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COMPTABILITE APPROFONDIE

I ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET COMPTABILITE

1. Dfinitions et objectifs
2. Les comptes et leur organisation
3. Les critures comptables
4. Organisation comptable
5. Oprations de clture
6. Comptabilit divisionnaire
7. Les principes comptables

II COMPTABILITE DES ENGAGEMENTS ET RECOURS

III COMPTABILISATION DES DEVISES

1. Oprations traites en devises


2. Evaluation des avoirs et dettes en devises
3. Traduction dtats financiers en devises

IV SOURCES DE FINANCEMENT A LONG TERME


1. Le cash-flow ou autofinancement
2. Les amortissements
3. Les mutations de capital social
4. Les emprunts obligataires
5. Le leasing

V IMMOBILISATIONS FINANCIERES
1. Notion de participation
2. Participations complexes
3. Valorisation comptable

VI COMPTABILITE DE GROUPE
1. Notion de groupe
2. Fusions de socit
3. Consolidation de bilans et de comptes de pertes et profits

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INTRODUCTION

LEurope conomique se construit tous les jours coup dOPA, de fusion, de cession
dentreprises ou de divisions, dchanges dactions ou de restructuration de portefeuille. Les
mdias nont cess de rapporter les exploits des artisans de cette construction en vulgarisant
un vocabulaire comptable et financier dcrivant des notions ou des techniques mal connues
des investisseurs et mme de certains dirigeants. Jusquau dbut de ce sicle, ceux-ci
considraient la comptabilit comme un art mineur de ladministration ou de la finance dont
seuls les tats financiers produits sont dignes dintrts, plutt que la manire dont ils sont
produits.
Si les investisseurs achtent toujours les actions de socits, entits juridiques distinctes les
unes des autres, les dirigeants de ces socits dveloppent eux des stratgies qui, dpassant le
cadre de leurs socits, sinscrivent dans une logique de groupe, celle des groupes auxquels
ils appartiennent.
Pour bien connatre de lextrieur une entreprise, il faut donc apprendre mieux connatre
son groupe et sa logique de dveloppement.
Mieux connatre un groupe implique non seulement linformation adquate sur chacun de ses
membres constitutifs, mais aussi une information financire fiable et interprtable sur le
groupe pris dans sa globalit.
Pour bien interprter les informations disponibles tels que les comptes consolids, encore
faut-il savoir comment et partir de quelles donnes brutes ils ont t labors, quelles rgles
ont t adoptes et quel impact ces rgles ont-elles sur les rsultats.
Bref, il nest pas possible de se livrer une lecture et une analyse critique et pertinente des
tats financiers dune socit ou dun groupe sans avoir une connaissance approfondie des
rgles comptables en gnral et des rgles comptables de consolidation en particulier.
De mme sans cette connaissance approfondie ou les conseils clairs de son entourage en
cette matire, un dirigeant plac devant une dcision stratgique sera bien en peine de choisir
la solution qui, tout en lui assurant laccomplissement de son objectif stratgique, minimise le
cot financier et fiscal de lopration, consolide limage du groupe, et rpond aux contraintes
lies au respect des principes de sincrit, de prudence et de cohrence auquel il devrait
sastreindre dans la dlivrance dinformations financires aux tiers.
Cest donc lobjectif de ce cours que dinitier ltudiant aux mcanismes de la comptabilit de
groupe et en particulier ceux de la consolidation.
Cest pourquoi, pour aborder ces problmes, et dans la mesure o la comptabilit de groupe
ne diffre en rien dans sa technique de la comptabilit classique, nous avons pens utile de
resituer dans un premier chapitre la place et les limites de la comptabilit gnrale dans le
cadre de lorganisation administrative dune entreprise et de revenir ainsi sur des principes
comptables et les diffrents standards qui, quoique supposes connues, apparaissent avec
lexprience mal assimils.

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En consacrant un chapitre la comptabilit des engagements et recours, on met encore en
vidence les limites de la comptabilit classique et la ncessit de rechercher ces engagements
et recours hors bilan dans les communications annexes aux tats financiers pour cerner
davantage la valeur relle dune participation ou dune entreprise.
Ensuite avant daborder la comptabilit de groupe proprement dite avec les fusions et les
consolidations, un chapitre sera consacr aux rgles quil faut appliquer dans la conversion
doprations traites en devises et la traduction dactifs et passifs exprims en devises.
Les deux chapitres suivants seront consacrs ltude des comptes du bilan de lentreprise
autour desquels sarticulent les liaisons de groupe:
les fonds permanents de lentreprise qui comprennent non seulement les fonds propres
mais galement les fonds emprunts long terme dont on connat limportance
stratgique lorsque ceux-ci sont convertibles ou assortis doption ou de warrant,
les immobilisations financires et en particulier les participations dans dautres
socits.

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I ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET COMPTABILITE

1. DEFINITIONS ET OBJECTIFS

1.1 Dfinition

De la ncessit dadministrer un corps social quel quil soit (nation, communaut,


entreprise, service) est n le besoin dune organisation administrative qui constitue le
systme nerveux et sensoriel du corps social permettant lAdministration (le cerveau) de
prvoir, dvaluer, de commander et de coordonner efficacement les activits des organes
au travers du systme musculaire.
Grce cette mtaphore, on aura compris que la fonction administrative -comme la
fonction technique gre les ressources nergtiques et matrielles gre cette organisation
administrative en vue de produire des informations pour lensemble du corps social auprs
duquel elle en collecte dailleurs une partie ltat brut. Pour ce faire, elle doit sappuyer
sur des techniques de traitement et de circulation de linformation fiables et efficaces.
On sait que pour quune communication dinformations soit fiable et efficace et son
contenu comprhensible par le plus grand nombre tant lintrieur qu lextrieur du
corps social, il est ncessaire que les techniques de saisie et de traitement de linformation
comme les supports de diffusion de cette information aient fait lobjet dune codification et
dune standardisation connue de tous.
Une de ces techniques est la comptabilit. Elle se singularise des autres par le fait quelle
ne sintresse quaux faits, qui, en crant des flux financiers, modifient le patrimoine du
corps social considr. Elle permet de contrler le degr daccom-plissement des objectifs
ou le respect des contraintes imposes au corps social qui ont pu tre dfinis en termes
financiers. Limportance vitale de linformation quelle produit justifie et explique
suffisance le haut degr de codification que cette technique a atteint et qui rebute au
premier abord.
Dune manire gnrale on dfinira la comptabilit comme la technique dobservation,
danalyse, de classement et denregistrement des faits qui modifient le patrimoine du corps
social (entres et sorties de valeur) en vue de ;
connatre le montant et lorigine des rsultats passs ou futurs
vrifier le bien-fond des dcisions prises
connatre la position de lentreprise vis--vis de tous les tiers (actionnaires,
fournisseurs, personnel, clients, Etat) (Qui nous doit et qui nous devons).

1.2 Types de Comptabilit

En fonction des objectifs spcifiques que lon assigne la technique comptable et la nature
des informations demandes, on pourra organiser diffrents types de comptabilit qui, trs
souvent non seulement coexistent mais sinterpntrent. On pourra ainsi classer et analyser
des flux financiers selon des critres diffrents sans pour autant modifier limpact des dits
flux sur le patrimoine qui reste identique toute autre chose tant gale.
Cest ainsi quon distingue:

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la comptabilit gnrale qui analysera les flux financiers sous langle
de leur nature (charges et produits par nature),
la comptabilit analytique qui sintresse la destination lintrieur
du corps social des flux financiers (centres de cots et de profits)
la comptabilit budgtaire qui permet la formalisation des prvisions
des flux financiers

1.3 Objectifs de la comptabilit gnrale

La comptabilit gnrale (notion de flux et de situation) a pour but de :


constater les charges et produits par nature (flux)
faire apparatre les rsultats dune priode c--d les variations de
patrimoine dues lactivit de lentreprise
faire le point priodiquement sur la situation des biens et des dettes de
lentreprise.

2. LES COMPTES ET LEUR ORGANISATION

2.1 La notion de compte

Aprs avoir observ parmi tous les faits qui intressent le corps social,
ceux qui, gnrant des flux financiers, rentrent dans le champs danalyse
de la technique comptable, encore faut-il dfinir les instruments
danalyse que lon va utiliser.

Ces instruments, ce sont les comptes.


On crera ainsi autant de comptes distincts que de natures de charges ou
de produits diffrents que lon veut analyser et que de tiers dont on
veut connatre la position vis--vis de lentreprise.

Concrtement un compte est un endroit physique (feuille volante, page dun registre etc.) o
lon rassemble et enregistre tous les faits de mme nature ou qui
influencent les mmes lments du patrimoine. Dans un compte, on recensera donc
des entres et des sorties de valeur relatives aux faits analyss. Suivant la dsignation du
compte, les valeurs seront de nature diffrente (francs, heures, marchandises, actions etc...).

On conviendra une fois pour toutes que dans un compte la contre-valeur en units
montaires de la valeur associe ce compte sera porte
au dbit du compte ( gauche) lors dune entre de valeur
au crdit du compte ( droite) lors dune sortie de valeur

On appellera solde dbiteur dun compte le supplment des entres par rapport aux
sorties, et solde crditeur le supplment des sorties par rapport aux entres.

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N compte : 4000 Intitul : CLIENTS
DAT REF DESCRIPTION DEBIT CREDIT
E
25/1 C DUPONT Facture 1020 1000
30/1 C DURAND Facture 1021 2400
31/1 C DUPUIS Facture 1022 5300
31/3 C Paiement DUPONT 1000
31/3 C Paiement DURANT 2400

TOTAUX 8700 3400


SOLDE au 31/3 5300

2.2 La spcialisation des comptes


On a constat que la technique comptable se donne pour mission lors de lanalyse
dun fait de noter simultanment la nature du flux financier et lincidence quil a sur un
lment du patrimoine.
Il faut donc que lon dispose de deux types de compte:

les comptes de flux qui enregistrent comme un compteur de passage les


flux entrants (charges) et les flux sortants (recettes),
les comptes de situation qui permettent de mesurer tout moment le
niveau atteint par chaque lment du patrimoine.

Parmi les comptes de situation, on distinguera pour la bonne comprhension de la


signification des entres et sorties de valeur:

les comptes dexistants (le dbit et le crdit expriment les entres et les
sorties dans le patrimoine de lentreprise)
les comptes de tiers (le dbit et le crdit expriment les entres et les
sorties chez ce tiers) ex: compte client dune banque.

2.3 La classification des comptes

Cette classification est base sur une codification numrique et idologique de tous
les comptes jugs ncessaires la description approprie du patrimoine de lentreprise et
des flux qui laffectent.
Lensemble de ces comptes forme le plan comptable de lentreprise.
En Belgique, le plan comptable doit tre construit sur base de la classification
suivante;

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1. Description des ressources de lentreprise
2. Description des emplois de ressources caractre durable (investissements)
3. Description des emplois dans la constitution de stock
4. Description des comptes de tiers
5. Description des comptes de trsorerie
6. Description des comptes de charges
7. Description des comptes de produits

On trouvera en annexe un exemple concret dadaptation du plan comptable normalis belge


dans le cadre dune entreprise de fabrication de botes en carton.

2.4 Le classement des comptes


Les comptes de flux et de situation sont classs par nature selon la classification
adopte dans le plan comptable et forment le Grand Livre Gnral.

Certains comptes de tiers repris au Grand Livre Gnral pour leurs montants
globaux, tous tiers de mme nature confondus (par exemple compte 4000 Clients,
compte 4400 Fournisseurs) ne permettent pas dtablir aisment les sommes dues
ou payes par chaque tiers pris individuellement. Cest pourquoi il est dusage de
crer

un Grand-Livre auxiliaire des Clients


un Grand-Livre auxiliaire des Fournisseurs

dans lesquels chaque client et fournisseur bnficiera dun compte individuel


class par ordre alphabtique.

2.5 La prsentation des comptes

La balance : prsente sur un seul document les totaux dbiteurs et crditeurs ainsi
que le solde crditeur ou dbiteur de chaque compte du Grand Livre Gnral.
Par dfinition le total des soldes dbiteurs doit tre gal au total des soldes
crditeurs. Elle peut tre dresse tout moment et reflte simplement ltat des
comptes un moment donn. Elle nest quun outil comptable et na pas de
signification prcise au niveau de la gestion.

On peut de mme, partir des Grands-Livres auxiliaires Clients et Fournisseurs,


dresser les balances des comptes Clients et des comptes Fournisseurs en reprenant
pour chaque tiers uniquement le montant total des dbits et des crdits ainsi que le
solde. Les totaux de ces balances analytiques permettent de vrifier la concordance
des Grands-Livres auxiliaires avec les comptes gnraux Clients (4000) et Fournis-
seurs (4400).
Classes par anciennet de solde, ces balances ges clients ou fournisseurs
forment la base dun systme de gestion de Trsorerie.

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Le bilan : reprsente linventaire du patrimoine de lentreprise. Il est constitu des
comptes dexistants et de tiers (classes 1 5) du plan comptable. Les comptes de flux des
classes 6 et 7 ny sont repris que pour leur somme algbrique qui, suivant son signe, est
porte en diminution ou en augmentation des comptes de rserve de la classe 1.
Sil est dress suivant les rgles de clture appropries (voir plus loin), le bilan
forme avec le compte de pertes et profits linstrument fondamental de contrle de
lentreprise.
Le compte de pertes et profits : reprsente lensemble des comptes de flux des classes 6 et
7 dont la somme algbrique constitue le flux net (enrichissement ou appauvrissement)
apport au patrimoine de lentreprise pendant la priode considre et reprise au bilan.
2.6 Lgalit bilantaire : Total des comptes dactif = total des comptes de passif.

Balance des Comptes


Dbit Crdit
Classe 2 Classe 1
Immobilis Fonds
Permanents
Classe 3
Classe 4
Stocks
Tiers
Classe 4 Cranciers
Clients
Classe 7
Classe 5
Revenus
Trsorerie

Classe 6
Charges

BILAN COMPTE
Actif Passif de
Classe 2 Classe 1 PERTES ET PROFITS
Immobilis Fonds
Permanents
Classe 3
Stocks Classe 4
Classe 4 Tiers Dbit Crdit
Clients Cranciers

Bnfice Bnfice Classe 7


Classe 5
Revenus
Trsorerie

Classe 6
Charges

Lactif est la description de lemploi qui a t fait des ressources dcrites au passif.

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3. LES ECRITURES COMPTABLES

3.1 La chane comptable

Puisque 1) tout moment lgalit bilantaire doit tre respecte


2) la comptabilit veut la fois dcrire des flux et enregistrer les
mouvements patrimoniaux qui en sont la consquence (ou la nature de
la transaction et sa destination),
lenregistrement dun fait comptable fera lobjet dune criture comptable mouvementant
plusieurs comptes en sorte telle que le total des dbits soit toujours gal au total des crdits.
exemple: 1. Vente crdit Dupont pour 1000 Euros le 25/1

Lorsquon vend Dupont, la comptabilit voudra enregistrer dans une


mme criture ;
o la sortie des marchandises vendues (crdit du compte vente)
o lentre des marchandises chez le client Dupont (dbit du compte 4000 Client Dupont)

2. Paiement par banque de Dupont de 1000 Euros le 31/3


Lors du paiement par Dupont de sa facture on enregistrera simultanment
o lentre dargent au compte bancaire (dbit du compte banque)
o la sortie dargent chez Dupont (crdit du compte client Dupont)

N compte : 4000 Intitul : CLIENT DUPONT


DATE REF DESCRIPTION DEBIT CREDIT

25/1 1 DUPONT Facture 1020 1000


31/3 2 Paiement DUPONT 1000
SOLDE au 31/3 0

N compte : 5500 Intitul : BANQUE


DATE REF DESCRIPTION DEBIT CREDIT

31/3 2 Paiement DUPONT 1000


SOLDE au 31/3 1000

N compte : 7000 Intitul : Ventes


DATE REF DESCRIPTION DEBIT CREDIT

25/1 1 DUPONT Facture 1020 1000


SOLDE au 31/3 1000

On constate quau terme de la deuxime opration, la balance des comptes se prsente


comme suit:

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BALANCE DES COMPTES Total Total Solde Solde
dbits crdits dbiteur crditeur
5500 Banque 1000 1000
7000 Ventes 1000 1000
4000 Clients 1000 1000 - -
TOTAUX 2000 2000 1000 1000

3.2. La journalisation des critures

Sur base de lexemple donn ci-dessus, on pourrait se demander pourquoi navoir pas
directement passer lcriture ci-dessous qui aurait produit le mme rsultat:.

Date Rf. Dbit Crdit


Ecriture
25/1 1 5500 Banque 1000
1 7000 Ventes 1000

Une telle criture mconnat cependant le principe de journalisation des critures


qui postule que celles-ci doivent tre passes dans lordre chronologique et sans
retard. On ne peut donc attendre quune opration se soit entirement ralise pour
lenregistrer, En pratique, les critures comptables seront enregistres dans un
journal gnral dans lordre chronologique en faisant en sorte qu tout moment le
total des dbits soit gal son total de crdit.
Chaque ligne au journal signalera :
le numro dordre et la date de lopration
les numros de compte dbit ou crdit
les montants dbits ou crdits

3.3 La priode comptable

Dans la mesure o une criture comptable dcrit un flux, elle doit ncessairement se dfinir
dans le temps par rapport la priode durant laquelle on a dcid daccumuler les flux dans
les comptes (exercice comptable)
En vertu du principe de journalisation annonc ci-dessus, la rgle comptable sera
denregistrer tous les faits comptables au moment o ils sont constats mme si il est vident
que ceux-ci appartiennent aux priodes comptables prcdentes ou futures:

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Exemple :
La priode comptable commence le 1er janvier et finir le 31 dcembre de chaque anne. Le 1er
dcembre 2002, on paie une prime dassurance de 12.000 couvrant la priode du ler
dcembre 2002 au 30 novembre 2003. La totalit de la prime paye devra tre comptabilise
dans lexercice comptable 2002. Les 11/12 de charge reporter sur lexercice suivant feront
lobjet dun criture dans un compte de rgularisation (compte de classe 4 assimil un
compte de tiers : Charges payes davance).
Date Rf. Dbit Crdit
Ecriture
1/12/02 1 6160 Frais dassurances 12.000
1 5500 Banque 12.000
31/12/02 2 4900 Charges reporter 11.000
2 6160 Frais dassurances 11.000

On constate quau terme de la deuxime opration, la balance des comptes se


prsente comme suit:

BALANCE DES COMPTES Total Total Solde Solde


dbits crdits dbiteur crditeur
5500 Banque 12.000 12.000
4900 Charges reporter 11.000 11.000
6160 Frais dassurances 1.000 1.000 -
TOTAUX 12.000 12.000 12.000 12.000

Le flux de charges support par la priode est bien limit 1.000 malgr quon y ait
enregistr une diminution de la trsorerie de 12.000.

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4. LORGANISATION COMPTABLE

4.1 Les documents de base de la comptabilit

documents ne gnrant pas dcritures comptables sauf des critures


dordre (description des engagements et recours);
bon de commande, confirmation de commande, note denvoi, bordereau de livraison,
etc ...
documents gnrant obligatoirement une criture comptable: facture
reu, extrait de compte, feuille de paie etc.

4.2 Contraintes lgales et administratives

Ncessit de respecter les prescriptions lgales ou rglementaires en matire de ;


facturiers dentre et sortie dans lesquelles toutes les factures les doivent
tre numrotes sans omission ni rptition
livre des Inventaires et Livre-journal viss et paraphs par ladminis-
tration et dont chaque page est numrote
tablissement et dclaration des oprations soumises la TVA
principes comptables gnralement admis (General Accounting Principles ) Belgian
GAP, US GAP ou IAS
prsentation et publication des tats financiers standardiss (bilans, comptes de pertes
et profits et annexes lgales en fonction de la taille des entreprises et la composition
de leurs actionnariats

Ncessit de respecter les principes dorganisation administrative:


sparation des tches et des responsabilits des tches et des responsabilits
spcialisation des fonctions et utilisation rationnelle des comptences

4.3 Le systme comptable

En fonction de ces impratifs, le systme comptable pourra tre organis de manire


plus ou moins complexe selon la taille de lentreprise, le nombre de comptes de son plan
comptable, le nombre de ses clients et de ses fournisseurs, le nombre doprations traiter.

Systme un Livre Journal


Le Grand-Livre et le Journal Gnral ne font quun. En fait, les diverses colonnes du
journal sont rserves chaque fois un seul type dopration de sorte telle que
chaque colonne corresponde un compte de Grand-Livre.
Ce systme nest possible que pour de toutes petites entreprises (magasins) dont le
plan comptable se rsume quelques comptes.

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Systme avec un Journal et un Grand-Livre.

Dans ce systme, on peut adopter un plan comptable plus tendu puisque chaque criture
passe au Journal fait lobjet de report aux comptes de Grand-Livre appropris.
Si les comptes Clients ou Fournisseurs sont nombreux, on peut crer des Grands-Livres
auxiliaires Clients et Fournisseurs qui seront galement mouvements par report des
dbits et crdits ports au Journal.
Le principal inconvnient du systme est quil mlange des critures de nature
diffrente sappuyant sur des documents de base de types diffrents (factures de
vente, factures dachat, relev bancaire, etc}.
Systme avec plusieurs Journaux spcialiss et un Journal Centralisateur
Dans ce cas, on ne trouvera dans chaque journal quun mme groupe dcritures impliquant
toujours soit au dbit soit au crdit, un mme compte qui est reprsentatif
de la spcialisation du journal ;
Clients Journal des Ventes
Fournisseurs Journal des Achats
Caisse Journal de Caisse
Banque Journal de Banque

Chaque criture du Journal des Ventes (ou des Achats) sera reprsentative dune
facture classe au facturier de sortie (dentre).
La spcialisation des Journaux entrane une meilleure organisation du travail :
plusieurs personnes peuvent travailler simultanment la passation
des critures dans des journaux diffrents
les manipulations de comptes de Grand-Livre ncessaires pour effec-
tuer les reports du Journal au Grand-Livre sont minimises puisque
dans chaque Journal on mouvemente seulement un groupe de comptes
dont certains interviennent systmatiquement dans toutes les critures et dont, ds
lors, le report au Grand-Livre peut se faire globalement par colonne dcritures (voir
exemple ci-dessous).

4.4. Les journaux spcialiss

Les critures- type que lon retrouve dans les journaux spcialiss les plus communment
utiliss :

Le journal des Ventes


Date Rf. Dbit Crdit
Ecriture
1/12/02 1 4000 Clients 12.100
1 7000.1 Ventes produit X 6.000
7000.2 Ventes produit Y 4.000
1 4111 TVA payer 2.100

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Le journal des Achats
Date Rf. Dbit Crdit
Ecriture
1/12/02 1 6000 Achats 8.000
1 4110 TVA rcuprer 1.680
1 4400 Fournisseurs 9.680

Le journal de Banque (ou caisse)


Date Rf. Dbit Crdit
Ecriture
31/12/02 1 5500 Banque 12.100
1 4000 Clients 12.100
2 4400 Fournisseurs 9.680
2 5500 Banque 9.680

Le journal des Oprations Diverses


Date Rf. Dbit Crdit
Ecriture
31/12/02 1 6200 Salaires bruts 15.000
1 6201 Cotisations patronales 6.000
1 4520 Salaires nets payer 8.000
1 4530 ONSS payer 7.500
1 4540 Prcompte prof. payer 5500
TOTAUX 21.000 21.000

Dans la mesure o le journal des Ventes ne contient que des oprations de vente parce quil se
double dun journal des Notes de crdit sur Ventes, on pourra spcialiser le journal des
Ventes en colonnes sans plus spcifier si il sagit de dbit ou de crdit avec une colonne
Client associe toujours un dbit , des colonnes Ventes par produit toujours crdites
et des colonnes TVA par taux de TVA toujours associe un crdit ;

Journal des Ventes 4000 7000.1 7000.2 4111 TVA


Date Rf. Nom Client Clients Vente X Vente Y Taux Taux
Ecrit. 6% 21%

1/12/02 1 Dupont 12.100 6.000 4.000 2.100


2/12/02 2 Smith 18.150 15.000 3.150
25/12/02 3 Joans 5.300 5.000 300
Totaux 35.550 21.000 9.000 300 5.250

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4.5. La centralisation

Dans un systme comptable avec plusieurs Journaux spcialiss, il est nanmoins ncessaire
de tenir un Journal centralisateur qui rponde aux prescrits lgaux. Chaque fin de mois, on
centralisera dans ce journal les diffrents Journaux spcialiss en y passant pour chaque
Journal une criture globale dont le montant des dbits sera gal au total des dbits du Journal
et le montant du crdit gal au total des crdits du Journal pour le mois considr.

JOURNAL CENTRALISATEUR

Centralisation du journal des Ventes pour le mois de dc. 02


Total dbit 35.550
Total crdit 35.550

Centralisation du journal des Achats pour le mois de dc. 02


Total dbit 9.680
Total crdit 9.680

Centralisation du journal de Banque


Total dbit 21.780
Total crdit 21.780

Centralisation du journal des oprations diverses


Total dbit
Total crdit 21.000
21.000

Totaux des mouvements du mois 88.010 88.010

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5. LA CLOTURE

Pour tablir le bilan et le compte de pertes et profits en fin dexercice, il convient encore de
passer un certain nombre dcritures qui ont pour but de faire concider au mieux la situation
patrimoniale comptable avec la ralit :

5.1. Les critures de rgularisation

Elles ont pour but de mettre charge ou au profit de lexercice, les dpenses et les recettes
non seulement constates pendant lexercice mais galement affrentes lexercice quelle
que soit leur priode de comptabilisation (voir exemple des frais dassurances sous le 3.3. ci-
dessus).

5.2. Les amortissements

Les bien immobiliers, lexception des terrains subissent avec le temps une perte de valeur
lie leur usure ou leur obsolescence. Pour enregistrer cette perte de valeur progressive
dans les comptes, on a convenu de provisionner chaque anne un montant damortissement
calcul de telle sorte que le total des amortissements provisionns sur la dure de vie estime
du bien immobilis (20 ans pour un immeuble, 10 ans pour le mobilier, 5 ans pour un
ordinateur, etc) soit gal son prix dacquisition. La dotation annuelle aux amortissements
pourra tre soit linaire (un montant identique chaque anne) soit progressive (un montant
gal deux fois le taux de lamortissement linaire calcul sur le solde non amorti et ce tant
que la dotation est suprieure au montant linaire).

Exemple : Soit une machine achete 100.000 Euros ( plus 21.000 Euros de TVA) et dont la
dure de vie est estime 5 ans.

Solde non Amortissement Solde non Amortissement


a Linaire amo dgr
m (20%) rti essif
o (40
r %)
ti

Anne 1 100.000 20.000 100.000 40.000

Anne 2 80.000 20.000 60.000 24.000

Anne 3 60.000 20.000 36.000 20.000

Anne 4
40.000 20.000 16.000 16.000
Anne 5
20.000 20.000 0 0

0 100.000 0 100.000

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On passera donc au moment de lachat de la machine
Date Rf. Dbit Crdit
Ecriture
1/12/02 1 2300 Machines et Equipements 100.000
1 4110 TVA rcuprer 21.000
1 4400 Fournisseurs 121.000

Annuellement en fin des 5 exercices suivants en cas damortissement linaire :

Date Rf. Dbit Crdit


Ecriture
31/12/03 1 6302 Dotation aux amortissements 20.000
1 2309 Machines et Equip. /Amortiss. 20.000

5.3. Les redressements dinventaire

En rgle gnrale, la comptabilit se contente denregistrer pendant lanne les ventes et les
achats de marchandises sans procder aux modifications de la valeur du stock que ces
oprations impliquent.

Date Rf. Dbit Crdit


Ecriture
15/09/02 1 6000 Achats (10 pices 1000 ) 10.000
1 4110 TVA rcuprer 2.100
1 4400 Fournisseurs 12.100
17/11/02 2 6000 Achats (20 pices 1100 ) 22.000
2 4110 TVA rcuprer 4.620
2 4400 Fournisseurs 26.620

En fin danne, on se livre un inventaire priodique des stocks que lon compte
physiquement.
Pour connatre la valeur du stock final, il faut choisir une mthode de valorisation des
marchandises comptes.

Dans un environnement o les prix des marchandises achetes fluctuent, il convient de dfinir
quelles marchandises sont encore en stock ; les premire achetes (Last In First Out = LIF0)
ou les dernires achetes (First In First Out = FIFO).
Dans notre exemple, on va supposer le stock compos de 22 pices qui values en FIFO
vaudront 24.000 Euros (20 pices 1.100 Euros et 2 pices du premier achat 1.000 Euros).

17
On doit encore enregistrer en charge le cot des marchandises effectivement vendues qui,
compte tenu du stock initial en dbut dexercice, ne correspond pas aux montants des achats
effectus mais se dtermine selon la formule suivante ;

Cot des Ventes = Stock initial + Achats Stock final


Variation de Stock = Stock final Stock initial

En supposant un Stock Initial en dbut de priode de 5 pices 900 Euros (4.500 Euros), on
a:

- Un cot de vente gal 4.500 + 32.000 24.000 = 12.500


- Une variation de stock gale 24.000 4.500 = 19.500

On passera en fin danne lcriture

Date Rf. Dbit Crdit


Ecriture
31/12/02 1 3000 Stocks 19.500
1 6050 Variation de Stocks 19.500

La balance des comptes dachats stablira comme suit :

BALANCE DES COMPTES ACHATS Total Total Solde Solde


dbits crdits dbiteur crditeur
6000 Achats 32.000
6050 Variation des Stocks 19.500

60 Cot des Ventes 32.000 19.500 12.500

18
6. COMPTABILITE DIVISIONNAIRE

6.1 Principe de base

Pour permettre lenregistrement journalier des oprations de lentreprise dans les meilleures
conditions de cot et defficacit, lorganisation comptable doit sadapter la morphologie de
lentreprise et coller sa ralit pour mieux rendre compte.
Donc, si lentreprise exerce son activit dans diffrents lieux, usines ou magasins situs ou
non dans des pays diffrents, travaillant dans une ou plusieurs devises, elle souhaitera tablir
dans chacun de ses siges dactivit une administration charge d tablir les pices
comptables ncessaires la ralisation des oprations locales dachat et vente , de paiement
des salaires etc.. et leur enregistrement au fur et mesure de leur survenance.

Il convient cependant dorganiser le flux dinformations en sorte que toutes ces oprations
locales soient reportes dans la comptabilit centrale de lentreprise sans erreur ni omission ;
la meilleure manire dorganiser le report de ces oprations dans la comptabilit centrale est
dutiliser dans chaque sige local la technique de la comptabilit en partie double qui assure
qu tout moment les entres de valeur (dbit) sont compenses par des sorties de valeur
(crdit). Le lien organique entre la comptabilit centrale et les comptabilits locales sera
ralis par les comptes de liaison.

6.2 Les comptes de liaison

En fait, les comptes de liaison sont deux comptes de solde identique en valeur mais de signes
contraires ; lun exprime une sortie de valeur (crdit) de la comptabilit centrale vers la
comptabilit locale tandis que lautre exprime une entre de valeur (dbit) dans la
comptabilit locale en provenance de la comptabilit centrale ou inversement.
Imaginons une entreprise XYZ qui a deux magasins A et B pour lesquels elle souhaite crer
une comptabilit divisionnaire pour mieux suivre lvolution de ses stocks et de ses liquidits
grs localement. Sa balance des comptes aprs un mois dexercice se prsente comme suit ;

Balance des Comptes


Dbit Crdit
Immobilis Fonds Permanents
Stocks magasin A
Tiers Cranciers
Stock magasin B
Revenus magasin A

Trsorerie A
Revenus magasin B
Trsorerie B

Charges Magasin A

Charges Magasin B

19
Pour construire une comptabilit divisionnaire du magasin A, on isolera dans la balance des
comptes ci-dessus les comptes relatifs au magasin A que lon souhaite dcentraliser. On
procdera de mme pour le magasin B ;

Balance des Comptes Magasin A Balance des Comptes Magasin B


Dbit Crdit Dbit Crdit

Stocks magasin A Compte de liaison Compte de liaison Revenus magasin B


Fonds A du siege Fonds B prt au
Trsorerie A central sige central
Revenus magasin Stock magasin B
Charges Magasin A A
Trsorerie B
Charges Magasin B

On voit donc apparatre dans les comptabilits divisionnaires A et B les comptes de liaison
qui viennent quilibrer les balances locales et exprimer la position nette de la comptabilit
locale vis--vis de la comptabilit centrale ; dans le cas de A, la comptabilit locale a une
position nette emprunteuse car elle utilise les ressources de la comptabilit centrale pour
financer ses actifs tandis que la comptabilit locale de B grce ses revenus importants
dgage des ressources quelle prte au sige central.
La balance des comptes du sige central se prsente comme suit ;
Balance des Comptes
Dbit Crdit

Immobilis Fonds Permanents

Compte de liaison Tiers Cranciers


Fonds prt A Compte de liaison
Fonds emprunt B

En reprenant notre exemple simple de la socit XYZ avec ses deux magasins A et B, on
passera en dbut dexercice les critures douverture des comptes :

Date Rf. Journal des Oprations Diverses Dbit Crdit


Ecriture
01/01/03 1 2300 Immobilis 5.000
1 3001 Stock magasin A 6.000
1 3002 Stock magasin B 7.000
1 5001 Trsorerie magasin A 7.000
1 5002 Trsorerie magasin B 4.000
1 1000 Fonds permanents 8.000
1 4000 Tiers Cranciers 5.000
TOTAUX 21.000 21.000

20
Au moment de la cration de la comptabilit divisionnaire, on passera en comptabilit
centrale ;
Date Rf. Journal des Oprations Diverses Dbit Crdit
Ecriture
01/01/03 2 580 Liaison division magasin A 13.000
2 3001 Stock magasin A 6.000
2 5001 Trsorerie magasin A 7.000
3 581 Liaison division magasin B 11.000
3 3002 Stock magasin B 7.000
3 5002 Trsorerie magasin B 4.000
TOTAUX 24.000 24.000

En fin de priode, on rapatriera en comptabilit centrale les comptes des deux divisions
accrus de leurs rsultats de la priode ;
Date Rf. Journal des Oprations Diverses Dbit Crdit
Ecriture
31/01/03 4 3001 Stock magasin A 5.000
4 5001 Trsorerie magasin A 8.000
4 6001 Charges magasin A 6.000
7001 Revenus Magasin A 8.000
4 580 Liaison division magasin A 11.000
5 3002 Stock magasin B 1.000
5 5002 Trsorerie magasin B 10.000
5 6002 Charges Magasin B 7.000
5 581 Liaison division magasin B 3.000
5 7002 Revenus Magasin B 21.000
TOTAUX 40.000 40.000

Dans cette structure dcriture, les comptes de liaison ouverts la cration des comptabilits
divisionnaires ne sont pas solds la clture puisquils incluent les flux nets de la priode et
prsentent la balance suivante ;

BALANCE DES COMPTES DE Total Total Solde Solde


LIAISON dbits crdits dbiteur crditeur
580 Liaison division magasin A 13.000 11.000 2.000
581 Liaison division magasin B 14.000 14.000
58 Comptes de liaison 27.000 11.000 16.000

21
Il est vident quil convient de solder les comptes de liaison par une criture qui dgage les
rsultats des deux divisions ;

Rf. Journal des Oprations Diverses Dbit Crdit


Date Ecriture
31/01/03 6 6901 Pertes et Profits Magasin A 2.000
6 6902 Pertes et Profits Magasin B 14.000
6 580 Liaison division magasin A 2.000
6 581 Liaison division magasin B 14.000

On aurait pu intgrer cette criture dans lcriture de clture de fin de priode pour autant
que lon ait dgag immdiatement le rsultat dans la comptabilit de chaque division
puisque les critures passer respectivement dans la comptabilit centrale et dans la
comptabilit divisionnaire louverture et la clture doivent tre parfaitement symtriques.
Dans la comptabilit divisionnaire du Magasin A, on aurait eu dans ce cas lcriture de
clture suivante la fin de la priode ;

Date Rf. Journal des Oprations Comptabilit Magasin A Dbit Crdit


Ecriture
31/01/03 20 580 Liaison division magasin A 13.000
20 7001 Revenus Magasin A 8.000
20 6001 Charges magasin A 6.000
20 3001 Stock magasin A 6.000
20 5001 Trsorerie magasin A 7.000
20 6901 Pertes et Profits Mag. A 2.000

Date Rf. Journal des Oprations Comptabilit Magasin B Dbit Crdit


Ecriture
31/01/03 20 581 Liaison division magasin B 11.000
20 7002 Revenus Magasin B 21.000
20 6002 Charges magasin B 7.000
20 3002 Stock magasin B 1.000
20 5002 Trsorerie magasin B 10.000
20 6902 Pertes et Profits Mag. B 14.000

On aurait ainsi fait directement apparatre dans les comptabilits divisionnaires de A et B


leurs bnfices respectifs de la priode de 2.000 et 14.000 tout en soldant directement les
comptes de liaison.

22
7. PRINCIPES COMPTABLES

Jusqu prsent, nous nous sommes intresss la technique comptable qui, partant de la
constatation de chacun des faits qui gnrent un flux financier, nous a permis denregistrer et
de classer ces faits selon une mthode cohrente et ordonne de manire pouvoir aisment
tablir les tats financiers requis.

Nanmoins, comme lactualit conomique et financire le dmontre suffisance, cette


technique doit sappuyer non seulement sur des principes dorganisation mais galement sur
des principes de philosophie comptable que lon nomme principes comptables
gnralement admis , traduction de langlais General Accepted Accounting Principles
ou GAAP .
En effet, effectuer une clture priodique des comptes pour produire des tats financiers
implique la fois un inventaire prouvant lexistence des actifs et passifs repris la balance
des comptes et une valuation de leur vraie valeur pour lentreprise. Cette clture requiert -
comme son nom lindique - non seulement darrter les comptes de flux de la priode mais
galement dvaluer dans quelle mesure certains de ces flux sont de nature influencer les
rsultats des priodes suivantes.
Ds lors quune valuation est ncessaire, on sort du domaine de la technique comptable pure
pour rentrer dans le domaine du jugement humain ; la comptabilit cesse dtre une science
exacte drive des mathmatiques pour devenir une science humaine impliquant des notions
comme jugement, thique et subjectivit.

Les principes comptables gnralement admis doivent donc contribuer dresser des tats
financiers dlivrant ses lecteurs l information la plus pertinente et la plus objective
possible compte tenu des moyens disponibles pour rassembler et traiter cette information.
Ce nest pas lobjet de revenir ici en dtail sur la dfinition et le degr dapplicabilit de ces
principes comptables de base mais simplement den citer les principaux ;
Principe de pertinence (rapidit et complet)
Principe de continuit
Principe de consistance
Principe de prudence
Principe de comparabilit
Principe de limage fidle
Principe de matrialit
On soulignera cependant que les diffrences constates entre les normes existantes (US
GAAP, IAS, Belgian GAAP etc) rsident essentiellement dans lordre de priorit donn
par chaque norme lapplication de ces diffrents principes lorsque ceux-ci sont
contradictoires.
Ces diffrences peuvent conduire certaines entreprises prsenter des tats financiers
substantiellement diffrents selon la norme applique.

23