175 + 54500) (6650 1156000)
Dotations: 200000
RSULTAT JUIN: + 9525

1971200 1971200

Exercice8: Corrlation linaire

nonc
Lactivit du centre Approvisionnement de la socit BRAQUE est exprime en tonnes de
matires consommes.

TRAVAIL FAIRE
1.Rappeler comment slectionner une unit duvre.
2.Justifier, par le calcul de trois coefficients de corrlation linaire, limputation des charges
indirectes dapprovisionnement aux cots. Seuls les rsultats sont exigs.
Les calculs seront faits en retenant les donnes des annes 2003 2007 du tableau suivant:
Annes 2003 2004 2005 2006 2007
Charges indirectes 15500 14000 18000 22500 24000
dapprovisionnement (euros)
Tonnes consommes 60 55 75 85 90
Prix dachat (euros) 40000 35000 43000 48000 65000

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Nombre de commandes 50 52 48 50 48

Corrig
1.Lunit duvre doit traduire un lien entre le montant des charges indirectes et le niveau dacti-
vit du centre danalyse.
Dans cet exercice, trois units duvre ont t dtermines (tonnes consommes, prix dachat,
nombre de commandes) et le choix se portera sur celle dont la corrlation linaire est la fois
bonne et la meilleure des trois (en effet, si les trois corrlations taient mauvaises, il conviendrait
de rechercher une autre unit duvre!).
2.Lexploitation des fonctions statistiques dune calculatrice doit vous permettre dobtenir les
trois rsultats suivants:

Coefficient
Y X
de corrlation
Charges indirectes dapprovisionnement Tonnes consommes 0,98439356
Charges indirectes dapprovisionnement Prix dachat 0,90634856
Charges indirectes dapprovisionnement Nombre de commandes 0,63359439

La corrlation entre les charges indirectes et les tonnes consommes tant la fois trs forte et
la meilleure des trois a conduit au choix de cette unit duvre.

110
UE121 Contrle degestion

Index
Adhocratie 42, 43 Comptes de stocks 54
Affectation 50 Contingence 16, 41, 45
Ajustement linaire 52, 65 Contrle 33
Alchian 46 Contre-rle 33
Anthony 16 Contrle budgtaire 38, 39
Antony 78 Contrle de gestion 29, 36, 38, 39, 40
Audit 37 Contrle interne 37
Benchmark 31 Contrle organisationnel 41
Benchmarking externe 31 Contrle social 41
Benchmarking interne 32 Contrleur de gestion 35, 36, 37
Berle 46 Co-produits 68
Boni 73 Corrlation linaire 63
Boni de suractivit 72 Cot 16, 18
Bouclage du rsultat 27 Cot approch 55
Brown 78 Cot complet 20, 23
Bureaucratie mcaniste 42, 43 Cot constat 19
Bureaucratie professionnelle 42 Cot dachat 54
Burlaud 19, 78 Cot de distribution 59
Causalit 64 Cot de production 59
Centre Cot de revient 60
Centre auxiliaire 52 Cot de sous-activit 72
Centre danalyse 23, 50, 51 Cot dimputation rationnelle 71
Centre homogne 51 Cot direct 20
Centre principal 51 Cot discrtionnaire 21
Charge 18 Cot dopportunit 21
Charge de structure 21 Cot fixe 20
Charge directe 20, 50 Cot indirect 20
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Charge fixe 20 Cot marginal 20


Charge indirecte 20, 23, 50, 51 Cot moyen unitaire pondr (CMUP ou
Charge non incorporable 26 CUMP) 55
Charge spcifique 21 Cot partiel 20, 23
Charge suppltive 26 Cot perdu 21
Charge variable 20 Cot prtabli 19
Chutes 68 Cot variable 20
Cl de rpartition 51 Typologie des cots 19, 22
CMUP (ou CUMP) 55 Cyberntique 32, 34, 45
Coase 46 Dcentralisation des responsabilits 38
Coefficient Dchets 68
Coefficient dactivit 71 Demetz 46
Coefficient de corrlation 63 DEPS ou LIFO (dernier entr-premier sorti)
Coefficient de corrlation linaire 63 55
Coefficient de dtermination 65 Diffrence
Coefficient dimputation rationnelle 71 Diffrence dimputation rationnelle (DIR)
Coefficients de corrlation 52 72
Comptabilit 16, 38 Diffrence dincorporation 26
Comptabilit analytique 15 Diffrence dinventaire 57
Comptabilit de gestion 15, 18, 22, 25, Diffrences de traitement comptable 27
38 Direction par objectifs (DPO) 45
Comptabilit financire 25 Droite dajustement 65
Compte de rsultat 28 cart type 62

201211TDPA0113 111
Contrle degestion Srie 1

chantillon 61 Pertinence 16
cole classique 44 Pilotage 36, 39
conomie dchelle 44 Population 61
Efficacit 30 Prestations rciproques 66
Efficience 30 Prix
Emery 45 Prix de revient 60
En-cours de production 67 Process 51
FIFO ou PEPS (first in-first out) 55 Produit
Gain de suractivit 72 Produit joint 68
Gestion 16 Produit principal 68
Herzberg 45 Produit rsiduel 68
Homognit 52 Progiciel de gestion intgr (ou ERP) 28
IFAC 40 R 65
Imputation 50, 53 Rebuts 68
Imputation rationnelle des cots fixes Recensement 61
(IRCF) 23, 69, 71 Rgression 65
Incitation 29, 36 Rmunration des capitaux propres 26
Indice de risque 62 Rmunration du travail de lexploitant 26
Inventaire permanent 54 Rpartition
Jensen 46, 78 Rpartition primaire 51, 52
Lawrence 45 Rpartition secondaire 51, 52
LIFO ou DEPS (last in-first out) 55 Rsultat 17
Loi du 1er mars 1984 40 Rsultat analytique 60
Lorsch 45 Rsultat comptable 18, 27
Mali 73 Rsultat de la comptabilit financire 27
Mali de sous-activit 72 Rtroaction 34, 35, 39
Management 16 Rimailho 79
Management accounting 15 Sciences de gestion 16, 29
Management control 29 Secteur public 44
Manager 29 Section homogne 23, 50
Marge 17, 60 Sloan 79
Maslow 45 Sloan-Brown 40, 42, 78, 79

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Matires consommables 55 Sous-activit 23, 69
Mayo 45 Sous-produit 68
McGregor 45 Statistiques 61
Means 46 Stocks 54, 57
Meckling 46, 78 Structure
Mthode Structure divisionnelle 43
Mthode ABC 23, 52 Structure hybride 43
Mthode de limputation rationnelle 23 Suractivit 23, 69
Mthode des centres de responsabilit 23 Surcot de sous-activit 72
Mthode des cots spcifiques 23 Systme dinformation 15, 38
Mthode des sections homognes 23 Tableau
Mthode du direct costing volu 23 Tableau de bord 38, 39
Mthode du full costing 23 Tableau de rpartition 52
Mthode UVA 23 Taille de lorganisation 43
Mintzberg 41, 42, 43, 45, 79 Taux de frais 53
Modalit 61 Taylor 44, 79
Moyenne arithmtique 62 Thorie
NIFO (next in-first out) 55 Thorie de droits de proprit 46
Niveau dactivit 69 Thorie de lagence 36, 46, 78
Normalisation 40 Thorie des cots de transaction 46
Objet de cot 20 Trist 45
Organisation Scientifique du Travail 79 Unit duvre 52
PEPS ou FIFO (premier entr premier sorti) Valeur de remplacement (NIFO, next in-first
55 out) 55

112
UE121 Contrle degestion

Valorisation des stocks 17 Variance 62


Variable 61 Variation de stocks 57
Variable continue 61 Vrification 29
Variable discrte 61 Williamson 46
Variable qualitative 61 Woodward 45
Variable quantitative 61
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201211TDPA0113 113
UE121

Devoir 1
Contrle degestion
Anne 2013-2014

envoyer la correction
Auteur: Julien SANCHEZ AUTISSIER

Exercice: La socit Voltige

La socit Voltige est une entreprise de la Sarthe spcialise dans la commercialisation de parachutes.
Elle fabrique deux types de produits:
les parachutesP1 destins aux militaires;
les parachutesP2 destins aux amateurs.
Elle travaille partir de toile alvole, quelle dcoupe puis coud la taille voulue pour obtenir des ailes.
La socit essaie de se diffrencier de la concurrence en misant sur la qualit de ses produits. Ainsi, la
dcoupe et la couture sont effectues la main. Ces travaux ont lieu dans latelier Dcoupe et Couture.
Deux types dailes sont produits:
les ailesA1 destines aux parachutesP1 et qui font 75m2;
les ailesA2 destines aux parachutesP2 et qui font 60m2.
Lentreprise achte auprs de fournisseurs spcialiss des harnaisH1 pour le parachuteP1 et des har-
naisH2 pour le parachuteP2. Les ailes et les harnais sont assembls dans latelier Assemblage.
Dans latelier Dcoupe et Couture, il faut:
300minutes de main-duvre directe pour dcouper et coudre une aile A1;
240minutes de main-duvre directe pour dcouper et coudre une aile A2.
Pour fabriquer un parachuteP1, il faut:
1aileA1;
1harnaisH1;
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100minutes de main-duvre directe dans latelier Assemblage.


Pour fabriquer un parachuteP2, il faut:
1aileA2;
1harnaisH2;
90minutes de main-duvre directe dans latelier Assemblage.
Lheure de main-duvre directe cote (charges comprises) 20,00 latelier Dcoupe et Couture et
25,02 latelier Assemblage
Au 1/1/N les stocks taient les suivants:
Toile: 5000000m2 2,00 le m2;
AilesA1: 20000units 300 lunit;
AilesA2: 50000units 281 lunit;
HarnaisH1: 35000units 150 lunit;
HarnaisH2: 216000units 130 lunit;
ParachutesP1: 15000units 593,50 lunit;
ParachutesP2: 20000units 478,17 lunit.
Durant lanneN lentreprise a procd aux oprations suivantes:
Achat de 15000000m2 de toile au prix de 1,70HT le m2;
Achat de 70000harnaisH1 au prix de 150HT lunit;
Achat de 72000harnaisH2 au prix de 125HT lunit;
80000ailesA1 ont t dcoupes;
200000ailesA2 ont t dcoupes;
75000parachutesP1 ont t fabriqus;

201211TDPA0113 115

Contrle degestion Devoir 1

200000parachutesP2 ont t fabriqus;


50000parachutesP1 ont t vendus au prix unitaire de 700HT;
150000parachutesP2 ont t vendus au prix unitaire de 600HT.
Les charges indirectes de la socit Voltige vous sont prsentes dans le tableau de rpartition suivant:
Centres auxiliaires Centres principaux
Gestion Gestion Approvi- Atelier Atelier Hors TOTAL
des des sionne- Dcoupe Assemblage production
personnels btiments ments etCouture
Matires
consommables 4000000 2000000 4500000 3875000 7000000 5000000 26375000
Salaires et
charges indirects 500000 2000000 1000000 4000000 2250000 4000000 13750000
Autres charges 500000 1000000 1000000 1000000 1000000 1625000 6125000
Totaux aprs
rpartition
primaire 5000000 5000000 6500000 8875000 10250000 10625000 46250000
Cls de
rpartition
Gestion
despersonnels 100% 20% 30% 20% 10% 20% 0%
Gestion
desbtiments 20% 100% 10% 30% 30% 10% 0%
Lheure Lheure
Les achats
Units duvre deMOD deMOD Le CA
en euros
Dc.&Cout. Assemb.

Par ailleurs, vous disposez du tableau de mensualisation suivant concernant latelier Assemblage:
En K J F M A M J J A S O N D Tot.
Frais Atelier 930 930 940 940 930 930 460 460 930 940 940 920 10250
Quantits Produites 25 25 25 25 25 20 20 20 20 25 25 20 275
Heures MOD 32 37 32 37 37 41 20 22 38 40 37 52 425
Lots Produits 100 100 110 110 100 100 55 55 100 110 110 100 1150

Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
TRAVAIL FAIRE
1.Terminer le tableau de rpartition. (2points)
2.Calculer le cot dapprovisionnement des lments achets en N (toile, harnaisH1, harnaisH2). (1point)
3.Calculer le cot dapprovisionnement des lments consomms en N (toile, harnaisH1, harnaisH2).
(2points)
4.Calculer le cot de production des ailesA1 et A2 fabriques enN. (1point)
5.Calculer le cot de production des ailesA1 et A2 consommes enN. (2points)
6.Calculer le cot de production des parachutesP1 et P2 fabriqus enN. (2points)
7.Calculer le cot de production des parachutesP1 et P2 vendus enN. (2points)
8.Calculer le cot de revient des parachutesP1 et P2 vendus enN. (2points)
9.Calculer le rsultat des parachutesP1, des parachutesP2, et de lentreprise dans son ensemble.
(2points)
10.tablir le compte de rsultat de lentreprise au 31/12/N et vrifier sa cohrence par rapport au
rsultat de lentreprise trouv la question9. (2points)
11.Que pensez-vous du choix de lheure de MOD dassemblage comme unit duvre de latelier
Assemblage dans le tableau de rpartition des charges indirectes? Pour rpondre la question,
vous calculerez des coefficients de corrlation. (2points)

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