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THMIS

Revista de Derecho

Luis A. Hernndez Berenguel | Miguel Mur Valdivia | Francisco F. Villanueva Gonzlez

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de Len | Csar Landa Arroyo | Rger Yon Ruesta

Juan Manuel Salazar Benza | Mijael H. Garrido Lecca Palacios | Percy Bardales Castro

Walker Villanueva Gutirrez | Rene A. Villagra Cayamana | Renzo Grndez Villarreal

Pedro Pablo Kuczynski Godard | Jorge Toyama Miyagusuku | Csar Luna Victoria Len

Armando Snchez-Mlaga Carrillo | Andr Castro Carvalho | Luis Alberto Aroz Villena

Maria Eugenia Caller Ferreyros | Victoria Neira Rivadeneira | Regina Ruiz Reyna Farje

Tulio Tartarini Tamburini | Roberto E. Polo Chiroque | Grupo de Investigacin THMIS


THEMIS
Revista de Derecho

!
1965 - 2013
Asociacin Civil THMIS, 2013
Facultad de Derecho
Pontificia Universidad Catlica del Per
editor@themis.pe
themis.pe

Editor: Carlos Fernando de Trazegnies Valdez


Diseo y diagramacin: Mario Popuche Llontop

El contenido de los artculos publicados en THMIS-Revista de Derecho


es responsabilidad exclusiva de los autores

THMIS autoriza la reproduccin parcial o total del contenido de esta publicacin,


siempre que se cite la fuente y utilice para fines acadmicos.

Primera edicin: Noviembre 2013


Hecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per: 2013-20786
ISSN: 1810-9934
Registro de Proyecto Editorial: 21501361200376
Ao XXXXVIII - Nmero 64

Editado por:
Asociacin Civil THMIS, 2013
Av. Universitaria 1801, Lima 32, Per
Telfono: 626-2000, anx. 5391
PRESENTACIN

Esta ocasin es sumamente especial. Hoy, despus de 48 aos de vida institucional, THMIS invade
una nueva plataforma. Somos fieles creyentes de la modernizacin del comercio y de la transmisin
de informacin y, por ello, hoy lanzamos THMIS-Revista de Derecho tambin al mundo virtual.

Desde 1965, THMIS ha buscado la difusin de la cultura jurdica por medio de la publicacin de la
emblemtica THMIS-Revista de Derecho. El impacto de los artculos de THMIS ha sido magnfico
desde su fundacin y debe seguir sindolo, sobre todo en atencin a la globalizacin y la necesidad
de llegar ms lejos y exportar nuestra cultura jurdica. As, el papel que no debe, tampoco, eliminar-
se no es suficiente para la necesidad y velocidad de las transacciones, pues es un elemento fsico
que demanda mayor tiempo para su traslado e implica mayor dificultad para portar.

En cambio, los productos virtuales viabilizan el poder acceder a la informacin de modo fcil y rpi-
do, y permiten salir de casa acompaado de un dispositivo porttil con toda la informacin necesaria
dentro de l, as como la genialidad de poder acceder, desde cualquier parte del mundo, a la doctri-
na que sin miedo defendemos desde el Per.

Para esta edicin tan importante, decidimos abarcar una rama del Derecho que fuera lo suficien-
temente general y trasversal a todas las dems. Es en esa bsqueda que dimos con el Derecho
Tributario, fascinante rama dentro del Derecho Pblico que escapa de su encasillamiento orgnico
para invadir doctrina en el seno de otras ramas, como lo es indudablemente el caso del Derecho
Administrativo, cuando se desarrolla lo concerniente al procedimiento tributario.

Situacin similar se da con el Derecho Constitucional, en atencin por dar un ejemplo al carcter
constitucional del rgimen econmico del Estado recogido en nuestra Constitucin Poltica. A la
sazn, el decano de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per, Csar
Landa, escribe acerca del control constitucional de los tributos extrafiscales en THMIS-Revista de
Derecho 64.

El Derecho Internacional Pblico tambin contiene normas que inciden en materia tributaria, como
aquellas referidas a los convenios para evitar la doble imposicin tributaria. Dicho tema ha sido
abordado por Tulio Tartarini, quien delimita el tema geogrficamente para referirse al caso de los
pases miembros de la Comunidad Andina de Naciones.

Del mismo modo, Jorge Toyama encuentra la sinergia entre el Derecho Tributario y el Derecho Labo-
ral y escribe sobre la denominada tributacin laboral, mientras Juan Manuel Salazar y Renzo Grn-
dez integran al Derecho Corporativo el concepto de los convenios de estabilidad jurdica y Rger Yon
y Armando Snchez-Mlaga critican la falta de regulacin del rgimen penal tributario, haciendo
alusin a la posibilidad de convertir algunos delitos dolosos en deudas tributarias.

Los artculos precitados son slo un ejemplo de la amplitud del Derecho Tributario y la fuerza que
adquiere para invadir terrenos de otras ramas del Derecho. Dichos artculos han sido agrupados en
la seccin Interdisciplinarias.

Resulta importante hablar de tributacin puesto que sta constituye una de las fuentes de ingreso
del Estado. Y es que el Estado y aqu en realidad nos referimos a cualquier Estado en el mundo ne-
cesita fondos monetarios para realizar obras pblicas y, a fin de cuentas, para subsistir como tal. Es
por ello que busca el financiamiento en razn de las posibilidades de los administrados, y ellas son
ubicadas en distintos rubros de actividad.
As, entendemos que el Estado grave la renta, el consumo y el patrimonio de sus ciudadanos de
acuerdo a un criterio establecido ex ante sobre base legal. El gravamen de la renta es quiz el rubro
ms comentado y criticado de todo el sistema, pues es la fuente de mayor impacto en el contri-
buyente. Al respecto, Luis Hernndez, Miguel Mur, Walker Villanueva, Luis Alberto Aroz junto a
Victoria Neira y Roberto Polo abarcan distintos puntos dentro del inmenso tpico del Impuesto a
la Renta y los casos en los que un ingreso no debe estar afecto al impuesto. En cuanto al Impuesto
al Patrimonio, Francisco Ruiz de Castilla escribe sobre el impuesto a las embarcaciones de recreo,
mientras el Grupo de Investigacin THMIS presenta los resultados arrojados por su investigacin
acerca del Impuesto Predial.

No debemos olvidar a quienes inician la secuencia de artculos tributarios pues ofrecen una perspec-
tiva ms amplia y general del mbito de aplicacin de esta especialidad. As, Mara Eugenia Caller
y Regina Ruiz inauguran estas pginas con apuntes sobre los precedentes y su regulacin, mientras
que Percy Bardales y Rene Villagra abarcan la fiscalizacin y los parasos fiscales, respectivamente.
De otro lado, podrn encontrar entrevistas a Csar Luna Victoria y a Pedro Pablo Kuczynski en las
que dentro de los mbitos de su competencia tratan temas de poltica fiscal y manejo del sistema
tributario.

La planificacin, edicin y publicacin de esta edicin represent, como lo es siempre, una ardua
labor de la Comisin de Contenido. THMIS-Revista de Derecho no abarca el Derecho Tributario
desde su edicin 41, publicada en el ao 2000, por lo que consideramos de suma importancia reno-
var la doctrina, sobre todo hoy que el mundo del Derecho reconoce la importancia de la adecuada
regulacin tributaria y el nivel de intervencin y afectacin que ella representa en el comportamien-
to de los agentes econmicos.

De esta manera, yendo a lo concreto, es muy importante contar con una poltica fiscal que tenga
siempre en consideracin que los gravmenes pueden ser tanto un incentivo cuanto un desincentivo
para el ahorro, el consumo o incluso la formalidad. Una adecuada poltica fiscal podr, sin lugar a
dudas, incentivar la formalizacin de empresas (lo cual debiera estar acompaado de un incremento
de imperio penal) y a su vez no reducir el consumo o los incentivos para el ahorro.

Por ltimo, para quienes buscan artculos alternativos al tema central, la seccin Miscelneas es de
lectura obligatoria, ya que rene interesantes trabajos que pasan por el Public Choice, el Derecho
Laboral y el Derecho en la Prensa, a cargo respectivamente de Andr Castro Carvalho, Francisco
Villanueva y Mijael Garrido Lecca.

Ha sido un verdadero orgullo dirigir la presente edicin, pues adems de lo emocionante del tema,
puedo dar fe de la importancia de pertenecer a THMIS. Es sta la asociacin que siempre represen-
tar valores como la excelencia, el compromiso, la honestidad y la proactividad. Es THMIS la que
hoy rene a ms de cincuenta personas que trabajan por su desarrollo y por la difusin de la cultura
jurdica en el Per y, ahora ms que nunca, en el mundo.

En nombre del Consejo Editorial de THMIS-Revista de Derecho, los invito a disfrutar de esta edicin
tan especial; esperamos que sea de su agrado.

Lima, noviembre del 2013

El Director
Carlos Fernando de Trazegnies Valdez
THMIS
Revista de Derecho
Publicacin editada por alumnos de la Facultad de
Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per 2013-2
CONSEJO DIRECTIVO
Ariana Lira Delcore (Actualidad Jurdica)
Otto Acosta Bernedo (Administracin)
Carlos Fernando de Trazegnies Valdez (Contenido)
Farid Borhan Rifai Bravo (Cursos y Capacitacin)
Daniela Chang Rodrguez (Desarrollo Social)
Andrs Toledo Prez (Financiamiento)
Jos Daz Del Valle (Imagen Institucional)
Camilo Clavijo Jave (Publicaciones)
Christian Fernando Wong Vargas (Seminarios)

MIEMBROS ACTIVOS
Actualidad Jurdica Toms Denegri Vargas
Aldo Cisneros Jirn Alessia Lercari Bueno
Ian Forsyth Daneri Ana Luca Rodrguez Angulo
Josefina Mir Quesada Gayoso
Financiamiento
Jos Antonio Salgado Silva
Mara Fernanda Chanduv Herrera
Adriana Tapia Quintanilla
Mara Alejandra Justo OHara
Administracin Sergio Ramrez Crdenas
Mara Fernanda Corrochano Choza Eduardo Reyna Oie
Mariliha Corzo Tueros
Imagen Institucional
Francisco Jos Florndez Arambur
Jimena Camacho Vega
Andrea Parra Estela
Mariella Carrasco Gadea
Emily Quispe Cullampe
Juan Israel Huamn Koo
Contenido Renato Manrique Portal
Mara Ftima Benavides Maza Mara Teresa Serpa Santos
Diana Milberg Garrido Lecca
Publicaciones
Gonzalo Monge Morales
Alejandro Cavero Alva
Luis Fernando Roca Lizarzaburu
Kristiam Herrera-Carrasco Monteagudo
Alonso Salazar Zimmermann
Milagros Mutsios Ramsay
Cursos & Capacitacin Luca Rodrigo Rohrhirsch
Giancarlo Escudero Miranda
Seminarios
Santiago Freyre Salinas
Luisa Vernica Arroyo Revatta
Alonso Hidalgo Salinas
Carlos Andrs Gmez Ramos
Joseline Prez Cmara
Jadhira Unda Valverde
Desarrollo Social Katia Vsquez Reyes
Martn de la Jara Plaza Rodrigo Zaldvar Del guila

COMIT CONSULTIVO
Jorge Avendao Valdez Carlos Fernndez Sessarego
Alfredo Bullard Gonzlez Baldo Kresalja Rossell
Guido Calabresi Elvira Mndez Chang
Carlos Crdenas Quirs Juan Monroy Glvez
Robert D. Cooter Javier Neves Mujica
Javier de Belaunde Lpez de Romaa Richard A. Posner
Fernando de Trazegnies Granda George L. Priest
Francisco Eguiguren Praeli
Asociacin Civil THMIS
Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica del Per
Telfono: 626-2000 anexo 5391
Correo electrnico: themis@pucp.edu.pe; editor@themis.pe
themis.pe
Resea-Pintura:
THMIS-Revista de Derecho tiene el orgullo de presentar, nuevamente, en la porta-
da de la presente edicin 64 una reconocida obra artstica del impresionista ingls
Joseph Mallord William Turner (1775-1851). Turner es una figura de liderazgo, per-
severancia y creatividad; valores fundamentales para esta Revista y la Asociacin
Civil THMIS, pues innovar es nuestra tradicin.

En la presente edicin presentamos su obra titulada The Temple of Jupiter - Pro-


metheus Restored, realizada a inicios del siglo diecinueve. El estilo artstico de la
mayora de las obras del autor, y precisamente la mencionada, pertenecen a un
estilo tpico del Romanticismo, siendo plasmadas en leo sobre lienzo. El ejemplar
original es parte de la coleccin privada de la familia de coleccionistas ingleses Ag-
new, residente en Londres. La pintura es un retrato del Templo de Jpiter, localizado
en la Colina Capitolina en Italia, el cual fue uno de los templos ms importantes de
la Antigua Roma. Turner, a pesar de ser ingls, siempre se vio cautivado por la her-
mosura de Italia y de sus paisajes. Es sabido que fue particularmente en la ciudad de
Venecia donde ms pint; no obstante, sta obra resalta debido a que se realiz en
Roma. Podemos apreciar que Turner escoge un lugar privilegiado para poder cap-
turar la totalidad de la Colina Capitolina donde se sita el Templo, distinguindose
en la parte posterior el Rio Tbet. The Temple of Jupiter - Prometheus Restored
transmite la esencia de las obras de Turner, donde se puede distinguir su admiracin
y aprecio artstico por los paisajes.

Esta edicin es la ltima de las cuatro ediciones que ostenta en la portada una obra
de Joseph Mallord William Turner, permitiendo que las revistas THMIS 61, 62, 63 y
64 sean productos coleccionables. As THMIS busca, a travs de esta tradicin, inte-
grar el Arte y el Derecho para lograr un producto innovador y atractivo para el lector.
NDICE 64

TEMA CENTRAL: Derecho Tributario

DERECHO TRIBUTARIO

Csar Luna-Victoria Len 11


Diagnstico: La Reforma Tributaria y las polticas fiscales necesarias
en el Per

Maria Eugenia Caller Ferreyros y Regina Ruiz Reyna Farje 19


Los precedentes en nuestro Ordenamiento Jurdico: Su regulacin
y emisin en materia tributaria

Percy Bardales Castro 37


Fiscalizacin tributaria

Rene Antonieta Villagra Cayamana 51


Anlisis crtico del Rgimen de Transparencia Fiscal Internacional

Impuesto a la renta

Luis Antonio Hernndez Berenguel 77


La habitualidad en la enajenacin de inmuebles y el Impuesto a la Renta

Miguel Mur Valdivia 89


Gastos pre-operativos: Su tratamiento en el Impuesto a la Renta

Walker Villanueva Gutirrez 101


El principio de causalidad y el concepto de gasto necesario

Luis Alberto Aroz Villena y Victoria Neira Rivadeneira 113


La inafectacin con el Impuesto a la Renta del financiamiento no
reembolsable que otorga el Fondo de Inversiones en Telecomunicaciones

Roberto Edward Polo Chiroque 125


Fondos mutuos de inversin en valores e Impuesto a la Renta

Impuesto al patrimonio

Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len 139


Impuesto a las embarcaciones de recreo

Grupo de Investigacin THMIS 157


El Impuesto Predial y su impacto en las finanzas pblicas
INTERDISCIPLINARIAS

Csar Landa Arroyo 175


Control constitucional de los tributos con fines extrafiscales
en el Per

Tulio Tartarini Tamburini 181


El Principio de No Discriminacin contenido en la Decisin 578
de la Comunidad Andina de Naciones y las rentas de capital

Jorge Toyama Miyagusuku 197


Tributos y aportes del contrato de trabajo: La tributacin laboral

Juan Manuel Salazar Benza y Renzo Grndez Villarreal 217


El Fondo Complementario de Jubilacin Minera, Metalrgica
y Siderrgica y su inexigibilidad frente a los convenios
de estabilidad jurdica

Rger Yon Ruesta y Armando Snchez-Mlaga Carrillo 233


Anlisis crtico de la poltica criminal y del tipo de injusto
del delito fiscal en el Per

Pedro Pablo Kuczynski Godard 255


El Per actual y su (in)dependencia de lo que sucede
en el contexto internacional

MISCELNEAS

Andr Castro Carvalho 263


La experiencia de una infraestructura financiera semi-formal
en pases en vas de desarrollo: Propuestas para el Brasil
y Amrica Latina

Francisco Fernando Villanueva Gonzlez 281


La obligacin de negociar con buena fe una convencin colectiva
de trabajo en el rgimen laboral quebequense

Mijael Hernn Garrido Lecca Palacios 297


Prensa escrita, regulacin y concentracin de poder

8
TEMA CENTRAL:
DERECHO TRIBUTARIO
DIAGNSTICO: LA REFORMA TRIBUTARIA
Y LAS POLTICAS FISCALES NECESARIAS
EN EL PER*

Entrevista a Csar Luna-Victoria Len**

The recollection in the Peruvian tax system La recaudacin en el Per ha sido una traba
has been a constant problem over the constante a lo largo de los aos, debido mxime
years, mainly due to the high degree of a la alta informalidad y elusin tributaria. La re-
informality and tax avoidance. The tax reform forma aplicada en el 2012 apunt a encontrar
implemented in 2012 aimed to find a solution una solucin a estos problemas, sin embargo
to these problems, yet it didnt embrace the no abarc los temas ms relevantes. Adems,
most important issues. It was also heavily fue duramente criticada por su contenido, so-
criticized for its content, especi by Rule XVI, bre todo por la Norma XVI, medida antielusiva
an anti-avoidance measure allowing Sunat que permite a la Sunat determinar la verdadera
to determine the true nature of the taxable naturaleza de los hechos imponibles que antes
events that werent considered in the other no se ajustaban a los supuestos contemplados
cases referred to in the Tax Code, penalizing en el Cdigo Tributario, y as sancionarlos cuan-
them when avoidance or fraud occurred. do se hallen simulaciones o elusiones.

The interviewed lawyer claims that, although El abogado entrevistado muestra que, si bien
the issues that have been addressed in the los aspectos tratados en la reforma son po-
reform are positive, they have neglected the sitivos, dejaron de lado cuestiones de mayor
most important issues such as public spending, relevancia gasto pblico, procedimiento tri-
tax procedures and inefficient exemptions due butario, exoneraciones ineficientes por miedo
to political fear, leaving pending again a true poltico, dejando nuevamente pendiente una
tax reform that addresses the most important reforma tributaria que aborde los problemas
issues. significativos.

Key Words: Tax policy, tax avoidance, tax Palabras clave: Poltica fiscal, elusin tributa-
reform, tax collection, taxes. ria, reforma tributaria, recaudacin, impuestos.

*
La presente entrevista fue realizada por Luis Fernando Roca Lizarzaburu, Mara Ftima Benavides Maza y
Diana Milberg Garrido Lecca, miembros de la Comisin de Contenido de THMIS.
**
Abogado. Exdirector de la Corporacin Andina de Fomento. Exministro de Pesquera. Exministro de Indus-
tria, Turismo, Integracin y Negociaciones Comerciales Internacionales. Socio de Rubio Legua & Normand.
11
DIAGNSTICO: LA REFORMA TRIBUTARIA Y LAS POLTICAS FISCALES NECESARIAS EN EL PER

1. Desde su perspectiva profesional y a un los impuestos y se los otorgara, pues as San


THEMIS 64 | Revista de Derecho

ao de la implementacin de la refor- Martn incrementaba su presupuesto y poda


ma tributaria, qu es lo que propona hacer obras. Hoy en da, San Martn es una
sta? Cree que las medidas que se to- de las regiones ms prosperas en trminos
maron han resultado efectivas y se han de inversin pblica. Asimismo, es interesan-
llevado a la prctica? O, tal vez, tendra te recalcar que no tiene minas, petrleo, gas
que ir de la mano con un cambio en la o pesca. Sin embargo, es una de las regiones
poltica fiscal? Es necesario que stas que mejor gasto pblico tiene, precisamente
abarquen otros mbitos?, o cree que porque tiene ms dinero e invierte mejor. ste
es necesaria una nueva reforma del C- es un camino.
digo Tributario?
Otro gran problema es la informalidad, pues
La reforma tributaria buscaba incrementar la en el Per sta bordea el 50% del PBI. En-
recaudacin. Hay que preguntarnos si las nor- tonces, es evidente que el Estado tiene que
mas que se dieron eran eficaces para eso, en cobrarles impuestos. Se dice que hay que
primer lugar. Despus, ver si a un ao cumplie- ampliar la base tributaria pero, claro, suena
ron esa eficacia o no. bonito. El tema es que se tendra que cobrar a
los comerciantes de La Parada, a los abogados
Me parece que si se trataba de incrementar informales, ente otros. En relacin a ello, po-
la recaudacin, fueron por el camino ms di- demos fijarnos en el complicado caso del con-
fcil, porque el camino ms fcil, en trminos trabando. Todos saben que el contrabando es
tcnicos pero el ms difcil polticamente, fuertsimo en nuestro pas. Por ejemplo, en la
era atacar otros campos que no haban sido frontera con Bolivia estn las llamadas cule-
atacados. bras, que son camiones trayendo contraban-
do. No sirve de nada que vaya un auditor fiscal
El primer campo que considero fue eludido es con un silbato, un palo y una patrulla policial.
el de las exoneraciones ineficientes. Es decir, Es el ejrcito quien debe ingresar, lo cual no es
en la exoneracin, que es un gasto fiscal, se muy difcil, pero debe haber el coraje necesa-
deja de cobrar impuesto selectivo al consumo rio, pues las poblaciones de la frontera viven,
de combustibles, impuesto a la renta, a las finalmente, del contrabando. Entonces, el Es-
ventas, entre otros. El objetivo era incremen- tado y sus instituciones deben crear progra-
tar dos o tres puntos en cuanto a la recauda- mas de subsistencia econmica alternativos al
cin. Sin embargo, vemos que las recaudacio- contrabando.
nes ineficientes afectan en dos puntos al PBI.
Si se elimina, se tendrn ah dos puntos del Ahora bien, quisiera analizar el ltimo campo
PBI. Entonces, por qu no se eliminan? Por- que considero fue eludido, y que debi ser es-
que se tiene miedo que la poblacin se levan- pecialmente atendido; el gasto pblico. El Es-
te debido a que le quitaras exoneraciones a la tado quieres ms dinero, pero no gasta el que
frontera y a la selva. tiene, y si lo hace, lo invierte mal. Si sumamos
dos puntos de exoneraciones ineficientes, cin-
Es importante resaltar que se les denomina co puntos del PBI en informalidad y dos pun-
exoneraciones ineficientes porque, a pesar de tos del presupuesto que no se gasta, tenemos
que existen desde el siglo pasado, la frontera que ello equivale a nueve puntos del PBI, que
sigue deprimida y la zona de selva tambin. puede rentabilizarse. Para eso, se debe hacer
Considero que polticamente se mueren una reforma del Estado, pero cada vez que se
de miedo. Necesitamos un presidente que re- trata de hacer la poblacin hace huelga (los
mueva estas exoneraciones, pero ningn pol- empleados pblicos, enfermeras, mdicos,
tico se anima. Entonces, en atencin a ello, a polica y ejrcito). Entonces, es necesario co-
un ao de implementada, la reforma fue inefi- raje e inteligencia polticos, que no hay. Esto
ciente porque no atac el problema. ya no es un tema tributario, pues se requie-
re una reforma seria, y para ello no hace falta
Hay ejemplos de cmo la eliminacin de los ninguna norma. El Estado y todos sus agentes
beneficios tributarios a la selva han sido suma- tienen que afrontar el tema, olvidarse de las
mente rentables, como es el caso de la regin encuestas y, sobre todo, perder el miedo. Au-
San Martn. Tal, en determinado momento y toridad y docencia poltica para explicarles,
contexto, dijo que renunciaba a la exonera- por ejemplo, a toda la zona de selva lo que
cin con la condicin de que el Estado cobrara pas en San Martn.
12
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 11

Entonces, resumiendo, la Reforma Tributaria Entonces, me he dado la vuelta indirecta.

THEMIS 64 | Revista de Derecho


fue ineficiente, no porque no haya funciona- Por qu, si es ms larga y menos cmoda?
do, sino porque no abord los temas de fondo. En tal caso, la Sunat puede revisar esta con-
Abord temas marginales. ducta y pedir una explicacin. Si no existe una
respuesta persuasiva, pueden decir que es
2. Considera que los temas que s abor- un camino artificial, y que lo que la persona
d fueron utilizados como distraccin buscaba era el ahorro tributario. All, la ad-
para tapar los campos que se estaban ministracin puede decidir que le va a cobrar
eludiendo y que no fueron abordados? como si hubiese pasado por La Oroya, a pesar
de que en realidad fue por Yauyos. Esa es la
No. Yo no creo que se haya dado tal situacin. famosa Norma XVI.
Simplemente, se abordaron problemas del
tipo B, lo cual es bueno tambin. El problema 3. Algunos de los artculos reformados
surge cuando tienes problemas del tipo A que han causado polmica. Respecto de la
se ignoran. Ahora bien, del tipo B, qu temas norma XVI, qu opina acerca de las cr-
se abordaron? Yo dira que el gran tema de ticas sobre su constitucionalidad? Cree
fondo en el tipo B es la elusin tributaria de los que, como afirma la Confiep, esto afec-
formales, aunque considero que es ligeramen- ta al sector formal antes que aumentar
te curioso que el Estado se meta con los for- la base tributaria?
males cuando tienes cinco puntos de informa-
lidad. En el nivel de los formales, lo que atac En primer lugar, quiero afirmar que estoy de
la reforma en su esencia fue a las ventanas, acuerdo con la Norma. Y digo esto porque
por donde se le puede sacar la vuelta a la considero que devuelve decencia y es mo-
Ley. La Ley crea una hiptesis de incidencia derna, especialmente para un pas que tiene
tributaria en el argot comn. Seala un hecho mucha elusin tributaria. Es decir, los pases
con consecuencias tributarias y, como el Prin- modernos estn evolucionando a esta Norma
cipio de Reserva Legal restringe la imposicin XVI. Por ello, creo que s hay que apoyarla. Sin
tributaria a lo que la Ley ha establecido, los embargo, opino que es, en su origen, inconsti-
contribuyentes encontraron ventanas para tucional y no por las razones que generalmen-
escapar de la incidencia tributaria. te se han dado, esto es, que crea inseguridad
jurdica o viola el Principio de Reserva Legal.
Entonces, el mayor esfuerzo estuvo centrado Para m es inconstitucional por un tema ms
en cerrar estas ventanas para que los con- puntual.
tribuyentes no pudieran escaparse de la Ley.
Pero est la famosa Norma XVI del Cdigo La Norma XVI ya tuvo un nacimiento aos
Tributario, que faculta a la Sunat a cerrar las atrs pues se cre la misma Norma va facul-
ventanas administrativamente. Se cierra, tades delegadas, al igual que ahora. El Congre-
en principio, por otra ley. Es decir, si la ley so, en aquella oportunidad, revis el Decreto Csar Luna-Victoria Len
me dej ventanas abiertas, ser otra ley la Legislativo y declar que tal norma antielusiva
que me las tiene que cerrar, siendo tales las general (AEG) atentaba contra la seguridad ju-
llamadas normas antielusivas especficas, rdica, aunque yo no creo que sea as. No obs-
pues la Ley se encarga de perfeccionarse a s tante, el Congreso la derog por lo explicado
misma. Tal es la Norma XVI, que faculta a la anteriormente, declarndola inconstitucional.
Sunat bajo determinadas condiciones. Yo dira Cuando el Ministro de Economa pide que se
que son dos grandes condiciones: La primera le deleguen facultades para dar la Reforma
es que lo que se haya hecho sea lo irregular Tributaria, entra a negociar con la Comisin
y no lo comn. Lo segundo es que lo que se de Economa, la cual le restringe la amplitud
est haciendo, que no es regular, tenga como que el Ministro quera. La Comisin le otorga-
nico objetivo reducir impuestos. Cuando se ra facultades pero condicionndolo a que no
dan estas dos condiciones, entonces la Sunat se meta con la frontera, con los trabajadores
queda facultada para cobrar impuestos como o con la selva, as como tampoco deba afec-
si se hubiera dado la cuestin regular. tar la seguridad jurdica. La seguridad jurdica,
para cada uno de ustedes, significar algo dis-
Por ejemplo, la ruta Lima- Huancayo por La tinto, pero, al decir que no se atente contra la
Oroya est gravada con un impuesto. Por ello, seguridad jurdica, el Congreso estaba dicien-
yo no me voy por tal ruta, sino por Lima-Ca- do no saquen la norma antielusiva general.
ete-Yauyos-Huancayo, que es la salida sur. A pesar de ello, el ministro de Economa la
13
DIAGNSTICO: LA REFORMA TRIBUTARIA Y LAS POLTICAS FISCALES NECESARIAS EN EL PER

refrend. Esto quiere decir que excedi las fa- una cultura jurdica de interpretacin de he-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

cultades que le haba otorgado el Congreso y, chos; y (ii) por un tema de institucionalidad,
por lo tanto, al ser el resultado de un exceso, la porque interpretar los hechos significa mane-
norma es inconstitucional. Es por este motivo jar la realidad econmica, y no se aprende la
puntual que creo que es inconstitucional, pues realidad econmica leyendo libros.
no considero que atente contra la seguridad
jurdica. Yo tengo suerte, pues cada vez que me topo
con la administracin tributaria suelo encon-
Posteriormente explicar por qu la norma trarme con las instancias ms modernas de la
antielusiva general es una norma prematura, administracin, con personas muy transparen-
pero lo que puedo afirmar desde mi punto tes, honestas y con quienes puedes tener un
de vista es que no atenta contra la seguridad dilogo directo. Pero eso no ocurre siempre,
jurdica, porque los casos que la norma trata pues existe un recelo genrico entre los con-
son casos groseros, y creo que una sociedad tribuyentes y la administracin, que genera
hace bien en que las leyes se respeten no so- una falta de comunicacin, y todo esto genera
lamente por lo que dicen, sino por el fondo. distorsiones. Por lo tanto, si lo que tenemos
Nosotros, los abogados, distinguimos entre lo que hacer es entender la realidad econmica
que es forma y lo que es sustancia. El hecho (que es particularsima) pero no tenemos ni la
que est gravado es un hecho que tiene una institucionalidad ni la cultura para hacerlo, en-
formalizacin, pero que tambin tiene una tonces la norma es prematura.
sustancia y lo que se grava es eso. Por eso digo
que lo que la norma hace es devolvernos la de- 4. Siguiendo en la misma lnea de la cul-
cencia, porque nos saca de la factura, del for- tura tributaria, considera que las Fa-
mato, del acta, a la realidad econmica. Como cultades de Derecho han contribuido a
cultura jurdica no estamos acostumbrados a dicho propsito desde una perspectiva
analizar realidades y muchas veces existe una prctica?
deficiencia para la calificacin de los hechos,
contrario a lo que sucede con los anglosajo- Creo que las escuelas de Derecho tienen que
nes. Ellos, en su cultura jurdica, privilegian los modernizarse. S que la Facultad de Derecho
hechos. Por lo tanto, considero que la Norma de la Pontificia Universidad Catlica del Per
XVI debe leerse en ingls aunque est escrita (PUCP) siempre intenta hacerlo y es necesa-
en espaol, pues nos acerca ms a las reglas rio. Hay que llevar a los estudiantes a la rea-
de la evidencia que a las reglas de la inter- lidad. El Derecho es una parte de la vida, no
pretacin. Opino que es por este motivo que de la biblioteca. Si hemos convenido que la
a muchos les asusta, pero a m no. Creo que parte ms moderna y ms decente de la re-
tenemos que aprender a entender la realidad. forma tributaria es una norma antielusiva, y
Por qu digo que es una norma prematura? esta norma no depende de cunto se haya
La precedente Norma VIII (la antigua norma ledo sino de cunto se haya entendido la
antielusiva general que fue derogada y a la realidad, entonces tenemos que tener habi-
que ya me refer) y el primer prrafo de la Nor- lidades distintas. El estudiante est acostum-
ma XVI sancionan la simulacin tributaria. La brado a quedarse en lo terico, pero al fin y
simulacin es el primer grado; un grado ante- al cabo lo que importa es que cuando se den
rior en complejidad al fraude a la ley, que es los hechos se pueda resolver con lo que se
la continuacin de esta norma antielusiva ge- sabe de Derecho. Esta parte instrumental del
neral. Esa norma, ante simulacin, tard ocho Derecho es lo que nos falta. Creo que se ha
aos en ser aplicada, y cuando se aplic hubo avanzado mucho en la formacin terica, que
mucho debate. Por lo tanto, dudo que una es verdaderamente slida. No obstante, creo
norma antielusiva general tan compleja como que nos falta tener esa misma calidad y com-
la que tenemos vaya a ser aplicada de inme- petitividad en los temas de cuestin prctica.
diato. Sostengo, por ende, que ha sido ms Se debera, por lo tanto, incorporar cursos de
una cuestin de marketing que de aplicacin habilidad prctica.
real. Nuestra cultura no est preparada para
eso en dos aspectos: (i) Por cuestiones de una 5. En ese sentido, cree que nos tendra-
habilidad tanto de los abogados de los contri- mos que acercar ms a otra cultura tri-
buyentes cuanto de los abogados de la admi- butaria, que adems cuente con una
nistracin tributaria, de saltar de una cultura distinta educacin jurdica, como al mo-
jurdica de normas tributarias y documentos a delo anglosajn al que ya se refiri?
14
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 11

Antes que nada, quiero aclarar que no de- 7. Muchas veces el Estado justifica los ba-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


beramos renunciar a lo que tenemos, pues jos sueldos de sus funcionarios en la
nuestra cultura greco-latino-germano-roma- falta de recursos econmicos; llega a
na tiene sus ventajas. Sin embargo, hay que afirmar que, de contar con ms dine-
saber tambin que, en la actualidad, mucho ro, podra cubrir estos mayores gastos.
de lo que hay en el mundo es anglosajn: Est de acuerdo?
Todos tienen que hablar ingls, manejar la
Internet; el dlar es la moneda, entre otros. En cuanto a la eficiencia del Estado, creo que
En trminos jurdicos, en un mundo cada vez hay replicarlo al sector privado. En ste, a uno
ms globalizado, la cultura anglosajona est se le contrata y se le asigna una meta. Al Es-
cada vez ms presente. Para bien o para mal, tado hay que ponerle metas. Si, por ejemplo,
los imperios imponen filosofas, y Estados fueras a ser ministro, es necesario que tengas
Unidos nos impuso su filosofa y su manera metas dentro de tu sector; no estamos acos-
de hacer Derecho. Creo que es una manera tumbrados a nombrar ministros con objetivos.
moderna y til, pues nos ayuda a compren- Si yo contrato a un gerente le pongo un ob-
der el tema de la realidad y, por eso, s consi- jetivo. Esto se llama gestin por resultado, y
dero que es esencial incorporar aspectos de an no existe en el sector pblico. Es por ello
esta cultura. que el tema del gasto pblico es una reforma
seria que an queda por hacer. Por qu no
6. Respecto de medidas como las amnis- se hace? Porque son votos que no se quieren
tas o descuentos en las sanciones tri- perder. Un ejemplo de cmo ello afecta nega-
butarias, cree que esto tiene un efecto tivamente es el caso de La Parada.
real sobre la tasa de informalidad, al En segundo lugar, los empleos son mal remu-
mejorar la relacin entre el Estado y nerados, por lo que nadie va a ir al sector p-
los contribuyentes? O quizs vendra blico, donde, adems se corren riesgos, como
a ser un aliciente para los malos contri- el de ser demandado. Un profesional eficiente
buyentes? se empobrece en el puesto de ministro, y ello
tiene mucho que ver con bajas remuneracio-
En primer lugar, hay que aclarar que hace nes. Por ejemplo, pagarle a alguien un milln
muchsimos aos que no hay amnistas en los de dlares por hacer algo no es caro ni barato.
gobiernos centrales. Probablemente la ltima Si no hace nada, es caro. Si genera una ganan-
amnista tributaria se dio en el siglo pasado y cia de cien millones, pagarle un milln y hasta
si sobrevive es por los plazos que se dan para ms es vlido. Entonces, los sueldos no son ca-
pagar. Pero creo que como cultura hemos ros o baratos en s mismos; lo son en funcin
aprendido muchas cosas, entre las que hemos de lo que se produce para el pas. El problema
asimilado que no debera haber amnistas en es que no estamos acostumbrados a ello. No
el gobierno central. Quizs s hay muchas de solamente es una cuestin del mercado, por-
stas en los gobiernos locales, en los munici- que un pas no lo hacen hombres, sino insti- Csar Luna-Victoria Len
pios, pero no centralmente. tuciones. Como Estado no tenemos entidades
de calidad.
En segundo lugar, creo que una amnista es
absolutamente inmoral y que, adems, por no 8. Cree usted que el sistema de cobran-
ser un tema equitativo, es inconstitucional. Un za coactiva del Estado es, actualmente,
ejemplo es el caso de los cafetaleros. Han per- eficiente? Cmo se podra mejorar?
dido una gran parte de sus cosechas de caf
debido a una plaga, motivo por el cual se les La cobranza coactiva en el sector privado es el
ha dado una amnista. Sin embargo, esto no embargo. El embargo y la cobranza coactiva
es una causa econmica real; no hay condicin tienen que tener una causa eficiente porque
econmica ahora. En el pasado, las amnistas son cobranzas rpidas, inmediatas. En el sec-
se daban cuando el Estado no tena dinero, tor privado se embarga cuando hay una deuda
no haba dlares, entonces se otorgaba una reconocida, una sentencia en ejecucin, un
amnista para traer dlares y se perdonaban ttulo valor con mrito ejecutivo, entre otros.
deudas. Hoy, el Estado peruano no es ms un En cambio, en el sector pblico la cobranza
Estado pobre, ni tampoco se gasta el dinero coactiva nace de un ttulo similar; se realiza
que tiene, as que no hay motivo para dar am- cuando hay una deuda reconocida, al final de
nistas. Cuando era as, sin duda era un alicien- un proceso. Pero ah encontramos dos ele-
te para la informalidad. mentos. Uno es el embargo precautelatorio.
15
DIAGNSTICO: LA REFORMA TRIBUTARIA Y LAS POLTICAS FISCALES NECESARIAS EN EL PER

El otro tiene que ver con el salto que se da de 9. A pesar de criticarse la falta de recursos
THEMIS 64 | Revista de Derecho

un procedimiento administrativo a un proce- del Estado, a ste tambin se le critica


so judicial. El embargo precautelatorio es una cuando trata de fiscalizar el cumpli-
medida frente a un peligro de que, por ejem- miento de las obligaciones tributarias.
plo, el deudor salga del pas, o pierda su pa- Considera que estas crticas son con-
trimonio, y solamente se origina cuando hay tradictorias? Qu acciones debera
una presuncin de un delito tributario como tomar el Estado para incrementar sus
el fraude. La norma me parece correcta. No se ingresos sobre la base de tributos?
levanta una medida precautelatoria si no se
han cumplido los presupuestos. Creo que las crticas se originan del hecho de
que el Estado, a cambio de impuestos, no da
Sin embargo, el problema no es la Ley sino el nada. Por ejemplo, uno paga la cuota de la uni-
funcionamiento. Regresando a ste, no des- versidad porque, a cambio, va a recibir educa-
carto que esto pueda ser maniobra de algn cin y un ttulo profesional. Estamos acostum-
nivel de corrupcin. Esto ocurre mucho en brados a pagar y recibir algo a cambio, pero
los gobiernos locales. Hay muchos alcaldes nadie piensa en pagar por la seguridad pblica
que se dirigen, a travs del impuesto predial, o el mantenimiento de las pistas, a pesar que
contra la nica empresa que est en la regin, stas son cosas que cuestan. Peor an, los ser-
cobrndole un impuesto predial muy alto y vicios que brinda el Estado no son de buena
trabndole embargos precautelatorios. Aqu calidad, lo que hace menos probable que se
ya no estamos ante un tema sobre la medida quiera pagar por ellos. Por fortuna, creo que
sino sobre el abuso. La medida est bien di- esta situacin est cambiando. Hoy el Estado
seada. Me parece que hay un tema difcil de se est volviendo, poco a poco, ms eficiente y
entender jurdicamente cuando uno pasa de la est realmente creando condiciones para una
parte administrativa a la parte judicial. Lo que mejor calidad de vida. El carcter mediato del
dice la norma es que cuando saltas del tribu- actuar del Estado est empezando a ser com-
nal fiscal al poder judicial tienes que pagar la prendido por los peruanos.
deuda o tienes que dar una garanta. Ese es
el esquema del paga primero, reclama des- Otra cuestin importante es el tema de la
pus, solve et repete. Esto s me parece una desigualdad. El pago de tributos ayuda a con-
injusticia e inconstitucional porque el acceso trarrestarla, dotando al Estado de fondos para
a lo ms sagrado del Derecho, el proceso judi- poder combatir la pobreza en el pas, bene-
cial, no debera estar limitado por nada. ficiando a los sectores menos afortunados.
Ahora, quienes no pagan tributos no estn
En contrapartida, el Estado dice que vive de colaborando con este desarrollo y, por lo ge-
los tributos y que el ingreso fiscal tambin es neral, son justamente esos peruanos empren-
una obligacin constitucional. Entonces surge dedores que han logrado salir adelante solos
la pregunta sobre cmo resolver este proble- los que no pagan impuestos, y el fisco los con-
ma. La solucin est en el funcionamiento. sidera delincuentes. Por qu no lo hacen?
Todo el tiempo que demora el reclamo o im- Porque el Estado siempre los tuvo a un lado
pugnacin puede hacer que se pierdan hasta y no estn acostumbrados a pagar por reci-
diez aos. Por tanto, lo que necesitamos es bir un servicio estatal pues nunca han recibi-
una reforma del proceso tributario. Si el pro- do uno. La luz, el agua, la comida, la salud;
ceso durara un par de aos, no se litigara en todo lo consiguieron por su cuenta. Ahora son
vano. Hoy, a sabiendas de que puede durar ellos quienes podran preguntarle al Estado:
tanto, se hace porque de aqu al momento en Y t, qu me puedes dar?. Yo creo que el
el que se sufran las consecuencias pueden pa- problema en este punto es casi un problema
sar muchas cosas. Como dije, obligar al pago de marketing. El Estado debe enfrentar la in-
de la deuda o a otorgar una fianza tributaria al formalidad a travs de una buena publicidad y
momento de pasar del procedimiento admi- dotando a estos sectores de los servicios que
nistrativo al proceso judicial atenta contra los nunca pudieron tener. Esto ya est sucedien-
derechos del contribuyente. Si la administra- do; en la misma Sunat uno puede ver cmo
cin tributaria teme que la demora en el pago el Estado ya est pensando en la comodidad
ponga en peligro la recaudacin, entonces de los usuarios, dndose cuenta que lo que
que reduzca la duracin del procedimiento. ofrece es un servicio. Mis experiencias con el
Una vez que ello se haga, van a reducirse los servicio tributario pblico han sido muy bue-
incentivos a litigar. nas. Es de este modo que el Estado, por las
16
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 11

buenas, puede reducir la informalidad e in- mas e instituciones. Y yo creo que, en ambos

THEMIS 64 | Revista de Derecho


crementar sus ingresos. aspectos, tenemos uno de los mejores siste-
mas de Latinoamrica. Considero que esto se
Ahora, esto no quiere decir que el Estado no debe a que el Per es un pas cuyo presupues-
deba poner presin sobre estos informales, to se basa, bsicamente, en la recaudacin de
pues no pagar impuestos es un delito. Pero tributos. No tenemos otros ingresos fiscales
aqu debe, tambin, tomarse en cuenta el tema importantes; no hay, aqu, empresas pblicas
colectivo. En el Per, cuando uno ve a otra per- que generen utilidades para el Estado, como
sona haciendo trampa, no hace ningn lo. Nos lo son Codelco en Chile, Petrleos de Vene-
falta indignarnos cuando, por ejemplo, alguien zuela en Venezuela o Petrobras en Brasil. En-
se cuadra en el lugar de discapacitados. No tonces, el fracaso de las empresas pblicas
hay indignacin, no hay vergenza. Tenemos peruanas ha generado esta dependencia del
que llegar a una etapa en la que la sociedad presupuesto hacia la recaudacin tributaria.
peruana debe pensar en el beneficio colectivo. Es por eso que aqu la administracin tributa-
Muchas veces somos cmplices de delitos tri- ria es tan afilada; porque si no cobra, el pre-
butarios y no le vemos nada de malo; pasa con supuesto se cae. En otros lugares, en cambio,
el tema de las facturas, por ejemplo. Por un si la recaudacin cae hay formas de compen-
poco de plata, uno puede estar malogrando su sarlo. Aqu tenemos una de las instituciones
futuro y el de sus hijos, al no pagar impuestos. ms eficientes de Latinoamrica y un gran sis-
tema legal.
10. Hablemos del tax planning. Cree que
esta prctica puede llegar a forzar las El sistema tributario peruano formulado en
interpretaciones jurdicas? O acaso es 1992 prcticamente no ha variado en los l-
necesario proteger la propiedad de los timos veinte aos. El esquema de 1992 se
particulares frente a las necesidades mantiene; el Cdigo Tributario y los dos prin-
del fisco? cipales tributos el Impuesto a la Renta y el
Impuesto General a las Ventas se mantie-
Hace un momento dije que todos estamos nen. Los dems tributos no son relevantes; o
obligados a realizar el pago de impuestos. Pero son municipales o buscan regular el consumo,
este pago es una obligacin legal y cada uno como en el caso del Impuesto Selectivo al
de nosotros, como privados, tenemos derecho Consumo. Los aranceles, con la cantidad de
a que se nos cobren los impuestos justos. Ah tratados de libre comercio que est firmando
entra el tax planning, el planeamiento tribu- el pas, ya no son importantes. Hoy el Per
tario. ste es como un planeamiento laboral, vive de la Renta y del Impuesto General a las
por ejemplo; todas las empresas deben tener Ventas (IGV). Estos impuestos son de los ms
uno y, a partir de l, definir a cuntas personas modernos del mundo y han funcionado bien
contratar y para qu puestos. Lo mismo suce- por mucho tiempo. Los cambios han sido pe-
de con el planeamiento tributario; lo que ste queos pero el esquema es el mismo. Mejor Csar Luna-Victoria Len
busca es pagar menos impuestos, y el ahorro que nuestro impuesto a la renta neta y nues-
tributario es un mandato de la Ley; recogido tro IGV calculado sobre el valor agregado,
en la Ley General de Sociedades. El fin de una imposible. Por eso, cuando hablo con colegas
sociedad es generar utilidades y distribuirlas. internacionales, siempre me enorgullezco:
Las utilidades se generan con mayores ingre- Tenemos una Sunat eficiente y tributos muy
sos y menores egresos, y el ahorro tributario ordenados.
significa menores egresos. Por ello, el tax plan-
ning es casi un mandato legal. 12. Siguiendo lo mencionado, existe al-
guna norma tributaria o poltica fiscal
11. Qu opinin general le merece el siste- aplicada en el extranjero que pueda
ma tributario peruano? Cree que ste aplicarse exitosamente en el Per? De
debera establecer diferencias basadas qu manera podra complementar el
en la condicin particular de las perso- sistema tributario peruano?
nas, por ejemplo, estableciendo bene-
ficios para determinados sectores de la Claro que s hay. Por ejemplo, la Norma XVI,
poblacin? nosotros la tomamos de Espaa. Pero ah este
dispositivo legal tiene efectos colaterales que
Es importante advertir que el sistema tribu- lo hacen ms amigable y eficaz con los con-
tario peruano se encuentra formado por nor- tribuyentes. En Espaa el auditor no aplica
17
DIAGNSTICO: LA REFORMA TRIBUTARIA Y LAS POLTICAS FISCALES NECESARIAS EN EL PER

la norma directamente; tiene que armar pri- 13. Entonces, no existe un sistema de al-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

mero un expediente y mostrarlo a un consejo gn pas especfico que usted tome


en busca de autorizacin. Hay dos lecturas; la como referencia o modelo?
aplicacin no es inmediata, sino colegiada. Se
evita de algn modo la corrupcin del siste- Bueno, me gusta que en Estados Unidos sea
ma. Adems, all tambin el sistema difiere imposible corromper a la administracin tribu-
en la aplicacin de multas. S se cobran los taria. En Chile sucede lo mismo; la corrupcin
intereses, pero no las multas, las cuales incre- se pena con crcel. Aqu los auditores fiscales
mentan bastante el gasto del contribuyente. deberan tener ms prestigio y una autoestima
Por ltimo, all la administracin tributaria ms alta. De ese modo, no podran corromper-
tiene un autoestima ms alto. Algo parecido se y sera posible establecer la negociacin de
sucedi aqu con la Sunat, cuando fue creada, la deuda tributaria entre el Estado y los par-
en 1992. Los mejores estudiantes de Derecho ticulares. As, las empresas podran enfrentar
Tributario iban all; les pagaban ms que en mejor sus contingencias. Algunos elementos
un estudio. Estaban orgullosos de decir que de este tipo de negociacin existen en nuestro
trabajaban en la administracin tributaria. sistema. Por ejemplo, en el Derecho Penal. Y en
Entonces, yo no mejorara tanto las normas, materia tributaria tambin hay consciencia de
pero definitivamente pueden mejorar. Puede que si uno presiona mucho al contribuyente,
ser ms importante mejorar la institucionali- ste no va a pagar, pero no hay una facultad de
dad tributaria aqu, acortar los procesos tri- negociar ni de dejar de aplicar. En las cobranzas
butarios, hacerlos ms orales y, sobre todo, coactivas s hay negociaciones informales, pero
luchar contra la corrupcin. legalmente no existe nada. Del mundo anglo-
sajn podramos tomar este ejemplo.

18
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO
JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA

Mara Eugenia Caller Ferreyros*


Regina Ruiz Reyna Farje**

Binding precedents are a tool that not only Los precedentes vinculantes sirven tanto como
sustains legal certainty and the right to equality, fundamento de la seguridad jurdica y del
but also is a unifying path between substantial derecho a la igualdad, cuanto como camino
criteria that is to be applied on similar cases. unicador de criterios sustantivos a aplicarse
Even though several jurisdictional bodies en casos homlogos. Si bien varios rganos ju-
are vested with the power of issuing binding risdiccionales tienen la facultad de emitir pre-
precedents, the lack of specialization in tax cedentes, su falta de especializacin en temas
matters has enhanced the importance of the tributarios ha realzado la importancia de los
binding precedents that the Tax Court issues. precedentes que emite el Tribunal Fiscal.

The authors highlight the importance of the Las autoras resaltan la importancia que tiene
Tax Court in the development of tax laws legal la actuacin del Tribunal Fiscal en el desarrollo
framework, thanks to the issuance of binding del marco legal en materia tributaria a travs
precedents, as predictability reinforces legal de la emisin de precedentes vinculantes, pues
certainty and the right to equality, as well as it a travs de stos se ve reforzada la seguridad
reduces the cost of enforcement of tax duties, jurdica y el derecho a la igualdad, as como
both for the tax payer and the administration, reducidos los costos de cumplimiento de las
and has a positive impact on tax collection. obligaciones tributarias impactando, adems,
positivamente en la recaudacin scal.

K W: Administrative precedent, Tax P : Precedente administrativo, Tri-


Court, tributary binding precedent, legal secu- bunal Fiscal, precedente vinculante tributario,
rity, right to equality. seguridad jurdica, derecho a la igualdad.

*
Abogada. Con estudios de maestra en Tributacin y Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Ex Presidente
del Tribunal Fiscal. Socia de Litigation Tax Services en Ernst & Young (EY) Per.
**
Abogada. Asistente de Litigation Tax Services en Ernst & Young (EY) Per.
19
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA

I. INTRODUCCIN II. EL CONCEPTO DE PRECEDENTE


THEMIS 64 | Revista de Derecho

La predictibilidad del precedente es una ma- El precedente se define como todo acto ante-
nifestacin del principio de seguridad jurdica rior con relevancia jurdica que puede proyec-
y es acorde con la observancia del principio tar efectos jurdicos hacia el futuro, condicio-
de igualdad, toda vez que los rganos jurisdic- nando el comportamiento de distintos sujetos
cionales y administrativos debern observar por ejemplo, los ciudadanos, los tribunales o
el marco legal y aplicarlo a cada situacin en la Administracin en casos similares1.
concreto, y sin variar los criterios aplicados
para supuestos similares, slo pudiendo apar- Se califica el precedente como normativo
tarse de sus precedentes siempre que exista cuando tiene la capacidad de producir efectos
una fundamentacin suficiente y razonable. vinculantes por s mismo. As, al haber sido
Esto puesto que la seguridad jurdica no pue- establecido por un sujeto con capacidad para
de llevar a una petrificacin o congelacin del ello, no necesitar de ningn apoyo normati-
Derecho. vo para desplegar efectos jurdicos tanto en el
caso que se resuelve como en casos futuros2.
Lo expuesto determina la importancia del Es decir, el operador jurdico se encontrar en
tema que nos ocupa, siendo innegables las la imposibilidad de inaplicarlo en aquellos ca-
ventajas de contar con un ordenamiento ju- sos en los que se tiene verificado el supuesto
rdico predecible sustentado en precedentes, que desencadena su consecuencia jurdica3.
pues no slo preserva la seguridad jurdica y
proscribe la arbitrariedad, sin limitar la crea- En cambio, el precedente ser no normativo o
cin interpretativa de quien resuelve en tan- persuasivo, en tanto carezca de efecto vincu-
to se observa el derecho a la igualdad, sino lante por s mismo. Dicho precedente, a pesar
que, adems, brinda celeridad en la solucin de no ser obligatorio, actuar como pieza indis-
de controversias y optimiza la defensa y au- pensable para garantizar el cumplimiento de
menta la credibilidad institucional del rgano las exigencias de determinados principios o fi-
encargado de aplicar el marco legal. nes del sistema jurdico en el que se incardina4.

En el presente trabajo, nos referiremos, en III. FUNDAMENTOS DEL PRECEDENTE: LA


primer lugar, al precedente y a su funda- SEGURIDAD JURDICA Y EL DERECHO A
mento, la seguridad jurdica y el derecho a LA IGUALDAD
la igualdad, para luego resear la regulacin
que nuestro ordenamiento jurdico le brinda La seguridad jurdica y el derecho a la igualdad
al precedente que pueden emitir el Tribunal tienen reconocimiento constitucional como
Constitucional, el Poder Judicial y el Tribunal principios rectores en materia tributaria.
Fiscal en materia tributaria. Ello con la fina-
lidad de exponer que, si bien contamos con En efecto, los principios constitucionales tribu-
los mecanismos legales que nos permitiran tarios, que pueden clasificarse en dos clases,
gozar de las ventajas de un orden jurdico estn consagrados de manera expresa en el ar-
predecible en materia tributaria, sustentado tculo 74 de la Constitucin Poltica del Per de
en precedentes, es necesario que los rganos 1993. Tal es el caso de los principios de reserva
encargados de aplicar las normas tributarias de ley, igualdad, no consficatoriedad y respeto
efecten un mayor desarrollo de los prece- de los derechos fundamentales de la persona y
dentes, tanto en sede administrativa como ju- los principios que, a decir del Tribunal Consti-
risdiccional, a fin de poder materializar tales tucional, con carcter implcito se derivan del
ventajas. propio texto constitucional, como sucede con

1
DEZ SASTRE, Silvia. El precedente administrativo: Fundamentos y eficacia vinculante. Madrid: Editorial
Marcial Pons. 2008. p. 70.
2
Ibd. p. 71.
3
RODRGUEZ SANTANDER, Roger. El precedente constitucional en el Per: Entre el poder de la historia y
la razn de los derechos. En: Estudios al precedente constitucional. Lima: Editorial Palestra. 2007. p. 57.
4
DEZ SASTRE, Silvia. Op. cit. p. 173.
20
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 19

los principios de capacidad contributiva, deber bilidad del Derecho, y otro en su aplicacin,

THEMIS 64 | Revista de Derecho


de contribuir con los gastos pblicos y de segu- que se denomina seguridad aplicativa. Esta
ridad jurdica en materia tributaria5. ltima manifestacin de la seguridad jurdica
es definida por dicho autor como la seguri-
El principio de seguridad jurdica transita dad de que las proposiciones normativas, for-
todo el ordenamiento jurdico incluyendo, muladas en clave hipottica, se van a aplicar
desde luego, a la Constitucin Poltica de a cada concreta situacin de hecho con abso-
1993, que reconoce dicho principio en forma luto respeto a lo previsto en las mismas y sin
implcita pues, como bien seala el Tribunal variaciones de criterio a la hora de resolver
Constitucional: supuestos similares. Estaremos ante la llama-
da seguridad aplicativa ante la exigencia de
El principio de seguridad jurdica forma parte seguridad jurdica dirigida preferentemente a
consubstancial del Estado Constitucional de los aplicadores del Derecho Administracin y
Derecho. La predictibilidad de las conductas Tribunales8.
en especial la de los poderes pblicos fren-
te a los supuestos previamente determinados Lo expuesto es acorde con la relevancia de la
por el Derecho es la garanta que informa todo previsibilidad de los poderes pblicos a la que
el ordenamiento jurdico y que consolida la hace referencia el Tribunal Constitucional en la

Mara Eugenia Caller Ferreyros y Regina Ruiz Reyna Farje


interdiccin de la arbitrariedad. Tal como es- Sentencia 0016-2002-AI/TC, al sealar que el
tableciera el Tribunal Constitucional espaol, principio de seguridad jurdica exige de los po-
la seguridad jurdica supone la expectativa ra- deres pblicos su inmediata intervencin ante
zonablemente fundada del ciudadano en cual las ilegales perturbaciones de las situaciones
ha de ser la actuacin del poder en aplicacin jurdicas, mediante una reaccin predecible,
del Derecho6. para garantizar la permanencia del statu quo,
porque as lo tena previsto el ordenamiento
Las manifestaciones de la seguridad jurdica son jurdico o, en su caso, para dar lugar a las mo-
tan diversas como la amplitud de su contenido. dificaciones necesarias, si tal fue el sentido de
Villegas seala que los aspectos fundamentales la previsin legal.
de la seguridad jurdica implican lo siguiente: (i)
La confiabilidad del sistema jurdico, lo que se Por consiguiente, no cabe duda que la predic-
cumple con los dos postulados bsicos de lega- tibilidad del precedente es una manifestacin
lidad y no retroactividad; (ii) la certeza respecto del principio de seguridad jurdica, la que, a su
de la legislacin de fondo y adjetiva, que re- vez, es acorde con el derecho de igualdad.
quiere que sta sea estable y coherente y que
no se desvirte por la inestabilidad del Derecho En efecto, el instituto del precedente se funda-
y la existencia de fallas tcnicas normativas; y menta en la idea de que los casos idnticos o
(iii) la no arbitrariedad por parte de los rganos sustancialmente anlogos merezcan una mis-
administrativos y jurisdiccionales en la aplica- ma decisin por parte de los poderes pblicos.
cin de los preceptos respectivos7. As, el precedente se presenta como un instru-
mento de realizacin del derecho fundamental
Por su parte, Garca Novoa distingue dos pla- a la igualdad en la aplicacin del ordenamiento
nos de manifestacin de la seguridad jurdica: jurdico, reconocido en el numeral 2 del artcu-
Uno normativo, que corresponde a la previsi- lo 2 de la Constitucin Poltica del Per9.

5
DANS ORDEZ, Jorge. Balance y Perspectivas de la Jurisprudencia Constitucional Tributaria del Tri-
bunal Constitucional. Ponencia en el evento: Aspectos Constitucionales de la Tributacin Empresarial.
Lima, Abril de 2009. Sentencia del Tribunal Constitucional [en adelante, STC] 033-2004-AI/TC, fojas 5; STC
2727-2002-AA/TC, fojas 4; STC 033-2004-AI/TC, fojas 6 y 9-12; STC 3303-2002-AA/TC, fojas 12; STC 0041-
2004-AI/TC, fojas 25; STC 2727-2002-AA/TC, fojas 9.
6
STC 0016-2002-AI/TC, fojas 3.
7
VILLEGAS, Hctor. El Contenido de la Seguridad Jurdica. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Volumen 26. 2004. pp. 36-42.
8
GARCA NOVOA, Csar. Aplicacin de los Tributos y Seguridad Jurdica. En: La justicia en el diseo y
aplicacin de los tributos. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales. 2006. pp. 237-258.
9
Artculo 2.- Toda persona tiene derecho:
2. A la igualdad ante la Ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religin,
opinin, condicin econmica o de cualquiera otra ndole.
21
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA

Sobre el particular, en la Sentencia del Tribu- cho a la igualdad, los rganos jurisdiccionales
THEMIS 64 | Revista de Derecho

nal Constitucional 5970-2006-PA/TC del 12 de y administrativos debern observar el marco


noviembre de 2007 se estableci lo siguiente: legal y aplicarlo a cada situacin en concreto,
sin variar los criterios aplicados para supues-
[] El derecho a la igualdad tiene dos face- tos similares, pudiendo apartarse de sus pre-
tas: Igualdad ante la Ley e igualdad en la Ley. cedentes siempre que exista una fundamen-
La primera de ellas quiere decir que la norma tacin suficiente y razonable. La seguridad
debe ser aplicable por igual a todos los que se jurdica, pues, no puede llevar a una petrifica-
encuentren en la situacin descrita en el su- cin o congelacin del Derecho.
puesto de la norma; mientras que la segunda
implica que un mismo rgano no puede mo- De lo expuesto, no cabe duda de las ventajas
dificar arbitrariamente el sentido de sus de- de un ordenamiento jurdico predecible sus-
cisiones en casos sustancialmente iguales, y tentado en precedentes, las mismas que se
que cuando el rgano en cuestin considere presentan como sigue: Preserva la seguridad
que debe apartarse de sus precedentes, tiene jurdica; no limita la creacin interpretativa de
que ofrecer para ello una fundamentacin su- quien resuelve; proscribe la arbitrariedad, en
ficiente y razonable. tanto se observe el derecho a la igualdad en
la aplicacin de la ley; brinda celeridad en la
La igualdad, como lo seala el Tribunal Cons- solucin de las controversias; y optimiza la de-
titucional, adems de ser un derecho funda- fensa y aumenta la credibilidad institucional,
mental, es tambin un principio rector de la al relevar una imagen de transparencia e im-
organizacin del Estado Social y Democrtico parcialidad, que es fundamental para la legi-
de Derecho y de la actuacin de los poderes timidad de las resoluciones jurisdiccionales o
pblicos. Ello supone que no toda desigual- administrativas, segn sea el caso.
dad constituye necesariamente una discrimi-
nacin, sino que la igualdad solamente ser IV. LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDE-
vulnerada cuando el trato desigual carezca de NAMIENTO JURDICO. SU REGULACIN
una justificacin objetiva y razonable10. Y EMISIN EN MATERIA TRIBUTARIA

Como seala el Tribunal Constitucional, el de- Los precedentes que regula nuestro ordena-
recho a la igualdad en la aplicacin de la ley no miento jurdico los podemos clasificar en pre-
garantiza que los tribunales de justicia o los tri- cedentes jurisdiccionales y precedentes admi-
bunales administrativos no puedan nunca va- nistrativos, segn el rgano que los emita. As,
riar de precedente. Ello es as porque el dere- los precedentes jurisdiccionales son los emiti-
cho a la igualdad de la Ley no es un obstculo dos por el Tribunal Constitucional y el Poder Ju-
de correccin del error de la decisin anterior, dicial12; por otro lado, los precedentes adminis-
ni de la emisin de nuevas respuestas frente a trativos son aquellos emitidos por las entidades
una sociedad en constante cambio11. de la Administracin Pblica, incluidos los que
emitan sus tribunales o consejos regidos por
En ese sentido, el precedente debe provenir leyes especiales. Tal es el caso del Tribunal Fis-
de una autoridad legtima y su contenido debe cal que, en materia tributaria, es la segunda y
ser razonable, pues se debe tratar de una de- ltima instancia administrativa que resuelve las
cisin motivada y calificada como justa. Si el controversias en materia tributaria.
precedente es manifiestamente irrazonable,
ello debera constituir una justificacin para La regulacin que nuestro ordenamiento jur-
que el juzgador se aparte de l, sin que por dico le brinda al precedente que puede emitir
ello se vulnere el derecho a la igualdad en la y, de ser el caso, ha emitido, el Tribunal Cons-
aplicacin de la ley. titucional, el Poder Judicial y el Tribunal Fiscal,
en materia tributaria, es de suma relevancia,
Por tanto, cabe afirmar que, en salvaguarda toda vez que nos lleva a afirmar que contamos
del principio de seguridad jurdica y del dere- con los mecanismos legales que nos permiti-

10
STC 0048-2006-PI/TC.
11
STC 7289-2005-PA/TC, fojas 23.
12
Para efectos del presente trabajo, no consideraremos la labor jurisdiccional ejercida por los fueros militar,
arbitral y la referida a las Comunidades Campesinas y Nativas; a quienes el Tribunal Constitucional ha reco-
nocido como jurisdicciones especiales.
22
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 19

ran gozar de las ventajas de un orden jurdico En cuanto a su naturaleza, Landa Arroyo15 sos-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


predecible sustentado en precedentes, razn tiene que la complejidad del Tribunal Consti-
por la cual en los acpites siguientes nos re- tucional impide que pueda ser entendido a
ferimos a dicha regulacin y al desarrollo que cabalidad nicamente a partir de las atribucio-
en materia tributaria ha tenido el precedente nes que le han sido conferidas normativamen-
en nuestro pas. te por la Constitucin o por el rgimen jurdico
constitucional que lo regula.
V. EL PRECEDENTE JURISDICCIONAL
Dicha constatacin permite sealar que el Tri-
El ejercicio de la potestad jurisdiccional o la bunal Constitucional debe ser entendido en
potestad de administrar justicia, como lo se- tres niveles: (i) Como rgano constitucional,
ala el Tribunal Constitucional, comprende, en en tanto recibe del propio constituyente todos
lo esencial, lo siguiente: La tutela de los dere- los atributos esenciales de su condicin y po-
chos fundamentales, los derechos ordinarios sicin en el sistema constitucional; (ii) como
e intereses legtimos; la sancin de los actos rgano poltico, toda vez que es vocero del po-
delictivos; el control difuso de la constitucio- der constituyente, como supremo intrprete
nalidad; y el control de la legalidad de los actos de la Constitucin; y (iii) como rgano jurisdic-
administrativos13. cional, teniendo competencia para conocer en

Mara Eugenia Caller Ferreyros y Regina Ruiz Reyna Farje


instancia nica los procesos de inconstitucio-
El precedente jurisdiccional se define como nalidad y los conflictos de competencia, y en
la regla jurdica que, va interpretacin o in- ltima y definitiva instancia las resoluciones
tegracin del ordenamiento positivo, crea judiciales denegatorias de los procesos cons-
el juez para resolver el caso planteado y que titucionales de hbeas corpus, hbeas data,
debe o puede servir para resolver un caso fu- amparo y cumplimiento.
turo sustancialmente anlogo14.
Por ello, se entiende que el hecho de que la
La vinculacin del operador respecto a la re- Constitucin no comprendiera al Tribunal
gla jurdica precedente depender, segn Constitucional como un rgano del Poder
hemos definido previamente, del carcter Judicial no le priva de su carcter de rgano
normativo o no normativo que le otorgue el jurisdiccional; siendo que, por el contrario, el
ordenamiento jurdico, aspecto este ltimo al Tribunal Constitucional imparte justicia cons-
que nos referiremos seguidamente al resear titucional, velando por el cumplimiento del
la regulacin del precedente que emiten el Tri- principio jurdico de supremaca de la Consti-
bunal Constitucional y el Poder Judicial. tucin y la vigencia y eficacia de los derechos
fundamentales16.
VI. EL PRECEDENTE JURISDICCIONAL DEL
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL VII. EL PRECEDENTE VINCULANTE DEL TRI-
BUNAL CONSTITUCIONAL
En el artculo 201 de la Constitucin Poltica
del Per se reconoce al Tribunal Constitucio- El precedente constitucional vinculante se en-
nal como un rgano constitucional encargado cuentra regulado en el artculo VII del Ttulo
del control de la Constitucin, al mismo tiem- Preliminar del Cdigo Procesal Constitucio-
po que le confiere autonoma e independen- nal17 y se define como aquella regla jurdica
cia de los dems rganos jurisdiccionales, con expuesta en un caso particular y concreto que
sumisin nicamente a la Constitucin y a su el Tribunal Constitucional decide establecer
ley orgnica. como regla general; y, que, por ende, deviene

13
STC 0023-2003-AI/TC, fojas 11-14.
14
RODDRGUEZ SANTANDER, Roger. Op. cit. p. 55.
15
LANDA ARROYO, Csar. Autonoma Procesal del Tribunal Constitucional en Proceso y Constitucin. Lima:
ARA Editores. 2011. p. 615.
16
Ibd. p. 617.
17
Artculo VII.- Precedente
Las sentencias del Tribunal Constitucional que adquieren la autoridad de cosa juzgada constituyen prece-
dente vinculante cuando as lo exprese la sentencia, precisando el extremo de su efecto normativo. Cuando
el Tribunal Constitucional resuelva apartndose del precedente, debe expresar los fundamentos de hecho y
de derecho que sustentan la sentencia y las razones por las cuales se aparta del precedente.
23
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA

en parmetro normativo para la resolucin de el Tribunal constata la inconstitucionali-


THEMIS 64 | Revista de Derecho

futuros procesos de naturaleza homloga18. dad manifiesta de una disposicin nor-


mativa que no solo afecta al reclaman-
El reconocimiento del instituto del precedente te, sino que tiene efectos generales que
en cabeza del Tribunal Constitucional supo- suponen una amenaza latente para los
ne que dicho rgano colegiado se encuentra derechos fundamentales.
facultado para establecer, a travs de su ju- En este supuesto, al momento de esta-
risprudencia, la poltica jurisdiccional para la blecer el precedente vinculante el tribu-
aplicacin del Derecho por parte de los jueces nal puede proscribir la aplicacin, a futu-
del Poder Judicial y del propio Tribunal Consti- ros supuestos, de parte o del total de la
tucional en casos futuros. disposicin o de determinados sentidos
interpretativos derivados del mismo;
Al ser el emisor el Tribunal Constitucional o puede, tambin, establecer aquellos
esto es, el supremo intrprete de la Cons- sentidos interpretativos que son compa-
titucin, el precedente constitucional vincu- tibles con la Constitucin.
lante tiene efectos similares a una ley, toda
vez que la regla general externalizada como d. Cuando se evidencia la necesidad de
precedente a partir de un caso concreto se cambiar de precedente vinculante.
convierte en una regla preceptiva comn que
alcanza a todos los justiciables y es oponible Sin perjuicio de lo anterior, es importante
frente a los poderes pblicos. Ello, incluso, notar que el Tribunal Constitucional podr
sin tener que recurrir previamente ante los apartarse de su propio precedente. A ese
tribunales19. efecto, deber sustentar los fundamentos de
hecho y de derecho que sustentan la senten-
Tal como lo reconoce el propio Tribunal Cons- cia, as como las razones que justifican dicho
titucional, el precedente, por definicin, est apartamiento.
siempre referido a un caso concreto. Por tan-
to, sin dejar de atender a la configuracin del En materia tributaria, el Tribunal Constitucio-
precedente en nuestra tradicin jurdica, el nal ha emitido diversos precedentes vinculan-
Tribunal Constitucional ha establecido que las tes, los cuales han sido observados para casos
condiciones que sustentan el uso de la tcnica futuros por parte de las instancias administra-
del precedente son las siguientes: tivas, como es el caso del Tribunal Fiscal y de la
Administracin Tributaria.
a. La constatacin, a partir de un caso que
ha sido sometido a la jurisdiccin del Dentro de tales precedentes es importante
Tribunal Constitucional, de la existencia destacar el establecido por el Tribunal Consti-
de divergencias o contradicciones laten- tucional mediante la Sentencia 3741-2004-AA-
tes en la interpretacin de los derechos, TC del 14 de noviembre de 2005, en la que,
principios o normas constitucionales, o sustentndose en el principio de primaca de
de relevancia constitucional. la Constitucin, ha establecido como prece-
dente vinculante que el Tribunal Fiscal (rgano
b. La constatacin, a partir de un caso que que resuelve en ltima instancia las controver-
ha sido sometido a la jurisdiccin del Tri- sias tributarias en sede administrativa) tiene
bunal Constitucional, de que los opera- el deber de preferir la Constitucin e inaplicar
dores jurisdiccionales o administrativos una disposicin infraconstitucional que la vul-
vienen resolviendo en base a una in- nera manifiestamente, debiendo ejercer un
terpretacin errnea de una norma del control difuso a pedido de parte, siempre que
bloque de constitucionalidad; lo cual, a se trate de otorgar mayor proteccin consti-
su vez, genera una indebida aplicacin tucional a los derechos fundamentales de los
de la misma. administrados, as como un control difuso de
oficio, cuando se trate de la aplicacin de un
c. Cuando, en el marco de un proceso precedente constitucional vinculante o de la
constitucional de tutela de los derechos, doctrina o jurisprudencia constitucional.

18
STC 3741-2004-AA/TC.
19
Ibd.
24
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 19

Tambin cabe citar el caso del precedente te de observancia obligatoria de la Sentencia

THEMIS 64 | Revista de Derecho


constitucional vinculante emitido por el Tri- 3741-2004-AA/TC, toda vez que la exigencia
bunal Constitucional, expedido en la senten- del pago previo no se origina debido a una tasa
cia previamente citada, en la que se discuti condicional para poder solicitar la revisin del
la constitucionalidad del establecimiento del caso, sino ms bien debido a la existencia de
pago de una tasa para impugnar una decisin deuda tributaria que el contribuyente tiene el
de las autoridades administrativas. deber de cancelar, conforme a los supuestos
del artculo 78 del Cdigo Tributario.
En la sentencia bajo comentario, el Tribunal
Constitucional consider que el estableci- Como se puede apreciar, si bien mediante el
miento del pago de un derecho para impugnar instituto del precedente vinculante el Tribunal
una decisin de la administracin es atentato- Constitucional establece reglas que resultan
rio del principio constitucional de interdiccin de aplicacin obligatoria para los poderes p-
de la arbitrariedad en el ejercicio del poder blicos, bajo determinadas circunstancias pro-
pblico y, adems, desde una perspectiva ms cede el apartamiento del precedente por par-
general, estimula comportamientos contrarios te del Tribunal Constitucional. Ello, siempre
al espritu que debe inspirar una prctica ad- que se deje constancia de los fundamentos
ministrativa democrtica20. de hecho o de derecho que justifiquen dicho

Mara Eugenia Caller Ferreyros y Regina Ruiz Reyna Farje


apartamiento, como ocurri respecto del pre-
Por ello, estableci como precedente vincu- cedente de observancia obligatoria contenido
lante la siguiente regla sustancial: Todo cobro en el Sentencia 3741-2004-AA/TC, en atencin
que se haya establecido al interior de un pro- a la naturaleza y fundamento de las rdenes
cedimiento administrativo, como condicin o de pago.
requisito previo a la impugnacin de un acto
de la propia administracin pblica, es contra- VIII. LA DOCTRINA O JURISPRUDENCIA
rio a los derechos constitucionales del debido CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL CONS-
proceso, de peticin y de acceso a la tutela ju- TITUCIONAL
risdiccional y, por tanto, las normas que lo au-
torizan son nulas y no pueden exigirse a partir La doctrina constitucional se encuentra regu-
de la publicacin de la presente sentencia. lada en el artculo VI del Ttulo Preliminar del
Cdigo Procesal Constitucional21, al establecer
No obstante lo anterior, mediante la Sentencia que los jueces interpretan y aplican las leyes
4242-2006-PA/TC del 19 de enero de 2007, el o toda norma con rango de ley y los reglamen-
Tribunal Constitucional decidi precisar la re- tos segn los preceptos y principios constitu-
gla sustancial antes citada al considerar que la cionales, conforme a la interpretacin de los
misma no era aplicable en el caso de la inter- mismos que resulte de las resoluciones dicta-
posicin de un recurso de reclamacin contra das por el Tribunal Constitucional22.
una orden de pago, que es el acto en virtud del
cual la Administracin exige la cancelacin de As, a diferencia del precedente vinculan-
la deuda tributaria respecto de la cual existe te, que est expresado en trminos precisos
certeza sobre su existencia y cuanta. como una regla puntual y coincide, o debe
coincidir, con el ncleo de los argumentos de
Por ello, en la sentencia referida en el prrafo la decisin, en el caso de la doctrina jurispru-
anterior, el Tribunal Constitucional consider dencial las reglas vinculantes deben ser iden-
que en el caso de la reclamacin contra las r- tificadas en cada caso por el rgano resolutor,
denes de pago no era aplicable el preceden- el cual debe aplicarlas en los casos futuros23.

20
Ibd.
21
Artculo Vl [Cdigo Procesal Constitucional].- Control Difuso e Interpretacin Constitucional
[] Los Jueces interpretan y aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos segn los
preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretacin de los mismos que resulte de las resolu-
ciones dictadas por el Tribunal Constitucional.
22
Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, Ley 28301, cuya primera disposicin general establece: Los Jue-
ces y Tribunales interpretan y aplican las leyes y toda norma con rango de ley y los reglamentos respectivos
segn los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretacin de los mismos que resulte de
las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos, bajos responsabilidad.
23
GRANDEZ CASTRO, Pedro P. Las <peculiaridades> del precedente constitucional en el Per. En: Estu-
dios al precedente constitucional. Lima: Editorial Palestra. 2007. p. 95.
25
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA

Por ello, la doctrina constitucional establecida na autoridad, funcionario o particular, puede


THEMIS 64 | Revista de Derecho

por el Tribunal Constitucional, antes que una resistirse a su cumplimiento obligatorio. Sin
regla especfica aplicable a un caso futuro, se embargo, es innegable que en el caso de la
configura como un conjunto unitario de pre- doctrina jurisprudencial, al no existir un po-
ceptos orientados a precisar o concretar las der normativo general, extrayendo una norma
disposiciones constitucionales en su confron- especfica a partir de un caso concreto, queda
tacin con los casos planteados ante la juris- relativizado el efecto vinculante de la misma25,
diccin constitucional24. en el sentido que corresponder al operador
jurdico definir cul es el extremo vinculante
En relacin a la diferencia entre la jurispruden- aplicable en cada caso.
cia y el precedente constitucional, mediante la
Sentencia 3741-2004-AA/TC, el Tribunal Cons- Al igual que en caso del precedente constitu-
titucional estableci lo siguiente: cional, a modo ilustrativo, es pertinente hacer
referencia a la doctrina jurisprudencial esta-
La incorporacin del precedente constitucio- blecida en materia tributaria por el Tribunal
nal vinculante, en los trminos en que preci- Constitucional. Tal es el caso de la Sentencia
sa el Cdigo Procesal Constitucional, genera, 02044-2009-AA/TC del 12 de diciembre de
por otro lado, la necesidad de distinguirlo de 2012, mediante la cual se estableci expre-
la jurisprudencia que emite este Tribunal. Las samente que constituyen doctrina jurispru-
sentencias del Tribunal Constitucional, dado dencial vinculante los fundamentos 7, 11, 12
que constituyen la interpretacin de la Cons- y 13 expuestos en dicha sentencia, a efectos
titucin del mximo tribunal jurisdiccional del de delimitar la actuacin del ejecutor coacti-
pas, se estatuyen como fuente de derecho y vo dentro del procedimiento de cobranza de
vinculan a todos los poderes del Estado. Asi- deudas tributarias distintas a las de los go-
mismo, conforme lo establece el artculo VI biernos locales.
del Cdigo Procesal Constitucional y la Prime-
ra Disposicin General de la Ley Orgnica del Tambin encontramos un supuesto de doctri-
Tribunal Constitucional, Ley 28301, los jueces na jurisprudencial, a partir de los reiterados
y tribunales interpretan y aplican las leyes y re- pronunciamientos emitidos por el Tribunal
glamentos conforme a las disposiciones de la Constitucional, en relacin con la inaplicacin
Constitucin y a la interpretacin que de ellas de intereses moratorios durante la tramita-
realice el Tribunal Constitucional a travs de su cin de los procesos de amparo en los que se
jurisprudencia en todo tipo de procesos. La ju- hubiera discutido la constitucionalidad del Im-
risprudencia constituye, por tanto, la doctrina puesto Temporal a los Activos Netos.
que desarrolla el Tribunal en los distintos m-
bitos del derecho, a consecuencia de su labor As, dado el reconocimiento de la semejanza
frente a cada caso que va resolviendo. de dicho impuesto con el Impuesto Mnimo a
Renta y el Impuesto Extraordinario a los Acti-
Por otro lado, con [el] objeto de conferir ma- vos Netos, declarados inconstitucionales por el
yor predictibilidad a la justicia constitucional, Tribunal Constitucional en las sentencias 1255-
el legislador del Cdigo Procesal Constitucio- 2003-PA/TC, 3591-2004-PA/TC, 7802-2006-
nal tambin ha introducido la tcnica del pre- PA/ TC, 1282-2006-PA/TC, 05164-2009-PA/TC,
cedente, en su artculo VII del ttulo preliminar, 04970-2009-PA/TC y 02181-2010-PA/TC, se es-
al establecer que las sentencias del Tribunal tableci de forma reiterada lo siguiente:
Constitucional que adquieren la autoridad de
cosa juzgada constituyen precedente vincu- a. El Impuesto Temporal a los Activos Ne-
lante cuando as lo exprese la sentencia, pre- tos es un tributo que no lesiona principio
cisando el extremo de su efecto normativo. constitucional alguno, siendo su pago
constitucional y legalmente exigible a
De lo expuesto, cabe inferir que, tanto la ju- los contribuyentes.La leyy el reglamen-
risprudencia cuanto el precedente constitu- to cuestionados, por ello, son constitu-
cional, tienen en comn la caracterstica de su cionales y las rdenes de pago resultan
efecto vinculante, en el sentido de que ningu- exigibles.

24
Ibd. p. 94.
25
Ibd. p. 62.
26
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 19

b. No obstante, aunque la demanda haya f. Aquellos contribuyentes que presen-

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sido desestimada, deben precisarse los taron su demanda luego de esta fecha
alcances del fallo respecto del pago de debern pagar su impuesto e intereses
intereses. inclusive los moratorios de acuerdo a
las normas del Cdigo Tributario.
c. La prolongada duracin del proceso de
amparo traera como consecuencia di- Como se puede apreciar, la doctrina constitu-
recta de condenarse al pago de inte- cional, antes que una regla especfica aplica-
reses moratorios que quien solicit la ble a casos futuros, sin dejar de ser vinculante
tutela de un derecho termine en una para todos los poderes pblicos, se configura
situacin que le ocasione un perjuicio a partir de la jurisprudencia emitida por el Tri-
econmico mayor que aquel al que hu- bunal Constitucional, generndose as un con-
biera sufrido si no hubiese interpuesto la junto unitario de preceptos, de los cuales el
demanda, en la equivocada creencia de rgano resolutor deber identificar las reglas
que el Impuesto Temporal a los Activos vinculantes en cada caso. Esto ltimo ocurri
Netos resultaba equiparable al Impuesto en el caso de la abstencin de intereses, cuya
Mnimo a la Renta o al Anticipo Adicio- doctrina constitucional fue interpretada por el
nal del Impuesto a la Renta, resultado Tribunal Fiscal en el mismo sentido que el pre-

Mara Eugenia Caller Ferreyros y Regina Ruiz Reyna Farje


que no sera consustancial con el criterio cisado por el Tribunal Constitucional.
derazonabilidady el ejercicio de la tute-
la jurisdiccional efectiva que se traduce IX. EL PRECEDENTE JURISDICCIONAL DEL
en un pronunciamiento oportuno por PODER JUDICIAL
parte de los jueces; ms an cuando se
trata de procesos que, como el amparo, El Poder Judicial, en el Estado peruano, admi-
merecen tutela urgente. nistra justicia y cumple la funcin esencial de
controlar el poder. Fiscaliza al Poder Legislati-
d. La Superintendencia Nacional de Admi- vo y al Poder Ejecutivo, conforme al segundo
nistracin Tributaria [en adelante, Sunat] prrafo del artculo 138 de la Constitucin,
tendr que abstenerse de considerar el constituyendo la garanta ltima para la pro-
cobro de los intereses moratorios, de- teccin de la libertad de las personas frente a
biendo cumplir adems con su funcin una actuacin arbitraria y el dirimente de las
orientadora al contribuyente, informan- controversias entre particulares26.
do las formas o facilidades de pago esta-
blecidas en el Cdigo Tributario o leyes Como parte de dicha labor, el Poder Judicial
especiales relativas a la materia. puede emitir precedentes judiciales normativos
a travs de la Corte Suprema de Justicia de la
e. La regla de abstencin de cobro slo rige Repblica. Adicionalmente, respecto de la doc-
hasta la fecha en que existi la duda so- trina jurisprudencial, cabe sealar que compete
bre el pago del tributo, esto es el 1 de a las salas especializadas de dicha instancia del
julio de 2007, fecha en que se public Poder Judicial ordenar su la publicacin trimes-
en el diario oficialEl Peruanola Senten- tral en el diario oficial, de conformidad con el
cia3797-2006-PA/TC, con la que se con- artculo 22 de la Ley Orgnica del Poder Judicial,
firm la constitucionalidad del Impuesto Decreto Legislativo 76727, la misma que est
Temporal a los Activos Netos. constituida por las ejecutorias que fijen princi-

26
STC 004-2004-CC/TC, fojas 31.
Artculo 22.- Las salas especializadas de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica ordenan la publica-
27

cin trimestral en el diario oficial El Peruano de las ejecutorias que fijan principios jurisprudenciales que han
de ser de obligatorio cumplimiento en todas las instancias judiciales.
Estos principios deben ser invocados por los magistrados de todas las instancias judiciales, cualquiera que
sea su especialidad, como precedente de obligatorio cumplimiento. En caso que por excepcin decidan
apartarse de dicho criterio, estn obligados a motivar adecuadamente su resolucin dejando constancia del
precedente obligatorio que desestiman y de los fundamentos que invocan.
Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica pueden excepcionalmente apartarse en sus reso-
luciones jurisdiccionales, de su propio criterio jurisprudencial, motivando debidamente su resolucin, lo que
debe hacer conocer mediante nuevas publicaciones, tambin en el diario oficial El Peruano, en cuyo caso
debe hacer mencin expresa del precedente que deja de ser obligatorio por el nuevo y de los fundamentos
que invocan.
27
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA

pios jurisprudenciales, de obligatorio cumpli- Respecto de este ltimo supuesto, es perti-


THEMIS 64 | Revista de Derecho

miento en todas las instancias judiciales. nente incidir en el cambio introducido por la
Ley del Proceso Contencioso Administrativo,
La emisin de precedentes normativos por en el sentido que se ha establecido el carcter
parte de la Corte Suprema se produce a travs vinculante de las decisiones expedidas por la
de los plenos y de sus salas especializadas28. Sala Constitucional y Social de la Corte Supre-
En cuanto a los plenos, tenemos que en mate- ma, sin necesidad de que exista un pronuncia-
ria civil, por ejemplo, cabe emitir precedentes miento por parte de la Sala Plena de la Corte
al amparo del artculo 400 del Cdigo Procesal Suprema de Justicia de la Repblica, conforme
Civil29; y, en materia penal, tales precedentes haba sido previsto por el artculo 400 del C-
pueden ser emitidos por el Pleno Casatorio de digo Procesal Civil32. Ello con la finalidad de
los vocales de lo penal de la Corte Suprema, lograr uniformidad en la jurisprudencia y pre-
segn el numeral 4 del artculo 433 del Cdigo dictibilidad en las decisiones de los rganos
Procesal Penal30. jurisdiccionales en materia contencioso admi-
nistrativa33.
En materia contencioso-administrativa, que es
el tema que reviste inters para las controver- En materia tributaria, cuyas controversias se
sias tributarias, cabe sealar que constituirn inician en sede administrativa en primera
precedentes vinculantes las sentencias emi- instancia ante el rgano administrador del tri-
tidas por la Sala Constitucional y Social de la buto y en segunda y ltima instancia ante el
Corte Suprema, conforme lo prev el artculo Tribunal Fiscal, cabe afirmar que su someti-
37 de la Ley del Proceso Contencioso Adminis- miento al proceso judicial no ha generado pre-
trativo31, Ley 27584. cedentes vinculantes.

28
Artculo 144.- El Presidente de la Corte Suprema lo es tambin del Poder Judicial. La Sala Plena de la Corte
Suprema es el rgano mximo de deliberacin del Poder Judicial.
Artculo 400.- Precedente judicial
29

La Sala Suprema Civil puede convocar al pleno de los magistrados supremos civiles a efectos de emitir
sentencia que constituya o vare un precedente judicial. La decisin que se tome en mayora absoluta de
los asistentes al Pleno Casatorio constituye precedente judicial y vincula a los rganos jurisdiccionales de la
Repblica, hasta que sea modificada por otro precedente.
Los abogados podrn informar oralmente en la vista de la causa ante el pleno casatorio.
El texto ntegro de todas las sentencias casatorias y las resoluciones que declaran improcedente el recurso
se publican obligatoriamente en el diario oficial, aunque no establezcan precedente. La publicacin se hace
dentro de los sesenta das de expedidas, bajo responsabilidad.
30
Artculo 433.- Contenido de la sentencia casatoria y Pleno Casatorio
[] 4. Si se advirtiere que otra Sala Penal Suprema u otros integrantes de la Sala Penal en sus decisiones
sostuvieran criterios discrepantes sobre la interpretacin o la aplicacin de una determinada norma, de oficio
o a instancia del Ministerio Pblico o de la Defensora del Pueblo, en relacin a los mbitos referidos a su
atribucin constitucional, obligatoriamente se reunir el Pleno Casatorio de los vocales de lo penal de la Cor-
te Suprema. En este caso, previa a la decisin del pleno, que anunciar el asunto que lo motiva, se sealar
da y hora para la vista de la causa, con citacin del Ministerio Pblico y, en su caso, de la Defensora del
Pueblo. Rige, en lo pertinente, lo dispuesto en el numeral anterior.
Artculo 37.- Principios jurisprudenciales
31

Cuando la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fije en sus resoluciones principios jurispruden-
ciales en materia contencioso-administrativa, constituyen precedente vinculante.
Los rganos jurisdiccionales podrn apartarse de lo establecido en el precedente vinculante, siempre que se
presenten circunstancias particulares en el caso que conocen y que motiven debidamente las razones por
las cuales se apartan del precedente.
El texto ntegro de todas las sentencias expedidas por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema
de Justicia de la Repblica se publicarn en el diario oficial El Peruano y en la pgina web del Poder Judicial.
La publicacin se hace dentro de los sesenta das de expedidas, bajo responsabilidad.
32
PIORI POSADA, Giovanni. Comentarios a la Ley del Proceso Contencioso Administrativo. Lima: ARA Edi-
tores. 2009. p. 191.
33
As fue establecido en la exposicin de motivos de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo: En ese
sentido, lo decidido por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema de Justicia vincular a todos los
rganos jurisdiccionales, salvo que estos ltimos, en decisin especialmente motivada, sealen las razones
por las cuales se apartan del caso. Debe tenerse presente que el artculo exige una especial motivacin
de las resoluciones que se apartan de lo decidido por la Corte Suprema, con lo que, adicionalmente a la
debida motivacin que debe tener toda decisin jurisdiccional sobre el tema de fondo, se exige que en la
resolucin exista una parte en la cual se motive[n] debidamente las razones por las cuales se apartan del
28
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 19

En cuanto a la doctrina jurisprudencial vin- Conforme se indica en los considerandos de

THEMIS 64 | Revista de Derecho


culante en materia tributaria, tambin cabe la citada disposicin, la creacin de los juz-
afirmar que su desarrollo ha sido mnimo, gados y salas con subespecialidad en materia
pudiendo citarse el caso de la jurisprudencia tributaria y aduanera se adopt teniendo en
judicial reiterada por parte de la sala civil y la cuenta el elevado nmero de procesos que se
sala constitucional y social de la Corte Supre- tramitan en la Corte Superior de Justicia de
ma en el sentido en que, de acuerdo con los Lima sobre dichas materias, con la finalidad de
principios del pacta sunt servanda y de la pri- que sea posible brindar un trmite ms clere
maca del Derecho Internacional convencional a dichas causas, evitar la dilacin innecesaria
sobre el Derecho interno, los tratados que de las mismas, as como propender a una ms
versan sobre materias de soberana tributaria eficiente administracin de justicia.
prevalecen sobre las normas internas con ran-
go de ley; jurisprudencia que a su vez motiv La celeridad que se busca dentro de los ob-
que el Tribunal Fiscal tambin emitiera un pre- jetivos sealados podra alcanzarse mediante
cedente administrativo vinculante para la ad- la emisin de precedentes vinculantes, pues
ministracin tributaria mediante la Resolucin ello no solo permitir preservar la seguridad
3041-A-2004 publicada en el diario oficial El jurdica y observar el derecho a la igualdad,
Peruano el 28 de mayo de 200434. sino que, adems, como se ha sealado, opti-

Mara Eugenia Caller Ferreyros y Regina Ruiz Reyna Farje


mizar la defensa y aumentar la credibilidad
La carencia de precedentes vinculantes y doc- institucional del rgano encargado de aplicar
trina jurisprudencial en materia tributaria po- el marco legal y brindar legitimidad a sus re-
dra obedecer, entre otras razones, a la falta de soluciones.
especializacin en materia tributaria en sede
judicial, aspecto este ltimo que estara sien- X. EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO
do subsanado mediante la implementacin de
juzgados y cortes especializadas en materia La Ley del Procedimiento Administrativo Ge-
tributaria que se ha llevado a cabo a partir del neral, Ley 27444, en su artculo VI numeral
16 de julio de 2013. 1 define al precedente administrativo como
Los actos administrativos que al resolver ca-
En efecto, mediante la Resolucin administrati- sos particulares interpreten de modo expreso
va 206-2012-CE-PJ, publicada el 27 de octubre y con carcter general el sentido de la legis-
de 2012, el Consejo Ejecutivo del Poder Judicial lacin, constituirn precedentes administrati-
dispuso la creacin de seis juzgados especiali- vos de observancia obligatoria por la entidad,
zados en lo contencioso administrativo, dos sa- mientras dicha interpretacin no sea modifi-
las superiores especializadas en lo contencioso cada. Dichos actos sern publicados confor-
administrativo y un juzgado especializado en lo me a las reglas establecidas en la presente
constitucional, todos ellos con subespecialidad norma35; y en su artculo V numeral 2.8 se
en temas tributarios y aduaneros donde sean les reconoce como fuente del procedimiento
parte el Tribunal Fiscal o la Sunat. administrativo36.

criterio establecido por la Corte Suprema, sealando entre otras cosas qu particularidades tiene el caso que
conocen para que en l no sea de aplicacin lo establecido por la jurisprudencia suprema. Por ello, el pro-
yecto apuesta por una jurisprudencia uniforme en materia contencioso administrativa []. Esta apuesta por
la uniformidad de la jurisprudencia [] tiene por finalidad adems, crear una predictibilidad en esa materia.
34
El Tribunal Fiscal inaplic un decreto de urgencia que estableci un derecho especfico a la importacin sin
tener en cuenta que el Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperacin Aduanera Peruano Colombiano
de 1983 establece un arancel comn con gravamen nico que prohbe establecer otro gravamen. El texto de
la Resolucin 3041-A-2004 se puede consultar en la pgina web del Tribunal Fiscal.
Artculo VI.- Precedentes administrativos
35

[] 2. Los criterios interpretativos establecidos por las entidades podrn ser modificados si se considera que
no es correcta la interpretacin anterior o es contraria al inters general. La nueva interpretacin no podr
aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere ms favorable a los administrados.
3. En todo caso, la sola modificacin de los criterios no faculta a la revisin de oficio en sede administrativa
de los actos firmes.
36
Artculo V, numeral 2.8.- Fuentes del procedimiento administrativo
[] Son fuentes del procedimiento administrativo:
[] Las resoluciones emitidas por la administracin a travs de sus tribunales o consejos regidos por leyes es-
peciales, estableciendo criterios interpretativos de alcance general y debidamente publicadas. Estas decisiones
generan precedente administrativo, agotan la va administrativa y no pueden ser anuladas en esa sede.
29
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA

El precedente administrativo constituye una neral reconoce la posibilidad de apartarse del


THEMIS 64 | Revista de Derecho

fuente de integracin del Derecho Adminis- precedente. Dicha posibilidad halla su funda-
trativo, cuya importancia prctica y finalidad mento en la necesidad de permitir una din-
radica en la posibilidad de orientar la interpre- mica a la administracin pblica, adecuando
tacin que los operadores jurdicos realicen en sus decisiones a las fluctuantes necesidades
la aplicacin de las instituciones al interior de del inters general40.
un procedimiento administrativo37.
Habiendo referido las caractersticas que con-
Las caractersticas del precedente administra- figuran el precedente administrativo regulado
tivo se presentan como sigue: Es un acto ad- en la Ley del Procedimiento Administrativo Ge-
ministrativo38 que queda firme y agota la va neral, la cual es aplicable supletoriamente en
administrativa cuando no se impugne en el materia tributaria conforme lo prev la Norma
plazo de ley o de producirse el desistimiento IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario,
de un recurso administrativo antes que se no- procedemos a desarrollar el precedente admi-
tifique la resolucin final de la instancia; que nistrativo vinculante que en materia tributaria
resuelve sobre casos particulares referido a le compete emitir al Tribunal Fiscal.
un caso concreto, que puede proyectar efec-
tos jurdicos hacia el futuro, condicionando el XI. EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO QUE
comportamiento de distintos sujetos; e inter- EMITE EL TRIBUNAL FISCAL
preta de forma expresa y con carcter general
el sentido de la legislacin. El Tribunal Fiscal, en el Per, es un rgano cole-
giado especializado en materia tributaria que
En efecto, si bien el precedente es un acto resuelve a nivel nacional, en segunda y ltima
administrativo firme que resuelve casos parti- instancia administrativa, las controversias en
culares, estos contienen interpretaciones o ra- materia tributaria. El Tribunal Fiscal depende
zonamientos jurdicos de proyeccin general, administrativamente del Ministerio de Econo-
pero referidas al contenido de las normas. En ma y Finanzas, goza de autonoma funcional
ese sentido, tiene aptitud para condicionar las y cuenta con asignacin presupuestaria di-
resoluciones futuras de las mismas entidades, recta. Su misin es resolver oportunamente
exigindoles seguir un contenido similar en las controversias tributarias que surjan entre
casos sustancialmente anlogos39. la administracin y los contribuyentes, inter-
pretando y aplicando la ley, fijando criterios
El precedente administrativo es de carcter jurisprudenciales uniformes, y proponiendo
normativo cuando vincula, hacia el futuro y normas que contribuyan con el desarrollo del
de forma unilateral, a toda autoridad perte- sistema tributario.
neciente al mbito institucional, siendo posi-
ble que el mismo sea invocado por terceros Es innegable la importancia que tiene la actua-
en casos anlogos. No obstante lo anterior, cin del Tribunal Fiscal en el Per debido a la
la Ley del Procedimiento Administrativo Ge- carencia de especialidad en materia impositi-

37
HUAPAYA TAPIA, Ramn. El artculo V de la Ley del Procedimiento Administrativo General o el Derecho
Administrativo como Ordenamiento Jurdico. En: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo
General. Lima: Ara Editores. 2005. p. 118.
38
Conforme el numeral 1.1 del artculo 1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, son actos ad-
ministrativos las declaraciones de las entidades que, en el marco del derecho pblico, estn destinadas a
producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una
situacin concreta. Adicionalmente, el numeral 1.2 del artculo 1 de la citada ley establece que no son actos
administrativos: (i) Los actos de administracin interna de las entidades destinados a organiza o hacer funcio-
nar sus propias actividades o servicios; y, (ii) los comportamientos y actividades materiales de las entidades.
39
MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima:
Editorial Gaceta Jurdica. 2009. p. 105.
40
Ibd. p. 108.
Se distingue al precedente administrativo de: (i) La actividad reglamentaria de la administracin, toda vez que
la misma es una actividad abstracta y general por la cual se crean normas jurdicas vinculantes para desti-
natarios indeterminados; y, (ii) la actividad consultiva de la administracin. El precedente surge dentro de un
acto administrativo que resuelve situaciones concretas. Como tal, el precedente es un sentido interpretativo
u opcin interpretativa de la autoridad administrativa que vincula hacia el futuro a quien lo dict. Por su parte,
la actividad consultiva es la que consiste en la expresin de opiniones administrativas sin ningn juzgamiento
de caso concreto. Ver: MORN URBINA, Juan Carlos. Op. cit. p. 106.
30
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 19

va por parte de la justicia ordinaria y de la falta importancia para poder acceder a las ventajas

THEMIS 64 | Revista de Derecho


de predictibilidad en sus fallos. que procura un ordenamiento jurdico prede-
cible sustentado en precedentes, sino que,
El Tribunal Fiscal, como parte del ejercicio de dada la carga procesal existente y el devengue
su funcin resolutiva, est facultado para emi- de intereses moratorios, resulta que, en ma-
tir precedentes vinculantes de observancia teria tributaria, la contribucin de los prece-
obligatoria al amparo del artculo 154 del dentes a la celeridad en la solucin de las con-
Cdigo Tributario41, cuya emisin requiere un troversias es determinante para salvaguardar
acuerdo de la Sala Plena42. Dichos preceden- los derechos de los administrados e impactar
tes deben ser publicados en el diario oficial El positivamente en la recaudacin.
Peruano y son vinculantes para los rganos de
la administracin tributaria (eficacia vertical) y Los supuestos en los que corresponde la emi-
los miembros del Tribunal Fiscal (eficacia hori- sin de precedentes de observancia obliga-
zontal)43, mientras dicha interpretacin no sea toria por parte del Tribunal Fiscal, conforme
modificada por el propio Tribunal Fiscal. lo prevn los artculos 154 y 170 del Cdigo
Tributario, son los siguientes: (i) Cuando se in-
Vale la pena resaltar que en los casos de reso- terprete de modo expreso y con carcter ge-
luciones que establezcan jurisprudencia obli- neral el sentido de las normas tributarias; (ii)

Mara Eugenia Caller Ferreyros y Regina Ruiz Reyna Farje


gatoria, la administracin tributaria no podr cuando existan resoluciones con fallos contra-
interponer una demanda contencioso admi- dictorios entre s, a fin de decidir el criterio
nistrativa. Ello reduce la posibilidad de que que deba prevalecer en posteriores resolucio-
se judicialicen las controversias en materia nes que emita el Tribunal Fiscal; (iii) cuando
tributaria por iniciativa de la Administracin se cambie un criterio anterior, sea o no vin-
Tributaria, y se condice con el fundamento del culante; (iv) cuando se aclare el sentido de
precedente al otorgar predictibilidad y seguri- una norma que por su oscuridad genera una
dad jurdica a los administrados respecto del duda razonable en su interpretacin y, por
sentido del pronunciamiento final por parte ello, se dispense de la aplicacin de intereses
del rgano resolutor. y sanciones respecto de los incumplimientos
producidos antes de la aclaracin de la nor-
La emisin de precedentes vinculantes por ma; (v) cuando exista un criterio recurrente
parte del Tribunal Fiscal no slo es de la mayor de las salas especializadas; y, (vi) cuando se

Artculo 154.- Jurisprudencia de observancia obligatoria


41

Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carcter general el sentido de
normas tributarias, las emitidas en virtud del artculo 102, as como las emitidas en virtud a un criterio recu-
rrente de las salas especializadas, constituirn jurisprudencia de observancia obligatoria para losrganos
de la administracin tributaria mientras dicha interpretacin no sea modificada por el mismo tribunal, por
va reglamentaria o por Ley. En este caso, en la resolucin correspondiente el Tribunal Fiscal sealar que
constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondr la publicacin de su texto en el diario oficial.
De presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre s, el presidente del tribunal
deber someter a debate en Sala Plena para decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo ste pre-
cedente de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el tribunal.
La resolucin a que hace referencia el prrafo anterior, as como las que impliquen un cambio de criterio,
debern ser publicadas en el diario oficial.
En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la administracin tributaria no podr
interponer demanda contencioso administrativa.
42
Artculo 98, inciso 2.- Composicin del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal est conformado por:
[] La Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los vocales del Tribunal Fiscal. Es elrgano en-
cargado de establecer, mediante acuerdos de Sala Plena, los procedimientos que permitan el mejor desem-
peo de las funciones del Tribunal Fiscal as como la unificacin de los criterios de sus salas.La Sala Plena
podr ser convocada de oficio por el presidente del Tribunal Fiscal o a pedido de cualquiera de las salas. En
caso que el asunto o asuntos a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de competencia exclusiva de las
salas especializadas en materia tributaria o de las salas especializadas en materia aduanera, el Pleno podr
estar integrado exclusivamente por las salas competentes por razn de la materia, estando presidida por el
presidente del Tribunal Fiscal, quien tendr voto dirimente.
43
Acuerdo de Sala Plena 2002-10 (17.09.2002): Los acuerdos adoptados en sesin de Sala Plena y que
consten en un acta debidamente suscrita por los vocales asistentes, son de aplicacin obligatoria para
todos los vocales, en tanto el Pleno no reconsidere el acuerdo. Corresponde al Pleno decidir si el acuerdo
adoptado se ajusta a lo establecido en el artculo 154 del Cdigo Tributario y en consecuencia la resolucin
que se expida deba ser publicada en el diario oficial El Peruano [El nfasis es nuestro].
31
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA

emitan resoluciones en virtud de la atribucin lante o no, pues en ambos casos se requerir
THEMIS 64 | Revista de Derecho

conferida por el artculo 102 del Cdigo Tri- la emisin de un precedente de observancia
butario, que incluye el caso en que se efecte obligatoria, cuya formalidad exige su publica-
el control difuso de validez constitucional de cin en el diario oficial El Peruano.
normas con rango de ley, as como el control
de legalidad de las normas reglamentarias. Es de la mayor relevancia la interpretacin que,
sobre el sentido y alcance, pueda efectuar el
La interpretacin del sentido y alcance de las Tribunal Fiscal a travs de un precedente vincu-
normas tributarias ha llevado al Tribunal Fiscal lante pues, adems de brindar predictibilidad,
a emitir precedentes de observancia obligato- dicho rgano puede ejercer la atribucin que
ria, para lo cual se requiere que dicho prece- le ha sido conferida mediante el numeral 1 del
dente sea aprobado como tal por el Pleno del artculo 170 del Cdigo Tributario, la cual con-
Tribunal Fiscal44 y sea plasmado en una resolu- sistente en disponer la dispensa de intereses y
cin que se pronuncie sobre un caso en parti- sanciones cuando la interpretacin que efec-
cular. Esto es, que a travs del precedente se te el Tribunal Fiscal permita aclarar el senti-
resuelva una controversia en particular. do de una norma que por su oscuridad genera
una duda razonable en su interpretacin.
Este supuesto corresponde tanto a la defini-
cin doctrinaria del precedente cuanto a la La existencia de una duda razonable en la in-
prevista en la Ley del Procedimiento Admi- terpretacin de la norma deber ser evaluada
nistrativo General45, cuyos alcances hemos en cada caso, toda vez que su origen podr ser
detallado previamente. Dicha labor abarca el tan variado como lo son las distintas formas de
supuesto por el cual el presidente del tribunal vulneracin del principio de seguridad jurdica
debe someter a debate en Sala Plena cuando manifestado a travs de la certeza objetiva del
se presenten fallos contradictorios entre s, ordenamiento. As, la duda razonable podr
a efectos de decidir el criterio que debe pre- provenir, entre otros, de una legislacin con-
valecer, el mismo que constituir precedente fusa, oscura, incompleta, reglamentada tar-
de observancia obligatoria en las posteriores damente, con vacos normativos, carente de
resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal; normas transitorias que resuelvan las contro-
y tambin corresponder que sea ejercida versias que se pudieran suscitar sobre su apli-
por el vocal de la sala especializada cuando cacin en el tiempo e, incluso, de un exceso
considere que existen razones para sustentar de produccin normativa cuya sucesin en el
un cambio de criterio anterior, sea este vincu- tiempo cree desconcierto46.

44
El Reglamento de Organizacin y Funciones del Tribunal Fiscal, aprobado por Resolucin Ministerial 223-
2011-EF/43, en su artculo 30, inciso b, establece dentro de las funciones de la Sala Plena del Tribunal Fiscal
el uniformar la jurisprudencia y aprobar criterios que constituyan jurisprudencia de observancia obligatoria,
de conformidad con lo establecido en el artculo 154 del Cdigo Tributario.
45
Artculo VI, inciso 1.- Precedentes administrativos
[] Los actos administrativos que al resolver casos particulares interpreten de modo expreso y con carcter
general el sentido de la legislacin, constituirn precedentes administrativos de observancia obligatoria por
la entidad mientras dicha interpretacin no sea modificada. Dichos actos sern publicados conforme a las
reglas establecidas en la presente norma.
46
CALLER FERREYROS, Mara Eugenia. Las causales eximentes de sanciones e intereses moratorios que
prev el Cdigo Tributario peruano. En: Libro Homenaje a Luis Hernndez Berenguel. PUCP. Lima: Insti-
tuto Peruano de Derecho Tributario. 2010. pp. 575-576. Sobre el particular, encontramos diversos pronuncia-
mientos por parte del Tribunal Fiscal respecto de la existencia de duda razonable en la interpretacin de la
norma, como es el caso cuando se utiliza el trmino similar, que en materia tributaria es una mala tcnica
sin una adecuada reglamentacin (Resolucin del Tribunal Fiscal 18365 del 4 de mayo de 1984); cuando el
texto de la ley necesitaba ser precisado por sus omisiones y evidentes deficiencias en la redaccin, lo que no
fue realizado por la norma reglamentaria (Resolucin del Tribunal Fiscal 19845 del 17 de octubre de 1986);
cuando la resolucin del tribunal modifica la interpretacin dada por la administracin tributaria y que fue
publicada en dos comunicados (Resolucin del Tribunal Fiscal 17719 del 20 de mayo de 1983); por la falta
de precisin legal sobre el momento en que debe considerarse producido el hecho imponible (Resolucin
del Tribunal Fiscal 18772 del 5 de diciembre de 1984); por la absolucin de una consulta al contribuyente
por parte de la administracin, cuyo criterio no es compartido por el Tribunal Fiscal (Resolucin del Tribunal
Fiscal 19198 del 31 de octubre de 1985); por la variacin de la jurisprudencia por parte del propio Tribunal
Fiscal, referida al mbito de aplicacin del tributo (Resolucin del Tribunal Fiscal 19421 del 12 de marzo de
1986); porque la interpretacin de la ley recin se produce con la entrada en vigencia de la norma reglamen-
taria (Resolucin del Tribunal Fiscal 674-4-96 del 13 de marzo de 1996); porque el texto de la norma no hizo
32
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 19

Otro supuesto en que el Tribunal Fiscal tam- ridad y que, hasta su publicacin en el diario

THEMIS 64 | Revista de Derecho


bin debe emitir un precedente vinculante a oficial El Peruano, no eran consideramos por
travs de una resolucin que constituya ju- la administracin tributaria, justamente por
risprudencia de observancia obligatoria es el considerar que no la vinculaban.
caso en el que exista un criterio recurrente de
las salas especializadas que conforman el Tri- Finalmente, cabe referirnos a una de las atri-
bunal Fiscal. buciones ms importantes que tiene el Tribu-
nal Fiscal y que tambin requiere la emisin
El supuesto referido en el prrafo anterior fue de un precedente de observancia obligatoria.
incorporado por el Decreto Legislativo 1113, Es el caso de la atribucin que el artculo 102
publicado en el diario oficial El Peruano el 5 del Cdigo Tributario le confiere al Tribunal
de julio de 2012. Segn se estableci en la Fiscal49 y en virtud de la cual, al momento de
exposicin de motivos, la incorporacin de resolver, dicho rgano debe preferir la aplica-
dicho supuesto se produjo atendiendo a que cin de la norma de mayor jerarqua, sobre la
existen criterios reiterados contenidos en re- inferior que la contravenga.
soluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que
no constituyen jurisprudencia de observancia En efecto, dicha atribucin merece un espe-
obligatoria, por lo que, pese a la recurrencia cial comentario pues, desde el ao 1981, por

Mara Eugenia Caller Ferreyros y Regina Ruiz Reyna Farje


del criterio, la administracin tributaria omi- mandato expreso de la Ley50, se dispuso que
te su aplicacin. Ello habra generado incerti- el Tribunal Fiscal, al resolver, deba aplicar la
dumbre en los administrados respecto a cmo norma de mayor jerarqua, lo que convirti a
aplicar las normas tributarias que los rigen. dicho tribunal, en el nico tribunal administra-
tivo en el Per que tena el encargo expreso
Al respecto, cabe sealar que, de conformidad de ser el custodio de la legalidad dentro de la
con la cuarta disposicin complementaria fi- propia administracin pblica.
nal del Decreto Legislativo 1113, mediante el
Decreto Supremo 206-2012-EF, publicado en El alcance de tal atribucin, inicialmente, fue
el diario oficial El Peruano el 23 de octubre establecida por el propio tribunal, el cual in-
de 2012, se estableci como parmetro para terpret que el control de legalidad que le ha-
determinar la recurrencia de criterios, la exis- ba sido conferido estaba referido nicamente
tencia de tres resoluciones emitidas por salas a las normas reglamentarias emitidas en
del Tribunal Fiscal de la misma especialidad47. materia tributaria y que contravinieran la ley.
Para el Tribunal Fiscal dicha atribucin no le
En base a la existencia de criterios recurren- permita inaplicar una norma con rango de ley,
tes, el Tribunal Fiscal, a la fecha, ha emitido sino nicamente normas de jerarqua inferior
las resoluciones 2013-1-6335, 2013-1-6592, a la ley por ser contrarias a esta ltima.
2013-9-9882 y 2013-7-1112548, que constitu-
yen jurisprudencia de observancia obligatoria Es de resaltar que el control de legalidad debe
y que recogen como precedentes vinculantes ser ejercido mediante la emisin de una resolu-
a criterios recurrentes emitidos con anterio- cin que, publicada en el diario oficial, estable-

precisiones con relacin a la derogatoria que estableca (Resolucin del Tribunal Fiscal 3369-2 del 16 de
mayo de 1995); y, entre otras, por la inaplicabilidad de la norma reglamentaria que trasgredi la ley, lo que
conlleva a reconocer que la omisin al pago del tributo se debi a una interpretacin equivocada, sustentada
en dicha norma reglamentaria (Resolucin del Tribunal Fiscal 105-2-96 del 10 de julio de 1996 y 1029-1-96
del 26 de julio de 1996).
47
Bajo las siguientes condiciones: (i) Cuando existan tres o ms salas de la misma especialidad, las resolu-
ciones deben haberse emitido en salas diferentes; (ii) cuando existan dos salas de la misma especialidad, la
recurrencia se verificar cuando ambas salas, de manera conjunta, sumen tres resoluciones; y, (iii) cuando
exista una sala especializada, el criterio recurrente deber verificarse slo en dicha sala. De conformidad con
el artculo 3 del Decreto Supremo 206-2012-EF, mediante el acta de reunin de Sala Plena 2012-23 del 19
de diciembre de 2012, la Sala Plena del Tribunal Fiscal aprob el procedimiento a seguir para la aprobacin
del criterio recurrente a ser recogido en una jurisprudencia de observancia obligatoria.
48
Dichas resoluciones se pueden consultar en la pgina web del Tribunal Fiscal.
49
Artculo 102.- Jerarqua de las normas
Al resolver, el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua. En dicho caso, la resolucin deber
ser emitida con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el art-
culo 154.
50
Dicho mandato fue establecido mediante el Decreto Legislativo 187 publicado el 15 de mayo de 1981.
33
LOS PRECEDENTES EN NUESTRO ORDENAMIENTO JURDICO: SU REGULACIN Y EMISIN
EN MATERIA TRIBUTARIA

ce un precedente de observancia obligatoria. administrativas fue objeto de debate a nivel


THEMIS 64 | Revista de Derecho

Es decir, debe tratarse de una resolucin dicta- doctrinario y motivo de diversos pronuncia-
da al amparo del citado artculo 154 del Cdigo mientos del Tribunal Constitucional, hasta la
Tributario y, en tal virtud, el mandato conteni- emisin y publicacin del precedente de ob-
do en dicha resolucin, en cuanto dispone la servancia obligatoria contenido en la citada
inaplicabilidad de la norma reglamentaria por Sentencia 3741-2004-AA/TC del 14 de no-
ser contraria a Ley, constituye un precedente viembre de 200553.
de alcance general que es vinculante para la
administracin tributaria y los administrados. Lo cierto es que, a la fecha, la exigencia de la
emisin de un precedente vinculante por par-
En ejercicio de dicha atribucin el Tribunal Fis- te del Tribunal Fiscal, mediante una resolucin
cal ha dispuesto la inaplicabilidad de distintas que constituya jurisprudencia de observancia
normas reglamentarias en materia tributaria, obligatoria, se presenta en el caso que se ejerza
tales como decretos supremos, resoluciones la atribucin conferida en el citado artculo 102
ministeriales, resoluciones de superintenden- del Cdigo Tributario y que incluye el supuesto
cia o directivas, entre otras, por considerar en que se efecte el control difuso de validez
que excedan los alcances de la ley51. constitucional de normas con rango de ley, as
como el control de legalidad de las normas re-
Es mediante un precedente vinculante del glamentarias y se disponga su inaplicabilidad.
Tribunal Constitucional, emitido a travs de
la Sentencia 3741-2004-AA/TC a la cual nos Por lo tanto, cabe concluir que el Tribunal Fis-
hemos referido anteriormente, que se ha cal en el Per es un rgano resolutivo, espe-
establecido que al Tribunal Fiscal no slo le cializado en materia tributaria, que tiene a su
compete un control de legalidad de normas cargo el garantizar la legitimidad en el cobro
reglamentarias, sino que, adicionalmente, se de los tributos, pues no slo controla que los
le atribuye la facultad de inaplicar una norma rganos administradores de tributos acten
con rango de ley en caso resulte contraria a conforme a Ley, sino que, adems, garantiza
la Constitucin52, labor que es similar a la que el respeto a los derechos que la Constitucin
desarrolla el Poder Judicial (control difuso). confiere a los contribuyentes.

Sobre el particular, cabe sealar que la aplica- En tal sentido, es innegable la importancia
cin del control difuso de constitucionalidad que tiene la actuacin del Tribunal Fiscal en
de las normas por parte de las autoridades procura de un marco legal en materia tribu-

51
Tratndose de decretos supremos que se inaplican, cabe citar las resoluciones del Tribunal Fiscal 1013-1-98
(13 de noviembre de 1998), 104-2-99 (29 de enero de 1999), 119-4-99 (9 de febrero de 1999), 331-2-99 (17
de marzo de 1999), 206-2-00 (10 de marzo de 2000), 957-1-99 (26 de noviembre de 1999), 997-2-00 (25
de octubre de 2000), 205-4-01 (21 de febrero de 2001), 632-4-01 (22 de mayo de 2001), 3294-2-02 (21 de
junio de 2002), 2628-2-03 (16 de mayo de 2003), 6507-1-03 (11 de noviembre de 2003), 7383-5-03 (19 de
diciembre de 2003), 419-3-04 (28 de enero de 2004), 6046-3-04 (20 de agosto de 2004) y 2285-5-05 (13 de
abril de 2005). Asimismo, respecto de otras normas reglamentarias, corresponde citar las resoluciones del
Tribunal Fiscal 6957-4-02 (29 de noviembre de 2002), 6394-5-02 (30 de octubre de 2002), 7057-1-02 (6 de
diciembre de 2002), 119-A-04 (14 de enero de 2004). El texto de dichas resoluciones puede ser consultado
en la pgina web del Tribunal Fiscal.
52
El Tribunal Constitucional, en su Sentencia 3741-2004-AA/TC, ha establecido como precedente vinculante,
que todo tribunal u rgano colegiado de la administracin pblica tiene la facultad y el deber de preferir la
Constitucin e inaplicar una disposicin infraconstitucional que la vulnera manifiestamente, bien por la forma,
bien por el fondo, de conformidad con los artculos 38, 51 y 138 de la Constitucin. Para ello, se deben ob-
servar los siguientes presupuestos: (i) Que dicho examen de constitucionalidad sea relevante para resolver
la controversia planteada dentro de un proceso administrativo; y (ii) que la ley cuestionada no sea posible de
ser interpretada de conformidad con la Constitucin.
53
En efecto, hasta la emisin del precedente vinculante, el propio Tribunal Constitucional emiti pronuncia-
mientos cambiantes en relacin a la posibilidad de los rganos de la administracin pblica dentro de ellos,
el Tribunal Fiscal de efectuar el control difuso de constitucionalidad de las leyes. As, se advierten tres eta-
pas: (i) De negacin de la posibilidad que los rganos administrativos efecten el control difuso de la consti-
tucionalidad de las leyes expedientes 0007-2001-AI/TC del 6 de febrero de 2003 y 0499-2002-AA/TC del 19
de junio de 2003; (ii) de admisin genrica del control difuso expediente 0050-2004-AI/TC del 6 de junio de
2005; y (iii) de admisin restringida expediente 0004-2006-AI/TC del 18 de abril de 2006; establecindose
que la inaplicacin de la norma infralegal y/o legal que sea extraa a la Constitucin se producir cuando
exista jurisprudencia y/o precedentes vinculantes constitucionales, de conformidad con los artculos VI y VII
del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional.
34
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 19

taria que, por estar sustentado en preceden- contribuido en poder acceder a las ventajas

THEMIS 64 | Revista de Derecho


tes, resulte previsible para los administrados que procura un ordenamiento jurdico pre-
y la administracin tributaria, lo que no slo decible en materia tributaria. No obstante,
redundar en la seguridad jurdica y derecho es innegable que dicha produccin podra ser
a la igualdad, sino que reducir los costos de ms abundante y emitirse con mayor pronti-
cumplimiento de las obligaciones tributarias tud frente al inicio de la controversia. Ello per-
para ambas partes e impactar positivamente mitira brindar mayor celeridad en la solucin
en la recaudacin. de las controversias tributarias y optimizar la
defensa, lo que sera determinante para sal-
Por ltimo, cabe referirnos a dos aspectos de vaguardar los derechos de los administrados,
carcter formal que fortalecen la predictibili- reducir los costos de cumplimiento incluso
dad del precedente administrativo que emite para la propia administracin tributaria e im-
el Tribunal Fiscal. El primero es la exigencia im- pactar positivamente en la recaudacin.
puesta por el propio tribunal, mediante acuer-
do de Sala Plena del 5 de octubre de 2000, En el caso del Poder Judicial, su carencia de
en el sentido en que en las resoluciones que especializacin en materia tributaria podra
establezcan precedentes administrativos se ser una de las causas por las que dicho rga-
seale expresamente cul es la regla sustan- no no ha emitido, hasta la fecha, preceden-

Mara Eugenia Caller Ferreyros y Regina Ruiz Reyna Farje


tiva o procedimental que es vinculante para tes vinculantes y que no exista una doctrina
la administracin tributaria. El segundo es el jurisprudencial en materia tributaria. Se es-
referido a la difusin y transparencia del pre- pera que dicha situacin cambie progresiva-
cedente, toda vez que en la pgina web del mente dada la reciente implementacin de
Tribunal Fiscal se brinda acceso a la totalidad juzgados especializados en lo contencioso ad-
de las resoluciones que contienen preceden- ministrativo y salas superiores especializadas
tes de observancia obligatoria y los acuerdos en lo contencioso administrativo; todos ellos
del Pleno que las sustentan, desde 1980 a la con subespecialidad en temas tributarios y
fecha. De nada serviran los precedentes si no aduaneros.
son difundidos y conocidos en todo el mbito
en que sean aplicables. Invocamos, por tanto, un mayor desarrollo
de precedentes en materia tributaria, tanto
XII. CONSIDERACIONES FINALES en sede jurisdiccional como administrativa,
a fin de salvaguardar la seguridad jurdica, el
En nuestro pas, la emisin de precedentes y derecho a la igualdad ante la Ley y el respeto
la doctrina jurisprudencial del Tribunal Consti- a los derechos que la Constitucin confiere a
tucional, as como la emisin de precedentes los contribuyentes, as como garantizar la legi-
vinculantes por parte del Tribunal Fiscal, han timidad en el cobro de los tributos.

35
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS
PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL
CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS? BREVES
NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN
DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE
FISCALIZACIN TRIBUTARIA

Percy Bardales Castro*

The object of the principle of material truth El principio de verdad material tiene por fina-
is to assure the certainty of facts in order to lidad arribar a la certeza de los hechos para
be able to issue a ruling as close to reality as poder emitir un pronunciamiento lo ms cer-
possible. The principle has an intimate rela- cano posible a la realidad. Est vinculado con
tionship with the limitation periods which, as los plazos de preclusin que, en nuestro C-
regulated in our Tax Code, are only established digo Tributario, slo estn establecidos como
as minimum terms in which the tax debtor has plazos mnimos para que el deudor tributario
to comply with the administrations require- cumpla con lo solicitado por la administracin,
ments, without specifying any maximum. sin sealar un plazo mximo.

The author explains how it is that the terms El autor explica cmo los plazos para presentar
regarding the presentation of documents have los documentos deben ser fijados segn el inte-
to be fixed considering the civilians interest rs del administrado y no en perjuicio de ste;
and not against it. He affirms that, as long as mientras no concluya el procedimiento adminis-
the collection procedure of a certain period trativo de fiscalizacin por el perodo y ejercicio
has not concluded, the debtor has the faculty fiscal correspondiente, el deudor tributario se
to offer information and arguments to the ad- encuentra plenamente facultado para ofrecer
ministration in order to sustain his statement, la informacin y los argumentos que sustenten
allowing him to discuss the objections formu- sus descargos, pudiendo levantar de ese modo
lated against him. que los reparos que se le han formulado.

Key Words: Tributary inspection, defence Palabras clave: Fiscalizacin tributaria, dere-
rights, evidence admittance, conclusion of cho de defensa, admisin de medios probato-
evidence admittance phase, principle of rios, preclusin de etapa probatoria, principio
material truth. de verdad material.

*
Abogado. Gerente senior de Ernst & Young (EY) Per.
37
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
BREVES NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA

I. INTRODUCCIN del plazo otorgado o, incluso, luego del cierre


THEMIS 64 | Revista de Derecho

de un requerimiento. Empero, en el presente


Como se recordar, mediante la Ley 28932, caso este extremo no ser materia de anlisis.
publicada en el Diario Oficial El Peruano el
16 de diciembre de 2006, el Congreso de la Nuestra intencin es transmitir algunos co-
Repblica deleg en el Poder Ejecutivo la fa- mentarios relacionados con una manifestacin
cultad de legislar en materia tributaria por un concreta de la tutela que debe brindar la Ad-
plazo de noventa das calendario. En virtud de ministracin Tributaria con motivo del inicio,
dicha delegacin, se facult al Poder Ejecutivo desarrollo y conclusin de los procedimientos
a modificar el Cdigo Tributario a fin de perfec- administrativos tributarios de fiscalizacin o
cionar la legislacin vigente y lograr un marco verificacin: El deber de comprobacin de la
normativo ms equitativo entre la Administra- realidad de las operaciones tributarias realiza-
cin Tributaria y el contribuyente en relacin a, das por los particulares, a fin de que la exac-
entre otros aspectos, las facultades, y procedi- cin tributaria sea la representacin ms justa
mientos de determinacin y fiscalizacin de la posible de su capacidad contributiva, es dere-
deuda tributaria, cobranza, devoluciones, pro- cho de indudable proteccin constitucional. El
cedimientos tributarios, y los procedimientos entendimiento del fundamento de dicho fin
contenciosos y no contenciosos. y su tutela es de la mayor relevancia porque
permite tener una aproximacin adecuada a
En ejercicio de dicha delegacin, el 15 de mar- la problemtica que se presenta en el marco
zo de 2007 se public en el Diario Oficial El de las relaciones de colaboracin y posible
Peruano el Decreto Legislativo 981, por el controversia que tenga el deudor tributario y
cual se modific el Cdigo Tributario. Entre la Administracin Tributaria. As, por ejemplo,
las normas que integran dicho cuerpo legal, permitir reconducir vlidamente el ejercicio
se modific el artculo 62 y se incorpor el ar- de las facultades de fiscalizacin y determina-
tculo 62-A del Cdigo Tributario, ambos rela- cin de las obligaciones tributarias, de acuer-
tivos a la facultad de fiscalizacin. Asimismo, do al sentido constitucional de los lmites y
se estableci la obligacin de aprobar, en un deberes generales a los que realmente est
plazo de sesenta das hbiles, las normas re- sujeta dicha entidad en el cumplimiento de su
glamentarias y complementarias que regulen funcin de recaudacin.
el procedimiento de fiscalizacin.
Como es claro, abordar el ntegro de dicha pro-
En atencin a lo sealado, mediante Decreto blemtica desborda el alcance del presente
Supremo 085-2007-EF se aprob el Reglamen- documento. En ese sentido, nos centraremos
to del Procedimiento de Fiscalizacin de la Su- en comentar ciertos aspectos que sustentan la
nat [Superintendencia Nacional de Adminis- posibilidad de que el deudor tributario pueda,
tracin Tributaria]. Entre otros aspectos, dicho o no pueda, presentar vlidamente informa-
reglamento regula actualmente el inicio de di- cin y/o argumentos luego de vencido el plazo
cho procedimiento, as como los documentos otorgado para tal efecto, o luego de haberse
que se emiten durante su tramitacin, como declarado el cierre de los requerimientos y,
es el caso entre otros de los requerimientos como correlato, la obligacin de la Administra-
y el cierre de los mismos. cin Tributaria de admitir y valorar, en forma
motivada y adecuada, dicha informacin.
Sobre el particular, es importante indicar que,
ya con anterioridad a la expedicin del Regla- Resulta necesario dejar constancia que abor-
mento y hasta la fecha, existen ciertas dudas damos esta experiencia acadmica compren-
en relacin con la posibilidad de que el deu- diendo que en materia jurdica la argumenta-
dor tributario presente la informacin solici- cin y confrontacin de ideas es positiva, en
tada por la Administracin Tributaria luego de tanto nos permite entender la utilidad prctica
vencido el plazo otorgado por dicha entidad de las instituciones jurdicas reguladas por el
para tal efecto. legislador. Sin embargo, tambin reconocemos
que la argumentacin podra generar la reac-
Una primera aproximacin a dicha posibilidad cin del operador jurdico, pues el nimo que
nos llevara a analizar la procedencia de la res- mueve el presente documento es motivar el
ponsabilidad administrativa tributaria del deu- debate cientfico, de tal forma que se consoli-
dor tributario por no presentar la informacin de la adecuada actuacin de la Administracin
requerida o presentarla luego del vencimiento Tributaria en todo procedimiento tributario.
38
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 37

II. SOBRE LA POSIBILIDAD DE PRESENTAR particular que los actos administrativos que

THEMIS 64 | Revista de Derecho


Y QUE SE ADMITAN LOS MEDIOS PRO- se pretendan emitir o se emitan sean una fiel
BATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO manifestacin del ejercicio de todas las facul-
DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS tades necesarias que permitan comprobar y
TRIBUTARIOS atender a la situacin real, objetiva y, en lo po-
sible, exacta de la capacidad contributiva del
A. Acerca del fundamento y funcin del deudor tributario con motivo de un tributo y
procedimiento administrativo de fisca- perodo especfico (por ejemplo, Impuesto a
lizacin, y el deber de comprobacin de la Renta del ejercicio gravable 2013, Impuesto
la verdad material en el caso concreto General a las Ventas de los perodos enero a
junio de 2012, etctera).
Un primer aspecto a comentar es el funda-
mento que subyace a la labor de fiscalizacin De esta forma, se busca que la actuacin de la
y consecuente determinacin de la obligacin Administracin Tributaria con motivo del ejerci-
tributaria de los deudores tributarios. Solo as cio de su facultad de fiscalizacin tributaria no
podremos entender la eficacia que se debe afecte y/o perjudique la situacin jurdica de un
otorgar a las actuaciones y pruebas que pue- deudor tributario bajo cualquier acto o meca-
dan acaecer y/o presentarse luego del cierre nismo no ajustado a los lmites y alcances de
de los requerimientos. Como se sabe, el pro- nuestro ordenamiento jurdico, o sobre la base
cedimiento administrativo de fiscalizacin de omisin del cumplimiento de los deberes
tributaria tiene por finalidad en trminos en los cuales encuentra su fin y existencia.
generales que la autoridad tributaria realice
la inspeccin, investigacin y comprobacin La exigencia antes indicada encuentra ma-
de las actividades econmicas con incidencia yor sustento o razn de ser con motivo de la
tributaria realizadas por los deudores tributa- determinacin de la obligacin tributaria. En
rios, a fin de establecer el real cumplimiento nuestro sistema, la determinacin de la obli-
de sus obligaciones tributarias (tributo y pe- gacin tributaria es efectuada por el deudor
rodo especfico). Para cumplir esta finalidad tributario, la cual est sujeta a fiscalizacin o
operativa del procedimiento administrativo verificacin. Esta actividad es un acto y, a la
de fiscalizacin, y como parte de los actos que vez, un procedimiento complejo que, normal
se emiten durante dicho procedimiento, se y usualmente, implica: (i) Verificar la existencia
encuentran los requerimientos. de un hecho generador; (ii) identificar quin
es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria;
Un requerimiento constituye una comunica- (iii) sealar cul es la materia imponible o base
cin emitida por la autoridad tributaria, de la de clculo de dicha obligacin; y, (iv) estable-
cual se sirve sta un medio para cumplir las cer cul es el monto del tributo por pagar.
necesidades de la correspondiente fiscaliza-
cin1. Sin embargo, por su propia naturaleza, Como parte de dicho procedimiento de fiscali-
en ningn momento dicha comunicacin pre- zacin, se busca que el acto administrativo tri-
tende, ni tampoco puede, ser un acto adminis- butario que emita la autoridad tributaria (por
Percy Bardales Castro

trativo con efectos jurdicos preclusivos para ejemplo, una Resolucin de Determinacin)
los deudores tributarios. no slo sea la manifestacin formal del proce-
so de determinacin de la obligacin tributaria
En efecto, ntese que la vigencia de un Estado aplicado a un caso concreto, sino que busque
constitucional de Derecho supone y exige, en- y exija que sea una expresin justa y real de
tre otros aspectos, que la Administracin Tri- la capacidad contributiva del contribuyente2.
butaria garantice y compruebe en cada caso Slo as se puede entender legitimado y razo-

1
El artculo 4 del Reglamento de Fiscalizacin establece: Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto
Fiscalizado, la exhibicin y/o presentacin de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables
y dems documentos y/o informacin, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tribu-
tarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. Tambin, ser utilizado para:
(i) Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas
durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin; o,
(ii) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin indicando las observaciones
formuladas e infracciones detectadas en ste, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario.
2
ESEVERRI MARTINEZ, Ernesto. Presunciones legales y Derecho Tributario. Madrid: Instituto de Estudios
Fiscales-Marcial Pons-Ediciones Jurdicas. 1995. pp. 12-13.
39
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
BREVES NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA

nable el traslado de la posible exaccin que se Por ello, cualquier inaccin, negligencia o en
THEMIS 64 | Revista de Derecho

impone al patrimonio de los particulares. Este general cualquier situacin que, por causas
es el fin al que responde la fiscalizacin y con- no imputables al deudor tributario, genere la
secuente determinacin de las obligaciones emisin de un valor tributario que no refleje
tributarias, por lo que a ello debe reconducir- adecuadamente la capacidad contributiva
se toda actuacin y/o acto que desnaturalice asociada al caso concreto, constituira una
la adecuada correspondencia que debe existir violacin a los principios que rigen el ejercicio
entre valor tributario acto administrativo tri- de la potestad tributaria, con la consecuente
butario y capacidad contributiva. invalidez de dicho valor4. De all que recurrir
a medios alternativos para cubrir dichas situa-
Precisamente por lo anterior, constituye regla ciones no atribuibles al deudor tributario se
general en el procedimiento de fiscalizacin y encuentre proscrito.
consecuente determinacin de la obligacin
tributaria que esta sea practicada sobre base Al cumplimiento y proteccin de dicho fun-
cierta3. Es decir, se exige a la Administracin damento y exigencia de orden constitucional
Tributaria que tome en cuenta los elementos es de especial y plena aplicacin sin perjui-
existentes que permiten conocer en forma di- cio de la aplicacin de otros el principio de
recta el hecho generador de la obligacin tri- verdad material5. En virtud de este principio,
butaria y la cuanta de la misma. Se entiende la Administracin Tributaria, en el curso de un
que, slo as, el valor tributario que se emita procedimiento administrativo de fiscalizacin
representar, de la manera ms certera posi- o verificacin tributaria, se encuentra obligada
ble, el reflejo de la capacidad contributiva de a comprobar la verdad material de los hechos
los particulares. relativos al inters, obligacin o derecho de un
particular. Como correlato de lo anterior, se
En ese sentido, la exigencia de realizar la de- entiende que la Administracin Tributaria se
terminacin de la obligacin tributaria sobre encuentra obligada a desarrollar toda la activi-
base cierta no puede suponer una actuacin dad y actos que sean necesarios para dar ade-
esttica de la autoridad tributaria. Supone una cuada tutela a dicho inters, incluso en forma
actuacin dinmica, dirigida siempre a com- independiente de la actitud adoptada para tal
probar la realidad de la operacin realizada. efecto por los deudores tributarios6.
En otros trminos, nuestro sistema jurdico exi-
ge que la autoridad tributaria agote todas las Resulta claro, entonces, que, en aplicacin del
posibilidades para conocer la realidad involu- principio de verdad material, todos los actos
crada, de tal forma que se conozca el impacto llamados a determinar el real cumplimiento de
tributario cierto de las operaciones realizadas. las obligaciones tributarias de los deudores tri-

3
GARCA VIZCAINO, Catalina. Derecho Tributario. Parte General. Tomo II. Buenos Aires: Ediciones De-
salma. 2000. p. 61.
4
Se ha sealado, por ejemplo, que la utilizacin de las presunciones en materia tributaria est condicionada a
que exista [] una causa legtima para su utilizacin, como dificultad tcnica para definir el hecho imponible,
necesidad de solucionar situaciones evasivas, o de simplificacin. En ningn caso, la causa legtima del esta-
blecimiento de las presunciones [] puede ser la ineficiencia de la Administracin o la ineptitud del legislador
en captar o definir la realidad que se pretende sustituir. (En tal sentido, ver: NAVARRINE, Susana y Rubn
ASOREY. Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario. Tercera Edicin. Buenos Aires: Lexis Nexis.
2006. p. 36).
5
El principio de verdad material se encuentra regulado en el numeral 1.11 del artculo IV del Ttulo Preliminar
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley 27444, aplicable de manera supletoria a todo tipo de
procedimiento administrativo en virtud de lo dispuesto en el numeral 2 del artculo II del Ttulo Preliminar de
dicha ley. Dicha disposicin establece expresamente lo siguiente:
Numeral 1.11 del artculo IV.- Principios del procedimiento administrativo
El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes principios, sin perjuicio de la
vigencia de otros principios generales del Derecho Administrativo: [...]
Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber veri-
ficar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas
las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los
administrados o hayan acordado eximirse de ellas [El nfasis es nuestro].
6
GARCA DE ENTERRA, Eduardo y Toms-Ramn FERNNDEZ. Curso de Derecho Administrativo. Tomo
II. Quinta Edicin. Madrid: Civitas. 1998. pp. 458-459. En el mismo sentido, ver: DROMI, Roberto. Derecho
Administrativo. Stima Edicin. Buenos Aires: Ciudad Argentina. 1998. p. 911.
40
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 37

butarios en la etapa de fiscalizacin deben es- Ms an cuando, en virtud de lo dispuesto en

THEMIS 64 | Revista de Derecho


tar razonablemente permitidos para estos. En el numeral 1 del artculo 162 de la Ley del Pro-
ese sentido, la Administracin Tributaria est cedimiento Administrativo General9, la carga
obligada a aceptar y ejecutar todos los actos de la prueba en un procedimiento administra-
que surjan en el contexto del correspondiente tivo de oficio como en los de verificacin o
procedimiento administrativo tributario. fiscalizacin tributaria se rige como premisa
por el principio de impulso de oficio10. As, por
De no ser as, se estara asimilando la funcin y ejemplo, ante toda situacin voluntaria o no
lgica del procedimiento administrativo tribu- de las partes o de un tercero (por ejemplo, el
tario a la del proceso civil. En este caso, como no ofrecimiento de una prueba esencial, ocul-
se sabe, no slo el rgano jurisdiccional tiene tamiento de documentos, demora procesal,
una distinta posicin frente al particular, sino abandono, desvo del procedimiento, entre
que la labor probatoria busca despejar nica- otros), que evite conocer la verdad material
mente los hechos controvertidas por las par- involucrada en el caso concreto, se deber or-
tes. Es decir, se limita a la constatacin de una denar o actuar directamente todas las medi-
verdad formal7. das para alcanzar la misma.

Ntese que los alcances del principio de ver- El Tribunal Fiscal se ha pronunciado acerca de
dad material, a su vez, se encuentran com- la necesidad de valorar los hechos a fin de lle-
plementados en aras de satisfacer el fin al gar a una determinacin real de la obligacin
cual se debe la autoridad tributaria por el tributaria. As, el rgano colegiado ha estable-
principio de impulso de oficio8. Conforme a cido en estas resoluciones lo siguiente:
este principio la Administracin Tributaria
deber asumir un rol activo en la conduccin a. Resolucin del Tribunal Fiscal 05871-
inicio, desarrollo y conclusin del procedi- 11-2011, del 8 de abril de 2011: Que
miento administrativo tributario sometido a es pertinente indicar que el artculo IV
su competencia. Por tanto, la Administracin del Ttulo Preliminar de la Ley del Pro-
Tributaria debe dirigir e impulsar de oficio el cedimiento Administrativo General []
procedimiento de fiscalizacin y ordenar la aplicable supletoriamente a los proce-
realizacin o prctica de los actos que resul- dimientos tributarios, prev que el pro-
ten convenientes para el esclarecimiento de cedimiento administrativo se sustenta,
las cuestiones necesarias. entre otros, en los principios de impul-

7
As lo ha entendido una posicin autorizada, quien ha sostenido que [e]n el proceso civil, el Juez es, como
regla, un simple espectador, una instancia neutral que aplica la Ley a los hechos que le presentan y le
prueban las partes litigantes []; en el procedimiento administrativo, en cambio, el planteamiento es radical-
mente diverso, supuesto que, cualesquiera que sean los intereses privados en presencia, la Administracin
est obligada siempre a orientar su actividad en orden a la pronta y eficaz satisfaccin del inters general que
todo procedimiento de esta clase pone en juego. Rige, pues, con carcter general en el procedimiento admin-
istrativo, el principio de oficialidad de la prueba, segn el cual el rgano administrativo est especficamente
obligado a desarrollar, incluso de oficio, es decir, sin que medie peticin al respecto de los interesados, todos
Percy Bardales Castro

los actos de instruccin (y, por consiguiente, todas las actividades probatorias) que se consideren adecuados
para la determinacin, conocimiento y comprobacin de los datos en virtud de los cuales debe pronunciarse
la resolucin (Ver: Ibd. pp. 484-485).
8
El principio de impulso de oficio se encuentra regulado en el numeral 1.3 del artculo IV del Ttulo Preliminar
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual establece que las autoridades deben dirigir e
impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes
para el esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias.
9
El numeral 162.1 del artculo 162 de la Ley del Procedimiento Administrativo General establece que la carga
de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio establecido en la presente ley.
10
Lo expuesto ya ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin 478-3-97 del 20 de mayo de 1997
que seal que [...] debe precisarse que no corresponde a la recurrente la carga de la prueba para
acreditar ante la Administracin Tributaria que los servicios los recibi efectivamente y completa-
mente [], dado que al existir de por medio un contrato corresponde a la propia Administracin Tributaria
la probanza []. [...] Que, toda vez que la Administracin Tributaria no acredita que el servicio no existi o
que no fue prestado [] no puede desconocer el gasto para efectos del Impuesto a la Renta [el nfasis es
nuestro]. En igual sentido se pronuncia la Resolucin 933-3-97 de fecha 6 de noviembre de 1997, en la cual
el Tribunal Fiscal indic que [...] la carga de la prueba respecto a la falta de fehaciencia de la operacin
citada precedentemente corresponde a la Administracin Tributaria [...] [El nfasis es nuestro]. Como se
puede apreciar, en las resoluciones antes citadas, el Tribunal Fiscal ha dejado claramente establecido que la
carga de la prueba corresponde a la Administracin Tributaria y no al deudor tributario.
41
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
BREVES NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA

so de oficio, segn el cual las autorida- las verificaciones pertinentes y se pro-


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des deben dirigir e impulsar de oficio el nuncie en consecuencia.


procedimiento y ordenar la realizacin
o prctica de los actos que resulten e. Resolucin del Tribunal Fiscal 04100-4-
convenientes para el esclarecimiento y 2007, del 9 de mayo de 2007: Que cabe
resolucin de las cuestiones necesarias, indicar que de conformidad con el prin-
y el principio de verdad material, de cipio de verdad material [], en el pro-
acuerdo con el cual, en el procedimien- cedimiento, la autoridad administrativa
to, la autoridad administrativa com- deber verificar plenamente los hechos
petente deber verificar plenamente que sirven de motivo a sus decisiones,
los hechos que sirven de motivo a sus adoptando todas las medidas probato-
decisiones para lo cual deber adoptar rias necesarias autorizadas por la ley, aun
todas las medidas probatorias necesa- cuando no hayan sido propuestas por los
rias autorizadas por la ley, aun cuando administrados [El nfasis es nuestro].
no hayan sido propuestas por los admi-
nistrados [El nfasis es nuestro]. f. Resolucin del Tribunal Fiscal 03851-
1-2007, del 27 de abril de 2007: []
b. Resolucin del Tribunal Fiscal 03199-1- Corresponde declarar nula la apelada,
2010, del 25 de marzo de 2010: [] El a fin que la Administracin emita un
numeral 1.11 del artculo IV del Ttulo nuevo pronunciamiento debidamente
Preliminar de la Ley del Procedimiento motivado, para lo cual deber tomar en
Administrativo General [] que define cuenta los documentos presentados por
el principio de verdad material como la recurrente y, en caso estos resultaran
aqul que obliga a la autoridad admi- insuficientes, en aplicacin del princi-
nistrativa competente a verificar plena- pio de verdad material, segn el cual la
mente los hechos que sirven de motivo autoridad administrativa competente
a sus decisiones, para lo cual deber deber verificar plenamente los hechos
adoptar toda las medidas probatorias que sirven de motivo a sus decisiones,
autorizadas por ley, aun cuando no ha- para lo cual deber adoptar todas las
yan sido propuestas por los administra- medidas probatorias necesarias autori-
dos o que hayan acordado eximirse de zadas por la ley, aun cuando no hayan
ellas [El nfasis es nuestro]. sido propuestas por los administrados
o hayan acordado eximirse de ellas, de-
c. Resolucin del Tribunal Fiscal 01881-A- ber requerir las pruebas que considere
2008, del 13 de febrero de 2008: Que convenientes [El nfasis es nuestro].
de lo expuesto se concluye que la Admi-
nistracin ha omitido realizar un examen g. Resolucin del Tribunal Fiscal 01343-1-
integral de los aspectos pertinentes de 2006, del 14 de marzo de 2006: Que
la transaccin comercial []. Que para el conforme al numeral 1.11 del artculo IV
efecto, la Administracin deber tomar en del Ttulo Preliminar de la Ley del Proce-
cuenta la informacin que fluye de los do- dimiento Administrativo General [], en
cumentos que constan en los actuados y el procedimiento, la autoridad adminis-
de la que obtenga de los requerimientos trativa competente deber verificar ple-
que considere necesario efectuar, a fin de namente los hechos que sirven de moti-
alcanzar la verdad material de los hechos. vo a sus decisiones, para lo cual deber
adoptar todas las medidas probatorias
d. Resolucin del Tribunal Fiscal 09513-3- necesarias autorizadas por la ley, aun
2007, del 12 de octubre de 2007: Que cuando no hayan sido propuestas por
estando a que constituye principio del los administrados []. Que de acuerdo
procedimiento administrativo el de ver- a las normas glosadas, la Administracin
dad material segn el cual en el proce- Tributaria se encontraba obligada a reali-
dimiento, la autoridad administrativa zar las verificaciones que resultaran per-
deber verificar plenamente los hechos tinentes a efecto de sustentar su reparo,
que sirven de motivo a sus decisiones, no slo por aplicacin del principio de
adoptando todas las medidas probato- verdad material, sino por estar contra-
rias necesarias autorizadas por la ley, co- diciendo lo sostenido por el recurrente
rresponde que la Administracin realice [El nfasis es nuestro].
42
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 37

h. Resolucin del Tribunal Fiscal 00633-1- rias, debiendo verificar plenamente los

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2006, del 3 de febrero de 2006: [] Co- hechos que sirven de motivo a sus de-
rresponde declarar la nulidad de la ape- cisiones, para lo cual debern adoptar
lada en el extremo del presente reparo, todas las medidas probatorias necesa-
a fin que la Administracin se pronuncie rias autorizadas por Ley aun cuando no
respecto de las pruebas aportadas por hayan sido propuestas por los adminis-
el recurrente en la instancia de reclama- trados [El nfasis es nuestro].
cin [] ello en virtud del principio de
verdad material que establece que la l. Resolucin del Tribunal Fiscal 04970-2-
autoridad administrativa debe verifi- 2003, del 1 de setiembre de 2003: De
car plenamente los hechos que sirven acuerdo con el principio de verdad ma-
de motivo a sus decisiones, debiendo terial, en el procedimiento, la autoridad
adoptar todas las medidas probato- administrativa competente deber veri-
rias necesarias, previsto en el numeral ficar plenamente los hechos que moti-
1.11 del artculo IV de la Ley del Proce- van sus decisiones, para lo cual deber
dimiento Administrativo General, Ley adoptar todas las medidas probatorias
27444 [El nfasis es nuestro]. necesarias autorizadas por la ley, aun
cuando no hayan sido propuestas por los
i. Resolucin del Tribunal Fiscal 06048-1- administrados [El nfasis es nuestro].
2005, del 11 de noviembre de 2005: []
Conforme al numeral 1.11 del artculo IV m. Resoluciones del Tribunal Fiscal 02289-4-
del Ttulo Preliminar de la Ley del Proce- 2003, del 29 de abril de 2003, y 03317-
dimiento Administrativo General [], en 4-2003, del 13 de junio de 2003: []
el procedimiento, la autoridad adminis- Segn el principio de verdad material,
trativa competente deber verificar ple- en el procedimiento, la autoridad admi-
namente los hechos que sirven de moti- nistrativa competente deber verificar
vo a sus decisiones, para lo cual deber plenamente los hechos que sirven de
adoptar todas las medidas probatorias motivo a sus decisiones, para lo cual de-
necesarias autorizadas por la Ley, aun ber adoptar todas la medidas probato-
cuando no hayan sido propuestas por los rias necesarias autorizadas por ley, aun
administrados [El nfasis es nuestro]. cuando no hayan sido propuestas por los
administrados [El nfasis es nuestro].
j. Resolucin del Tribunal Fiscal 03344-4-
2005, del 27 de mayo de 2005: Que se- Como se puede apreciar, el Tribunal Fiscal ha
gn el principio de verdad material [], considerado que el principio de verdad mate-
en el procedimiento, la autoridad admi- rial es de aplicacin en sede administrativo-
nistrativa deber verificar plenamente tributaria. Dicha aplicacin supone verificar
los hechos que sirven de motivo a sus plenamente los hechos involucrados, adop-
decisiones, adoptando todas las medi- tando incluso cuando no exista solicitud de
das probatorias necesarias autorizadas los administrados todas las medidas proba-
Percy Bardales Castro

por la Ley. torias necesarias.

k. Resolucin del Tribunal Fiscal 03060- Ntese, conforme lo establece el artculo 75


1-2005, del 17 de mayo de 2005: Que del Cdigo Tributario, al cual nos referiremos
la citada solicitud de informacin se en lneas siguientes, que el procedimiento ad-
sustent en los principios de impulso ministrativo de fiscalizacin slo concluye con
de oficio y de verdad material, aplica- la emisin del correspondiente valor tributa-
bles a los procedimientos tributarios, rio. Siendo ello as, la Administracin Pblica,
recogidos en los pargrafos 1.3 y 1.11 dentro de la cual se encuentra incluida la Ad-
del artculo IV del Ttulo Preliminar de ministracin Tributaria, debe dirigir e impul-
la Ley del Procedimiento Administrativo sar de oficio el procedimiento administrativo
General, segn los cuales las autorida- tributario y ordenar la realizacin o prctica
des deben dirigir e impulsar de oficio el de los actos que resulten convenientes para el
procedimiento y ordenar la realizacin esclarecimiento y resolucin de las cuestiones
o prctica de los actos que resulten necesarias, a fin de determinar el real cumpli-
convenientes para el esclarecimiento miento de las obligaciones tributarias que el
y resolucin de las cuestiones necesa- deudor tributario tiene frente al Estado.
43
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
BREVES NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA

La conclusin sealada es de la mayor rele- a la presentacin de pruebas y/o argumentos


THEMIS 64 | Revista de Derecho

vancia, pues tiene diversos efectos en la apli- durante un procedimiento de fiscalizacin.


cacin de las normas tributarias. Entre otros Ello a fin de verificar si dicho tratamiento legal
aspectos, se entiende que el acto administra- responde a la funcin que debe cumplir este
tivo tributario (como, por ejemplo, Resolucin procedimiento tributario.
de Determinacin) emitido por la autoridad
tributaria comporta y presupone necesaria- Al respecto, es importante destacar que el
mente la manifestacin o plasmacin de la Cdigo Tributario no establece expresamente
verdad material y objetiva del inters, y la si- plazos legales mximos para que el deudor tri-
tuacin jurdica del administrado involucrado butario presente o pueda presentar informa-
en el caso concreto. cin solicitada mediante un requerimiento
con motivo del inicio y desarrollo de una fisca-
Es as que dicho cumplimiento permite a los lizacin o verificacin tributaria.
administrados asumir que el acto administra-
tivo tributario emitido es vlido y definitivo y, Dicho cuerpo legal salvo en los casos en que la
por tanto, se adopte la certeza de que dicho presentacin de dicha informacin puede ser
acto que ha eliminado la incertidumbre a la inmediata, de actuacin directa por la autori-
que est sujeto el particular antes de su emi- dad tributaria11 o en casos distintos a la obliga-
sin y notificacin tiene vocacin de perma- cin de presentar informacin12 slo estable-
nencia en el tiempo. ce expresamente plazos mnimos13 para que el
deudor tributario cumpla con los requerimien-
B. Acerca de los plazos previstos en el C- tos formulados por la Administracin Tribu-
digo Tributario para la presentacin de taria para presentar informacin14. Ante esta
informacin durante el procedimiento situacin, esto es, considerando que el Cdigo
administrativo de fiscalizacin tributaria Tributario no regula en forma expresa plazos
mximos para que el deudor tributario cum-
Establecida y entendida la funcin constitucio- pla su obligacin de presentar informacin, es
nal y legal del procedimiento administrativo conveniente recurrir a la regulacin de plazos
de fiscalizacin tributaria, un segundo aspecto y trminos que regula la Ley del Procedimien-
a comentar son los alcances del tratamiento to Administrativo General, cuyas disposiciones
otorgado por el Cdigo Tributario a la fijacin son aplicables al procedimiento administrativo
de plazos mximos para el cumplimiento de la tributario de fiscalizacin.
obligacin de presentar informacin durante
dicho procedimiento de fiscalizacin. Este as- De acuerdo a una interpretacin sistemtica
pecto es de la mayor relevancia, pues supone de lo establecido en el numeral 1 del artculo
comprobar si existe o no una limitacin legal 13115 y en el numeral 1 del artculo 13616 de la

11
Por ejemplo, la toma de inventarios, prevista en el numeral 5 del artculo 62 del Cdigo Tributario.
12
Por ejemplo, la comparecencia de los deudores tributarios, prevista en el numeral 4 del artculo 62 del Cdigo
Tributario.
13
As lo ha entendido tambin el Tribunal Fiscal en la Resolucin 00148-1-2004, emitida el 14 de enero de 2005
y de observancia obligatoria a la fecha, en la que dicho rgano colegiado estableci que el Cdigo Tributario
establece un plazo mnimo [] cuando se requiere la presentacin de informes y anlisis relacionados con
hechos imponibles, exhibicin de documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos que
determinen tributacin [].
14
Este es el caso del numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, que establece la obligacin de exhibir o pre-
sentar libros, registros, documentos que sustenten la contabilidad o hechos susceptibles de generar obligacio-
nes tributarias, entre otros, en un plazo no menor de dos das hbiles, si as lo justifica la situacin. Para el caso
de presentacin de informes o anlisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias,
el plazo que se otorgue no podr ser menor a tres das hbiles. En el mismo sentido se encuentra el numeral 3
del referido artculo, que dispone la obligacin de los terceros de presentar informacin, exhibir libros, registros,
entre otros documentos, en un plazo no menor de tres das hbiles.
15
Inciso 1 del artculo 131.- Obligatoriedad de plazos y trminos:
Los plazos y trminos son entendidos como mximos, se computan independientemente de cualquier
formalidad, y obligan por igual a la administracin y a los administrados, sin necesidad de apremio, en aquello
que respectivamente les concierna [El nfasis es nuestro].
16
Inciso 1 del artculo 136.- Plazos improrrogables
Los plazos fijados por norma expresa son improrrogables, salvo disposicin habilitante en contrario [El
nfasis es nuestro].
44
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 37

Ley del Procedimiento Administrativo General, generar la imposibilidad del deudor tributa-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


se puede sealar que, slo en caso una dispo- rio de presentar posteriormente toda aquella
sicin legal autorizada como podra ser una informacin necesaria, a fin de desvirtuar los
disposicin de carcter tributario establezca reparos que formule dicha autoridad con mo-
un plazo legal expreso para el cumplimiento tivo de la fiscalizacin del cumplimiento de sus
de una obligacin (por ejemplo, presentacin obligaciones tributarias en un ejercicio fiscal.
de informacin), dicho plazo se deber enten-
der como mximo e improrrogable. Veamos si a dicha conclusin se puede arri-
bar tambin con motivo de lo previsto en el
Ntese, entonces, que si la disposicin legal segundo y tercer prrafo del artculo 75 del
autorizada no establece un plazo legal de Cdigo Tributario.
manera expresa para cumplir una obligacin,
el eventual plazo que fije la Administracin C. El caso de la comunicacin del cierre de
Pblica como podra ser el caso de la Admi- los requerimientos tributarios antes de
nistracin Tributaria cuando emite un requeri- la emisin de los valores tributarios (ac-
miento de informacin no debe entenderse tos administrativos tributarios)
como uno mximo e improrrogable.
Un tercer aspecto a comentar es la situacin
A este efecto es de plena aplicacin el numeral particular que se regula en el segundo y tercer
2 del artculo 14017 de la Ley del Procedimien- prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario,
to Administrativo General. Esta disposicin relativa a la comunicacin al deudor tributario
establece que slo en los casos en que una de las conclusiones de la fiscalizacin tributa-
disposicin legal autorizada fije de manera ria realizada. Es decir, veamos si el tratamien-
expresa un plazo para realizar una actuacin to dispensado en dicho artculo responde al
administrativa, se declara decada dicha posi- fundamento constitucional del procedimiento
bilidad una vez vencido este. Es decir, en este administrativo de fiscalizacin.
supuesto nos encontraremos ante una situa-
cin preclusiva. Sobre el particular, el segundo prrafo del art-
culo 75 del Cdigo Tributario18 establece la po-
Queda claro, entonces, que si la disposicin le- sibilidad que la Administracin Tributaria co-
gal autorizada no estableci un plazo expreso munique a los deudores tributarios, cuando la
para cumplir una actuacin, luego de vencido complejidad del caso as lo amerite y en forma
el plazo que en la prctica puede haber otor- previa a la emisin de los valores tributarios,
gado la autoridad administrativa correspon- las conclusiones a las que ha arribado respec-
diente, no se entender decada la posibilidad to del tributo y perodo especfico materia de
que el administrado puede presentar la infor- un procedimiento de fiscalizacin tributaria.
macin que sustente su inters.
En relacin a esta disposicin, cabe indicar que
De acuerdo a lo anterior, consideramos que dicha comunicacin de las conclusiones de la
el vencimiento del plazo dispuesto por la Ad- fiscalizacin se ha previsto desde nuestro
Percy Bardales Castro

ministracin Tributaria para la presentacin punto de vista resulta discutible como una
de informacin solicitada mediante un re- facultad y no una obligacin de la Administra-
querimiento tributario incluso cuando se cin Tributaria19. Empero, para el ejercicio de
ha declarado el cierre del mismo no debera dicha facultad es necesario el cumplimiento

17
Inciso 2 del artculo 140.- Efectos del vencimiento del plazo
Al vencimiento de un plazo improrrogable para realizar una actuacin o ejercer una facultad procesal, previo
apercibimiento, la entidad declara decado el derecho al correspondiente acto, notificando la decisin
[El nfasis es nuestro].
18
Artculo 75.- Resultados de la fiscalizacin o verificacin
[] Previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria
podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones for-
muladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad
del caso tratado lo justifique.
19
Decimos que nos parece discutible porque debemos entender que es deber e inters de la Administracin
Tributaria conocer todos los elementos y aspectos que permitan arribar a una conclusin que se condiga
con la realidad material del caso analizado. En ese sentido, si el deudor tributario solicita dicha comuni-
cacin, consideramos que sera obligacin de dicha entidad y no facultad trasladar los resultados de la
45
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
BREVES NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA

de dos requisitos: (i) Que se ejerza en forma notarse que el primer prrafo del artculo 7522
THEMIS 64 | Revista de Derecho

previa a la emisin de los valores; y, (ii) que el del referido Cdigo dispone de manera expre-
caso revista complejidad. sa que dicha etapa nicamente concluye y no
antes con la emisin de la correspondiente
De presentarse las condiciones para el ejer- Resolucin de Determinacin, Resolucin de
cicio de dicha facultad, el tercer prrafo del Multa u Orden de Pago, segn sea el caso.
artculo 75 del Cdigo Tributario dispone que
la Administracin Tributaria pueda otorgar al En virtud al principio de jerarqua de leyes, por
deudor tributario un plazo no menor a tres tanto, un documento de la naturaleza del cie-
das hbiles para que presente sus observa- rre de los requerimientos comunicacin de
ciones a las conclusiones notificadas por dicha las conclusiones generales de la fiscalizacin
entidad. Luego de transcurrido dicho plazo, no puede limitar en forma vlida el ejercicio
precisa la disposicin legal, se establece que la del deber de la Administracin Tributaria de
documentacin que presente el deudor tribu- verificar el real cumplimiento de las obligacio-
tario no ser merituada en el procedimiento nes tributarias de los deudores tributarios.
de fiscalizacin20.
En ese sentido, es claro que, mientras no
En tanto el tercer prrafo de la mencionada concluya el procedimiento administrativo de
disposicin legal establece expresamente el fiscalizacin por el perodo y ejercicio fiscal
carcter perentorio del plazo para presentar correspondiente, el deudor tributario se en-
informacin luego de comunicada las conclu- cuentra vlida y plenamente facultado para
siones de la fiscalizacin, se puede entender ofrecer la informacin y formular los argumen-
que decaera la posibilidad de que el deudor tos que sustenten sus descargos, de tal forma
tributario presente informacin luego de ven- que pueda levantar los reparos que se le han
cido dicho plazo a fin de sustentar los requeri- formulado. Hasta antes de la conclusin de
mientos y eventuales reparos por formularse. esta etapa que, como se dijo, concluye con
la emisin y notificacin de los valores tribu-
Es importante tener presente, empero, la l- tarios subsiste el deber de la Administracin
gica y finalidad a la que deben responder el Tributaria de tutelar el inters pblico al cual
segundo y el tercer prrafo del artculo 75 del se debe. Este no es otro, para el tema que nos
Cdigo Tributario. En efecto, el cierre de los re- ocupa y que trasciende al inters particular de
querimientos no puede suponer la conclusin las partes involucradas, que conocer la verdad
o una limitacin a la labor de fiscalizacin o material de las operaciones econmicas que
verificacin de la Autoridad Tributaria. realicen los particulares a fin de determinar la
incidencia tributaria que presenten.
Aun cuando el artculo 62-A del Cdigo Tribu-
tario establece un plazo legal expreso para el Como correlato de lo anterior, para cumplir esta
ejercicio de la funcin de fiscalizacin21, debe labor, la autoridad tributaria debe adoptar to-

fiscalizacin para que aqul pueda precisar o complementar los aspectos involucrados en los reparos que
haya formulado al tributo y perodo tributario materia de fiscalizacin. Es decir, para que se llegue a la ver-
dad material de los hechos. Si luego de dicha comunicacin y respuesta del deudor tributario subsisten los
reparos formulados, es claro que tendra que controvertirse los mismos en el correspondiente procedimiento
contencioso tributario.
20
Artculo 75.- Resultados de la fiscalizacin o verificacin
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que
no podr ser menor a tres das hbiles; el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus ob-
servaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto de que la Administracin Tributaria
las considere. De ser el caso, la documentacin que se presente ante la Administracin Tributaria luego de
transcurrido el mencionado plazo no ser merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin.
21
El artculo 62-A del Cdigo Tributario establece que [] el procedimiento de fiscalizacin que lleve a cabo
la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un ao, computado a partir de la fecha en que
el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Ad-
ministracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalizacin. De
presentarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr por entregada hasta que
se complete la misma.
22
El artculo 75 del Cdigo Tributario establece expresamente lo siguiente: Concluido el proceso de fiscal-
izacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin,
Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
46
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 37

dos los actos y medidas que le permitan llegar En esta lgica, consideramos que los deudo-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


a dicha realidad. Una de ellas es, precisamente, res tributarios estaran plenamente facultados
admitir y valorar informacin que se presente para presentar toda aquella informacin que:
aun despus de vencido el plazo previsto en el (i) No sea solicitada expresamente durante la
tercer prrafo del artculo 75 del Cdigo Tribu- fiscalizacin; (ii) no pudo presentarse en su
tario y se mantenga abierto el perodo de fis- oportunidad por imposibilidad material esto
calizacin. Es decir, si en relacin a la materia es, que no se debe a una actuacin de mala fe
controvertida existe un aspecto que debe ser o de falta de colaboracin del deudor tributa-
validado, la Administracin Tributaria debe rio; o (iii) corresponda a pruebas nuevas, entre
adoptar las medidas necesarias para verificar y otros supuestos23.
evaluar el mrito probatorio de dicha informa-
cin, a fin de emitir un acto administrativo que Es importante comprender que esta obliga-
se ajuste a la verdad material de los hechos. cin de la Administracin Tributaria no se
deriva de un mandato previsto en una dispo-
Precisamente por lo anterior, en nuestra opi- sicin de rango legal, sino propiamente de la
nin, la necesidad de fijar un plazo en los re- finalidad de la actuacin de la Administracin
querimientos tributarios o en el requerimien- Pblica, en la cual se encuentra incluida la Ad-
to en el que se comunica las conclusiones de la ministracin Tributaria.
correspondiente fiscalizacin tributaria, tiene
por finalidad que el deudor tributario tenga Esta finalidad se manifiesta al garantizar y
certeza del tiempo que dispone para presen- comprobar, en cada caso particular, que los
tar lo requerido por la autoridad tributaria actos administrativos que se emitan sean una
(por ejemplo, el ejercicio de su derecho cons- fiel manifestacin del ejercicio de todas las fa-
titucional de defensa). cultades necesarias que permitan comprobar
y atender a la situacin real, objetiva y, en lo
No obstante, dicho plazo no debera ser enten- posible, exacta de la capacidad contributiva
dido como un plazo preclusivo o perentorio del deudor tributario24.
para que los deudores tributarios puedan pre-
sentar informacin que absuelva los reparos D. Acerca de la posible nulidad del acto
formulados por la Administracin Tributaria si administrativo tributario que no admita
es que han existido situaciones que han impe- y valore la informacin y/o argumentos
dido cumplir con el plazo. Es decir, es necesa- presentados durante el procedimiento
rio que se establezca un plazo, pero en funcin administrativo de fiscalizacin
al inters del administrado y no en perjuicio
suyo como sera el caso de considerar un Un cuarto aspecto a comentar es la conse-
plazo mximo e improrrogable, sobre todo si cuencia legal que se genera en el supuesto
la admisin de dicha situacin permitira que que la Administracin Tributaria emita un acto
se reduzca la litigiosidad derivada de reparos administrativo tributario que no cumpla con
observaciones a la liquidacin tributaria pre- su deber de aplicar el principio de verdad ma-
sentada por el contribuyente en un tributo y terial e impulso de oficio en el marco de un
Percy Bardales Castro

perodo especfico que pudieron ser dejados procedimiento administrativo de fiscalizacin.


sin efecto en el procedimiento de fiscalizacin Sobre el particular, debemos sealar que, en
tributaria si se hubieran admitido y valorado el supuesto que la Administracin Tributaria
las pruebas y/o informacin presentadas por no admita y valore en forma motivada la infor-
los contribuyentes antes de la emisin de los macin y argumentacin que presente el deu-
valores tributarios. dor tributario25, no slo violar los principios

23
Dicha afirmacin se ve reforzada, sobre todo, en los casos en que el deudor tributario presenta informacin
luego de vencido el plazo otorgado por la Administracin Tributaria para absolver las conclusiones de la fis-
calizacin, y esta no emite los valores hasta despus de un tiempo razonable para la emisin de los valores
tributarios.
24
No podemos dejar de mencionar que, entre otras, mediante las Resoluciones del Tribunal Fiscal 02102-4-
2010 y 21870-5-2011 se ha establecido que no sera admisible la presentacin de pruebas y/o argumentos
luego del vencimiento del plazo otorgado con motivo del requerimiento emitido al amparo del artculo 75 del
Cdigo Tributario.
A este efecto, la Administracin Tributaria debe tener presente que la motivacin, como uno de los requisitos
25

de validez del acto administrativo, implica, entre otros aspectos, la necesidad de valorar en forma motivada los
argumentos expuestos por el administrado y la aplicacin de los medios probatorios ofrecidos por ste. Esta
47
ES POSIBLE LA ADMISIN DE MEDIOS PROBATORIOS Y/O ARGUMENTOS LUEGO DEL CIERRE DE LOS REQUERIMIENTOS?
BREVES NOTAS CON MOTIVO DE LA APLICACIN DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA

de verdad material e impulso de oficio, sino emitidos. As lo establece el numeral 2 del ar-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

que incurrir en una abierta violacin al dere- tculo 109 del Cdigo Tributario y el numeral
cho de defensa de dicho deudor. 1 del artculo 10 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General.
Ciertamente, la Administracin Tributaria
debe tener presente que toda persona, en III. A MODO DE CONCLUSIN
virtud de lo establecido en el numeral 23 del
artculo 2 de la Constitucin Poltica de 199326, A partir del anlisis desarrollado en el presen-
tiene derecho a la legtima defensa. Conforme te documento podemos llegar a las siguientes
a este derecho constitucional, aplicable por conclusiones:
tanto a todo tipo de procedimiento como es
el caso de un procedimiento administrativo de a. El Cdigo Tributario slo establece ex-
fiscalizacin tributaria, toda persona tiene el presamente plazos mnimos para que el
derecho a que el rgano que resolver le con- deudor tributario cumpla con los reque-
fiera vlidamente la posibilidad de pronunciar- rimientos formulados por la Administra-
se acerca de todos los aspectos que darn mo- cin Tributaria para presentar informa-
tivo a la expedicin de una resolucin o acto cin. En ese sentido, el vencimiento del
administrativo, a fin de exponer, acreditar y, plazo dispuesto por dicha entidad para
de ser el caso, obtener un resultado favorable la presentacin de informacin solicita-
a sus intereses. da mediante un requerimiento tribu-
tario incluso cuando se ha declarado
En ese sentido, no puede pretenderse que el cierre del mismo no debe generar la
una persona ejerza su derecho de defensa imposibilidad del deudor tributario de
nicamente al momento de la notificacin de presentar posteriormente toda aquella
la correspondiente resolucin o acto adminis- informacin necesaria a fin de desvirtuar
trativo pues, como resulta claro, se incurrira los reparos que formule dicha autoridad
en un acto viciado de nulidad. Ello, como es con motivo de la fiscalizacin del cum-
claro, sucede en los casos en que el deudor plimiento de sus obligaciones tributarias
tributario por una actuacin no imputable a en un ejercicio fiscal.
l presenta informacin luego del cierre de
los requerimientos y esta no es valorada en el b. El cierre de un requerimiento o de todos
procedimiento de fiscalizacin. los requerimientos no puede suponer la
conclusin o una limitacin a la labor de
Por tal motivo, en caso la Administracin Tri- fiscalizacin tributaria. Por tanto, un do-
butaria no admita la informacin y argumen- cumento de la naturaleza de un reque-
tacin presentada por el deudor tributario rimiento no debera limitar en forma
luego de vencido o cerrado un requerimiento vlida el ejercicio del deber de la Admi-
o el cierre de los requerimientos, o incurra nistracin Tributaria de verificar el real
en una falta de valoracin de la prueba pre- cumplimiento de las obligaciones tribu-
sentada y motivacin al expedir un eventual tarias de los deudores tributarios.
acto administrativo, se habr incurrido en un
vicios insubsanables. Estos vicios no son otros c. La Administracin Tributaria se encuen-
que la vulneracin al derecho de defensa; tra obligada a comprobar la verdad ma-
vulneracin al principio de verdad material e terial de los hechos que determinen el
impulso de oficio; y falta de motivacin de los cumplimiento de las obligaciones tribu-
actos administrativos. tarias. Para este efecto, dicha entidad
debera asumir un rol activo en la direc-
En ese sentido, sern nulos de pleno derecho cin del procedimiento administrativo
los valores o actos administrativos tributarios tributario de fiscalizacin y, por tanto,

obligacin es de la mayor relevancia porque exige que la Administracin Tributaria se pronuncie en forma deta-
llada y motivada acerca de las pruebas y los argumentos de hecho y de derecho que han sustentado su deci-
sin, a fin de que el administrado ejerza, entre otros, su derecho constitucional a la defensa. Ello se encuentra
establecido en el numeral 6 del artculo 77 y el artculo 103 del Cdigo Tributario, as como el numeral 1.2 del
artculo IV del Ttulo Preliminar y el artculo 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
26
Inciso 23 del artculo 2 [Constitucin Poltica del Per].- Toda persona tiene derecho: [] A la legtima
defensa.
48
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 37

debera desarrollar toda la actividad y Administracin Tributaria; esto es, la tu-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


actos que sean necesarios para tutelar tela del principio-derecho de seguridad
adecuadamente el inters pblico invo- jurdica de los particulares de plena tute-
lucrado, incluso en forma independiente la por la Constitucin Poltica del Estado.
de la actitud adoptada para tal efecto
por los administrados. e. La Administracin Tributaria emitira un
acto administrativo tributario nulo de
d. En proteccin del inters pblico y del pleno derecho si no admite la informa-
cumplimiento de los principios de ver- cin y argumentacin presentada por
dad material e impulso de oficio, la Ad- el deudor tributario luego de vencido o
ministracin Tributaria debera admitir y cerrado un requerimiento o todos los re-
valorar informacin que se presente an querimientos. En estos supuestos, la pro-
despus de vencido el plazo previsto en pia Administracin Tributaria o el rgano
el tercer prrafo del artculo 75 del C- que deber resolver tendr que ordenar
digo Tributario y mientras se mantenga el quiebre del valor tributario y, conse-
abierto el perodo de fiscalizacin. Esta cuentemente, dejar sin efecto los repa-
obligacin es una manifestacin de la ros tributarios que se hayan formulado
bsqueda y declaracin de certeza en con motivo de la emisin de dicho acto
los actos administrativos que emite la administrativo nulo de pleno derecho.

Percy Bardales Castro

49
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN
DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL
VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

Rene Antonieta Villagra Cayamana*

In the current globalization state, emerges an En el contexto de la globalizacin, surge el


important problem referred to tax deferral, problema del diferimiento de impuestos por
committed by those who, taking advantage of parte de aquellos que, aprovechndose de ser
their belonging to entities domiciled abroad, partcipes en entidades domiciliadas en Esta-
are able to avoid paying taxes for what they dos de baja o nula imposicin, evitan el pago
earn. In these cases, the governments are the de impuestos sobre las rentas obtenidas por
ones impaired, because they do not perceive ellos. stos son casos en los que el Estado se ve
the incomes they should. This is the reason perjudicado, pues no percibe todos los ingresos
why a Fiscal Transparency Regime is proposed, que le corresponden. Es por este motivo que se
so that those incomes can be assessed. propone, a nivel mundial, un rgimen de trans-
parencia scal internacional que permita gra-
In this article, the author analyses the recent var estas rentas.
incorporation of that transparency regime to
Peruvian legislation and accomplishes to build En el presente artculo, la autora hace un an-
a scheme that, while comparing national lisis de la reciente incorporacin de dicho r-
legislation with other regimes abroad, permits gimen al Per y logra, a travs de la compa-
to explain its main characteristics, as well as racin con legislaciones extranjeras, construir
its benets and deciencies. un esquema que permite explicar sus caracte-
rsticas, as como sus benecios y deciencias.

K W: Controlled Foreign Corporation, P : Rgimen de Transparencia


entities domiciled abroad, Income Tax, tax Fiscal Internacional, entidades no domicilia-
evasion, double taxation. das, Impuesto a la Renta, elusin scal, doble
imposicin.

*
Abogada. Magster en Derecho (LL.M) por la Universidad de Florida. Profesora de la Maestra en Derecho
Tributario de la Ponticia Universidad Catlica del Per. Consultora en Tributacin Internacional y Precios de
Transferencia.
51
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

En el presente trabajo se analiza el rgimen de Las restricciones aplicadas a los pases o


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transparencia fiscal internacional vigente en el territorios de baja o nula imposicin.


Per a partir del 2013, a la luz de la legislacin La subcapitalizacin.
comparada, enfatizando el tratamiento otor- Las operaciones de vinculadas y los pre-
gado por los pases de la regin. cios de transferencia.
La transparencia fiscal internacional.
Para un adecuado anlisis, se recurre a la doc- Los exit tax o impuestos de salida2.
trina, incluyendo fuentes de mucha actuali-
dad, entre otras la nueva versin del Modelo Hoy en da, esta gama se ha extendido al
de Convenio Para Evitar la Doble Imposicin de FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act),
Organizacin de las Naciones Unidas [en ade- rgimen muy criticado y cuestionado por te-
lante, ONU], los reportes de los ltimos con- mas de soberana, que obliga a las entidades fi-
gresos de la Asociacin Fiscal Internacional [en nancieras no estadounidenses a llegar a acuer-
adelante, IFA], incluyendo el reciente llevado a dos con el Servicio de Impuestos Internos de
cabo en agosto del 2013 en Copenhague; as los Estados Unidos (IRS) para proporcionarle
como el novedoso Plan de Accin BEPSA (Base informacin relevante respecto a las cuentas
Erosion and Profit Shifting) de la Organizacin financieras mantenidas por sus ciudadanos3.
para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
[en adelante, OCDE]. El rgimen de transparencia fiscal internacio-
nal, conocido como CFC por las iniciales en
El objetivo de este trabajo es exponer el tra- ingls de Controlled Foreign Corporation, no
tamiento legislativo del rgimen de transpa- constituye una medida novedosa en el mun-
rencia fiscal internacional, identificando sus do; por el contrario, su origen se remonta a
peculiaridades e, incluso, inconsistencias, a ms de medio siglo atrs cuando, en 1962,
efecto del mejor entendimiento de esta medi- en Estados Unidos se introduce la subparte F
da antielusiva, la cual, si bien ha sido adoptada del Cdigo de Rentas Internas (seccin 951).
por algunos pases desde el siglo pasado, para En aquella oportunidad, el Comit del Senado
el Per resulta novedosa. norteamericano sustent la introduccin de
tales reglas en el diferimiento de las rentas de
I. INTRODUCCIN: ORIGEN, ANTECEDENTES fuente extranjera obtenidas por sus residentes
en parasos fiscales, en tanto stas no eran
Todos los pases, en mayor o menor medida, gravadas en su pas sino hasta que los divi-
incluyen en sus ordenamientos jurdicos me- dendos fueran recibidos por las matrices nor-
didas contra la elusin fiscal. Por su parte, es- teamericanas o por sus accionistas4.
tas medidas pueden ser de carcter general,
como la contenida en la norma XVI del Ttulo Con posterioridad, tal rgimen, que no est
Preliminar del Cdigo Tributario peruano, o de exento de cuestionamientos de orden cons-
carcter especfico. Dentro del ltimo grupo, titucional y de soberana, fue adoptado con
hasta hace muy poco, se ubicaban como me- diversos matices por muchos pases, principal-
didas defensivas unilaterales para solucionar o mente por los desarrollados, industrializados5
enfrentar los problemas derivados de la fuga o y exportadores de capital. En Sudamrica, el
deslocalizacin de bases imponible1: rgimen de transparencia fiscal internacional

1
Eduardo Sanz Gadea, desde la perspectiva espaola, incluye dentro de estas medidas a la fiscalidad de las
instituciones de inversin colectiva extranjeras. SANZ GADEA, Eduardo. Transparencia Fiscal Internacional.
Manual de Fiscalidad Internacional. Madrid: IEF. 2004. p. 619.
2
En el Congreso de la Asociacin Fiscal Internacional [IFA], llevado a cabo en Roma el ao 2010, se identifi-
can como las medidas antiabuso ms frecuentes a los exit taxes, los regmenes CFC y a las reglas de sub-
capitalizacin. En: INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. Tax Treaties and tax avoidance: Application of
anti-avoidance provisions. La Haya: Sdu Fiscale & Financiele Uitg. p. 23.
3
El profesor Lawrence Lokken sostiene que el nico objetivo es la obtencin de informacin de los contribu-
yentes norteamericanos con inversiones fuera de su pas y no la aplicacin de la retencin del 30% ante el
incumplimiento. Ponencia sobre el FATCA en el Seminario de Tributacin Internacional organizado por IFA
Chile y la Universidad de Florida en Santiago de Chile el 23 de mayo de 2012.
4
As lo reconoci el Comit de Finanzas del Senado de Estados Unidos en la Explicacin General de su Re-
forma de 1987. BITTKER, Boris y Lawrence LOKKEN. Fundamentals of International Taxation. Segunda
edicin. Boston: Warren, Gorham y Lamont. 1997. p. 68.
5
Cosn Ochaita califica este rgimen como frmula muy potente y generalizada en los pases industrializados.
COSN OCHAITA, Rafael. Fiscalidad de los Precios de Transferencia. Valencia: Wolters Kluwer. 2007. p. 240.
52
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

ha estado ya recogido por la Ley en Argentina, Roma en el ao 2010, se reconoce a la legisla-

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Brasil, Uruguay y Venezuela; sin embargo, para cin CFC como el rgimen ms difundido y fre-
el Per, pas en vas de desarrollo, su introduc- cuente para el tratamiento de la renta off shore
cin en julio de 2012 constituy una novedad. de las compaas base, y se identifica un gran
nmero de elementos comunes en las distintas
De acuerdo al glosario de trminos de la OCDE, legislaciones, al igual que a las reglas vincula-
la legislacin CFC est diseada usualmente das a los exit taxes y a la subcapitalizacin7.
para combatir el refugio de las utilidades de
las compaas residentes en jurisdicciones de En general, uno de los objetivos originales del
baja o nula imposicin. Una de las caractersti- rgimen de transparencia fiscal internacional
cas esenciales de tales regmenes es que atri- es evitar el beneficio del diferimiento de las
buyen una proporcin de la renta refugiada en rentas de fuente extranjera; no obstante, en la
tales compaas a los accionistas residentes en actualidad, el rgimen se ha abierto a ms su-
el pas y que, generalmente, slo ciertos tipos puestos, en tanto se parte de la presuncin de
de renta caen en el mbito de la legislacin que la localizacin de rentas a travs de enti-
CFC, como por ejemplo las rentas pasivas tales dades residentes en pases de baja imposicin
como dividendos, intereses y regalas. y que no derivan de actividades econmicas,
se debe al deseo de localizar artificialmente
La misma OCDE en su conocido reporte Har- beneficios y rendimientos en pases de baja
mful Tax Competition - An emerging Global imposicin8.
Issue, publicado el ao 1998, emiti como
su primera recomendacin para hacer frente Se considera que la motivacin para generar
a los pases o territorios de baja o nula impo- renta mvil a travs de corporaciones extran-
sicin, la adopcin de reglas CFC. Es preciso jeras, en lugar de corporaciones domsticas,
notar que la segunda recomendacin de la se justifica frecuentemente en los beneficios
OCDE, a efecto de contrarrestar las prcticas tributarios que se esperan conseguir utilizan-
que constituyen competencia tributaria dai- do tales vehculos corporativos forneos; en
na, fue que los pases consideren la adopcin tal sentido, desde la perspectiva del Estado,
de las reglas de Fondos de Inversin Extranjera resulta justificado eliminar los beneficios tri-
(Foreign Investment Funds6 o FIF). butarios de esa transaccin, colocando en la
misma situacin a las opciones de inversin
El razonamiento tras la sugerencia es que las nacional y fornea a travs de las reglas CFC,
reglas CFC se aplican solamente a empresas fomentando as el uso del capital de forma
extranjeras controladas por accionistas resi- ms eficiente9.
dentes que tienen un inters significativo en
la empresa (por ejemplo el 10% o ms); no A nivel internacional, los diferentes pases que
obstante en la prctica es posible diferir el im- han adoptado la legislacin de transparencia
puesto adquiriendo acciones en fondos mu- fiscal internacional continuamente la modifi- Rene A. Villagra Cayamana
tuos que pertenecen a una amplia cantidad de can y perfeccionan; por ejemplo, en Estados
propietarios, los cuales no son controlados por Unidos constituye uno de los temas de deba-
un grupo pequeo de accionistas residentes, te permanente, incluso a nivel poltico10. Otro
ni en los que los accionistas residentes poseen ejemplo lo constituye el Reino Unido, donde
un inters significativo. En tal situacin los re- las ltimas modificaciones en el rgimen de
sidentes no seran sujetos a las reglas CFC. las CFC se llevaron a cabo con el nico propsi-
to de facilitar las adquisiciones y fusiones con
Por su parte, en el Congreso de la Asociacin entidades extranjeras, con el fin de elevar la
Fiscal Internacional (IFA), llevado a cabo en competitividad de sus empresas11. Entre ellas,

6
OCDE. Harmful Tax Competition - An emerging Global Issue. Paris. 1998. pp. 42-43.
7
INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. Op. cit. pp. 23-24.
8
Todo Fiscal 2012. Impuesto sobre Sociedades. Madrid: CISS. p. 1480.
9
As lo reconoci el Congreso de Estados Unidos en la Explicacin General de su Reforma de 1987, citado
por BITTKER, Boris y Lawrence LOKKEN. Taxation of Income, Estates and Gifts. Suplemento Cumulativo
3. Boston: Warren, Gorham y Lamont. p. S67A-2.
10
WILLENS, Robert. Unchecking the Box Could Lead to Fierce Debate. En: TheEconomist.com. 2009.
11
El detalle de la propuesta de modificaciones se encuentra en: http://www.hm-treasury.gov.uk/d/
corporate_tax_reform_part3a_cfc_interim_improvements.pdf.
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ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

cabe resaltar la incorporacin de la Exencin fallo fue interpretado como una manifestacin
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a Territorios Excluidos (ETE) bajo cuyo sistema de que las reglas CFC no empeoraran en el fu-
simplificado se excluye del tratamiento de CFC turo en la Unin Europea13; no obstante, es
a Australia, Canad, Francia, Alemania, Japn preciso notar que la Corte indic que podran
y Estados Unidos. aplicarse las reglas CFC para arreglos total-
mente artificiales, resaltando que, en el caso
Por su parte, es preciso notar en el contexto Cadbury-Schweppes, la empresa contaba con
internacional, como uno de los recientes acon- infraestructura, maquinaria y personal.
tecimientos vinculados a las reglas CFC, que su
flexibilizacin respecto de intereses responde Al respecto, el Reporte General del Congreso
en gran medida al requerimiento de liquidez de la IFA del 2010 da cuenta que las legisla-
por parte de los diferentes Estados. En tal ciones de algunos pases, entre ellos Dinamar-
sentido, en cuanto a la ficcin de gravar los ca, Alemania y Portugal, fueron modificadas
intereses otorgados por una CFC como renta como consecuencia del fallo antes citado; no
de fuente propia, en la actual coyuntura inter- obstante, se plantea la interrogante de si las
nacional de crisis crediticia y financiera, entran enmiendas son suficientes para conciliar la li-
en conflicto dos intereses del Estado: Por un bertad de establecimiento con las reglas CFC14.
lado, la necesidad de atraer capital o liquidez
a los Estados, el cual se materializa a travs de Entre las crticas al rgimen de transparencia
prstamos provenientes de partes vinculadas fiscal se encuentra su complejidad difcilmen-
de parasos fiscales y, por otro, la urgencia de te justificable, as como la incertidumbre jur-
desalentar las inversiones fuera del Estado, dica originada por la apertura del rgimen a
tratando de someterlos a gravamen segn las cada vez ms supuestos15. Tambin se ha ca-
reglas de transparencia fiscal. lificado al rgimen como injusto, por obligar
al contribuyente a tributar por una renta que
Tal conflicto gener, entre otros, que el Servi- an no ha percibido16 y se le responsabiliza,
cio de Rentas Internas de Estados Unidos (IRS) en cierta medida, por la desaparicin de las
emitiera, en octubre de 2008, una norma para matrices antes situadas en los pases exporta-
facilitar la liquidez, flexibilizando los perodos dores de capital.
en los que los intereses por crditos de corta
duracin procedentes de CFC a sus empresas Respecto a lo antes afirmado, cabe sealar
vinculadas en Estados Unidos no se conside- que el fenmeno de empresas invertidas o
raban como renta gravada (como si hubiesen revertidas (inverted companies) ha crecido
sido repatriados). En tal sentido, el perodo de notablemente en los ltimos aos, ocasionan-
60 das (notice 2008-91, I.R.B. 2008-43) en el do que se deje de tributar por la aplicacin de
que no operaba la ficcin de considerarlo gra- las reglas CFC en circunstancias en las que pro-
vado fue extendido a 180 das12. cedera el gravamen a los dividendos u otras
rentas (figura del de-controlled de CFC). Las
Respecto de la tendencia mundial del rgi- empresas invertidas o revertidas son aquellas
men de las CFC, cabe resaltar el caso Cadbury- que originalmente tenan matrices situadas en
Schweppes, en cuyo fallo la Corte de Justicia pases desarrollados que gravan las rentas de
de la Unin Europea neg la consideracin fuente mundial y que aplican las reglas CFC y
como renta de fuente britnica a la proceden- que, por efecto de la inversin o reversin (en-
te de subsidiarias que operaban en Irlanda tendida como modificacin o transformacin),
dentro del rgimen del Centro Internacional dejan de tener la obligacin de tributar por
de Servicios Financieros [IFSC] de Dubln. Tal tales rentas17.

12
WILLENS, Robert. Court Precedent Looms over IRS Crisis Fix. En: The Economist.com. 2008.
13
OBRIEN, Conor. Carbury ruling saved our tax regime. The Irish Times. 2006.
14
INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. Op. cit. pp. 30-55.
15
ROSEMBUJ, Tulio. Fiscalidad Internacional. Instituto de Fiscalidad Internacional. Madrid: Marcial Pons.
1998. p. 65.
16
ALTAMIRANO, Alejandro. Transparencia Fiscal Internacional. En: Revisa del Instituto Peruano de Derecho
Tributario 43. 2005. p. 34.
17
Se realiza un anlisis exhaustivo de la inversin o reversin de empresas; as como de sus modalidades,
en: ORSOLYA, Kun. Corporate Inversions: The interplay of tax, corporate, and economic implications. En:
Delaware Journal of Corporate Law. 2004.
54
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

El Plan de Accin BEPSA, diseado y publicado ciliados en el pas tributan por sus rentas de

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por la OCDE recientemente (2013), ha iden- fuente mundial, o por la totalidad de sus
tificado al fortalecimiento de las reglas CFC rentas, mientras que los contribuyentes no
como la tercera (de un total de quince) accin domiciliados en el pas y sus establecimientos
prioritaria para luchar contra la erosin de permanentes, tributan slo sobre las rentas
las bases tributarias y el desvo de utilidades. gravadas de fuente peruana, es posible notar
Igualmente, considera que el trabajo para li- que el mbito de aplicacin del rgimen de
mitar la erosin de las bases va intereses y transparencia fiscal internacional se limita a
otros pagos financieros debe ser coordinado los domiciliados.
con las reglas CFC18.
Por su parte, es preciso notar que el artculo
No obstante, la reciente posicin de la OCDE 57 de la ley del Impuesto a la Renta diferencia
en el Congreso de la IFA llevado a cabo en el sistema de imputacin aplicable a la renta
Copenhague en agosto de 2013, que trat de fuente extranjera; as, prev que las rentas
el tema del gravamen de las rentas pasivas de tercera categora se consideren producidas
de los grupos empresariales, se lleg a una en el ejercicio comercial en que se devenguen
conclusin muy interesante, y quizs no no- y de igual forma lo harn las rentas de fuente
vedosa para los pases que cuentan con la le- extranjera provenientes de la explotacin de
gislacin CFC hace tiempo. Y es que, si bien la un negocio o empresa en el exterior; mientras
citada legislacin tiene el objetivo de prevenir que las dems rentas se imputarn al ejercicio
la elusin fiscal, raramente es aplicada en la gravable en que se perciban.
prctica19.
En el rgimen de transparencia fiscal interna-
A continuacin se hace un anlisis crtico del cional, se observan dos consecuencias: (i) La
rgimen de transparencia fiscal internacional desconsideracin de la sociedad o ente del
introducido en el Per mediante el Decreto extranjero y, (ii) el gravamen de las rentas ge-
Legislativo 1120, publicado el 18 de julio de neradas por la entidad del extranjero, aunque
2012, con vigencia a partir del 1 de enero del no hayan sido percibidas por sus propietarios.
2013 y que ha sido reglamentado mediante el
Decreto Supremo 258-2012-EF, publicado el Conforme lo explica Rosembuj, el rgimen de
18 de enero de 2012. transparencia fiscal desmonta la heterogenei-
dad subjetiva entre la sociedad no residente
II. MBITO DE APLICACIN y sus socios, desencadenando como efecto
principal la imputacin directa del beneficio
El rgimen de transparencia fiscal internacio- obtenido a la matriz21. Adicionalmente, el
nal es de aplicacin a los contribuyentes domi- otro efecto igualmente importante es, preci-
ciliados en el Per, propietarios de entidades samente, considerar como percibidas en to-
controladas no domiciliadas, respecto de sus dos los casos las rentas generadas por la enti- Rene A. Villagra Cayamana
rentas pasivas, siempre que se encuentren dad del extranjero.
sujetos al Impuesto a la Renta por sus rentas
de fuente extranjera. La consecuencia del r- A. Definicin de entidades controladas no
gimen de transparencia fiscal internacional es domiciliadas
el gravamen de las rentas imputadas de enti-
dades no domiciliadas, incluso en los casos en En virtud del artculo 112 de la ley del Impues-
los que tales rentas no son distribuidas. to a la Renta, las entidades controladas no do-
miciliadas son aquellas entidades de cualquier
Considerando que la Ley del Impuesto a la naturaleza, no domiciliadas en el pas, que
Renta20 prev, en su artculo 6, que los domi- renen las siguientes condiciones:

18
OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing. En: http://www.oecd.org/
ctp/BEPSActionPlan.pdf.
19
WIMAN, Bertil y Mattias DAHLBERG. The taxation of foreign passive income for groups of companies. Re-
porte general al Congreso IFA llevado a cabo en Copenhague en 2013. 98a. p. 55.
20
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante el Decreto Supremo 179-2004-
EF y normas modificatorias.
21
ROSEMBUJ, Tulio. Op. cit. pp. 63-64.
55
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

Que tengan personera distinta a la de ra distinta de la de sus socios, asociados, par-


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sus socios, asociados, participacionis- ticipacionistas o, en general, de las personas


tas, o, en general, de las personas que la que la integran.
integran.
En cuanto a la propiedad requerida de con-
Que est constituida, establecida, sea tribuyentes domiciliados en el pas, la Ley del
residente o domiciliada de conformidad Impuesto a la renta establece que se entiende
con el Estado en el que se configure cual- que la entidad controlada no domiciliada es
quiera de esas situaciones, en un pas o de propiedad de un contribuyente domicilia-
territorio: do en el pas, por s solo o conjuntamente con
a. De baja o nula imposicin, o sus partes vinculadas domiciliadas en el pas,
b. En la que sus rentas pasivas no estn cuando tengan una participacin, directa o in-
sujetas a un impuesto a la renta, cual- directa, ascendente a ms del 50% del capital
quiera fuese la denominacin de tal tri- o en los resultados de dicha entidad, o de los
buto, o estndolo, el impuesto sea igual derechos de voto en sta. Adicionalmente, se
o inferior al 75% del Impuesto a la Renta presume la existencia de participacin en una
que correspondera en el Per sobre las entidad controlada no domiciliada cuando se
rentas de la misma naturaleza. tenga, directa o indirectamente, una opcin
de compra de participacin en dicha entidad.
Que sean de propiedad de contribuyen-
tes domiciliados en el pas. Se entender Esta diversidad de criterios (porcentaje del
que la entidades controladas no domici- capital, de los resultados, de los derechos de
liadas es de propiedad de un contribu- voto, o de una opcin de compra de partici-
yente domiciliado en el pas cuando, al pacin) se debe a la variedad de entidades
cierre del ejercicio gravable, ste por s no domiciliadas que pueden existir, en tanto
solo o conjuntamente con sus partes vin- es posible, por ejemplo, no contar con parti-
culadas domiciliadas en el pas tenga cipacin en el capital o derecho a voto, y sin
una participacin, directa o indirecta, en embargo participar en los resultados, o a la
ms del 50% del capital o en los resulta- inversa.
dos de dicha entidad, o de los derechos
de voto en sta. Es preciso sealar que el porcentaje de titu-
laridad requerido en el Per para estar en
Para efecto de lo antes previsto, la Ley del el mbito de aplicacin de las normas sobre
Impuesto a la Renta precisa que los contribu- CFC coincide con el previsto en Espaa y Es-
yentes y sus partes vinculadas domiciliadas en tados Unidos, entre otros. En el ltimo pas,
el pas, no incluyen a aquellos que estn su- por disposicin de la seccin 951 b del Cdigo
jetos al Impuesto en el Per slo por sus ren- de Rentas Internas, se considera que una em-
tas de fuente peruana, ni a aquellas empre- presa extranjera22 constituye una Compaa
sas conformantes de la actividad empresarial Extranjera Controlada (CFC) si ms del 50% de
del Estado. Adicionalmente, que el ejercicio sus acciones son de propiedad de accionistas
gravable es el previsto en el artculo 57 de la norteamericanos; no obstante, esta ltima
mencionada ley, es decir, el que comienza el calidad la poseen slo las personas norteame-
1 de enero de cada ao y finaliza el 31 de di- ricanas que son propietarias de por lo menos
ciembre, sin excepcin. 10% del accionariado, directa, indirectamente
o por ficcin.
B. Participacin en la entidades controla-
das no domiciliadas Conforme se mencion antes, la legislacin
espaola no slo requiere una participacin
En virtud al artculo 112, numeral 3 de la Ley igual o superior al 50% en el capital, los resul-
del Impuesto a la Renta, las entidades con- tados o los derechos de voto de la entidad no
troladas no domiciliadas son aquellas enti- residente en territorio espaol en la fecha del
dades de cualquier naturaleza que no se en- cierre del ejercicio social de sta ltima; sino
cuentran domiciliadas y que tengan persone- que la participacin igual o superior al 50%

22
En virtud a la Seccin 7701 a5 del Cdigo de Rentas Internas, una empresa se considera extranjera si se
ha organizado bajo la legislacin de una jurisdiccin distinta a la de los Estados Unidos de Norteamrica, un
Estado de Estados Unidos o el Distrito de Columbia.
56
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

se aplica a los fondos propios existentes a o residentes senior de regreso no se toman

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la fecha del cierre del ejercicio social de sta en cuenta26.
ltima. Los rendimientos obtenidos por la par-
ticipacin en los fondos propios de cualquier Considerando que para evaluar la propiedad
tipo de entidad estn considerados como requerida para configurar una entidad contro-
rendimientos ntegros del capital mobiliario y lada no domiciliada se toma en cuenta al con-
constituye un concepto previamente definido tribuyente solo o en conjunto con sus partes
por su ley23. vinculadas, cabe sealar que en la oportuni-
dad de la dacin del Decreto Legislativo 1120
Con relacin a los criterios que determinan la el 18 de julio de 2012, el trmino partes vin-
existencia de control en la legislacin espao- culadas se encontraba definido en el Regla-
la, Jos Rodriguez Ondarza y Jun Jos Rubio mento de la Ley del Impuesto a la Renta desde
Guerrero sealan que el criterio que primara la sustitucin de su artculo 24 realizada por
sera el de la participacin en los resultados el Decreto Supremo 190-2005-EF, vigente des-
frente a los fundamentados en la participacin de el ao 2006. No obstante ello, el Decreto
en el capital, los fondos propios o los derechos Supremo 258-2012-EF, publicado el 18 de di-
de voto, los cuales constituiran criterios sub- ciembre de 2012, que modifica el reglamento
sidiarios24. de la ley citada, ha incorporado en su artculo
63 las situaciones que configuran la existencia
Es preciso indicar que la Ley del Impuesto a de partes vinculadas para efecto del rgimen
la Renta seala que el cierre del ejercicio es de transparencia fiscal internacional. En tal
la oportunidad en que se mide o calcula el sentido, en la actualidad existen dos definicio-
porcentaje de participacin25; lo cual dejara nes de partes vinculadas: (i) Una aplicable a
abierta la posibilidad de transmitir la partici- la ley del Impuesto a la Renta en general en
pacin con anterioridad al trmino del ejerci- casos diferentes a la transparencia fiscal inter-
cio fiscal, es decir, con carcter previo al 31 de nacional prevista en el artculo 24 del Regla-
diciembre, a efecto de quedar fuera del mbi- mento, y (ii) otra definicin para el rgimen de
to de aplicacin del rgimen de transparencia transparencia fiscal en el artculo 63 del mis-
fiscal. Conforme a la legislacin comparada, la mo cuerpo legal.
otra opcin que tena el legislador es la apli-
cacin del rgimen cuando la participacin re- C. Atribucin de rentas
querida se posee en cualquier momento a lo
largo del ejercicio fiscal. El efecto de la transparencia fiscal internacio-
nal en el Per, conforme lo dispone el artculo
La legislacin espaola en este aspecto prev 113 de la Ley del Impuesto a la Renta, es que
que la renta se atribuye al ejercicio gravable las rentas netas pasivas que obtengan las en-
en que la entidad no residente concluye su tidades controladas no domiciliadas son []
ejercicio social, que a estos efectos no podr atribuidas a sus propietarios domiciliados en Rene A. Villagra Cayamana
tener una duracin superior de doce meses, el pas que al cierre del ejercicio gravable, por
excepto el caso en que opta por imputarlos al s solos o conjuntamente con sus partes vincu-
perodo de aprobacin de las cuentas, siem- ladas domiciliadas en el pas, tengan una par-
pre que no hayan transcurrido ms de seis me- ticipacin, directa o indirecta, en ms 50% en
ses de la conclusin del mismo y se mantenga los resultados de dicha entidad.
esta opcin por tres aos.
En tal sentido, los propietarios domiciliados,
En algunos pases, se otorgan exclusiones con a quienes se les atribuye la renta, se encuen-
el nimo de fomentar alguna conducta, como tran en la obligacin de incluir la misma en
en el caso particular de Israel, a efecto de que la base imponible del impuesto a la renta y
del cmputo del porcentaje mnimo de te- de tributar por ella en su declaracin jurada
nencia, las posesiones de inmigrantes nuevos anual. Al respecto cabe sealar que, en Es-

23
Artculo 23 de la Ley de Impuesto a la Renta sobre las Personas Fsicas.
24
RODRGUEZ ONDARZA, Jos Antonio y Juan Jos RUBIO GUERRERO. La Transparencia Fiscal Interna-
cional: Protocolos para su aplicacin. En: Crnica Tributaria 96. Madrid. 2000. p. 128.
25
Artculo 113 numeral 2 de la Ley de Impuesto a la Renta.
26
Seccin 75b de la Ordenanza del Impuesto a la Renta [Income Tax Ordinance (ITO)].
57
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

paa, la normatividad es ms clara en tanto control al valor, con el objetivo de disminuir


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prescribe expresamente que los sujetos pasi- las posibilidades de manipulacin29.


vos incluirn en su base imponible la renta
positiva obtenida por una entidad no residen- D. Sucursales y otros establecimientos
te en territorio espaol []27. permanentes

Con relacin a lo dispuesto por el artculo 113 Partiendo de la premisa de que los efectos
de la Ley del Impuesto a la Reta antes reprodu- de la transparencia fiscal internacional son
cido, es pertinente notar que la atribucin, es dos (por un lado, la desconsideracin de la
decir, la obligacin de incluir tales rentas en la sociedad o ente del extranjero y, por el otro,
base imponible del domiciliado, se refiere ex- el gravamen de las rentas generadas por la
clusivamente a quienes tengan una participa- entidad del extranjero, aunque no hayan sido
cin directa o indirecta en ms del 50% en los percibidas por sus propietarios), se procede
resultados de dicha entidad. La literalidad de a analizar la situacin del establecimiento
la disposicin antes sealada no es concordan- permanente.
te con lo previsto por el artculo 112 del mismo
cuerpo legal, que considera como propietarios En cuanto al establecimiento permanente de
de entidades controladas no domiciliadas no un domiciliado en el Per ubicado en el extran-
slo a quienes participan en los resultados de jero, cabe sealar que, si bien ste no tiene
la entidad, sino que adicionalmente compren- personalidad jurdica diferente de la entidad
de a quienes: (i) Tengan una participacin, di- de la que dependen, no queda claro si sus ren-
recta o indirecta del capital en ms del 50%, o tas deban someterse al rgimen de atribucin.
(ii) tengan una participacin, directa o indirec- Al respecto cabe sealar que en virtud del
ta en los derechos a voto en ms del 50%. artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,
preexistente al rgimen de transparencia fiscal
En tal sentido, los propietarios de entidades internacional, las rentas de fuente extranjera
controladas no domiciliadas que no participen que obtengan los contribuyentes domiciliados
en ms del 50% de los resultados de la enti- en el pas, provenientes de la explotacin de
dad, an teniendo una participacin, directa o un negocio o empresa en el exterior, se impu-
indirecta del capital o en los derechos a voto tan al ejercicio gravable en que se devenguen.
superior al 50%, no estaran obligados a atri-
buir la rentas. En tal sentido, el establecimiento permanen-
te de un domiciliado que constituye un ente
Por su parte, el Reglamento, en su artculo 64 que tiene la misma personera jurdica que la
numeral 2 inciso a, comprende expresamente del domiciliado, no requerira las normas de
a los contribuyentes que califican en alguno Transparencia Fiscal Internacional para de-
de los tres supuestos contemplados por el ar- clarar la renta generada fuera del pas en el
tculo 112 de la Ley del Impuesto a la Renta ejercicio en que se devenga. No obstante, el
antes detallados, como los obligados a atribuir rgimen de transparencia fiscal internacional
la renta28; no obstante, la citada ley, norma no slo exige la aplicacin del principio de lo
jerrquicamente superior, establece la obli- devengado, sino que adems exige la atribu-
gacin slo respecto de quienes participan en cin de la renta a sus propietarios.
los resultados.
El numeral 1 del artculo 112 de la Ley del Im-
Es preciso notar que el control no est exclusi- puesto a la Renta exige como una condicin
vamente vinculado al poder de voto, sino tam- para ser considerada como entidad controlada
bin, por ejemplo, al valor de la participacin. no domiciliada la tenencia de personera dis-
As lo reconoci la legislacin norteamericana tinta de la de sus socios, asociados, participa-
que, recin en el ao 1986, se modific para cionistas o en general de las personas que la
incorporar como criterio para identificar el integran. En el caso del establecimiento per-

27
Artculo 107 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Espaa.
28
Al indicar que la renta neta pasiva generada por una entidad controlada no domiciliada se atribuir a los pro-
pietarios domiciliados en el pas que, al 31 de diciembre del ejercicio gravable, por s solos o conjuntamente
con sus partes vinculadas domiciliadas tengan una participacin directa o indirecta en ms del 50% del capi-
tal o en los resultados de dicha entidad, o de los derechos de voto en sta.
29
BITTKER, Boris y Lawrence LOKKEN. Taxation of Income, Estates and Gifts. pp. S67A-6 y S67A-7.
58
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manente de un domiciliado estamos ante un cionistas o, en general de las personas que las

THEMIS 64 | Revista de Derecho


ente que tiene la misma personera jurdica integran cuando tal entidad puede generar
que la del domiciliado; no obstante, este do- rentas que deban ser reconocidas por ella.
miciliado tiene, a su vez, personera jurdica
distinta de la de sus integrantes. En tal senti- Se desconoce si el alcance de reconocidas im-
do, el establecimiento permanente s tendra plica declaradas; y, si as fuera, la cuestin se-
la requerida personera jurdica distinta de la ra en qu pas o dnde deben ser reconocidas
de sus socios, asociados, participacionistas o o declaradas?; porque en muchos casos existe
en general de las personas que la integran. declaracin por parte del establecimiento per-
manente en el pas o territorio de baja o nula
Adicionalmente, considerando que, para la imposicin. En el caso del establecimiento per-
Ley peruana, las entidades controladas no do- manente, en el Per habra declaracin de la
miciliadas deben cumplir, entre otras, con la persona jurdica, pero en el pas o territorio de
condicin de que estn constituidas o esta- baja o nula imposicin habra una declaracin
blecidas, o se consideren residentes o domi- del establecimiento permanente. En tal senti-
ciliadas, de conformidad con las normas del do, lo previsto por el reglamento en el artculo
Estado en el que se configure cualquiera de 62 no contribuye a una mejor interpretacin.
esas situaciones []; podramos afirmar que
los establecimientos permanentes estableci- Por su parte, el artculo antes citado concluye
dos en otro Estado si seran alcanzados por la afirmando que, en cualquier caso, se conside-
transparencia fiscal internacional. rar como entidad controlada no domiciliada
en el pas con personera distinta a cualquier
El efecto de la transparencia fiscal internacio- persona jurdica o entidad, con personera
nal en el caso de sucursales u otros estable- jurdica o sin ella, tales como cualquier socie-
cimientos permanentes sera la imputacin dad, fondo de inversin, trust, partnership,
a los socios de la renta y su tributacin asu- asociacin, fundacin. En la citada norma
miendo que la renta fue percibida por ellos. reglamentaria, no se menciona a los estable-
Esto va ms all del tratamiento normal de cimientos permanentes, lo cual tampoco des-
un establecimiento permanente que, si bien carta su consideracin como entidad no domi-
debe consolidar rentas con la matriz peruana, ciliada en el pas, en la medida en que la enu-
no necesariamente distribuye las utilidades y, meracin no es taxativa y que precisamente
por lo tanto, existirn casos en que los socios se trata de una entidad sin personera jurdica.
debern tributar por rentas que no perciben.
La situacin anterior, de producirse, generara En Espaa, aparentemente, el tema no ameri-
una situacin especial, en la que el domici- ta discusin, ya que su legislacin requiere, a
liado tributara de forma tradicional (tasa del efectos de ser incluidos en el rgimen de trans-
30%), pero, adicionalmente, lo deberan hacer parencia, que los contribuyentes residentes en
los contribuyentes a quienes se les ha atribui- ese pas participen en una entidad residente Rene A. Villagra Cayamana
do la renta, los mismos que pueden ser perso- en el extranjero30 y, segn algunos tributaris-
nas naturales o jurdicas. tas, entre los que se encuentran Almud Cid31,
Jos Rodriguez Ondarza y Jun Jos Rubio
El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren- Guerrero32, tal condicin no puede atribuirse
ta no aporta elementos que aclaren el panora- al establecimiento permanente perteneciente
ma, en tanto el artculo 62 precisa, entre otros, a una entidad espaola. Tal argumento, a mi
que se entender que una entidad controlada entender, podra debilitarse ante legislaciones
no domiciliada en el pas tiene personera dis- como la peruana, que otorgan calidad de do-
tinta de la de sus socios, asociados, participa- miciliado al establecimiento permanente33. De

30
El inciso 1 del artculo 107 seala: [] Los sujetos pasivos incluirn en su base imponible la renta positiva
obtenida por una entidad no residente en territorio espaol [].
31
ALMUD CID, Jos Manuel. El rgimen antielusivo de transparencia fiscal internacional. Las medidas anti-
elusin en la normativa interna espaola con proyeccin internacional. En: Monografas Fiscalidad Interna-
cional 4. Madrid: Ediciones CEF. 2010. p. 1072.
32
RODRGUEZ ONDARZA, Jos Antonio y Juan Jos RUBIO GUERRERO Op. cit. pp. 123-147.
33
El inciso e del artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta prev: Se consideran domiciliadas en el pas: []
Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales o jurdicas
no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro
establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
59
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

esa forma, el establecimiento permanente de constituyen la primera modalidad de estable-


THEMIS 64 | Revista de Derecho

una empresa espaola tendra la condicin de cimiento permanente al margen de considera-


residente o domiciliado en el Per. ciones geogrficas.

En Venezuela, por lo menos con relacin a las E. Trust


sucursales, que constituyen una modalidad
de establecimiento permanente, no habra Conforme se ha indicado antes, para la ley pe-
discusin, ya que su ley la menciona textual- ruana, las entidades controladas no domicilia-
mente, al indicar que estn sujetos al rgimen das son aquellas entidades de cualquier natu-
los contribuyentes que posean inversiones, raleza no domiciliadas que tengan personera
entre otros, en sucursales ubicadas en juris- distinta de la de sus socios, asociados, partici-
dicciones de baja imposicin fiscal34. Asimis- pacionistas o, en general, de las personas que
mo, se refiere a entes con o sin personalidad la integran.
jurdica: Se cita fideicomisos, asociaciones en
participacin, fondos de inversin, y se aade Como se sabe, internacionalmente el trata-
as como en cualquier otra figura jurdica si- miento tributario otorgado a los trusts no es
milar creada o constituida de acuerdo con el uniforme y corresponde a la opcin del legis-
Derecho extranjero ubicadas en jurisdicciones lador. En el Per, a partir de lo previsto por la
de baja imposicin fiscal. Por su parte, la mis- Ley 27804, publicada el 2 de agosto de 2002,
ma norma legal expone una gama supuestos los fideicomisos no constituyen personas jur-
en los que se considera que una inversin est dicas para efecto del impuesto a la renta.
ubicada en una jurisdiccin de baja imposi-
cin fiscal35. La doctrina coincide en que el trust es una
masa patrimonial, sin personalidad jurdica37;
En Mxico, se alude a entidades o figuras ju- as lo reconoce el propio Tribunal Fiscal, citan-
rdicas extranjeras en las que participen, di- do a Santiago Puig i Villadomiu, cuando seala
recta o indirectamente; as como entidades o que destaca tambin el precitado autor espa-
figuras jurdicas que sean transparentes en el ol como una caracterstica del trust, que ni
extranjero36. crea ni tiene personalidad jurdica alguna38.

Finalmente, es preciso sealar que la discu- Conforme a lo expuesto, el trust no podra ser
sin de la consideracin o no del Estado per- considerado un ente con personera distinta a
manente como entidad controlada no domici- la de sus socios, asociados, participacionistas
liada podra parecer intil considerando que el o, en general, personas que la integran, por
rgimen de transparencia fiscal internacional lo que no calificara como entidad controlada
se focaliza en la atribucin de rentas pasivas, no domiciliada. No obstante, llama mucho la
en cuya generacin usualmente se prescinde atencin la disposicin reglamentaria introdu-
de un lugar fijo de negocios en el que se lleva a cida por el Decreto Supremo 258-20212-EF del
cabo total o parcialmente la actividad, lo cual 18 de diciembre de 2012, que, en su artculo
constituye bsicamente un establecimiento 62, le otorga categora de entidad controlada
permanente. Sin embargo, el alcance del es- no domiciliada al afirmar, entre otros, que en
tablecimiento permanente es ms amplio, cualquier caso se considerar como entidades
en tanto, por ejemplo las sucursales o branch no domiciliadas en el pas con personera dis-

34
Artculo 100 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
35
Artculo 102 [Ley del Impuesto sobre la Renta venezolana].- Para efectos de lo dispuesto en este captulo, se
considera que una inversin est ubicada en una jurisdiccin de baja imposicin fiscal, cuando ocurra cual-
quiera de los siguientes supuestos: 1. Cuando las cuentas o inversiones de cualquier clase se encuentren en
instituciones situadas en dicha jurisdiccin. 2. Cuando se cuente con un domicilio o apartado postal en esa
jurisdiccin. 3. Cuando la persona tenga su sede de direccin o administracin efectiva o principal o cuente
con un establecimiento permanente en dicha jurisdiccin. 4. Cuando se constituya en dicha jurisdiccin. 5.
Cuando tenga presencia fsica en esa jurisdiccin. 6. Cuando se celebre, regule o perfeccione cualquier tipo
de negocio jurdico de conformidad con la legislacin de tal jurisdiccin.
36
Artculo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de Sociedades.
37
Tal situacin la enfatiza TROST, Andreas. El trust en la planificacin fiscal internacional. En: Compendio de
Monografas Fiscalidad Internacional 4. Madrid: Ediciones CEF. p. 1667.
38
Pgina 22 de la Resolucin del Tribunal Fiscal 05229-4-2003 del 12 de setiembre del 2003.
60
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

tinta, a cualquier persona o entidad, con per- de las rentas provenientes de la explotacin

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sonera jurdica o sin ella, tales como cualquier de un negocio o empresa en el exterior cons-
sociedad, fondo de inversin, trust, partners- tituye una ficcin que, bajo el principio de le-
hip, asociacin, fundacin. galidad, requiere su establecimiento por una
norma con rango de ley. Tal ficcin en el Per
En tal sentido, definir a la entidad con perso- recin fue introducida por el Decreto Legislati-
nera distinta prevista por la Ley incluyendo vo 1120, publicado el 18 de julio de 2012.
a las entidades sin personera jurdica nos
induce a pensar que existira un tipo de per- Adicionalmente, debe tomarse en cuenta que,
sonera diferente al de la personera jurdica; en la Resolucin 05929-4-2003 el Tribunal Fis-
no obstante, la norma no desarrolla el mbito cal dej claro que la renta del trust, en este
de cada una de ellas. Conforme se observa, caso particular, y por ciertas caractersticas
tal disposicin, as como la mencin expresa especficas, corresponda al contribuyente,
al trust como entidad controlada no domici- sin recurrir a ninguna atribucin de rentas fic-
liada con personera, sobrepasara lo previsto ticia. Todo esto en la medida en que, si bien
en la Ley del Impuesto a la Renta; lo cual, por existi una transferencia patrimonial al trust,
provenir de una norma reglamentaria (decre- el contribuyente tena total capacidad de dis-
to supremo), atentara contra el principio de posicin y dominio pleno sobre la ganancias
legalidad. generadas (incluyendo la capacidad de realizar
pagos y transferencia de los fondos) y el pa-
Cabe sealar que el Tribunal Fiscal se ha mani- trimonio no estuvo en poder de los trustees41.
festado en anteriores ocasiones sobre la atri-
bucin de rentas; no obstante, tales pronun- III. TRIBUTACIN EFECTIVA SOPORTADA
ciamientos no pueden ser considerados como
precedentes del rgimen de transparencia fis- La Ley peruana, con el objetivo de impedir el
cal internacional en el Per. diferimiento de la tributacin del Impuesto a
la Renta de algunos rendimientos fcilmente
En tal sentido la Resolucin del Tribunal Fiscal deslocalizables, en su artculo 112, la Ley del
05229-4-2003 del 12 de setiembre del 200339, Impuesto a la Renta establece un nivel mnimo
no constituye ningn antecedente relaciona- de tributacin que, en caso de no superarse,
do con la transparencia fiscal internacional, ya ocasiona que el domiciliado se atribuya tales
que este rgimen implica la atribucin y gra- rentas.
vamen de rentas generadas por un ente en un
tercer Estado y que an no han sido percibidas En tal sentido, establece la consideracin de
por el contribuyente, mientras que el caso en entidad controlada no domiciliada a las enti-
cuestin trata, por el contrario, de rentas efec- dades constituidas, establecidas, residentes o
tivamente percibidas por ste, no aplicndose domiciliadas en un pas o territorio que califi-
ninguna ficcin legal al respecto40. ca como de baja o nula imposicin que es un Rene A. Villagra Cayamana
trmino definido desde el ao 2001 por la le-
Es preciso notar, asimismo, que la aplicacin gislacin y, adicionalmente, a aquel en el que
de la transparencia fiscal no podra ser posible sus rentas pasivas estn sujetas a un impuesto
en el Per ante la ausencia de una ley que as igual o inferior al 75% del Impuesto a la Renta
lo establezca, ya que el gravamen de rentas de que correspondera en el Per sobre las rentas
fuente extranjera no percibidas salvo el caso de la misma naturaleza.

39
Tampoco la Resolucin del Tribunal Fiscal 05233-4-2003 vinculada a los mismo hechos de la Resolucin
05229-4-2003 y que contiene el mismo anlisis.
40
En diferentes partes de la Resolucin del Tribunal Fiscal 05229-4-2003 se especifica que las rentas de fuente
extranjera fueron percibidas por el contribuyente, entre otros, en la pgina 21 se seala: En el presente caso
se tiene que la Administracin ha establecido que el recurrente obtuvo rentas de fuente extranjera, a partir
de considerar los ingresos que por concepto de intereses, dividendos y ganancias de inversin, habran sido
abonados en las cuentas [] de acuerdo a la informacin obtenida de los estados de cuenta proporcionados
por el recurrente durante la fiscalizacin [].
41
En la pgina 27 de la Resolucin del Tribunal Fiscal 05229-4-2003, se seala: [] De otro lado, la pretendida
discrecionalidad absoluta para realizar todo tipo de transacciones, incluidas las de pagar o transferir fondos
en favor de los beneficiarios que tendran los trustees [] se vera contradicha por las transferencias de fon-
dos efectuadas por instruccin del recurrente, antes analizadas, conforme a lo admitido por ste, por lo que
carece de validez lo alegado por el recurrente.
61
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

Es preciso indicar que el origen o motivo de la Prohibicin de la deduccin de gastos44,


THEMIS 64 | Revista de Derecho

menor carga fiscal es irrelevante, en tanto se excepto: (i) Intereses, seguros o reasegu-
trata de un criterio objetivo. As, puede tratarse ros, cesin en uso de naves y aeronaves;
de un rgimen general que resulta aplicable a (ii) transporte que se realice desde el
todas las entidades ubicadas en un territorio de pas hacia el exterior y desde el exterior
baja imposicin; o tambin podra tratase de hacia el pas; y, (iii) derechos de pase por
un rgimen particular del que gozan ciertas en- el Canal de Panam.
tidades que cumplen determinados requisitos.
En la ltima situacin se ubican, por ejemplo, Prohibicin de la compensacin de pr-
las ampliamente difundidas en Sudamrica So- didas de fuente extranjera45.
ciedades Financieras de Inversin [en adelante,
SAFI] de Uruguay, que pagan como nico tribu- Integrar el mbito de aplicacin de los
to el impuesto conocido como el Isafi42. precios de transferencia46.

La determinacin del Impuesto a la Renta que Habra que aadir, como una cuarta medida, la
correspondera en el Per sobre las rentas de aplicacin del rgimen de transparencia fiscal
la misma naturaleza, a efecto de saber si ste internacional a partir del 1 de enero del 2013.
es igual o inferior al 75%, es una exigencia que
implica realizar una comparacin entre la tri- En el Per, existe un sistema mixto para iden-
butacin peruana y la del otro pas o territorio. tificar pases o territorios de baja o nula im-
En tal sentido, se tendr que determinar o re- posicin, en el que junto a la comparacin del
liquidar el Impuesto a la Renta conforme a las tributo soportado en el tercer pas, se incluye
normas contenidas en la Ley del Impuesto a un sistema de lista. La peculiaridad radica en
la Renta, lo cual resulta sumamente complejo; que concurrentemente a la baja o nula tribu-
situacin que se agrava teniendo en cuenta la tacin identificada mediante la comparacin
variedad de criterios contables que existen en de la tributacin efectiva del pas o territorio;
los diferentes Estados43. ste debe presentar por lo menos una de las
cuatro caractersticas adicionales que sea-
Es preciso sealar que el test del 75% antes la la ley47. Cabe sealar que la lista aludida,
aludido, se refiere a pases o territorios que no emitida por primera vez el ao 2001, no ha
califican como de baja o nula imposicin por sido modificada a la fecha, lo cual no es un
la Ley del Impuesto a la Renta, a efecto de la fenmeno aislado del Per, ya que la misma
aplicacin de las distintas medidas defensivas situacin se ha presentado en varios pases.
o antielusivas conocidas antiparaso. La razn corresponde a la dificultad tcnica de
confeccionar una lista exhaustiva en un mbi-
A. Pases o territorios de baja o nula to sumamente dinmico.
imposicin
Con relacin a la calidad de baja o nula impo-
La regulacin referida a los pases o territorios sicin atribuida a los pases o territorios conte-
de baja o nula imposicin fue introducida en nidos en la lista no cabe prueba en contrario y,
la Ley del Impuesto a la Renta el ao 2000, con de este modo, no es factible que el contribu-
vigencia desde el ejercicio 2001. La gama de yente pruebe o demuestre que no disfruta de
medidas defensivas respecto de los parasos un rgimen privilegiado48.
fiscales se ha modificado respecto de las nor-
mas originales, siendo las ms importantes las En efecto, conforme al artculo 86 del Re-
siguientes: glamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

42
Si bien el rgimen tributario de las SAFI ha sido derogado, existen empresas que gozan del beneficio en tanto
el ao 2005 consolidaron el impuesto y se acogieron a una suerte de estabilidad por quince aos en virtud a
lo previsto por el artculo 7 de la Ley 11,073.
43
Tal situacin se resalta, respecto al rgimen espaol en: ALMUD CID, Jos Manuel. Op. cit. p. 1082.
44
Sin admitir prueba en contrario, conforme al inciso m del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
45
Artculo 51 de la Ley del Impuesto a la Renta.
46
Numeral 4 del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.
47
El Captulo XVI del reglamento que comprende a los artculos 86 y 87 fue incorporado por el Decreto Supre-
mo 045-2001-EF publicado el 20 de marzo de 2001.
48
Como s sucede en otros pases en los que existe la lista, entre otros, Espaa.
62
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

se considera pas o territorio de baja o nula De esa forma, a los contribuyentes domicilia-

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imposicin a aqul donde la tasa efectiva del dos, respecto al pas que suscriba un convenio
Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la de- tributario y que calificaba como pas o territo-
nominacin que se d a este tributo, sea 0% rio de baja o nula imposicin, se les levantar
o inferior en un 50% o ms a la que corres- la prohibicin de la deduccin de gastos y se
pondera en el Per sobre rentas de la misma les permitira la compensacin de prdidas de
naturaleza, de conformidad con el Rgimen fuente extranjera; no obstante, podran estar
General del Impuesto y que, adicionalmen- incursos en el mbito de aplicacin de los pre-
te, presente al menos una de las siguientes cios de transferencia si es que realizan tran-
caractersticas: sacciones con partes vinculadas de tal pas; y,
asimismo, podran estar en el mbito de apli-
Que no est dispuesto a brindar infor- cacin de la transparencia fiscal internacional
macin de los sujetos beneficiados con por aplicacin del test del 75% antes aludido.
gravamen nulo o bajo.
Desde el ao 2004, Venezuela ya contaba con
Que en el pas o territorio exista un r- una disposicin similar a la que el Per incor-
gimen tributario particular para no resi- pora el ao 2012, en el sentido de que los
dentes que contemple beneficios o ven- pases o territorios con los cuales celebrase
tajas tributarias y que excluya explcita o un convenio para evitar la doble tributacin
implcitamente a los residentes. internacional que contenga clusula de inter-
cambio de informacin no sern considerados
Que los sujetos beneficiados con una como jurisdicciones de baja imposicin fiscal.
tributacin baja o nula se encuentren No obstante, se incorpora la adecuada condi-
impedidos, explcita o implcitamente, cin inexistente en la normatividad perua-
de operar en el mercado domstico de na de que aquellos pases o territorios que
dicho pas o territorio. no proporcionen la informacin que le sea so-
licitada con base en la clusula de intercambio
Que el pas o territorio se publicite a s de informacin del respectivo convenio, sern
mismo, o se perciba que se publicita a s considerados jurisdicciones de baja imposi-
mismo, como un pas o territorio a ser cin fiscal50.
usado por no residentes para escapar
del gravamen en su pas de residencia. B. Comparacin impositiva

Mediante una reciente modificacin al Regla- En virtud a lo antes sealado, se observa que
mento de la Ley del Impuesto a la Renta49 se el rgimen de transparencia fiscal internacio-
ha establecido que en caso el Per suscribiera nal tendra paralelamente dos lmites o par-
con algn pas o territorio de baja o nula impo- metros que determinan su aplicacin: Por una
sicin un convenio para evitar la doble impo- parte, la tasa efectiva del Impuesto a la Renta Rene A. Villagra Cayamana
sicin que incluya una clusula de intercambio inferior en un 50% y, por otro lado, el some-
de informacin, la calificacin de dicho pas o timiento de las rentas pasivas a un impuesto
territorio como de baja o nula imposicin de- igual o inferior al 75% del Impuesto a la Renta
jar de tener efecto desde que entra en vigor que correspondera en el Per sobre las rentas
dicho convenio. Al respecto, es preciso notar de la misma naturaleza. No obstante, cabe rei-
que si bien el pas deja de tener la calificacin terar que, para la calificacin de un pas como
de pas o territorio de baja o nula imposicin, de baja o nula imposicin, la tributacin del
tal hecho no lo eximira de la aplicacin del 50% tiene que coexistir con una o ms carac-
rgimen de transparencia fiscal internacional tersticas propias de los parasos fiscales pre-
en el supuesto en que califique en funcin a vistas por el reglamento.
la tributacin inferior al 75% del Impuesto a la
Renta que correspondera en el Per sobre las En tal sentido, la comparacin del impuesto
rentas de la misma naturaleza. peruano con los impuestos pagados en el ex-

49
Decreto Supremo 258-2012-EF, publicado el 18 de diciembre de 2012, con vigencia desde el 1 de enero del
2013.
50
Artculos 3 y 4 de la Resolucin SNAT 2004 0232, del 24 de abril del 2004. En: http://www.seniat.gob.ve/
portal/page/portal/SENIAT_CA/02INFORMACION/2.1TRIBUTOS_INTERNOS/2.1.1NORMATIVA/2.1.1.09N
ORMATIVA_ISLR/PROVIDENCIA232.pdf.
63
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

tranjero no se limitaran a los impuestos por la las rentas pasivas a ser atribuidas, permanen-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

renta empresarial satisfechos en la jurisdiccin temente se refiere a rentas netas.


donde la entidad est constituida, establecida,
es residente o domiciliada; sino que incluiran En Mxico, la discusin no existe, ya que la
los impuestos conocidos como withholding comparacin se circunscribira a un porcenta-
taxes o retencin en el pas de la fuente. En mi je en particular, en tanto su Ley del Impuesto
opinin, la comparacin con la tasa de reten- sobre la Renta prev que las personas morales
cin se presentara en tres casos: debern calcular el impuesto aplicando al resul-
tado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa 28%.
a. La renta es generada en el pas o territo-
rio en el que la entidad est constituida Para efecto del anlisis del caso peruano, en
o establecida; no obstante, la legislacin la tabla que se expone a continuacin se con-
de tal pas o territorio lo trata como un sideran los dos parmetros de comparacin
no domiciliado o no residente. nominal, es decir el 75% considerado exclu-
sivamente para el mbito de aplicacin de la
b. La renta es generada en el pas o territo- transparencia fiscal internacional y el 50%, rei-
rio en el que la entidad est constituida terando que para que un pas o territorio cali-
o establecida, pero se la considera de fique como de baja o nula imposicin, confor-
fuente extranjera por la utilizacin de cri- me a la Ley del Impuesto a la Renta, se requie-
terios diferentes de sujecin de rentas. re el cumplimiento de un requisito adicional.

c. La renta es sometida a un impuesto en La comparacin no est exenta de dificulta-


un tercer pas. des, ya que requiere un conocimiento que no
se limita a la tasa nominal del Impuesto a la
En la misma lnea, con relacin a los impuestos Renta en un tercer pas. Cabe notar, adems,
que deben de tomarse en cuenta a efecto de que los criterios de sujecin que utilizan los
la comparacin en Espaa, Sanz Gadea seala pases corresponden exclusivamente a su so-
que sta no parece limitarse a los impuestos berana tributaria, manifestada por la volun-
satisfechos en la jurisdiccin en donde reside tad del legislador.
la entidad controlada, de manera tal que im-
puestos satisfechos a otras jurisdicciones, en Una situacin compleja es la de los pases que
particular los denominados withholding, tam- cuentan con un sistema territorial de renta,
bin debern ser tomados en consideracin51. tambin conocido como sistema de fuente,
que gravan solamente la renta producida en
El numeral 2 antes sealado estara recogido su territorio. En tales casos, a pesar de que
indirectamente por la Ley del Impuesto a la tales pases tienen una tasa nominal para do-
Renta, en el numeral 2 del artculo 115, cuando miciliados, usualmente dentro del promedio
prev la improcedencia de la atribucin en el internacional, es probable que, reliquidando
caso de rentas pasivas que hubiesen sido gra- el Impuesto a la Renta conforme al sistema pe-
vadas con un Impuesto a la Renta en un pas o ruano de renta de fuente mundial, incluyendo
territorio distinto a aqul en el que la entidad la renta de fuente extranjera de cualquier fi-
controlada no domiciliada est constituida o lial, la tributacin resultante sea inferior en un
establecida, o sea residente o domiciliada, con 75% a la que soportara la entidad en el Per.
una tasa superior al 75% del Impuesto a la Ren-
ta que correspondera en el Per sobre las ren- Tal es el caso de Nicaragua, Guatemala, Costa
tas de la misma naturaleza. El impuesto en el Rica, Uruguay, Paraguay y Bolivia, entre otros,
tercer pas no sera otro que el withholding tax. que en la actualidad cuentan con un sistema
En tal sentido, queda ratificado, por lo menos, territorial de renta que somete a gravamen
uno de los dos supuestos que planteo como slo las rentas de fuente propia, con tasas
susceptibles de aplicacin de la retencin. nominales que superan el 75% de la tasa del
Impuesto a la Renta empresarial peruano que
No obstante, es preciso notar que, en general, asciende al 30%; no obstante, la base impo-
una caracterstica de los withholding taxes es nible no incluye rentas de fuente extranjera,
que se aplican sobre renta bruta; no obstante, que en algunos supuestos, podra ser la nica
la Ley del Impuesto a la Renta, con relacin a renta de la entidad.

51
SANZ GADEA, Eduardo. Op. cit. p. 626.
64
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

THEMIS 64 | Revista de Derecho


Impuesto Inferior en
Inferior en
Tipo de Renta a la Renta 50% +
75%
en el Per Requisito
1. Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin
4.1% 1.025% 2.05%
de utilidades
2. Los intereses 4.99% 1.2475% 2.495%
Entre partes vinculadas 30% 7.5% 15%
3. Las regalas 30% 7.5% 15%
4. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin
de los derechos a que se refiere el artculo 27 de la Ley 30% 7.5% 15%
del Impuesto a la Renta
5. Las ganancias de capital provenientes de la enajenacin
30% 7.5% 15%
de inmuebles
6. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la
enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios: 5% 1.25% 2.5%
Dentro del Per
7. Las rentas y ganancias de capital provenientes de la
enajenacin, redencin o rescate de valores mobiliarios: 30% 7.5% 15%
Fuera del Per
8. Las ganancias de capital provenientes del arrendamiento
o cesin temporal de inmuebles, salvo que la entidad
30% 7.5% 15%
controlada no domiciliada se dedique al negocio de
bienes races
9. Las rentas provenientes de la cesin de derechos sobre
las facultades de usar o disfrutar cualquier de los bienes
o derechos generadores de las rentas consideradas 30% 7.5% 15%
pasivas conforme a los numerales 1, 2, 3, y/o 7 antes
sealados
10. Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas
obtengan como consecuencia de operaciones
realizadas con sujetos domiciliados en el pas siempre
que sean partes vinculadas, tales rentas constituyan
gasto deducible para los sujetos domiciliados para
la determinacin de su impuesto en el pas, y dichas 30% 7.5% 15%
rentas no constituyan renta de fuente peruana o estn
sujetas a la presuncin prevista en el artculo 48 de la
Ley del Impuesto a la Renta, o siendo ntegramente de
Rene A. Villagra Cayamana
fuente peruana estn sujetas a una tasa del Impuesto
menor al 30%.

La situacin se agrava cuando, por ejemplo, se cabo, en el Per no bastar con incluir la ren-
trata de rentas procedentes de ganancias pa- ta de fuente extranjera de la entidad de Cos-
trimoniales llevadas a cabo en Costa Rica, pero ta Rica, sino que adems se incorporarn los
de forma no habitual, en cuyo caso tal renta conceptos que resultan gravados en el Per
no constituye renta de fuente costarricense y, conforme a la Ley del Impuesto a la Renta;
por tanto, se le excluye de la base imponible52. entre otros, las ganancias patrimoniales de las
En tal sentido, en la comparacin a llevarse a empresas.

El inciso d del artculo 6 de la Ley 7096, que prev: Exclusiones de la renta bruta. No forman parte de la
52

renta bruta: [] Las ganancias de capital obtenidas en virtud de traspasos de bienes muebles e inmuebles,
a cualquier ttulo, siempre que los ingresos de aquellas no constituyan una actividad habitual, en cuyo caso
se deber tributar de acuerdo con las normas generales de la ley.
Para los efectos de esta ley, por habitualidad, ha de entenderse la actividad a la que se dedica una persona
o empresa, de manera principal y predominante y que ejecute en forma pblica y frecuente, y a la que dedica
la mayor parte del tiempo.
65
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

Mencin aparte tiene el caso de Panam, que IV. RENTAS PASIVAS


THEMIS 64 | Revista de Derecho

est incluido en la lista de pases o territorios


de baja o nula imposicin del Per al margen La Ley considera rentas pasivas a:
de su voluntad de intercambio de informacin
puesta de manifiesto a travs de la celebra- a. Los dividendos y cualquier otra forma de
cin de varios convenios con terceros pases distribucin de utilidades54, excepto los
en tal sentido. Adems de tener un sistema te- pagados por una entidad controlada no
rritorial de renta, fomenta la refacturacin por domiciliada a otra.
sumas mayores, al eximirla de gravamen53, a
travs del prrafo 2 del artculo 694 de su C- b. Los intereses55, salvo que la entidad con-
digo Fiscal, que seala: trolada no domiciliada que las genera
sea una entidad bancaria o financiera.
Pargrafo 2.- No se considerar producida
dentro del territorio de la Repblica de Pa- c. Las regalas.
nam la renta proveniente de las siguientes
actividades: d. Las ganancias de capital provenientes
(a) Facturar, desde una oficina establecida en de la enajenacin de los derechos a que
Panam, la venta de mercancas o productos se refiere el artculo 27 de la Ley del Im-
por una suma mayor de aquella por la cual puesto a la Renta56.
dichas mercancas o productos han sido fac-
turados contra la oficina establecida en Pa- e. Las ganancias de capital provenientes de
nam siempre y cuando que dichas mercan- la enajenacin de inmuebles, salvo que
cas o productos se muevan nicamente en stos hubieran sido utilizados en el de-
el exterior. sarrollo de una actividad empresarial.

La norma antes reproducida ejemplifica la f. Las rentas y ganancias de capital prove-


complejidad de la comparacin del nivel efec- nientes de la enajenacin, redencin o
tivo de tributacin requerido por la ley, al rescate de valores mobiliarios.
margen de la tasa nominal del Impuesto a la
Renta en un pas que no slo cuenta con un g. Las ganancias de capital provenientes
sistema territorial de renta, sino que ha dise- del arrendamiento o cesin temporal de
ado ficciones cuyo efecto es la inafectacin inmuebles, salvo que la entidad contro-
de algunos tipos de renta que usualmente son lada no domiciliada se dedique al nego-
gravados por los pases. cio de bienes races.

53
El efecto devastador en las bases tributarias de terceros pases de la legislacin de Panam (en particular
el inciso transcrito) se agrava en los Estados que no han implementado adecuadamente fiscalizaciones de
precios de transferencia o normas antiparaso.
54
La Ley excluye a los conceptos previstos en los incisos g y h del artculo 24-A de la ley, (g) Toda suma o
entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto signifique una disposicin
indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos
e ingresos no declarados. El Impuesto a aplicarse sobre estas rentas se regula en el artculo 55 de esta Ley.
(h) El importe de la remuneracin del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionis-
ta, participacionista y en general del socio o asociado de personas jurdicas as como de su cnyuge, concu-
bino y familiares hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, en la parte que exceda al
valor de mercado.
55
La norma alude a las rentas a que se refiere el inciso a del artculo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta, es
decir los intereses originados en la colocacin de capitales, as como los incrementos o reajustes de capital,
cualquiera sea su denominacin o forma de pago, tales como los producidos por ttulos, cdulas, debentures,
bonos, garantas y crditos privilegiados o quirografarios en dinero o en valores.
Artculo 27.- Cualquiera sea la denominacin que le acuerden las partes, se considera regala a toda con-
56

traprestacin en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas,
diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos
o cientficos, as como toda contraprestacin por la cesin en uso de los programas de instrucciones para
computadoras (software) y por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica.
A los efectos previstos en el prrafo anterior, se entiende por informacin relativa a la experiencia industrial,
comercial o cientfica, toda transmisin de conocimientos, secretos o no, de carcter tcnico, econmico,
financiero o de otra ndole referidos a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relacin
que los conocimientos transmitidos tengan con la generacin de rentas de quienes los reciben y del uso que
stos hagan de ellos.
66
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

h. Las rentas provenientes de la cesin de bles []; no obstante, tales actividades cons-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


derechos sobre las facultades de usar o tituyen renta y no una ganancia de capital57.
disfrutar cualquier de los bienes o dere- Al respecto la legislacin espaola alude a las
chos generadores de las rentas conside- rentas derivadas de la titularidad de bienes
radas pasivas conforme a los incisos a, b, inmuebles rsticos y urbanos o de derechos
c, y/o g antes sealados. reales que recaigan sobre stos.

i. Las rentas que las entidades controladas Por su parte, por razn del importe de la ren-
no domiciliadas obtengan como conse- ta susceptible de inclusin en relacin con la
cuencia de operaciones realizadas con renta total, el numeral 3 del artculo 115 de
sujetos domiciliados en el pas siempre la ley del Impuesto a la Renta prev que no se
que sean partes vinculadas, tales rentas efectuar atribucin de las rentas pasivas ob-
constituyan gasto deducible para los tenidas por una entidad controlada no domi-
sujetos domiciliados para la determina- ciliada en un ejercicio gravable cuando el total
cin de su impuesto en el pas, y dichas de rentas netas pasivas de dicha entidad no
rentas no constituyan renta de fuente excedan de cinco Unidades Impositivas Tribu-
peruana o estn sujetas a la presuncin tarias [en adelante, UIT] o cuando los ingresos
prevista en el artculo 48 de la ley del que califican como rentas pasivas sean iguales
Impuesto a la Renta, o siendo ntegra- o menores al 20% del total de los ingresos de
mente de fuente peruana estn sujetas la entidad controlada no domiciliada. Es pre-
a una tasa del Impuesto menor al 30%. ciso notar la alusin a ingreso y no renta58.

Del anlisis del artculo 114 de la Ley del En tal sentido, la ley mencionada no conside-
Impuesto a la Renta, se observa que la prin- ra excepciones por razn de la distribucin
cipal exclusin est vinculada con el ejercicio de dividendos, ni por la existencia de motivos
de actividades comerciales e industriales; econmicos vlidos, ni por cotizacin en mer-
as, el numeral 2, respecto de intereses ex- cados oficialmente organizados.
cluye a las entidades bancarias o financieras;
de igual forma, el numeral 5 con relacin a la Como se observa, uno de los aspectos en que
enajenacin de inmuebles excluye a la renta la legislacin introducida en el Per se alejara
si tales inmuebles hubieran sido utilizados en de algunos regmenes de transparencia fiscal
el desarrollo de una actividad empresarial; y internacional contemplados en la legislacin
en el numeral 7, relativo a las ganancias de comparada es que no grava por atribucin las
capital provenientes del arrendamiento o ce- rentas provenientes de la prestacin de servi-
sin temporal de inmuebles, se excepta de cios por parte de la entidad controlada no do-
la consideracin como renta pasiva a las ga- miciliada; concepto del que fluyen usualmen-
nancias de capital provenientes del arren- te importantes montos a las mismas; y si bien
damiento o cesin temporal de inmuebles no son en estricto pasivas, sirven para la ex- Rene A. Villagra Cayamana
el caso en el que la entidad controlada no traccin de bases imponibles59. Sin embargo,
domiciliada se dedique al negocio de bienes la disposicin del numeral 9 podra tener tal
races. Cabe resaltar la ausencia de la exclu- efecto, ya que incluye en la consideracin de
sin genrica a las actividades comerciales e rentas pasivas a las rentas que las entidades
industriales. controladas no domiciliadas obtengan como
consecuencia de operaciones realizadas con
Es preciso notar que la Ley del Impuesto a la sujetos domiciliados en el pas siempre que
Renta, en su artculo 114 numeral 7, refiere sean partes vinculadas y que tales rentas cons-
a las ganancias de capital provenientes del tituyan gasto deducible para los sujetos domi-
arrendamiento o cesin temporal de inmue- ciliados para la determinacin de su impuesto

57
Roque Garca Mulln diferencia a la renta de la ganancia de capital segn la fuente subsista o se agote con la
operacin. GARCA MULLN, Roque. Impuesto sobre la renta: Teora y tcnica del impuesto. Buenos Aires:
Centro Interamericano de Estudios Tributarios, Organizacin de Estados Americanos. 1978.
58
El artculo 107.3 del TRLIS de Espaa vinculado a la excepcin por razn del importe de la renta en relacin
a la renta total, establece dos relaciones entre la renta susceptible de inclusin y la renta o los ingresos de la
entidad controlada.
59
Ntese que, en virtud del inciso m del artculo 44 de la Ley de Impuesto a la Renta, los gastos realizados en
pases o territorios de baja o nula imposicin no son deducibles, salvo algunas excepciones.
67
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

en el pas, y que, entre otros, siendo ntegra- Impuesto a la Renta que correspondera
THEMIS 64 | Revista de Derecho

mente de fuente peruana estn sujetas a una en el Per sobre las rentas de la misma
tasa del Impuesto menor al 30%, conforme se naturaleza.
expone ms adelante.
c. Las obtenidas por un ECND en un ejerci-
Por otra parte, es preciso notar que algunas cio gravable cuando:
legislaciones, como la espaola, aluden a las
rentas provenientes de entidades controladas El total de rentas netas pasivas de dicha
no domiciliadas que deberan incluirse en la entidad no excedan de cinco UIT.
base imponible derivadas por la participacin
en fondos propios de cualquier tipo de entidad Los ingresos que califican como rentas
y cesin a terceros de capitales propios []; pasivas son iguales o menores al 20% del
disposicin que por amplia y genrica impide total de los ingresos de la entidad con-
que ciertos conceptos escapen de su conside- trolada no domiciliada.
racin como rentas pasivas. En el mismo sen-
tido, se alude a las rentas que provengan de B. Entidades crediticias
actividades crediticias, financieras, asegura-
doras y de prestacin de servicios, excepto los En principio, el rgimen de transparencia fis-
directamente relacionados con actividades de cal internacional considera como renta pasi-
exportacin []. va a las rentas a que se refiere el inciso a del
artculo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta;
Es importante notar que en Mxico no se es decir, a los intereses originados en la colo-
consideran ingresos sujetos al rgimen fiscal cacin de capitales, as como los incrementos
preferente las regalas pagadas por el uso o o reajustes de capital, cualquiera sea su de-
concesin de uso de una patente o secretos nominacin o forma de pago, tales como los
industriales; siempre que, entre otros, dichos producidos por ttulos, cdulas, debentures,
intangibles se hayan creado y desarrollado en bonos, garantas y crditos privilegiados o qui-
el pas en donde se ubica o resida la entidad rografarios en dinero o en valores, salvo que
o figura jurdica del extranjero que es propie- la entidad controlada no domiciliada que las
taria de los mismos; y que no generen una genera sea una entidad bancaria o financiera.
deduccin autorizada para un residente en
Mxico60. El tratamiento antes sealado, de alguna ma-
nera, es consecuente con la consideracin
A. Rentas pasivas no atribuibles especial que, por su naturaleza, diferentes le-
gislaciones han otorgado a las entidades cre-
La Ley seala que no se efectuar atribucin diticias. Tenemos el caso de Reino Unido don-
de las siguientes rentas pasivas: de se est discutiendo la incorporacin a sus
rgimen de Controlled Foreign Corporation de
a. Las que sean de fuente peruana, salvo una suerte de safe harbour vinculado a la capi-
las previstas en el numeral 9 del artculo talizacin de las entidades bancarias62.
11461.
En Espaa, a las entidades de crdito y asegu-
b. Las que hubiesen sido gravadas con un radoras, como consecuencia del ejercicio de
Impuesto a la Renta en un pas o territo- sus actividades, se las excluye de la obligacin
rio distinto a aqul en el que la entidad de incluir en su base imponible la renta positi-
controlada no domiciliada est constitui- va que provenga de la participacin en fondos
da o establecida, o sea residente o domi- propios de cualquier tipo de entidad y cesin
ciliada, con una tasa superior al 75% del a terceros de capitales propios.

60
Artculo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
61
Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones rea-
lizadas con sujetos domiciliados en el pas, siempre que: (i) stos y aqullas sean partes vinculadas, (ii) tales
rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinacin de su Impuesto en el
pas, y (iii) dichas rentas no constituyan renta de fuente peruana, o estn sujetas a la presuncin prevista en
el artculo 48 de esta ley, o siendo ntegramente de fuente peruana estn sujetas a una tasa del Impuesto
menor al 30%.
62
Detallado en: http://www.hm-treasury.gov.uk/d/cfc_banking_capitalisation_em.pdf.
68
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

C. Operaciones entre partes vinculadas Tomemos como ejemplo una asistencia tc-

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que constituyen gasto deducible nica prestada por una entidad controlada no
domiciliada en un pas no considerado pas o
El numeral 9 del artculo 114 de la Ley del territorio de baja o nula imposicin en el que
Impuesto a la Renta seala que constituyen la tributacin es inferior al 75% del impuesto
rentas pasivas las rentas que las entidades que correspondera en el Per, a una parte
controladas no domiciliadas obtengan como vinculada en el Per para ser utilizada econ-
consecuencia de operaciones realizadas con micamente en el pas63, por la que procedi la
sujetos domiciliados en el pas, siempre que: retencin del 15% conforme a lo previsto por
(i) stos y aquellas sean partes vinculadas, (ii) el inciso f del artculo 56 de la Ley del Impues-
tales rentas constituyan gasto deducible para to a la Renta. A su vez, tal gasto para la em-
los sujetos domiciliados para la determinacin presa peruana constituye uno deducible, en
de su impuesto en el pas, y (iii) dichas rentas virtud del artculo 37 de la mencionada ley.
no constituyan renta de fuente peruana o es-
tn sujetas a la presuncin prevista en el art- Al amparo del numeral 9 del artculo 114, es-
culo 48 de esta ley, o siendo ntegramente de taramos ante una renta pasiva que debe ser
fuente peruana estn sujetas a una tasa del atribuida en el Per. Asumiendo que esta renta
impuesto menor 30%. fuera la nica obtenida por la entidad controla-
da no domiciliada ubicada en un pas o territorio
Segn el ltimo supuesto del inciso iii antes diferente a uno de baja o nula imposicin, por
sealado, tendramos, entre otros, que cons- mandato del artculo 113 de la ley del Impuesto
tituyen rentas pasivas que sern atribuidas a a la Renta, esta renta tendra que ser atribuida
sus propietarios domiciliados las rentas que a la empresa peruana y sometida al gravamen
la entidad controlada no domiciliada obtenga del 30%; no obstante, la misma ya tribut al ni-
de operaciones entre partes vinculadas, que vel del 15% en el Per, al margen del impuesto
sean gasto deducible en el pas y que, siendo que, de darse el caso, aplica el pas al que perte-
de fuente peruana, no tributan con la tasa de nece la entidad controlada no domiciliada.
Impuesto a la Renta del 30%.
En principio, conforme a la Ley del Impuesto a
Es preciso recordar que el inciso m del art- la Renta en el Per, habra derecho al crdito
culo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta por lo pagado en el ltimo pas citado; no obs-
establece la prohibicin de la deduccin de tante, el reglamento de la ley, en su artculo
gastos de pases o territorios de baja o nula 64-C, numeral 2, literal a prev que, tratndo-
imposicin (excepto intereses, seguros o rea- se de las rentas pasivas a que se refiere el nu-
seguros, cesin en uso de naves y aeronaves, meral 9 del artculo 114 de la Ley del Impuesto
transporte que se realice desde el pas hacia a la Renta, no es deducible el impuesto paga-
el exterior y desde el exterior hacia el pas y do en el exterior por la entidad controlada no
derechos de pase por el Canal de Panam). domiciliada si dichas rentas son consideradas Rene A. Villagra Cayamana
En tal sentido, el supuesto previsto por el nu- de fuente peruana.
meral 9 del artculo 114 de la Ley del Impues-
to a la Renta sera aplicable slo a los gastos En tal sentido, la asistencia tcnica de fuente
permitidos por el citado inciso m del artculo peruana prestada por una entidad controlada
44 de la Ley del Impuesto a la Renta y, adicio- no domiciliada en pases o territorios diferen-
nalmente, comprendera a los pases cuya tri- tes aquellos de baja o nula imposicin en los
butacin es inferior al 75% del Impuesto a la que la tributacin es inferior al 75% del im-
Renta que correspondera en el Per sobre las puesto que correspondera en el Per, en to-
rentas de la misma naturaleza. La consecuen- dos los casos ser sometida a la retencin del
cia de la consideracin de tales gastos como 15%, adicionalmente al rgimen de transpa-
rentas pasivas comprendidas por el rgimen rencia fiscal internacional que implica un gra-
de la transparencia fiscal internacional sera vamen del 30%; y no ser posible deducir en
una doble imposicin inevitable, conforme se el pas el Impuesto a la Renta pagado en el ex-
expone a continuacin. terior por la referida entidad no domiciliada.

63
Conforme al inciso j del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta: En general y cualquiera sea la naciona-
lidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o cumplimiento
de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: [] La obtenida por asistencia tcnica, cuando sta
se utilice econmicamente en el pas.
69
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

Con relacin a las partes vinculadas, cabe se- El valor de adquisicin de la participa-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

alar que el artculo 63 del Reglamento de la cin; o


Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por El valor de participacin patrimonial.
el Decreto Supremo 258-2012-EF, publicado el
18 de diciembre de 2012, prev las situaciones A su vez, la norma refiere a dos tasas de inte-
en las que se entiende la existencia de partes reses: En primer lugar, a la tasa de inters ac-
vinculadas exclusivamente para el rgimen de tiva promedio de las empresas de su sistema
transparencia fiscal internacional. financiero publicada oficialmente por el pas o
territorio de baja o nula imposicin; y, en caso
V. PRESUNCIONES DEL RGIMEN DE TRANS- de no existir tal publicacin oficial, se aplicar
PARENCIA FISCAL INTERNACIONAL la tasa de inters activa ms alta que cobren
las empresas del sistema financiero del referi-
El rgimen de transparencia fiscal internacional do pas o territorio.
crea tres presunciones, una de las cuales no ad-
mite prueba en contrario, y dos que s lo hacen. Con relacin a la presuncin del carcter pa-
sivo de todas las rentas de una entidad con-
La primera presuncin es que si los ingresos trolada no domiciliada, cabe sealar que bajo
que califican como rentas pasivas son iguales la interpretacin de que el establecimiento
o mayores al 80% del total de los ingresos de permanente se encuentra en el mbito de la
la entidad controlada no domiciliada, el total transparencia fiscal internacional, tendra-
de los ingresos de stas sern considerados mos que las sucursales que tienen actividad
como rentas pasivas. empresarial diferente a la mera obtencin de
rentas pasivas, como por ejemplo la actividad
Adicionalmente, se introducen dos presuncio- bancaria y financiera, tendran que demostrar
nes que s admiten prueba en contrario: el carcter no pasivo de sus rentas.
a. Carcter pasivo de todas las rentas ob-
VI. DOBLE IMPOSICIN
tenidas por una entidad controlada no
domiciliada constituida, establecida, resi-
En cuanto a la posible doble imposicin, para
dente o domiciliada en un pas o territo-
efecto del anlisis se diferenciar el tratamien-
rio de baja o nula imposicin.
to otorgado por la Ley del Impuesto a la Renta
b. Generacin de intereses, en tanto prescri- ante la ausencia de convenios para evitar la
be que la entidad controlada no domici- doble imposicin y, en el numeral siguiente,
liada constituida, establecida, residente o se tratar la situacin de dichos convenios.
domiciliada en un pas o territorio de baja Dentro del primer grupo, analizaremos la do-
o nula imposicin genera una renta pasiva ble imposicin internacional y el crdito por
igual al resultado de multiplicar la tasa de impuesto pagado en el exterior; despus se
inters activa ms alta que cobren las em- expondr el problema de la doble imposicin
presas del sistema financiero del referido interna y las sucursales y otros establecimien-
pas o territorio, por el valor de adquisi- tos permanentes; y, finalmente, la doble im-
cin de la participacin o el valor de par- posicin interna y los dividendos.
ticipacin patrimonial, el que resulte ma-
yor, que corresponda a la participacin, A. Doble imposicin internacional: Crdito
directa o indirecta, de los propietarios por impuesto pagado en el exterior
domiciliados en el pas. La norma tambin
establece que en caso el pas o territorio La norma prev la eliminacin de la doble im-
publique oficialmente la tasa de inters posicin jurdica a travs del otorgamiento de
activa promedio de las empresas de su sis- un crdito directo por el impuesto pagado por
tema financiero, se utilizar dicha tasa. las rentas atribuidas a los contribuyentes do-
miciliados, con los mismos lmites aplicables a
La presuncin de generacin de renta alude a cualquier impuesto pagado en el exterior; es
la aplicacin de una tasa de intereses sobre el decir, los previstos en el inciso e del artculo
mayor de los siguientes dos valores: 88 de la Ley del Impuesto a la Renta64. En tal

64
El artculo 88 enumera los conceptos que los contribuyentes tienen derecho a deducir y, en su inciso e, se-
ala: Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta
ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas
70
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

sentido, los lmites los constituirn la tasa me- o deducciones en estos casos, dada la opaci-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


dia del contribuyente y el impuesto efectiva- dad en la informacin que caracteriza a los
mente pagado. En cuanto a la tasa media, su parasos fiscales.
clculo vara tratndose de personas naturales
y jurdicas. Cabe sealar, adicionalmente, que en el Per
no se prev la eliminacin de la doble imposi-
La vigente definicin de tasa media contenida cin econmica a nivel de la Ley del Impuesto a
en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la la Renta y los nicos supuestos en los que sta
Renta, correspondiente a la modificacin in- procede son los contenidos en los convenios
troducida por el Decreto Supremo 313-2009- para evitar la doble imposicin, en los que para
EF65, distingue dos formas de clculo: Una el caso de dividendos, adems del crdito otor-
aplicable a personas naturales (sin negocio) y gado por el impuesto pagado directamente por
la otra a contribuyentes de tercera categora. el accionista, es posible utilizar el pagado por la
empresa que efecta la distribucin68.
Para personas naturales, la tasa media es el
porcentaje que resulta de relacionar el im- Es preciso notar que el artculo 116 de la men-
puesto determinado con la renta neta del tra- cionada ley establece que los contribuyentes
bajo ms la renta neta de fuente extranjera, domiciliados a quienes se les atribuye rentas
sin tener en cuenta la deduccin que autoriza netas pasivas de una entidad controlada no
el artculo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta. domiciliada deducirn del impuesto en el pas
En tal sentido, para efecto del clculo, se re- que grave dichas rentas el impuesto pagado
construye la renta de fuente mundial aadien- en el exterior por la referida entidad, sin es-
do las siete UIT en el caso de existir renta de pecificar el lugar donde se llev a cabo el pago.
fuente peruana, que slo puede corresponder No obstante, el reglamento, en su artculo 64-
a rentas de trabajo66. C, seala que el impuesto a acreditar es el
efectivamente pagado en el exterior, sea que
En el caso de contribuyentes de tercera cate- ese impuesto haya sido pagado en el pas en el
gora, la tasa media es el porcentaje que re- que est constituida o establecida o en el que
sulta de relacionar el impuesto determinado sea residente o domiciliada, y/o en otro pas;
con la renta neta de la tercera categora ms quedando clara la admisin como crdito del
la renta neta de fuente extranjera; y, de exis- impuesto pagado en un tercer pas.
tir prdidas de ejercicio anteriores, stas no
se restarn de la renta neta. Significa esto que B. Doble imposicin interna: Sucursales y
para efecto del clculo se reconstruye la renta otros establecimientos permanentes
de fuente mundial adicionando las prdidas
antes deducidas. En cuanto al establecimiento permanente, en-
tre otros, de las sucursales, que segn lo con-
Es importante notar que en el rgimen de cluido en el numeral 2.4 sera considerado una Rene A. Villagra Cayamana
transparencia fiscal se permite la deduccin entidad controlada no domiciliada, se presen-
de impuestos pagados en pases o territorios tara una situacin grave de doble imposicin,
de baja o nula imposicin, lo cual no es usual; ya que coexistirn las siguientes obligaciones:
as, por ejemplo, el numeral 9 del artculo 107
del Texto Refundido de la Ley de Sociedades La empresa peruana debe declarar y
de Espaa prohbe tal crdito67. Deviene en pagar el impuesto correspondiente a la
contraproducente el otorgamiento de crditos renta generada por el establecimiento

obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier
circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podr compensarse en otros ejercicios ni dar derecho
a devolucin alguna.
65
Publicado el 30 de diciembre de 2009 y vigente desde el 31 de diciembre de 2009.
66
Antes del ao 2009, la tributacin de la persona natural era global y se incorporaba en la base imponible las
rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoras. En la actualidad las rentas de primera y de segunda
categora tributan de forma cedular.
67
Prrafo 4 del numeral 9 del artculo 107 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades: En ningn caso se dedu-
cirn los impuestos satisfechos en pases o territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales.
68
As lo establece el convenio suscrito con Chile en el punto 4 de su protocolo, el convenio con el Canad en
el literal b del numeral 2 del artculo 23 y el Convenio con Brasil en el literal b del numeral 1 del artculo 22.
71
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

permanente conforme a lo previsto por Como se observa, el rgimen de transparencia


THEMIS 64 | Revista de Derecho

el artculo 57 de la Ley del Impuesto a fiscal internacional peruano se aplica incluso


la Renta (rgimen de lo devengado), pro- cuando la junta de accionistas u rgano equi-
bablemente como lo ha venido haciendo valente de la entidad extranjera hubiere acor-
anualmente; y, dado la distribucin de los beneficios obteni-
dos en el ejercicio. En tal sentido, la normativa
Los contribuyentes propietarios deben peruana se asemeja a la espaola, que difiere
tributar por las rentas pasivas atribuidas de la aplicable en otros pases en los que no
del establecimiento permanente en cali- se aplica la transparencia fiscal cuando se con-
dad de entidad controlada no domicilia- firma la existencia de una poltica de efectiva
da en virtud del artculo 113 de la Ley del distribucin de beneficios por parte del ente
Impuesto a la Renta (rgimen de trans- extranjero como, por ejemplo, Reino Unido.
parencia fiscal internacional). Puede afirmarse entonces, que el rgimen de
transparencia fiscal internacional en el Per
Con relacin al impuesto pagado en el exte- resulta aplicable incluso en los casos en los
rior, pareciera que es posible reconocerlo do- que la presencia de una entidad en el extranje-
blemente como crdito; en el primer caso, ro no implica la ventaja fiscal constituida por el
en virtud del inciso e del artculo 88 de la Ley no reparto de utilidades; con el consecuente
del Impuesto a la Renta; mientras que, en el diferimiento del Impuesto a la Renta.
segundo, de conformidad con el artculo 116
del mismo cuerpo legal. No obstante, la situa- Cabe sealar que el no sometimiento a tri-
cin se complica an ms cuando no existe butacin en el Per de los dividendos y cual-
impuesto efectivamente pagado en el exterior quier otra forma de distribucin de utilidades
y la tributacin es doble. En tal caso, tributara que las entidades controladas no domiciliadas
tanto la empresa domiciliada (por ejemplo la distribuyan a los contribuyentes domiciliados
que tiene una sucursal en un pas o territorio en el pas est condicionado a la atribucin
de baja o nula imposicin), cuanto el contribu- previa. En tal sentido, a efecto de corregir la
yente propietario, sin ninguna posibilidad de doble imposicin jurdica interna, no bastara
que el ltimo utilice como crdito el impuesto con que hubiese devengado la obligacin de
peruano pagado por la empresa domiciliada imputar tales rentas, sino que es necesario
que cuenta con el establecimiento permanen- que tal imputacin se haya realizado de forma
te. El rgimen de transparencia fiscal interna- efectiva.
cional pareciera haber sido diseado nica-
mente para eliminar la doble imposicin de Respecto de la exigencia de imputacin efec-
las filiales; mientras que respecto de las sucur- tiva aplicable en Espaa al igual que en el
sales y otros establecimientos permanentes Per, Almud Cid afirma que se encuentra
no existe disposicin que pueda solucionar el plenamente justificada puesto que, en caso
problema. contrario, la ausencia de informacin de la
Administracin tributaria espaola sobre los
C. Doble imposicin interna: Dividendos rendimientos obtenidos por las entidades par-
ticipadas en el extranjero jugara en favor del
Los dividendos y cualquier otra forma de dis- contribuyente que ha incumplido sus obliga-
tribucin de utilidades que las entidades con- ciones tributarias 69.
troladas no domiciliadas distribuyan a los con-
tribuyentes domiciliados en el pas no estarn D. Convenios para Evitar la Doble Im-
gravados con el impuesto en el pas correspon- posicin
diente a rentas netas pasivas que hubiesen
sido atribuidas. Para tal efecto, se considerar Si bien los Comentarios al Modelo de la OCDE
que los dividendos y otras formas de distribu- y al Modelo de Convenio de la Organizacin de
cin de utilidades distribuidas corresponden a las Naciones Unidas sealan que las clusulas
las rentas netas pasivas en forma proporcional internas de antielusin son compatibles con
a la parte que dichas rentas representan res- los convenios para evitar la doble imposicin
pecto del total de las rentas netas de las enti- y, en particular respecto de la transparencia
dades controladas no domiciliadas. fiscal internacional70, indican que el uso de

69
ALMUD CID, Jos Manuel. Op. cit. p. 1099.
70
Comentario 23 al artculo 1.
72
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

compaas base o instrumentales puede ser caso del Modelo de Convenio de la ONU, am-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


combatido a travs de la legislacin Controlled bos modelos sostienen la compatibilidad de la
Foreign Corporation, cabe sealar que existi- regulacin Controlled Foreign Corporation con
ran circunstancias en las que tales clusulas los convenios.
no necesariamente regulen circunstancias
abusivas71. Con relacin a la compatibilidad de las nor-
mas sobre transparencia fiscal internacional
Tal aseveracin ha sido recogida en el Modelo con los convenios de doble imposicin que
de Convenio de la ONU72 en su versin del ao sostiene el Modelo de Convenio de la OCDE,
2011, que indica que si bien algunas normas Vega Borrego resalta que la OCDE [] ms
domsticas antiabuso especficas son disea- que tratar de justificar jurdicamente la ra-
das con referencia a factores objetivos, entre zones de por qu estas normas son compa-
otros, el nivel de accionariado, lo cual facilita tibles con los convenios de doble imposicin,
su aplicacin, tambin podran resultar afec- lo que pretende es reflejar la postura de las
tadas algunas transacciones que no constitu- Administraciones tributarias a favor de este
yen abuso. tipo de normas. Todo ello, como ha sealado
la doctrina, con el objetivo de utilizar los co-
Es importante notar que los Comentarios mentarios al Modelo de Convenio de la OCDE
del Modelo de Convenio de la ONU del 2011 como una va para influir en los ordenamien-
reconocen la inclusin del rgimen de trans- tos internos. Con ello se pretende evitar, que
parencia fiscal internacional en la legislacin los tribunales de los Estados no sigan el ejem-
de los pases como una de las medidas ms plo del Consejo de Estado francs que, el 28
efectivas para tratar el caso de los arreglos de julio de 2002, declar incompatible con el
que involucran compaas que concentran el convenio de doble imposicin Francia-Suiza la
poder econmico y administrativo de entes norma francesa sobre transparencia fiscal in-
situados en otros pases73; mientras que el ternacional75. Al respecto, cabe sealar que
Modelo de Convenio de la OCDE lo reconoce tal comentario alcanzara tambin al Modelo
slo como un instrumento legtimo para pro- de Convenio de la ONU en la medida en que
teger la base tributaria domstica, sin calificar este reproduce el Comentario 23 al artculo 1
su eficiencia74. del Modelo de Convenio de la OCDE en su Co-
mentario 74 al mismo artculo del Modelo de
Por su parte, el Modelo de Convenio de la Convenio de la ONU.
ONU admite la existencia de quienes alegan
que la regulacin Controlled Foreign Corpo- Recientemente, en el Congreso de la Asocia-
ration violara algunos artculos de los trata- cin Fiscal Internacional llevado a cabo en Co-
dos; mientras que el Modelo de Convenio de penhague en agosto de 2013, antes aludido,
la OCDE slo admite la existencia de conflic- se deja constancia de que, a nivel de los pa-
tos con algunos artculos, aludiendo ambos al ses participantes76, se ha reportado muy po- Rene A. Villagra Cayamana
prrafo 1 del artculo 7 y prrafo 5 del 10. No cos casos vinculados a Controlled Foreign Cor-
obstante y aunque parece contradictorio en el poration fuera del rea de los convenios de

71
VEGA BORREGO, Felix Alberto. Las medidas antielusin en la normativa interna espaola con proyeccin
internacional. En: Monografas Fiscalidad Internacional. Madrid: CEF. 2007. p. 926. Vega Borrego, al finali-
zar el prrafo transcrito, cita a Martn Jimnez.
72
Comentario 19 del artculo 1 en: Department of Economic & Social Affairs, United Nations. Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. Nueva York: Naciones Unidas. 2011.
p. 44.
73
Comentario 74 al artculo 1 del Modelo de Convenio de la ONU, p. 69: These approaches, however, might
not be successful in dealing with arrangements involving companies that have substantial management and
economic activities in the countries where they have been established. One of the most effective approaches
to dealing with such cases is the inclusion, in domestic legislation, of controlled foreign corporation (CFC)
legislation.
74
Comentario 23 al artculo 1 del Modelo de Convenio de la OCDE.
75
VEGA BORREGO, Felix Alberto. Op. cit. p. 926.
76
38 pases: Alemania, Argentina, Australia, Austria, Blgica, Brasil, Canad, Chile, China, Colombia, Corea,
Dinamarca, Espaa, Estados Unidos, Estonia, Finlandia, Francia, Hungra, Holanda, India, Israel, Italia, Ja-
pn, Luxemburgo, Mxico, Noruega, Nueva Zelanda, Per, Polonia, Portugal, Rusia, Serbia, Sudfrica, Sue-
cia, Suiza, Ucrania, Reino Unido y Repblica Checa.
73
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

doble imposicin y que la mayora de pases Respecto de las reglas Controlled Foreign Cor-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

considera la inexistencia de conflictos de las poration contempladas en la legislacin de


clusulas Controlled Foreign Corporation con Brasil, Taveira considera que, por sus pecu-
los convenios de doble imposicin; no obstan- liaridades, entran en conflicto con los conve-
te, existe un grupo que considera la existencia nios y divergen de la prctica internacional y
de diferentes niveles de incompatibilidad77. de las recomendaciones de la OCDE; en tanto
podran denegarse los beneficios de un con-
En cuanto a los convenios de doble tributa- venio incluso si una transaccin o estructura
cin bilaterales vigentes del Per, que son los es absolutamente legtima y no es usada con
suscritos con Chile el 8 de junio de 200178, con propsitos de evasin tributaria82.
Canad el 21 de julio de 200179 y Brasil el 17 de
febrero de 200680, se observa que slo el lti- Por su parte, la Decisin 578, que constituye el
mo contiene una clusula bilateral vinculada Rgimen para evitar la Doble Tributacin y Pre-
con la transparencia fiscal internacional en el venir la Evasin Fiscal de la Comunidad Andina,
literal d del numeral 5 del protocolo81: publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de
Cartagena el 4 de mayo de 200483, no alude al
Las disposiciones del Convenio, especialmen- rgimen de transparencia fiscal internacional
te las del artculo 23, no impedirn que un y este resultara inconcebible en su esquema
Estado Contratante aplique las disposiciones de gravamen exclusivo en el pas de la fuente,
de su legislacin nacional relativa a la subcapi- en virtud del cual el pas de residencia debe
talizacin o para combatir el diferimiento del considerar como exonerada la renta gravada
pago del Impuesto a la Renta incluida la legis- por la fuente84. En tal sentido nos encontramos
lacin de sociedades controladas extranjeras ante un convenio multilateral que, rompiendo
(legislacin CFC) u otra legislacin similar. el esquema de fuente mundial recogido en la
legislacin de tres (Colombia, Ecuador y Per)
Cabe resaltar, no obstante, que la clusula ci- de sus cuatro pases miembros, reconoce ex-
tada colisiona con el numeral 5 del artculo 10 clusivamente el gravamen territorial.
del propio convenio de doble imposicin Per-
Brasil que, siguiendo el Modelo de Convenio Finalmente, es preciso sealar que en el con-
de la OCDE, prohbe someter los beneficios no venio de doble imposicin que el Per suscri-
distribuidos de la sociedad a un impuesto so- bi con Espaa el 6 de abril de 2006 el cual
bre los mismos, aunque los dividendos paga- no ha sido aprobado por el Congreso de la
dos o los beneficios no distribuidos consistan, Repblica pero que, a su vez, no ha sido ofi-
total o parcialmente, en beneficios o rentas cialmente desaprobado85, se recoge, en su
procedentes de ese otro Estado. artculo 28, una limitacin de beneficios,

77
WIMAN, Bertil y Mattias DAHLBERG. Op. cit. p. 54.
78
Aprobado en el Per por Resolucin Legislativa 27905 publicada el 6 de enero de 2003. Entr en vigencia el
1 de enero de 2004.
79
Aprobado en el Per por Resolucin Legislativa 27904 publicada el 5 de enero de 2003. Entr en vigencia el
1 de enero de 2004.
80
Aprobado en el Per por Resolucin Legislativa 29233 publicada el 22 de mayo de 2008.
81
Texto extrado de la pgina web del Ministerio de Economa y Finanzas, en tanto no ha sido publicado ofi-
cialmente en el Diario Oficial El Peruano. En: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tributos/cv_dbl_imp/Conve-
nio_Peru_Brasil.pdf.
82
INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. Op. cit. p. 150.
83
Sobre la naturaleza multilateral y caractersticas de la Decisin 578, ver: VILLAGRA, Rene. La Red de
Convenios para evitar la doble imposicin suscritos por los pases de Sudamrica. En: SERRANO, Antn.
Fiscalidad Internacional. Quinta edicin. Madrid: CEF. 2013. pp. 1463-1528.
84
El artculo 3 de la Decisin 578 denominado Jurisdiccin Tributaria seala: Independientemente de la nacio-
nalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que stas obtuvieren, slo sern gra-
vables en el pas miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepcin
previstos en esta Decisin. Por tanto, los dems pases miembros que, de conformidad con su legislacin
interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, debern considerarlas como exoneradas, para
los efectos de la correspondiente determinacin del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
85
El convenio de doble imposicin Per - Espaa ingres al poder legislativo mediante el Proyecto de Ley
7/2006-PE en la legislatura anterior (2006-2011) y fue derivado a dos comisiones del Congreso: A la de Eco-
noma y Finanzas y a la de Relaciones Exteriores. Segn la informacin de la pgina web del Congreso, en la
74
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 51

una clusula genrica, no expresa respecto gunos sistemas ms modernos permiten que

THEMIS 64 | Revista de Derecho


de la legislacin Controlled Foreign Corpora- las prdidas ordinarias de la empresa puedan
tion, que seala que sus disposiciones no im- compensarse con rentas atribuidas conforme
pedirn a los Estados contratantes aplicar las a la transparencia fiscal internacional86.
disposiciones antiabuso contempladas en su
legislacin interna. Cabe sealar, sin embargo, F. OBLIGACIONES FORMALES
que a la fecha el Per y Espaa se encontraran
negociando un nuevo convenio de doble im- En cuanto a las obligaciones formales, la ley
posicin, conforme lo evidencia la Resolucin no exige nada especfico, sino que, por el con-
de Superintendencia 118-2013/SUNAT publi- trario, en un plano general, requiere que los
cada el 11 de abril de 2013. contribuyentes domiciliados en el pas man-
tengan en sus libros y registros, con efecto
E. PRDIDAS tributario, en forma detallada y permanente
tres conceptos:
La procedencia de la compensacin de pr-
didas no est contemplada en el rgimen de Las rentas netas que le atribuyan sus en-
transparencia fiscal internacional introducido tidades controladas no domiciliadas,
en el Per; sin embargo, ello no constituye
novedad en tanto antes de la existencia de tal Los dividendos u otra forma de partici-
legislacin en el Per ya se encontraba prohi- pacin en las utilidades provenientes de
bido el reconocimiento de prdidas proceden- su participacin en entidades controla-
te de pases o territorios de baja o nula imposi- das no domiciliadas; y
cin en el globo de renta de fuente extranjera.
El impuesto pagado por las citadas enti-
En general, en virtud a la Ley del Impuesto dades.
a la Renta, las prdidas de fuente extranjera
son susceptibles de compensacin dentro del Al respecto es preciso notar que en principio
globo de resultados de fuente extranjera; no los libros y registros son contables, por lo que
obstante, no es posible traer como resultado la alusin hecha por la ley a libros y registros
final de tal globo un resultado negativo. Sin con efecto tributario deviene ms bien en
perjuicio del tratamiento antes expuesto, en inexacta y podra generar distorsiones.
virtud del artculo 51 de la Ley del Impuesto
a la Renta, en la compensacin de resultados A efecto del mejor control, la norma faculta
que arrojen fuentes productoras de renta ex- a la administracin tributaria a establecer el
tranjera, desde el ejercicio 2001, est prohi- detalle de la informacin que deben contener
bido tomar en cuenta las prdidas de pases los libros y registros, as como a solicitar la pre-
o territorios de baja o nula imposicin. En tal sentacin de documentacin e informacin,
sentido, no es de extraar que el rgimen de de cualquier forma (peridica o no). Rene A. Villagra Cayamana
transparencia fiscal internacional no contem-
ple el reconocimiento de tales prdidas. Es usual que la administracin tributaria re-
quiera informacin con relacin a la transpa-
Cabe sealar; sin embargo, que los regmenes rencia fiscal internacional; as, por ejemplo, en
Controlled Foreign Corporation de otros pa- Espaa, los sujetos pasivos a quienes les resul-
ses, han previsto tratamientos que incluyen ta aplicable tal rgimen deben presentar con-
el arrastre de las prdidas de las entidades juntamente con su declaracin del Impuesto a
extranjeras de forma cedular y separada a las la Renta los siguientes datos relacionados con
rentas ordinarias de la empresa; e incluso al- la entidad no residente87:

ltima comisin citada recibi un dictamen con mayora en contra de su aprobacin, la comisin de Economa
y Finanzas no se pronunci a la fecha de cierre de la legislatura (2011) y en consecuencia el proyecto de ley
no lleg al pleno del Congreso. En la actualidad el Proyecto de Ley se encuentra archivado por fin de pero-
do parlamentario, como sucede con todos los proyectos de ley de legislaturas anteriores. No obstante, en
nuestra opinin, por tratarse de un instrumento suscrito por dos Estados, jurdicamente era posible volver a
presentarlo mediante un nuevo proyecto de ley para su aprobacin conforme al artculo 56 de la Constitucin
en la legislatura vigente (2011-2016). Para este comentario se accedi a: http://www2.congreso.gob.pe/Sicr/
TraDocEstProc/CLProLey2006.nsf. Consulta: 11 de marzo del 2013.
86
Tal es el caso del rgimen vigente en Francia a partir del 1 de enero del 2006.
87
ALMUD CID, Jos Manuel. Op. cit. p. 1104.
75
ANLISIS CRTICO DEL RGIMEN DE TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL VIGENTE EN EL PER A PARTIR DEL 2013

Nombre o razn social y lugar del domi- nes de baja imposicin fiscal, acompaando
THEMIS 64 | Revista de Derecho

cilio social. los estados de cuenta por depsitos, inversio-


nes, ahorros o cualquier otro documento que
Relacin de administradores. respalde la inversin88.
Balance de la cuenta de prdidas o ga-
En Mxico, se requiere que los contribuyentes
nancias.
tengan a disposicin de las autoridades fisca-
Importe de la renta positiva que debe les la contabilidad de las entidades o figuras
ser incluida en la base imponible. jurdicas extranjeras a las que se refiere la
legislacin sobre transparencia fiscal; y, adi-
Justificacin de los impuestos satisfe- cionalmente, requiere la presentacin dentro
chos respecto de la renta positiva que del plazo correspondiente de una declaracin
deba ser incluida en la base imponible. informativa sobre los ingresos generados en
el ejercicio inmediato anterior, sujetos a reg-
A ttulo ilustrativo tenemos el caso de Vene- menes fiscales preferentes acompaando los
zuela, donde existe la obligacin de presentar, estados de cuenta por depsitos, inversiones,
conjuntamente con la declaracin anual defi- ahorros o cualquier otro, o en su caso, la do-
nitiva de rentas, una declaracin informativa cumentacin que mediante reglas de carcter
sobre las inversiones que durante el ejercicio general establezca el Servicio de Administra-
hayan realizado o mantengan en jurisdiccio- cin Tributaria 89.

88
Artculo 107 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
89
Artculos 213 y 214 de la Ley sobre la Renta de Mxico.
76
LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN
DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA

Luis Antonio Hernndez Berenguel*

In the case of a natural person, conjugal Tanto las personas naturales cuanto las so-
community or an undivided succession ciedades conyugales, as como las sucesiones
domiciled in Peru which generates capital indivisas domiciliadas en el pas y que produ-
gains by transferring immovable goods, the cen ganancias de capital por la enajenacin de
profit generated is taxed with income tax and inmuebles, generan rentas que se encuentran
may be graded as second category income gravadas con el Impuesto a la Renta. stas cali-
capital gain or third category income fican como de segunda categora renta de ca-
entrepreneurial income. pital o tercera categora renta empresarial.

From the analysis of Peruvian legislation, A partir de la legislacin vigente, el autor


the author explains how the regularity in the analiza cmo la habitualidad funciona como
transfer of immovable goods is configured criterio para calificar las rentas obtenidas por
to grade the profit made as second category enajenar inmuebles como de segunda catego-
income when, over a years time, no more ra cuando sean no ms de dos enajenacio-
than two goods are transferred and how, nes en un mismo ao y cmo, a partir de la
from the third transfer onward, the income will tercera, stas sern calificadas como de ter-
qualify as a third category income. Likewise, cera categora. Asimismo, evidencia que no
the author puts in evidence how the transfer constituir ganancia de capital la enajenacin
of immovable goods occupied as a home is not de inmuebles ocupados como casa-habitacin
considered as a capital gain when the seller cuando el enajenante no genere rentas de ter-
does not generate third category income. cera categora.

Key Words: Regularity, alienation of immov- Palabras clave: Habitualidad, enajenacin de


able goods, capital gain, income tax. bienes inmuebles, ganancias de capital, Im-
puesto a la Renta.

*
Abogado. Profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per. Socio de Hernndez
& Ca. Abogados.
77
LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA

I. LAS GANANCIAS DE CAPITAL la comercializacin de minerales califica ms


THEMIS 64 | Revista de Derecho

bien como una renta producto gravada con


La Ley del Impuesto a la Renta, entre los in- el Impuesto a la Renta. La ganancia obtenida
gresos que considera gravados con el citado por esa empresa al vender un inmueble tam-
tributo, en el inciso b del artculo 1, incluye bin est gravada con el citado impuesto, pero
expresamente las ganancias de capital. A su como una ganancia de capital.
vez, el inciso a del artculo 1 del Reglamento
respectivo precisa que estn gravadas dichas De otro lado, si una persona natural es propie-
ganancias aunque no provengan de actividad taria de inmuebles y los arrienda, los ingresos
habitual. por arrendamientos constituyen una renta
producto porque provienen del capital, cons-
Una revisin del artculo 1 de la Ley del Im- tituyendo los inmuebles la fuente de tales in-
puesto a la Renta nos lleva a comprobar que gresos y porque esa fuente es durable no se
existen otros tres tipos de ingresos gravados agota por el hecho de estar arrendados y aun
con ese tributo, aparte de las ganancias de ca- estando los inmuebles arrendados siguen en
pital. Ellos son: (i) Las rentas producto, defi- poder del propietario y, consecuentemente,
nidas como las que provienen del capital, del es susceptible de generar ingresos peridicos.
trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos Podra, en algn momento, darse el caso de
factores, entendindose como tales aquellas que los inmuebles no estn siendo arrendados
que provengan de una fuente durable y sus- ni explotados de manera alguna, pero poten-
ceptible de generar ingresos peridicos; (ii) cialmente son generadores de renta, porque
otros ingresos que provengan de terceros, es- en cualquier momento pueden ser arrenda-
tablecidos por la indicada ley; y (iii) las rentas dos o explotados bajo alguna forma.
imputadas, incluyendo las de goce o disfrute,
establecidas por la misma ley. En el ejemplo antes citado, la persona natu-
ral no se dedica a la venta de inmuebles sino
La primera cuestin que se suscita al respecto al arrendamiento de los mismos. Si procede a
es qu se entiende por ganancias de capital, venderlos, la fuente generadora de la renta
encontrndose la respuesta en el artculo 2 de es decir, los inmuebles deja de existir para el
la Ley del Impuesto a la Renta, segn el cual la vendedor y pasa a ser propiedad de la persona
ganancia de capital es el ingreso que proviene natural o jurdica compradora. Por lo tanto, si
de la enajenacin de bienes de capital. Estos al vender la persona natural del ejemplo los in-
ltimos son aquellos que no estn destinados muebles de que es propietaria obtiene ganan-
a ser comercializados en el mbito de un giro cias, stas resultarn gravadas con el Impuesto
de negocio o de empresa. Si se trata de una a la Renta como ganancias de capital.
empresa cuyo giro es la extraccin y venta de
minerales, pero al mismo tiempo es poseedo- Ahora bien, como veremos ms adelante, es
ra de uno o ms inmuebles y en un momento importante establecer si la persona natural o
dado decide vender uno de dichos inmuebles la empresa propietaria de los inmuebles que
obteniendo una ganancia, sta califica como han sido transferidos obteniendo la vende-
una ganancia de capital, porque la empresa en dora ganancias de capital, resulta ser habi-
cuestin no se dedica a venta de inmuebles. tual o no en esa transferencia de propiedad.

Garca Mullin seala que las ganancias de ca- II. EL CONCEPTO DE ENAJENACIN
pital se originan en la realizacin de bienes
patrimoniales, en tanto la realizacin de esos Como se ha visto ya, para que exista una ga-
bienes no sea el objeto de una actividad lucra- nancia de capital la fuente generadora del in-
tiva habitual, aadiendo que esos resultados greso esto es, en el presente caso, el inmue-
no podran ser considerados renta producto, ble del que se es propietario pasa a ser de
puesto que la fuente productora de ellos el propiedad de una persona distinta. La fuente
bien vendido agota, al producirlos, la posi- se agota para quien era el propietario hasta
bilidad de proporcionar nuevas ganancias al el momento de la transferencia de propiedad
mismo beneficiario1. La renta proveniente de y ya no es para l, despus de ese momento,

1
GARCA MULLIN, Roque. Impuesto sobre la Renta: Teora y tcnica del impuesto. Santo Domingo: Instituto
de Capacitacin Tributaria. 1980. p. 21.
78
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 77

una fuente susceptible de generar ingresos te domiciliado en el pas, distinto a las sucur-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


peridicos. En consecuencia, en el caso de in- sales, agencias y otros establecimientos per-
muebles, las ganancias de capital se configu- manentes en el pas de entidades del exterior.
rarn siempre que estemos frente a bienes de
capital cuya propiedad es transferida. Las ganancias de capital de fuente perua-
na obtenida en la enajenacin de inmuebles
La transferencia de propiedad es entendida en pueden clasificarse como rentas de segunda
la Ley del Impuesto a la Renta bajo el nombre o de tercera categora. Si califica como renta
de enajenacin y es definida en el artculo 5 de segunda categora, la renta neta es igual al
como la venta, permuta, cesin definitiva, ex- 80% de la renta bruta y sobre esa renta neta
propiacin, aporte a sociedades y, en general, incide el impuesto con la tasa del 6.25% (lo
todo acto de disposicin por el que se trasmita cual equivale a decir que la tasa efectiva del
el dominio a ttulo oneroso2. Es decir, para di- impuesto es del 5% sobre la ganancia bruta).
cha ley, no es enajenacin la transferencia de Empero, si califica como renta de tercera cate-
propiedad a ttulo gratuito, sino exclusivamen- gora, formar parte de los ingresos gravables
te la realizada a ttulo oneroso. del respectivo perodo anual, de forma tal que
al final del perodo la renta imponible deter-
III. LA CATEGORIZACIN DE LAS GANAN- minada por el contribuyente, integrada por la
CIAS DE CAPITAL EN LA ENAJENACIN ganancia de capital, quedar afecta al impues-
DE INMUEBLES to con la tasa del 30%.

La Ley del Impuesto a la Renta clasifica las ren- Si la ganancia de capital ha sido obtenida por
tas en rentas de fuente peruana y en rentas un contribuyente no domiciliado, o por una
de fuente extranjera. Slo las primeras estn sucursal, agencia u otro establecimiento per-
divididas en categoras3. Las categoras son manente en el pas de contribuyentes no do-
cinco y se denominan de primera, segunda, miciliados, por la enajenacin de un inmueble
tercera, cuarta y quinta categora, pudiendo ubicado en el exterior, la renta calificar como
agruparse tambin en rentas del capital (pri- de fuente extranjera, no sujeta a tributacin
mera y segunda categora), rentas empresa- en el Per.
riales (tercera categora) y rentas del trabajo
(cuarta y quinta categora). De otro lado, los En el caso que la ganancia de capital hubiera
contribuyentes domiciliados en el pas para sido obtenida por un contribuyente domici-
fines del Impuesto a la Renta, con excepcin liado, distinto a una sucursal, agencia u otro
de las sucursales, agencias y otros estableci- establecimiento permanente en el pas de
mientos permanentes en el pas de contribu- contribuyentes no domiciliados, por la enaje-
yentes no domiciliados, tributan sobre rentas nacin de un inmueble ubicado en el exterior,
de fuente mundial, mientras que los contribu-
yentes domiciliados en el exterior, as como las
la renta calificar como de fuente extranjera,
pero quedar sujeta a tributacin en el Per Luis A. Hernndez Berenguel
sucursales, agencias y otros establecimientos debido a que ese contribuyente debe pagar el
permanentes en el pas de contribuyentes no impuesto sobre sus rentas de fuente mundial.
domiciliados, slo tributan sobre rentas de Empero, como las rentas de fuente extranjera
fuente peruana. no se ubican en categora alguna, resultar de
aplicacin el artculo 51 de la Ley del Impuesto
La renta ser de fuente peruana si el inmueble a la Renta que, excluyendo la renta de fuente
que se enajena est fsicamente ubicado en el extranjera proveniente de ciertos bienes mue-
pas. Contrario sensu, si el inmueble est ubi- bles a los que se refiere el segundo prrafo
cado fuera del territorio nacional, la ganancia de dicho artculo, obliga al contribuyente a
de capital es una renta de fuente extranjera, sumar y compensar entre s sus resultados de
que estar gravada con el Impuesto a la Renta fuente extranjera obtenidos en cada perodo
slo si quien la ha obtenido es un contribuyen- anual; y slo si, como consecuencia de ello,

2
Transmitir el dominio implica conceder el derecho de propiedad. El artculo 923 del Cdigo Civil define la
propiedad como el poder jurdico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar el bien. Empero, la
definicin de enajenacin contenida en la Ley del Impuesto a la Renta excluye los actos de trasmisin del
dominio a ttulo gratuito.
3
Ello se desprende de lo dispuesto en el artculo 22 de la Ley del Impuesto a la Renta segn el cual: [] Las
rentas afectas de fuente peruana se clasifican en las siguientes categoras [].
79
LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA

se obtiene una renta neta es decir, despus ciaciones, las comunidades laborales, inclui-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

de deducir los gastos necesarios para obtener das las de compensacin minera y las funda-
esos resultados, ella deber ser sumada para ciones no consideradas en el artculo 18; las
el pago del Impuesto a la Renta con tasa pro- empresas unipersonales, las sociedades y en-
gresiva, segn la magnitud de las rentas, del tidades de cualquier naturaleza constituidas
15%, 21% o 30%, a la renta neta del trabajo en el exterior, que en cualquier forma perci-
de fuente peruana rentas de cuarta y quinta ban rentas de fuente peruana; las empre-
categoras, o con la tasa del 30% a la renta sas individuales de responsabilidad limitada
neta empresarial de fuente peruana renta de constituidas en el pas; las sucursales, agen-
tercera categora. cias y cualquier otro establecimiento perma-
nente en el pas de empresas unipersonales,
Ahora bien, estando frente a una ganancia sociedades y entidades de cualquier natura-
de capital proveniente de la enajenacin de leza constituidas en el exterior; las socieda-
inmuebles, que califica como renta de fuente des agrcolas de inters social; las sociedades
peruana de segunda o de tercera categora, irregulares previstas en el artculo 423 de la
interesa entonces determinar cundo corres- Ley General de Sociedades; la comunidad de
ponde a una u otra categora. bienes; los joint venture; y los consorcios y
otros contratos de colaboracin empresarial
Las rentas son de tercera categora, segn el que llevan contabilidad independiente de la
inciso a del artculo 28 de la Ley del Impuesto de sus socios o partes contratantes.
a la Renta cuando, entre otras, se derivan del
comercio, la industria o minera; y, en gene- Sern, pues, ganancias de capital que califi-
ral, cuando se derivan de cualquier actividad quen como rentas de tercera categora las ob-
que constituya negocio habitual de compra tenidas por cualquiera de las personas consi-
o produccin y venta, permuta o disposicin deradas jurdicas para fines del Impuesto a la
de bienes. En consecuencia, cualquier per- Renta, en tanto provengan de la enajenacin
sona jurdica que tenga como objeto social de inmuebles si stos son bienes de capital por
la compra y venta de inmuebles o de todo no estar destinados a ser comercializados en el
tipo de bienes, deber considerar como renta mbito de un giro de negocio o de empresa.
gravable los resultados de tal actividad pero, Igualmente, en general, las obtenidas por em-
en este caso, dichos bienes inmuebles no son presas que realizan negocios cuyo giro no es la
bienes de capital, por lo que su transferencia compra y venta de inmuebles. Estas ganancias
de propiedad a ttulo oneroso no generar ga- no estn comprendidas en el inciso a del art-
nancias de capital, sino rentas producto gra- culo 28 antes mencionado, puesto que all se
vadas con el impuesto. incluyen las rentas producto, es decir, las que
forman parte del giro del negocio por ejem-
Cundo se est entonces frente a una ganan- plo, la empresa cuyo objeto social es la compra
cia de capital que califica como renta de terce- y venta de inmuebles, caso en que los inmue-
ra categora? La respuesta la encontramos en bles no son bienes de capital sino mercaderas.
el inciso e del artculo 28 de la Ley del Impues-
to a la Renta. Dicho inciso establece que son De otro lado, las empresas a las que se refiere
rentas de tercera categora: Las dems rentas el inciso a del artculo 28 de la Ley del Impues-
que obtengan las personas jurdicas a que se to a la Renta ya han sido citadas. Las empresas
refiere el artculo 14 de esta ley y las empresas a que se refiere el inciso b de dicho artculo
domiciliadas en el pas, comprendidas en los son los agentes mediadores de comercio. El l-
incisos a y b de este artculo o en su ltimo timo prrafo del artculo 28 contempla el caso
prrafo, cualquiera sea la categora a la que de actividades incluidas en la cuarta categora
debieran atribuirse (entre las dems rentas por la Ley del Impuesto a la Renta ejercicio
estn las ganancias de capital). individual de una profesin, ciencia, arte, ofi-
cio o actividades no incluidas expresamente
Las personas jurdicas a las que se refiere el en la tercera categora; y el desempeo de
artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta funciones de director de empresas, sndico,
son todas las sociedades reconocidas por la mandatario, gestor de negocios, albacea y ac-
Ley General de Sociedades y las cooperativas, tividades similares incluyendo el desempeo
incluyendo las agrarias de produccin; las em- de las funciones del regidor municipal o con-
presas de propiedad social; las empresas de sejero regional, por las cuales perciben die-
propiedad total o parcial del Estado; las aso- tas que se complementen con explotaciones
80
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 77

comerciales o viceversa, hiptesis en la cual la tampoco ha tenido negocio alguno hasta esa

THEMIS 64 | Revista de Derecho


totalidad de las rentas sern calificadas como fecha, por lo que ni siquiera ha tributado como
de tercera categora. persona natural. Pues bien, esa persona natu-
ral no puede ser calificada todava como habi-
La cuestin que falta por dilucidar es cundo tual, sobre la base de la presuncin de habi-
califican como rentas de segunda o de tercera tualidad contenida en el artculo 4 de la Ley del
categora las ganancias de capital que obten- Impuesto a la Renta. La habitualidad slo se va
ga una persona natural, sociedad conyugal o a configurar en el ejercicio anual en que realice
sucesin indivisa, domiciliadas en el pas, por ms de dos enajenaciones de inmuebles es
la enajenacin de bienes inmuebles, aspecto decir, a partir de la tercera enajenacin.
que veremos a continuacin.
Imaginemos el siguiente ejemplo. Antes del 1
IV. LAS GANANCIAS DE CAPITAL QUE CALI- de enero de 2013, la persona natural nunca ha
FICAN COMO RENTAS DE SEGUNDA CA- realizado en el mismo ejercicio anual ms de
TEGORA dos enajenaciones de inmuebles, y tampoco
ha tenido una actividad o negocio generador
Nos encontramos aqu en el caso de una per- de rentas de tercera categora, por lo que ha
sona natural, sociedad conyugal o sucesin venido declarando, para fines del impuesto,
indivisa, domiciliadas en el pas, que obtiene como persona natural sin negocio, incluyen-
ganancias de capital en la enajenacin de in- do rentas de las dos primeras categoras y de
muebles ubicados en territorio nacional, de cuarta y quinta categora. Si en los aos ante-
forma tal que esas rentas son de fuente perua- riores a 2013 efectu en cada ejercicio una o
na. Esas ganancias de capital son rentas grava- dos enajenaciones de inmuebles y obtuvo por
das con el Impuesto a la Renta pero pueden ello ganancias de capital, stas, al no ser esa
calificar como rentas de segunda categora o persona habitual, calificaron como rentas de
como rentas de tercera categora. segunda categora.

Plantearemos, en primer lugar, el caso de una Esa persona natural, a partir de qu momen-
persona natural domiciliada en el pas, que to ser considerada habitual en la enajenacin
obtiene ingresos por la enajenacin de inmue- de inmuebles, generando ganancias de capital
bles ubicados en territorio nacional. El artculo que califiquen como rentas de tercera catego-
4 de la Ley del Impuesto a la Renta establece ra? A partir del momento en que realice, en
una presuncin de habitualidad en la enajena- el mismo ejercicio anual, una tercera enajena-
cin de inmuebles efectuada por una persona cin de inmuebles. Si esa tercera enajenacin
natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal de inmuebles genera ganancias de capital, s-
que opt por tributar como tal, a partir de la tas constituirn rentas de tercera categora, al
tercera enajenacin inclusive producida en
el ejercicio gravable. Es decir, el supuesto de
igual que las ganancias de capital que obtenga
por cualquier enajenacin posterior que en el Luis A. Hernndez Berenguel
la norma es el de una persona natural o de mismo ejercicio anual realice. En cambio, las
una sociedad conyugal o de una sucesin in- ganancias de capital obtenidas en el mismo
divisa que no realiza actividades generado- ejercicio anual por las dos primeras enaje-
ras de rentas de tercera categora y que, por naciones de inmuebles son rentas de segun-
lo tanto, ha venido pagando el Impuesto a la da categora. Si, en el ao 2013, esa persona
Renta como una persona natural sin negocio. natural realiza tres o ms enajenaciones, las
Se puede decir, entonces, que esa persona na- ganancias de capital a partir de la tercera ena-
tural ha obtenido rentas del capital y/o rentas jenacin son rentas de tercera categora, y las
del trabajo, mas no as rentas empresariales, y ganancias de capital que hubiera obtenido por
nunca ha efectuado ms de dos enajenaciones las dos primeras enajenaciones de inmuebles
de inmuebles en un solo ejercicio anual el sern rentas de segunda categora.
ejercicio anual, para efectos del Impuesto a la
Renta, coincide con el ao calendario. A partir, pues, de la tercera enajenacin de
inmuebles en el mismo ejercicio anual, la per-
Aunque la norma no lo establezca expresa- sona natural es considerada habitual, y las
mente, en el mismo caso est una persona ganancias de capital que obtenga a partir de
natural domiciliada en el pas que, hasta el 31 esa enajenacin de inmuebles, y por las ena-
de diciembre de 2012, no ha obtenido rentas jenaciones de inmuebles posteriores produci-
afectas al Impuesto a la Renta y que, asimismo, das en el mismo ejercicio anual, son rentas de
81
LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA

tercera categora. Qu pasar a partir del 1 Renta, a partir de una presuncin. Heleno Ta-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

de enero de 2014? Habiendo calificado como veira, sobre el uso de presunciones legales,
habitual en el 2013, cuando se produjo la ter- seala que: En vista de la necesidad de prue-
cera enajenacin de inmuebles, dicha condi- bas que la Administracin debe producir en
cin lo acompaar durante los dos ejercicios los actos de aplicacin del Derecho, surge el
anuales siguientes esto es, durante los aos recurso a la presuncin en materia tributaria,
2014 y 2015, independientemente del nme- que actualmente dista de ser poco usual por
ro de enajenaciones de inmuebles que realice cuanto favorece la simplificacin de procedi-
en estos dos aos. As lo seala expresamente mientos y la velocidad de la decisin. En este
el artculo 4 de la Ley del Impuesto a la Ren- campo la presuncin ha sido aplicada tanto
ta al establecer que alcanzada la condicin de como medio de prueba, en sus versiones de
habitualidad en un ejercicio, esta continuar presuncin simple y presuncin legal relativa,
durante los dos ejercicios siguientes. cuanto tambin como medio de ampliacin
de alguno de los criterios de la hiptesis de
El propio artculo 4 seala: (i) Que la condicin incidencia de las normas tributarias impositi-
de habitualidad deber verificarse en cada ejer- vas, en la medida que califica ciertos hechos
cicio gravable; y, (ii) que alcanzada la condicin como verdicos sin admitir prueba alguna en
de habitualidad en un ejercicio, no solamente contrario presunciones absolutas, lo que
sta continuar durante los dos ejercicios si- nos parece un recurso de grave repercusin,
guientes sino que, si en alguno de ellos se ad- por confundirse con el concepto de ficcin y
quiriera nuevamente esa misma condicin, sta trabajar con criterios que no estn informa-
se extender por los dos ejercicios siguientes. dos por el principio de bsqueda de la verdad
material4.
Siguiendo el ejemplo planteado, pueden ocu-
rrir diferentes situaciones en los aos 2014 y V. OPERACIONES QUE NO SE COMPUTAN
2015. PARA LA DETERMINACIN DE LA HABI-
TUALIDAD
Puede ocurrir que en ninguno de los aos
2014 y 2015, la persona natural realice ms de Existen operaciones que no se computan para
dos enajenaciones de inmuebles, con lo cual la efectos de la determinacin de la habituali-
condicin de habitual cesar el 31 de diciem- dad. Por otro lado, hay operaciones que no se
bre de 2015, y como la condicin de habitual consideran habituales y que, adems, tampo-
debe verificarse en cada ejercicio gravable, ha- co se computan para efectos de la determina-
br que ver qu sucede en el ejercicio 2016. Si cin de la habitualidad. Ello est regulado en
en este ejercicio se produce ms de dos ena- el artculo 4 de la Ley del Impuesto a la Renta.
jenaciones de inmuebles, a partir de la tercera
enajenacin la persona natural calificar como Entre las primeras es decir, entre las que no
habitual y esta condicin lo acompaar du- se computan para determinar la habitualidad
rante los aos 2017 y 2018. se encuentra la enajenacin de inmuebles
destinados exclusivamente a estacionamiento
Tambin puede ocurrir que en uno cualquiera vehicular y/o a cuarto de depsito. Para ello,
de los aos 2014 o 2015, la persona natural deben concurrir los siguientes requisitos: (i)
realice ms de dos enajenaciones. Si ello ocu- Que el enajenante haya sido o sea, al momen-
rre en el 2014, a partir de la tercera enaje- to de la enajenacin, propietario de un inmue-
nacin la persona natural ser habitual y esa ble distinto a los anteriores; y, (ii) que este
condicin se extender hasta el ejercicio 2016. inmueble junto con los destinados a estacio-
En caso que ello no ocurra en el 2014 sino en namiento vehicular y/o a cuarto de depsito,
el 2015, a partir de la tercera enajenacin la estn comprendidos en el Rgimen de Unida-
persona natural ser habitual y esa condicin des Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de
se extender hasta el ejercicio 2017. Propiedad Comn regulado por el Ttulo III de
la Ley 27157 Ley de Regularizacin de Edifica-
La habitualidad se configura, pues, segn el ciones, del Procedimiento para la Declaratoria
artculo 4 de nuestra Ley del Impuesto a la de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobi-

4
TAVEIRA TORRES, Heleno. Pruebas y presunciones en materia tributaria. En: Temas de Derecho Tributa-
rio y de Derecho Pblico. Libro homenaje a Armando Zolezzi Mller. Lima: Palestra Editores. 2006. p. 527.
82
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 77

liarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad estara gravada con la tasa del 30% sino sola-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


Comn. Estas operaciones no son computa- mente con la tasa efectiva del 5%, por no ser
bles aun cuando los inmuebles se enajenen considerada tal enajenacin como habitual.
por separado, a uno o a varios adquirentes, e
incluso cuando el inmueble destinado a un fin En el segundo supuesto, nos estamos refi-
distinto no se enajene. riendo a una persona natural que todava no
es habitual y que realiza una enajenacin de
As, por ejemplo, la persona natural X pue- inmuebles que le genera ganancia pero que
de ser propietaria de un departamento com- est comprendida dentro de las operaciones
prendido en el citado rgimen. Adems, pue- que a continuacin mencionaremos. Esa ena-
de ser propietario de dos cocheras y de dos jenacin no se computa para determinar la
depsitos en el mismo edificio. Tanto el de- habitualidad, con lo cual se aplicara la tasa
partamento cuanto las cocheras y los depsi- efectiva del 5% sobre la ganancia, como si el
tos estn considerados como unidades inmo- transferente no fuera habitual.
biliarias independientes y registradas por se-
parado en los Registros Pblicos. Si X vende Las enajenaciones de inmuebles que no se
una de las cocheras y uno de los cuartos de consideran habituales y que tampoco son
depsito, ambas operaciones no son compu- computables para efectos de determinar la
tables para efectos de determinar la habitua- habitualidad son las siguientes: (i) Las trans-
lidad. Es decir, a pesar de haber efectuado dos ferencias fiduciarias, que conforme al artculo
ventas de inmuebles, la ley considera que no 14-A de la Ley del Impuesto a la Renta no cons-
ha hecho ninguna venta de inmuebles para tituyen enajenaciones; (ii) las enajenaciones
efectos de establecer si esa persona es habi- de inmuebles efectuadas a travs de Fondos
tual. Si, con anterioridad a esas ventas y en el de Inversin y Patrimonios Fideicometidos de
ejercicio en que stas se efectuaron, X no Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos
hubiera realizado ninguna otra enajenacin Bancarios, sin perjuicio de la categora de ren-
de inmuebles, para convertirse en habitual tas que sean atribuidas por dichas enajenacio-
tendra que efectuar ms de dos enajenacio- nes; (iii) las enajenaciones de bienes adquiri-
nes de inmuebles que sean computables, de dos por causa de muerte; y, (iv) la enajenacin
forma tal que la tercera de ellas la efectuara de la casa habitacin de la persona natural, su-
ya como habitual. cesin indivisa o sociedad conyugal que opt
por tributar como tal.
La misma consecuencia se produce si en el
ejercicio en cuestin X ya no fuera propie- Si la persona natural tiene negocios y los in-
tario del departamento, sino solamente de los muebles que enajena estn asignados al nego-
dos estacionamientos y de los dos depsitos, cio, la ganancia de capital es renta de tercera
adems de otros inmuebles. En efecto, en
este supuesto las dos ventas de un estacio-
categora inciso h del artculo 1 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta. Luis A. Hernndez Berenguel
namiento y de un depsito no seran compu-
tables para determinar la habitualidad de X. VI. EL IMPUESTO A LA RENTA EN EL CASO
DE SUCESIONES INDIVISAS
De otro lado, existen enajenaciones de in-
muebles que no se consideran habituales y En el caso de sucesiones indivisas el artculo
que tampoco se computan para fines de de- 17 de la Ley del Impuesto a la Renta establece
terminar la habitualidad. tres perodos:

Es decir, se presentan dos supuestos. Un pri- a. El primer perodo se inicia a partir de


mer supuesto se dara cuando la persona natu- la muerte del causante y termina en el
ral ya es habitual y, en consecuencia, cualquier momento que se dicte la declaratoria de
otra enajenacin de inmuebles que realice y herederos o se inscriba en los Registros
por la cual genere ganancia mientras est Pblicos el testamento. En este pero-
vigente la habitualidad, obligara al pago del do, las rentas de la sucesin indivisa se
Impuesto a la Renta sobre la ganancia con la consideran, para fines del Impuesto a la
tasa del 30% como renta de tercera categora. Renta, como de una persona natural.
Empero, si a pesar de ser habitual se realiza al-
guna de las enajenaciones de inmuebles que a b. El segundo perodo se inicia una vez dic-
continuacin mencionaremos, la ganancia no tada la declaratoria de herederos o ins-
83
LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA

crito el testamento y termina en la fecha nuestro concepto, es en la medida en que se


THEMIS 64 | Revista de Derecho

en que se adjudiquen judicial o extraju- est tributando como sociedad conyugal que a
dicialmente los bienes que constituyen ella le sern aplicables tales reglas.
la masa hereditaria. En este perodo, el
cnyuge suprstite, los herederos y los VIII. CMO SE DETERMINA LA GANANCIA
dems sucesores a ttulo gratuito de- BRUTA EN LOS CASOS DE ENAJENACIN
ben incorporar a sus propias rentas la DE INMUEBLES?
proporcin que les corresponda en las
rentas de la sucesin, de acuerdo con su Cuando se enajenan bienes inmuebles, segn
participacin, salvo en los casos en que el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Ren-
los legatarios deban computar las produ- ta, la renta bruta estar dada por la diferencia
cidas por los bienes legados. entre el ingreso neto total proveniente de di-
chas operaciones y el costo computable de los
c. El tercer perodo se inicia a partir de la bienes enajenados.
fecha en que se adjudiquen judicialmen-
te o extrajudicialmente los bienes que El ingreso neto total resultante de la enaje-
constituyen la masa hereditaria. A partir nacin es el precio obtenido por ella dicho
de ese momento, cada uno de los here- precio, para efectos del Impuesto a la Renta,
deros deber computar las rentas pro- debe ajustarse al valor de mercado de los bie-
ducidas por los bienes que se les haya nes menos las devoluciones, bonificaciones,
adjudicado. descuentos y conceptos similares que res-
pondan a la costumbre de la plaza. El costo
Ntese que las sucesiones indivisas que op- computable, de acuerdo a lo dispuesto en el
taron por tributar como tales estn sujetas, artculo 21.1 de la Ley del Impuesto a la Ren-
durante los dos primeros perodos antes se- ta, cuando la adquisicin ha sido a ttulo gra-
alados, a las reglas sobre habitualidad en la tuito ser igual a cero, respecto de inmuebles
enajenacin de inmuebles. En el tercer pero- adquiridos a partir del 1 de agosto de 2012,
do ya no existe la sucesin indivisa, porque se conforme a lo previsto en el artculo 3 del De-
ha producido la adjudicacin de los bienes que creto Legislativo 1120 y en el primer prrafo
constituyen la masa hereditaria a cada uno de de la primera disposicin complementaria
los herederos. transitoria de dicho decreto legislativo, aun
cuando, alternativamente, se permite consi-
VII. IMPUESTO A LA RENTA DE LAS SOCIE- derar como costo computable el que corres-
DADES CONYUGALES ponda al transferente antes de la transferen-
cia, siempre que dicho costo se acredite de
El artculo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta manera fehaciente.
establece que, en el caso de sociedades con-
yugales, las rentas que obtenga cada cnyuge Ahora bien, tratndose de bienes inmuebles
sern declaradas independientemente por adquiridos a ttulo gratuito antes del 1 de
cada uno de ellos. Agrega el citado artculo enero de 2012, cuando sean transferidos, con
que las rentas producidas por bienes comunes arreglo a la norma vigente con anterioridad
sern atribuidas, por igual, a cada uno de los al 1 de agosto de 2012, el costo computable
cnyuges, pero que, sin embargo, stos po- estar dado por el valor de ingreso al patrimo-
drn optar por atribuirlas a uno solo de ellos nio. Dicho valor es el que resulta de aplicar las
para efectos de la declaracin y pago como normas de autoavalo para el Impuesto Pre-
sociedad conyugal. Finalmente, el artculo 16 dial del ao en que se adquiri el inmueble,
seala que las rentas de los hijos menores de reajustado por los ndices de correccin mo-
edad debern ser acumuladas a las del cn- netaria que establece el Ministerio de Econo-
yuge que obtenga la mayor renta o, de ser el ma y Finanzas sobre la base de los ndices de
caso, a la sociedad conyugal. precios al por mayor proporcionados por el
Instituto Nacional de Estadstica e Informtica
El artculo 6 del Reglamento del Impuesto a la (INEI), salvo prueba en contrario constituida
Renta contiene una serie de normas relativas por el contrato de fecha cierta inscrito en Re-
al Impuesto a la Renta a cargo de la sociedad gistros Pblicos o en cualquier otro documen-
conyugal. Ntese que las reglas de habituali- to fehaciente a criterio de la Administracin
dad tambin se aplican a la sociedad conyu- Tributaria numeral 2 del literal a del artculo
gal que haya optado por tributar como tal. En 21.1 de la Ley del Impuesto a la Renta.
84
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 77

Habida cuenta de lo anteriormente expuesto, categora, pues sern ellas, cuando enajenen

THEMIS 64 | Revista de Derecho


por enajenacin se entienden nicamente las dichos inmuebles, las que tengan que some-
transferencias a ttulo oneroso. Cuando se terse a las reglas de habitualidad.
enajenen inmuebles que han sido adquiridos
a ttulo gratuito habr que establecer, igual- IX. ENAJENACIN DE INMUEBLES OCU-
mente, si la enajenacin es computable para PADOS COMO CASA-HABITACIN DEL
determinar la habitualidad o si no se consi- ENAJENANTE
dera como operacin habitual y tampoco se
computa para determinar la habitualidad, con Segn el ltimo prrafo del artculo 2 de la
arreglo a lo anteriormente expuesto. Ley del Impuesto a la Renta, no constituye
ganancia de capital gravable el resultado de
En el caso de inmuebles que hayan sido ad- la enajenacin de inmuebles ocupados como
quiridos a ttulo oneroso, el costo computable casa-habitacin del enajenante cuando ste
ser el valor de adquisicin o construccin es una persona natural, sucesin indivisa o so-
reajustado por los ndices de correccin mo- ciedad conyugal que opt por tributar como
netaria que establece el Ministerio de Econo- tal, que no genere rentas de tercera categora.
ma y Finanzas sobre la base de los ndices de El artculo 1-A del Reglamento de la Ley del
precios al por mayor proporcionados por el Impuesto a la Renta define lo que se entien-
INEI, incrementado con el importe de las me- de por casa-habitacin del enajenante, sea-
joras incorporadas con carcter permanente lando que, para ello, el inmueble debe haber
numeral 2 del literal a del artculo 21.1 de la permanecido en propiedad del enajenante
Ley del Impuesto a la Renta. por lo menos dos aos y no estar destinado
exclusivamente al comercio, industria, oficina,
El inciso 1 del artculo 21 de la Ley del Impues- almacn, cochera o similares.
to a la Renta contiene en sus literales b y c re-
glas para determinar el costo computable de Si el enajenante es propietario de ms de un
inmuebles que se enajenan: (i) Cuando el in- inmueble que rena las condiciones sealadas
mueble ha sido adquirido mediante contrato en el prrafo anterior, ser considerada casa-
de arrendamiento financiero o retro arrenda- habitacin slo aquel inmueble que, despus
miento financiero o lease back, celebrado por de la enajenacin de los dems inmuebles,
una persona natural, sucesin indivisa o socie- quede como nico inmueble de su propiedad.
dad conyugal que opt por tributar como tal, Si la enajenacin se produce en un solo con-
que no genere rentas de tercera categora, en trato o en aquellos casos en los que no es po-
cuyo caso el costo computable para el arren- sible determinar las fechas en que dichas ope-
datario ser el de adquisicin correspondien- raciones se realizaron, se considerar como
te a la opcin de compra, incrementado en los casa-habitacin del enajenante al inmueble
importes por amortizacin del capital, mejo-
ras incorporadas con carcter permanente y
de menor valor.
Luis A. Hernndez Berenguel
otros gastos relacionados, reajustados por los Adicionalmente debe tomarse en cuenta lo
ndices de correccin monetaria que estable- siguiente:
ce el Ministerio de Economa y Finanzas sobre
la base de los ndices de precios al por mayor a. Tratndose de sucesiones indivisas, se
proporcionados por el INEI; y, (ii) cuando el in- deber considerar nicamente los in-
mueble ha sido adquirido mediante contrato muebles de propiedad de la sucesin.
de arrendamiento financiero o retro arrenda-
miento financiero o lease back, celebrado por b. Tratndose de inmuebles sujetos a co-
una persona jurdica antes del 1 de enero de propiedad, se debe considerar en forma
2001, en cuyo caso el costo computable para independiente si cada copropietario es
el arrendatario ser el correspondiente a la a su vez propietario de otro inmueble,
opcin de compra, incrementado con los cos- reputndose como casa-habitacin slo
tos posteriores incorporados al activo. la parte que corresponda a los copropie-
tarios que no sean propietarios de otros
Interesa, para el presente caso, lo expuesto inmuebles.
en el prrafo anterior sobre adquisicin por
personas naturales, sucesiones indivisas o so- Todas las reglas que anteceden sobre inafecta-
ciedades conyugales que optaron por tributar cin por enajenacin de casa-habitacin inclu-
como tales y que no generen rentas de tercera yen a los derechos sobre inmuebles.
85
LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA

X. CONCEPTO DE PREDIOS SITUADOS EN del Decreto Legislativo 945 slo incluye a las
THEMIS 64 | Revista de Derecho

EL TERRITORIO DE LA REPBLICA Y personas naturales, sucesiones indivisas o so-


DE LOS DERECHOS RELATIVOS A LOS ciedades conyugales que optaron por tributar
MISMOS como tales, y seala que se est frente a una
renta gravada de segunda categora, siempre
El inciso a del artculo 4-A del Reglamento de que la adquisicin y enajenacin del inmueble
la Ley del Impuesto a la Renta precisa el con- se produzca a partir del 1 de enero de 2004.
cepto de predios situados en el territorio de
la Repblica y los derechos relativos a los mis- El Reglamento de la Primera Disposicin
mos, en la forma siguiente: Transitoria y Final del Decreto Legislativo 945
fue dado por la primera disposicin transito-
a. Por predios debe entenderse: A los pre- ria del Decreto Supremo 086-2004-EF que,
dios urbanos y rsticos comprende los al efecto, seala en su numeral 1 que es la
terrenos, incluyendo los terrenos gana- parte que nos interesa: No estar gravada
dos al mar; los ros y otros espejos de con el impuesto la enajenacin de inmue-
agua; as como las edificaciones e insta- bles cuya adquisicin se haya realizado con
laciones fijas y permanentes que consti- anterioridad al 1 de enero de 2004, a ttulo
tuyan parte integrante de dichos predios oneroso o gratuito, mediante documento de
que no pudieran ser separadas sin alte- fecha cierta. Para comprender a cabalidad
rar, deteriorar o destruir la edificacin5. la razn por la cual el legislador introdujo la
primera disposicin transitoria y final del De-
b. Por derechos relativos a los predios se creto Legislativo 945, es necesario remitirse
entiende: Todo derecho sobre un predio a la Ley del Impuesto a la Renta vigente con
que surja de la posesin, coposesin, anterioridad al 1 de enero de 2004. Es a partir
propiedad, copropiedad, usufructo, uso, de esa fecha que entr en vigencia el Decreto
habitacin, superficie, servidumbre y Legislativo 945.
otros regulados por leyes especiales.
El Texto nico Ordenado de la Ley del Im-
XI. OTRAS GANANCIAS DE CAPITAL PRO- puesto a la Renta, aprobado por Decreto Su-
VENIENTES DE LA ENAJENACIN DE premo 054-99-EF, vigente tratndose de la
INMUEBLES DISTINTOS A LA CASA- habitualidad, estableca en el inciso a de su
HABITACIN QUE NO CONSTITUYEN artculo 4 que se presumira la existencia de
RENTAS GRAVADAS DE LA SEGUNDA habitualidad en la enajenacin de inmuebles
CATEGORA cuando el enajenante hubiera efectuado en el
curso del ejercicio, en el ejercicio precedente
La primera disposicin transitoria y final del o en ambos, por lo menos dos compras y dos
Decreto Legislativo 945 incorporada como ventas de inmuebles, salvo que fuera de apli-
trigsimo quinta disposicin transitoria y final cacin el inciso b del artculo 3. Este inciso b
del Texto nico Ordenado de la Ley del Im- consideraba rentas gravadas, entre otras, los
puesto a la Renta establece lo siguiente: Las resultados provenientes de la enajenacin (i)
ganancias de capital provenientes de la ena- de terrenos rsticos o urbanos por el sistema
jenacin de inmuebles distintos a la casa-ha- de urbanizacin o lotizacin; (ii) de inmue-
bitacin, efectuadas por personas naturales, bles, comprendidos o no bajo el rgimen de
sucesiones indivisas o sociedades conyugales propiedad horizontal, cuando hubieren sido
que optaron por tributar como tales, constitui- adquiridos o edificados, total o parcialmente,
rn rentas gravadas de la segunda categora, para efectos de la enajenacin; y (iii) de bie-
siempre que la adquisicin y enajenacin de nes adquiridos en pago de operaciones habi-
tales bienes se produzca a partir del 1 de ene- tuales o para cancelar crditos provenientes
ro de 2004. de las mismas.

Ntese que, aunque dicha ganancia califica Agregaba el artculo 4 del Texto nico Orde-
como ganancia de capital, la norma conteni- nado que las personas naturales que no hu-
da en la primera disposicin transitoria y final biesen tenido la condicin de habituales o

5
El artculo 887 del Cdigo Civil define la parte integrante de un predio como: Lo que no puede ser separado
sin destruir, deteriorar o alterar el bien.
86
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 77

que habindola tenido la hubiesen perdido en Es importante tomar en consideracin, en pri-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


uno o ms ejercicios gravables, computarn mer lugar, que el Decreto Legislativo 945 se
para efecto del impuesto el resultado de las refiere a ganancias de capital que provienen
enajenaciones de inmuebles slo a partir de la de la enajenacin de inmuebles distintos al de
operacin en que se presuma la habitualidad. la casa-habitacin. Con arreglo a las normas
Es decir, a diferencia de lo que ocurre ahora, vigentes, si se enajena la casa-habitacin y se
las ganancias obtenidas por personas natura- obtiene por ello una ganancia de capital, esta
les que no tenan la condicin de habituales no est gravada con el Impuesto a la Renta.
no estaban gravadas con el Impuesto a la Ren-
ta, siendo as que ahora, en tal caso, la renta El Reglamento de la Primera Disposicin Tran-
es de segunda categora y tributa con la tasa sitoria y Final del Decreto Legislativo 945 re-
efectiva del 5%. vela claramente la intencin del legislador de
excluir del campo de aplicacin del Impuesto
El referido artculo 4 del Texto nico Orde- a la Renta toda enajenacin de inmuebles
nado sealaba, tambin, que en ningn caso adquiridos con anterioridad al 1 de enero de
se consideraran operaciones habituales ni se 2004, a ttulo oneroso o a ttulo gratuito, siem-
computaran para determinar la habitualidad pre, claro est, que con documento de fecha
las enajenaciones de bienes cuando stos hu- cierta pudiera demostrarse la oportunidad de
bieren sido adquiridos por causa de muerte. la adquisicin.
Por lo dems, el concepto de enajenacin vi-
gente hasta el 31 de diciembre de 2003 es el En este orden de ideas, como consecuencia
mismo que actualmente se aplica. de lo establecido en la Primera Disposicin
Transitoria y Final del Decreto Legislativo 945
Ntese que, con arreglo al Texto nico Orde- y en el Reglamento de dicha Disposicin, con-
nado, para efectos de determinar la habituali- tenido en la Primera Disposicin Transitoria
dad nicamente se consideraban las compras del Decreto Supremo 086-2004-EF, podemos
y las ventas de inmuebles, mas no as los de- extraer las siguientes conclusiones:
ms casos de adquisicin o de enajenacin de
inmuebles. De otro lado, de acuerdo al citado a. Si el inmueble fue adquirido a partir del
Texto nico Ordenado, si una persona natu- 1 de enero de 2004 por una persona na-
ral haba recibido en herencia 100 inmuebles tural, sucesin indivisa o sociedad con-
y, por ejemplo, no era propietario de ningn yugal que optaron por tributar como ta-
otro inmueble, al enajenar los citados inmue- les y, posteriormente, dicho inmueble se
bles inclusive realizando 100 operaciones de enajena generando una ganancia de ca-
enajenacin no llegara a ser considerado pital, sta constituir una renta gravada
como habitual y, por lo tanto, las ganancias de la segunda categora si el enajenante
que pudiera obtener por las referidas enaje-
naciones no estaban gravadas con el Impuesto
no es habitual. Si el enajenante fuera ha-
bitual, la ganancia ser una renta de la Luis A. Hernndez Berenguel
a la Renta. tercera categora.

Es en este contexto que debe ser analizada b. Si en la actualidad se enajena la casa-


la norma contenida en la primera disposicin habitacin, sin importar cundo sta fue
transitoria y final del Decreto Legislativo 945. adquirida, y la enajenacin es efectuada
Cualquier inmueble adquirido por una perso- por una persona natural, sucesin indivi-
na natural, sucesin indivisa o sociedad con- sa o sociedad conyugal que optaron por
yugal que hubieran optado por tributar como tributar como tales y que no generan ren-
tales, con anterioridad al 1 de enero de 2004, tas de tercera categora, la ganancia de
distintos a la casa-habitacin, al ser enajena- capital proveniente de esa enajenacin
dos en el ejercicio 2004 o despus de manera no estar afecta al Impuesto a la Renta.
tal que dicha enajenacin arrojara una ganan-
cia de capital, quedara inafecta al Impuesto c. Si el inmueble fue adquirido antes del 1
a la Renta. Slo si los inmuebles hubieran sido de enero de 2004 por una persona na-
adquiridos a partir de 1 de enero de 2004, la tural, sucesin indivisa o sociedad con-
ganancia de capital obtenida por su posterior yugal que optaron por tributar como
enajenacin constituir renta gravada de la se- tales, y posteriormente dicho inmueble
gunda categora, tributando con la tasa efecti- se enajena generando una ganancia de
va del 5% sobre la ganancia obtenida. capital, sta constituir una renta inafec-
87
LA HABITUALIDAD EN LA ENAJENACIN DE INMUEBLES Y EL IMPUESTO A LA RENTA

ta al Impuesto a la Renta, an cuando en muebles distintos a la casa-habitacin,


THEMIS 64 | Revista de Derecho

la fecha de la enajenacin el enajenante pues si se trata de casa-habitacin en tal


genere rentas de la tercera categora. caso la ganancia obtenida en la enaje-
nacin estar inafecta al Impuesto a la
d. Las conclusiones a y c resultan aplica- Renta de acuerdo con la conclusin b
bles tratndose de enajenacin de in- precedente.

88
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO
EN EL IMPUESTO A LA RENTA*

Miguel Mur Valdivia**

Mary and Peter fund a company dedicated to Mara y Pedro constituyen una empresa dedi-
making clothes. They, therefore, must provide cada a la confeccin de ropa. Para ello, deben
enough capital to sustain their business. After contar con el capital social que les permita
ten years they decide to expand and for this poner en marcha su negocio. Despus de diez
reason they make more disbursements. Do aos, para expandirse realizan nuevos desem-
all disbursements constitute pre-operating bolsos. Constituyen estos desembolsos gastos
expenses? Can they be deducted? Which tax pre-operativos? Es posible deducirlos? Qu
treatment should this company receive? tratamiento fiscal debe recibir esta empresa?

In this essay, the author seeks not only to En este ensayo, el autor busca no slo definir
define what a pre-operating expense is, but he lo que es un gasto pre-operativo, sino sealar
also says what the requirements for them to cules son los requisitos para la deduccin de
be deducted are. In his explanation, with the stos. En su explicacin, con el apoyo de va-
support of diverse jurisprudence, he refers to riada jurisprudencia, hace referencia a cues-
the some key issues such as the expansion of tiones esenciales como lo son la expansin de
the activity and the role of Tax Administration la actividad y el rol de la Administracin Tribu-
that serve to evaluate the specific cases of taria que sirven para evaluar algunos gastos
scientific and technological expenses. especficos como el cientfico y tecnolgico.

Key Words: Pre-operating expenses, tax Palabras clave: Gastos pre-operativos, trata-
treatment, deduction of costs , activity expan- miento tributario, deduccin de gastos, expan-
sion, Tax Administration. sin de la actividad, Administracin Tributaria.

* El presente artculo fue preparado con la colaboracin de Renzo Grndez Villarreal, asistente del rea tribu-
taria de Payet, Rey, Cauvi, Prez, Mur.
**
Abogado. Magster en Administracin de Negocios por la Universidad de Quebec en Montreal, Canad. Es-
pecialista en Tributacin por la Universidad de Vigo. Exdirector de todas las prcticas legales de Pricewater-
house Coopers (PwC) Amrica del Sur. Ex socio principal de PwC Per y Bolivia. Profesor de la Facultad de
Derecho de la Universidad del Pacfico. Ex Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Miembro
de la International Fiscal Association. Socio Principal de Payet, Rey, Cauvi, Prez, Mur.
89
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA

I. CAUSALIDAD Y DEMS REQUISITOS contribucin en la generacin de ingresos


THEMIS 64 | Revista de Derecho

PARA LA DEDUCCIN DE GASTOS gravados, o conservacin de la fuente que los


produce.
El inicio de cualquier actividad comercial im-
plica que las empresas incurran en una serie Walther Belaunde, al comentar la nocin de
de gastos para poner en marcha el negocio, causalidad, seala que [el] principio de cau-
implementar una nueva lnea o simplemente salidad consiste en la relacin de necesidad
expandirla. En ese sentido, las empresas que que corresponde verificarse entre los gastos
recin se constituyen, o buscan posicionarse o egresos incurridos y la generacin de la ren-
en nuevos mercados o productos, invierten en ta o mantenimiento de la fuente productora,
bienes y servicios para su constitucin o aten- no debiendo entenderse tal relacin de modo
cin a los proyectos que intentan materializar. restrictivo sino de manera amplia de forma
Estos gastos suelen identificarse como pre- que incluya aquellos egresos que estn des-
operativos, pues se incurren antes del inicio de tinados a cumplir con las obligaciones y res-
las actividades tendientes a generar ingresos, ponsabilidades contractuales, legales y en ge-
y abarcan desde sencillos gastos notariales de neral vinculadas al desarrollo de la actividad
constitucin, hasta complejos desembolsos gravada, as como aquellos que persigan ob-
por estudios de mercado, investigacin, desa- tener un beneficio potencial, an cuando tal
rrollo proyectos, y similares. beneficio no llegue a materializarse2.

En trminos estrictamente positivos, nuestro En cuanto a la necesidad del gasto, el Profesor


ordenamiento legal no desarrolla ninguna Garca Mullin enseaba lo siguiente: Como
definicin relacionada con los gastos de orga- concepto general, puede decirse que del pro-
nizacin, pre-operativos iniciales, y pre-ope- pio principio de causalidad surgen implcitos
rativos por expansin de actividades; lo que algunos de los caracteres que deben revestir
lamentablemente se traduce en un semillero los gastos para ser deducibles: Ser necesarios
de situaciones inciertas tanto para la Adminis- (algunas legislaciones hablan de estrictamen-
tracin como para los contribuyentes. En este te imprescindibles) para obtener la renta o
escenario, la mejor aproximacin a la nocin mantener la fuente; ser normales de acuerdo
de gastos pre-operativos viene por la va de al giro del negocio, mantener cierta propor-
la contabilidad, y su relacin con otros con- cin con el volumen de operaciones3.
ceptos, tales como devengo, diferimiento de
gastos, correspondencia y causalidad. Por tanto, tambin en relacin con los gastos
pre-operativos, es indispensable que estos
De acuerdo al artculo 37 de la Ley del Im- desembolsos cumplan con los requisitos de
puesto a la Renta, para establecer la renta causalidad y/o necesidad, lo que abre paso a
neta de la tercera categora, son deducibles la aplicacin de otros criterios fiscales para de-
de la renta bruta todos los gastos necesarios duccin de gastos, tales como razonabilidad y
para producirla y mantener su fuente, en tan- fehaciencia4.
to la deduccin no est legalmente prohibi-
da1. Este artculo de la Ley Tributaria peruana En el curso de los ltimos aos, el criterio de
consagra el conocido criterio de causalidad, necesidad ha sido desarrollado por la jurispru-
por el cual la deduccin de cualquier gasto dencia, lo que se aprecia claramente en los si-
para fines tributarios est condicionada a su guientes precedentes:

1
Artculo 37 [Ley del Impuesto a la Renta].
2
BELANDE PLENGUE, Walther. Principio de Causalidad y Gasto Social. En: Libro Homenaje a Luis Her-
nndez Berenguel. Lima: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Nacional Catlica del Per. Instituto
Peruano de Derecho Tributario. 2010. p. 861.
3
GARCA MULLIN, Roque. Impuesto sobre la Renta: Teora y Tcnica del Impuesto. Buenos Aires: Centro
Interamericano de Estudios Tributarios, Organizacin de Estados Americanos. 1978. p. 121.
4
Con ocasin de la Resolucin del Tribunal Fiscal 016591-3-2010, el Tribunal Fiscal precis su lnea jurispru-
dencial al sealar que: El principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre
los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es
de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de
manera directa, no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determi-
nado debern aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales al giro del negocio o stos
mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros. [El nfasis es nuestro].
90
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 89

a. En la Resolucin 16591-3-2010, a travs A nivel de la Administracin Tributaria, desta-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


de la cual el Tribunal Fiscal reconoci la ca el reciente Informe 022-2013-SUNAT que,
deduccin de ciertos gastos de respon- refirindose a los intereses de un prstamo
sabilidad social, que calific como gastos local para la adquisicin de acciones de una
vinculados al mantenimiento indirecto empresa extranjera, reconoce su deduccin
de la fuente generadora de ingresos5. contra las rentas de fuente peruana, si se
acredita que la inversin estuvo destinada a
b. En la Casacin 2743-2009, por la cual la generar de rentas de fuente peruana por la
Corte Suprema de Justicia seal que el apertura de nuevos mercados, o la transfe-
principio de causalidad requiere inter- rencia de tecnologa7.
pretarse desde una perspectiva amplia6,
con lo que un gasto puede ser deduci- En cuanto fehaciencia del gasto, cabe puntua-
do si est potencialmente vinculado a la lizar que este requisito va ms all de la simple
generacin de rentas, o relacionado al exigencia de un comprobante de pago8. Este
mantenimiento indirecto de su fuente punto, mal interpretado, puede tornarse en
generadora. un cmulo de discusiones con la Administra-
cin Tributaria, dada la multiplicidad de situa-
c. En la Resolucin 4971-1-2006, en la cual ciones que deben acreditarse.
el Tribunal Fiscal reconoci que la de-
duccin de un gasto pre-operativo, no As pues, a pesar que la acreditacin del gas-
est condicionada a la generacin efecti- to ha tratado de ser encausada por el Tribunal
va de nuevas rentas, sino a la posibilidad Fiscal, nuestra impresin es que la Administra-
de que stas efectivamente se generen. cin Tributaria se mantiene rgida o inflexible,

5
Los gastos efectuados por la recurrente no respondieron a una simple liberalidad, puesto que no se realiza-
ron sin que se buscara con ello una finalidad concreta, sino que por el contrario, fueron realizados a efectos
de evitar conflictos sociales que directamente pudieran afectar el normal funcionamiento de su yacimiento
y dems instalaciones, siendo importante mencionar que si bien el periodo objetivo de autos no se habra
producido la toma de pozos petroleros, por las caractersticas de la actividad desarrollada por la recurrente
y de la zona en que sta se efectuaba, tal posibilidad era patente, tal es as que en periodos posteriores ello
se produjo, habiendo motivado la paralizacin de las actividades productivas de la recurrente e incluso la
intervencin de representantes del gobierno central, la Defensora del Pueblo y de la sociedad civil con la
finalidad de solucionar la situacin de conflicto.
6
La referida norma consagra el denominado principio de causalidad, conforme al cual se establece una re-
lacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de
la fuente. Los alcances del artculo precedente fueron precisados por la Tercera Disposicin Final de la Ley
N 27356, la cual prescribe que: Precisase que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios
para producir y mantener la fuente, a que se refiere el artculo 37 de la ley, estos debern ser normales para
la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin
con los ingresos de contribuyente, generalidad para los gastos a que se refiere el inciso I, de dicho artculo,
lo cual nos lleva a concluir que el principio de causalidad no debe interpretarse en un sentido restric-
tivo, sino en sentido amplio dentro de los mrgenes de la normalidad, razonabilidad y generalidad.
[El nfasis es nuestro].
7
Sin embargo, cabe sealar, que el Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia (Resoluciones 4757-2-2005,
7525-2-2005 y 3540-4-2007, 10577-8-2010) vena desarrollando el criterio de potencialidad en lo referente a
Miguel Mur Valdivia

la posibilidad de deducir intereses generados por la adquisicin de acciones an en el supuesto que la ad-
quisicin de acciones genere dividendos, la finalidad de esta adquisicin podra obedecer a razones distintas
a la intencin o voluntad de percibir dividendos, tales como: (i) Obtener control o participacin en las deci-
siones de la sociedad que enajena las acciones; (ii) asegurar o mantener una relacin comercial o posicin
contractual con la empresa transferente, como por ejemplo la de cliente o proveedor; (iii) generar ahorros
entre las empresas, evitando los sobrecostos propios de dos empresas que tienen que competir entre s por
los precios en el mercado; y, (iv) convertir a las empresa en rentables (generadoras de utilidades gravadas),
a travs de los ahorros propios del control unificado de las mismas, sealando adems que la adquisicin
de acciones en otras empresas puede obedecer a la necesidad de mantener la actividad generadora
de ingresos gravados, como es el caso de una empresa que compre acciones de otra para continuar
una relacin comercial con la empresa vendedora o asegurar una posicin ms competitiva en el
mercado, siendo la obtencin de dividendos un beneficio accesorio e inclusive, accidental, an cuando la
adquisicin no respondiese a ninguna de las razones econmicas expuestas, queda la posibilidad que la
empresa inversora, posteriormente, venda las acciones fuera de rueda de bolsa, generando as renta
gravada totalmente con el Impuesto a la Renta. [El nfasis es nuestro].
8
Resolucin del Tribunal Fiscal 03152-1-2005 : Que sobre el particular este Tribunal ha dejado establecido
en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones 120-5-2002, 1923-4-2004, 01807-4-2004 y 325-1-
2005, que para sustentar el crdito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquiriente no slo debe tener
91
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA

pues suele plantear exigencias que no toman mientos, la Administracin Tributaria siempre
THEMIS 64 | Revista de Derecho

en cuenta la naturaleza del gasto o las carac- est obligada a verificar todos los hechos que
tersticas de los servicios tomados. En este sirven de sustento a sus decisiones.
escenario, Belaunde Plenge comenta: [La
exigencia de la Administracin Tributaria] no Este es el criterio que efectivamente informa
puede ser irrestricta ni arbitraria, ni quedar a la Sentencia del 14 de marzo del 2013 del
enteramente sujeta a la discrecionalidad de Octavo Juzgado Transitorio Especializado en
la Administracin Tributaria; por el contrario, lo Contencioso Administrativo de la Corte Su-
sostenemos que dicha exigencia debe estar li- perior de Justicia de Lima, el cual, en el Expe-
mitada principalmente por un criterio de razo- diente 1529-2011, enfticamente sostuvo que
nabilidad y correspondencia que debera ser la Administracin Tributaria [] debe lograr
observado tanto por el contribuyente, como la verdad material, la que constituye principio
por la propia Administracin Tributaria9. y objetivo primordial del procedimiento que
culmina en la decisin adecuada. Ms an,
Por ello, la exigencia de medios probatorios debe adecuar su accionar oficiosa, para supe-
razonables, y la acreditacin de la verdad ma- rar las restricciones cognoscitivas que puedan
terial, no slo recae en el contribuyente, sino derivar de la verdad jurdica meramente for-
tambin en la propia Administracin, quien mal presentada por las partes11.
debe adoptar las medidas necesarias para el
logro de este fin. II. DEVENGO DEL GASTO

Juan Carlos Morn Urbina, al referirse a la ver- Aunque el devengo como sistema de impu-
dad material, seala que [] la Administra- tacin de rentas y gastos no tiene desarrollo
cin tiene el deber de adecuar su actividad a legislativo en nuestro medio, esta nocin sue-
la verdad material, lo cual no slo se logra con le definirse como el momento en que surge el
las acciones probatorias en el procedimiento derecho a percibir la renta, sea que se cobre o
de evaluacin previa, sino con la fiscalizacin no; o el momento en que surge la obligacin
posterior (en los procedimientos de aproba- de solventar el gasto, sea que se pague o no.
cin automtica, los sujetos a silencio positivo
y a presuncin de veracidad) en los que se con- En efecto, esta nocin se infiere de diversos
vierte en el instrumento necesario para que la informes de la Administracin Tributaria12 y
autoridad pueda reconocer la verdad de los varias resoluciones del Tribunal Fiscal, como
hechos no obstante haber provisionalmente la Resolucin 13866-3-2010, donde el Tribunal
aceptado lo solicitado por la Administracin10. Fiscal sostuvo lo siguiente: Que conforme con
el criterio vertido por este Tribunal en reite-
Por tanto, aun cuando lo razonable es que el radas resoluciones, el concepto de devengado
contribuyente suela estar en mejor posicin supone que se hayan producido los hechos
para acreditar los hechos, la Administracin sustanciales generadores del ingreso y/o gas-
Tributaria no est en aptitud de asumir un rol to y que el compromiso no est sujeto a con-
pasivo, pues conforme al principio de verdad dicin que pueda hacerlo inexistente, siendo
material e impulso de oficio de los procedi- que el hecho sustancial generador del gasto o

comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y formales
establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas y demostrar su registro contable, sino que funda-
mentalmente es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, toda vez que stos
constituyen un principio de prueba de las operaciones incurridas, por lo que la Administracin, en uso de su
facultad de fiscalizacin, podr verificar dichas circunstancias para efectos de gozar del derecho al crdito
fiscal o de la deduccin de gastos.
9
BELANDE PLENGE, Walther. Op. cit. p. 867.
10
MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima:
Gaceta Jurdica. 2011. p. 85.
11
Asimismo, la Corte Superior seal que el impulso de oficio y la verdad material son principios bsicos del
procedimiento administrativo; por lo que, si el recurrente no impuls debidamente las actuaciones adminis-
trativas, era obligacin de la Administracin.
12
La Sunat, a travs del Informe 32-2011-SUNAT, seal que, tratndose de perceptores de renta de tercera
categora domiciliados en el pas, las rentas deben imputarse temporalmente conforme se vayan devengan-
do para el sujeto que las obtiene, con prescindencia del momento en que se haya celebrado el contrato que
es el origen de dichas ganancias.
92
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 89

ingreso se origina en el momento en que se la Norma Internacional de Contabilidad 1 so-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


genera la obligacin de pagarlo o el derecho bre Presentacin de Estados Financieros, la
a adquirirlo, an cuando a esa fecha no haya norma contable seala que el reconocimiento
existido el pago efectivo, lo que supone una de los ingresos y gastos debe realizarse cuan-
certeza razonable en cuanto a la obligacin y do se ganen o se incurran, y no cuando se
a su monto []. cobran o pagan, mostrndose as en los libros
contables y en los estados financieros corres-
A nivel acadmico, Garca Mulln enseaba que pondientes.
[] en el sistema de lo devengado tambin
llamado causado, se atiende nicamente al Concretamente, en los prrafos 27 y 28 de
momento en que nace el derecho al cobro, aun- la Norma Internacional de Contabilidad 1, se
que no se haya hecho efectivo. Dicho de otro indica que las transacciones y hechos deben
modo, la sola existencia de un ttulo o derecho reconocerse en el ejercicio en que se incu-
a percibir la renta, independientemente de que rren, debindose tener presente, que los gas-
sea exigible o no, lleva a considerarla como de- tos se reconocen en el estado de ganancias
vengada y por ende imputable a ese ejercicio y prdidas (resultados) sobre la base de una
13
. En trminos sustancialmente similares, el asociacin directa entre los costos incurridos
contador argentino Reig sostena: [] El crdi- y la obtencin de ingresos (principio de corre-
to devengado es todo aqul sobre el cual se ha lacin de ingresos y gastos16), sin arribarse al
adquirido el derecho de percibirlo por haberse extremo de reconocer o registrar en el balance
producido los hechos necesarios para que se aquellas partidas que no cumplan con la defi-
genere [] los gastos se devengan cuando se nicin de activos o pasivos17.
causan los hechos en funcin de los cuales, ter-
ceros adquieren derecho a su cobro 14. El Tribunal Fiscal ha aplicado este razona-
miento en diversas situaciones, tal como se
En el marco de las VII Jornadas Nacionales de advierte en su Resolucin 19437-1-2012, don-
Tributacin organizadas en el 2002 por la Aso- de reconoce que la definicin contable de de-
ciacin Fiscal Internacional [IFA] Grupo Perua- vengo debe aplicarse en combinacin con el
no, se sostuvo que el devengo de los ingresos principio de asociacin, por lo que resulta
y gastos deba definirse de acuerdo a los cri- indispensable vincular el ingreso que aparece
terios de las Normas Internacionales de Con- en resultados con los gastos en los cuales se
tabilidad (hoy Normas Internacionales de In- incurre.
formacin Financiera), sin que la adopcin de
estos lineamientos represente un alejamiento Segn el especialista en contabilidad Leopold
o contradiccin con su acepcin jurdica. Bernstein, el postulado contable bsico que
se aplica es el de equiparacin de ingresos y
As pues, en el Marco Conceptual para la pre- gastos [], por lo que [] si una empresa in-
sentacin de los Estados Financieros15 y en curre en costes sustanciales [] puede diferir

13
GARCA MULLIN Roque. Op. cit. p. 45 y 46.
Miguel Mur Valdivia

14
REIG, Enrique. El impuesto a los rditos. Buenos Aires: Ediciones Contabilidad Moderna. 1966. p. 212.
15
Tal Marco Conceptual, que no constituye en s una Norma Internacional de Contabilidad, sirve de base para
la formulacin de futuras Normas Internacionales de Contabilidad, y para revisar las existentes. Asimismo,
invade a todas las reglas de contabilidad, fijando el objetivo de los estados financieros, las hiptesis funda-
mentales que sirven como soporte a su formulacin, y las caractersticas cualitativas de stos.
16
Los tratadistas y autores, as como los contadores, en la prctica, conocen este concepto como identifi-
cacin o enfrentamiento, lo que significa que debemos identificar o enfrentar los ingresos obtenidos en un
periodo contable con sus costos y gastos que le son relativos [] Por tanto, la medicin del ingreso implica
identificar los flujos de efectivo o derechos sobre este, que generan recursos (ingresos), contra el costo de
estos consumidos por la obtencin de dicho flujo de recursos (gastos). En: ROMERO, lvaro. Principios de
contabilidad. Mxico: Mc Fraw-Hill. 2010. p. 122.
17
La Norma Internacional de Contabilidad 1, referida a la presentacin de estados financieros, seala en el p-
rrafo 27 [] que una entidad elaborar sus estados financieros, excepto en lo relacionado con la informacin
sobre flujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulacin (o devengo). Por otro lado, el prrafo
28 seala que [] cuando se utiliza la base contable de acumulacin (devengo), una entidad reconocer
partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros),
cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos en el
Marco Conceptual.
93
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA

esos costes y cargarlos (amortizarlos) a los pe- necesarios para abrir una nueva instalacin,
THEMIS 64 | Revista de Derecho

riodos que previsiblemente se van a beneficiar una actividad o para comenzar una opera-
de ellos 18. A su vez, en el Diccionario Conta- cin (costos de preapertura), o bien costos de
ble y Comercial de Orlando Greco y Amanda lanzamiento de nuevos productos o procesos
Godoy se define la nocin de gasto o cargo di- (costos previos a la operacin) deben recono-
ferido en los siguientes trminos: [Los] gastos cerse cuando se incurren20.
que por su ndole afectan a ms de un ejercicio
econmico. Son gastos diferidos o trasladados No obstante, no todos los desembolsos rea-
a otros ejercicios o simplemente son gastos lizados en la etapa pre-operativa califican
que se activan y se amortiza en una cantidad como gastos pre-operativos, sobre todo, los
cierta de ejercicios19. desembolsos vinculados con la adquisicin de
activos fijos, que por mandato de la ley y de
En resumen, el reconocimiento de un gasto, la tcnica contable se integran al costo de ta-
depende en muchos casos de su vinculacin les activos y su recuperacin se efecta como
con la obtencin de rentas, sea a travs del parte de la depreciacin por el uso o desgaste
inicio de nuevas operaciones o su expansin, de los mismos.
tal como se lee en la Resolucin 3204-2-2004,
donde el Tribunal Fiscal resolvi de la siguien- En efecto, el artculo 20 de la Ley del Impuesto
te manera: Los gastos diferidos representan a la Renta, y la Norma Internacional de Con-
gastos ya producidos que se llevan al futuro, tabilidad 16 sobre contabilizacin de activos
pues si un costo o gasto va a beneficiar a uno fijos disponen lo siguiente:
o varios perodos futuros mediante la contri-
bucin a los ingresos o a la reduccin de los a. El costo incurrido en la produccin o
costos, debe diferirse hasta el correspondien- construccin de un bien, comprende,
te perodo futuro, en aplicacin del postulado adems de los materiales directos y
contable bsico de equiparacin de ingresos mano de obra, los costos indirectos de
y gastos; as, los gastos diferidos representan fabricacin o construccin (Artculo 20
beneficios intangibles futuros. de la Ley del Impuesto a la Renta).

III. NOCIN DE GASTO PRE-OPERATIVO b. El costo de las propiedades, plantas y


equipos comprende todos los costos
Tampoco existe una definicin legal sobre directamente relacionados con la ubica-
gastos de organizacin, gastos pre-operativos cin del activo en el lugar y condiciones
iniciales y gastos pre-operativos por la expan- necesarias para que pueda operar de
sin de actividades de una empresa. Esto no la forma prevista por la gerencia, tales
impide el que se pueda intentar definir tales como [] los costos de preparacin
gastos de la siguiente manera: Se refieren a los del emplazamiento fsico, los costos
desembolsos incurridos para poner en marcha de instalacin y montaje, los costos de
un negocio o una lnea de negocio desde su comprobacin de que el activo funciona
origen y hasta el inicio de las respectivas ac- adecuadamente y los honorarios profe-
tividades productivas, lo cual puede darse en sionales, entre otros (inciso b, prrafos
el marco de empresas nuevas o empresas en 16 y 17 de la Norma Internacional de
operacin, que han optado por expandirse. Contabilidad 16).

Segn el prrafo 69, inciso a de la Norma In- IV. EXPANSIN DE ACTIVIDADES


ternacional de Contabilidad 38, los gastos
de establecimiento o costos de inicio de acti- El xito empresarial depende en gran medi-
vidades, tales como costos legales y adminis- da de la eficiente adaptacin a las necesida-
trativos soportados en la creacin de una en- des del mercado. En los medios especializa-
tidad con personalidad jurdica, desembolsos dos de economa se lee, que [] para crear

18
BERNSTEIN, Leopold. Anlisis de Estados Financieros. Madrid: Irwin. 1995. p. 188.
19
GRECO, Orlando y Amanda GODOY. Diccionario Contable y Comercial. Buenos Aires: Valleta Ediciones.
1999. p. 140.
20
La Norma Internacional de Contabilidad 38 seala que los gastos de establecimiento que formen parte del
costo de un elemento de la propiedad, planta y equipo, debern ser reconocidos como costos en atencin a
la Norma Internacional de Contabilidad 16.
94
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 89

Grfico 1: Matriz de crecimiento

THEMIS 64 | Revista de Derecho


PRODUCTOS
Actual Nuevo
MERCADO

Actual Penetracin Desarrollo de Productos

Nuevo Desarrollo de Mercados Diversificacin

Crecimiento intensivo

Crecimiento diversificado

y mantener una ventaja competitiva en todo c. Que el crecimiento por diversificacin


el mundo, las compaas necesitan abordar, se justifica, cuando el mercado en que
de una manera sistemtica, la explotacin, opera la empresa ha agotado sus posi-
renovacin y mejora de sus competencias bilidades de expansin, y para continuar
fundamentales21. Richard Daft, al comentar creciendo, es necesario que aborde nue-
sobre el rol estratgico de la expansin de ac- vos mercados o incorpore nuevos pro-
tividades seala: Las organizaciones actuales ductos24.
deben mantenerse abiertas a las continuas
innovaciones y no para prosperar, sino simple- A su turno, Philip Kotler y Gary Armstrong
mente para sobrevivir en un mundo de cam- tambin sostienen que las empresas pueden
bios disociadores y de una competencia cada abordar su proceso de expansin empleando,
vez ms rgida22. segn sea el caso, estrategias de penetracin
o desarrollo25, con lo que, la creacin de nue-
La conocida matriz de crecimiento, desarrolla- vos productos es slo una de las formas de
da por el profesor Ansoff23, es til para enten- afrontar el reto de la expansin.
der los distintos matices que adopta un pro-
ceso de expansin comercial en sus diferentes Dicho esto, cabe argumentar que, tcnica-
opciones (ver grfico). mente, la expansin de una empresa involucra
las siguientes actividades:
Esta matriz sirve a su vez, para que los profe-
sores Jos Munuera y Ana Rodrguez enseen a. Penetracin: Esto es, tratar de vender
lo siguiente: ms el mismo producto al mismo seg-
mento de mercado.
a. Que una empresa puede adoptar pro-
cesos de crecimiento intensivo o diversi- b. Desarrollo: Es decir, buscar nuevos mer-
ficado de acuerdo a sus necesidades. cados para la venta del mismo produc-
to; o desarrollar nuevos productos para
b. Que el crecimiento intensivo es reco- vender en el mismo mercado.
Miguel Mur Valdivia

mendable para una empresa que no ha


explotado completamente las oportuni- c. Diversificacin: Desarrollar nuevos pro-
dades ofrecidas por sus productos en los ductos y tratar de penetrar en otros
mercados que atiende. mercados.

21
LESSARD, Donald; LUCEA, Rafael y Luis VIVES. Cmo potenciar las capacidades de su empresa a travs
de la expansin global. En: Harvard Deusto Business Review 220. Febrero de 2013. p. 20.
22
DAFT, Richard L. Teora y diseo organizacional. Dcima edicin. Mxico: Cencage Learning. 2011. p. 414.
23
Pese a que la matriz de expansin empresarial de Ansoff, vio la luz a finales de la dcada de los aos 60,
sus principios vienen utilizndose de manera sostenida no slo en las labores acadmicas, sino tambin en
el ejercicio actual del Marketing internacional.
24
MUNUERA, Jos y Ana RODRIGUEZ. Estrategias de Marketing. Segunda edicin. Madrid: ESIC EDITO-
RIAL. 2012. p. 198.
25
KOTLER, Philip y Gary ARMSTRONG. Fundamentos de Marketing. Sexta edicin. Mxico: Pearson Educa-
cin. 2003. p. 56.
95
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA

La estrategia de penetracin no ha sido reco- Resolucin, el Tribunal levanta el reparo for-


THEMIS 64 | Revista de Derecho

nocida como una modalidad en la expansin mulado por la Administracin Tributaria que
de actividades por el Tribunal Fiscal. Esto se considera a este tipo de desembolsos como
aprecia, por ejemplo, en la Resolucin 19437- gastos de expansin de actividades26.
1-2007, que neg el carcter de gasto pre-ope-
rativo de expansin, a los gastos de traslado El gasto reparado, dijo el Tribunal en la misma
de una plataforma petrolera de una zona de la ocasin, [] no est destinado a la expansin
concesin a otra, que a juicio del contribuyen- de las actividades de la empresa, sino a la am-
te tena mayores posibilidades de explotacin. pliacin de sus reas de oficina; en consecuen-
cia, no resulta aplicable el tratamiento a los
En cambio, las estrategias de desarrollo y di- gastos de organizacin y pre-operativos por la
versificacin s han merecido el reconocimien- expansin de sus actividades, ya que resulta
to del Tribunal Fiscal como actividades de ex- razonable que una empresa evale a travs de
pansin, lo que se advierte cuanto menos en un informe tcnico si la inversin destinada a
las siguientes resoluciones: adquirir un local es favorable o adecuada para
sus intereses, por lo que el gasto realizado
a. La Resolucin del Tribunal Fiscal 10167- cumple el principio de causalidad.
2-2007, que reconoci como expansivos
los gastos vinculados con la bsqueda de Sin perjuicio de lo dicho, cabe advertir que,
nuevos mercados para la exportacin de en tanto el principio de causalidad sea satis-
los mismos productos. fecho, la deduccin de un gasto pre-operativo
es cuestin de tiempo, lo que depende de los
b. La Resolucin del Tribunal Fiscal 4971- resultados del proyecto; es decir:
1-2006, que acept la deduccin de los
gastos de una empresa hotelera destina- a. Si las operaciones de expansin se veri-
dos a la investigacin y formulacin de fican, los gastos podrn deducirse en el
productos higiene personal y limpieza primer ejercicio o amortizarse propor-
industrial, pues mejoraban su oferta de cionalmente en el plazo mximo de 10
venta en el marco de sus operaciones. aos.

c. La Resolucin del Tribunal Fiscal 3942- b. Si las operaciones de expansin se trun-


5-2010, que repar los gastos de leasing can, los gastos podrn deducirse en el
de una maquinaria no vinculada con el ejercicio en que el contribuyente opte
giro corriente del contribuyente, por es- por abandonar el proyecto.
tar frente a la implementacin de una
nueva lnea que mereca el tratamiento V. DIFERENCIAS ENTRE EL TRATAMIENTO
de gasto pre- operativo. TRIBUTARIO Y CONTABLE

d. La Resolucin del Tribunal Fiscal 2786-5- De conformidad con el artculo 37, inciso g de
2010, que se pronunci sobre la natura- la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de
leza de un gasto generado por la realiza- organizacin, los gastos pre-operativos inicia-
cin de un estudio de factibilidad, el que les, los gastos pre-operativos originados por
califica como un gasto pre-operativo de la expansin de las actividades de la empresa
expansin, por estar orientado a la di- y los intereses devengados durante el pero-
versificacin de sus productos. do pre-operativo, a opcin del contribuyen-
te, pueden deducirse en el primer ejercicio
A lo dicho, cabra agregar la interesante juris- o amortizarse proporcionalmente en el plazo
prudencia citada por el Profesor Csar Talledo mximo de 10 aos.
en su Manual del Cdigo Tributario, donde
hace referencia a la Resolucin 5355-1-2002 Segn el inciso d del artculo 21 del Reglamen-
sobre ciertos gastos por estudios arquitect- to del Impuesto a la Renta, la amortizacin se
nicos encomendados para la ampliacin de las realiza a partir del ejercicio en que se inicia la
reas de oficina de un contribuyente. En este produccin o explotacin, y una vez fijado el

26
TALLEDO MAZ, Csar. Manual del Cdigo Tributario. Tomo I. Lima: Editorial Economa y Finanzas. 2010.
pp. 110.2 y 100.3.
96
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 89

plazo, slo puede ser variado previa autoriza- produccin, construccin o fabricacin, deben

THEMIS 64 | Revista de Derecho


cin de la Administracin Tributaria. Es decir, incorporarse a su valor, y depreciarse a partir
las normas tributarias peruanas otorgan a los del periodo en que se inicien las actividades
gastos pre-operativos el tratamiento de un productivas.
intangible 27, con lo que se permite su dife-
rimiento y posterior amortizacin fiscal en un Entendindose que se suscita una abierta dife-
plazo cierto. As, pues, las normas tributarias rencia entre el tratamiento contable y tributa-
se apartan del tratamiento contable, que se- rio, es pertinente recordar que estas diferen-
gn el prrafo 69 de la Norma Internacional cias se resuelven en los trminos que estable-
de Contabilidad 38 obliga al reconocimiento ce el Artculo 33 del Reglamento del Impuesto
de los gastos pre-operativos segn se incurra a la Renta. Es decir que, contablemente, los
en ellos28. gastos pre-operativos afectan los resultados
del periodo segn se incurran, y a travs de
Presumiblemente, la contabilidad considera la declaracin jurada anual del Impuesto a la
impropio activar un desembolso cuya recupe- Renta se adicionan, para ser amortizados en
racin no est asegurada, lo que colisionara un solo ejercicio o proporcionalmente en el
con el principio contable de no permitir el re- plazo mximo de 10 aos, computados a par-
conocimiento de activos no sujetos a control, tir del inicio de las actividades.
o cuya recuperacin a travs de flujos futu-
ros no es confiable. En efecto, conforme a la Dicho de otra forma, slo para propsitos del
Norma Internacional de Contabilidad 38, los Impuesto a la Renta, los gastos pre-operativos
desembolsos orientados a generar beneficios constituyen un activo intangible que se con-
econmicos futuros, se reconocen como gasto forma segn se incurra en ellos, y pueden ser
cuando se incurren, salvo que califiquen como amortizados proporcionalmente en el plazo
gastos de exploracin29 o formen parte del mximo previsto en la ley30.
costo de uno de los elementos del activo fijo.
Bajo este entendido, cabe advertir que el Re-
De acuerdo a la Norma Internacional de Con- glamento de la Ley del Impuesto a la Renta
tabilidad 16, todo desembolso que tenga rela- precisa que primer ejercicio es aqul en que
cin con la ubicacin de un bien, incluyendo se inicie la produccin o explotacin31, lo
el costo de los servicios relacionados con su que a su vez lleva a que la Administracin Tri-

27
Para que un gasto se califique como activo intangible debe haber una evidencia razonable de beneficios futu-
ros. Muchos gastos ofrecen alguna perspectiva de producir beneficios en aos posteriores, pero la existencia
y el espacio de vida de esos beneficios son tan inciertos que la mayora de las compaas los tratan como
gastos de operacin. Como ejemplos, estn los gastos de campaas de publicidad, para introducir productos
nuevos y el gasto de entrenamiento de empleados para manejar nuevos tipos de maquinaria o equipo de
oficina. MEIGS, Robert; WILLIAMS, Jan y Haka SUSAN. Op. cit. p. 390.
28
La Norma Internacional de Contabilidad 38-Reconocimiento como gastos de activos Intangibles, seala en
el prrafo 69 que, en algunos casos, se incurre en desembolsos para suministrar beneficios econmicos fu-
turos a una entidad, pero no se adquiere, ni se crea ningn activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser
reconocido como tal. En el caso de suministro de bienes, la entidad reconocer estos desembolsos como un
gasto siempre que tenga derecho a acceder a esos bienes. En el caso de suministro de servicios, la entidad
Miguel Mur Valdivia

reconocer el desembolso como un gasto siempre que reciba los servicios. Por ejemplo, los desembolsos
para investigacin se reconocern como un gasto en el momento en que se incurran en ellos, excepto en el
caso de que se adquieran como parte de una combinacin de negocios. Otro ejemplo de desembolso que
se reconoce como un gasto en el momento en que se incurre en ellos son: Gastos de establecimiento (esto
es, costos de puesta en marcha de operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del
costo de un elemento de propiedades, planta y equipo, siguiendo lo establecido en la Norma Internacional
de Contabilidad 16. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales
como costos legales y administrativos soportados en la creacin de una entidad con personalidad jurdica,
desembolsos necesarios para abrir una nueva instalacin, una actividad o para comenzar una operacin
(costos de preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la
autorizacin).
29
Si el contribuyente es titular de actividades mineras, los gastos de exploracin en los que incurra estarn
sujetos a lo establecido en el inciso o del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
30
Como ya hemos sealado, el plazo de amortizacin, una vez fijado por el contribuyente, slo podr ser va-
riado previa autorizacin de la Administracin Tributaria.
31
El Reglamento tambin seala que, una vez fijado el plazo de amortizacin, slo podr ser variado previa
autorizacin de la Sunat. El nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable siguiente a aqul en que
fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo mximo de diez aos.
97
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA

butaria sostenga, que el objeto de la norma es nuestra legislacin tributaria ha promovido


THEMIS 64 | Revista de Derecho

diferir la deduccin de tales gastos [] hasta escasamente este tipo de gastos, lo que ha
el primer ejercicio luego de terminada la etapa trado como consecuencia un sensible atraso
pre-operativa32. cientfico y tecnolgico del pas.

En relacin al plazo de amortizacin por 10 En teora, estos gastos se enmarcaran dentro


aos, y a su cmputo a partir del primer ejer- del concepto general de gastos de expansin,
cicio, el Tribunal Fiscal ha sostenido que el mes lo que debera involucrar la aplicacin de es-
en que se inicia la produccin o explotacin es tas reglas en cuanto a su deduccin o amor-
irrelevante para condicionar la amortizacin tizacin. Sin embargo, segn la modificacin
en 10 aos. De ello se entiende que la amor- introducida por la Ley 30056 al inciso a.3 del
tizacin debe efectuarse proporcionalmente artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
por todo el ejercicio, an cuando el inicio de su tratamiento es el siguiente34:
actividades se produzca en el curso de este
o, dicho de otro modo, el que las actividades a. La deduccin de los gastos de investiga-
arranquen en el curso del ao no implica que cin cientfica y tecnolgica y los de in-
la amortizacin deba ser hecha slo por los novacin tecnolgica, causales o no, son
meses que transcurren a partir del mismo, deducibles en tanto el contribuyente
sino por todo el ao33. obtenga la calificacin del proyecto por
la entidad competente. La deduccin se
Sobre cul podra ser la circunstancia que efecta a partir del ejercicio en que se
marque el inicio de actividades, creemos per- obtenga dicha calificacin.
tinente replicar al criterio de la Resolucin del
Tribunal Fiscal 9538-3-2008, aun cuando se re- b. Si los gastos no son causales, slo pue-
lacione con otro impuesto (Impuesto Tempo- den deducirse hasta por un 65% a partir
ral a los Activos Netos). Este criterio es el que del ejercicio en que se obtenga la califi-
sostiene que se entiende que una empresa cacin, siempre que tal calificacin se ob-
ha iniciado sus operaciones productivas cuan- tenga dentro de los seis meses siguientes
do realiza la primera transferencia de bienes o del vencimiento de la declaracin jurada
prestacin de bienes o prestacin de servicios anual del Impuesto a la Renta.
[] que sea inherente al objeto social o giro de
negocio de la empresa. Por tanto, se entiende que los gastos deven-
gados antes de la calificacin del proyecto no
VI. GASTOS DE INVESTIGACIN CIENTFICA son deducibles, y que nicamente respecto de
los gastos no causales, la deduccin cae en un
La investigacin cientfica y tecnolgica, y la 35% si la calificacin es obtenida con poste-
innovacin tecnolgica misma, son una ac- rioridad, pero siempre dentro del trmino de
tividad constante en ciertos negocios, lo que los seis meses de vencido el plazo de presen-
involucra muchas veces el desembolso de tacin de la declaracin jurada del Impuesto
importantes recursos. Desafortunadamente, a la Renta.

32
Segn el Informe 062-2009-SUNAT, la opcin de deducir en el primer ejercicio los gastos de organizacin
y pre-operativos en el inciso g del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse
referida a la deduccin de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la produccin o explotacin.
33
Entendemos que, en principio, la tasa mnima de amortizacin en un ejercicio sera del 10%; asimismo, es
necesario que el contribuyente obtenga una autorizacin de la Sunat para variar el plazo de amortizacin, la
cual en ningn caso podr exceder de 10 aos.
34
Inciso a.3 del artculo 37 [Ley del Impuesto a la Renta].- Los gastos en proyectos de investigacin cientfica,
tecnolgica e innovacin tecnolgica, vinculados o no al giro de negocio de la empresa, siempre que los pro-
yectos sean calificados como tales por las entidades pblicas o privadas que, atendiendo a la naturaleza de
la investigacin, establezca el reglamento. Los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e
innovacin tecnolgica vinculados al giro del negocio de la empresa se deducirn a partir del ejercicio en que
se efecte dicha calificacin. Tratndose de los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica
e innovacin tecnolgica no vinculados al giro del negocio de la empresa; si el contribuyente no obtiene la
aludida calificacin antes de la fecha de vencimiento para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual
del ejercicio en el que inici el proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica,
solo podr deducir el 65% del total de los gastos devengados a partir del ejercicio en que se efecte dicha
calificacin, siempre que la calificacin le sea otorgada dentro de los seis meses posteriores a la fecha de
vencimiento de la referida Declaracin Jurada Anual [].
98
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 89

Resumiendo, se puede sealar que: luar el rea geogrfica de su inters y probar

THEMIS 64 | Revista de Derecho


de manera razonable su potencial.
a. La deduccin de los gastos cientficos y Estos gastos suelen involucrar los siguientes
tecnolgicos queda condicionada a la cali- desembolsos:
ficacin del proyecto, sean causales o no.
a. Remuneraciones y otros gastos del perso-
b. Calificados, la deduccin se efecta con- nal relacionados con la exploracin (tra-
forme los gastos se incurran. bajos geolgicos, geofsicos y similares);
c. Los gastos devengados antes de la califi- b. Depreciacin, reparacin y manteni-
cacin del proyecto no son deducibles. miento de maquinaria y equipo usado
en la exploracin;
d. Los gastos causales son ntegramente
deducibles desde su calificacin. c. Costos generales indirectos;
e. Los gastos no causales slo son deduci- d. Exploracin de contratistas indepen-
bles hasta por un 65% si el proyecto es dientes; y,
calificado por la autoridad competente
dentro de los seis meses siguientes del e. Costos para la preservacin del medio
vencimiento de la declaracin jurada ambiente y comunidades impactadas.
anual del Impuesto a la Renta.
La exploracin concluye al probarse el poten-
La propia ley aclara que un gasto cientfico o cial econmico de explotacin del mineral,
tecnolgico es causal si est vinculado con el dndose inicio a partir de esa fase, a la etapa
giro del negocio, siendo necesario destacar de desarrollo.
que el requisito de la calificacin ha sido esta-
blecido para asegurar el uso de profesionales En trminos estrictamente contables, las em-
competentes, o la contratacin de las entida- presas mineras, a opcin de ellas mismas, apli-
des profesionales idneas, lo cual parece ser can las siguientes prcticas de reconocimiento:
razonable como medio para asegurar la cali-
dad de las investigaciones. a. Cargo a resultados segn los gastos ex-
ploratorios se vayan incurriendo.
Mediante Decreto Supremo 234-2013-EF, se
ha dispuesto que la aludida calificacin est b. Cargo a resultados segn los gastos se
a cargo del Consejo Nacional de Ciencia, Tec- incurran, hasta determinar la existencia
nologa e Innovacin Tecnolgica (Concytec), del mineral.
quin segn sus regulaciones internas demo-
rara 45 das en aprobar los proyectos. c. A partir de esa etapa, activacin de los
gastos.
Respecto de los gastos de expansin de acti-
d. Activacin de todos los gastos.
vidades, es claro que los gastos cientficos y
tecnolgicos reciben un mejor tratamiento e. Activacin inicial del gasto con cargo a
fiscal, pues la ley permite su deduccin inme- determinar si se descubren reservas re-
Miguel Mur Valdivia

diata conforme se devenguen, en vez de su cuperables.


activacin para su deduccin o amortizacin
en el futuro. f. Cargo a resultados, sujeto a reversarlos
si se descubren reservas econmica-
VII. DERECHOS MINEROS, GASTOS DE EX- mente explotables.
PLORACIN Y EVALUACIN DE RECUR-
SOS MINERALES En cambio, para propsitos tributarios, el inci-
so o del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
La exploracin y evaluacin de recursos mi- Renta, en concordancia con la Ley General de
nerales forma parte del estudio detallado que Minera35 slo considera dos opciones36, que
suelen realizar las empresas mineras para eva- deben ser comunicadas a la Sunat:

35
Artculo 74 de la Ley General de Minera.
36
Cualquier opcin debe ser comunicada a Sunat.
99
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA

a. Deducir los gastos exploratorios segn La deduccin de un gasto pre-operativo, en


THEMIS 64 | Revista de Derecho

se incurran; o, trminos generales, es cuestin de oportuni-


dad; es decir, depender de los resultados del
b. Amortizarlos hasta la fecha en que co- proyecto:
rresponda cumplir con la produccin m-
nima que se determina en funcin de la a. Si, finalmente, las operaciones de expan-
vida probable del depsito. sin se verifican, podrn deducirse en
el primer ejercicio o amortizarse pro-
Iniciada la produccin mnima, los gastos ex- porcionalmente en el plazo mximo de
ploratorios se pueden seguir deduciendo con- 10 aos.
forme se incurran, o amortizarse a razn de
un porcentaje anual segn la vida probable de b. Si las operaciones de expansin se trun-
la mina, opcin que se establece al cierre de can, podrn deducirse en el ejercicio en
dicho ejercicio, considerando las reservas pro- que el contribuyente opte por abando-
badas y probables de la mina, y la produccin nar el proyecto.
mnima segn la ley. Esta opcin, respecto de
los gastos de cada ejercicio, tambin debe ser No todos los desembolsos realizados durante
comunicada a la Administracin Tributaria; y la etapa pre-operativa califican como gastos
una vez ejercida no puede ser modificada, sal- pre-operativos. Por ejemplo, los desembolsos
vo que las reservas econmicas se agoten, se para adquirir activos fijos, forman parte del
haga suelta de la mina, o se declare la caduci- costo de tales activos, y se deducen a travs
dad la concesin, en cuyos casos el saldo no de la depreciacin de los mismos.
amortizado se castiga de inmediato.
La Administracin Tributaria debera reconocer
VIII. CONCLUSIONES que la expansin de actividades involucra la
aplicacin de una serie de estrategias (de pene-
La deduccin de los gastos pre-operativos tracin, desarrollo y diversificacin), todas las
est condicionada al cumplimiento de todos cuales deberan ser reconocidas como tales.
los requisitos que la Ley Tributaria establece
para la deduccin general de gastos; esto es, Existiendo diferencias entre el tratamiento
causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y contable y tributario de los gastos pre- opera-
fehaciencia. tivos, estas diferencias se corrigen extraconta-
blemente en la declaracin jurada anual del
Aun cuando el contribuyente se encuentra en Impuesto a la Renta.
mejor posicin para acreditar la fehaciencia
de sus gastos, el principio de verdad material La Ley 30056, ha otorgado a los gastos cientfi-
no libera a la Administracin Tributaria de la cos y tecnolgicos un mejor tratamiento fiscal,
obligacin de contribuir a la determinacin de pues la ley permite su deduccin inmediata
dicha verdad, a fin de fundar adecuadamente conforme se devenguen, previa calificacin
sus decisiones. del proyecto por Concytec.

100
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO

Walker Villanueva Gutirrez*

Could it be stated that the fulfillment of La deduccin de gastos est supeditada al


the causality principle is required in order cumplimiento del principio de causalidad? Se
for expense deduction to be applied? And, puede afirmar la existencia de razonabilidad y
can criteria such as reasonability and normalidad como criterios complementarios
normality be considered complementary al de causalidad en nuestro ordenamiento
to causality in Peruvian domestic law? jurdico?

In the present article, the author analyzes En el presente artculo, el autor buscar ana-
how the causality principle is configured in lizar cmo se configura el principio de causa-
our legal system, and explains the importance lidad en nuestro ordenamiento, a partir de su
of its subjective and objective division. He also divisin subjetiva y objetiva. Asimismo, se es-
ends up examining the concept of necessary tudiar el concepto de gasto necesario a partir
expenditure from, as understood in local and de la jurisprudencia nacional y extranjera.
foreign jurisprudence.

Key Words: Tax causality, reasonableness of Palabras clave: Causalidad tributaria, razo-
income, normal expenditure, interest deduc- nabilidad de ingresos, normalidad, deduccin
tion, credit funds. de gastos, acreditar fondos.

*
Abogado. Socio de Ferrero Abogados. Profesor de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho y de la
Maestra en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Profesor de la Maestra en
Finanzas y Derecho Corporativo de la Universidad Esan. Magster en Asesora Fiscal y Contabilidad por la
Universidad de Navarra y estudios de posgrado en Tributacin Internacional en la Universidad de Leiden.
101
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO

I. LA TEORA DE LA CAUSA OBJETIVA jetiva y subjetiva entre el gasto y su resultado;


THEMIS 64 | Revista de Derecho

Y SUBJETIVA EN LA DEDUCCIN DE esta teora de la causalidad es conocida como


GASTOS Die Veranlassungstheorie. Dicho planteamien-
to, que ha sido aceptado en Alemania, tiene
La deduccin de gastos est supeditada al como punto fundamental que todo acto hu-
cumplimiento del principio de causalidad. Esta mano radica en el motivo y que las actividades
relacin se encuentra definida en la Ley de la empresariales son planificadas. El resultado
siguiente manera: Se deducir de la renta renta y gasto debe evaluarse a la luz de su
bruta los gastos necesarios para producirla y causa o motivo y, como consecuencia de ello,
mantener su fuente. La causalidad tributaria clasificarlo como productivo o privado3.
se refiere a la vinculacin causal de los gastos
con la generacin de rentas o el mantenimien- Nuestra jurisprudencia, al interpretar el princi-
to de la fuente (actividad empresarial). pio de causalidad, ha adoptado la teora de la
causalidad objetiva o la teora de la causalidad
La vinculacin entre los gastos y la generacin subjetiva para examinar si los gastos son dedu-
de rentas se denomina en doctrina teora cibles para la determinacin de la renta neta.
de la causa final o subjetiva, pues la deduccin
de gastos debe tener como finalidad la gene- [] Que el principio de causalidad es la rela-
racin de rentas; por otro lado, la vinculacin cin de necesidad que debe establecerse en-
de los gastos con la actividad empresarial es tre los gastos y la generacin de renta [ntese
denominada en doctrina, teora de la causa en esta parte, se alude a la causa subjetiva] o el
objetiva o teora de la conditio sine qua non, mantenimiento de la fuente [ntese se alude
porque la deduccin de gastos est supedita- en esta parte a la causa objetiva], nocin que
da a su vinculacin objetiva con las actividades en nuestra legislacin es de carcter amplio
empresariales1. pues se permite las sustracciones de erogacio-
nes que no guardan dicha relacin de manera
En la doctrina alemana2 se ha desarrollado directa; no obstante ello el principio de causa-
la causalidad en ambos sentidos. Los gastos lidad debe ser atendido por lo cual, para ser
seran deducibles cuando, teniendo una co- determinado deber aplicarse criterios adicio-
nexin objetiva con la actividad productiva nales como que los gastos sean normales de
(causa objetiva), hayan sido realizados con la acuerdo al giro del negocio o stos mantengan
finalidad de obtener ingresos sujetos (cau- cierta proporcin con el volumen de las ope-
sa subjetiva). En esta ltima tesis, los gastos raciones []4 [El nfasis es nuestro].
son necesarios teniendo en consideracin dos
aspectos: La relacin objetiva entre el gasto y La causalidad objetiva o subjetiva, para evaluar
la actividad productiva, y la finalidad del em- la deduccin de gastos, est complementada
presario al realizarlo. Se entiende, entonces, la con los criterios de normalidad y razonabili-
causa como finalidad, razn o motivo de obrar dad5,6. La normalidad es un criterio comple-
(causa finalis). mentario de la causalidad objetiva, pues alu-
de a la relacin de normalidad, regularidad
Hay una tercera teora, planteada por el profe- o habitualidad de los gastos con la actividad
sor Klaus Tipke, que requiere una conexin ob- empresarial de que se trate, mientras que la

1
Un desarrollo exhaustivo de la causalidad subjetiva y objetiva en: ALARCN, Gloria. Deductible and non-
deductible expenses. En: LANG, Michael; PISTONE, Pasquale; SCHUCH, Josef y Claus STARINGER.
Common Consolidated Corporate Tax Base. Viena: Linde Verlag. 2008. pp. 337-359.
2
ALARCON, Gloria. La determinacin de los rendimientos netos en el ordenamiento alemn: relevancia para
Espaa y utilidad como modelo de armonizacin fiscal en la Unin Europea. En: Dialnet 13. 1997. p. 1167.
3
ALARCN, Gloria. Deductible and non-deductible expenses. p. 343-345.
4
Resolucin del Tribunal Fiscal [RTF] 710-2-99 del 28 de mayo de 1999 y 1275-5-2004 del 5 de marzo de
2004.
5
La Resolucin del Tribunal Fiscal 2439-4-96 del 21 de noviembre de 1996 y la RTF 2411-4-96 del 15 de
noviembre de 1996 declaran que el monto del gasto debe corresponder al volumen de operaciones del
negocio, es decir (debe considerarse) su proporcionalidad y razonabilidad.
6
La Resolucin del Tribunal Fiscal 668-3-99 declara que corresponde analizar si los montos pagados por []
fueron necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta de tercera categora, teniendo en
cuenta la razonabilidad y las circunstancias que rodean las operaciones de la empresa.
102
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 101

razonabilidad es un criterio complementario vidad que genera la renta gravada, as como

THEMIS 64 | Revista de Derecho


de la causalidad subjetiva, pues tiene que ver cumplir con criterios tales como razonabilidad
con la proporcionalidad de los gastos y los in- en relacin con los ingresos del contribuyente,
gresos del contribuyente. Ambos criterios, la generalidad para los gastos a que se refiere el
normalidad y la razonabilidad, han sido reco- inciso l de dicho artculo; entre otros.
gidos como criterios interpretativos de la cau-
salidad mediante la Tercera Disposicin Final La nica observacin que habra que realizar
de la Ley 27356. a esta norma interpretativa es que no slo se
refiere a los criterios de razonabilidad y nor-
II. LA RAZONABILIDAD Y LA NORMALIDAD malidad que eran exigencias de la jurispruden-
cia del Tribunal Fiscal en la apreciacin de la
La razonabilidad y normalidad tienen origen causalidad, sino que introduce un nuevo crite-
jurisprudencial, habindose analizado su per- rio que es el de la generalidad, y slo para los
tinencia y exigencia como criterios comple- gastos del inciso I del artculo 37 de la Ley del
mentarios de la causalidad. En efecto, el Tri- Impuesto a la Renta.
bunal Fiscal, desde la dcada pasada, sostuvo
que la apreciacin del principio de causalidad La generalidad no es una exigencia que de-
requera la aplicacin de criterios adiciona- rive de la causalidad objetiva o subjetiva; no
les como que los gastos sean normales de slo los gastos incurridos con carcter general
acuerdo al giro del negocio o stos manten- tienen por finalidad generar rentas gravadas
gan cierta proporcin con el volumen de las o estn relacionadas con las actividades de
operaciones []7. la empresa. La generalidad es una limitacin
para la deduccin de gasto, en el sentido
Posteriormente, a travs de la Ley 27356 del que gastos que guardan plena causalidad no
18 de octubre del 2000 se seal con carc- son deducibles si no se acredita su carcter
ter interpretativo que tales criterios precisa- general.
ban la apreciacin del principio de causalidad.
Finalmente, a travs de la Ley 28991, vigente Nuestra opinin es que la causalidad objetiva
a partir del 1 de enero de 2008, tales criterios o subjetiva para evaluar la deduccin de gas-
se incorporaron al artculo 37 de la Ley del tos est complementada con los criterios de
Impuesto a la Renta para la apreciacin de la normalidad y razonabilidad8,9. La normalidad
causalidad y, en el caso de la generalidad, su es un criterio complementario de la causali-
exigencia para los gastos de los incisos I, II y a.2 dad objetiva, pues alude a la relacin de nor-
del artculo 37 de la citada ley. malidad, regularidad o habitualidad de los
gastos con la actividad empresarial de que se
El origen de los criterios complementarios de trate. Por otro lado, la razonabilidad es un cri-
la causalidad, en concreto, la razonabilidad y la terio complementario de la causalidad subjeti-
normalidad, provienen de la jurisprudencia. Es va, pues tiene que ver con la proporcionalidad Walker Villanueva Gutirrez
por ello que su incorporacin como criterios de los gastos y los ingresos del contribuyente.
complementarios de la causalidad y con ca-
rcter de precisin no tiene ninguna objecin. A. La razonabilidad
Veamos el texto original de la Tercera Disposi-
cin Final y Transitoria de la Ley 27356: Segn la definicin legal, la razonabilidad debe
evaluarse en funcin a los ingresos del contri-
Precisin de principio de causalidad.- Precisa- buyente. Este criterio es complementario de la
se que, para efecto de determinar que los gas- causalidad subjetiva, en el sentido de que son
tos sean necesarios para producir y mantener gastos destinados a generar rentas gravadas,
la fuente, a que se refiere el Artculo 37 de la los cuales deben ser razonablemente propor-
ley, stos debern ser normales para la acti- cionales a los ingresos generados.

7
Resolucin del Tribunal Fiscal 710-2-99 del 28 de mayo de 1999, y 1275-5-2004 del 5 de marzo de 2004.
8
La Resolucin del Tribunal Fiscal 2439-4-96 del 21 de noviembre de 1996 y la Resolucin del Tribunal Fiscal
2411-4-96, del 15 de noviembre de 1996, declaran que el monto del gasto debe corresponder al volumen de
operaciones del negocio, es decir (debe considerarse) su proporcionalidad y razonabilidad.
9
La Resolucin del Tribunal Fiscal 668-3-99 declara Que corresponde analizar si los montos pagados por []
fueron necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta de tercera categora, teniendo en
cuenta la razonabilidad y las circunstancias que rodean las operaciones de la empresa.
103
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO

La Resolucin del Tribunal Fiscal 846-2-2008, to de una remuneracin ordinaria a favor de


THEMIS 64 | Revista de Derecho

del 22 de enero de 200810, establece como un gerente y el incremento de ingresos. En el


criterio que la razonabilidad debe estable- caso en el que haba incrementado la remu-
cerse en base a la relacin existente entre las neracin ordinaria del trabajador en 42.37% y
gratificaciones extraordinarias y los ingresos las ventas haban incrementado en 8.6%, era
correspondientes a un determinado ejerci- una situacin que segn el Tribunal Fiscal, no
cio. En base a ello, sostiene que es necesario califica como razonable.
verificarse los conceptos ventas netas y otros
ingresos consignados en la declaracin jurada En efecto, el Tribunal Fiscal seala Que, de
anual del Impuesto a la Renta, relacionndolos acuerdo a lo constatado por la Administracin,
con el importe de la gratificacin, a partir de lo lo cual no ha sido desvirtuado por la recurren-
cual se puede concluir si el gasto cumple con te, durante el perodo de 2000 a 2003 sus
el principio de razonabilidad: ventas se incrementaron en un 8.6%; sin em-
bargo, conforme a lo antes sealado, la remu-
Resolucin del Tribunal Fiscal 846-2-2008.- neracin de su gerente general se increment
[] Que, sobre el criterio de razonabilidad, en un 42.37%, no habiendo la recurrente sus-
este Tribunal ha sealado a travs de la Re- tentado documentariamente la razonabilidad
solucin 4212-1-2007, que estando a que el ni proporcionalidad de dicho incremento, y, en
Impuesto a la Renta es un tributo de deter- consecuencia, la necesidad del referido gasto
minacin anual, dicha razonabilidad debe y su causalidad con la generacin de la renta
establecerse en base a la relacin existente gravada, no obstante haber sido debidamente
entre las gratificaciones extraordinarias y los requerida para el efecto.
ingresos correspondientes a un determinado
ejercicio. Conforme a la causalidad subjetiva, los gas-
tos destinados a generar rentas gravadas se
Que la Administracin, para sustentar que no examinan ex ante. Esto es, tan pronto se in-
se cumple con el criterio de razonabilidad, ha curren los gastos destinados a generar rentas
establecido una relacin entre el pago efec- gravadas, debe evaluarse su destino a generar
tuado en el ejercicio 2001, con las prdidas del ingresos o rentas gravadas. No es lgico ni ra-
ejercicio 2000, lo cual incidi en los resultados zonable que el Tribunal Fiscal evale el incre-
acumulados del ejercicio 2001, y no con los mento de la remuneracin con el incremento
ingresos del ejercicio 2001, por lo que dicho efectivo de las ventas bajo un criterio ex post.
argumento carece de sustento.
El incremento de remuneracin proviene de
Que, segn la informacin contenida en la un acuerdo voluntario entre el trabajador y su
declaracin jurada anua del Impuesto a la empleador. Su propsito no es slo compen-
Renta del ejercicio 2001, la recurrente obtuvo sar los servicios prestados por el trabajador,
ingresos por concepto de ventas netas por el sino generar rentas gravadas. Si el empleador
importe de S/ 2`275,275 y otros ingresos por se equivoc en la evaluacin del incremento
S/. 235,334, y el importe de la gratificacin bajo un criterio ex ante, eso no significa que
extraordinaria por cese ascendi a S/. 24,930, el gasto no estuvo destinado a generar rentas
por lo que al relacionar dichos importes, se gravadas. Todo lo contrario, en el caso objeti-
puede concluir que el gastos cumple con el re- vamente est demostrado que se incrementa-
quisito de razonabilidad exigido por la tercera ron las ventas en un porcentaje determinado.
disposicin final de la Ley 27356.
Los gastos se realizan con la finalidad de gene-
Sin embargo, recientemente, el Tribunal Fiscal rar mayor valor y mayores ganancias. Sin em-
ha establecido como criterio para evaluar la bargo, es parte del riesgo empresarial que los
razonabilidad la proporcin entre el incremen- gastos incurridos no generan necesariamente

10
En igual sentido, la Resolucin 4212-1-2007, del 15 de mayo de 2007, establece lo siguiente:
[] En cuanto a la razonabilidad a que se refiere la Tercera Disposicin Final de la Ley 27356, cabe precisar
que, dado que el Impuesto a la Renta es un tributo de determinacin anual, dicha razonabilidad debe estable-
cerse en base a la relacin existente entre las gratificaciones extraordinarias y los ingresos correspondientes
a un determinado ejercicio. Que, de acuerdo a la informacin que obra en autos, el porcentaje de gratificacio-
nes extraordinarias otorgadas en el ao 2001 respecto a las ventas efectuadas en el mismo ejercicio, es del
12.94% porcentaje este ltimo cuya razonabilidad no ha sido discutida [].
104
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 101

mayor renta o que las previsiones de ganan- La generalidad no deriva, ni guarda ninguna

THEMIS 64 | Revista de Derecho


cia inicialmente evaluados no se concreten en relacin, con la causalidad objetiva, ni con la
la realidad. Los gastos deducibles no son slo causalidad subjetiva. En efecto, el pago de una
los que cumplen con el principio de eficiencia bonificacin o gratificacin que no cumpla con
econmica, pues la ineficiencia no impide la la generalidad, porque sta fue discrecional-
deduccin de gastos. Si as fuera el caso, no mente otorgada por el empleador, no significa
sera posible la deduccin de prdidas. que no cumpla con ser necesario para generar
rentas gravadas o que no guarde relacin con
B. La normalidad operaciones gravadas. El pago efectuado a fa-
vor de los trabajadores est relacionado con
La normalidad es un criterio complementario la fuente productora de renta, pues son los
de la causalidad objetiva, en el sentido que los trabajadores los que constituyen la fuerza de
gastos deducibles son aquellos vinculados con trabajo generadora de ingresos y utilidades de
la actividad empresarial. Este criterio, com- las compaas.
plementario de la causalidad, nos recuerda a
una de las corrientes doctrinarias para la de- La generalidad es una limitacin a la deduc-
finicin de la causalidad, conforme al cual el cin de gastos que cumplen con el principio
gasto necesario es el gasto habitual o normal. de causalidad. Por esa razn, su exigencia slo
es aplicable a los gastos de los incisos I y II del
El gasto normal o habitual es una concepcin artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
que atiende, no tanto al sujeto que decide y La generalidad en el caso del inciso l del ar-
practica el gasto, sino al gasto propiamente tculo 37 es condicin para su deduccin. En
dicho, si encaja como gastos normales o ha- cambio, en el caso del inciso ll del artculo 37,
bituales del negocio11. Con dicho criterio se la generalidad es condicin para que los gastos
pretenda corregir el criterio de considerar un incurridos en favor de trabajadores no cons-
gasto deducible o no en funcin de la consi- tituyan renta de quinta categora y sean de-
deracin particular del empresario. En esta ducibles directamente por la compaa como
tercera corriente, el gasto necesario es aquel gastos corrientes.
gasto habitual o normalmente vinculado al
negocio, en base a consideraciones objetivas En relacin al principio de generalidad, el Tri-
y no en base a la situacin particular de cada bunal Fiscal, mediante Resolucin 01752-1-
empresario. 2006 y 11321-3-2007, ha sealado lo siguiente:

En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, se se- La generalidad del gasto debe verificarse en
ala que debe atenderse a las operaciones funcin al beneficio obtenido por funcionarios
concretas de cada contribuyente si el gasto de rango o condicin similar; dentro de esta
es normal con el giro del negocio y el modus perspectiva, bien podra ocurrir que, dada la
operandi. Especialmente, este ltimo criterio caracterstica de un puesto, el beneficio co- Walker Villanueva Gutirrez
ha sido reiterado en relacin a la deduccin de rresponda slo a una persona, sin que por ello
los gastos financieros. se incumpla con el requisito de generalidad;
en tal sentido dado, que en el presente caso,
III. LA GENERALIDAD la recurrente ha acreditado haber otorgado a
los trabajadores considerados como funciona-
La generalidad no es un requisito que derive rios que desarrollaban actividades de jefatura
de la causalidad, puesto que no slo los gastos o direccin el mismo beneficio, se concluye
generales cumplen con el destino de generar que los gastos reparados tambin cumplen
rentas gravadas (causalidad subjetiva) o cum- con este criterio.
plen con estas relacionados con las actividades
empresariales del sujeto (causalidad objetiva). En otra oportunidad el mismo Tribunal, me-
Los gastos que no se incurren a favor de algn diante Resolucin del Tribunal Fiscal 00947-
universo determinado de sujetos, cumplen 4-2003, precis que [] en principio el in-
perfectamente con el principio de causalidad cremento de los ingresos de una empresa
si se destinan a generar rentas gravadas o se constituye el resultado de la participacin de
relacionan con las actividades empresariales. todos los trabajadores de la misma, siendo

11
MONTESTRUQUE, Karina. El Principio de Causalidad. Anlisis Tributario 233. 2007.
105
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO

que si alguno de ellos ha tenido una partici- gos efectuados se han realizado como con-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

pacin descollante que lo haga merecedor de traprestacin por los servicios prestados por
un premio o incentivo mayor al obtenido por ellos (los trabajadores) para el logro de las
los dems, ello podra justificarse con las fun- metas econmicas de la empresa, adicional a
ciones que cumple en la empresa y su relacin la remuneracin propiamente pactada, y que
directa con los resultados []. obedece principalmente a la necesidad de in-
centivar su buen desempeo y participacin
La generalidad ha sido interpretada por el Tri- en los resultados de la empresa.
bunal Fiscal como la verificacin de situacio-
nes comunes al personal, funcionarios de igual En definitiva, las remuneraciones y gratifica-
rango o condiciones similares, lo que no se re- ciones ordinarias se regulan por el artculo 37
laciona necesariamente con comprender a la inciso v, y las gratificaciones y retribuciones
totalidad de trabajadores y que se debe tomar acordadas a favor del personal, de carcter
en cuenta la similitud en: (i) Jerarqua; (ii) ni- espordico y que constituyan actos de libe-
vel; (iii) antigedad; (iv) rendimiento; (v) rea; ralidad, en el artculo 37 inciso l de la Ley del
y, (vi) zona geogrfica (Resolucin del Tribunal Impuesto a la Renta.
Fiscal 2230-2-2003, del 25 de abril de 2003, y
2506-2-2004, del 23 de abril de 2004)12. Conforme al criterio que se desprende de la
Resolucin del Tribunal Fiscal 10569-3-2012,
La generalidad y las remuneraciones para calificar como un concepto remunerati-
vo, el pago debe efectuarse cumpliendo los
La Resolucin del Tribunal Fiscal 10569-2-2012 siguientes requisitos:
resuelve una controversia relativa a la deduci-
bilidad como gasto de la retribucin otorgada a. Ser otorgado a funcionarios que tuvieran
a funcionarios de una empresa que haba sido un contrato de trabajo vigente.
considerada por la Administracin Tributaria
como una gratificacin extraordinaria que no b. Acordarse los trminos en los que se
cumpla con los principios de generalidad, ra- otorgara la remuneracin variable en
zonabilidad y proporcionalidad, por lo que a el mismo contrato de trabajo o en un
criterio de la Superintendencia Nacional de documento en el que se detalle expre-
Administracin Tributaria constitua un acto samente los trminos en los que sera
de liberalidad que no guardaba relacin con otorgada.
el principio de causalidad, al amparo del inci-
so l del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la c. Debe ser otorgada por el empleador
Renta. como contraprestacin por los servicios
prestados por ellos para el logro de las
El Tribunal Fiscal establece que el inciso l del metas econmicas de la empresa, adi-
artculo 37 se refiere a las gratificaciones ex- cional a la remuneracin propiamente
traordinarias y retribuciones que se acuerden pactada.
al personal que se otorgan en forma espor-
dica y que constituyen actos de liberalidad del d. Debe obedecer principalmente a la ne-
empleador (pgina 11, ltimo prrafo de la cesidad de incentivar su buen desempe-
Resolucin del Tribunal Fiscal 10569-2-2012). o y participacin en los resultados de la
Adems, que si bien deben corresponder empresa.
a vnculo laboral existente, responden a un
acto de liberalidad del empleador, por lo que IV. LA CAUSALIDAD EN LA DEDUCCIN DE
es indiferente la intencin de la persona que GASTOS FINANCIEROS
las otorga, no debiendo tener una motivacin
determinada (pgina 12, primer prrafo de la Los intereses derivados de financiamientos
misma Resolucin). son deducibles en cuanto cumplan con el
principio de causalidad subjetiva (prstamos
Es importante sealar que el Tribunal Fiscal destinados a la generacin de rentas grava-
establece como criterio el hecho de si los pa- das) o con el principio de causalidad objetiva

12
Resoluciones del Tribunal Fiscal 01752-1-2006 de 31 de marzo de 2006, 11321-3-2007 de 27 de noviembre
de 2007 y 00947-4-2003 de 21 de febrero de 2003.
106
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 101

(prstamos relacionados con la actividad em- de la universalidad del pasivo, entendiendo

THEMIS 64 | Revista de Derecho


presarial) que hemos explicado en el apartado que el prstamo suscripto por la empresa fue
anterior. destinado al pago de la deuda respecto a sus
accionistas por el rescate de sus acciones, en-
No existen condiciones especiales para la de- tendiendo tal operatoria como propia del giro
duccin de los intereses derivados de los prs- comercial de la empresa y vinculada a la con-
tamos; basta acreditar su relacin con la ge- servacin del fuente productora de ganancia.
neracin de rentas gravadas o su relacin con
las actividades empresariales. La ley no exige Como puede apreciarse, a nivel de jurispru-
que se acredite el destino de los prstamos en dencia y doctrina se han planteado dos teoras
su relacin especfica con activos identificados relacionadas con la deduccin de los intere-
(existencias, activos fijos, inversiones) o pasi- ses derivados de prstamos, teniendo como
vos identificados (gastos corrientes). marco normativo una norma similar a la Ley
peruana en la deduccin de intereses. Se ha
En el Derecho comparado, la Ley argentina concluido que los intereses son deducibles
califica como deducibles los intereses de cuando se acredita su relacin con la actividad
deudas, sus respectivas actualizaciones y los de la compaa y que no es necesario acredi-
gastos originados por la constitucin, renova- tar el destino especfico del prstamo (criterio
cin y cancelacin de las mismas (artculo 81 de la apropiacin directa).
de la Ley del Impuesto a la Ganancias). Estos
gastos deben efectuarse para obtener, man- En nuestra realidad, la deduccin de intereses
tener y conservar ganancias gravadas por el no tiene ninguna exigencia especial distinta
impuesto (artculo 80 de la Ley del Impuesto a la causalidad general, de modo que, si est
a las Ganancias). claro que en nuestra Ley no se recoge la teora
de la apropiacin directa para admitir la de-
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Na- duccin de intereses derivados de prstamos,
cin Argentina recoge dos teoras en relacin no podra exigirse, sin amparo normativo, que
a la deduccin de gastos financieros: (i) El se acredite el destino especfico del dinero
criterio de la universalidad del pasivo, segn prestado con las inversiones a las que se ha
el cual los prstamos no financian ninguna ac- destinado.
tividad en particular del ente, sino que estn
destinados a la totalidad de las tareas desarro- A. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal referi-
llados por el mismo y (ii) el criterio de la apro- da a la acreditacin de la causalidad
piacin directa, de acuerdo con el cual cuando
hubiera vinculacin directa de los fondos re- A fin de acreditar el cumplimiento del princi-
cibidos con la actividad en la que se utilizan pio de causalidad, en relacin al destino de los
corresponder apropiarlos directamente con fondos, segn la jurisprudencia del Tribunal
dicha actividad. Fiscal que pasamos a revisar se requiere de la Walker Villanueva Gutirrez
siguiente documentacin:
Reforzando la tesis de la universalidad del
pasivo, se entiende que el conjunto de las a. Registro contable del abono del prsta-
deudas de cualquier ente econmico (pasivo) mo en el libro de caja y bancos.
financia la totalidad de los gastos y costos vin-
culados con sus activos (bienes) y que no es b. Flujo de Caja que demuestre el destino
posible saber la medida en que un pasivo o del dinero.
deuda est financiando a algn bien del activo
en particular. As, todo el pasivo tiene como c. Documentacin sustentatoria que per-
contrapartida indivisible a la totalidad del ac- mita acreditar el destino del financia-
tivo y no existen relaciones directas entre sus miento.
partes componentes13.
En una de las resoluciones citadas, se mencio-
Sobre la base de dichos razonamiento, el Tri- na la siguiente documentacin: Resumen de
bunal Fiscal de la Nacin concluye al decidir movimiento de las cuentas por pagar, resu-
en la discusin de autos, se inclin por la tesis men de destino del prstamo obtenido, vou-

13
Sentencia de la Cmara Federal Argentina de 6/5/2010. Caso Swift Armour.
107
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO

chers y dems documentacin sustentatoria, como la documentacin sustentatoria de di-


THEMIS 64 | Revista de Derecho

anlisis de la cuenta 4213 y 4214, cuentas por chas utilizaciones y/o anlisis que permitieran
pagar y vouchers correspondientes, y el esta- examinar la vinculacin de los prstamos con
do de flujo del efectivo. la obtencin de las rentas gravadas.

1. Flujo de caja y documentacin sustenta- Que, asimismo, a manera de resumen de los


toria criterios antes sealados, este Tribunal es-
tableci en la Resolucin 00261-1-2007 lo
La Resolucin del Tribunal Fiscal 1317-1-2005, siguiente: (i) La relacin causal de los gastos
del 1 de marzo del 2005, seal lo siguiente: con la actividad generadora de renta debe
apreciarse bajo los criterios de razonabilidad,
[] Es preciso sealar que para la sustentacin proporcionalidad y segn el modus operandi
del gasto que es objeto de reparo, no resulta de la empresa; (ii) los gastos financieros deben
suficiente la presentacin del registro contable sustentarse no solo con su anotacin en los
del abono del prstamo del exterior en el Li- registros contables, sino tambin con informa-
bro Caja Bancos, sino que a efecto de acredi- cin sustentatoria y/o anlisis como el flujo de
tar el destino del mismo segn la recurrente caja que permitan examinar la vinculacin de
resultaba necesario que sta presentara, por los prstamos con la obtencin de rentas gra-
ejemplo, un Flujo de Caja, [] que demos- vadas o el mantenimiento de la fuente; y, (iii)
trara el movimiento del dinero y la utilizacin Los prstamos deben haber fluido a la empre-
del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, sa y haber sido destinados a la realizacin de
pago de planillas, as como la documentacin sus fines como al mantenimiento de la fuente
sustentatoria de dichas utilizaciones y/o an- [El nfasis es nuestro].
lisis que permitieran examinar la vinculacin
de los prstamos con la obtencin de las ren- En dicho caso, la empresa dedujo como gastos
tas gravadas [El nfasis es nuestro]. los intereses de un financiamiento contrado
por el representante legal de la empresa. El
En dicho caso, el contribuyente dedujo como Tribunal Fiscal deneg la deduccin del gasto,
gastos los intereses de un financiamiento con- al indicar que se trataba de un gasto financiero
trado para pagar cargas propias de la empre- de un tercero. Sin embargo, hizo mencin a los
sa. A fin de sustentar la deduccin, present la criterios que hemos citado.
documentacin que acreditaba el ingreso del
dinero a sus cuentas. El Tribunal Fiscal sostuvo 3. Acreditacin del destino del prstamo
que no se cumpli con acreditar el destino del con flujo de caja y documentacin sus-
dinero con un flujo de caja ni con documenta- tentatoria. Resumen de movimiento de
cin sustentatoria. las cuentas por pagar, resumen de des-
tino del prstamo obtenido, vouchers y
2. Acreditacin del destino del prstamo dems documentacin sustentatoria,
con flujo de caja y criterio del modus anlisis de la cuenta 4213 y 4214, cuen-
operandi tas por pagar y vouchers correspondien-
tes, y el estado de flujo de efectivo
Asimismo, la Resolucin del Tribunal Fiscal
7476-3-2009, de 4 de agosto de 2009, seal Del mismo modo, a travs de la Resolucin
lo siguiente: 6938-3-2009 de 17 de julio de 2009, el Tribu-
nal Fiscal revoc la opinin de la Administra-
[] En concordancia con el criterio anterior, cin Tributaria, sealando lo siguiente:
la Resolucin del Tribunal Fiscal 01317-1-2005
seal que para la sustentacin de gastos fi- Que este Tribunal ha sealado en la Resolu-
nancieros, no resulta suficiente el registro con- cin 01596-3-2003, que bajo el principio de
table del abono del prstamos en el Libro de causalidad todo gasto debe ser necesario y
Caja y Bancos, sino que para la sustentacin vinculado a la actividad que se desarrolla, de-
del gasto financiero resultaba necesaria la biendo apreciarse ello con criterios de razona-
presentacin de informacin que acreditara bilidad y proporcionalidad as como el modus
el destino del mismo, por ejemplo, a travs de operandi de la empresa.
un flujo de caja que demostrara el movimiento
del dinero y la utilizacin del mismo en adquisi- Que, asimismo, este Tribunal ha establecido,
ciones, pagos a terceros, pago de planillas, as en la Resolucin 02792-4-2003, que para la
108
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 101

sustentacin de gastos financieros, no sola- Que, complementando el criterio anterior, la

THEMIS 64 | Revista de Derecho


mente es necesario que se presenten regis- Resolucin del Tribunal Fiscal 01317-1-2005
tros contables de los mismos, sino tambin seal que para la sustentacin de gastos fi-
su documentacin sustentoria y/o anlisis que nancieros, no resulta suficiente el registro con-
permitan examinar la vinculacin de los prsta- table del abono del prstamo en el Libro de
mos con la obtencin de rentas gravadas. Caja y Bancos, sino que para la sustentacin
del gasto financiero resultaba necesaria la
Que complementando el criterio anterior, la presentacin de informacin que acreditara
Resolucin del Tribunal Fiscal 01317-1-2005 el destino del mismo, por ejemplo, a travs
seal que para la sustentacin de gastos fi- de un flujo de caja que demostrara el movi-
nancieros, no resulta suficiente el registro miento del dinero y la utilizacin del mismo en
contable del abono del prstamo en el Libro adquisiciones, pagos a terceros, pago de plani-
de Caja y Bancos, sino que para su sustenta- llas, as como la documentacin sustentatoria
cin resultaba necesaria la presentacin de de dichas utilizaciones y/o anlisis que per-
informacin que acreditara el destino del mitan examinar la vinculacin de los prsta-
mismo, por ejemplo, a travs de un Flujo de mos con la obtencin de rentas gravadas [El
Caja que demostrara el movimiento del dine- nfasis es nuestro].
ro y la utilizacin del mismo en adquisiciones,
pagos a terceros, pago de planillas, as como En dicho caso, el contribuyente dedujo como
la documentacin sustentatoria de dichas gastos los intereses derivados de un prsta-
utilizaciones y/o anlisis que permitieran mo bancario contrado para cancelar deudas
examinar la vinculacin de los prstamos con bancarias pendientes. El Tribunal Fiscal revoc
la obtencin de rentas gravadas. el reparo, indicando que los financiamientos
obedecan al ejercicio normal del negocio.
[] Que, conforme consta en los resultados de
los citados requerimientos, si bien la recurren- 5. Estados de flujo de efectivo
te no present el Flujo de Caja de Efectivo del
ejercicio 2000, entre otros documentos, sobre En la Resolucin 11450-5-2011, del 5 de julio
el origen de los prstamos otorgados a sus de 2011, la Sala sostuvo que el Estado de Flu-
subsidiarias; tambin consta que proporcion jo de efectivo no permite acreditar el destino
el Resumen de Movimiento de las Cuentas por de los fondos y que por lo tanto, no constituye
pagar a [], Resumen de Destino del Prstamo una prueba de la causalidad de los gastos fi-
obtenido, vouchers y dems documentacin nancieros, lo que se encuentra en discrepan-
relacionado con stos; el anlisis del movi- cia con una Sentencia de la Corte Suprema de
miento de la Cuenta 4213 Cuenta por pagar Justicia. Veamos:
a [] y vouchers de las operaciones correspon-
dientes; as como el Resumen de la Cuenta Que, a efectos de constatar si los fondos ob-
4214 Cuenta por pagar a [] y vouchers de tenidos producto de financiamiento se desti- Walker Villanueva Gutirrez
movimiento de la cuenta []; y adicionalmen- naron o no a los fines sealados por la recu-
te, el Estado de Flujo de Efectivo por el periodo rrente, se proceder a evaluar la informacin
terminado [] [El nfasis es nuestro]. que arroja el Estado de Flujo de Efectivo, dado
que no resulta posible una identificacin es-
En dicho caso, el contribuyente dedujo como pecfica del uso de los fondos obtenidos, por
gastos los intereses producidos a raz de un cuanto se mezclan con los recursos existentes
financiamiento. El contribuyente present en la empresa, como es el caso de los saldos
diversa documentacin sustentatoria, tales de caja que posea esta, conforme se eviden-
como flujos de efectivo, entre otra documen- cia en el cuadro Anlisis de los Estados de Flu-
tacin, la cual no fue valorada por la Adminis- jo de Efectivo.
tracin Tributaria. Por tal motivo, entre otros,
el Tribunal Fiscal levant el reparo. Dentro del propio Tribunal Fiscal, a travs de la
Resolucin 17044-8-2010 del 27 de diciembre
4. Acreditacin del destino del prstamo de 2010, uno de los vocales con voto discre-
con flujo de caja pante seal:

Finalmente, a travs de la Resolucin 00261- Que as, resulta razonable concluir que en el
1-2007 del 16 de enero de 2007, el Tribunal ejemplo citado, no puede sealarse que las
Fiscal sostuvo lo siguiente: donaciones fueron realizadas con el finan-
109
EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y EL CONCEPTO DE GASTO NECESARIO

ciamiento obtenido, o con el disponible de advirti que en el rubro relacionado a activida-


THEMIS 64 | Revista de Derecho

efectivo que posea la empresa; atendiendo a des de inversin se encuentran comprendidos


que el dinero ingresado no lleva una identifi- los gastos por concepto de la expansin de la
cacin que permita correlacionarlo con aqul mina Cuajone as como la compra de una tur-
que sale; siendo que cuando sucede este tipo bina de gas, que se vendi con la planta gene-
de operaciones y en una gran variedad, es im- radora de energa de Ilo de la Compaa; y en
practicable la identificacin del destino de los el rubro de actividades financieras se encuen-
fondos obtenidos, ya que los fondos se con- tra el producto de la venta de obligaciones
funden sin distincin de su origen. garantizadas por exportaciones [], as como
la colocacin de bonos [] lo que comprueba
Que, en este orden de ideas, en aquellos ca- que los fondos captados a travs de la coloca-
sos en que no se pueda identificar el destino cin de bonos corporativos [] y del prstamo
de los fondos obtenidos, no se puede exigir [] se utilizaron en la adquisicin de los bie-
la documentacin sustentatoria de dichas uti- nes del activo fijo del proyecto de expansin y
lizaciones, sin perjuicio de poder solicitar un modernizacin de las operaciones de la Mina
anlisis sustentado tcnicamente, que per- Cuajone y de la Refinera de Ilo; no siendo exi-
mita examinar la vinculacin de los endeu- gible desde un punto de vista contable, legal ni
damientos concertados, con la generacin de tributario la identificacin especfica del desti-
las rentas gravadas o el mantenimiento de su no dado al efectivo originado en los prstamos
fuente, que pudiera provenir de la presenta- obtenidos, de lo que se desprende que la Ad-
cin del Libro de Caja, del Libro Diario en el ministracin Tributaria al considerar que no se
que se refleje el movimiento de caja, los flujos haba demostrado que los fondos depositados
de caja proyectados, el flujo de caja real, los en cuentas del exterior se utilizaron en proyec-
estados financieros como el Balance General tos de ampliacin y remodelacin de sus insta-
y el Estado de Flujos de Efectivo, dependiendo laciones, sin haber tomado en consideracin
de la magnitud de las operaciones. el estado de flujos de efectivo, ha incurrido en
error que corresponde ser subsanado por el
Que de los datos concedidos en los mencio- rgano jurisdiccional.
nados Estados Financieros, as como de su
comparacin con las cifras expresadas en los En este orden de ideas, si bien el estado de
Estados de Flujos de Efectivo, que forman flujo de efectivo no permite concluir el desti-
parte de los Estados Financieros Auditados al no especfico de los prstamos, porque la caja
31 de diciembre de 1999 y de 1998, se pue- de la compaa se nutre del dinero de su ac-
de sostener que el financiamiento obtenido tividades de explotacin y de financiamientos
por la contribuyente resultaba necesario para obtenidos, siendo el dinero un bien fungible,
la realizacin de inversiones, pago de obliga- es razonable concluir el destino a operacio-
ciones corrientes, amortizacin de prstamos nes gravadas, si se muestra un analtico de las
anteriormente contrados, capital de trabajo, cuentas por pagar y los vouchers correspon-
lo cual lleva a concluir bajo un criterio de ra- dientes, o el destino al mantenimiento de la
zonabilidad, que los gastos vinculados a los fi- fuente (inversiones en activos) s se muestra
nanciamientos obtenidos no pueden ser con- un analtico de las cuentas de activos fijos, in-
siderados como ajenos a la actividad gravada, tangibles, mercaderas.
sino ms bien, resultaban necesarios para la
generacin y el mantenimiento de la fuente V. Conclusin
productora de renta.
La causalidad, regulada como condicin la
B. Jurisprudencia de la Corte Suprema deduccin de gastos, recoge dos teoras de la
causalidad estudiadas en Alemania: La cau-
En la sentencia de casacin 3412-2008, la Cor- salidad objetiva y la causalidad subjetiva. En
te Suprema ha establecido que no es exigible virtud de la primera, son deducibles los gastos
la identificacin especfica del destino del que guarden relacin objetiva con la actividad
efectivo originado en los prstamos empresarial. En el lenguaje de nuestra Ley, son
los gastos necesarios para mantener la fuente
La sentencia de primera instancia [], a par- que se complementa con el criterio de norma-
tir del anlisis de los flujos de efectivo corres- lidad. Empero, en virtud de la segunda, son
pondiente a los aos en que se captaron los deducibles los gastos que se incurran con la
fondos y se llevaron a cabo las inversiones [] finalidad o con el propsito de generar rentas
110
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 101

gravadas, que se complementa con el criterio Suprema de Justicia, en relacin a la deduc-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


de la razonabilidad o proporcionalidad entre la cin de los gastos financieros y la exigencia de
cuanta del gasto y los ingresos generados. acreditar el destino de los fondos derivados
de un prstamo. Ello, haciendo referencia ex-
La normalidad es un criterio complementario presa a la existencia de dos teoras: La teora
de la causalidad objetiva y la razonabilidad, tal de la universalidad del pasivo y la teora de la
y como la proporcin entre los gastos e ingre- apropiacin directa, desarrolladas en la juris-
sos generados es un criterio complementario prudencia argentina. Se habr concluido que
de la causalidad subjetiva. La generalidad, en nuestra Ley no recoge esta ltima teora, te-
cambio, es un criterio que no deriva de la cau- niendo en consideracin que el dinero es un
salidad objetiva o subjetiva. Es, antes bien, un bien fungible, y que la causalidad objetiva y
criterio limitativo de la deduccin de las rentas subjetiva regulada en el artculo 37 de la Ley
acordadas a favor del personal a ttulo de libe- del Impuesto a la Renta requiere que el gasto
ralidad y de carcter extraordinario. financiero est destinado a la generacin de
rentas o el mantenimiento de la fuente, lo cual
En ese contexto, hemos analizado en detalle la puede acreditarse con los estados de flujo de
jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de la Corte efectivo.

Walker Villanueva Gutirrez

111
LA INAFECTACIN AL IMPUESTO A LA RENTA
DEL FINANCIAMIENTO NO REEMBOLSABLE
QUE OTORGA EL FONDO DE INVERSIONES
EN TELECOMUNICACIONES

Luis Alberto Aroz Villena*


Victoria Neira Rivadeneira**

Investment in the telecommunications public La inversin en el servicio pblico de teleco-


service is one of the priorities of the Peruvian municaciones es una de las prioridades del
Administration, especially in those areas of Estado peruano, especialmente en el sector
the country in which the placement of capital rural y en zonas de preferente inters social.
is not attractive for entrepreneurs. Now, does Ahora bien, pretende el Estado gravarla con
the Administration pretend to tax it with the el Impuesto a la Renta?
Income Tax?
En el presente artculo, los autores analizan
In this article, the authors analyze the los supuestos que establece la Ley del Impues-
Income Tax Law and the assumptions that it to a la Renta, a efectos de determinar si el
establishes, for the purposes of determining financiamiento no reembolsable otorgado por
if such investment is taxed with this tribute el Estado resulta gravado con este impuesto
or not. o no.

Key Words: Telecommunication investment Palabras clave: Fondo de Inversin en Tele-


fund, income tax unaffection, reimbursable comunicaciones, inafectacin al Impuesto a
funding, subsidy, taxed income. la Renta, financiamiento reembolsable, subsi-
dio, renta gravada.

* Abogado. Miembro de la Asociacin Fiscal Internacional. Ex Presidente del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Socio del Estudio Echecopar Abogados, asociado a Baker & McKenzie International.
** Bachiller en Derecho. Practicante profesional del Estudio Echecopar Abogados, asociado a Baker & McKen-
zie International.
113
LA INAFECTACIN AL IMPUESTO A LA RENTA DEL FINANCIAMIENTO NO REEMBOLSABLE
QUE OTORGA EL FONDO DE INVERSIONES EN TELECOMUNICACIONES

I. INTRODUCCIN Adicionalmente, el mismo reglamento seala


THEMIS 64 | Revista de Derecho

que el financiamiento que otorga el Fitel po-


El Fondo de Inversiones en Telecomunicacio- dr tener el carcter de reembolsable o de
nes [en adelante, Fitel] fue creado por el De- no reembolsable.
creto Legislativo 702, el cual ha establecido el
destino de un porcentaje de la facturacin de Al respecto, el financiamiento ser considera-
los operadores en telecomunicaciones hacia do reembolsable cuando de la evaluacin del
un fondo de inversin que servir, exclusiva- programa o proyecto que, por cierto, la reali-
mente, para el financiamiento de servicios de za el Fitel resulte un valor actual neto1 positi-
telecomunicaciones en reas rurales o en luga- vo. En este caso, las condiciones mediante las
res considerados de preferente inters social. cuales se deber efectuar el reembolso sern
las establecidas mediante el propio contrato
De acuerdo con la Ley 28900, el Fitel es un de financiamiento.
fondo destinado a la provisin de acceso uni-
versal, entendindose como tal al acceso en el En cambio, el financiamiento ser considerado
territorio nacional a un conjunto de servicios no reembolsable cuando de la evaluacin del
de telecomunicaciones esenciales, capaces de programa o proyecto resulte un valor actual
transmitir voz y datos. El fondo tiene dentro neto negativo.
de sus objetivos reducir la brecha en el acceso
a los servicios de telecomunicaciones en reas En otros trminos, existen dos tipos de finan-
rurales y en lugares considerados de preferen- ciamiento que otorga el Fitel:
te inters social.
a. Por un lado tenemos el financiamiento
reembolsable, que debe ser amortizado y
La referida Ley 28900 le otorg al Fitel perso-
devuelto por los beneficiarios, de acuer-
nera jurdica de Derecho pblico y dispuso su
do con el respectivo contrato de financia-
adscripcin al sector Transportes y Comunica-
miento. Vale decir, se trata de un mutuo
ciones. Es por ello que este fondo se rige por
de dinero que podra ser a ttulo oneroso
normas de Derecho pblico y, estructuralmen-
o gratuito, dependiendo de si se han pac-
te, forma parte de la administracin pblica;
tado o no intereses a favor del Fitel.
es decir, del Estado.
En este caso, claramente existe una re-
En otras palabras, el Fitel, adems de constituir lacin crediticia entre un acreedor el
una actividad de fomento de la Administracin Fitel y un deudor el beneficiario2, por
debido a que est destinado, exclusivamen- lo que nos encontramos ante un finan-
te, a generar el desarrollo de las telecomuni- ciamiento propiamente dicho.
caciones en zonas vulnerables funciona den-
b. Por otro lado, tenemos el financiamien-
tro del marco de normas pblicas, estando su
to no reembolsable, que no requiere ser
actividad dirigida por el Estado.
amortizado ni devuelto por los benefi-
ciarios. Es decir, no existe una devolu-
Por otro lado, el Reglamento de la Ley 28900,
cin del capital ni de intereses. Por ello,
aprobado mediante el Decreto Supremo 010-
no estamos ante un mutuo de dinero.
2007-MTC, establece que los recursos con los
que se financia el Fitel pueden ser destinados, En este caso, al no existir una relacin
a su vez, al financiamiento de programas o crediticia entre el Fitel y los beneficia-
proyectos, disponiendo, asimismo, que estos rios, en realidad no nos encontramos
recursos no podrn ser otorgados como subsi- ante un financiamiento en trminos es-
dio directo a los usuarios. trictos, sino ante un subsidio.

1
El valor actual neto es un procedimiento que permite calcular el valor presente de un determinado nmero de
flujos de caja futuros, originados por una inversin. La metodologa consiste en descontar al momento actual
(es decir, actualizar mediante una tasa) todos los flujos de caja futuros del proyecto. A este valor se le resta
la inversin inicial, de tal modo que el valor obtenido es el valor actual neto del proyecto.
De conformidad con el artculo 18 Reglamento de la Ley 28900, para el clculo del valor actual neto deber
considerarse el costo promedio ponderado del capital, aplicndole una metodologa que responda a las bue-
nas prcticas regulatorias y que cuente con rigor cientfico tomando en cuenta las caractersticas particulares
de cada proyecto o iniciativa.
2
Persona natural o jurdica a la que se adjudicar los recursos del Fitel para el financiamiento de programas y
proyectos de telecomunicaciones.
114
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 113

En efecto, el subsidio es una prestacin el Impuesto a la Renta y, por tanto, si la posi-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


pblica asistencial de carcter econmi- cin que ha adoptado la Sunat en el informe
co y de duracin determinada3 que tiene citado es correcta o no.
como objeto la ayuda o auxilio econ-
mico por parte de un organismo estatal Para ello, vamos a analizar las normas de la
para ser utilizado en un fin determinado. Ley del Impuesto a la Renta relacionadas con
el tema materia de este artculo.
Por esa razn, para los propsitos del
presente artculo, en adelante, nos re- II. EL FINANCIAMIENTO NO REEMBOLSA-
feriremos al subsidio como el llamado BLE QUE OTORGA EL FITEL Y EL IMPUES-
financiamiento no reembolsable, toda TO A LA RENTA
vez que, como hemos comentado ante-
riormente, no califica como un financia- Segn ha sealado el tratadista Roque Garca
miento propiamente dicho. Mullin4, las teoras tradicionales que existen
en la doctrina tributaria para establecer el
En este contexto, la Superintendencia Nacio- concepto de renta son las siguientes:
nal de Aduanas y de Administracin Tributa-
ria (En adelante, Sunat), mediante el Informe La teora de la renta-producto;
115-2012/SUNAT del 29 de noviembre de
2012, ha dispuesto que los recursos que reci- La teora del flujo de riqueza; y,

Luis Alberto Aroz Villena y Victoria Neira Rivadeneira


ben los operadores de telecomunicaciones en
virtud de los contratos de financiamiento no La teora del consumo ms incremento
reembolsable se encuentran gravados con el patrimonial.
Impuesto a la Renta, en aplicacin del literal
a del artculo 1 rentas que provienen de la Partiendo de esta doctrina tradicional, la legis-
aplicacin conjunta del capital y del trabajo, lacin de cada pas establece la definicin de
o sea, de las actividades empresariales y del lo que es considerado como una renta para
literal a del artculo 28 rentas provenientes efectos de la aplicacin del impuesto que re-
de las actividades empresariales de la Ley del caiga sobre ella.
Impuesto a la Renta.
En ese sentido, para que un determinado in-
Para llegar a esa conclusin, la Sunat ha sea- greso se encuentre gravado en el Per con
lado en ese informe que, a travs del finan- el Impuesto a la Renta, la ley de este tributo
ciamiento no reembolsable, el Estado cubre tiene que incluirlo como una renta gravada,
parte del costo del servicio de telecomunica- pudiendo dicha ley coincidir o no con los con-
ciones esencial que se comprometen a pres- ceptos doctrinarios en este propsito.
tar las empresas operadoras beneficiarias en
virtud del contrato, asumiendo con ello parte As, para estos efectos, el captulo I de la Ley
de la retribucin que, en circunstancias nor- del Impuesto a la Renta, al tratar sobre el m-
males, le correspondera asumir a los usuarios bito de aplicacin del impuesto, establece
del referido servicio. en sus artculos 1 al 5 cules son las rentas
gravadas.
Teniendo en cuenta la importancia que tiene
en nuestra realidad social el hecho de que los Por consiguiente, bastara con que el ingreso
sistemas de telecomunicaciones puedan llegar por concepto del llamado financiamiento no
a la mayor cantidad de usuarios, sobre todo reembolsable que otorga el Fitel a los bene-
en las reas rurales y otros lugares de prefe- ficiarios se encuentre dentro de alguna de las
rente inters social, el presente artculo tiene hiptesis de incidencia contenidas en los re-
como objetivo determinar si, jurdicamente, el feridos artculos para que dicho ingreso est
ingreso que se obtiene por el llamado finan- gravado con el impuesto. En cambio, si dicho
ciamiento no reembolsable que otorga el Fitel financiamiento no est incluido en ninguna de
a favor de las empresas operadoras beneficia- tales hiptesis de incidencia, no estar, enton-
rias, efectivamente, se encuentra gravado con ces, gravado con ese tributo.

3
Ver: http://lema.rae.es/drae/?val=subsidio.
4
GARCA MULLIN, Roque. Impuesto sobre la Renta: Teora y Tcnica del Impuesto. Buenos Aires: Centro
Interamericano de Estudios Tributarios, Organizacin de Estados Americanos. 1978. pp. 13-23.
115
LA INAFECTACIN AL IMPUESTO A LA RENTA DEL FINANCIAMIENTO NO REEMBOLSABLE
QUE OTORGA EL FONDO DE INVERSIONES EN TELECOMUNICACIONES

Por esa razn es necesario que, a continua- productora sino, ms bien, el resultado o pro-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

cin, hagamos un anlisis de lo dispuesto por ducto de dicha explotacin. Por tanto, los ingre-
la Ley del Impuesto a la Renta en estos art- sos percibidos para preparar la fuente para ser
culos. explotada o mantenerla en condiciones de pro-
ductividad no constituyen una renta-producto.
A. Artculos 1, 2 y 3 de la Ley del Impuesto
a la Renta Posteriormente, una vez puesta en explota-
cin, la fuente debe ser durable. O sea, debe
De conformidad con lo establecido en el art- subsistir despus del acto de produccin del
culo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, este ingreso. Si la fuente desaparece por ser enaje-
impuesto grava: nada, el ingreso proveniente de la enajenacin
tampoco constituye una renta-producto, sino
a. Las rentas que provengan del capital, una ganancia de capital.
del trabajo y de la aplicacin conjunta de
ambos factores, entendindose como b. Debe ser peridico o susceptible de serlo.
tales aqullas que provengan de una
fuente durable y susceptible de generar Este requisito es una derivacin del carcter
ingresos peridicos. Recoge la teora de durable de la fuente, el cual lleva implcita
la renta-producto. la idea de la habitualidad o reiteracin en la
obtencin de los ingresos, excluyendo a los
b. Las ganancias de capital. Recoge la ingresos derivados de actos accidentales. Por
teora del flujo de riqueza, en cuanto se tanto, los ingresos deben obtenerse repetida-
refiere a las ganancias de capital. mente, aunque se admite que tal obtencin
pueda ser simplemente potencial.
c. Otros ingresos que provengan de terce-
ros, establecidos por esta ley. Recoge la Sobre el caso especfico del llamado finan-
teora del flujo de riqueza, en cuanto se ciamiento no reembolsable que le otorga el
refiere a los ingresos provenientes de ter- Fitel a los beneficiarios, debe indicarse que
ceros por actividades accidentales, ingre- ste no proviene de una fuente durable sus-
sos eventuales e ingresos a ttulo gratuito. ceptible de generar ingresos peridicos, pues
dicho financiamiento no es el producto del ca-
d. Las rentas imputadas, incluyendo las pital, del trabajo, ni de la aplicacin conjunta
de goce y disfrute, establecidas por esta de ambos factores que, como se ha indicado
ley. No recoge ninguna de las teoras anteriormente, es el caso de las actividades
consideradas por la doctrina tradicional. empresariales, las cuales deben corresponder
al giro del negocio, que es la actividad gravada
Para efectos del presente artculo, a continua- con el Impuesto a la Renta.
cin pasamos a analizar cada uno de estos li-
terales. En efecto, por razones obvias, dicho financia-
miento no constituye un ingreso proveniente
1. Literal a del artculo 1 del capital inmobiliario.

Para que un ingreso constituya renta gravada Tampoco es un ingreso proveniente del ca-
bajo dicho literal, deben cumplirse los siguien- pital mobiliario porque, cuando el literal a
tes requisitos: que estamos tratando alude a las rentas que
provengan del capital, se est refiriendo a los
a. Debe provenir de una fuente durable. ingresos que perciban quienes proveen de
capitales a terceros, caso en el cual dicho ca-
Esto es, el ingreso tiene que ser una consecuen- pital constituye la fuente durable y peridica
cia o derivacin de la explotacin de la fuente que genera las ganancias que tales terceros
productora. De esta manera, el capital, el traba- pagan a quienes explotan sus capitales. Es
jo o las actividades empresariales que constitu- decir, la norma se est refiriendo a las ganan-
yen la aplicacin conjunta de ambos factores, cias tpicas que obtienen quienes proporcio-
deben generar el ingreso. Por consiguiente, nan el capital, como son, principalmente, los
para calificar como una renta gravada con el intereses y comisiones, razn por la que no
Impuesto a la Renta, el ingreso no puede ser puede incluir a quienes, por el contrario, re-
anterior ni distinto a la explotacin de la fuente ciben ese capital.
116
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 113

As, considerando que en el caso consultado En otras palabras, el llamado financiamiento

THEMIS 64 | Revista de Derecho


el llamado financiamiento no reembolsable lo no reembolsable es una entrega extraordina-
otorga el Fitel y no las empresas beneficiarias, ria de recursos a una empresa para que sta
no es posible que stas ltimas puedan en- pueda preparar y realizar la prestacin de
contrarse gravadas por la suma que perciban. servicios en las reas rurales y de preferente
Adems, como se ha indicado anteriormente, inters social, adquiriendo a su vez bienes y
el llamado financiamiento no reembolsable servicios en la forma establecida en la ley, la
no es propiamente un financiamiento, sino un licitacin y el contrato respectivos.
subsidio.
Por esa razn, si bien para obtener el llamado
De otra parte, tambin es obvio que el llama- financiamiento del Fitel las empresas deben
do financiamiento no reembolsable no es un realizar determinadas actividades, stas no
ingreso proveniente del trabajo, porque el lite- son las actividades propias del giro del nego-
ral a del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la cio, pues tal financiamiento no proviene ni es
Renta se refiere al trabajo personal prestado, el resultado directo de la prestacin de servi-
sea en forma independiente o en forma de- cios de telecomunicaciones. Dicho financia-
pendiente, hiptesis legal que no corresponde miento, por tanto, no es un producto del giro
al caso. del negocio como tendra que ser para ser cali-
ficado como una renta segn se desprende del
Por ltimo, tampoco se trata de un ingreso literal a del artculo 1 de la Ley del Impuesto a

Luis Alberto Aroz Villena y Victoria Neira Rivadeneira


proveniente de las actividades empresariales la Renta.
de estas empresas, porque para ese efecto
tales actividades tienen que corresponder al Esto lo confirma la resolucin del Tribunal Fis-
giro principal del negocio, que es lo que cons- cal 3205-4-2005, que trat sobre el caso del
tituye la fuente del ingreso gravado. drawback, en la que dicho tribunal seal
que ste es un subsidio como es el caso del
Por tanto, como se ha visto anteriormente, financiamiento no reembolsable que no se
para calificar como una renta en esta hip- encuentra gravado con el Impuesto a la Renta
tesis, el ingreso debe ser generado por la por el literal a del artculo 1 de la Ley del Im-
realizacin de actividades empresariales, no puesto a la Renta, debido a que no proviene
pudiendo para ese fin ser anterior ni distinto de una fuente durable susceptible de generar
a stas o sea, a la explotacin de la fuente ingresos peridicos.
productora, sino que debe ser el resultado o
producto de dicha explotacin. En ese sentido, As, dicha resolucin consider que en el caso
como tambin se ha indicado anteriormente, de autos los ingresos obtenidos por la recu-
los ingresos percibidos para preparar la fuen- rrente como producto de su acogimiento al
te para ser explotada o mantenerla en condi- rgimen aduanero de drawback, no califica-
ciones de productividad no constituyen una ran en el concepto de renta producto reco-
renta-producto. gido por nuestra legislacin al no provenir de
una fuente durable y susceptible de generar
En el caso del llamado financiamiento reem- ingresos peridicos, as como tampoco deri-
bolsable, el giro principal del negocio de las van de operaciones con terceros []. Que en
empresas es operar prestando servicios de efecto, toda vez que los ingresos obtenidos
telecomunicaciones. Es decir, los ingresos de- a travs del drawback no se basan en la res-
ben provenir directamente de la actividad de titucin propiamente dicha de los derechos
prestar servicios de telecomunicaciones. El lla- arancelarios sino, mas bien, en la transferen-
mado financiamiento no reembolsable, por el cia de recursos financieros por parte del Es-
contrario, no proviene de esa actividad, sino tado, constituyendo un ingreso extraordina-
que es un capital o subsidio entregado por un rio sujeto o condicionado al cumplimiento
ente del Estado y que las empresas obtienen de los requisitos establecidos en la norma y,
por participar en concursos pblicos de ofer- consecuentemente, un incremento directo de
tas y procesos de licitaciones pblicas para el los ingresos, el mismo no forma parte de la
desarrollo posterior de servicios de telecomu- actividad o giro principal de una empresa,
nicaciones en reas rurales y en lugares con- no pudiendo considerrsele, por tanto, como
siderados de preferente inters social. Dicho uno proveniente de una fuente durable y
capital o subsidio es esencial para que estas susceptible de generar ingresos peridicos,
empresas puedan prestar esos servicios. escapando as al concepto de renta produc-
117
LA INAFECTACIN AL IMPUESTO A LA RENTA DEL FINANCIAMIENTO NO REEMBOLSABLE
QUE OTORGA EL FONDO DE INVERSIONES EN TELECOMUNICACIONES

to, pues no proviene del capital, trabajo o de guros de su personal y las destinadas a repo-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

la aplicacin conjunta de ambos factores [El ner bienes del activo de la empresa, las cuales,
nfasis es nuestro]. claramente, constituyen dos hiptesis de inci-
dencia que no incluyen a los ingresos por el
Por todo lo expuesto anteriormente, el llama- llamado financiamiento no reembolsable que
do financiamiento no reembolsable que otor- otorga el Fitel a los beneficiarios.
ga el Fitel a los beneficiarios no est incluido
como una renta gravada por el literal a del ar- Ms adelante, el penltimo prrafo del artcu-
tculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta. lo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa
el literal c de su artculo 1, sealando que en
2. Literal b del artculo 1 y artculo 2 general, constituye renta gravada de las em-
presas cualquier ganancia o ingreso derivado
Como hemos indicado anteriormente, el lite- de operaciones con terceros, as como el re-
ral b del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la sultado por exposicin a la inflacin determi-
Renta recoge la teora del flujo de riqueza, en nado conforme a la legislacin vigente.
cuanto atae a las ganancias de capital.
Respecto de la primera parte del penltimo
Desarrollando dicho literal, el artculo 2 de prrafo de este artculo 3, que es la nica que
esta misma ley dispone que constituye ga- analizaremos porque es evidente que en el
nancia de capital cualquier ingreso que pro- presente caso no nos encontramos ante re-
venga de la enajenacin de bienes de capital. sultados por exposicin a la inflacin, el inci-
Se entiende por bienes de capital a aquellos so g del artculo 1 del Reglamento de la Ley
que no estn destinados a ser comercializados del Impuesto a la Renta establece que la ga-
en el mbito de un giro de negocio o de em- nancia o ingreso derivado de operaciones con
presa. terceros a que alude el penltimo prrafo del
artculo 3 de la ley, se refiere a la obtenida en
En el caso de esta disposicin, resulta claro el devenir de la actividad de la empresa en
que el llamado financiamiento no reembolsa- sus relaciones con otros particulares, en las
ble que otorga el Fitel a los respectivos benefi- que los intervinientes participan en igualdad
ciarios no proviene de ninguna enajenacin de de condiciones y consienten el nacimiento de
bienes de capital, razn por la cual no puede obligaciones [El nfasis es nuestro].
constituir una ganancia de capital.
Agrega el referido inciso g que, en consecuen-
Por consiguiente, el ingreso proveniente del cia, constituye ganancia o ingreso para una em-
llamado financiamiento no reembolsable que presa, la proveniente de actividades acciden-
otorga el Fitel a los beneficiarios no est inclui- tales, los ingresos eventuales y la proveniente
do como una renta gravada por el literal b del de transferencia a ttulo gratuito que realice un
artculo 1 ni por el artculo 2 de la Ley del Im- particular a su favor [El nfasis es nuestro].
puesto a la Renta.
En ese sentido, se encuentra gravada con este
3. Literal c del artculo 1 y artculo 3 impuesto la ganancia o ingreso derivado del
acontecer de las actividades de la empresa,
As como el literal b del artculo 1 de la Ley tales como actividades accidentales, ingre-
del Impuesto a la Renta precedente recoge la sos eventuales o transferencias a ttulo gra-
teora del flujo de riqueza en cuanto atae a tuito, siempre que se trate de relaciones con
las ganancias de capital, el literal c recoge esta otros particulares, con los cuales consienten
misma teora, pero en cuanto se refiere a los el nacimiento de obligaciones en igualdad de
ingresos provenientes de terceros por activi- condiciones.
dades accidentales, ingresos eventuales e in-
gresos a ttulo gratuito. As, para que el ingreso proveniente del llama-
do financiamiento no reembolsable otorgado
Al respecto, los incisos a y b del artculo 3 por el Fitel califique como una renta derivada
de esta misma ley sealan que los ingresos de operaciones con terceros se deben de cum-
provenientes de terceros que se encuentran plir los siguientes requisitos:
gravados por esta ley, cualquiera sea su de-
nominacin, especie o forma de pago, son las Que el ingreso se obtenga en el devenir
indemnizaciones en favor de empresas por se- de la actividad de la empresa.
118
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 113

El ingreso debe ser producto del acontecer llamado financiamiento no reembolsable no

THEMIS 64 | Revista de Derecho


diario de la empresa. se vea reducido por cargas impositivas.

Que el ingreso provenga de las relacio- En ese orden de ideas, como ya se ha indicado,
nes entre la e mpresa y otros particula- el financiamiento no reembolsable otorgado
res, en igualdad de condiciones, consin- por el Fitel no constituye un ingreso prove-
tiendo el nacimiento de obligaciones. niente de las actividades de la empresa, por
lo que no se cumple, entonces, con el primer
El ingreso no slo debe ser resultado del acon- requisito para que califique como una renta
tecer de la empresa como hemos sealado an- proveniente de operaciones con terceros gra-
teriormente, sino que el fruto de este devenir vada con el Impuesto a la Renta.
debe surgir de las relaciones entre la propia
empresa y otros particulares en igualdad de De otro lado, respecto del segundo requisito,
condiciones. el llamado financiamiento no reembolsable
se genera por un mandato legal y no proviene
En otras palabras, si el ingreso no proviene de de una relacin entre el beneficiario y el Fitel,
las relaciones entre dos particulares la em- comportndose ste como un particular.
presa y un tercero tambin particular no se
cumplira el requisito que impone la ley para Ciertamente, la finalidad de la creacin de un
que se encuentre gravado con el impuesto. organismo como el Fitel radica en incentivar

Luis Alberto Aroz Villena y Victoria Neira Rivadeneira


ste es el caso de los ingresos provenientes el desarrollo de proyectos de inversin en ser-
del Estado, que no slo no provienen de re- vicios de telecomunicaciones en zonas en las
laciones entre particulares pues son conse- cuales los ciudadanos no acceden a estos ser-
cuencia de las relaciones entre un particular y vicios bsicos, tal como prescribe el artculo 1
el Estado, sino que tampoco se dan en igual- de la Ley 28900.
dad de condiciones.
Adems, como tambin lo establece la referi-
Respecto del primer requisito, el trmino acti- da ley, debe tenerse presente que el Fitel po-
vidad es definido por el Diccionario de la Len- see personalidad jurdica de derecho pblico,
gua Espaola, en su primera acepcin, como la lo cual implica que tanto su organizacin cuan-
facultad de obrar y, en su cuarta acepcin, to su funcionamiento especfico se rigen ex-
como el conjunto de operaciones o tareas pro- clusivamente por normas de Derecho pblico,
pias de una persona o entidad. Sin embargo, debiendo por ello reconocerse que la finalidad
como hemos visto anteriormente, el llamado fi- de dicho fondo es satisfacer intereses pblicos
nanciamiento no reembolsable no proviene de y no de particulares.
las actividades de los beneficiarios, sino de la
aplicacin de la ley y su norma reglamentaria. De ah que tanto el Reglamento de la Ley
28900, cuanto el Reglamento de Organizacin
En efecto, la Ley 28900 y su reglamento re- y Funciones del Fitel, aprobado por el Decre-
conocen la actividad de fomento del Estado to Supremo 036-2008-MTC, sealen que los
respecto de los servicios de telecomunicacio- principales objetivos de este fondo consisten
nes, siendo la licitacin y la consiguiente con- en (i) reducir la brecha existente en el acceso a
tratacin con el Fitel los instrumentos lega- los servicios de telecomunicaciones; (ii) hacer
les que viabilizan la ejecucin de dicha acti- promocin social y econmica en las reas ru-
vidad, la cual responde a un inters pblico, rales y de inters social; e (iii) incentivar la par-
como es el hecho de que la mayor cantidad ticipacin del sector privado en dichas zonas.
de pobladores tenga acceso a los servicios de
telecomunicaciones. Sobre este aspecto, debe resaltarse que estos
objetivos y, principalmente, la finalidad del Fi-
De esa manera, el Estado participa para cubrir tel, se enmarcan en una actividad focalizada
parte de los costos y tornar econmicamen- de fomento ayudas pblicas, que forman
te viable el proyecto o programa. De ocurrir parte de una exigencia de nuestro ordena-
lo contrario, su rentabilidad por s misma no miento en materia de telecomunicaciones.
atraera al inversionista privado.
En tal sentido, tomando en cuenta dichos
En esa lnea de pensamiento, somos de la opi- objetivos y la naturaleza del Fitel, esto es,
nin que resulta de inters del Estado que el que ste se origina por un mandato legal, no
119
LA INAFECTACIN AL IMPUESTO A LA RENTA DEL FINANCIAMIENTO NO REEMBOLSABLE
QUE OTORGA EL FONDO DE INVERSIONES EN TELECOMUNICACIONES

puede argumentarse que el llamado financia- plimiento de las condiciones del mencionado
THEMIS 64 | Revista de Derecho

miento no reembolsable provenga de una ac- contrato de prstamo con el BID.


tividad econmica entre particulares, ambos
en igualdad de condiciones, pues ello implica- El Estado, al efectuar la transferencia de los
ra desconocer que el llamado financiamiento citados bienes, actu en cumplimiento de
no reembolsable es una manifestacin de la la citada ley y del mencionado contrato de
actividad del Estado y que proviene de la pre- prstamo, el cual fue suscrito por mandato
visin legal que contienen la Ley 28900 y su expreso de la ley. Por tanto, los bienes recibi-
norma reglamentaria. dos al amparo de la Ley 26338 no provienen
de la actividad entre particulares operacio-
En esa misma lnea se ha pronunciado el Tribu- nes con terceros y, en consecuencia, no se
nal Fiscal, que ha resuelto en varios casos que encuentran dentro del concepto de renta
no califica como ingreso proveniente de la ac- gravada que prev el artculo 3 de la Ley del
tividad entre particulares aquel que por man- Impuesto a la Renta [El nfasis es nuestro].
dato de la Ley provenga de la ejecucin de la
actividad de fomento del Estado y que, en con- En otra resolucin, esta vez en la 05349-3-
secuencia, dicho ingreso no se encuentra den- 2005, el Tribunal Fiscal dispuso lo siguiente:
tro del concepto de renta gravada que prev
el artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta. Que, como se advierte de lo antes expuesto,
el Estado al efectuar la transferencia del referi-
As, por ejemplo, tenemos la resolucin del do equipo de cmputo actu en cumplimiento
Tribunal Fiscal 07474-4-2005 que se expidi de la citada ley y del mencionado contrato de
en un caso en el cual el Programa Nacional prstamo, el cual fue suscrito por mandato ex-
de Agua Potable y Alcantarillado Especial [en preso de dicha ley.
adelante, Pronap] le proporcion a una Enti-
dad Prestadora de Servicios de Saneamiento Que, en consecuencia, el mencionado equipo
[en adelante, EPS] los recursos necesarios de cmputo fue recibido por la recurrente al
para un programa de servicios de saneamien- amparo de lo previsto en la Ley 26338, por
to, los cuales eran de carcter no reembolsa- lo que al no provenir dicha entrega de la ac-
ble. Dichos recursos fueron otorgados confor- tividad entre particulares operaciones con
me a la Ley 26338, Ley General de Servicios de terceros, la misma no se encuentra com-
Saneamiento. prendida dentro del concepto de renta bajo
la teora del flujo riqueza, debiendo por tanto
Al resolver dicho caso, el Tribunal Fiscal consi- dejarse sin efecto el reparo en ese extremo
der lo siguiente: [El nfasis es nuestro].

El Estado, a travs del Pronap, en ejercicio Asimismo el Tribunal Fiscal, mediante su Re-
de la funcin pblica prevista en la Ley 26338, solucin 3205-4-2005 mencionada anterior-
cuyo mandato est referido, entre otros su- mente, indic que los ingresos obtenidos por
puestos, a la ejecucin de programas de apoyo concepto del drawback constituyen un subsi-
a la consolidacin y fortalecimiento del sector dio estatal de origen legal como es el finan-
saneamiento, y en ejecucin del contrato de ciamiento no reembolsable que, no slo no
prstamo con el Banco Interamericano de De- se encuentran gravados por el inciso a del ar-
sarrollo [en adelante, BID], suscribi con la EPS tculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, que
el Convenio de Asistencia Tcnica y Financie- recoge la teora de la renta-producto, debido
ra mediante el cual le transfiri el equipo de a que no provienen de una fuente durable ni
cmputo que fue reparado por la Sunat como susceptible de generar ingresos peridicos,
ingreso gravado. sino que tampoco derivan de operaciones con
terceros, motivo por el cual no constituyen un
Dicho convenio entre el Pronap y la EPS fue ingreso afecto al Impuesto a la Renta.
suscrito en ejecucin de la Ley 26338 y del
contrato de prstamo con el BID, toda vez que En efecto, dicho tribunal seal al respecto que
por mandato de dicha ley se deba operar un los ingresos obtenidos por la recurrente fue-
crdito del BID a fin de desarrollar programas ron recibidos luego de que sta cumpliera con
para el mejoramiento en el sector saneamien- los requisitos establecidos por la norma corres-
to, y por dicho contrato se deba suscribir con- pondiente, por lo que dicho beneficio nace de
venios con las EPS a efecto de verificar el cum- un mandato legal y no de la actividad entre par-
120
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 113

ticulares (operaciones con terceros), no encon- beneficiarios no est incluido como una renta

THEMIS 64 | Revista de Derecho


trndose, por tanto, stos comprendidos en el gravada por el literal c del artculo 1 ni por el
concepto de renta recogido en la teora del flujo artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta,
de riqueza; que, en consecuencia, estando a que ni tampoco por el literal g del artculo 1 de su
los ingresos obtenidos como producto del rgi- reglamento.
men del drawback no califican como renta de
acuerdo a lo dispuesto en las normas del referi- 4. Literal d del artculo 1
do tributo, no constituyendo el importe materia
de restitucin del pago de los derechos arance- El literal d del artculo 1 de la Ley del Impuesto
larios efectuado por mandato legal un ingreso a la Renta no se refiere a ninguna de las ren-
afecto al Impuesto a la Renta, corresponde revo- tas consideradas por la doctrina tradicional,
car la apelada y dejar sin efecto la resolucin de sino que grava determinadas rentas que la ley
determinacin. seala especficamente. Se trata, en realidad,
de una imputacin de rentas establecida por
Por su parte, mediante la resolucin del Tribu- la ley.
nal Fiscal 60-4-00, que constituye jurispruden-
cia de observancia obligatoria, este tribunal se Al respecto, la Ley del Impuesto a la Renta no
pronunci sobre el caso del Comit de Ope- ha definido lo que se debe entender por ren-
racin Econmica (Coes), que cumple diver- tas imputadas. Sin embargo, puede sostenerse
sas funciones, entre las cuales se encuentran que son aquellas en las cuales, por mandato

Luis Alberto Aroz Villena y Victoria Neira Rivadeneira


garantizar la seguridad del abastecimiento de de una disposicin legal, se presume que hay
energa elctrica y el mejor aprovechamien- una renta, pese a que no exista un ingreso.
to de recursos energticos y que se financia
con los aportes de las entidades integrantes De esa manera, conforme al literal d del art-
proporcionales a sus ingresos, sealando que culo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, dicho
dichos aportes no se encontraban comprendi- impuesto grava las rentas imputadas, inclu-
dos en el concepto de renta gravada prevista yendo las de goce o disfrute, establecidas por
en los artculos 1, 2 y 3 de la Ley del Impuesto esa ley.
a la Renta, toda vez que tienen como origen
un mandato legal expresado en el Decreto Su- En ese sentido, para definir si estamos ante
premo 009-93-EM y se encuentran destinados una renta imputada, sta necesariamente de-
a financiar una actividad de inters pblico, ber encontrarse contenida en una norma con
tal como es la eficiente operacin del sistema rango legal. As, por ejemplo, entre tales ren-
interconectado [El nfasis es nuestro]. tas imputadas tenemos los siguientes casos:

Finalmente, el Tribunal Fiscal tambin se pro- a. Intereses presuntos derivados de algu-


nunci en un caso similar en las resoluciones nos prstamos, dispuesto en el artculo
616-4-99 jurisprudencia de observancia obli- 26 de la Ley del Impuesto a la Renta.
gatoria y 6182-4-2007; en las cuales, tratn-
dose de la deuda de las empresas agrarias b. Renta ficta de predios cuya ocupacin ha
azucareras, consider que la reduccin de sido cedida gratuitamente o a precio no
dicha deuda, conforme a lo dispuesto por el determinado, establecida en el literal d
Decreto Legislativo 802 y el Decreto de Urgen- del artculo 23 de la Ley del Impuesto a
cia 013-2001, no constitua un ingreso afecto la Renta.
al Impuesto a la Renta en la medida en que tal
reduccin derivaba del imperio de la Ley y no c. Renta presunta por algunas cesiones de
de operaciones con terceros. bienes muebles o inmuebles, distintos a
predios, efectuadas por personas jurdi-
Los criterios contenidos en todas estas reso- cas a favor otras personas jurdicas, de
luciones del Tribunal Fiscal confirman que, si conformidad con el literal h del artculo
un ingreso proviene de un mandato legal, no 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.
cumple con el segundo requisito para calificar
como un ingreso proveniente de operaciones De todos estos casos, obviamente, ninguno de
con terceros. ellos es pertinente para los efectos de este ar-
tculo. Por tanto, resulta claro que el llamado
Por lo tanto, el llamado financiamiento no financiamiento no reembolsable que otorga
reembolsable que otorga el Fitel a favor de los el Fitel a los beneficiarios, al no estar incluido
121
LA INAFECTACIN AL IMPUESTO A LA RENTA DEL FINANCIAMIENTO NO REEMBOLSABLE
QUE OTORGA EL FONDO DE INVERSIONES EN TELECOMUNICACIONES

especficamente en ninguna disposicin legal del servicio de telecomunicaciones esencial


THEMIS 64 | Revista de Derecho

como una renta imputada, no constituye renta que se compromete a prestar la empresa ope-
gravada bajo el literal d del artculo 1 de la Ley radora en virtud del contrato, asumiendo con
del Impuesto a la Renta. ello parte de la retribucin que, en circunstan-
cias normales, le correspondera asumir a los
De todo lo expuesto hasta aqu, se concluye usuarios del referido servicio.
que el ingreso proveniente del llamado finan-
ciamiento no reembolsable que otorga el Fitel Asimismo, dicha institucin tambin ha mani-
a los beneficiarios no se encuentra gravado festado en ese informe que, al estar prohibida
con el Impuesto a la Renta de conformidad la atribucin de recursos del Fitel directamen-
con los artculos 1, 2 y 3 de esta ley. te a los usuarios, ello debe hacerse mediante
un mecanismo que consiste en entregar los re-
B. Artculos 4 y 5 de la Ley del Impuesto a cursos en forma indirecta, a travs de terceros
la Renta (los beneficiarios).

El llamado financiamiento no reembolsable Partiendo de estas consideraciones, en el Infor-


que otorga el Fitel, obviamente, tampoco est me 115-2012/SUNAT esta entidad ha indicado
incluido como una renta gravada por los art- que el ingreso por el financiamiento no reem-
culos 4 y 5 de la Ley del Impuesto a la Renta en bolsable otorgado por el Fitel a los beneficia-
la medida en que, respectivamente, dichos ar- rios constituye una renta de tercera categora
tculos se refieren a la regulacin de los casos gravada con el Impuesto a la Renta, basndose,
de habitualidad en la enajenacin de inmue- equivocadamente, en lo establecido en el lite-
bles efectuada por una persona natural, suce- ral a del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la
sin indivisa o sociedad conyugal que opt por Renta en la parte que se refiere a las rentas
tributar como tal, as como a la definicin del que provienen de la aplicacin conjunta del ca-
concepto de enajenacin para los efectos de pital y del trabajo, o sea, las actividades empre-
dicha ley, situaciones que son totalmente aje- sariales, que conforme a la doctrina tradicional
nas al referido financiamiento. forman parte de la teora de la renta-produc-
to y el literal a del artculo 28 de esa ley (que
Por consiguiente, tambin se puede concluir se refiere tambin a las rentas provenientes de
que, al no encontrarse tampoco el financia- las actividades empresariales).
miento no reembolsable que otorga el Fitel a
los beneficiarios dentro de ninguna de las hi- Sin embargo, al respecto, debemos indicar en
ptesis de incidencia contenidas en los artcu- primer trmino que, tal como se ha visto ante-
los 4 y 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, el riormente, el literal a del artculo 1 de la Ley del
monto de dicho financiamiento no constituye Impuesto a la Renta no es aplicable al llamado
una renta gravada con este impuesto. financiamiento no reembolsable porque ste
es un subsidio que, por mandato de una ley,
III. EL INFORME 115-2012/SUNAT le otorga en forma extraordinaria un ente del
Estado a un particular, quien lo obtiene luego
Ahora bien, no obstante todo lo anteriormen- de participar en concursos pblicos de ofer-
te mencionado, como hemos sealado en la tas y procesos de licitaciones pblicas para el
parte introductoria del presente artculo, la desarrollo de servicios de telecomunicaciones
Administracin Tributaria, mediante el Infor- en reas rurales y en lugares considerados de
me 115-2012/SUNAT del 29 de noviembre de preferente inters social, subsidio sin el cual el
2012, ha dispuesto, a nuestro parecer errnea- particular no podra prestar esos servicios.
mente, que los recursos que reciben los opera-
dores de telecomunicaciones en virtud de los El llamado financiamiento no reembolsable
contratos de financiamiento no reembolsable no es, pues, el producto de las actividades em-
constituyen parte de la retribucin del servicio presariales a que alude el referido literal a del
pblico de telecomunicaciones esencial que se artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta,
comprometen a brindar, encontrndose dichos sino un subsidio legal.
recursos gravados con el Impuesto a la Renta.
De otra parte, en cuanto atae al inciso a del
En efecto, la Sunat ha sealado en dicho in- artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta,
forme que, a travs del financiamiento no debe indicarse que esta norma est ubicada
reembolsable el Estado cubre parte del costo en el captulo V de esa ley, el cual trata sobre
122
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 113

la renta bruta gravada. Por tanto, su aplicacin Por ello, los beneficiarios se obligan a invertir

THEMIS 64 | Revista de Derecho


slo sera pertinente si dicha renta bruta es- en un sistema de telecomunicaciones al ser
tuviera incluida, previamente, en el captulo I elegidos mediante procesos de seleccin y
que, en sus artculos 1 al 5, establece taxativa- concursos pblicos, siendo la razn para par-
mente cules son las rentas gravadas. ticipar en ellos el desarrollar los proyectos con
el subsidio del Estado, sin el cual ninguna em-
En ese orden de ideas, considerando que, presa privada invertira, pues tales proyectos
como hemos visto anteriormente, ninguno de no son rentables.
esos artculos grava el llamado financiamiento
no reembolsable, entonces, el artculo 28 tam- Por consiguiente, de todo lo indicado anterior-
poco lo puede hacer. mente, se debe concluir que el llamado finan-
ciamiento no reembolsable no puede calificar
Adicionalmente cabe indicar que, en cuanto como una retribucin, sino que es un subsidio
se refiere a la naturaleza jurdica del financia- necesario para conseguir que una empresa
miento no reembolsable, la Sunat ha conside- privada invierta en proyectos a desarrollarse
rado, por un lado, que tal naturaleza es la de en reas rurales o en lugares de preferente in-
una retribucin que se entrega en contraparti- ters social.
da de la prestacin de un servicio a terceros y,
por el otro, que es la de un subsidio que, por En tal virtud, el argumento esgrimido por la
prohibir la ley que sea proporcionado directa- Sunat para gravar con el Impuesto a la Renta

Luis Alberto Aroz Villena y Victoria Neira Rivadeneira


mente a los usuarios, es entregado en forma al llamado financiamiento no reembolsable
indirecta a travs de los beneficiarios. debido a que el Estado estara cubriendo par-
te del costo del servicio de telecomunicacio-
Sobre el particular debe tenerse presente que nes prestado por las empresas operadoras en
la retribucin es la recompensa o pago por reemplazo de los usuarios de dichos servicios,
algo5, pues se entrega como una contrapres- no es jurdicamente correcto.
tacin a quien presta un servicio o realiza un
trabajo en favor de un tercero. IV. CONCLUSIONES

En consecuencia, el llamado financiamiento a. El Fitel es un fondo destinado a la pro-


no reembolsable no puede calificar como una visin de acceso universal a un conjun-
retribucin, toda vez que en este caso no exis- to de servicios de telecomunicaciones
te un servicio o trabajo prestado por los be- esenciales. Los recursos financieros del
neficiarios a favor del Fitel, sino que se trata Fitel se utilizan, exclusivamente, para
de una entrega extraordinaria de fondos con el financiamiento de la inversin en di-
la posterior obligacin de los beneficiarios de chos servicios de telecomunicaciones en
prestar servicios pblicos de telecomunica- reas rurales y en lugares considerados
ciones en favor de los usuarios finales de los de preferente inters social.
mismos, quienes son las personas ubicadas
en reas rurales y en lugares considerados de b. El financiamiento que otorga el Fitel con
preferente inters social. cargo a sus recursos financieros puede
ser reembolsable y no reembolsable.
Inclusive, como hemos indicado anteriormen-
te, tampoco puede calificar como un financia- c. Si el financiamiento es reembolsable, ca-
miento en sentido estricto, pues no existe una lifica como un mutuo de dinero, esto es,
devolucin del capital ni pago de intereses y, como un financiamiento en sentido es-
por tanto, tampoco hay una relacin crediticia tricto. En cambio, si el financiamiento es
entre el Fitel y los beneficiarios. no reembolsable, su naturaleza jurdica
ser la de un subsidio.
Jurdicamente, el llamado financiamiento no
reembolsable es un subsidio, ya que es otor- d. Para que el ingreso por el llamado finan-
gado por un ente del Estado para el desarrollo ciamiento no reembolsable que otorga
posterior de servicios de telecomunicaciones el Fitel sea una renta gravada con el Im-
en reas rurales y en lugares considerados de puesto a la Renta, tendra que encon-
preferente inters social. trarse en alguna de las hiptesis de inci-

5
Ver: http://lema.rae.es/drae/?val=retribuci%C3%B3n.
123
LA INAFECTACIN AL IMPUESTO A LA RENTA DEL FINANCIAMIENTO NO REEMBOLSABLE
QUE OTORGA EL FONDO DE INVERSIONES EN TELECOMUNICACIONES

dencia contenidas en los artculos 1 al 5 ni por el artculo 3 de la Ley del Im-


THEMIS 64 | Revista de Derecho

de la Ley del Impuesto a la Renta. puesto a la Renta, toda vez que no pro-
viene de una relacin entre dos parti-
e. As, el llamado financiamiento no reem- culares que estn en igualdad de con-
bolsable no constituye una renta grava- diciones, sino que proviene de un man-
da bajo el literal a del artculo 1 de la Ley dato legal.
del Impuesto a la Renta porque no pro-
viene de una fuente durable susceptible h. Por ltimo, el llamado financiamiento
de generar ingresos peridicos. no reembolsable tampoco se encuentra
gravado con el impuesto segn el literal
f. De igual manera, el llamado financia- d del artculo 1 de la Ley del Impuesto
miento no reembolsable tampoco se a la Renta en la medida en que no est
encuentra gravado con el impuesto con- incluido por ninguna disposicin legal
forme al literal b del artculo 1, al artcu- como una renta imputada.
lo 2 ni a los artculos 4 y 5 de la Ley del
Impuesto a la Renta pues no proviene i. En consecuencia, el Informe 115-2012/
de una enajenacin. SUNAT, el cual establece que el llamado
financiamiento no reembolsable que
g. A su vez, el llamado financiamiento no otorga el Fitel s se encuentra gravado
reembolsable no constituye una ren- con el Impuesto a la Renta no es jurdi-
ta gravada por el literal c del artculo 1 camente correcto.

124
FONDOS MUTUOS DE INVERSIN
EN VALORES E IMPUESTO A LA RENTA

Roberto Edward Polo Chiroque*

Are mutual funds in securities and income taxes Los fondos mutuos de inversin en valores e
a suitable alternative for investment? Has Impuesto a la Renta son, acaso, una alterna-
the attempt to simplify the system of income tiva idnea para la inversin? El intento de
taxes had an adverse impact on taxpayers? simplificar el rgimen del Impuesto a la Renta
ha tenido consecuencias perjudiciales para los
Throughout the following article, the author contribuyentes?
will answer the questions noted above.
Therefore, he stresses the importance of A lo largo del siguiente artculo, el autor re-
protecting the taxpayers, so that they will not marca la importancia de proteger a los con-
be affected by the tax regime. He also notes tribuyentes, de modo que stos no se vean
the necessity of this to happen in order for perjudicados por el rgimen aplicable. De ello
the mutual funds to stay as a ideal vehicle for depende que los fondos mutuos sigan siendo
investment. un vehculo idneo para la inversin.

Key Words: Mutual funds, Income Tax, tax Palabras clave: Fondos mutuos, Impuesto a
treatment, balance of system, market value, la Renta, tratamiento tributario, balance del
rates, commonwealth. rgimen, valor de mercado, tasas, manco-
munidad.

*
Abogado. Gerente de Servicios Legales y Tributarios en Pricewaterhouse Coopers (PwC) Per.
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FONDOS MUTUOS DE INVERSIN EN VALORES E IMPUESTO A LA RENTA

I. INTRODUCCIN virtud de los instrumentos financieros en que


THEMIS 64 | Revista de Derecho

invierten los fondos.


Los fondos mutuos de inversin en valores
en adelante, fondos mutuos, constituyen una En el cuadro adjunto, tomado de la pgina
interesante alternativa de ahorro e inversin web de la Asociacin de Bancos del Per1,
para las personas en nuestro pas. Su funcio- puede apreciarse la ms reciente estadstica
namiento es relativamente simple, pues en del sector.
buena cuenta opera como un aporte de dine-
ro a un fondo, que es un patrimonio comn, a A diferencia de los mecanismos tradicionales
cambio de cuotas de participacin en el mis- de ahorro o inversin, mediante los fondos
mo; dichas cuotas se materializan en certifica- mutuos no necesariamente se asegura una
dos, con la esperanza de obtener rentabilidad rentabilidad, pues la valorizacin de la cuota
por dicho aporte, el cual es administrado por puede originar que se pierda, incluso, parte del
una sociedad especializada en la materia. capital que se invirti al adquirir las cuotas o
los certificados del fondo mutuo. Lgicamente,
La rentabilidad se obtiene comparando el los riesgos y beneficios pueden ser mayores en
valor inicial del aporte, que denominaremos el caso de fondos mutuos de renta mixta.
valor cuota inicial, y el valor de ese mismo
aporte a la fecha en que se retira del fondo, Durante los tres ltimos aos, ha habido mo-
al que denominaremos valor cuota del resca- dificaciones estructurales en el rgimen del
te. El rescate es el acto en virtud del cual el Impuesto a la Renta de los fondos mutuos
partcipe del fondo manifiesta su voluntad de peruanos, lo que nos motiva a exponer el r-
retirar parcial o totalmente el dinero invertido gimen actual aplicable a esta modalidad de
en el fondo. Lo normal es que dicho rescate se ahorro e inversin que ha ido desarrollndose
produzca a voluntad del partcipe sin que se en nuestro pas.
establezcan plazos predeterminados, sino slo
plazos mnimos de permanencia. II. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS
INVERSIONES EN FONDOS MUTUOS
A diferencia de lo que ocurre con otros me- PERUANOS
canismos de inversin, la rentabilidad de los
fondos mutuos no se mide solamente en A. Del rgimen de transparencia al rgi-
funcin a los resultados realizados (que men de las ganancias de capital
ciertamente influyen), sino que tiene el com-
ponente de valorizacin de las inversiones. Como se conoce, hasta el ao 2009, nuestro
En efecto, el valor cuota vara en funcin al rgimen tributario, con un propsito de pro-
valor de los instrumentos financieros que el mocin del sector, exoneraba a las ganancias
administrador del fondo realiza con el dine- de capital y a los intereses originados por valo-
ro de los partcipes; el valor cuota refleja el res mobiliarios. Entre otras exoneraciones, se
valor del portafolio de inversiones a determi- encontraban vigentes la exoneracin de todo
nada fecha. Por ello existen fondos mutuos inters por depsitos bancarios y por valores
denominados de renta fija, de renta variable mobiliarios, por crditos al Sector Pblico Na-
y mixtos, calificacin que les es aplicable en cional y por la ganancia de capital por venta de

Estadstica de la Industria de Fondos Mutuos


Al 31 de agosto de 2013
Nmero de Patrimonio Administrado
Nmero de Nmero de Partcipes
Tipo de Fondo Cuotas en (En Mills. US$)
Productos
PN PJ Total Circulacin PN PJ Total
Renta Fija 33 282,784 8,310 291,094 189,948,980 4,460 1,118 5,578
Renta Mixta 17 17,812 188 18,000 10,192,417 321 23 344
Renta Mixta
4 722 10 732 270,484 5 0 26
Internacional
Renta Variable 9 11,271 95 11,366 14,245,174 55 6 151
Total 63 312,589 8,603 321,192 214,657,055 4,841 1,141 6,099

1
Fuente: http://www.asbanc.pe/contenidoweb/Default.aspx?ref=7&cont=23.
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THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 125

valores mobiliarios en bolsa de valores, para demasiado alto para el sector en su conjunto,

THEMIS 64 | Revista de Derecho


las personas jurdicas, y en general, para las pues torn al rgimen en complejo y de difcil
personas naturales. comprensin, administracin y fiscalizacin,
lo que motiv que fuera modificado en el ao
A partir del ao 2010, dicho rgimen cambia y 2012.
se empiezan a dejar sin efecto determinadas
exoneraciones. Cobra relevancia, en ese con- Resulta ilustrativo en cuanto a este punto, la
texto, el rgimen de los fondos mutuos, ya que Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo
hasta dicho momento las inversiones a travs 11203 que seala lo siguiente:
de tales vehculos tambin se encontraban
exoneradas. As, mediante la Ley 29492, vigen- Un primer problema que presenta el rgimen
te desde el 1 de enero de 2010, se establecen de transparencia vigente para el caso de los
nuevas disposiciones para el tratamiento de fondos mutuos y fondos correspondientes a
los fondos mutuos. Si bien dicha norma entr aportes voluntarios sin fines previsionales, es
en vigencia el 1 de enero de 2010, se estable- la complejidad de su aplicacin.
ci un periodo de gracia, o de dispensa, para
las sociedades administradoras de fondos En efecto, la sociedad administradora de un
mutuos hasta el mes de junio de 2010, con la fondo mutuo de inversin en valores tiene que
finalidad que se pudieran adaptar administra- distinguir, a fin de determinar la atribucin
tivamente y realizar los cambios de soporte respectiva, una serie de elementos que resul-
necesarios para su adecuada aplicacin2. tan indispensables: el tipo de contribuyente
(los sujetos domiciliados tributan distinto que
La citada norma estableci el denominado los no domiciliados, las personas naturales tri-
rgimen de transparencia fiscal de los resul- butan diferente que las personas jurdicas); la
tados originados por las inversiones realizadas fuente de la renta, pues sta puede conllevar
mediante los fondos mutuos, siendo la carac- a su inafectacin; el tipo de renta, ya que ste
terstica esencial de dicho rgimen considerar puede determinar distintos tipos de tasa del
a los partcipes como contribuyentes directos Impuesto a la Renta [].
por las inversiones realizadas mediante los
fondos y, en consecuencia, la obligacin de las Un segundo problema es que la forma de de-
sociedades administradoras de atribuir tales terminacin del Impuesto a la Renta no nece-
resultados a los partcipes de los fondos bajo sariamente responde a la capacidad contribu-
su administracin. Ello significaba que la so- tiva del sujeto ni a los resultados econmicos
ciedad administradora del fondo mutuo deba que ste genera.
encargarse de atribuir a cada partcipe la por-
cin de renta gravada, renta exonerada y renta El problema se origina en que, tratndose de
inafecta que le corresponda en funcin a sus un rgimen de transparencia, el contribuyente
cuotas de participacin, as como distinguir si podra haber generado una prdida real (su Roberto E. Polo Chiroque
dicha renta tena fuente peruana o tena fuen- valor cuota resulta inferior al costo de la ad-
te extranjera. Adems, obligaba a las socieda- quisicin de la cuota) y, sin embargo, tener la
des administradoras a efectuar la retencin obligacin de pagar Impuesto a la Renta, de-
del Impuesto a la Renta correspondiente. bido a que si bien las prdidas obtenidas po-
dran haber sido superiores a las rentas, esas
Ciertamente, dicho rgimen tena sus venta- prdidas no pueden compensarse con todas
jas como, por ejemplo, aplicar un tratamiento las rentas, sino con alguna(s).
transparente sin que el medio, mecanismo o
forma de la inversin influyera en la tributa- Un tercer problema es que resulta de difcil
cin de la rentabilidad del partcipe. Sin em- control tributario, debido precisamente a la
bargo, el precio de dicha transparencia fue complejidad en su aplicacin.

2
De acuerdo con la Disposicin Complementaria Transitoria nica: Excepcionalmente, las Sociedades Ad-
ministradoras de los Fondos Mutuos de Inversin en Valores y las Administradoras Privadas de Fondos de
Pensiones no estarn obligadas a efectuar las retenciones del Impuesto por las rentas que generen o perci-
ban los partcipes, inversionistas o afiliados como consecuencia de las redenciones o rescates de los valores
mobiliarios emitidos por los citados fondos o por el retiro de aportes, segn corresponda, que se efecten
entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2010.
3
Pgina 67 del documento.
127
FONDOS MUTUOS DE INVERSIN EN VALORES E IMPUESTO A LA RENTA

De ello se tiene que las razones de la deroga- Es pertinente mencionar que el rgimen de
THEMIS 64 | Revista de Derecho

cin del rgimen de transparencia fiscal son: transparencia fiscal se derog tanto para los
(i) La complejidad de la aplicacin del rgimen fondos mutuos cuento para los fondos sin fin
de transparencia; (ii) la determinacin del im- previsional administrados por las AFP [Admi-
puesto no corresponde necesariamente a la nistradoras de Fondos de Pensiones]. Sin em-
capacidad contributiva4; y, (iii) el difcil control bargo, dicho rgimen an se encuentra vigen-
tributario. te para otros vehculos de inversin, como es
el caso de fondos de inversin, fideicomisos
As, habiendo cumplido ms de un ao desde bancarios y patrimonios fideicometidos de so-
su promulgacin, el 29 de junio de 2012 se pu- ciedades titulizadoras.
blic el Decreto Legislativo 1120, el cual entr
en vigencia a partir del ao 2013 y modific B. Aspectos relevantes del rgimen actual
en forma estructural el tratamiento tributario de los fondos mutuos peruanos
aplicable a los rendimientos generados por los
fondos mutuos peruanos. Como mencionamos en el punto anterior, des-
de el 2013, la variacin entre el valor cuota ini-
Conforme al citado dispositivo, a partir del cial y el valor cuota a la fecha del rescate, de
ejercicio 2013, el resultado obtenido por el ser positivo a favor del partcipe, recibe el tra-
partcipe por el rescate del certificado de par- tamiento de una ganancia de capital. Siendo
ticipacin en un fondo mutuo peruano califi- una ganancia de capital, calificar como renta
ca como ganancia de capital5, eliminndose de segunda categora si el partcipe es persona
completamente el denominado rgimen de natural, y como de tercera categora, si el par-
transparencia fiscal. Como consecuencia de tcipe es una persona jurdica. Ello ser inde-
lo anterior, las sociedades administradoras de pendientemente de su condicin de domicilio
fondos mutuos ya no se encuentran obligadas y se implementar para fines del Impuesto a
a descomponer los ingresos del valor cuota a la la Renta6.
fecha del rescate entre, por ejemplo, intereses,
dividendos o ganancias de capital por venta de En lnea con este nuevo tratamiento, la socie-
valores. Tampoco interesa, desde entonces, el dad administradora no debe efectuar atribu-
origen de los instrumentos financieros. En to- cin alguna, sino nicamente retener el Im-
dos los casos, lo que recibir el partcipe ser puesto a la Renta del partcipe a la fecha del
considerado una ganancia o prdida de capital. rescate. Ntese adems que, a partir del ao
2013, dicha retencin opera slo para el caso
Debe advertirse que, con la derogacin de la de personas naturales y sujetos no domicilia-
transparencia fiscal, indefectiblemente, inver- dos en el pas, en tanto que las personas jurdi-
tir a travs de un fondo mutuo peruano tiene cas domiciliadas locales deben determinar su
un tratamiento tributario distinto que invertir Impuesto a la Renta individualmente, tal como
en forma directa en los diversos instrumentos lo hacen con cualquier otra inversin.
financieros. Ello se debe a que se dejan de
lado exoneraciones, inafectaciones y tasas es- En efecto, se ha excluido expresamente a las
peciales (como el caso de dividendos o la ven- sociedades administradoras de fondos mu-
ta de valores mobiliarios realizada en la bolsa tuos de la obligacin de retener rentas de
peruana para el caso de sujetos no domicilia- tercera categora, contemplada por el artculo
dos), en procura de un rgimen que busca ser 73-B de la Ley del Impuesto a la Renta, sub-
ms sencillo para los contribuyentes tanto sistiendo dicha obligacin nicamente para
deudores tributarios como responsables y las rentas de segunda categora (artculo 72
para la Administracin Tributaria. de la Ley del Impuesto a la Renta) y para el

4
Debe advertirse que, en estricto, hoy en da tambin se pueden presentar diferencias entre el resultado co-
mercial del rescate y el resultado tributario, ya que las normas de la Superintendencia del Mercado y Valores
para el clculo de dicho resultado puede ser distinto que las establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta
especficamente en lo que al costo computable se refiere.
5
Artculo 3 del Decreto Legislativo 1120.
6
De acuerdo al artculo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera renta de segunda categora a la
ganancia de capital. Por su parte, el artculo 28 de la citada Ley califica como renta de tercera categora a
la obtenida por las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14, definicin que comprende tanto a las
sociedades peruanas como a las del exterior que [] en cualquier forma perciban renta de fuente peruana.
128
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 125

caso de partcipes que tengan la condicin de considera ganancia de capital al ingreso pro-

THEMIS 64 | Revista de Derecho


no domiciliados en virtud de la regla general veniente de la diferencia entre el valor de las
establecida por el artculo 76 de la Ley del Im- cuotas a la recha de rescate o redencin y el
puesto a la Renta. costo computable de las mismas.

Dicho esto, surge entonces la primera consul- 1. Costo computable


ta sobre dicha ganancia de capital: Cul es la
fuente de la referida ganancia cuando se trata Con la modificacin del Decreto Legislativo
de fondos mutuos peruanos que invierten en 1120, los certificados de participacin en fon-
instrumentos extranjeros? Desde su entrada dos mutuos pasaron a ser considerados en
en vigencia, este nuevo rgimen debe inter- forma expresa por la Ley del Impuesto a la
pretarse en forma concordada con el resto de Renta como valores mobiliarios. Al respecto,
los dispositivos contenidos en la misma Ley del el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Ren-
Impuesto a la Renta, resultando de particular ta, en concordancia con el artculo 11 de su
inters para el caso materia de consulta, el in- Reglamento, dispone que, tratndose de otros
ciso h del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la valores mobiliarios distintos de acciones y par-
Renta que establece textualmente lo siguiente: ticipaciones, el costo computable es su costo
de adquisicin.
En general y cualquiera sea la nacionalidad
o domicilio de las partes que intervienen en De otro lado, la regla es que si la adquisicin
las operaciones y el lugar de celebracin o fue a ttulo gratuito y el adquirente es una per-
cumplimiento de los contratos, se consideran sona natural, el costo computable de los certi-
rentas de fuente peruana: [] Las obtenidas ficados ser cero, salvo que se pudiera acredi-
por la enajenacin, redencin o rescate de tar de manera fehaciente el costo computable
acciones y participaciones representativas de que le corresponda al transferente. Ntese
capital, acciones de inversin, certificados, t- que, en este caso, la suma invertida por un
tulos, bonos y papeles comerciales, valores re- causante o donante, por ejemplo, es de fcil
presentativos de cdulas hipotecarias, obliga- acreditacin, ya que la sociedad administrado-
ciones al portador u otros valores al portador ra tiene como informacin el precio del valor
y otros valores mobiliarios cuando las empre- cuota pagado por cada partcipe. Lo anterior
sas, sociedades, Fondos de Inversin, Fondos sustentara en forma fehaciente el costo com-
Mutuos de Inversin en Valores o Patrimonios putable de cuotas recibidas a ttulo gratuito
Fideicometidos que los hayan emitido estn bajo situaciones sucesorias o por actos de li-
constituidos o establecidos en el pas. beralidad inter vivos.

Tal como puede advertirse, conforme a la cita- En el caso de personas jurdicas, el costo com-
da norma, se considera renta de fuente perua- putable ser el valor de mercado. Ntese que,
na a la obtenida por el rescate de certificados en dicho supuesto, la persona jurdica debe- Roberto E. Polo Chiroque
emitidos por fondos mutuos cuando stos se r tributar por ese mismo valor al momento
encuentren constituidos en el pas. De esta que adquiere el certificado en forma gratuita.
manera, a partir del 2013, la ganancia de ca- Aplica tambin al caso de los certificados de
pital que se produce como consecuencia del participacin en fondos mutuos la regla sobre
rescate de los certificados emitidos por fondos el promedio ponderado. As, tratndose de
mutuos constituidos o establecidos en el pas, certificados con iguales derechos que fueron
se considerar, para todos los efectos, como adquiridos o recibidos en diversas formas u
renta de fuente peruana, independientemente oportunidades, el costo computable ser su
que los subyacentes provengan del extranjero. costo promedio ponderado. La norma seala
que dicho costo promedio se debe determinar
Luego de establecida la fuente de la renta, el de manera separada por cada fondo que ad-
paso siguiente es entender cmo debe ser cal- ministren las sociedades administradoras.
culada dicha renta. Tratndose de una opera-
cin que origina ganancia de capital, los dos Como mencionamos, en el 2013 entr en vi-
elementos que deben tenerse en cuenta para gencia el rgimen de ganancia de capital para
el clculo tributario son el costo computable y los certificados en fondos mutuos peruanos
el valor de mercado. En efecto, de acuerdo al pero, hasta tal momento, rega la transparen-
Reglamento, en el rescate o redencin de cer- cia fiscal, en virtud de la cual existan varias
tificados de participacin en fondos mutuos se exoneraciones e inafectaciones o tasas espe-
129
FONDOS MUTUOS DE INVERSIN EN VALORES E IMPUESTO A LA RENTA

ciales para los rendimientos de los partcipes. 2012, como haba sucedido anteriormente
THEMIS 64 | Revista de Derecho

Ante dicha situacin, y a fin de gravar sola- para los valores mobiliarios adquiridos al 31
mente la ganancia que surgiera a partir del 1 de diciembre de 2009. Para este ltimo caso,
de enero de 2013, la Segunda Disposicin el Decreto Legislativo 972 y el Decreto Supre-
Complementaria Transitoria del Decreto Legis- mo 10-2011-EF sealaron que, en el caso de
lativo 1120 dispuso lo siguiente: enajenaciones de valores mobiliarios adquiri-
dos antes del 31 de diciembre de 2009 y con
Tratndose de los certificados de participa- posterioridad, deba entenderse que para fi-
cin en fondos mutuos de inversin en valores nes tributarios se enajenan primero los ms
y de las cuotas en fondos administrados por antiguos hasta agotar su stock y slo a partir
las Administradoras Privadas de Fondos de de dicho momento se entiende que se enaje-
Pensiones adquiridas con aportes voluntarios nan los nuevos valores.
sin fines previsionales, adquiridos con ante-
rioridad al 31 de diciembre de 2012, el costo Sin embargo, nada de eso se ha sealado
computable ser el costo de adquisicin o el para los certificados de participacin en fon-
valor cuota al 31 de diciembre de 2012, el que dos mutuos lo que nos lleva a la conclusin
resulte mayor. que no debera distinguirse entre dichos gru-
pos de certificados (anteriores al 1 de enero
De esta manera, se garantiza a la totalidad de de 2013 y posteriores al 31 de diciembre de
los partcipes que invirtieron en fondos mu- 2012) al momento de determinar la ganancia
tuos antes del cambio de rgimen, que sola- de capital.
mente se veran gravados por renta generada
desde el 1 de enero de 2013, pues el costo 2. Valor de mercado
computable sera el mayor entre el precio pa-
gado (costo de adquisicin) o su valor cuota al Para fines del Impuesto a la Renta, el artculo
31 de diciembre de 2012. 32 de la Ley seala que, en el caso de ventas,
aportes de bienes y dems transferencias de
Como puede apreciarse, literalmente, la nor- propiedad, de prestacin de servicios y cual-
ma ordena comparar el costo de adquisicin quier otro tipo de transaccin, a cualquier t-
de las cuotas adquiridas con anterioridad al 31 tulo, el valor asignado ser el de mercado.
de diciembre de 2012, sin establecer excepcio-
nes, con el valor cuota al 31 de diciembre de Para los valores, el valor de mercado es el que
2012. Si bien al amparo de dicha norma podra resulte mayor entre el valor de transaccin y
entenderse que la comparacin tendra que otro valor que establezca el Reglamento (para
efectuarse por cada cuota en forma indepen- el caso de certificados de participacin en fon-
diente, el concepto de costo de adquisicin dos mutuos, en tanto no cotizan). Al respecto,
establecido por la Ley del Impuesto a la Renta el Reglamento seala que, tratndose de cer-
est incluido dentro del concepto de costo tificados de participacin en fondos mutuos,
computable. se utilizar el valor cuota segn lo dispuesto
en la Resolucin de la Comisin Nacional Su-
Tratndose de certificados en fondos mutuos, pervisora de Empresas y Valores 068-2010-EF-
el costo computable de aquellos que otorguen 94.01.17 y normas que la sustituyan.
el mismo derecho y fueron adquiridos en dis-
tintas oportunidades es el costo promedio As, sea que se trate de la retencin por parte
ponderado; por ello, consideramos vlido in- de la sociedad administradora o por la auto-
terpretar que la comparacin tendra que rea- determinacin del Impuesto a la Renta a cargo
lizarse entre dicho promedio ponderado y el del partcipe, lo que debe compararse es el
valor cuota al 31 de diciembre de 2012. costo computable representado por el costo
de adquisicin (valor cuota de la fecha de in-
Es de sealar que, ms all de la regla men- greso o su promedio ponderado) y el valor de
cionada anteriormente, la norma no dispuso mercado representado por el valor cuota a la
otras especificaciones para los certificados fecha que se produce el rescate o la enajena-
adquiridos antes del 31 de diciembre de cin del certificado.

7
Nuevo texto del Reglamento de Fondos Mutuos de Inversin en Valores y sus Sociedades Administradoras
a que se refiere el Ttulo IX de la Ley del Mercado de Valores.
130
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 125

3. Compensacin de prdidas y rescate, operaciones que adems concep-

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tualmente por su naturaleza tienen claras dis-
Lgicamente, existir ganancia si el valor de tinciones. Es ms, para fines del Impuesto a la
mercado es superior al costo y, en caso con- Renta se considera enajenacin a todo acto de
trario, lo que obtendr el partcipe ser una disposicin por el que se transmita dominio a
prdida de capital. El tratamiento de las pr- ttulo oneroso, definicin que no comprende
didas de capital origina ciertas dudas para el al rescate de certificados. Surge, entonces,
caso de las personas naturales domiciliadas. la duda respecto de si las personas naturales
Es claro que si una persona jurdica obtiene pueden compensar sus ganancias y prdidas
una prdida de capital, sta es deducible para originadas por rescates de fondos mutuos o,
determinar su renta imponible del ejercicio y incluso, si pueden compensar tales resultados
los sujetos no domiciliados no compensan re- con aquellos provenientes de la enajenacin
sultados. de otros valores mobiliarios.

A las personas naturales domiciliadas les re- En nuestra opinin, pese a que la intencin de
sulta de aplicacin el artculo 36 de la Ley del la modificacin qued plasmada en forma cla-
Impuesto a la Renta cuyo texto dispone que: ra en la exposicin de motivos de la norma mo-
dificatoria, al no haberse modificado el artculo
Las prdidas de capital originadas en la ena- 36 de la Ley del Impuesto a la Renta, no es po-
jenacin de los bienes a que se refiere el inciso sible efectuar tales compensaciones. Es decir,
a del artculo 2 de esta Ley se compensarn nos encontramos ante un escenario tal que si,
contra la renta neta anual originada por la hoy en da, una persona obtiene una ganancia
enajenacin de los bienes antes mencionados. por el rescate de sus cuotas en determinado
Las referidas prdidas se compensarn en el fondo y luego en otro rescate, incluso respecto
ejercicio y no podrn utilizarse en los ejerci- de ese mismo fondo, obtiene prdidas, se en-
cios siguientes. cuentra en imposibilidad de compensar tales
resultados. Ello, a pesar que no resulta lgico
Segn se indica en la Exposicin de Motivos de que por tratarse de una operacin que genera
la norma, sta tuvo como propsito eliminar el mismo tipo de rentas, enajenacin y resca-
el rgimen de transparencia fiscal y estable- te de certificados, se castigue la posibilidad de
cer que las cuotas emitidas por tales fondos compensar prdidas de capital.
constituyen valores mobiliarios y que [] en
consecuencia, les aplica las disposiciones re- El propio artculo 36 contiene una norma antie-
feridas a tales ttulos; a saber: las rentas por lusiva, wash sales, en virtud de la cual se difiere
enajenacin de valores mobiliarios de perso- el reconocimiento de prdidas de capital crea-
nas naturales constituyen rentas de segunda das artificialmente. El caso contemplado por la
categora, las cuales pueden ser compensadas norma es aqul en el cual los contribuyentes
con las prdidas generadas por esos mismos obtienen prdidas por la enajenacin de valo- Roberto E. Polo Chiroque
ttulos, y estn sujetas a la tasa de 5%. res, que en corto tiempo vuelven a adquirir.

Es claramente evidente cul fue la intencin Dicha disposicin seala que: No se encuen-
del legislador al considerar a los certificados tran comprendidas en los dos prrafos anterio-
de fondos mutuos como valores mobiliarios; res (que se refieren a la regla antes menciona-
esto es, que a las operaciones con tales ttu- da) las prdidas de capital generadas a travs
los les sean aplicables todas las disposiciones de los fondos mutuos de inversin en valores,
como rentas de segunda categora, lo que in- fondos de inversin, fondos de pensiones, y fi-
cluye la posibilidad de compensar las prdidas deicomisos bancarios y de titulizacin.
originadas por dichos instrumentos. No obs-
tante, del texto vigente del artculo 36 de la La lectura de esta disposicin podra llevarnos
Ley del Impuesto a la Renta no se desprende a interpretar que el artculo 36, en su totali-
necesariamente dicha conclusin, toda vez dad, incluye a las prdidas de capital origina-
que la referida norma hace mencin a las pr- das por los certificados de los fondos mutuo.
didas obtenidas por enajenacin de valores. Asimismo, puede llevar a considerar que es
posible compensar tambin la prdida origi-
Al respecto, cabe anotar que la Ley del Im- nada por el rescate de los indicados certifi-
puesto a la Renta en diversas disposiciones cados. Ntese, sin embargo, que la norma se
de su articulado distingue entre enajenacin refiere a las prdidas originadas a travs de
131
FONDOS MUTUOS DE INVERSIN EN VALORES E IMPUESTO A LA RENTA

fondos mutuos, fondos de inversin, fondos cargo de personas naturales domiciliadas se


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de pensiones y fideicomisos. determina aplicando la tasa de 6.25% sobre


sus rentas netas del capital. As, consideran-
Parece ser, entonces, que dicha norma se re- do que la base es el ochenta porciento de la
fiere a la prdida que se origina al interior de renta bruta, tenemos que la tasa efectiva para
tales fondos y patrimonios, producto de la ne- dichos contribuyentes ser de cinco porciento.
gociacin de sus inversiones, y no as a la que Asimismo, en el caso de las personas jurdicas
se produce como consecuencia del rescate o domiciliadas, de acuerdo al artculo 55 de la
redencin de los ttulos emitidos por los mis- misma Ley, la tasa aplicable ser de treinta
mos. Nos inclinamos a pensar que dicha dis- porciento.
posicin se encuentra desfasada en el caso de
los fondos mutuos pues, como se aprecia de Ahora bien, para el caso de las personas na-
su Exposicin de Motivos8, la referencia a los turales no domiciliadas, el artculo 54 en su
vehculos de inversin se encuentra en el con- inciso e contempla una tasa de 5% para otras
texto de patrimonios cuyos resultados deban rentas provenientes del capital. El Reglamen-
ser atribuidos a los partcipes, regla que ya no to, en el numeral 2 de su artculo 30-B indica
se encuentra en vigencia. que las otras rentas provenientes del capital
son aquellas rentas de la primera y/o segun-
En ese sentido, es necesaria una modificacin da categora no mencionadas expresamente
de la norma, a fin que el tratamiento que origi- en el artculo 54 de la Ley del Impuesto a la
nalmente motiv al legislador y que resultaba Renta.
justo se encuentre claramente plasmado, evi-
tando este efecto perjudicial para los contri- Al revisar el referido artculo 54, puede adver-
buyentes y la industria de fondos mutuos de tirse que las rentas de primera y/o segunda
nuestro pas. mencionadas expresamente son: (i) Dividen-
dos; (ii) rentas provenientes de la enajenacin
Reiteramos que este problema atae slo a las de inmuebles; (iii) intereses; y, (iv) ganancias
personas naturales domiciliadas, en tanto que de capital provenientes de la enajenacin de
las personas jurdicas domiciliadas no tienen valores mobiliarios realizada fuera del pas y
dicha limitacin y los sujetos no domiciliados regalas.
no gozan en nuestro pas del derecho de com-
pensar prdidas en operaciones que dan ori- Siendo esto as, la interpretacin sistemtica
gen a ganancias de capital de fuente peruana. nos lleva a concluir que la tasa aplicable para
En el caso que se tuviera ganancia de capital la ganancia de capital obtenida por una per-
por el rescate de las cuotas, interesa saber la sona natural no domiciliada en el rescate de
forma en que sta se afecta con el Impuesto cuotas de un fondo mutuo peruano es de cin-
a la Renta. co porciento. Ello se debe a que la ganancia de
capital que surge por el rescate califica como
4. Tasas aplicables otra renta proveniente del capital, que es la
misma tasa efectiva que tienen las personas
Las tasas aplicables recaen sobre la renta neta naturales domiciliadas.
que en el caso de las rentas de capital de per-
sonas naturales domiciliadas equivale al 80% Respecto a las personas jurdicas no domi-
de la renta bruta. Las personas jurdicas tribu- ciliadas, las tasas aplicables, en general, son
tarn de acuerdo a la renta bruta que tuvieres 4.99% o 30% por los intereses, 4.1% por di-
menos los gastos que hubieren incurrido para videndos, 5% por rentas provenientes de la
determinar la renta neta; y, en el caso de los enajenacin de valores mobiliarios realizada
sujetos no domiciliados no se admite la deduc- en el pas, 10% por rentas derivadas del alqui-
cin de gastos as que la tasa aplicable recae ler de naves y aeronaves, y 15% por servicios
sobre la renta bruta. de asistencia tcnica y por espectculos en
vivo. Para todas las dems rentas, la tasa es
Al respecto, el artculo 52-A de la Ley del Im- de 30% incluyendo, por mencin expresa, a
puesto a la Renta seala que el impuesto a las regalas.

8
Textualmente se indica que [] las rentas de segunda categora son atribuidas por los fondos y fideicomisos
a dichas personas cuando las pongan a disposicin, esto, es cuando ellas perciban las rentas y no cuando
las rentas sean percibidas por el fondo o fideicomiso.
132
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 125

Se puede concluir del mencionado marco nor- As, dado que en el caso de las sociedades ad-

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mativo que, a diferencia de lo que ocurre con ministradoras de fondos mutuos no existe obli-
las personas naturales no domiciliadas (en gacin de atribuir las rentas, la retencin nica-
cuyo caso es posible concluir que la tasa por la mente proceder con el pago o acreditacin. Es
ganancia de capital originada por rescate es de de sealar que para las personas naturales di-
5%), para el caso de las personas jurdicas no es cho pago ha sido calificado como a cuenta de
posible llegar a esa misma conclusin, siendo la obligacin tributaria anual del contribuyente.
ms bien lo correcto considerar que en su caso
la tasa aplicable ser de treinta porciento. La misma regla aplica para las personas no do-
miciliadas cuya retencin se encuentra regula-
Lo anterior tiene consecuencias importantes si da por el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la
se toma en cuenta que en el caso de algunos Renta. Es importante anotar que, de acuerdo
fondos (ver grfico, tomado de la Asociacin con el artculo 57 del Reglamento, los sujetos
de Bancos del Per9), su rentabilidad proviene no domiciliados no requieren seguir el trmite
principalmente de valores mobiliarios cotiza- de certificacin del capital invertido para de-
dos en la bolsa peruana. Entonces, si el inver- ducir el costo computable de sus cuotas que
sionista realizara directamente dichas opera- son rescatadas, sea que se trate de un rescate
ciones estara obligado a pagar la tasa especial parcial o total. Esta ltima excepcin hace bas-
de 5%10, originando una marcada diferencia tante sentido considerando la forma en que
entre la tributacin de la inversin bajo una u funcionan comercialmente los fondos mu-
otra modalidad. tuos, donde el administrador conoce el costo
computable y el valor de mercado de la cuota.
Graco: Nmero de Productos

Renta Ntese que no procede retencin a cargo de


Variable las sociedades administradoras en los casos
de enajenacin de los certificados de parti-
cipacin, toda vez que en dicho supuesto las
Renta Mixta
Internacional
14% rentas originadas por la enajenacin no son
6% pagadas ni acreditadas por las referidas socie-
dades. Cabe mencionar que en el caso de los
53% sujetos no domiciliados, la exclusin al trmite
27% de certificacin de capital invertido se refiere
Renta Mixta nicamente al rescate de certificados, por lo
Renta Fija
que si se trata de una operacin de enajena-
cin de certificados de participacin en fondos
mutuos deberan proceder con dicho trmite
ante la Administracin Tributaria.
5. Oportunidad de pago por la ganancia Roberto E. Polo Chiroque
obtenida en los rescates y formalidades De acuerdo a lo expuesto, a los fondos mutuos
de inversin en valores, no les resultan de apli-
Ya mencionamos que, en el caso de rescates, cacin las disposiciones sobre transparencia
opera una retencin del Impuesto a la Renta fiscal referidas a fondos de inversin y fideico-
a cargo de las sociedades administradoras de misos. Es por ello que tampoco se regulan por
los fondos mutuos. El artculo 72 de la Ley del el artculo 18-A del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta seala que, tratndose de Impuesto a la Renta para efecto de la emisin
rentas de segunda categora, esto es, corres- y entrega de los certificados de retenciones.
pondiente a personas naturales domiciliadas,
dicha retencin slo proceder cuando tales En su defecto, corresponde aplicar la norma
rentas sean atribuidas, pagadas o acreditadas general, esto es, el artculo 45 de Reglamento
por las sociedades administradoras. que dispone lo siguiente:

9
Fuente: http://www.asbanc.pe/contenidoweb/Default.aspx?ref=7&cont=23.
10
En prrafos anteriores, mencionamos que las personas jurdicas tienen una tasa especial de 5% por rentas
provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios realizada dentro del pas. Al respecto, el Reglamento
ha indicado que se considera que la enajenacin se ha realizado dentro del pas cuando los valores se
encuentren inscritos en el Registro Pblico de Mercado de Valores y sean negociados a travs de un meca-
nismo centralizado de negociacin en el Per.
133
FONDOS MUTUOS DE INVERSIN EN VALORES E IMPUESTO A LA RENTA

a. Tratndose de retenciones por rentas las operaciones que generan ganancias de ca-
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de capital, los agentes de retencin de pital se encuentran la enajenacin, redencin


rentas de segunda categora debern o rescate de los certificados de participacin
entregar al perceptor de dichas rentas al en fondos mutuos de inversin en valores y de
momento de efectuar el pago, un certi- fondos de inversin.
ficado de rentas y retenciones en el que
se deje constancia, entre otros, del im- Como mencionamos, es fcil advertir que la
porte abonado y del impuesto retenido. norma distingue tributariamente a estos tres
tipos de conceptos (enajenacin, redencin o
b. Tratndose de retenciones a contribu- rescate), lo que se ratifica en diversos artcu-
yentes no domiciliados en el pas, los los de la Ley y su Reglamento. No obstante, no
agentes de retencin que paguen rentas por ello no es posible asimilarlos u otorgarle
de cualquier categora a contribuyentes consecuencias fiscales equivalentes, salvo que
no domiciliados, debern entregar un la Ley as lo establezca.
certificado de rentas y retenciones. En Los contribuyentes que obtienen rentas suje-
tal se debe dejar constancia, entre otros, tas a retencin por las sociedades administra-
del importe abonado y del impuesto re- doras de fondos de inversin no se encuentran
tenido, cuando el contribuyente no do- obligados a realizar pagos a cuenta mensuales
miciliado lo solicite para efectos distin- por dichas rentas por disposicin del propio
tos a los que se refiere el artculo 13 de artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta
la Ley del Impuesto a la Renta11. (por ejemplo en el caso de fondos de inversin
o fideicomisos). Sin embargo, para el caso de
Siendo esto as, y dado que a la fecha no se rescates de certificados de fondos mutuos s
han publicado normas particulares para las re- surge dicha obligacin.
tenciones que deben efectuar las sociedades
administradoras de fondos mutuos, conside- Mencionamos anteriormente que, segn el
ramos que deberan aplicarse las disposicio- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
nes generales que hemos mencionado. en el rescate de certificados de fondos mu-
tuos se considera ganancia de capital al ingre-
Hemos mencionado que, en el caso de las per- so proveniente de la diferencia entre el valor
sonas jurdicas que realizan rescates de cuotas de las cuotas a la fecha de rescate y su costo
en fondos mutuos peruanos, no existe obliga- computable. Por su parte, la Ley de Mercado
cin para la sociedad administradora de efec- de Valores define en su artculo 238 a los fon-
tuar retencin alguna. Ello significa que estos dos mutuos como un patrimonio autnomo,
contribuyentes deben computar la ganancia integrado por aportes de personas naturales
para fines de su determinacin impositiva. Las y jurdicas para su inversin en instrumentos
personas jurdicas domiciliadas tributan, ade- y operaciones financieras. Asimismo, en su
ms del Impuesto a la Renta anual, pagos a artculo 246 indica que la condicin de part-
cuenta o anticipos del tributo anual. Dichos cipe se adquiere, entre otras, mediante la sus-
pagos son calculados en base a un coeficiente cripcin de certificados de participacin, en el
que es aplicado sobre la base de los ingresos momento en que la sociedad administradora
netos, por lo que surge la interrogante res- recibe el aporte del inversionista
pecto a si la totalidad del importe recibido en
el rescate debe incluirse como parte de la base Siendo esto as, mediante el rescate de los
imponible para calcular el pago a cuenta de las certificados emitidos por un fondo mutuo, el
empresas peruanas. partcipe obtiene, de un lado, la rentabilidad
de su aporte (producto de la valorizacin de su
Como sealamos en nuestro anterior correo, cuota) y que las normas del Impuesto a la Ren-
los pagos a cuenta toman como base los in- ta califican como ganancia de capital y, de otro
gresos gravables de la tercera categora de- lado, dependiendo la cuanta de su rescate,
vengados en cada mes. De acuerdo con el ar- la devolucin de la suma aportada. Bajo este
tculo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta, la punto de vista, consideramos que nicamente
ganancia de capital es el ingreso proveniente se debe incluir dentro de la base de clculo del
de la enajenacin de bienes de capital. Entre pago a cuenta a la ganancia de capital, obteni-

11
Estas normas aplican a los extranjeros que ingresan y salen del pas.
134
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 125

da en el rescate de certificados de fondos mu- te, efectuando la retencin del Impuesto a la

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tuos, pues no constituye ingreso la devolucin Renta que corresponda, de conformidad a lo
de un aporte. establecido en los artculos 72 y 76.

Otro concepto propio de la industria de los 6. Mancomunidad y copropiedad de cer-


fondos mutuos es el de los traspasos de cuo- tificados
tas o certificados. El artculo 247-A de la Ley
de Mercado de Valores establece que el part- En el 2011. se public la Resolucin de Geren-
cipe puede solicitar el traspaso total o parcial cia General 007-2011-EF/94.01.2, en la que
de sus participaciones hacia otro fondo mutuo se hace referencia a partcipes en rgimen de
segn las normas de carcter general que es- mancomunidad y copropiedad para efectos de
tablezca la Comisin Nacional Supervisora de las Especificaciones Tcnicas de la Informa-
Empresas y Valores. Agrega la norma que, con cin a remitir por las Sociedades Administra-
la solicitud de traspaso, las sociedades admi- doras de Fondos Mutuos.
nistradoras estn obligadas a rescatar las par-
ticipaciones del fondo mutuo inicial y suscribir En primer lugar, debe tenerse en cuenta que la
participaciones del nuevo fondo mutuo a fa- Comisin Nacional Supervisora de Empresas y
vor del partcipe solicitante una vez que dicho Valores (hoy la Superintendencia de Mercado
fondo reciba el dinero correspondiente. y Valores) no ha emitido normas que definan
de modo particular la mancomunidad o la co-
En lnea con lo anterior, el artculo 45 del Re- propiedad, por lo que corresponde remitirse al
glamento indica que el traspaso consiste en mbito civil para obtener una definicin aplica-
que un mismo partcipe rescata cuotas de un ble. El rgimen de mancomunidad se presenta
fondo o serie y suscribe, en el mismo acto, en aquellos casos en los que la titularidad del
cuotas en otro fondo o serie, gestionadas por derecho no se asigna en cuotas ideales entre
la misma sociedad administradora. Por su par- los comuneros, sino que todos ellos constitu-
te, el artculo 95 de la norma citada seala que yen una colectividad en la que desaparece su
el traspaso se entiende realizado cuando se individualidad como titulares independientes,
traslada efectivamente el dinero de la cuenta siendo aquella colectividad la que ostenta la
de un fondo mutuo a otro. titularidad de los poderes jurdicos12.

El traslado de dinero implica el cargo en la En nuestro ordenamiento civil, segn la doc-


cuenta del fondo mutuo materia de rescate y trina referente, encontramos el supuesto de
el abono simultneo en la cuenta del fondo mancomunidad en el caso de la sociedad de
mutuo suscriptor. Asimismo, se indica que la gananciales y en la relacin de herederos de
operacin de rescate que se produce como sucesiones indivisas.
consecuencia del traspaso, se rige por las
reglas aplicables a cualquier operacin de Ahora bien, en lo que se refiere al rgimen de Roberto E. Polo Chiroque
rescate. disposicin de los bienes o derechos en rgi-
men de mancomunidad, las normas civiles
Tal como se puede apreciar, para efectos lega- referidas a la sociedad de gananciales sea-
les, la operacin de traspaso implica un res- lan que para disponer de los bienes sociales
cate forzoso de un fondo para suscribir cuotas o gravarlos, se requiere la intervencin del
de uno distinto administrado por la misma marido y la mujer (mancomunidad conjunta).
sociedad. Tomando en cuenta lo sealado en Empero, cualquiera de ellos puede ejercitar tal
las normas antes citadas, al momento que el facultad, si tiene poder especial del otro (man-
partcipe del fondo solicite el traspaso de comunidad indistinta).
sus cuotas, se verifica un rescate de su cuota
del fondo original, por lo que en dicha opor- La copropiedad, por su parte, responde a un
tunidad el fondo deber determinar la ganan- concepto distinto, pues se refiere a los casos
cia que corresponda al participe como si se en donde existe un bien que pertenece por
tratara de cualquier otra operacin de resca- cuotas ideales a dos o ms personas13 las

12
LACRUZ BERDEJO, Jos. Elementos de Derecho Civil. Segunda edicin. Barcelona: J.M. Bosh Editor.
1991. p. 111.
13
Artculo 969 del Cdigo Civil.
135
FONDOS MUTUOS DE INVERSIN EN VALORES E IMPUESTO A LA RENTA

cuales se presumen iguales, salvo prueba en bargo, stos podrn optar por atribuirlas a uno
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contrario, conforme a lo sealado al artculo slo de ellos para efectos de la declaracin y


970 del referido Cdigo. Asimismo, a diferen- pago como sociedad conyugal.
cia de lo que ocurre en el caso de mancomu-
nidad, al no existir un patrimonio comn, sino Como se puede advertir, sin perjuicio que en
la alcuota respecto de un bien o derecho de- el caso de mancomunidad por sociedad de
terminado, cada propietario puede disponer gananciales la administracin del patrimonio,
de su cuota ideal y los respectivos frutos. Se incluyendo el certificado de participacin en el
entiende, entonces, que en nuestro ordena- fondo, sea conjunta o indistinta, para fines tri-
miento jurdico la cuota ideal, entendida como butarios, prevalece lo sealado por la Ley del
medida de la participacin de cada quien en Impuesto a la Renta.
la propiedad del bien comn, es considerada
como un bien en s mismo, susceptible de una De esta manera, tratndose de cuotas man-
titularidad negociable. comunadas de una sociedad de gananciales,
corresponder que la sociedad administrado-
Recogiendo la diferencia entre ambos con- ra efecte la retencin respectiva en partes
ceptos, la Cuarta Disposicin Complementaria iguales a cada uno de los cnyuges. La nica
Final del Reglamento de Fondos Mutuos de excepcin sera que dichos cnyuges hayan
Inversin en Valores indica que para efectos optado por que la atribucin se realice a uno
del cumplimiento de las normas tributarias, la slo de ellos, informacin que, tendra que ser
sociedad administradora debe incorporar en recopilada al momento en que se suscriba la
el contrato de administracin la informacin cuota del fondo.
relativa a la identificacin del partcipe en su
condicin de sociedad conyugal o sucesin in- En lo que se refiere a las sucesiones indivisas,
divisa, as como de domiciliada o no. Asimis- el artculo 17 de la Ley del Impuesto a la Renta
mo, debe indicar la participacin porcentual seala que sus rentas se reputarn como de
de cada uno de los titulares de los certificados una persona natural hasta el momento en que
de participacin adquiridos en copropiedad. se dicte la declaratoria de herederos o se ins-
criba en registros el testamento.
Es de notar que, las normas de la Comisin
Nacional Supervisora de Empresas y Valores Dictada la declaratoria de herederos o inscri-
se refieren de modo expreso, para fines fis- to el testamento y hasta que se adjudiquen
cales, a la sociedad conyugal y a la sucesin judicial o extrajudicialmente los bienes de la
indivisa (supuestos de mancomunidad civil) y masa hereditaria, el cnyuge suprstite, los
los distingue de las alcuotas bajo rgimen de herederos y dems sucesores a ttulo gratuito
copropiedad. debern incorporar a sus propias rentas la pro-
porcin que les corresponda en las rentas de
7. Tratamiento tributario la sucesin, de acuerdo con su participacin
en el acervo sucesorio, excepto en los casos
a. Mancomunidad (sociedad de ganancia- en que los legatarios deban computar las pro-
les y sucesin indivisa) ducidas por los bienes legados.

De acuerdo al artculo 14 de la Ley del Impues- A partir de la fecha en que se adjudiquen judi-
to a la Renta, son contribuyentes del Impues- cial o extrajudicialmente los bienes que consti-
to: (i) Las personas naturales; (ii) las sucesio- tuyen la masa hereditaria, cada uno de los he-
nes indivisas; (iii) las asociaciones de hecho rederos debe computar las rentas producidas
de profesionales y similares; y, (iv) personas por los bienes que se les haya adjudicado.
jurdicas. Tambin se consideran contribuyen-
tes a las sociedades conyugales que ejerzan la Segn lo dispuesto por el artculo 17, en el
opcin prevista en el artculo 16 de la Ley. hipottico caso que se precipitara la ganancia
de capital, se tendra que retener las rentas de
El citado artculo 16 indica que en el caso de la sucesin indivisa como si se tratara de una
sociedades conyugales, las rentas que obtenga sola persona natural. Sera de tal modo hasta
cada cnyuge sern declaradas independien- el momento en que se produzca la declarato-
temente por cada uno de ellos. Las rentas pro- ria de los herederos o se inscriba en registros,
ducidas por bienes comunes sern atribuidas situacin que tendra que serle comunicada
por igual a cada uno de los cnyuges. Sin em- por el representante de los partcipes que in-
136
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 125

tegran la sucesin, pues en caso contrario, no estos vehculos y aceptarlos como una al-

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se tendra la posibilidad de conocer el cambio ternativa de inversin sujeta al riesgo que
de estado de la sucesin. cada inversionista elija seguir.

Una vez que se comunique la declaratoria de El rgimen del Impuesto a la Renta de los
herederos e informada la participacin de fondos mutuos peruano ha sufrido mo-
cada sucesor, la sociedad administradora ten- dificaciones sustanciales en los ltimos
dra que efectuar la atribucin en funcin a la aos. Se ha vivido un trnsito de un r-
participacin de cada sucesor bajo las reglas gimen complejo de transparencia fiscal
de la copropiedad (conforme explicamos en el absoluta a un rgimen que pretende ho-
punto siguiente); lo mismo ocurrira luego de mologarlo al de los valores mobiliarios.
efectuada la adjudicacin de los bienes. En el intento por simplificar dicho rgi-
men se han perdido ciertos beneficios
b. Copropiedad tributarios para los contribuyentes, tales
como las exoneraciones, inafectaciones
Las normas del Impuesto a la Renta no han y tasas reducidas.
regulado de manera particular el supuesto de
rentas originadas por bienes o derechos en Sin nimo de pretender una nueva re-
rgimen de copropiedad, salvo en lo que al forma del rgimen, podra evaluarse el
costo computable de bienes en copropiedad caso especial de los fondos mutuos que
se refiere. invierten la mayor cantidad del dinero
de los partcipes en instrumentos que
Por tanto, resultan aplicables las normas ci- reditan rentas no gravadas a efecto
viles, en cuya virtud todos los copropietarios que, en ese caso, se mantenga el mismo
son titulares de alcuotas iguales sobre el bien tratamiento que aplicara a la inversin
o derecho salvo que las partes informen una directa por parte de los partcipes. Se
participacin distinta, de acuerdo a lo seala- nos ocurre, por ejemplo, otorgar una
do por la Cuarta Disposicin Complementaria inafectacin o exoneracin para aque-
Final del Reglamento de Fondos Mutuos de llos fondos que inviertan determinado
Inversin en Valores. porcentaje en instrumentos que gozan
de tales beneficios como sucede en el
En tal sentido, la atribucin respecto de estos caso de bonos soberanos14 o corporati-
certificados se tendra que realizar en forma vos, emitidos antes del 10 de marzo de
individual respecto de cada partcipe en fun- 200715.
cin a su cuota de participacin en el certifica-
do, la cual debe ser informada a sociedad ad- El balance del rgimen, no obstante, pa-
ministradora segn indica la referida norma. rece positivo pues la tributacin no debe
ser compleja para que los contribuyen- Roberto E. Polo Chiroque
Cabe anotar que si bien el inciso c) del artculo tes se encuentren en posibilidad de ha-
246 de la Ley del Mercado de Valores establece cer valer sus derechos frente al fisco.
que tratndose de certificados de participacin
en copropiedad, los titulares debern designar Una consecuencia relevante es que bajo
un representante frente a la sociedad adminis- el rgimen actual la ganancia de capital
tradora. Dicha designacin solo surte efectos originada por la enajenacin o el rescate
entre la sociedad administradora y los copro- de certificados emitidos por fondos mu-
pietarios, ya que la figura de un representante tuos ser considerada siempre de fuente
no es lo mismo que la de un contribuyente. peruana, con independencia de su por-
tafolio de inversiones.
III. COMENTARIOS FINALES
Existen ciertos aspectos que requie-
Las inversiones a travs de fondos mutuos ren ser revisados en el rgimen vigente
evidencian una tendencia al crecimiento, como, por ejemplo, el caso de la com-
pues el mercado ha empezado a conocer pensacin de la prdida por los resca-

14
Inafectacin prevista por el artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta.
15
Conforme a la Segunda Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 972.
137
FONDOS MUTUOS DE INVERSIN EN VALORES E IMPUESTO A LA RENTA

tes que, como explicamos, conlleva una cas no domiciliadas, toda vez que al invertir a
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inequidad para las personas naturales travs de fondos mutuos peruanos se genera
que invierten en este tipo de vehculos. una tasa nica de treinta porciento, mientras
Ello se debe a que la Ley del Impuesto que si invierten su capital en forma directa
a la Renta, pese a lo que se advierte de podran encontrarse inafectos, pagar tasas de
la exposicin de motivos de la reforma, 4.99% o 5%.
parece negar dicha posibilidad.
Ciertamente ello no parece tener fundamento
En ese mismo sentido, podra revisarse el si la estrategia es captar inversiones en el Per
caso de la tasa aplicable a las personas jurdi- a travs del mercado de fondos mutuos.

138
IMPUESTO A LAS EMBARCACIONES
DE RECREO*

Francisco Javier Ruiz de Castilla


Ponce de Len**

Tax Law attempts to regulate the majority of El Derecho Tributario intenta regular la ma-
possible circumstances, in order to achieve an yora de circunstancias posibles para gravar
effective taxing on what requires be taxed. efectivamente aquello que requiera imposi-
Being the acquisition of recreational boats cin. Siendo la adquisicin de embarcaciones
an increasingly frequent phenomenon, its de recreo un fenmeno cada vez ms frecuen-
necessary to apply the Tax to Recreational te, surge la necesidad de aplicar el Impuesto
Boats and to understand this tax in the light a las Embarcaciones de Recreo y de entender
of the Peruvian legislation. esta carga a la luz de la normativa peruana.

On this occasion, the author analyzes the En esta oportunidad, el autor analiza la situa-
current situation of the imposition to these cin actual de la imposicin a estos bienes
movable goods, through the interpretation muebles, a travs de la interpretacin de su
and even questioning of its legal basis: the base legal: La Ley de Tributacin Municipal y
Law of Municipal Taxation and the regulation el Reglamento del Impuesto a las Embarcacio-
of the Tax to Recreational Boats. nes de Recreo.

Key Words: Tax to Recreational Boats, Palabras clave: Impuesto a las Embarcaciones
tax policy, wealth tax, tax revenue, local de Recreo, poltica fiscal, imposicin al patri-
governments. monio, ingreso tributario, gobiernos locales.

*
El autor desea agradecer a Silvia Olano Sandoval por su valiosa colaboracin para desarrollar la parte
informativa del presente trabajo.
**
Abogado. Magster en Derecho por la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP). Profesor de la
Facultad de Derecho de la PUCP.
139
IMPUESTO A LAS EMBARCACIONES DE RECREO

I. INTRODUCCIN y lagos del Per genera la utilizacin de la acti-


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vidad del Estado peruano en varios frentes. En


En las ltimas dcadas el Per viene experi- primer lugar, a nivel del gobierno nacional, po-
mentando un crecimiento econmico impor- demos pensar en el servicio de seguridad que
tante que permite a los sectores sociales de in- ofrece la Marina de Guerra del Per. En segun-
gresos medio y alto el acceso a determinados do lugar, respecto de los gobiernos locales, es
bienes que muchas veces son de significativa de advertir que no desarrollan actividades di-
cuanta, tales como las embarcaciones de re- rectamente vinculadas con las embarcaciones
creo. Adems, las empresas que pertenecen al de recreo; pero tambin debemos anotar que
sector turismo, como por ejemplo los hoteles, algunas municipalidades realizan inversiones
vienen diversificando su oferta, facilitando na- que de algn modo se encuentran relacio-
ves para que sus clientes realicen actividades nadas con el entorno que rodea a las naves de
de esparcimiento. esparcimiento.

Sobre el particular se tiene que, desde enero Por ejemplo, existen gobiernos locales que im-
de 1994, en el Per se aplica el Impuesto a plementan cierta infraestructura para promo-
las Embarcaciones de Recreo. A continuacin ver actividades tursticas. De esta manera, que-
presentamos un estudio sobre la estructura de dan expeditas las condiciones para la presencia
este tributo. de las embarcaciones de recreo. En este sen-
tido, podemos apreciar que las municipalida-
II. POLTICA FISCAL des invierten en pistas, malecones, muelles, y
otras obras pblicas que atraen la presencia de
Antes de ingresar al campo del Derecho, con- turistas y de las consiguientes naves de espar-
viene realizar ciertas reflexiones econmicas cimiento. Desde este punto de vista, se justifica
que facilitarn la comprensin e interpreta- que la recaudacin del Impuesto a las Embar-
cin de los dispositivos legales relativos al Im- caciones de Recreo pueda constituir un ingreso
puesto a las Embarcaciones de Recreo. tributario directo para estos gobiernos locales.

A. Finanzas Pblicas C. Imposicin al patrimonio

En el Per, el parque de embarcaciones de Mauricio Plazas Vega afirma que los impues-
recreo todava es reducido, pero tiende a tos pueden ser clasificados en funcin de las
crecer. Desde esta perspectiva, el peso del etapas de circulacin del ingreso. Estas etapas
Impuesto a las Embarcaciones de Recreo en son: Realizacin, capitalizacin y gasto. En este
las finanzas pblicas municipales todava no sentido se plantea que los impuestos pueden
es significativo1. afectar la renta, patrimonio o consumo; toda
vez que constituyen manifestaciones razona-
B. Principio del beneficio bles de cierto nivel de riqueza econmica3.

Jos Sevilla Segura sostiene que en virtud del Dentro de la imposicin al patrimonio se en-
principio del beneficio si el Estado XX desa- cuentran aquellos tributos que recaen sobre el
rrolla bienes y servicios cuyos usuarios son las capital; debindose entender que este ltimo
personas naturales y empresas que habitan en trmino comprende a todos aquellos bienes
l, entonces se generan beneficios privados. que son adquiridos por personas naturales
Por tanto corresponde que estos agentes eco- o empresas para ser utilizados en sus activi-
nmicos asuman los respectivos costos, entre dades particulares. El Impuesto a las Embar-
los que se encuentra el financiamiento del Es- caciones de Recreo grava ciertos bienes de
tado XX mediante el pago de tributos2. capital, conformados por embarcaciones de
recreo. Por tanto, el Impuesto a las Embarca-
Con relacin al caso especfico de las naves de ciones de Recreo constituye una modalidad de
recreo, ocurre que su presencia en el mar, ros imposicin al patrimonio.

1
El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo. En: Revista Anlisis Tributario 207. Abril de 2005. p. 24.
2
SEVILLA SEGURA, Jos. Poltica y Tcnica Tributarias. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales. 2004. pp.
55-56.
3
PLAZAS VEGA, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario. Bogot: Temis. 2000. p. 777.
140
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 139

D. Impuesto estratgico III. BASE LEGAL

THEMIS 64 | Revista de Derecho


El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo En primer lugar, contamos con la llamada Ley
resulta importante para el combate contra la de Tributacin Municipal que, en rigor, vie-
evasin tributaria que lleva a cabo la Superin- ne a ser un texto que regula gran parte de los
tendencia Nacional de Aduanas y de Adminis- tributos que financian a los gobiernos locales
tracin Tributaria (Sunat). En efecto, muchas y que, originalmente, apareci comprendido
personas naturales (profesionales y empresa- dentro de los alcances del Decreto Legislativo
rios) ocultan sus ingresos ante la Administra- 7766, vigente desde el 01 de enero de 1994.
cin Tributaria para evadir el pago del Impues- Posteriormente, se estableci el Texto nico
to a la Renta. Al respecto, puede ocurrir que Ordenado de la Ley de Tributacin Municipal,
cierta parte de estos ingresos sea utilizada por aprobado por Decreto Supremo 156-2004-EF,
el contribuyente para adquirir una embarca- publicado en el diario El Peruano el 15 de
cin de recreo. noviembre del 2004, encontrndose vigente
hasta la fecha. Entre los artculos 81 y 85 estn
En la medida que el Impuesto a las Embarca- ubicadas las normas sobre el Impuesto a las
ciones de Recreo va acompaado del deber de Embarcaciones de Recreo.
una declaracin jurada determina que el con-
tribuyente tenga que cumplir ante la Sunat; En segundo lugar, sabido es que no existe un
entonces la Administracin Tributaria cuenta reglamento general de la Ley de Tributacin
con informacin til que, ms adelante, pue- Municipal. Sera conveniente que en virtud
de ser empleada por sta para fiscalizar el Im- de la Norma XIV del Ttulo Preliminar del C-
puesto a la Renta. digo Tributario7 el Ministerio de Economa y
Finanzas proceda con la expedicin del referi-

Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len


Por ejemplo si el contribuyente declara una do reglamento, para facilitar la aplicacin del
embarcacin de recreo que vale 100 y paga impuesto.
el respectivo impuesto, surge la siguiente pre-
gunta: Esta suma de dinero constituye tam- Ms bien, se encuentran vigentes algunos re-
bin una renta gravada para efectos de la de- glamentos especficos para ciertos impuestos
claracin y pago del Impuesto a la Renta? Si el que financian a los gobiernos locales, entre los
contribuyente es una persona natural que no que se encuentran los siguientes: Reglamen-
puede explicar y probar que el referido monto to del Impuesto de Alcabala para la provincia
constituye un ingreso inafecto al Impuesto a la de Lima aprobado por la Directiva del Servicio
Renta, por provenir de una herencia, premio de Administracin Tributaria de Lima 001-006-
de lotera, u otra situacin similar4, entonces 0000012 del 19 de julio del 2008; Reglamento
de conformidad con el artculo 52 de la Ley del Impuesto al Patrimonio Vehicular aproba-
del Impuesto a la Renta5 la adquisicin de la do por el Decreto Supremo 22-94-EF del 01 de
nave constituye un incremento patrimonial marzo de 1994; Reglamento del Impuesto a las
no justificado, de tal modo que el ntegro del Apuestas aprobado por el Decreto Supremo 21-
valor de la embarcacin (100) pasa a consti- 94-EF del 01 de marzo de 1994 y Reglamento
tuir renta neta imponible, debindose aplicar del Impuesto al Rodaje aprobado por el Decre-
el Impuesto a la Renta. to Supremo 009-92-EF del 4 de enero de 1992.

4
En el penltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo texto nico ordenado ha sido
aprobado por el Decreto Supremo 179-2004-EF publicado el 8 de diciembre de 2004, se establece que slo
en el caso especfico de empresas se considera renta gravable a toda ganancia o ingreso derivado de ope-
raciones con terceros. Distinta es la figura cuando se trata de las personas naturales, donde slo algunas
ganancias o ingresos constituyen renta gravable, siempre que se encuentren expresamente previstos entre
los artculos 1 y 4 de la Ley del Impuesto a la Renta. En ninguno de estos dispositivos se dispone que la
herencia, premio de lotera, u otro que obtiene una persona natural constituya renta gravable.
5
La parte inicial del artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta seala lo siguiente: Se presume que los in-
crementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta
no declarada por ste.
6
El Decreto Legislativo 776 cuenta con un solo artculo, sealando que se aprueba el texto denominado Ley
de Tributacin Municipal, que contiene 93 artculos. Ciertamente es anti-tcnico pensar que un decreto le-
gislativo puede aprobar el texto de una ley. Adems, dicho texto recibe la equivocada denominacin de ley,
en la medida que no cuenta con la respectiva aprobacin por parte del Congreso de la Repblica.
7
La citada norma XIV seala lo siguiente: El Poder Ejecutivo al proponer, promulgar y reglamentar las leyes
tributarias, lo har exclusivamente por conducto del Ministerio de Economa y Finanzas.
141
IMPUESTO A LAS EMBARCACIONES DE RECREO

En el caso especfico del Impuesto a las Em- 1. Embarcacin


THEMIS 64 | Revista de Derecho

barcaciones de Recreo, originalmente existie-


ron normas reglamentarias especiales, conte- De conformidad con el artculo 81 de la Ley de
nidas en los decretos supremos 001-96-EF y Tributacin Municipal, el objeto gravado por
035-2005-EF. Ms adelante se han unificado el Impuesto a las Embarcaciones de Recreo
estos dispositivos legales a travs del Decre- es una embarcacin. Por su parte el inciso c
to Supremo 057-2005-EF del 10 de mayo del del artculo 1 del Reglamento del Impuesto a
2005 que constituye el actual Reglamento del las Embarcaciones de Recreo prescribe que
Impuesto a las Embarcaciones de Recreo. el trmino embarcacin incluye a las motos
nuticas, naves impulsadas a motor y/o vela;
IV. MBITO DE APLICACIN as como las embarcaciones que no estn ex-
ceptuadas de la inscripcin en el Registro de
Luis Alberto Araoz Villena seala que, en el Capitana de Puerto.
Derecho Tributario sustantivo, el principio de
legalidad8 sostiene que la ley (u otro medio Como se advierte, en nuestra legislacin no
legal del mismo rango, como puede ser el de- existe una definicin lo suficientemente abs-
creto legislativo) debe desarrollar las normas tracta como para poder determinar a priori
sobre la creacin y estructura del tributo9. Esta el universo de hechos efectivamente com-
concepcin del principio de legalidad en ma- prendidos dentro del mbito de aplicacin del
teria tributaria ha sido desarrollada por el Tri- Impuesto a las Embarcaciones de Recreo. Por
bunal Constitucional del Per en la Sentencia nuestra parte entendemos que el contenido
0001-2004-AI. sustantivo del concepto embarcacin debe
atender a su estructura fsica. En este sentido
En este sentido, la ley tiene que incluir reglas se encuentran afectas al Impuesto a las Em-
expresas sobre la hiptesis de incidencia10 barcaciones de Recreo las naves especialmen-
para describir al hecho econmico que es ca- te diseadas desde un punto de vista tcnico
paz de generar una obligacin tributaria. Estas para actividades de recreo.
normas contemplan las distintas facetas del
hecho generador, tales como los aspectos ob- Al respecto entre los artculos D-010701 y
jetivos, subjetivos, espaciales y temporales. D-010712 del Decreto Supremo 028-DE-MGP,
que es el Reglamento de la Ley de Control y Vi-
A. Aspectos objetivos gilancia de las Actividades Martimas, publica-
do en el diario oficial El Peruano el 02 de junio
Vamos a examinar las normas legales que de- de 2001, se regulan las caractersticas tcnicas
tallan el hecho en s. Conviene tener presente que deben tener las embarcaciones dedicadas
que segn el principio de legalidad la regula- a las actividades de recreo.
cin del hecho que genera la obligacin tribu-
taria debe quedar establecida por ley. Se trata 2. Recreo
de un criterio compartido por la sentencia del
Tribunal Constitucional recada en el Expedien- El artculo 81 de la Ley de Tributacin Muni-
te 3303-2003-AA del 28 de junio de 2004. As, cipal seala que el objeto gravado debe estar
la Ley peruana (Ley de Tributacin Municipal) vinculado a las actividades de esparcimiento.
contiene normas expresas sobre los aspectos Conviene anotar que este dispositivo legal no
objetivos del supuesto de afectacin. ofrece un concepto sobre el particular.

8
Somos partidarios de la posicin que sostiene que existen diferencias entre el principio de legalidad y el prin-
cipio de reserva de ley. Una distincin relevante es que el principio de legalidad hace referencia a la fuente
normativa (no hay tributo sin ley), mientras que el principio de reserva de ley ms bien tiene que ver con la
distribucin de la potestad tributaria (la ley y el reglamento comparten roles normativos bajo ciertos parme-
tros de jerarqua). Una posicin crtica sobre la distincin entre los principios de legalidad y reserva de ley es
desarrollada por Csar Gamba Valega. Al respecto, ver: GAMBA VALEGA, Csar. Notas para un estudio de
la reserva de ley en materia tributaria. En: Tratado de Derecho Tributario. Lima: Palestra. 2003. pp. 208-213.
9
AROZ VILLENA, Luis Alberto. El ejercicio de la potestad tributaria y del derecho de cobrar tributos y su
compatibilidad con el principio de legalidad. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho pblico, Libro
Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima: Palestra. 2006. p. 125.
10
Jorge Bravo Cucci seala que la hiptesis de incidencia es la descripcin legal del hecho generador de la
obligacin tributaria. BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Tercera edicin. Lima:
Grijley. 2009. pp. 182-183.
142
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 139

En el Diccionario de Guillermo Cabanellas11 de la ley; as lo tiene sealado la sentencia

THEMIS 64 | Revista de Derecho


aparece una definicin de recreo asociada que acabamos de citar. En la medida que la
a las ideas de recreacin, diversin o espar- Ley de Tributacin Municipal no ha estable-
cimiento, para alivio del trabajo o estudio. En cido una delegacin expresa en favor del Re-
el citado diccionario tambin se encuentra un glamento del Impuesto a las Embarcaciones
concepto de navo de recreo, entendindolo de Recreo para que complemente las normas
como aquella embarcacin que el dueo utili- sobre los aspectos objetivos de la hiptesis
za para sus propias actividades no lucrativas o de incidencia relativos al Impuesto a las Em-
para mero pasatiempo. barcaciones de Recreo, entonces nos encon-
tramos ante un conflicto con el principio de
En esta lnea de pensamiento, entendemos reserva de ley.
que el supuesto de afectacin del Impuesto
a las Embarcaciones de Recreo alcanza a las 4. Embarcaciones de recreo similares
embarcaciones que son utilizadas por perso-
nas naturales, familiares y amistades para des- Tambin se encuentran dentro del mbito de
cansar, pasear, realizar actividades deportivas aplicacin del Impuesto a las Embarcaciones
(motonutica), actividades de esparcimiento de Recreo todas aquellas otras naves que sean
(esqu acutico), entre otras. similares a las embarcaciones de recreo, se-
gn lo tiene establecido el artculo 81 de la Ley
Es interesante apreciar que en el artculo de Tributacin Municipal.
C-010105 del Reglamento de la Ley de Control
y Vigilancia de las Actividades Martimas se Se trata de un tema sobre el cual se pueden
hace mencin a las naves recreativas, dife- plantear pareceres opuestos. Por una parte,
rencindolas de las naves de pasajeros, naves cabe sostener la presencia de un conflicto con

Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len


de carga, naves de actividad pesquera y naves el principio de legalidad. Humberto Medrano
especiales. seala que la ley tiene que regular con toda
nitidez todos los aspectos de la hiptesis de
3. Propulsin incidencia13. En este sentido, un tributo sin ley,
o con ley oscura, nos hace pensar en la falta
En cualquiera de los casos antes mencionados de observancia del principio de legalidad. Una
la embarcacin debe ser impulsada a motor o clusula abierta en la ley que simplemente
vela, segn reza el inciso c del artculo 1 del hace referencia a cualquier otro hecho simi-
Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones lar al expresamente gravado pecara de falta
de Recreo. En este punto se puede pensar que de claridad y precisin.
existe un conflicto con el principio de reserva
de ley. La posicin opuesta argumenta que en el
mundo contemporneo es vertiginosa la in-
Jorge Dans Ordez seala que en virtud de novacin tecnolgica que se manifiesta en la
la concepcin relativa del principio de reserva constante creacin de nuevos productos que
de ley, es factible la colaboracin entre el r- aparecen en el mercado y que, desde luego,
gano legislativo y ejecutivo; de tal modo que el no van a corresponder exactamente a las ca-
primero tiene que establecer los aspectos b- ractersticas tcnicas de los objetos preceden-
sicos del tributo, mientras que el segundo bien tes. En este caso la realidad siempre va a ganar
puede encargarse de completar la respectiva al Derecho Tributario.
regulacin12. Este es el parecer del Tribunal
Constitucional del Per, segn se desprende La reaccin del sistema jurdico bien puede
de la Sentencia 2762-2002-AA. consistir en la introduccin de frmulas le-
gales abiertas, siempre que guarden ntima
Esta facultad normativa del reglamento debe conexin con la hiptesis de incidencia expre-
contar con una delegacin expresa por parte samente considerada en la ley, para salvaguar-

11
CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Vigsima novena edicin. Tomo
VII. Buenos Aires: Editorial Heliasta. 2006. p. 54.
12
DANS ORDEZ, Jorge. La Incidencia de la Nueva Constitucin en las Fuentes del Derecho Tributario.
En: Revista del Foro 39. Ao 82. p. 53.
13
MEDRANO CORNEJO, Humberto. El Principio de Seguridad Jurdica en la Creacin y Aplicacin del Tribu-
to. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario 26. 1994. p. 12.
143
IMPUESTO A LAS EMBARCACIONES DE RECREO

dar la vigencia de los principios de generalidad La existencia de una nave de recreo cierta-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

(toda riqueza econmica considerada tribu- mente constituye un hecho lcito, pero su fal-
table por el Estado debe soportar la respec- ta de inscripcin en el Registro de Capitana
tiva carga fiscal, ms all de consideraciones de Puerto constituye una situacin ilcita que
adjetivas de carcter tcnico o de ingeniera en todo caso corresponde tomar en cuenta
relativas al hecho generador) y neutralidad (el para efectos administrativos, mas no tributa-
tributo no debe inducir a la demanda para que rios. En este sentido, puede afirmarse que la
prefiera objetos nuticos innovadores que es- irregularidad administrativa que hemos ano-
taran liberados del tributo). La Ley peruana se tado no implica la ilicitud del hecho contem-
inclina por esta posicin cuando recurre a la plado en la hiptesis de incidencia. En tercer
clusula abierta que hace referencia a la simi- lugar, tal como precisa el inciso 4 del artculo
litud que debe guardar un bien respecto de la 3 del Reglamento del Impuesto a las Embar-
nave de recreo. caciones de Recreo, tambin se encuentran
sometidas al Impuesto a las Embarcaciones
5. Inscripcin en el Registro de Capitana de Recreo las naves que el 01 de enero se en-
de Puerto cuentran en pleno procedimiento de inscrip-
cin en el registro.
La Marina de Guerra del Per tiene presencia
en cada puerto, es decir en todos los lugares 6. Propiedad y posesin
de la costa, lago o ro donde puede existir
un parque de embarcaciones de recreo. Para El artculo 81 de la Ley de Tributacin Munici-
este efecto, la Marina de Guerra del Per ha pal seala lo siguiente: Crase un impuesto a
implementado las denominadas Capitanas de las embarcaciones de recreo [] que grava al
Puerto que entre otras responsabilidades se propietario o poseedor de las embarcaciones
encargan del registro de las naves de recreo. []. Respecto de este artculo cabe hacer al-
gunas observaciones.
De conformidad con el artculo 81 de la Ley de
Tributacin Municipal, se encuentran afectas En primer lugar, existe un error tcnico cuando
al Impuesto a las Embarcaciones de Recreo se indica que el impuesto grava al propietario
las embarcaciones que tienen el deber de o poseedor, toda vez que, en la imposicin al
inscripcin en este registro. Se debe agregar patrimonio, el objeto gravado es el patrimo-
que para efectos tributarioses suficiente la nio y no el titular de ste. Precisamente nos
existencia del mandato de inscripcin registral encontramos en pleno estudio de los aspectos
establecido por la legislacin, independiente- objetivos del hecho que genera el Impuesto a
mente que el contribuyente haya cumplido o las Embarcaciones de Recreo.
no con la indicada inscripcin.
En segundo lugar, lo que ha querido sealar la
En este sentido surgen varias alternativas. norma es que la nave que est sometida al Im-
En primer lugar, se encuentran gravadas con puesto a las Embarcaciones de Recreo puede
el Impuesto a las Embarcaciones de Recreo ser objeto del derecho de propiedad o dere-
las naves de recreo que efectivamente hayan cho de posesin.
cumplido con el procedimiento de inscripcin
en el Registro. En segundo lugar, estn com- Tratndose de la propiedad, Jorge Avendao
prendidas dentro de la hiptesis de incidencia Valdez seala que se trata de un derecho en
del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo cuya virtud el titular goza de todas las facul-
las embarcaciones que deberan cumplir con tades sobre cierto objeto, entre las que se
la referida inscripcin, aunque todava no ha- encuentran el uso, disfrute y disposicin15. En-
yan realizado este trmite. Al respecto, es in- tonces, el artculo 81 de la Ley de Tributacin
teresante la distincin que realiza Jorge Bravo Municipal se refiere a la embarcacin de re-
Cucci entre un hecho lcito y los efectos ilcitos creo respecto de la cual el titular goza de todas
que se pueden desprender14. las facultades que acabamos de indicar.

14
BRAVO CUCCI, Jorge. Pueden los actos ilcitos ser tipificados como hechos gravables? En: Revista An-
lisis Tributario 186. Julio de 2003. p. 36.
15
AVENDAO VALDEZ, Jorge. La Propiedad en el Cdigo Civil. En: Estudios Sobre la Propiedad. Lima:
Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per. 2012. p. 111.
144
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 139

Con relacin a la parte del dispositivo legal que Toda embarcacin de recreo siempre genera

THEMIS 64 | Revista de Derecho


se refiere a la posesin, cabe tomar en cuenta contaminacin ambiental. Si esta actividad
el artculo 896 del Cdigo Civil, segn el cual se nociva excede ciertos lmites tcnicos, enton-
trata del ejercicio de hecho de uno o ms pode- ces deber ser modificada. Por otra parte, en
res inherentes la propiedad. Dentro del orden la medida que viene creciendo el parque de
de ideas que venimos desarrollando, podemos naves de esparcimiento, habr de llegar el
sealar que para efectos tributarios el posee- momento en que el problema de la contami-
dor es el sujeto que utiliza una embarcacin de nacin ambiental adquiera dimensiones cada
recreo sin ser propietario de sta. vez mayores, que bien puede exigir alguna
reaccin por parte del Derecho Tributario.
Por ejemplo, Daniel tiene nacionalidad ecua- Por ejemplo, se podra establecer un sistema
toriana, domicilia en el Ecuador y es propieta- de revisin tcnica anual para determinar el
rio de un yate inscrito en el respectivo registro nivel de contaminacin ambiental que genera
de naves del Ecuador. Daniel arrienda esta em- la embarcacin de recreo. Si la nave supera el
barcacin a Francisco, que tiene nacionalidad lmite de contaminacin permitido, entonces
peruana y tiene domicilio en Piura. En este pasara al mbito de aplicacin del Impuesto a
caso, Francisco es titular del derecho de uso, las Embarcaciones de Recreo.
mas no cuenta con la facultad de disposicin
de la nave. Lo ms probable es que esta em- No obstante lo anteriormente dicho, en el
barcacin habr de permanecer en el territo- Per el Impuesto a las Embarcaciones de Re-
rio peruano de modo habitual. En consecuen- creo est diseado bsicamente en funcin
cia, esta nave pasa a ser objeto de imposicin del principio de capacidad contributiva, sin
por parte del Impuesto a las Embarcaciones tener mayores caractersticas propias del prin-
de Recreo. cipio contaminador-pagador.

Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len


7. Medio Ambiente B. Aspectos subjetivos

Ivn Barco advierte que los sistemas tributa- En este punto, apreciamos que el principio de
rios contemporneos han incluido impuestos legalidad muchas veces suele adoptar tan slo
al patrimonio, justificados en el principio de mediana intensidad, en la medida que en doc-
capacidad contributiva16. Sobre el particular, trina autores como Geraldo Ataliba indiquen
Marco Csar Garca Bueno afirma que en vir- que es posible que la norma legal u otro ins-
tud de este principio el tributo debe comen- trumento normativo equivalente no seale de
zar por tomar en cuenta el nivel de riqueza modo expreso al autor del hecho generador
econmica del deudor17. de la obligacin tributaria19.

Por otra parte, Cristbal Borrero Moro sea- El Tribunal Constitucional del Per muestra
la que, a partir de las dos ltimas dcadas del una posicin contraria, segn se desprende
siglo XX, se advierte en Europa una creciente de la Sentencia 3303-2003-AA del 28 de junio
preocupacin por la preservacin del medio de 2004, cuando establece que corresponde a
ambiente que inclusive viene alcanzando a los la ley la descripcin del aspecto personal del
sistemas tributarios18. En este sentido, se reco- tributo.
mienda la presencia de ciertos tributos que se
inspiran en el principio contaminador-pagador Por su parte, la Ley de Tributacin Munici-
(sin excluir las consideraciones propias del pal mantiene silencio con relacin al aspecto
principio de capacidad contributiva); es decir, subjetivo del supuesto de afectacin y, por lo
el hecho imponible debe consistir en cierta ac- tanto, es posible identificar un conflicto con el
tividad que realizan los agentes privados y que principio de legalidad. Por su parte, el Regla-
es perjudicial para el medio ambiente. mento del Impuesto a las Embarcaciones de

16
BARCO, Ivn. Teora General de lo Tributario. Lima: Grijley. 2009. p. 388.
17
GARCA BUENO, Marco Csar. El principio de capacidad contributiva como criterio esencial para una refor-
ma fiscal. En: Derecho Tributario. Lima: Grijley. 2008. p. 58.
18
BORRERO MORO, Cristbal. Un Sueo Frustrado: La tributacin estatal pretendidamente ambiental sobre
la energa. En: Derecho Tributario Ambiental. Lima: Grijley. 2009. p. 177.
19
ATALIBA, Geraldo. Hiptesis de Incidencia Tributaria. Traduccin de Jorge Bravo Cucci, Juan Carlos Panz
Solrzano y Claudia Guzmn Loayza. Lima: ARA Editores. 2011. p. 101.
145
IMPUESTO A LAS EMBARCACIONES DE RECREO

Recreo tampoco contiene una norma expre- En segundo lugar, con relacin al Derecho
THEMIS 64 | Revista de Derecho

sa sobre el particular. Sin embargo el inciso Tributario sustantivo, advertimos que por
1 del artculo 3 del Reglamento del Impuesto concordancia del artculo 81 de la Ley de Tri-
a las Embarcaciones de Recreo nos permite butacin Municipal y el inciso 4 del artculo 3
apreciar, por va indirecta, al autor del hecho del Reglamento del Impuesto a las Embarca-
generador en la parte que seala que el con- ciones de Recreo el criterio de vinculacin
tribuyente del impuesto puede ser la persona viene a ser el pas de inscripcin registral y
natural, persona jurdica, sucesin indivisa o no el pas de ubicacin de la embarcacin de
sociedad conyugal. recreo.

C. Aspectos espaciales Por tanto, para la configuracin del hecho im-


ponible, es condicin necesaria y suficiente
Respecto de los aspectos espaciales tambin que el 1 de enero exista el deber de inscrip-
se advierte que el principio de legalidad ac- cin de la nave en el Registro de Capitana de
ta tan slo con mediana intensidad, en la Puerto del Per, independientemente que en
medida que estudiosos como Geraldo Ataliba esta fecha la embarcacin se encuentre den-
plantean que, muchas veces, la ley u otro ins- tro o fuera del territorio del Per.
trumento legal equivalente no necesariamen-
te tiene que incluir normas expresas sobre el D. Aspectos temporales
lugar del hecho generador de la obligacin
tributaria20. En esta materia, hay distintos aspectos involu-
crados que deben ser analizados.
Diferente es el parecer del Tribunal Consti-
tucional del Per expresado en la Sentencia 1. Fecha del hecho
3303-2003-AA del 28 de junio de 2004, cuan-
do prescribe que la ley tiene que sealar el lu- Nuevamente, el principio de legalidad resulta
gar de ocurrencia del hecho generador de la poseer baja intensidad, en la medida que auto-
obligacin tributaria. res como Paulo de Barros Carvalho sostienen
que la ley o el instrumento legal equivalente
Por su parte nuestra Ley de Tributacin Muni- bien puede no contemplar reglas expresas so-
cipal no contiene norma alguna sobre el refe- bre la fecha que corresponde al hecho que es
rido aspecto espacial, quedando entablado un capaz de generar a la obligacin tributaria21.
conflicto con el principio de legalidad. A nivel
del Reglamento, especficamente en el inciso El Tribunal Constitucional del Per, una vez
4 del artculo 3 del Reglamento del Impuesto ms, es de diferente parecer, cuando en la
a las Embarcaciones de Recreo se seala lo si- Sentencia 3303-2003-AA del 28 de junio de
guiente: Se considera que las embarcaciones 2004 precisa que corresponde a la ley la regu-
de recreo estn dentro del campo de aplica- lacin del aspecto temporal del hecho genera-
cin del impuesto siempre que estn matricu- dor de la obligacin tributaria.
ladas en las capitanas de puerto o en trmite
de inscripcin, aun cuando al 1 de enero del En la Ley de Tributacin Municipal no encon-
ao al que corresponde la obligacin no se en- tramos alguna norma expresa sobre la fecha
cuentren en el pas. relativa al hecho generador. Cabe sostener
que, otra vez, nos encontramos ante un con-
En primer lugar, desde la perspectiva del De- flicto con el principio de legalidad. En cambio,
recho Constitucional, se aprecia un conflicto el reglamento contempla un dispositivo es-
con el principio de reserva de ley, en la medida pecial sobre el particular, cuando el inciso 2
que el reglamento sin mediar delegacin por del artculo 3 establece que: El carcter de
parte de la ley (de Tributacin Municipal) para sujeto del impuesto se atribuir con arreglo a
desarrollar reglas sobre el aspecto espacial del la situacin jurdica configurada al 1 de enero
supuesto de afectacin ha procedido a esta- del ao al que corresponda la obligacin tri-
blecer una norma sobre el particular. butaria. Como se aprecia, la fecha determi-

20
Ibd. pp. 133-134.
21
DE BARROS CARVALHO, Paulo. Teora de la Norma Tributaria. Traduccin de Juan Carlos Panez Solr-
zano. Lima: ARA Editores. 2011. p. 111.
146
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 139

nante para efectos tributarios es el 1 de enero permanente) tenga existencia y este hecho

THEMIS 64 | Revista de Derecho


de cada ao. coincida con el 1 de enero de cada ao (fecha
del hecho), entonces nace la respectiva obliga-
Aqu encontramos un problema con el princi- cin tributaria (Impuesto a las Embarcaciones
pio de reserva de ley, en la medida que otra de Recreo) en cada oportunidad.
vez, sin mediar autorizacin por parte de la ley
(de Tributacin Municipal), resulta que el re- V. INAFECTACIN
glamento establece la norma sobre el aspecto
temporal de la hiptesis de incidencia. A esta altura, es necesario realizar un examen
de los hechos que no se encuentran compren-
2. Hecho generador de realizacin per- didos por el Impuesto a las Embarcaciones de
manente Recreo.

Mauricio Plazas Vega ensea que una de las A. Concepto


clasificaciones del hecho generador de la obli-
gacin tributaria tiene que ver con el tiempo Eusebio Gonzlez y Ernesto Lejeune afirman
que requiere la estructuracin del hecho ge- que la no sujecin (inafectacin) se refiere a
nerador22. En su entendimiento, existen im- los hechos que estn fuera del mbito de apli-
puestos cuyo hecho generador puede ser de cacin del tributo23.
realizacin inmediata o peridica. El hecho ge-
nerador es de realizacin inmediata cuando re- B. Clasificacin
quiere un solo instante para su configuracin.
La clasificacin ms extendida distingue entre
El hecho generador es de realizacin peridica las inafectaciones lgicas y legales.

Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de Len


cuando requiere el transcurso de un determi-
nado perodo de tiempo para consumar su es- 1. Inafectacin lgica
tructuracin. Pensamos que existe una tercera
alternativa, que se refiere al hecho generador El punto de partida es que siempre se requie-
que es de realizacin permanente cuando re la existencia de una ley o instrumento legal
una vez que se encuentra configurado su equivalente para describir al hecho generador
existencia resulta ser continua. de la obligacin tributaria. Cualquier otro he-
cho no comprendido en el mbito de aplica-
La embarcacin de recreo constituye, preci- cin del tributo por inferencia lgica se en-
samente, un hecho permanente, pues la nave cuentra inafecto.
una vez construida siempre mantendr su
existencia. Desde este punto de vista, pode- En la medida que el artculo 81 de la Ley de
mos sostener que el hecho generador del Im- Tributacin Municipal seala que dentro del
puesto a las Embarcaciones de Recreo es de mbito de aplicacin del Impuesto a las Em-
realizacin continua. barcaciones de Recreo estn las embarcacio-
nes de recreo, entonces quedan excluidas las
3. Periodicidad anual naves dedicadas a la extraccin y/o procesa-
miento de especies marinas, transporte y las
El artculo 81 de la Ley de Tributacin Munici- embarcaciones militares que pertenecen a la
pal seala lo siguiente: Crase un impuesto a Marina de Guerra del Per.
las embarcaciones de recreo, de periodicidad
anual []. Esta norma debe ser entendida en Por otra parte, el inciso c del artculo 1 del Re-
el sentido que desde el punto de vista histri- glamento del Impuesto a las Embarcaciones de
co habr una repeticin del hecho generador, Recreo establece que el supuesto de aplicacin
a razn de una vez al ao. del tributo alcanza a las naves cuya propulsin
es a motor y/o vela. Por tanto se encuentran
En otros trminos, mientras la embarcacin fuera del mbito de aplicacin las embarcacio-
de recreo (hecho imponible de realizacin nes que son impulsadas a remo o pedal.

22
PLAZAS VEGA, Mauricio. Op. cit. p. 706.
23
GONZLEZ, Eusebio y Ernesto LEJEUNE. Derecho Tributario I. Salamanca: Plaza Universitaria Ediciones.
2003. p. 226.
147
IMPUESTO A LAS EMBARCACIONES DE RECREO

Por ltimo, el artculo 81 de la Ley de Tribu- la hiptesis de incidencia, tal como est con-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

tacin Municipal indica que el mbito de apli- templada en la Ley de Tributacin Municipal,
cacin del Impuesto a las Embarcaciones de especficamente en lo referente a los aspectos
Recreo incluye a las naves que tienen el de- objetivos, podra prestarse a confusin. En
ber de inscripcin en el Registro de Capitana efecto, el artculo 81 de la Ley de Tributacin
de Puerto. Desde luego, quedan excluidas del Municipal seala que el objeto gravado con el
supuesto de afectacin del tributo las embar- Impuesto a las Embarcaciones de Recreo es
caciones que no tienen este deber. Conviene la embarcacin de recreo, no distinguindose
tener presente el artculo C-010410 del Re- entre la calidad de mercadera o activo fijo.
glamento de la Ley de Control y Vigilancia de Por esta razn, el legislador ha visto por con-
las Actividades Martimas, cuando seala que veniente aclarar que las naves que son consi-
estn exceptuadas de la inscripcin de la ma- deradas mercadera por parte de las personas
trcula los buques de guerra, las naves y/o ar- jurdicas se encuentran fuera del mbito de
tefactos navales inflables, las embarcaciones aplicacin del Impuesto a las Embarcaciones
propulsadas exclusivamente a remo y las em- de Recreo.
barcaciones nuticas recreativas que no cuen-
ten con propulsin a motor, con eslora menor Al respecto, el artculo 85 de la Ley de Tribu-
al tipo Sunfish. tacin Municipal seala lo siguiente: No es-
tn afectas al impuesto las embarcaciones de
Es curioso que el inciso 2 del artculo 4 del Re- recreo de personas jurdicas que no formen
glamento del Impuesto a las Embarcaciones parte de su activo fijo. A su turno, el inciso
de Recreo haya dedicado una norma para se- 1 del artculo 4 del Reglamento del Impuesto
alar que se encuentran infectas al Impuesto a a las Embarcaciones de Recreo prcticamente
las Embarcaciones de Recreo las embarcacio- reitera esta regla cuando indica que: No se
nes que no tienen el deber de inscripcin en encuentran afectas al impuesto: Las embarca-
el Registro de Capitana de Puerto. Pensamos ciones de las personas jurdicas que no forman
que, en este caso en puridad de conceptos, parte de su activo fijo. Por otra parte, queda
nos encontramos ante una inafectacin lgica claro que las naves de esparcimiento que las
y no una inafectacin legal. personas jurdicas registran en su contabilidad
como activo fijo se encuentran incluidas den-
2. Inafectacin legal tro del mbito de aplicacin del Impuesto a las
Embarcaciones de Recreo.
Jorge Bravo Cucci seala que esta modali-
dad de inafectacin requiere la existencia VI. ACREEDOR TRIBUTARIO
de una ley o instrumento legal equivalente
que establezca, de modo expreso, el hecho o Eusebio Gonzlez y Ernesto Lejeune sealan
conjunto de hechos que no van a ser capa- que en sentido amplio el Estado es el acree-
ces de generar el nacimiento de la obligacin dor tributario, en la medida que es titular
tributaria24. del crdito tributario, que comprende las fa-
cultades de recepcin de pagos y cobranza25.
En el caso de que una empresa distribuidora De conformidad con el principio de legalidad,
ubicada en el Per se encargue de la impor- corresponde a la ley la regulacin del acree-
tacin y comercializacin de embarcaciones dor tributario. Este criterio es compartido por
de recreo, tiene que considerar a stas como el Tribunal Constitucional del Per, segn se
mercaderas (objetos que son comprados para aprecia en la Sentencia 0489-2000-AA.
vender) y no como bienes de capital; en cuyo
caso no tiene cabida la imposicin al patrimo- Por su parte el inciso c del artculo 3 de la Ley
nio que venimos examinando. de Tributacin Municipal hace referencia a los
impuestos nacionales, que son creados a fa-
Si bien es cierto que para la poltica fiscal es vor de las municipalidades, entre los que se
claro que este caso no debe estar afecto al Im- encuentra el Impuesto a las Embarcaciones de
puesto a las Embarcaciones de Recreo, tam- Recreo, de tal modo que existe el cumplimien-
bin es verdad que, en el campo del Derecho, to del principio de legalidad.

24
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Op. cit. pp. 300-301.
25
GONZLEZ, Eusebio y Ernesto LEJEUNE. Op. cit. p. 233.
148
THMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 139

VII. ADMINISTRADOR TRIBUTARIO necesidades sociales ms importantes30. Esta

THEMIS 64 | Revista de Derecho


faceta del Estado la denominamos acreedor
Vamos a examinar las reglas sobre el rgano financiero.
estatal encargado de la efectivizacin de las fa-
cultades de recepcin de pagos y cobranza del Este sujeto debera guardar correspondencia
Impuesto a las Embarcaciones de Recreo. Tal con el principio del beneficio. En este sentido,
como sostiene Efran Gonzles de Olarte, en el los usuarios de la actividad de la Municipali-
Per la gran mayora de los gobiernos locales dad A (que son propietarios de embarcaciones
son dbiles26, de tal modo que sus Administra- de recreo), que por dicha utilizacin obtienen