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Dorly Dickel
ISBN 978-85-63500-15-1
CDU 334.73
Editora Sescoop/RS
Rua Flix da Cunha, 12
Bairro Floresta, Porto Alegre / RS - CEP: 90570-000
Fone: (51) 3323-0000
www.sescooprs.coop.br
MensageM do Presidente
Prezados dirigentes e profissionais da contabilidade,
Sabemos que nossas cooperativas esto inseridas em um mercado complexo e cada vez
mais competitivo, que exige profissionalismo, qualidade, eficincia e transparncia. A busca
constante da melhoria da gesto , com certeza, o caminho para que as cooperativas alcancem
suas metas e mantenham sua sustentabilidade. Ns temos conscincia de todo esse processo, e
estamos trabalhando fortemente nesse sentido.
Da mesma forma, temos cincia de que, to importante quanto, a manuteno de um
ambiente interno favorvel, no qual o relacionamento entre cooperados esteja fundamentado na
essncia do princpio da gesto democrtica. fundamental trabalhar pela transparncia das deci-
ses e dos resultados e, para isso, precisamos basear nossa atuao em altos padres de governan-
a voltados para o nosso modelo de negcios uma governana verdadeiramente cooperativista.
Nesse cenrio, vale ressaltar, fundamental e de extrema responsabilidade o papel desem-
penhado pelos profissionais de contabilidade na produo de informaes econmico-financeiras
fidedignas, relevantes e tempestivas. Isso, claro, respeitando as Normas Brasileiras de Conta-
bilidade que, recentemente, passaram pela uniformizao s Normas Internacionais de Contabi-
lidade.
Pensando sempre no melhor desempenho do setor, no sentido de auxiliar profissionais da
rea e dirigentes na produo e anlise de relatrios contbeis, apresentamos o Manual de
Contabilidade para as Cooperativas agropecurias desenvolvido pelo Servio Nacional de
Aprendizagem do Cooperativismo do Rio Grande do Sul (Sescoop/RS) e, agora, disponibilizado
pelo Sistema OCB aos outros estados.
Temos certeza de que o material contribuir para a melhoria da gesto e da governana das
cooperativas agropecurias de todo o Brasil a partir da apurao consistente dos resultados eco-
nmico-financeiros. O objetivo nortear debates e decises estratgicas para o desenvolvimento
e o sucesso dos empreendimentos cooperativos, atendendo, assim, finalidade maior de uma
sociedade cooperativa trabalhar por melhores resultados aos seus associados.
Boa leitura!
Lista de iLUstraes
sUMrio
1 oBJetiVos ......................................................................................................................... 10
2 introdUo .................................................................................................................... 11
1
oBJetiVos
O objetivo deste Manual estabelecer um modelo bsico de Contabilidade para as
Cooperativas Agropecurias, respeitando a legislao especfica aplicvel s Sociedades
Cooperativas, observando as normas fiscais da legislao brasileira e estando em consonncia
com as Normas Internacionais de Contabilidade.
Para isso, foi elaborado um Plano de Contas, com desdobramentos at o sexto grau, sendo
possvel o detalhamento em nveis maiores, ou ainda, a utilizao de registros auxiliares analticos
para o controle detalhado do saldo das contas.
A adoo das prticas contbeis, de acordo com este Manual, vem ao encontro dos propsitos
da convergncia das normas brasileiras com as Normas Internacionais de Contabilidade que, em
sntese, buscam maior transparncia, confiabilidade e credibilidade nas informaes, seja perante
os cooperados, dirigentes, fornecedores, bancos, interessados.
2
introdUo
No dia 21.12.2009, a RFB publicou a IN RFB n 981, que alterou a IN RFB n 900/08, defi-
nindo novas regras para a compensao dos crditos de PIS e COFINS, apurados pelo regime no
cumulativo, os quais somente podero ser utilizados a partir de 01.02.2010, aps prvia apresenta-
o de arquivo digital de todos os estabelecimentos da pessoa jurdica, com os documentos fiscais
de entradas e sadas, relativos ao perodo de apurao do crdito, conforme previsto na Instruo
Normativa SRF n 86, de 22 de outubro de 2001, e especificado nos itens 4.3 Documentos Fiscais
e 4.10 Arquivos complementares PIS/COFINS, do Anexo nico do Ato Declaratrio Executivo
COFIS n 15, de 23 de outubro de 2001. A apresentao dos referidos arquivos fica dispensada, caso
o contribuinte j esteja obrigado a entregar a Escriturao Fiscal Digital EFD. Em 21.11.2012, foi
publicada a IN RFB n 1.300/12, que revogou a IN RFB n 981/09 e estabeleceu as normas sobre
restituio, compensao, ressarcimento e reembolso, no mbito da Receita Federal do Brasil.
Por outro lado, por meio da Instruo Normativa RFB n 1.052/10, j substituda pela IN
SRF n 1.252/12, foi instituda a Escriturao Fiscal Digital da Contribuio para o PIS/PASEP
e da COFINS (EFD-Contribuies), que tem por objetivo a demonstrao, clara e inequvoca, de
todos os crditos e dbitos destas contribuies, bem como a demonstrao dos crditos acumu-
lados, alm de dar o suporte para os pedidos de ressarcimento.
Em 2013 foi instituda a Escriturao Fiscal Digital do Imposto sobre a Renda e da Contri-
buio Social sobre o Lucro Lquido da Pessoa Jurdica (EFD-IRPJ), atravs da Instruo Nor-
mativa RFB n 1.353/2013, porm, essa obrigao acessria j foi revogada pela IN RFB n
1.422/13, que instituiu a Escriturao Contbil Fiscal (ECF).
Em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 1.01.2014, as pessoas jurdicas ficam
10
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Outra novidade anunciada, atravs do Ato COTEPE/ICMS 052/2013, que alterou o Ato CO-
TEPE/ICMS 009/2008, que dispe sobre as especificaes tcnicas para a gerao de arquivos da
Escriturao Fiscal Digital (EFD), para estabelecer, a partir de 01.01.2015, a obrigatoriedade de
escriturao do BLOCO K (Controle da Produo e do Estoque) e seus respectivos registros, que
tem por finalidade o controle quantitativo da produo e do estoque de mercadorias e, tambm, ao
fornecimento de dados para preenchimento do documento da prestao de informaes repartio
fiscal.
Para 2014, a grande expectativa a vigncia do eSocial, cujo leiaute dos arquivos j foi
divulgado, mas ainda est sujeito a ajustes. Todavia, o cronograma de adoo j est publicado.
Em 05.09.2013, o CFC publicou CTG 1000, que permite s entidades que ainda no conse-
guiram atender todos os requisitos da NBC TG 1000 que sua adoo plena ocorra nos exerccios
iniciados a partir de 1 de janeiro de 2013, inclusive a adoo do custo atribudo para os bens do
ativo Imobilizado.
Bem recentemente foi publicada a Medida Provisria n 627/2013, que altera a legislao
tributria federal relativa ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas - IRPJ, Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido - CSLL, Contribuio para o PIS/PASEP e Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS; revoga o Regime Tributrio de Transio - RTT,
institudo pela Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009; e d outras providncias.
Reproduzimos aqui um trecho extrado do Livro O Mundo Plano, escrito por Thomas L.
Friedman (2005), que trata de uma breve histria do sculo XXI:
-
-
11
Captulo 2 - Introduo
De acordo com os estudiosos da Contabilidade, uma das grandes mudanas, trazidas pela
Lei n 11.638/07, a segregao da escriturao contbil da escriturao fiscal. De fato, h muito
se dizia que os profissionais faziam a Contabilidade para atender s exigncias fiscais. Agora, a
Contabilidade deve ser feita para atender aos interesses societrios, segundo o Padro Contbil
Internacional (IFRS), enquanto a apurao dos resultados tributveis ser tratada no Livro de
Apurao do Lucro Real (LALUR) e na Escriturao Contbil Fiscal (ECF).
Apenas para exemplificar, conforme o novo padro contbil, os bens patrimoniais das em-
presas devem sujeitar-se ao teste de ou de recuperabilidade, e os ativos e os passivos
devero ser ajustados ao valor presente. Somando-se a isso, devem ser estabelecidos o valor
residual e as taxas de depreciao, de acordo com a vida til dos bens no registro das transaes
e prevalecer a essncia sobre a forma, alm de outras tantas mudanas de procedimentos na ela-
borao das Demonstraes Contbeis.
No atropelo das mudanas das normas, somente em dezembro de 2010, o Conselho Federal
de Contabilidade editou mais de 50 (cinquenta) resolues, praticamente a mesma quantidade de
normas editadas durante todo o ano de 2009.
1
A capacidade de nos adaptarmos, de reagirmos, de forma inteligente, s presses ou a capacidade mpar de superar problemas
e dificuldades denominada resilincia. O prprio significado do termo est ligado ideia de flexibilidade, principal condio
para nos mantermos no mercado de trabalho atual.
Resilincia uma caracterstica comum que alguns indivduos eventualmente desenvolvem ante uma situao difcil, est tambm
ligada capacidade de assimilar as situaes com os ps no cho. A descoberta tem valor especial para o mundo corporativo. Um
trao comum das pessoas resilientes a tolerncia mudana.
O termo resilincia est difuso dentro do conceito de Inteligncia Emocional, sendo uma habilidade inata do indivduo, ou
seja, desde a nossa concepo, estamos nos adaptando ao contexto em que estamos vivendo, obviamente que algumas pessoas
possuem uma maior facilidade de aceitao e enfrentamento das dificuldades encontradas.
Outro requisito bsico da resilincia profissional a definio clara, concisa e exequvel de metas em pleno perodo de turbulncia.
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Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Alm disso, em 2011, foi publicada a Resoluo CFC n 1.330/11, que aprovou a Interpre-
tao Tcnica 2000, estabelecendo critrios e procedimentos a serem adotados pela entidade para
a escriturao contbil de seus fatos patrimoniais, por meio de qualquer processo, a guarda e a
manuteno da documentao e de arquivos contbeis, bem como a responsabilidade do profis-
sional da Contabilidade.
Neste contexto, para que sejam superadas as contnuas mudanas, os profissionais da rea
contbil precisam ser resilientes1.
Para finalizar, reproduzimos uma frase de Luiz Almeida Marins Filho (2009) que perfei-
tamente aplicvel realidade dos profissionais de Contabilidade: O maior risco que corremos
ficarmos esperando para ver o que vai acontecer. Num mundo em extrema mudana, a atitude
correta das pessoas tambm a atitude de mudar.
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3
asPeCtos ContBeis BsiCos
das soCiedades CooPeratiVas
A Lei n 5.764/71 trata vagamente das questes contbeis das Sociedades Cooperativas, no
entanto alguns aspectos, disciplinados nesta lei, tm reflexo de ordem contbil, razo pela qual
transcrevemos os artigos da Lei Cooperativista que merecem destaque, seguidos das observaes
pertinentes.
Em relao aos incisos I e II deste artigo, importante ressaltar as implicaes das normas
contbeis que tratam dos instrumentos financeiros, em particular, a Interpretao Tcnica ICPC
14, sobre a qual faremos amplos comentrios no captulo que trata da convergncia das normas
Brasileiras s normas Internacionais de contabilidade.
Outrossim, merece destaque o inciso VII do artigo 4 da Lei n 5.764/71, acima transcrito,
que trata do retorno das sobras lquidas do exerccio, proporcionalmente, s operaes realizadas
pelo associado, salvo a deliberao em contrrio da Assembleia Geral.
Com certa frequncia, ocorrem interpretaes equivocadas quanto a este dispositivo legal,
especialmente em relao expresso salvo deliberao em contrrio da Assembleia Geral.
Neste sentido, esclarecemos que a lei parte do pressuposto que as sobras devem sempre
reverter em favor dos cooperados, exceto quando estes decidem dar a estas sobras outra destinao,
que pode ser simplesmente a destinao a fundos e/ou reservas.
Conclui-se, assim, que as sobras lquidas no podem, por exemplo, ser distribudas em
partes iguais entre os cooperados, nem proporcionais ao capital social, ficando restritas forma
prevista na lei n 5.764/71 e na NBC T 10.8, isto , que seja proporcional s operaes realizadas
pelos cooperados.
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Captulo 3 - Aspectos Contbeis Bsicos das Sociedades Cooperativas
A seguir, apresentamos o artigo 24 da Lei n 5.764/71 que trata dos juros sobre o capital
social, com caractersticas diferentes das demais sociedades:
Os aspectos contbeis, relacionados contabilizao dos juros sobre o capital social, sero
tratados no item 4.2.1 deste Manual.
O artigo 28 da Lei n 5.764/71 trata dos fundos obrigatrios, os quais, para fins contbeis3,
so chamados de Reservas:
preciso salientar que as destinaes s reservas legais e estatutrias devem ser sempre
efetuadas na data do balano, de forma que o saldo lquido apurado corresponda ao valor a ser
destinado pela Assembleia Geral dos cooperados.
3
Conforme NBC T 10.8, aprovada pelo CFC.
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Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
O tratamento tributrio, adequado ao ato cooperativo, no est sendo tratado neste Manual,
contudo necessrio entender a extenso do ato cooperativo e, consequentemente, a abrangncia
dos artigos 85 e 86 da lei cooperativista pelos seguintes motivos:
O resultado lquido das operaes, previstas nos artigos 85 e 86, aps a tributao, deve
ser destinado ao RATES.
4
No incide o imposto nas sobras apuradas pelas Sociedades Cooperativas, j que a tributao ocorre na declarao dos scios, no
caso de distribuio das sobras. Vide pargrafo 1 da Lei n 10.676/03: 1o As sobras lquidas da destinao para constituio dos
Fundos referidos no caput somente sero computadas na receita bruta da atividade rural do cooperado quando a este creditadas,
distribudas ou capitalizadas pela sociedade cooperativa de produo agropecurias.
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Captulo 3 - Aspectos Contbeis Bsicos das Sociedades Cooperativas
Em suma, a lei permite que as despesas gerais sejam rateadas entre todos os cooperados,
quer tenham ou no operado com a Cooperativa. Esta regra, se aplicada, pode impor maior
fidelidade dos scios com a Cooperativa, visto que, no caso de no operarem com a mesma,
estariam contribuindo para o pagamento das suas despesas gerais.
A redao original deste artigo trazia um pargrafo, determinando que as inverses dessa
participao seriam contabilizadas em ttulos especficos, e os seus eventuais resultados positivos,
levados ao Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social.
Tambm, em relao a esta relevante questo contbil, a sua abordagem ser realizada no
item 4.2.6 deste Manual.
Neste artigo, estabelecida a destinao que deve ser dada quando houver eventuais
prejuzos apurados:
A questo da absoro das perdas pela Reserva Legal5 e o seu eventual rateio entre os
scios so temas a serem abordados no item que trata da NBC T 10.8, pois esta norma trata da
sua interpretao de forma bastante lcida e abrangente.
5
Na Lei n 5.764/71, a Reserva Legal chamada de Fundo de Reserva. A NBC T 10.8 definiu que o Fundo de Reserva,
previsto na Lei n 5.764/71, para fins contbeis, passa a denominar-se Reserva Legal.
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Captulo 3 - Aspectos Contbeis Bsicos das Sociedades Cooperativas
A seguir, transcrevemos as normas, editadas pelo CNC, cuja aplicabilidade ainda persiste, e
que so de natureza contbil ou resultam em reflexos na Contabilidade das Cooperativas.
O capital rotativo tem sido pouco utilizado pelas Cooperativas em geral, motivo pelo qual
no temos muitas informaes sobre o funcionamento deste tipo de operao. Todavia, no h
dvidas que o capital rotativo deve ser classificado, levando-se em conta o passivo, eis que tem
prazo definido para a devoluo aos cooperados.
Esta Resoluo dispe sobre o pagamento dos juros, referidos no artigo 24, 3, da Lei n
5.764, de 16 de dezembro de 1971.
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Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
A questo dos juros sobre o capital social ser tratada no item 4.2.1 deste Manual.
Selecionamos dois pareceres normativos, editados pela Receita Federal, ambos emitidos
pela Coordenao do Sistema de Tributao, que tratam da apurao dos resultados tributveis
das Sociedades Cooperativas.
O primeiro o Parecer Normativo CST n 73/1975 que, apesar de ser bastante antigo,
traz bons subsdios acerca da forma de escriturao contbil e apurao do resultado tributvel
das Cooperativas. O segundo o Parecer Normativo CST n 38/1980 que, embora trate mais
especificamente da tributao das Cooperativas Mdicas, traz regras interessantes que podem ser
aplicadas s demais Cooperativas.
eMenta - sociedades cooperativas que operem com terceiros, nos termos dos arts. 85, 86 e 88 da Lei n
5.764/71. tributao face ao art. 111. da mesma Lei. apurao dos resultados. rendimentos tributados e
rendimentos fora do campo da incidncia tributria.
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Captulo 3 - Aspectos Contbeis Bsicos das Sociedades Cooperativas
Entendemos que esse dispositivo autoriza a apurao do custo de captao dos recursos,
aplicados no mercado financeiro, no se aplicando unicamente o simples rateio das despesas
financeiras, ou seja, se possvel calcular a taxa mdia de captao dos recursos financeiros,
podemos calcular o custo financeiro dos recursos aplicados no mercado financeiro, como
mostrado no item Rendimento das Aplicaes Financeiras.
6
Dirio Oficial da Unio, de 05/11/1980 (n. 211, seo i, p. 22.098).
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Captulo 3 - Aspectos Contbeis Bsicos das Sociedades Cooperativas
4. Tratamento tributrio
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Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
6. Do arbitramento do lucro
6.3. Exemplificao
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Captulo 3 - Aspectos Contbeis Bsicos das Sociedades Cooperativas
7. decorrncia
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Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Neste Parecer Normativo, o Fisco reafirma o seu entendimento de que apenas os resultados,
puramente decorrentes do ato cooperativo, que esto abrangidos pela no incidncia da tributao
do Imposto de Renda. Assim, os demais resultados, provenientes das atividades estranhas ao
objeto social da Cooperativa, devem ser submetidos tributao.
Atualmente, as regras de tributao pelo lucro arbitrado, esto dispostas nos artigos 529
a 539 do RIR/99.
Outrossim, foi aditada a IT 01, aprovada pela Resoluo CFC n 1.013/04, visando a
explicitar a aplicabilidade da NBC T 10.8.
pois as Juntas Comerciais continuam exigindo o termo Fundo nos estatutos e nas Atas das
Cooperativas, no admitindo a mudana para Reserva. Entretanto, neste Manual, para fins de
elaborao e apresentao das Demonstraes Contbeis, ser adotada a nomenclatura Reservas,
em conformidade com as normas contbeis;
3) O item 10.8.1.8 estabelece que as sobras lquidas, aps as destinaes legais e estatutrias,
devem ser postas disposio da Assembleia Geral para destinao, e, no caso de haver perdas,
as mesmas sero cobertas pela Reserva Legal e, se esta for insuficiente, tais perdas sero rateadas
entre os scios, no devendo haver saldo pendente ou acumulado de exerccio anterior. Na prtica,
isto significa que a Assembleia Geral, obrigatoriamente, deve dar uma destinao para as sobras
ou as perdas, no podendo ficar saldo acumulado;
5) A NBC T 10.8 estabeleceu que as perdas, no cobertas pela Reserva Legal, sero
rateadas entre os associados e registradas individualmente em contas do Ativo, aps deliberao
da Assembleia Geral. No item 10 da IT 01, admite-se que o registro individualizado pode ser
mantido em registros auxiliares na forma prevista na alnea b do item 2.1.5.1, da NBC T 2.
Alertamos que as perdas rateadas somente podem ser registradas no ativo, quando efetivamente
forem cobradas dos associados, caso contrrio, devem ser mantidas em conta redutora do
patrimnio lquido. A forma de pagamento das perdas pelos cooperados deve ser divulgada em
nota explicativa.
O texto da NBC T 10.8 estabelece que, no havendo deliberao da Assembleia Geral pela
reposio das perdas apuradas, estas devem ser debitadas no patrimnio lquido na conta de Perdas
No Cobertas pelos Cooperados. Entretanto, a IT 01 alterou o texto, produzindo maior clareza,
dizendo que enquanto no houver deliberao da Assembleia Geral pela reposio das perdas
apuradas, estas devem ser debitadas no Patrimnio Lquido na conta de Perdas No-Cobertas
pelos Cooperados. Refora-se, desta forma, a ideia de que o rateio da perda obrigatrio, no
caso de no haver Reserva Legal suficiente para sua cobertura.
Os demais aspectos, relacionados aplicabilidade da NBC T 10.8 e IT 01, sero tratados em
itens especficos deste Manual, como, por exemplo, a contabilizao dos gastos com assistncia
tcnica, educacional e social; a participao em Entidades Cooperativas e no cooperativas; as
provises de contingncias; os ajustes de perodos anteriores, alm de outros aspectos.
b) O ganho lquido das operaes com terceiros deve ser destinado integralmente ao
RATES, na forma do artigo 87 da Lei n 5.764/71.
Sobre a destinao dos resultados, deve ser observado o disposto no item 4.2.6 deste Manual
que trata da participao em Sociedades no Cooperativas.
Nas operaes entre Cooperativas, para que seja reconhecido o ato cooperativo, necessrio
que haja filiao de uma a outra, caso contrrio a operao ser considerada atpica, ou seja, como
no associado.
Da mesma forma, o reconhecimento do ato cooperativo, nas operaes entre uma cooperativa
de produo e um agricultor, depende, necessariamente, do cumprimento das formalidades legais
de admisso como scio da Cooperativa, especialmente o registro do scio no Livro de Matrcula,
a subscrio das quotas de capital, entre outras formalidades legais exigidas.
a) Se uma Cooperativa possui granja prpria para produo de leites e os fornece aos associados,
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Captulo 3 - Aspectos Contbeis Bsicos das Sociedades Cooperativas
b) Se esta mesma Cooperativa tambm possui granjas para terminao dos leites, ou seja,
cria e engorda os sunos e at os abate em sua prpria indstria, isto seria um ato cooperativo?
Certamente que no!
d) Outra situao peculiar o caso das Cooperativas que tm fbricas de rao e adquirem
praticamente todos os insumos de terceiros, inclusive o milho, utilizado na fabricao da
mesma. Nesta situao, a mensurao do ato cooperativo e do ato no cooperativo pode ser
efetivada pela venda das raes, ou seja, os fornecimentos aos cooperados ato cooperativo, e
as vendas a terceiros ato no cooperativo;
Quando a Cooperativa realiza as operaes, inerentes ao objeto social com terceiros, est
realizando atos no cooperativos.
evidente que, para haver ato cooperativo, em uma extremidade da operao, seja como
fornecedor ou consumidor, deve estar presente o associado.
O fluxograma abaixo, apresentado na Figura 1, sintetiza e demonstra as circunstncias em
que se realiza o ato cooperativo:
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Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Este dispositivo legal, inserido no artigo 183 do RIR/99, em princpio, tenta ampliar a base
de clculo do imposto nas Cooperativas, excluindo da incidncia to-somente o resultado direto
das operaes entre as Cooperativas e os seus associados (artigo 79 da Lei n 5.764/71).
41
Captulo 3 - Aspectos Contbeis Bsicos das Sociedades Cooperativas
Por conseguinte, o fato, gerador de tributos, ocorre por ocasio da sada dos produtos pela
venda, ainda que a caracterizao da operao atpica se d pela entrada ou aquisio dos produtos
de no scios.
Assim, deve ser adotado um controle de conformidade com o modelo a seguir, apresentado
no Quadro 1.
observaes:
1. Clculo da sada do estoque de terceiros: Total das sadas x % operaes com terceiros;
3. Contabilmente, a parcela da receita de venda ser apropriada como receita atpica (com
terceiros), na proporcionalidade da baixa no mapa de controle.
Por exemplo, uma Cooperativa com indstria de laticnios recebe leite de no scios e
transforma a matria prima, produzindo queijo, nata, manteiga, etc., e cada um dos produtos,
derivados do leite, ser controlado em mapas distintos. A entrada se dar pela produo da
indstria, na mesma proporo do que for baixado no mapa que controla a proporcionalidade do
leite.
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4
QUestes ContBeis reLeVantes
e esPeCFiCas Para as
CooPeratiVas agroPeCUrias
4.1 CONSIDERAES
Nota-se que o RIR/99 autoriza a dedutibilidade dos juros, pagos pelas Cooperativas aos
seus scios, e, ao mesmo tempo, a Receita Federal estabelece que a dedutibilidade dos juros
ocorre, quando a despesa for registrada, mostrando, desta forma, que a reduo do lucro tributvel
acontece pelo registro contbil dos juros na conta de despesa.
Evidencia-se que os juros, pagos ou creditados pelas Cooperativas, sobre o capital dos scios
calculado diretamente sobre o capital social e tem taxa limitada a 12% ao ano e somente podem
ser pagos ou creditados, quando forem apuradas as sobras, at o limite das sobras do exerccio. J
nas Sociedades de Capital, os juros so calculados sobre o patrimnio lquido (exceto reserva de
reavaliao), com base na taxa Selic, e podem ser atribudos, mesmo quando houver prejuzos,
sendo limitados a 50% da soma do lucro do exerccio, lucros acumulados e reservas de lucros.
c) O resultado das operaes com terceiros, a ser destinado ao FATES, ser menor. Se os
juros s/capital forem deduzidos das sobras (no lanado em despesas), estes seriam suportados
apenas pelos scios (deduzidos das sobras lquidas);
45
Captulo 4 -
Cumpre esclarecer que, no caso das Cooperativas de Crdito, os juros sobre o capital social
calculado pela taxa Selic, na forma prevista na Lei Complementar n 130, de 17 de abril de
2009.
Enfim, pelas razes expostas, os juros sobre o capital social devem ser registrados em conta
de despesas, antes das destinaes estatutrias, visando padronizao de procedimentos, alm
de melhor adequao tcnica.
aplicabilidade Prtica
As Cooperativas somente podem remunerar juros sobre o capital social, quando houver
sobras e forem at o limite destas. Os juros devem ser lanados na data do balano, depois de
confirmada a existncia de sobras, porm, antes do encerramento das contas de resultado, como
observado a seguir:
Se a Assembleia Geral deliberar que os juros devam ser capitalizados, o valor lquido ser
transferido para a conta de capital social e, caso os juros sejam pagos a longo prazo, o valor
lquido ser transferido para a conta 202020102003.
Conforme j fora exposto, os juros, pagos pelas Cooperativas a seus associados, constituem
despesas dedutveis (artigo 348 do Decreto n 3.000/99) e, por isto, so contabilizados no grupo
de despesas financeiras rateveis.
a) O recebimento dos produtos necessariamente ser acompanhado pela nota do produtor que d
origem NF de entrada, a qual registrada nos livros fiscais do ICMS e tambm deve ser contabilizada;
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Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Alm disso, o artigo 83 da Lei n 5.764/71 estabelece a outorga de poderes, com o propsito
de fazer com que a Cooperativa disponha livremente dos produtos recebidos dos cooperados:
Portanto, a contabilizao dos produtos em depsito, por si s, no tem efeitos nas contas
de resultados, j que, enquanto os produtos permenecerem armazenados, os mesmos estaro
registrados no ativo (estoques) e no passivo, entretanto a informao para os usurios das
Demonstraes Contbeis de extrema importncia.
aplicabilidade Prtica
7
Item 35 da Resoluo CFC n 1.212/08: para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que
ela se prope a representar, necessrio que estas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados, de acordo com a sua
substncia e realidade econmica, e no meramente a sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre
consistente com o que aparenta ser, com base na sua forma legal ou artificialmente produzida.
8
Se o produto for de terceiros, deve ser lanado nas respectivas contas de terceiros.
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Captulo 4 -
Nesta situao, o produto permanece em estoque, porm no est mais registrado no passivo
como obrigao.
Se houver reduo do preo, ocorrer uma receita financeira pela reduo da dvida com o
cooperado, ocasionando o seguinte registro contbil:
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Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Nestes casos, faz-se necessrio o seguinte registro contbil, para anular o efeito do
lanamento original, ocorrido pela entrada do produto em depsito, o qual feito em contas
retificadoras dos estoques e passivo circulante:
O registro da compra ocorre necessariamente com base na nota fiscal de compra, sendo
que esta operao pode acontecer em relao aos produtos que se encontram em depsito na
Cooperativa, como o caso da maioria dos cereais que, originalmente, so recebidos em depsito
e, depois, adquiridos com a NF de compra.
O mecanismo de apurao e o registro do custo ser demonstrado no item 5.7 deste Manual,
que trata dos estoques.
Como regra geral, as vendas com preo a fixar atendem plenamente ao princpio de
reconhecimento das receitas, em especial as regras citadas no item 14 da Resoluo CFC, n
1.187/09, sendo assim os ingressos/receitas devem ser reconhecidos independentemente da
fixao do preo.
aplicabilidade Prtica
As vendas a fixar esto sujeitas variao de preo do produto vendido, todavia, se estes
so vendidos e entregues ao cliente, certamente os riscos e os benefcios mais significativos,
inerentes propriedade dos bens, sero transferidos ao comprador, e, assim, a receita poder ser
reconhecida, mediante os seguintes registros:
A partir do registro dessa operao, o crdito passa a sujeitar-se atualizao, pelo valor
justo de mercado, que ser reconhecido como ajuste de Receita/Ingresso Bruto9, contudo o
resultado da operao imediatamente reconhecido na Contabilidade.
Nesses casos, tambm deve ser registrado o custo dos produtos vendidos, conforme tratado
no item referente aos estoques. Simultaneamente, tambm so reconhecidos os eventuais impostos
que incidem sobre a venda.
9
Em determinadas circunstncias, poder ser admitido o ajuste da variao de preo no resultado financeiro.
51
Captulo 4 -
aplicabilidade Prtica
A contabilizao das vendas para a entrega futura deve ser feita da seguinte forma:
Um aspecto relevante a ser considerado diz respeito diferena de valor entre os insumos
ou as mercadorias fornecidos pela Cooperativa e o valor monetrio do crdito em produto junto
ao associado.
Essa diferena de preo corresponde, na verdade, aos encargos financeiros futuros (juros
reais) que a Cooperativa cobra para financiar a operao, bem como a cobertura de risco, pela
eventual desvalorizao do produto.
aplicabilidade Prtica
A fim de apurar o valor do crdito, ajustado do produto soja, por exemplo, consideram-se
as quantidades fsicas, multiplicadas pelo valor unitrio, como demonstrado a seguir:
Por outro lado, o artigo 183 da Lei n 6.404/76 estipula as seguintes regras:
Os artigos 248 a 250, referidos no inciso III do artigo 183, tratam dos investimentos em
coligadas ou controladas. Para os demais investimentos, a regra bsica a de avaliao pelo
custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas, se for o caso.
Em sntese, se a Cooperativa for classificada como empresa de grande porte e estiver sujeita
avaliao do investimento pelo MEP, ela deve aplicar as regras definidas na NBC TG 18.
Sendo empresa de pequeno ou mdio porte, poder optar pela aplicao da NBC TG 18, ou,
alternativamente, poder adotar as normas da NBC TG 1000 Resoluo CFC n 1.255/09
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.
Um ponto muito importante a ser esclarecido est relacionado destinao dos resultados,
positivos ou negativos, resultantes da Equivalncia Patrimonial:
A redao original desse artigo trazia um pargrafo, determinando que as inverses dessa
participao seriam contabilizadas em ttulos especficos, e os seus eventuais resultados positivos,
levados ao Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social.
Com a nova redao dada ao artigo 88 da Lei cooperativista, surgem as seguintes indagaes:
55
Captulo 4 -
aplicabilidade Prtica
Existem alguns casos em que as Cooperativas recebem juros e dividendos pela participao
em investimentos, tais como: Eletrobrs, Participao na Cia Telefnica, entre outros. Desta
forma, o registro contbil deve ser o seguinte:
A perda apurada poder ser suportada pela prpria reserva, constituda com ganhos da
mesma natureza, isto , ganhos de equivalncia patrimonial, desde que esta regra esteja prevista
no estatuto social. De qualquer forma, a perda, decorrente da Equivalncia Patrimonial, ser
reconhecida no resultado do exerccio e eventual compensao, com a reserva que ser feita na
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL).
aplicabilidade Prtica
Mesmo que as sobras sejam capitalizadas, estas devem ser lanadas a crdito das contas
de resultado, cujo valor refletir nas sobras lquidas do balano. A critrio da Assembleia Geral
ou norma estatutria, tanto as sobras quanto os juros capitalizados podero ser destinados
a uma reserva especfica, com o objetivo de evitar a distribuio de valores no realizados
financeiramente.
Como regra, as sobras, recebidas e/ou capitalizadas, devem ser tratadas como ingressos de
atos cooperativos, como o caso das sobras apuradas pelas Cooperativas Centrais, distribudas
em favor das Cooperativas Agropecurias filiadas.
O plano de contas proposto sugere a seguinte estrutura contbil para o controle dos crditos
tributrios:
58
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Para cada conta sinttica, prope-se o detalhamento dos crditos em contas analticas, de
acordo com o exemplo especificado a seguir:
importante salientar o uso das contas redutoras de PIS a Realizar e Provises de Perdas,
as quais tm funo especfica, como ser visto adiante, pela aplicabilidade prtica dos registros
contbeis.
Desta forma, as contas redutoras devem ser utilizadas nas seguintes circunstncias:
No caso especfico dos crditos do PIS e COFINS, mesmo que os crditos sejam
vinculados a operaes no tributadas (Ex.: exportao e alquota zero), tendo em vista a demora
no recebimento dos valores, existe enorme receio que a Assembleia Geral possa decidir pela
distribuio de resultados que ainda no estejam realizados financeiramente, ou seja, que no
se encontrem disponveis para distribuio. Sendo assim, a Administrao da Cooperativa pode
adotar uma das seguintes recomendaes:
oBs: inadequado simplesmente fazer proviso para perdas e reconhecer, nas sobras, os
crditos do PIS e COFINS, pelo efetivo recebimento (Regime de Caixa). No entanto, preciso ter
muito cuidado para no produzir sobras com crditos de PIS e COFINS, sem que haja segurana
quanto ao efetivo direito da realizao desses crditos.
aplicabilidade Prtica
Para poder fazer o efetivo aproveitamento dos crditos, o contribuinte precisa dispor dos
comprovantes da reteno do IRF.
A proviso do IRPJ anual feita com base no Lucro Real do exerccio, e o valor apurado
definitivo. Os valores, recolhidos mensalmente, por estimativa, so registrados no ativo para
o ajuste no final do exerccio. Havendo recolhimentos mensais e retenes na fonte em valor
superior ao valor devido pelo ajuste anual, a diferena constituir o chamado Saldo Negativo
de IRPJ. Sendo assim, o saldo negativo transferido para conta especfica do Plano de Contas,
conforme registro a seguir:
Este saldo negativo apurado poder ser utilizado para a quitao de outros tributos e
contribuies, devidos Receita Federal do Brasil, por meio da entrega de um PER/DCOMP.
Este crdito poder quitar nova estimativa de IRPJ ou CSLL no ano seguinte ou quitar IRF sobre
salrios, PIS Folha, etc. Nesta situao, ser feito novo lanamento contbil, creditando a conta
101020502005 e debitando a respectiva conta do tributo quitado.
A critrio de cada Cooperativa, na tabela acima, podero ser acrescentadas outras colunas
com informaes de interesse, tais como: valor dos juros a contabilizar e nmero do PER/DCOMP.
Entendemos que o registro da proviso para perdas no custo mais adequado, tendo em vista
que este procedimento anula contabilmente o efeito do crdito, isto , em termos de resultado, o
valor do PIS e COFINS no recupervel reintegra o custo. Assinalamos ainda que o registro dessa
proviso para perdas somente deve ocorrer, quando os estoques forem vendidos, pois a temos o
reconhecimento da receita/ingresso e do respectivo custo. Em relao s mercadorias que ainda
permanecem no estoque, justo que o crdito tambm permanea no ativo, sem a proviso para
perdas.
Observamos ainda que, na maioria dos casos, os crditos excedentes referem-se a crditos,
vinculados aos atos cooperativos, eis que, no que tange s operaes de atos no cooperativos,
havendo crditos, tambm haver dbitos, logo, muito raramente, poder haver crditos
excedentes.
Outro aspecto relevante a possibilidade de prescrio dos crditos, por j ter decorrido
o prazo de 5 (cinco) anos da constituio do crdito e o mesmo no ter sido utilizado. Se for o
caso de crditos restituveis, os mesmos no prescrevem, desde que seja encaminhado o pedido
de ressarcimento. No entanto, no que se refere aos crditos compensveis, existe o risco de
prescrio. Por conseguinte, tais crditos devem ser baixados na Contabilidade e igualmente no
DACON.
63
Captulo 4 -
Por esse motivo, recomenda-se sempre utilizar os crditos mais antigos no DACON,
deixando os crditos recentes para utilizao futura.
Aps inmeras decises dos tribunais, sobre o tratamento tributrio aplicvel aos ganhos
das aplicaes financeiras, o Superior Tribunal de Justia emitiu a smula 262, em 24/04/2002,
com o seguinte teor:
Antes da publicao dessa smula, o STJ emitiu, dentre outros, o seguinte acrdo:
A pesquisa que realizamos mostra que nunca houve consenso em torno dessa matria, nem
mesmo nas decises proferidas pelo prprio Conselho de Contribuintes, como se denota atravs
do Acrdo 101-92768, de 17/08/1999, o qual manifesta o seguinte entendimento sobre a matria:
De forma bastante objetiva, nos parece que a questo de maior relevncia est na busca de
uma correta interpretao quanto ao significado do que exatamente o resultado das aplicaes
financeiras.
De outro lado, o Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o fato gerador do imposto
o acrscimo patrimonial, qual seja, o lucro. Jamais poderamos admitir que as Cooperativas
tivessem que oferecer tributao simplesmente as receitas de operaes tributveis, sem poder
deduzir os custos correspondentes.
Neste sentido, constatamos que o Parecer Normativo CST N 73/75 definiu que:
65
Captulo 4 -
Neste exemplo, nota-se que o resultado financeiro geral foi positivo, no valor de R$ 1.488.919,00,
ao passo que o resultado financeiro com cooperados apresentou resultado negativo de R$ 4.109.234,00
e o resultado com terceiros (no cooperados), resultado positivo de R$ 5.598.153,00.
Neste exemplo, nota-se que o resultado financeiro lquido geral, no valor de R$ 1.488.919,00,
exatamente o mesmo do primeiro exemplo, havendo variao apenas no resultado de associados
e no associados, isto em funo do critrio de alocao do custo financeiro.
66
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Nesta situao, o simples confronto entre as receitas de aplicaes financeiras e o custo das
aplicaes financeiras, ambos classificados integralmente no resultado de atos no cooperativos,
resulta em saldo positivo de R$ 1.579.183,00, que corresponde ao valor de R$ 7.011.341,00, menos
o custo de R$ 5.432.158,00. Alm disso, as demais receitas financeiras e despesas financeiras
resultam em saldo negativo de R$ 90.263,00, sendo o resultado apropriado na proporo de atos
com associados e terceiros.
evidente que o segundo exemplo est mais adequado e justo, ainda que o resultado com
associados se apresentasse negativo, e o resultado com terceiros, positivo. Porm, o Fisco no tem
do que reclamar, uma vez que a totalidade das receitas de aplicaes financeiras est computada
no resultado tributvel.
aplicabilidade Prtica
a) O saldo mdio aplicado corresponde soma diria das aplicaes em cada ms, dividido
pelo nmero de dias do ms;
Diante dessa norma plenamente aplicvel, podemos assegurar que o resultado das aplicaes
financeiras deve compor o resultado do exerccio, e, aps a deduo dos tributos devidos, o
resultado lquido ser destinado a critrio da AGO ou norma estatutria. Em outras palavras, a
68
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Assembleia Geral poder no somente deliberar pela transferncia ao RATES, como tambm,
pela distribuio aps a deduo das reservas legais e estatutrias.
b) Sem garantias, at R$: 5.000,00 por operao, vencidos h mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
c) Sem garantia, acima de R$: 5.000,00 at R$: 30.000,00, por operao, vencidos h mais
de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento,
porm, mantida a cobrana administrativa;
d) Sem garantia, superior a R$: 30.000,00, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados
e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
e) Com garantia, vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
O registro contbil da proviso para perdas deve ser efetuado a dbito da conta Proviso
Crditos Liquidao Duvidosa (303010201019) e a crdito da respectiva conta redutora do ativo
no grupo, onde o crdito est registrado.
69
Captulo 4 -
O registro contbil das perdas ser efetuado a dbito da conta Crditos Incobrveis
(303010201020) de resultado e a crdito:
a) Da conta que registra o crdito, quanto ao valor de at R$: 5.000,00, sem garantias, nas
situaes em que o crdito baixado em carter definitivo;
b) De conta redutora do crdito, nas demais hipteses. Os valores, registrados nessa conta,
podero ser baixados definitivamente em contrapartida conta que registre o crdito, a partir do
perodo de apurao em que completar cinco anos do vencimento do crdito, sem que o mesmo
tenha sido liquidado pelo devedor.
Aps dois meses do vencimento do crdito, sem que tenha havido o seu recebimento, a
pessoa jurdica credora poder excluir do lucro lquido, para determinao do lucro real, o valor
dos encargos financeiros, incidente sobre o crdito, contabilizado como receita, auferido aps os
dois meses do vencimento.
Crditos recuperados
Dever ser computado na determinao do lucro real o montante dos crditos deduzidos
que tenha sido recuperado em qualquer poca ou a qualquer ttulo, inclusive nos casos de novao
da dvida ou do arresto dos bens, recebidos em garantia real. Esta regra aplica-se aos valores que
tenham sido baixados como perda dedutvel.
jurdica credora ou parente at o terceiro grau dessas pessoas fsicas (Lei n 9.430, de 1996, art.
9, 6).
aplicabilidade Prtica
O registro contbil de proviso para perdas, referente ao crdito com cooperados, pelo
fornecimento de insumos agrcolas, mostrado abaixo.
Nestas circunstncias, o crdito com o cliente pode ser decorrente de atos cooperativos
ou atos no cooperativos. Se o dbito do cliente decorre da venda de produtos adquiridos dos
associados, ento a proviso para perdas deve ser registrada em dispndios com cooperados.
Caso contrrio, se o dbito do cliente decorre da venda de produtos adquiridos de terceiros (no
scios), a proviso para perdas deve ser registrada em despesas com terceiros.
a) securitizao
c) Observar os mesmos critrios no que tange s dvidas dos associados, quando forem
securitizadas atravs da Cooperativa.
Condies Contratuais:
Contratualmente, a dvida ser corrigida pelo IGP-M para fins de clculo dos juros a serem
amortizados, entretanto a referida correo no ser exigida do devedor.
No final do prazo de 20 anos, desde que cumpridas as condies do contrato, a dvida ser
integralmente liquidada com o valor dos ttulos adquiridos (TTN).
Dando seguimento aos assuntos abordados neste Manual, mostramos uma planilha com os
clculos e os respectivos lanamentos contbeis, bem como algumas consideraes adicionais.
72
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
aplicabilidade Prtica
100.000,00 100.000,00
589.438,20
73
Captulo 4 -
Consideraes
a) Os juros pagos devem ser lanados em Despesa Financeira, e os rendimentos dos TTNs,
em Receita Financeira;
b) A correo do IGPM sobre a dvida no deve ser contabilizada, pois calculada meramente
para fins de apurao dos juros a serem amortizados. Logo, se a correo no ser cobrada, o seu
valor no deve ser lanado;
Como regra, a taxa de juros pactuada foi de 4% ao ano, mais correo pelo IGP-DI, com
prazo de 15 anos para a liquidao da operao.
Para o lanamento dos juros mensais, pelo regime de competncia, alm dos clculos
efetuados pelo financeiro, fundamental confirmar a posio da dvida atravs do extrato
bancrio, classificando, no passivo circulante, a (s) parcela (s) com vencimento a curto prazo e o
restante, no Passivo no Circulante.
d) Financiamentos de Quotas-Partes
Trata-se de uma linha de crdito aberto s Cooperativas, em que os recursos podem ser
aplicados em capital de giro, custeio, investimentos e saneamento financeiro.
aplicabilidade Prtica
Quando da liberao dos recursos por parte do agente financeiro, sero feitos os registros
contbeis a seguir:
Com relao aos encargos financeiros, entende-se que os mesmos devem ser suportados pela
prpria Cooperativa, tendo em vista que o capital social no pode ser corrigido monetariamente.
Caso sejam atribudos juros sobre o capital, ento estes juros devero incidir apenas sobre os
valores que efetivamente tenham sido integralizados, ou seja, no devem incidir juros sobre a
parcela financiada.
4.2.12 Precatrios
Alm disso, existe ainda o risco do precatrio no ser aceito pelo valor de face, sendo
avaliado pelo seu valor de mercado, segundo vem sendo noticiado em funo de decises judiciais:
O eventual ganho, que corresponde ao valor da dvida em relao ao valor de mercado dos
precatrios, somente pode ser reconhecido na Contabilidade, quando do desfecho final do processo.
Alm disso, por questo de prudncia, enquanto as dvidas tributrias no forem efetivamente
quitadas com os respectivos precatrios, estas devem ser atualizadas com juros e multas legais.
aplicabilidade Prtica
Aps a edio da mencionada norma, o Judicirio passou a tom-la como base e j estava
aplicando a compensao de tributos federais com precatrios da Unio Federal. Agora, com a
expressa regulamentao contida na Lei n 12.431/2011, o procedimento de compensao ser
iniciado na prpria ao de condenao da Unio Federal, evitando-se, assim, que os contribuintes
tenham de ingressar com aes especficas, buscando autorizao do Poder Judicirio.
As bonificaes, dentro deste contexto, podem ser concesses recebidas tanto em dinheiro
como em mercadorias e diferenciam-se de abatimentos, pois, segundo Iudcibus (1998), estes
so concedidos aps as vendas em funo de avarias ou outro motivo descoberto . As
bonificaes, no setor de varejo, esto, na grande maioria das vezes, vinculadas ao desempenho
de vendas do varejista, veiculao de propaganda, alterao de preos no mercado ou s
estratgias promocionais, exposio de mercadorias, entre outros fatores, e tm forte influncia
no custo das mercadorias adquiridas10.
ANTUNES, Jernimo; SAMPAIO, Vincius de Castro Alves. Bonificaes no setor de varejo receita ou reduo de custos.
10
Na prtica, de um lado, temos um vendedor que deseja agilizar o giro de seus estoques,
e, de outro, um comprador que busca um custo unitrio menor nas mercadorias adquiridas.
dessa forma que a Contabilidade enxerga a bonificao, isto , o vendedor registrar a baixa das
unidades vendidas contra o CMV, e o comprador ir avaliar os seus estoques, dividindo o custo
total da aquisio pelo total de mercadorias que derem entrada no seu estabelecimento.
Nosso objetivo no aprofundar o estudo das questes tributrias, todavia, alm do aspecto
da movimentao da mercadoria e do reconhecimento das entradas para o adquirente e da baixa dos
estoques para o fornecedor, o registro da operao de bonificao tambm ir implicar procedimento
contbil adequado no que se refere ao ICMS, incidente sobre as mercadorias bonificadas. Como regra
geral, o fato gerador desse imposto a sada das mercadorias ou dos produtos do estabelecimento,
e o direito ao crdito ocorrer diante da previso de posterior sada tributada.
O custo unitrio das mercadorias ser o resultado da diviso do custo total de aquisio pela
quantidade total de mercadorias (compra + bonificao) que derem entrada no estabelecimento.
aplicabilidade Prtica
11
Boletim Eletrnico do CRCBA.
78
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Ainda, dentre vrios acrdos publicados, praticamente todos tm o mesmo teor, segue,
assim, um deles para conhecimento:
Contabilizao
Uma questo relevante diz respeito ao tratamento tributrio dessa receita. Entende-se que
o valor recebido deve ser rateado entre atos cooperativos e atos no cooperativos, na proporo
dessas operaes e na unidade de negcio que deu origem bonificao, cujo procedimento
parece justo e adequado.
79
Captulo 4 -
A Instruo Normativa RFB n 971/09, nos artigos 138 a 140, disciplinaram os procedimentos
de controle interno e a contabilizao dos valores pagos pela contratao de mo-de-obra
terceirizada, sujeita reteno de INSS na fonte, como transcrito abaixo:
Art. 138.
Art. 139.
Art. 140.
aplicabilidade Prtica
Nas contas indicadas, devero ser criadas subcontas analticas, identificando os respectivos
prestadores dos servios e os respectivos valores retidos na fonte, em razes contbeis especficos.
a) Fundo de Reserva12, constitudo de, no mnimo, 10% das sobras lquidas do exerccio;
c) O lucro das operaes com terceiros, de acordo com o artigo 87 da Lei n 5.764/71, ser
destinado integralmente ao RATES.
Entendemos que essa reverso deve ser feita e, na mesma proporo, aplicada sobre os
custos ou as despesas no Demonstrativo das Sobras ou Perdas do Exerccio. Esta reverso
constituir nova base de clculo para as destinaes do resultado do exerccio.
12
Na NBC T 10.8, este Fundo denominado Reserva Legal.
13
Na NBC T 10.8, este Fundo denominado Reserva.
81
Captulo 4 -
O valor revertido dever ser destinado, de acordo com o demonstrado na tabela acima,
devendo este compor o Resultado Abrangente do perodo.
Poder ocorrer uma situao em que o resultado de atos cooperativos seja positivo, e o
resultado de atos no cooperativos, negativo, hiptese em que a destinao dever ser feita da
seguinte forma:
aspectos Fiscais
O artigo 435 do RIR/99 estabelece que o valor da reserva de reavaliao ser computado na
determinao do lucro real, em cada perodo-base, nas seguintes hipteses:
I - No perodo de apurao em que for utilizado para aumento do capital14 social no montante
capitalizado, ressalvado o disposto no artigo seguinte;
14
A utilizao da Reserva de Reavaliao, para aumento do capital social, no permitida nas Sociedades Cooperativas.
83
Captulo 4 -
Contabilizao
Tal como a tributao ocorre em relao parte proporcional s operaes com terceiros,
tambm o valor, realizado contabilmente, tem tratamento semelhante, ou seja, a parte proporcional
aos atos cooperativos integra as sobras disposio da AGO, aps as destinaes estatutrias. J a
parte proporcional aos atos no cooperativos deve ser destinada ao RATES. Com isto, o valor dos
encargos de depreciao e o custo dos bens baixados tero os seus efeitos anulados no resultado
final.
84
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
5
ConVergnCia das norMas
BrasiLeiras s norMas
internaCionais de ContaBiLidade
5.1 CONSIDERAES INICIAIS
Nem todas as normas sero comentadas neste Manual, pois algumas delas so especficas
para outros tipos de sociedades e no se aplicam s Cooperativas Agropecurias.
Os textos, reproduzidos e que so copiados das normas, visam a apenas destacar os seus
pontos mais relevantes, mas no suprimem a obrigao do conhecimento integral destas, para que
a aplicabilidade e a interpretao dos textos sejam realizadas de forma mais fiel possvel.
Salientamos ainda que o novo padro contbil vai exigir dos profissionais maior capacitao
sobre como aplicar julgamentos, anlise e pensamento crtico Contabilidade. Os contadores
tero que interpretar as normas, buscando a sua aplicao correta, sempre com o intuito de
produzir informaes que sejam teis aos seus usurios.
Esta norma to relevante que mereceria ser integralmente transcrita neste Manual,
entretanto recomenda-se que o seu contedo seja permanentemente consultado, pois aquela traz
conceitos fundamentais para o correto registro, mensurao, reconhecimento e divulgao das
informaes contbeis.
aplicabilidade Prtica
b) Um ativo est desvalorizado, quando o seu valor contbil excede o seu valor recupervel;
d) A norma define o valor recupervel como o maior valor entre o valor justo lquido de
despesas de venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso;
A conta de despesa utilizada est no grupo de atos cooperativos, porm a perda, em algumas
circunstncias, deve ser apropriada entre os atos cooperativos e no cooperativos, motivo pelo
qual o dbito foi realizado em duas contas, apesar da indedutibilidade da despesa.
89
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
Na sequncia, expomos o registro contbil no caso do bem (terreno) ter sido submetido ao
ajuste pelo custo atribudo:
Nesta circunstncia, o ajuste do impairment no tem qualquer reflexo nas contas de resultado,
pois o ajuste ao valor realizvel deduzido da conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial (PL) e
no lanado em despesas.
A Resoluo CFC n 1.303/10 aprovou a NBC TG 04 Ativo Intangvel, a qual deve ser
integralmente observada para a correta identificao, reconhecimento e mensurao desses ativos.
Os itens 118 a 128 da NBC TG 04 tratam das divulgaes em notas explicativas, relacionadas
ao ativo intangvel.
d) O intangvel, com vida til definida, deve ser amortizado (itens 97 a 106);
i) No permitido fazer reavaliao, avaliao por valor justo ou valor de mercado para os
bens do ativo intangvel.
No caso das pequenas e mdias empresas, os intangveis so considerados como tendo vida
til finita15. Esse tratamento diferenciado impacta, consequentemente, na amortizao de tais
ativos, j que, nessas sociedades, todos os ativos intangveis so amortizados.
Tambm no existe para as PMEs a possibilidade de ativao dos gastos com desenvolvimento
de produtos, que precisam ser considerados como despesas, assim que incorridos16.
Para as pequenas e as mdias empresas, a amortizao ocorre no prazo da vida til dos
intangveis, no entanto, quando no se conhece a vida til destes, a amortizao deve ser feita no
prazo de 10 anos17.
15
IUDCIBUS, Srgio de ... [et. al.]. Manual de contabilidade societria. Outros autores: Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke,
Ariovaldo dos Santos. FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. So Paulo:
Atlas, 2010, p. 269.
16
Idem, p. 269.
17
Itens 18.19 e 18.20 da NBC TG 1000, aprovada pela Resoluo CFC n 1.255/09.
91
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
Maiores detalhes sobre as regras aplicveis s PMEs devem ser obtidos na leitura da seo
18, da NBC TG 1000 (Figura 2).
A avaliao dos ativos e passivos a valor presente encontra-se disciplinada pelos artigos
183 e 184 da Lei n 6.404/76, com a redao da Lei n 11.638/07 e Lei n 11.941/09:
aplicabilidade Prtica
b) Compras a prazo junto aos fornecedores de insumos e mercadorias, com preos fixos,
com juros pr-fixados ou sem incidncia de juros;
c) Renegociao de dvidas com produtores, com juros pr-fixados ou sem incidncia de juros;
93
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
e) Aquisio de bens mveis ou imveis para pagamento parcelado, com juros pr-fixados
ou sem incidncia de juros.
exemplo
O preo de venda a prazo de R$ 100.000,00 (cem mil reais), e ser aplicada taxa de juros
para ajuste a valor presente de 6,75% ao ano, tendo em vista que a Cooperativa capta recursos
com esta taxa para financiar as operaes de venda a prazo.
Mensalmente, ser registrado o valor do ajuste a valor presente (AVP), revertendo a conta
retificadora do ativo e reconhecendo o ingresso nas contas de resultado:
94
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Enfatizamos, ainda, que os clculos de apurao e controle, bem como a apropriao mensal
do ingresso/receita devem ser realizados de forma sistmica, pois a quantificao do ajuste a
valor presente deve ser realizada em base exponencial , a partir da origem de cada
transao, como definido no item 21 da NBC TG 12.
Esta norma no se aplica para o custo do capital prprio, ou seja, somente podem ser
capitalizados os custos de capital de terceiros.
Reconhecimento
Incio da capitalizao
Suspenso da capitalizao
18
Ativo qualificvel um ativo que, necessariamente, demanda um perodo de tempo substancial para ficar pronto, para o seu uso
ou a venda pretendida.
95
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
Finalizao da capitalizao
Divulgao
aplicabilidade Prtica
5.7 ESTOQUES
Os critrios de avaliao dos estoques foram disciplinados no artigo 183 da Lei n 6.404/76,
de acordo com o que transcrito a seguir:
96
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
No Decreto n 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda), nos artigos 289 a 297, tambm
so estabelecidas regras de avaliao dos estoques e apurao do custo dos produtos, mercadorias
e servios vendidos, contudo tais regras so observadas unicamente para fins de apurao do
Lucro Real (base de clculo do Imposto de Renda e Contribuio Social), e qualquer diferena
entre o critrio, estabelecido nas normas contbeis e neste regulamento, ser objeto de ajuste
atravs do Regime Tributrio de Transio (RTT), na forma prevista na Lei n 11.941/200919 .
Outrossim, as regras de maior relevncia para os fins deste Manual foram reguladas pela
NBC TG 16 Estoques, e aprovadas pela Resoluo CFC n 1.170/09 alteradas pela Resoluo
CFC n 1.273/10.
a) Item 4.2.2, que trata dos produtos de associados e terceiros em depsito, no qual so
apresentadas as regras de escriturao e o exemplo de registro dos produtos recebidos em depsito;
b) Item 4.2.8, que trata dos crditos tributrios, especialmente no que tange aos impostos
recuperveis, tais como ICMS, PIS e COFINS;
d) Item 5.11, que trata do ativo biolgico e produto agrcola, nos termos da NBC TG 29;
e) Item 5.6, nos termos da NBC TG 20 Custos de Emprstimos, quanto aos itens de
estoques, considerados como ativo qualificvel;
f) No caso de aquisio de estoques para pagamento a prazo, deve ser observada tambm a
NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente;
No presente Manual, o Plano de Contas foi construdo com a seguinte estrutura no grupo
de estoques:
19
Art. 15. Fica institudo o Regime Tributrio de Transio RTT de apurao do lucro real, que trata dos ajustes tributrios
decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela Lei n 11.638/07, Lei no 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
97
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
nBC tg 16 estoques
De acordo com o item 9, os estoques, objeto dessa norma, devem ser mensurados pelo valor
de custo ou valor realizvel lquido, dos dois, o menor.
O item 10 definiu que o valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisio
e transformao, bem como outros custos incorridos, para trazer os estoques sua condio e
localizao atuais.
98
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
O item 29 do NBC TG 16 define a regra para o ajuste dos estoques ao valor realizvel
lquido20:
Convm esclarecer que a avaliao item a item deve ser feita apenas para fins de apurao
do ajuste do valor realizvel, o que operacionalizado atravs da proviso para ajuste ao valor de
mercado, cuja conta est prevista no grupo de estoques, em conta redutora. Este procedimento,
alm de tecnicamente adequado, facilita o controle para fins de ajuste fiscal, mediante adio (na
apurao do Lucro Real) da proviso, quando constituda, e a excluso da proviso revertida.
Desta forma, o custo ser sempre reconhecido pelo efetivo preo de compra, enquanto o ajuste,
feito apenas para reconhecer o efeito da desvalorizao e a eventual recuperao do preo nas
contas de resultado.
20
Valor realizvel lquido o preo de venda, estimado no curso normal dos negcios, deduzido dos custos estimados para a sua
concluso e dos gastos estimados, necessrios para se concretizar a venda.
99
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
Esta questo est regulada pela NBC TG 28 Propriedade para Investimentos, aprovada pela
Resoluo CFC n 1.178/09, a qual estabelece o tratamento contbil e as respectivas divulgaes.
Seguem itens da NBC TG 28, com algumas definies:
100
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Em relao s pequenas e mdias empresas, no item 16.7 da NBC TG 1000, definido que:
a propriedade para investimento, cujo valor justo pode ser avaliado de forma confivel, sem
custo ou esforo excessivo, avaliada pelo valor justo a cada balano, com as alteraes no valor
justo, reconhecidas no resultado.
J o item 75 a 79 da NBC TG 28 trata das informaes que devem ser divulgadas em notas
explicativas.
aplicabilidade Prtica
21
Conceito estabelecido na NBC TG 28: Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas,
conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que
caracterizem uma transao compulsria.
101
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
Valor deprecivel
Depreciao
Valor recupervel
Valor residual
Os critrios de avaliao dos bens do ativo imobilizado esto definidos no artigo 183, item
V da Lei n 6.404/76, como descrito a seguir:
Alm disso, o item 23 da NBC TG 27 traz duas informaes muito importantes e que
devem ser perfeitamente entendidas:
Por outro lado, o artigo 182, 3o da Lei n 6.404/76, que originalmente previa o registro
contbil na reserva de reavaliao, pela contrapartida de aumentos de valor atribudos a elementos
do ativo, em virtude de novas avaliaes, teve a sua redao alterada pela Lei n 11.941/09,
nos termos a seguir:
No Plano de Contas que acompanha este Manual, foi previsto um grupo para o Imobilizado
em Operao e um distinto, para o registro das Imobilizaes em Andamento. No caso do
Imobilizado em Operao, foram mantidas contas distintas para registro dos seguintes itens:
VALOR DE AQUISIO
REAVALIAO
AJUSTE CUSTO ATRIBUDO
COR MONET DIF IPC/BTNF
( - ) DEPRECIAO VALOR DE AQUISIO
( - ) DEPRECIAO REAVALIAO
( - ) DEPRECIAO CUSTO ATRIBUDO
( - ) DEPRECIAO DIF IPC/BTNF
( - ) AJUSTE AO VALOR PROVVEL DE REALIZAO
Paralelamente aos registros contbeis, deve ser mantido o controle patrimonial analtico
para os elementos que compem o ativo imobilizado, atentando para as seguintes recomendaes:
A questo da depreciao do ativo imobilizado foi tratada ainda na NBC TG 27, contudo
este assunto ser abordado no item 5.10 deste Manual.
Custo atribudo
Uma das novidades, trazidas pela ITG 10, a possibilidade de atualizao do valor contbil
dos bens do ativo imobilizado, com base no custo atribudo (deemed cost), como apresentado
nos itens seguintes:
importante: A adoo do custo atribudo somente pode ser aplicada na adoo inicial da
NBC TG 27, NBC TG 37 e NBC TG 43, e esta opo aplicvel apenas e to-somente na adoo
inicial, no sendo admitida reviso da opo em perodos subsequentes ao da adoo inicial.
Por ltimo, enfatizamos que, dentre outras normas ao ativo imobilizado, tambm se aplicam
as seguintes:
aplicabilidade Prtica
resumo
Com isso, a depreciao fiscal seria estornada do resultado de 2010, o valor da Depreciao
Acumulada voltaria ao saldo de 31/12/2009, no valor de R$ 192.000,00, e o valor lquido das
Edificaes ficaria em R$ 1.008.000,00.
resumo
resumo
Com os passos 1 e 4, o resultado do exerccio foi alterado para mais, em R$ 7.500,00, que
corresponde reduo da depreciao de R$ 48.000,00 para R$ R$ 40.500,00.
resumo
Para a questo dos tributos, foi considerado que o edifcio vai ser realizado em 40 anos
(38.016,00/40=950,40).
107
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
No caso das empresas de pequeno e mdio porte, a NBC TG 1000 no exige a mensurao dos
ativos biolgicos pelo valor justo, quando o cmputo de tal valor demandar custo e/ou esforo excessivo.
Assim, tais ativos devem ser mensurados pelo modelo de custo depreciao desvalorizao.
Voltemos NBC TG 27 Ativo Imobilizado, aprovada pela Resoluo CFCn 1.177/09 que,
dentre outros aspectos, trata igualmente da apurao e do reconhecimento dos encargos de depreciao.
Por outro lado, a Lei n 11.941/09 introduziu mudanas nesse artigo da Lei n 6.404/76, j
anteriormente modificada pela Lei n 11.638/07, conforme expomos a seguir:
108
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Como se v, a depreciao deve corresponder ao desgaste efetivo pelo uso ou pela sua
utilidade, mesmo por ao da natureza ou obsolescncia.
Depreciao
exerccio
109
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
Mtodo de depreciao
No que concerne s empresas de pequeno e mdio porte, a NBC TG 1000 estabeleceu que a
vida til e o mtodo de depreciao necessitam ser revistos apenas quando existir uma indicao
relevante de alterao, ou seja, no necessrio ser revisto anualmente, conforme preconizado na
NBC TG 27 Ativo Imobilizado.
A NBC TG 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola foi aprovada pela Resoluo CFC
n 1.186/09, que estabelece o tratamento contbil e as respectivas divulgaes, relacionadas aos
ativos biolgicos e produtos agrcolas.
Atividade agrcola
Produo agrcola
Ativo biolgico
24
Na Instruo Normativa SRF n 162, de 31/12/98, foram aprovados os prazos normais de vida til e as taxas anuais de
depreciao, admitidos para fins fiscais, sendo aquela ampliada pela Instruo Normativa SRF n 130/99.
111
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
Transformao biolgica
Despesa de venda
ativo biolgico
produto agrcola
aplicabilidade Prtica
O CPC 14 um resumo dos Pronunciamentos Tcnicos 38, 39 e 40. Com a emisso desses
trs novos pronunciamentos, o CPC 14 foi transformado em Orientao CPC 03, o qual continua
sendo til para as empresas que possuem instrumentos financeiros no muito complexos.
Em anexo, reproduzimos o sumrio dos Pronunciamentos Tcnicos 38, 39 e 40, para que
o usurio deste Manual tenha uma viso geral sobre o assunto, no entanto as consideraes
que faremos neste texto baseiam-se fundamentalmente na Orientao CPC 03 Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao, cuja norma denominada CTG 03,
a qual foi aprovada pela Resoluo CFC n 1.199/09, bem como na NBC TG 1000 Contabilidade
para Pequenas e Mdias Empresas, aprovada pela Resoluo CFC n 1.255/09.
Para as entidades de pequeno e mdio porte, as normas facultam a adoo das Sees
11 e 12 da NBC TG 1000 ou as disposies de reconhecimento e mensurao de instrumentos
financeiros da CTG 03 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, e os requisitos
de divulgao das Sees 11 e 12 contabilizam todos os seus instrumentos financeiros.
Ttulo patrimonial
Derivativo
Os instrumentos financeiros podem ser avaliados atravs de dois sistemas bsicos, a saber:
Valor justo: montante pelo qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado,
entre partes independentes, com conhecimento do negcio e interesse em realiz-lo, em uma
transao, na qual no h favorecidos (terceiros independentes).
Custo amortizado: quantia pelo qual o ativo financeiro ou o passivo financeiro medido
no reconhecimento inicial, menos os reembolsos de capital, mais ou menos a amortizao
cumulativa, usando o mtodo dos juros efetivos de qualquer diferena entre essa quantia inicial
e a quantia no vencimento, e menos qualquer reduo (diretamente ou por meio do uso de conta
redutora) quanto perda do valor recupervel ou incobrabilidade.
Emprstimos e recebveis
116
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Os passivos financeiros, classificados como itens, objeto de hedge, esto sujeitos aos
requisitos de contabilizao de operaes de hedge, de acordo com os itens 67 a 78.
Por outro lado, o item 68 dessa norma define a classificao das categorias dos instrumentos
financeiros destinados a hedge, conforme segue:
Contabilizao de Hedge25:
a) Conceito de hedge
25
Adaptado de exemplo, publicado pela Fisco Soft.
118
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
exemplo:
b) Objeto de hedge
e.2) o ganho ou a perda, resultante do item coberto atribuvel ao risco coberto, deve ajustar
119
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
a quantia escriturada do item coberto a ser reconhecido no resultado. Isso se aplica, se o item
coberto for, de outra forma, medido pelo custo. O reconhecimento do ganho ou da perda, atribuvel
ao risco coberto no resultado, se aplica, caso o item coberto for um ativo financeiro disponvel
para venda.
Se um hedge de fluxo de caixa satisfizer s condies para o seu reconhecimento, ele deve
ser contabilizado, como segue:
mais complexos.
Por outro lado, importante observar as normas estabelecidas nos itens 12.4 e 12.5 da seo
12, as quais estipulam regras sobre contratos para compra e venda de itens no financeiros, tais
como mercadoria, estoque ou ativo imobilizado, exceto se o contrato puder ser liquidado vista
pelo valor lquido, em espcie ou outro instrumento financeiro, que se refere a muitos casos de
operaes realizadas por Cooperativas:
121
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
A Cooperativa realiza operao de compra de soja verde (recebimento futuro), com preo
fixo para vencimento futuro.
Nessa operao, h duas situaes importantes a considerar, uma que constitui um crdito
no ativo, representado em fsico de produto, sujeito a variaes de preo no mercado; e outra,
um valor fixo a pagar, com vencimento futuro, registrado no passivo, sujeito ao ajuste a valor
presente.
O registro inicial da operao ser feito pelos valores contratados, ou seja: o valor fixo para
pagamento no vencimento futuro, entretanto, no mesmo momento, caber o registro do ajuste a
valor presente sobre a obrigao em contrapartida do crdito no ativo.
Diante de tal situao, para no ficar exposta a um risco de variao de preo no mercado da
soja, a Cooperativa poder realizar uma operao de venda dessa soja, tanto vista quanto com
preo fixo ou, alternativamente, uma operao de proteo (hedge).
No caso de realizar a operao de venda para entrega futura, ter, na estrutura patrimonial,
um equilbrio entre as variaes de preos da soja que possam ocorrer, visto que ter saldos,
representados por quantidades fsicas de soja, com datas de vencimento idnticas, tanto no ativo
quanto no passivo.
Na outra alternativa, que seria a realizao de uma operao de proteo (hedge) contra
variaes indesejadas (baixas de preo) que possam ocorrer no mercado da soja, os resultados
mensais, obtidos com esta operao de proteo, devero ser registrados contra o resultado, o
que, como regra, eliminar os efeitos das variaes de preos que estiverem ocorrendo sobre o
crdito em fsico de produto, registrado no ativo.
Determinada Cooperativa realiza a compra de produtos dos agricultores, com preo fixo,
com o compromisso (dos produtores) de entrega do produto para uma determinada data (na safra),
tendo presentes as seguintes informaes:
O crdito de mercadorias a receber dever ser ajustado mensalmente pelo seu valor justo,
por tratar-se de um instrumento financeiro, classificado como mantido at o vencimento.
O valor do contrato dever ser ajustado mensalmente pelo seu valor justo, por tratar-se
de um instrumento financeiro. Se a venda for realizada em dlares, haver necessidade tambm
do ajuste da variao cambial.
3. Mercado Futuro
Margens de garantia:
Sendo depsito realizado no exterior, em moeda estrangeira, o valor ficar sujeito ao ajuste
da variao cambial, pela cotao da moeda no final de cada ms.
Neste caso, so realizadas as operaes descritas nos itens 3.1 e 3.2 demonstradas a seguir:
Nesta operao, ocorrem ajustes dirios, e, quando o preo aumenta, isto quer dizer que
a Cooperativa vendeu mal, existindo, assim, uma perda. Se o preo dos produtos diminui, isto
significa que a Cooperativa vendeu bem, neste caso, haver, por conseguinte, um ganho.
registro da Perda:
registro do ganho:
Da mesma forma que ocorre nas vendas, apenas para fins de controle, os contratos so
registrados em contas de compensao:
125
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
Nesta operao, ocorrem ajustes dirios, e, quando o preo aumenta, isto quer dizer que
a Cooperativa comprou bem, existindo, ento, um ganho. No entanto, se o preo dos produtos
diminuir, isto significa que a Cooperativa comprou mal, havendo, portanto, uma perda.
registro da Perda:
registro do ganho:
aspectos gerais:
Para as Cooperativas que tiverem registrado no ativo precatrios, emitidos pelo governo,
estas devero fazer referncia a eles nessa nota, informando que se encontram registrados no
ativo por valor prximo ao de mercado e que existe mercado ativo para esse tipo de ttulo.
sobre derivativos:
Em 20XX, foram realizadas operaes com derivativos, porm, sem fins especulativos,
apenas com o objetivo de reduzir os riscos, relacionados s variaes de preos de commodities
agrcolas. Em 31 de dezembro de 20XX, so encontradas, em aberto, as seguintes operaes:
ou
Para cobertura da exposio aos riscos de variao de preo sobre os saldos em fsico de
produto, a Cooperativa mantm operao de hedge, conforme as caractersticas, descritas no item
sobre os derivativos.
ou
ou
Apesar do elevado volume fsico, exposto a riscos de variaes de preos, com base nas
perspectivas e expectativas de mercado, a administrao decidiu por no constituir operaes de
proteo.
Se houver alguma exposio, relevante a riscos de variao cambial, a mesma deve ser
divulgada, inclusive se existem operaes de proteo ou no.
Nas Cooperativas Agropecurias, pode ocorrer, com certa frequncia, a existncia de ativo
no circulante, mantido para venda.
Se o ativo no circulante for mantido para a venda, o seu valor ser reclassificado para o
ativo circulante, contudo, para que isto ocorra, a venda deve ser altamente provvel, e o bem
efetivamente colocado venda por preo que seja razovel em relao ao seu valor justo corrente.
No item 15 da NBC TG 31, estabelecido que a entidade deve mensurar o ativo ou o grupo
de ativos no circulantes, classificado como mantido para venda pelo menor entre o seu valor
contbil e o valor justo, menos as despesas de venda.
De acordo com o que fora exposto anteriormente, o bem deve ser colocado venda por
preo que seja razovel no que se refere ao seu valor justo corrente. Entretanto, se isto no
ocorrer, a realizao da sua venda ser pouco provvel, no se justificando a sua classificao no
ativo circulante.
O Plano de Contas prev o registro dos bens do ativo no circulante, destinados venda no
seguinte grupo:
operao descontinuada
(a) representa uma importante linha separada de negcios ou uma rea geogrfica de
operaes;
(b) parte integrante de um nico plano, coordenado para venda de uma importante linha,
separada de negcios, ou rea geogrfica de operaes; ou
129
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
aplicabilidade Prtica
c) :
1. uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada
apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos, no totalmente sob
controle da entidade; ou
2. uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no reconhecida
porque:
(i) no provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos seja
exigida para liquidar a obrigao; ou
(ii) o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
d)
130
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
O reconhecimento contbil e/ou a divulgao das contingncias ativas e passivas podem ser
resumidas da seguinte forma na Tabela 1, a seguir:
No item 14 da NBC TG 25, foi estabelecido que uma proviso deve ser reconhecida quando:
(a) a entidade tem uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como resultado de
evento passado;
(b) for provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporem benefcios
econmicos para liquidar a obrigao; e
Seguem alguns exemplos de provises que ocorrem com frequncia nas Cooperativas
Agropecurias:
Na maioria dos casos, a avaliao da probabilidade de ocorrncia de desembolso feita com base
nos relatrios dos assessores jurdicos da Cooperativa, logo a responsabilidade pelo reconhecimento
ou no das provises feita de forma compartilhada entre o contador e os advogados da empresa.
131
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
aplicabilidade Prtica
O Apndice B, anexo da NBC TG 25, apresenta a rvore de Deciso (Figura 3), meramente
para fins ilustrativos. O seu propsito resumir os principais requerimentos de reconhecimento
da norma para provises e passivos contingentes.
A Cooperativa ingressa com ao judicial para obter a atualizao dos crditos do PIS
e COFINS, j ressarcidos pelo valor original, inclusive porque j existem decises do STJ
declarando que o contribuinte tem o direito de receber os crditos com atualizao da taxa Selic.
132
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Neste caso, a Cooperativa deve divulgar o fato em nota explicativa, inclusive mencionando
valores, se tiver segurana na apurao dos mesmos. No entanto, no pode reconhecer o crdito
no ativo, enquanto no tiver deciso judicial, transitada em julgado em relao ao seu processo.
A Cooperativa foi notificada pela Previdncia Social, visto que deixou de recolher as
contribuies do Funrural dos seus cooperados, inclusive de fazer as retenes, mas no tem
deciso judicial que lhe assegure este direito.
A questo da classificao contbil do capital social das Sociedades Cooperativas est sendo
tratada na ICPC 14, aprovada originalmente pela Resoluo CFC n 1.324/11, para vigncia a
partir de 1 de janeiro de 2012 e adiada sua aplicabilidade para 1 de Janeiro de 2016, em razo
da publicao da Resoluo CFC n 1.365, de 29/11/2011, acerca da qual faremos as seguintes
consideraes:
Ainda que as sociedades cooperativas tenham como caracterstica a livre adeso dos scios
e a variabilidade do capital social, o capital somente se torna exigvel aps o desligamento do
scio cooperado da sociedade. Na essncia, o patrimnio lquido se mantm.
as transaes
Alm disso, existem outras razes que justificam a manuteno do capital social no
patrimnio lquido da Cooperativa, porm, para fins deste Manual, no vemos razes para o
aprofundamento da matria.
As normas, que normalmente produzem maior impacto nas Demonstraes Contbeis das
Cooperativas Agropecurias, so as que foram comentadas nos itens precedentes. Porm, existem
outras que igualmente se aplicam s Cooperativas, as quais so brevemente descritas a seguir.
Outrossim, para maior compreenso e uma viso geral sobre cada uma dessas normas, em
anexo, apresentamos o Sumrio dos Pronunciamentos, cujos textos foram extrados do site http://
www.cpc.org.br.
A Resoluo CFC n 1.295/10 aprova a NBC TG 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de
Cmbio e a Converso de Demonstraes Contbeis.
Uma entidade pode manter atividades em moeda estrangeira de duas formas, como ter
transaes em moedas estrangeiras ou operaes no exterior. Adicionalmente, a entidade pode
apresentar as suas demonstraes contbeis em uma moeda estrangeira. O objetivo desta Norma
orientar acerca de como incluir transaes em moeda estrangeira e operaes no exterior nas
demonstraes contbeis da entidade e como converter demonstraes contbeis para moeda de
apresentao.
Os principais pontos envolvem quais taxas de cmbio devem ser usadas e como reportar os
efeitos das mudanas nas taxas de cmbio nas demonstraes contbeis.
136
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Informaes sobre o fluxo de caixa de uma entidade so teis para proporcionar aos usurios
das demonstraes contbeis uma base, a fim de avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e
equivalentes de caixa, bem como as necessidades da mesma na utilizao desses fluxos de caixa.
As decises econmicas que so tomadas pelos usurios exigem avaliao da capacidade de a
entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como da poca de sua ocorrncia e do grau de
certeza de sua gerao.
A Combinao de Negcios uma operao ou outro evento por meio do qual um adquirente
obtm o controle de um ou mais negcios, independentemente da forma jurdica da operao.
Coligada uma entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade, tal
como uma parceria, sobre a qual o investidor tem influncia significativa e que no se configura
como controlada ou participao em empreendimento sob controle conjunto (joint venture).
O intuito desta norma definir critrios para a seleo e a mudana de polticas contbeis,
juntamente com o tratamento contbil e a divulgao de mudana nas polticas contbeis; a
mudana nas estimativas contbeis; bem como a retificao de erro. A norma tem como objetivo
melhorar a relevncia e a confiabilidade das demonstraes contbeis da entidade, alm de
permitir a sua comparabilidade ao longo do tempo com as demonstraes contbeis de outras
entidades.
O propsito desta norma definir a base para a apresentao das demonstraes contbeis, a
fim de assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraes contbeis de perodos anteriores
da mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis de outras entidades. Nesse cenrio,
esta norma estabelece requisitos gerais para a apresentao das demonstraes contbeis,
diretrizes para a sua estrutura e requisitos mnimos para o seu contedo.
5.16.12 receitas
Esta norma visa a estabelecer o tratamento contbil de receitas, provenientes de certos tipos
de transaes e eventos.
Esta norma exige que a entidade contabilize os efeitos fiscais das transaes e de outros
eventos, da mesma maneira que ela contabiliza as prprias transaes e os outros eventos. Assim,
para transaes e outros eventos, reconhecidos no resultado, quaisquer efeitos fiscais relacionados
tambm so reconhecidos no resultado.
Para transaes e outros eventos, reconhecidos fora do resultado (tratados como outros
resultados abrangentes dentro do patrimnio lquido ver NBC TG 26 Apresentao das
Demonstraes Contbeis sobre a Demonstrao do Resultado Abrangente), quaisquer efeitos
fiscais relacionados ainda devem ser reconhecidos fora do resultado (em outros resultados
abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido, respectivamente).
O intuito desta Norma garantir que as primeiras demonstraes contbeis de uma entidade,
de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB I
, doravante referenciadas como IFRSs
, e as demonstraes contbeis intermedirias para os perodos parciais,
cobertos por essas demonstraes contbeis, contenham informaes de alta qualidade que:
O CFC lembra tambm que, no caso das pequenas e mdias empresas que adotarem a NBC
TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, os procedimentos, para a sua adoo
inicial, esto contidos naquela mesma norma especial. Lembra ainda que as empresas que seguirem
a NBC TG 1000 no podem afirmar estar de acordo com as IFRSs, sendo necessrio afirmarem
estar conforme a NBC TG 1000 e, se cumpridos todos os requisitos, com a IFRS para pequenas e
mdias empresas.
141
6
PLano de Contas
6.1 CONSIDERAES
b) Atender s exigncias legais, quanto estrutura contbil, definida pela Lei n 6.404/76,
com as alteraes da Lei n 11.638/07 e Lei n 11.941/09;
Alm da estrutura patrimonial e das contas de resultado, foi concebido um grupo de contas
auxiliares (grupo 4), com o propsito de apurar os custos de fabricao dos produtos prprios,
alm do custo dos servios vendidos.
relevantes das normas comentadas. Enfatizamos, igualmente, que foram apresentados aspectos
prticos de contabilizao, inclusive com exemplos de lanamentos das operaes.
Quanto ao Plano de Contas, este foi concebido com detalhamento dos grupos, subgrupos
e contas sintticas at o 5 grau e contas analticas, para o registro das operaes no 6 grau. A
ideia manter a padronizao mnima at o 5 grau, sendo possvel a abertura de novas contas
no 6 nvel.
Basicamente, preciso que, no momento do registro contbil, seja possvel escolher a filial,
o negcio ou o centro de custo, o ato cooperativo e o no cooperativo neste ltimo, quando
possvel. Na impossibilidade de identificar imediatamente a segregao dos atos (cooperativo e
no cooperativo), ser feito o registro em contas passveis de rateio.
A estrutura do sistema dever oferecer a visualizao das contas segregadas por atividade,
preservando, contudo, as contas da Contabilidade geral. Isso , as informaes devem estar
disponveis de maneira que seja possvel emitir um balancete de uma filial, um negcio ou um
centro de custo e tambm dos atos cooperativos e no cooperativos, alm de ainda viabilizar a
possibilidade de apresentar mais de uma situao, como, por exemplo, poder visualizar o resultado
do produto agrcola em uma filial especfica ou mesmo em vrias filiais, porm, somente do
produto agrcola.
A preservao dos registros em uma nica conta, na Contabilidade geral evitar a abertura
de vrios nveis de contas contbeis para o atendimento de cada atividade. Essa estrutura ser
a mesma para todos os relatrios contbeis, permitindo, por exemplo, que uma simples razo
contbil apresente todos os registros, realizados em uma conta especfica, alm de demonstrar
tambm somente um negcio ou centro de custo, se assim for desejado. A estrutura geral do Plano
de Contas ficar bastante reduzida e principalmente de fcil manuseio e consulta.
Nesse sentido, ser possvel saber, com agilidade, o total das despesas com folha de
pagamento de toda a empresa ou somente de uma filial, do negcio ou centro de custo.
26
Texto elaborado pelo Contador Jos Roberto Simas
143
Captulo 6 - Plano de Contas
A fim de adotar a forma de registro sugerida, preciso entender ainda o conceito de negcios
e centros de custo, visto que, para elaborar um plano de atividades, preciso definir, claramente,
aquilo que se deseja visualizar. Cada Cooperativa poder ter um entendimento diferente de suas
atividades e/ou mesmo formas diversas de enxergar suas atividades.
Os negcios devem ser entendidos como as atividades que geram resultados, ou seja, aquelas
que possuam retorno financeiro externo, nas quais se concentram as vendas e ou a prestao de
servios.
A critrio dos administradores, os gastos, apropriados nos centros de custos, podem ser
rateados no final de cada perodo de apurao, assim todos os gastos sero absorvidos pelos
negcios. Toda essa estrutura depender exclusivamente dos sistemas e das ferramentas
disponveis, pois a operacionalizao manual deste processo implica retrabalhos bem expressivos,
alm de no apresentar os dados de forma dinmica.
Abaixo, mostramos o modelo do Plano de Contas das atividades, que dever ser adaptado
e estruturado, conforme as necessidades de cada Cooperativa.
1 negCios s
101 agroindstria s
10101 ENGENHO DE ARROZ A
10102 MOINHO DE TRIGO A
10103 ABATEDOURO A
10104 FBRICA DE RAO A
10105 MOINHO DE MILHO A
10106 LEO DE SOJA A
10107 LEITE UHT A
10199 RATEIO A
102 gros s
10201 ARROZ A
10202 SOJA A
10203 FEIJO A
10204 MILHO A
10205 TRIGO A
10206 OUTROS A
10299 RATEIO A
103 agroPeCUria s
144
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
10301 RAO A
10302 FERRAGEM A
10303 VETERINRIA A
10399 RATEIO A
104 insUMos s
10401 FERTILIZANTES A
10402 DEFENSIVOS A
10499 RATEIO A
105 seMentes s
10501 SEMENTE DE MILHO A
10502 SEMENTE DE TRIGO A
10503 SEMENTE DE ARROZ A
10504 SEMENTE DE FEIJO A
10505 SEMENTE OUTRAS A
10599 RATEIO A
106 seMentes ProdUo s
10601 SEMENTE SOJA A
10699 RATEIO A
107 Leite in natUra s
10701 LEITE A
10702 ASSIST TCNICA A
10799 RATEIO A
108 Prestao de serVios s
10801 SERVIOS DEPTO TCNICO A
10899 RATEIO A
109 sUPerMerCados s
10901 SUPERMERCADOS A
10902 LOJA CONFECO A
10903 LOJA MATERIAL ESPORTIVO A
10999 RATEIO A
110 transPortes s
11001 TRANSPORTES A
11099 RATEIO A
2 Centros de CUsto s
201 adMinistratiVo s
20101 DIRETORIA A
20102 CONTABILIDADE A
20103 FISCAL A
20104 RECURSOS HUMANOS A
20105 FINANCEIRO A
20106 SECRETARIA A
20107 FATURAMENTO A
20108 GERNCIA A
20199 RATEIO ADM GERAL A
As contas, demonstradas com final 99, sero utilizadas sempre que houver necessidade de
rateios, quando os gastos no puderem ser apropriados diretamente ao negcio ou centro de custo.
145
Captulo 6 - Plano de Contas
Para o grupo 303 dispndios e despesas operacionais foi criada a estrutura no grupo
30301, para o registro de todas as operaes, e, em cada subgrupo, haver uma conta redutora
para a apropriao dos valores inerentes aos atos no cooperativos, os quais sero registrados de
forma resumida no grupo 30302. Alternativamente, se houver convenincia de maior abertura
para o registro detalhado das operaes, o grupo 30302 (registro de atos no cooperativos) poder
apresentar o mesmo detalhamento do grupo 30301 (registro de atos cooperativos). Ou ainda, caso
o sistema de informtica permita utilizar um terceiro grupo de contas27 que, no caso, receberia
todos os registros sujeitos a rateio e, aps gerao de rotina especfica no sistema, com base nos
percentuais de receita apurados em cada atividade, seriam, ento, incorporados aos grupos de atos
cooperativos e dos no cooperativos.
Ver exemplos no Plano de Contas, grupos 3050101 (Ingressos e Receitas Financeiras Rateveis) e 3050301 (Dispndios e
27
saldo zero. Desta forma, as contas do grupo 304010102 contemplaro apenas os outros ingressos
de atos cooperativos, e as contas do grupo 304010103 contemplaro as outras receitas de atos
no cooperativos.
Nota-se que o Plano de Contas no possui grupos para o registro de receitas e despesas no
operacionais, as quais foram abolidas, com as alteraes introduzidas pelas novas normas contbeis.
O grupo 305 abrigar o Resultado Financeiro, com funcionamento semelhante ao grupo 304.
As contas dos grupos 3050101 (Ingressos e Receitas Rateveis) e 3050301 (Gastos Financeiros
Rateveis) apresentaro saldo zero no final de cada perodo, pois os seus valores sero apropriados
entre atos cooperativos e no cooperativos, em grupos especficos.
O grupo 40101 tem a funo de apurar os custos dos produtos de fabricao prpria, tais
como os custos de produo de raes, moinho de milho e trigo, beneficiamento de arroz, abate
de animais, entre outros.
No final de cada ms, o grupo 40101 sempre ficar com saldo zero, eis que os produtos
acabados sero transferidos para os estoques no ativo (grupo 101030104), sendo os produtos
acabados, para a conta 101030104002, e os produtos em elaborao, para a conta 101030104003.
necessrio observar ainda que a maioria das Cooperativas presta servios de armazenagem
para a CONAB, entre outros, sendo tais operaes classificadas como atos no cooperativos, da
a importncia da apurao dos custos correspondentes.
Cada um desses grupos possui contas redutoras para o registro do rateio dos gastos entre
atos cooperativos e no cooperativos, de forma que todos os gastos sejam apropriados nos grupos
seguintes e, no grupo 4010201, restar saldo zero:
Em cada um dos grupos acima, consta uma conta redutora para o registro da transferncia
do custo/dispndio dos servios, cujos valores sero transferidos para as seguintes contas:
No que tange aos estoques, devem ser observadas as orientaes, constantes no item 5.7
deste Manual, bem como os procedimentos e os comentrios a seguir descritos.
Fundamentalmente, no que se refere aos estoques, existem dois aspectos relevantes a serem
observados, quais sejam:
a) A exatido das quantidades fsicas existentes nos estoques deve ser assegurada por
meio da segurana nos controles internos, bem como nos testes de contagem fsica, realizados
periodicamente;
b) A correta avaliao dos estoques deve ser realizada na forma descrita na NBC TG 16
Estoques e demais normas aplicveis aos estoques, conforme descrito no item 5.7 deste Manual.
Neste sentido, recomenda-se extremo cuidado, para que os estoques sejam apurados e
contabilizados corretamente.
149
Captulo 6 - Plano de Contas
Com a revogao do inciso V do artigo 179 da Lei n 6.404/76, o grupo do Ativo Diferido
foi extinto.
Entretanto, o artigo 299-A da Lei n 11.941/09 permitiu que o saldo, existente nesse grupo
em 2008, poder permanecer a classificado at a sua completa amortizao, de acordo com as
prticas que vinham sendo adotadas anteriormente. Assim, a partir de 2009, no mais admitido
o diferimento de qualquer tipo de gasto, de forma que, em breve, o Ativo Diferido ser extinto do
Balano Patrimonial.
1 atiVo s d
101 atiVo CirCULante s d
10101 CaiXa e eQUiVaLentes de CaiXa s d
1010101 CAIXA GERAL S D
101010101 CAIXA GERAL S D
101010101001 CAIXAS A D
10102 Crditos s d
1010201 CRDITOS COM ASSOCIADOS S D
101020101 CRDITOS COM ASSOCIADOS S D
101020101001 ASSOCIADOS A RECEBER A D
101020101002 ADIANTAMENTOS ASSOCIADOS A D
101020101003 CRDITOS EM FSICO/PRODUTOS A D
101020101004 COMPRAS RECEBIMENTO FUTURO A D
101020101005 REPASSE QUOTAS PARTES A D
101020101006 MERCADORIAS A RECEBER A D
101020101997 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE ASSOCIADOS A C
101020101998 (-) PROV. CRD. LIQUIDAO DUVIDOSA A C
101020101999 (-) CRDITOS INCOBRVEIS A C
1010206 ADIANTAMENTOS S D
101020601 ADIANTAMENTOS DIVERSOS S D
101020601001 ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES A D
101020601002 ADIANTAMENTOS DE FRETES A D
101030101016 FRETES/SEGUROS/DESPESAS PF A D
101030101017 ESTOQUES EM CONSIGNAO A D
101030101018 EMPRSTIMOS DE MERCADORIAS A D
101030101019 TAXA DE SERVIO A D
101030101979 (-) DEVOLUO DEPSITO ASSOCIADOS A C
101030101980 (-) DEVOLUO DEPSITO TERCEIROS A C
101030101981 (-) LIQUIDAO PRODUTOS EM DEPSITO A C
101030101982 (-) DEVOLUO COMPRAS ASSOCIADOS A C
101030101983 (-) DEVOLUO COMPRAS TERCEIROS A C
101030101984 (-) APROPRIAO MATRIA PRIMA A C
101030101985 (-) OUTRAS SADAS A C
101030101986 (-) TRANSFERENCIAS REMETIDAS A C
101030101987 (-) DEVOLUCOES A C
101030101988 (-) ICMS S/COMPRAS A C
101030101989 (-) CRDITO PIS NO CUMULATIVO A C
101030101990 (-) CRDITO COFINS NO CUMULATIVO A C
101030101991 (-) PROVISO AJUSTE A VALOR DE MERCADO A C
101030101992 (-) QUEBRAS TCNICAS A C
101030101993 (-) CONSUMO PRPRIO A C
101030101994 (-) BONIFICAES E DOAES CONCEDIDAS A C
101030101995 (-) AMOSTRA GRTIS A C
101030101996 (-) REMESSA PARA DEMONST EXPOSIO A C
101030101997 (-) REMESSA P/REEMBALAGEM OU TROCA A C
101030101998 (-) TRANSFERNCIA PARA IMOBILIZADO A C
101030101999 (-) APROP. CUSTO PROD. MERCADORIAS VENDIDAS A C
101030102992 A
(-) PROVISO AJUSTE A VALOR DE MERCADO C
101030102993 (-) CONSUMO PRPRIO A C
101030102994 (-) BONIFICAES E DOAES CONCEDIDAS A C
101030102995 (-) AMOSTRA GRTIS A C
101030102996 (-) REMESSA PARA DEMONST EXPOSIO A C
101030102997 (-) REMESSA P/REEMBALAGEM OU TROCA A C
101030102998 (-) TRANSFERNCIA PARA IMOBILIZADO A C
101030102999 (-) APROP. CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS A C
101030103 ESTOQUE DE ATIVO BIOLGICO S D
101030103001 ESTOQUE INICIAL/FINAL A D
101030103002 COMPRAS DE ASSOCIADOS A D
101030103003 COMPRAS DE TERCEIROS A D
101030103004 COMPRAS IMPORTACOES A D
101030103005 GASTOS COM IMPORTAO A D
101030103006 TRANSFERENCIAS RECEBIDAS A D
101030103007 DEVOLUO DE VENDA A D
101030103008 INSUMOS UTILIZADOS A D
101030103009 BONIFICAES RECEBIDAS A D
101030103010 OUTRAS ENTRADAS A D
101030103011 FRETES/SEGUROS/DESPESAS PJ A D
101030103012 FRETES/SEGUROS/DESPESAS PF A D
101030103013 ESTOQUES EM CONSIGNAO A D
101030103014 EMPRSTIMOS DE MERCADORIAS A D
101030103984 (-) DEVOLUO COMPRAS ASSOCIADOS A C
101030103985 (-) DEVOLUO COMPRAS TERCEIROS A C
101030103986 (-) OUTRAS SADAS A C
101030103987 (-) TRANSFERENCIAS REMETIDAS A C
101030103988 (-) DEVOLUCOES A C
101030103989 (-) ICMS S/COMPRAS A C
101030103990 (-) CRDITO PIS NO CUMULATIVO A C
101030103991 (-) CRDITO COFINS NO CUMULATIVO A C
101030103992 (-) PROVISO AJUSTE A VALOR DE MERCADO A C
101030103993 (-) CONSUMO PRPRIO A C
101030103994 (-) BONIFICAES E DOAES CONCEDIDAS A C
101030103995 (-) AMOSTRA GRTIS A C
101030103996 (-) REMESSA PARA DEMONST EXPOSIO A C
101030103997 (-) REMESSA P/REEMBALAGEM OU TROCA A C
101030103998 (-) TRANSFERNCIA PARA IMOBILIZADO A C
101030103999 (-) APROP. CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS A C
10302 inVestiMentos s d
1030201 PARTICIPAES SOCIETRIAS S D
103020101 PARTICIPAES EM CENTRAIS E COOPERATIVAS S D
103020101001 INVESTIMENTO "A" A D
103020101002 INVESTIMENTO "A" (Dif. IPC) A D
103020101003 INVESTIMENTO "B" A D
103020101004 INVESTIMENTO "B" (Dif. IPC) A D
10303 iMoBiLiZado s d
1030301 IMOBILIZADO EM OPERAO S D
103030101 TERRENOS E TERRAS S D
103030101001 VALOR DE AQUISIO A D
103030101002 REAVALIAO A D
103030101003 AJUSTE CUSTO ATRIBUDO A D
103030101004 COR MONET DIF IPC/BTNF A D
103030101995 ( - ) DEPRECIAO VALOR DE AQUISIO A C
103030101996 ( - ) DEPRECIAO REAVALIAO A C
103030101997 ( - ) DEPRECIAO CUSTO ATRIBUDO A C
103030101998 ( - ) DEPRECIAO DIF IPC/BTNF A C
103030101999 ( - ) AJUSTE AO VALOR PROVVEL DE REALIZAO A C
103030102 CONSTRUES S D
103030102001 VALOR DE AQUISIO A D
103030102002 REAVALIAO A D
103030102003 AJUSTE CUSTO ATRIBUDO A D
103030102004 COR MONET DIF IPC/BTNF A D
103030102995 ( - ) DEPRECIAO VALOR DE AQUISIO A C
103030102996 ( - ) DEPRECIAO REAVALIAO A C
103030102997 ( - ) DEPRECIAO CUSTO ATRIBUDO A C
103030102998 ( - ) DEPRECIAO DIF IPC/BTNF A C
103030102999 ( - ) AJUSTE AO VALOR PROVVEL DE REALIZAO A C
103030103 VEICULOS S D
103030103001 VALOR DE AQUISIO A D
103030103002 REAVALIAO A D
103030103003 AJUSTE CUSTO ATRIBUDO A D
103030103004 COR MONET DIF IPC/BTNF A D
103030103995 ( - ) DEPRECIAO VALOR DE AQUISIO A C
103030103996 ( - ) DEPRECIAO REAVALIAO A C
103030103997 ( - ) DEPRECIAO CUSTO ATRIBUDO A C
103030103998 ( - ) DEPRECIAO DIF IPC/BTNF A C
103030103999 ( - ) AJUSTE AO VALOR PROVVEL DE REALIZAO A C
103030203 S
ADIANTAMENTO A FORNECEDORES IMOBILIZADO D
103030203001 ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES A D
10304 intangVeL s d
1030401 INTANGVEL S D
103040101 SISTEMAS DE COMPUTAO S D
103040101001 SOFTWARE A D
103040101002 (-) AMORTIZAO A C
103040101003 (-) AJUSTE AO VALOR RECUPERVEL A C
2 PassiVo s C
201 PassiVo CirCULante s C
20101 oBrigaes CoM ForneCedores s C
2010101 FORNECEDORES A PAGAR S C
201010101 OBRIGAES COM FORNECEDORES S C
201010101001 FORNECEDORES DE PRODUTOS E MERCADORIAS A C
201010101002 FORNECEDORES DE SERVIOS A C
201010101003 FORNECEDORES DE FRETES A C
201020103 INVESTIMENTOS S C
201020103001 BANCO "A" A C
201020104 SECURITIZAO S C
201020104001 BANCO "A" A C
201050103 PROVISES S C
201050103001 PROVISO DE FRIAS A C
201050103002 ENCARGOS SOBRE FRIAS A C
201050103003 PROVISO 13 SALRIO A C
201050103004 ENCARGOS SOBRE 13 SALRIO A C
202010103 INVESTIMENTOS S C
202010103001 BANCO "A" A C
202010104 SECURITIZAO S C
202010104001 BANCO "A" A C
2040102 RESERVAS S C
204010201 RESERVAS DE CAPITAL S C
204010201001 RESERVA DE EQUALIZAO A C
204010201002 DOAES E SUBVENES A C
204010201003 OUTRAS A C
3 Contas de resULtado s C
301 ingressos e reCeitas s C
30101 ingressos e reCeitas oPeraCionais s C
3010101 INGRESSOS E RECEITAS - RATEVEIS S C
301010101 INGRESSOS E RECEITAS S C
301010101001 VENDAS MERCADORIAS A C
301010101002 VENDAS PRODUTOS A C
301010101003 VENDAS PROD. FABRICAO PRPRIA MERC INT A C
301010101004 VENDAS PROD. FABRICAO PRPRIA MERC EXT A C
301010101005 VENDAS MERCADO EXTERNO EXP DIRETA A C
301010101006 VENDAS MERCADO EXTERNO EXP INDIRETA A C
301010101007 TAXA RECEBIMENTO E SECAGEM A C
301010101008 TAXA DE ARMAZENAGEM A C
301010101009 INGRESSOS/RECEITAS COM FRETES A C
301010101010 OUTROS SERVIOS A C
301010101995 (-) DEVOLUES E CANCELAMENTOS A D
301010101996 (-) DESCONTOS INCONDICIONAIS A D
301010101997 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE A D
301010101998 (-) APROPRIAO ATOS COOPERATIVOS A D
301010101999 (-) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A D
301010102003 COFINS A D
301010102004 ISSQN A D
301010102998 (-) APROPRIAO ATOS COOPERATIVOS A C
301010102999 (-) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A C
303010301004 IPVA A D
303010301005 IOF A D
303010301006 IMPOSTOS E TAXAS DIVERSAS A D
303010301007 CONTRIBUIO COOPERATIVISTA A D
303010301008 IMPOSTOS DE RENDA PESSOA JURDICA A D
303010301009 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO A D
303010301010 FUNRURAL NO RETIDO A D
4 sisteMa aUXiLiar s d
401 CUstos e disPndios de ProdUo e serVios s d
40101 CUstos e disPndios de ProdUo s d
4010101 MATERIAL APLICADO S D
401010101 MATERIAIS S D
401010101001 CONSUMO MATRIA PRIMA A D
401010101002 MATERIAL INTERMEDIRIO A D
401010101003 EMBALAGENS A D
401010101004 LENHA A D
401010101999 OUTROS INSUMOS A D
7
estrUtUra das
deMonstraes ContBeis
A mesma NBC TG 26, no item 51, definiu que cada demonstrao contbil e respectivas notas
explicativas devem ser identificadas claramente. Alm disso, as seguintes informaes devem ser
divulgadas de forma destacada e repetida, quando necessrio, para a devida compreenso da
informao apresentada:
(a) ativos;
(b) passivos;
(c) patrimnio lquido;
(d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas;
(e) alteraes no capital prprio, mediante integralizaes dos proprietrios e distribuies
a eles; e
(f) fluxos de caixa.
Essas informaes, juntamente com outras, constantes das notas explicativas, ajudam os
usurios das demonstraes contbeis na previso dos futuros fluxos de caixa da entidade e, em
particular, a poca e o grau de certeza de sua gerao.
Transcrevemos, a seguir, a estrutura das notas explicativas, segundo os itens 112 a 116 da
NBC TG 26:
179
Captulo 7 - Estrutura das Demonstraes Contbeis
Foi adotado o regime de competncia para o registro das mutaes patrimoniais, ocorridas
no exerccio. A aplicao desse regime implica o reconhecimento dos ingressos e dispndios,
bem como das receitas, custos e despesas, quando ganhos ou incorridos, independentemente de
seu efetivo recebimento ou pagamento.
189
Captulo 7 - Estrutura das Demonstraes Contbeis
Os crditos em fsico de produto foram mensurados, tomando por base o valor de mercado
futuro, que corresponde aos preos praticados no nvel de produtor, e a aplicao de ajuste a valor
presente, com taxa de desconto de 10% a.a., proporcional ao prazo a transcorrer at o vencimento,
descontada a contribuio previdenciria rural.
Os valores desta conta esto registrados no ativo circulante e no circulante, nos valores de
R$ 2.083.309,00 e R$ 354.600,00, respectivamente.
190
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Consoante ao que determina a NBC TG 01, aprovada pela Resoluo 1.292/10 do Conselho
Federal de Contabilidade, que trata da reduo de ativos ao seu valor recupervel, apesar de no
ter sido elaborado trabalho tcnico especfico, foram reunidas evidncias de que no existem
ativos com valores superiores aos possveis de serem recuperados pelo uso ou venda.
O ajuste a valor presente, previsto na NBC TG 12, aprovada pela Resoluo 1.151/09 do
Conselho Federal de Contabilidade, foi calculado sobre os saldos de crditos, remanescentes na
data do balano, tendo em vista a inexistncia de condies tcnicas de mensurao e o registro
no momento da realizao de cada operao, o que resultou no valor de R$ 385.000,00, cujo valor
ir compor a receita financeira do prximo exerccio. No foi aplicado ajuste a valor presente nas
contas do passivo, por no haver operaes sujeitas a este tipo de ajuste.
O ajuste a valor presente foi calculado sobre os saldos a receber, decorrente das vendas a
prazo aos cooperados, sendo aplicada a taxa pr-rata, equivalente diferena entre o preo de
venda vista e preo a prazo.
A base para o clculo dessa proviso constitui-se nos adiantamentos a terceiros, nos crditos
de difcil realizao, as cobranas judiciais e nos crditos com cooperados e clientes vencidos a
mais de 60 dias.
A depreciao do ativo imobilizado foi calculada pelo mtodo linear sobre o valor
deprecivel dos bens, apurado com base na estimativa de vida til e valor residual recupervel,
em conformidade com a NBC TG 27, aprovada pela resoluo CFC n 1.177/09, e com o laudo
tcnico, elaborado pela IGPTEC Avaliaes, Percias e Consultoria Tcnica Ltda.
Foi adotada a prtica de mensurao dos bens do ativo imobilizado pelo custo atribudo, como
previsto na ITG 10, aprovada pela Resoluo n 1.263/09 do Conselho Federal de Contabilidade,
especificamente o item 22 da referida resoluo, que permite adotar como custo atribudo os
valores apurados, por meio de laudo de reavaliao, tendo sido este realizado no ano de 2008.
A contrapartida do aumento dos bens do ativo imobilizado, com saldo de R$ 45.295.373,00,
encontra-se registrada no Patrimnio Lquido, na conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial.
192
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
As operaes de venda para entrega futura foram registradas no passivo, devendo ser
reconhecidas nas receitas somente quando for efetiva a entrega dos produtos e mercadorias
vendidas e apropriados os custos correspondentes.
04.16 Provises
Neste exerccio, foram mantidas as mesmas regras do ano anterior quanto aos critrios de
apurao dos resultados das operaes com terceiros, consoante normas fiscais vigentes e NBC T 10.8,
que preveem o registro das operaes com associados, como ingressos e dispndios, tendo registrado
tais operaes destacadamente, de modo a permitir o clculo para a incidncia de tributos, inclusive
mantido o critrio de apurao do ganho lquido das aplicaes financeiras, que passou a ser apurado
pela apropriao integral das receitas de aplicaes financeiras no resultado de atos no cooperativos,
deduzido o custo de captao dos recursos aplicados. O resultado lquido das operaes com terceiros,
apurado no exerccio de 2010, foi de R$ 1.646.857,00 e, em 2009, no valor de R$ 1.212.389,00, ambos
integralmente destinados ao FATES.
De acordo com a NBC TG 32, aprovada pela Resoluo CFC n 1.189/09, foram
provisionados IRPJ e CSLL sobre o valor do ajuste de avaliao patrimonial, registrado em
contrapartida do imobilizado, atualizado pelo custo atribudo, na proporcionalidade mdia das
operaes com os no cooperados. O registro dos impostos, no valor de R$ 3.988.011,00, foi feito
no passivo no circulante em contrapartida de conta redutora do ajuste de avaliao patrimonial.
Foram atribudos juros de 6% sobre o capital social integralizado, cujo valor encontra-se
computado no resultado do exerccio, no montante de R$ 1.032.969,00, podendo ser capitalizado
ou distribudo a critrio da Assembleia Geral. Em 2009, a taxa de juros tambm foi de 6% e
resultou no montante de R$ 899.326,00.
Conforme exposto na NE 04.5, foi constituda proviso dos crditos do PIS e COFINS,
para o reconhecimento no resultado somente no caso da sua efetiva realizao, sendo mantido
apenas o valor lquido destes crditos, apurados sobre mercadorias em estoques, e vinculados s
aquisies do imobilizado a serem apropriados em perodos futuros. A Cooperativa j encaminhou
administrativamente o pedido de ressarcimento de crditos no valor de R$ 2.942.530,00 e aguarda
a manifestao da Receita Federal para o deferimento dos pedidos.
05.5 estoques
Encontram-se contabilizadas, como ativo biolgico, nos termos da NBC TG 29, aprovada
pela Resoluo 1.186/09 do CFC, as criaes de frangos e gado bovino, avaliadas pelo custo de
formao, que no excede o valor de mercado.
05.7 investimentos
05.8 imobilizado
Como descrito na NE 04.12, foi adotado como custo atribudo os valores apurados pela
reavaliao patrimonial, realizada em 2008, e encontra-se registrado em contrapartida na conta de
Ajuste de Avaliao Patrimonial, com saldo de R$ 45.295.370,00, na data do balano.
Para as demais contas, foram adotadas as taxas admitidas pela Receita Federal do Brasil,
para fins fiscais.
Bens em garantia:
05.9 intangvel
Consoante ao que est descrito na NE 05.6, existem depsitos judiciais no montante de R$ 25.371.407,00,
visando a resguardar a Cooperativa da incidncia de multa e juros, bem como a evitar a autuao
fiscal em relao aos valores que esto sendo questionados judicialmente.
O capital social Integralizado est representado pela participao de 4.613 associados, atingindo
um montante de R$ 17.880.362,00, dividido em quotas partes, no valor unitrio de R$ 1,00.
A) RESERVA LEGAL
A Reserva Legal indivisvel entre os cooperados, sendo constituda com o mnimo de
50% das sobras do exerccio, alm de eventuais destinaes a critrio da AGO, e destina-se para
a cobertura de perdas com associados ou terceiros.
06.2 seguros
Os seguros, contratados pela Cooperativa para cobertura de bens imveis, vigentes na data
do Balano, somam a importncia de R$ 165.000.000,00.
06.3 avais
A posio de saldos, indexados em fsico de produto na data do balano (em sacas de 60kg),
sujeitos a variaes de preos, era a seguinte:
203
Captulo 7 - Estrutura das Demonstraes Contbeis
Apesar do volume fsico acima demonstrado, exposto a riscos de variaes de preos, com
base nas perspectivas e expectativas de mercado, a Administrao decidiu por no constituir
operaes de proteo.
06.7 Comparabilidade
A organizao pode optar pelo desmembramento das demonstraes contbeis por filial,
por unidade de negcio e/ou por centro de custos o que auxiliar consideravelmente a anlise
28
Texto escrito por Jacson Carlos Guadagnin
205
Captulo 7 - Estrutura das Demonstraes Contbeis
e consequente processo decisrio. Porm, a estrutura de dados (entrada dos registros no ERP
e armazenamento no banco de dados) deve estar preparada para tal. Podemos citar como um
exemplo da situao acima, o registro de uma despesa onde detalhada a unidade de negcios,
a filial e o centro de custos. Desta forma, poderemos visualizar detalhadamente o resultado
operacional por unidade de negcios, por filial ou por centro de custo ao emitir uma demonstrao
de sobras ou perdas.
Cabe salientar que somente com a segregao dos registros das receitas, dos custos
e das despesas, por meio de regras de integrao contbil, bem estruturadas, ser possvel o
armazenamento de dados de forma confivel, para posterior extrao de informaes no conceito
sugerido. Em resumo, para termos a possibilidade de apurar os resultados nos diversos nveis
sugeridos, fundamental o armazenamento com srios critrios de integrao contbil.
Segundo Vale (2003), a empresa moderna deve possuir sofisticados sistemas de informao e
sensores altamente apurados para identificar e perseguir novas oportunidades, mapear e contornar
ameaas, bem como conseguir comparar, a todo o momento, a sua posio relativa em face dos
concorrentes, clientes e fornecedores.
ndice de Liquidez
LIQUIDEZ GERAL: Esse ndice mostra se a empresa tem a capacidade de honrar os seus
compromissos em curto e longo prazo (Grfico 2).
endividamento total
A participao do capital prprio (PL) vai reduzindo na proporo do aumento das dvidas,
o que mostra, por conseguinte, uma tendncia negativa (Grfico 4).
Grfico 5: Imobilizao do PL
Fonte: Autor deste Manual, 2011.
Expomos uma viso geral sobre o crescimento em valor dos ingressos lquidos, dispndios
dos produtos vendidos, despesas operacionais e resultado financeiro, o que permite uma importante
comparao entre os diversos indicadores (Grfico 6).
desempenho da Cooperativa
Apresenta-se, de forma comparativa, a evoluo dos diversos indicadores, entre eles: dvida
total, patrimnio lquido, capital e sobras/resultado (Grfico 7).
evoluo at 2009
Tudo que for crtico para uma empresa deve ser monitorado, medido, mas no apenas os
custos, os ganhos financeiros ou os desperdcios. possvel medir e monitorar at mesmo coisas
abstratas, como, por exemplo, a satisfao. Voc pode medir o grau de satisfao de seus clientes,
basta criar indicadores precisos, que permitam acompanhar se os mesmos esto satisfeitos com o
seu produto ou servio, se a cada dia eles ficam mais ou menos satisfeitos ou, at mesmo, se tudo
que voc faz para agradar parece, aos olhos deles, indiferente.
Eficcia:
Significa realizar as coisas certas, pontualmente, e com os requisitos de qualidade
especificados. A eficcia est na sada do processo. A sua medida igual ao obtido/
esperado.
Fizemos aquilo que nos propusemos a fazer?
Eficincia:
A eficincia medida na entrada do processo. Refere-se a consumo de recursos.
Quantos recursos so consumimos em relao ao que propusemos a consumir?
Qualidade
Fizemos as coisas que nos propusemos to bem quanto deveramos?
Produtividade
A produtividade est coerente com o planejamento no que se refere quantidade, qualidade
e aos custos de produo, tudo isto no tempo pr-estabelecido?
Fizemos as coisas que nos propusemos to bem quanto deveramos?
Inovao
Estamos pr-dispostos a provocar e aceitar mudanas que tragam resultados positivos para
a empresa? Destinamos uma reserva para uso em P&D (Pesquisa e Desenvolvimento de
Novos Produtos ou Modificao de Processos)?
Lucratividade e oramento
Definimos metas para as unidades estratgicas de negcios, filiais, grupos de produtos,
usando como referncia o oramento?
Controle oramentrio: que poder contemplar receitas, custos, despesas, investimento e caixa;
213
Captulo 7 - Estrutura das Demonstraes Contbeis
Posio dos estoques com os seus respectivos custos e giro: dever contemplar estoques
prprios, estoques da Cooperativa em poder de terceiros e estoques de terceiros em poder
da Cooperativa;
Assinala-se que ainda no existe legislao federal aprovada que regulamente a elaborao
e a publicao do balano social, porm, em nvel estadual, existe a Lei n 11.440/2000, aprovada
em 18.01.2000 pela Assembleia Legislativa do Estado do Rio Grande do Sul, de autoria de um
Deputado Estadual, a qual visa a estimular a publicao anual do Balano Social para as empresas
do Estado do Rio Grande do Sul. De acordo com esta lei, ser conferido o CERTIFICADO
DE RESPONSABILIDADE SOCIAL s empresas que apresentarem o seu balano social
Assembleia Legislativa do Estado do Rio Grande do Sul. Os balanos so submetidos avaliao
da mesa Diretora da Assembleia Legislativa, que elege os projetos mais destacados, concedendo
a estes o TROFEU RESPONSABILIDADE SOCIAL DESTAQUE RS.
O balano social foi concebido, para divulgar informaes de cunho social, e os seus
objetivos so os seguintes:
29
Texto elaborado pelo Contador Srgio Maffi.
214
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Os usurios do balano social so todos aqueles que, pelos mais diversos motivos, tm
interesse nas informaes, contidas nesse demonstrativo contbil, e, dentre os principais,
salientam-se os seguintes:
a) Governo;
b) Trabalhadores;
c) Acionistas ou quotistas (cooperados no caso das Cooperativas);
d) Investidores;
e) Clientes;
f) Fornecedores;
g) Sindicatos; e
h) Pesquisadores;
A auditoria do balano social tem como propsito contribuir para uma gesto eficaz da
empresa e, consequentemente, proporcionar maior segurana s informaes sociais e ecolgicas
para os usurios em geral.
No que concerne ao balano social, este dever divulgar, entre outras informaes, as
seguintes:
215
Captulo 7 - Estrutura das Demonstraes Contbeis
1) recursos Humanos
1.1) Remunerao bruta segregada por empregados, administradores, terceirizados e
autnomos;
1.2) Relao entre a maior e a menor remunerao da empresa, considerando os empregados
e os administradores;
1.3) Gastos com encargos sociais; empregados, administradores e terceiros;
1.4) Gastos com alimentao;
1.5) Gastos com transportes;
1.6) Gastos com previdncia privada;
1.7) Gastos com sade;
1.8) Gastos com segurana e medicina do trabalho;
1.9) Gastos com educao (Ensino Fundamental, Mdio e Superior);
1.10) Gastos com cultura;
1.11) Gastos com capacitao e desenvolvimento profissional
1.12) Gastos com creches ou auxlio-creches; e
1.13) Participao nos lucros ou resultados.
Estas informaes devem ser expressas monetariamente pelo valor total do gasto com cada
item e pela quantidade de empregados, autnomos, terceirizados e administradores beneficiados.
Nas informaes relativas composio dos recursos humanos, devem ser evidenciados:
Nas informaes que se referem aos fornecedores, a entidade deve informar se utiliza
critrios de responsabilidade social para a seleo de seus fornecedores.
A grande mensagem que deve ser transmitida, atravs da divulgao do balano social,
mostrar a importncia e as vantagens da prtica de responsabilidade social adotada pela
empresa e convencer os seus cooperados, clientes, fornecedores e parceiros que todos, de forma
conjunta, podero adotar prticas semelhantes, sem onerar sobremaneira as suas finanas. A
prtica demonstra que um programa de responsabilidade social s traz resultados positivos para a
sociedade e a empresa, se este for realizado de forma autntica. necessrio que a empresa tenha
a cultura da responsabilidade social, incorporada ao seu pensamento.
8
CONSIDERAES FINAIS
A iniciativa do Sescoop/RS de editar o presente Manual demonstra a sua viso avanada
sobre a importncia da Contabilidade como fonte de informao, para a conduo de um processo
de gesto eficiente e eficaz.
Neste sentido, cabe aos profissionais desta rea a responsabilidade de executar o seu
trabalho de forma responsvel, com tica e correo, e, para isto, eles precisam se atualizar
constantemente, seja em relao s ferramentas tecnolgicas para execuo da Contabilidade, seja
quanto legislao fiscal/tributria, ou ainda no que tange s normas que a regem, especialmente
agora, com as grandes mudanas em funo da convergncia das Normas Brasileiras s Normas
Internacionais de Contabilidade.
momento, venha ser aplicado apenas em um grupo um tanto restrito, que demonstraram interesse
na adoo de um Plano de Contas Padronizado e, acima disto, pela padronizao das prticas
contbeis.
Com certeza, este Manual dever ser periodicamente atualizado, ampliado e melhorado em
sua forma de abordagens, assim sempre sero bem vindas crticas, comentrios e sugestes para
o seu aprimoramento.
Em ltima anlise, o que se prope que a essncia das normas seja respeitada, para que
se obtenham Demonstraes Contbeis que, efetivamente, representem a realidade da situao
econmica, financeira e patrimonial das nossas Cooperativas. E, para isso, diante desse novo
cenrio, os contabilistas devem exercer o seu pensamento crtico contbil de forma responsvel,
pois, desta forma, estaremos contribuindo para o engrandecimento e o fortalecimento das nossas
Cooperativas Agropecurias.
220
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
REFERNCIAS
FRIDMAN, THOMAS. o mundo plano: Uma breve histria do sculo XXi / Friedman
Thomas, traduo de Cristiana e S. Duarte. Rio de Janeiro: Objetiva, 2005. Pg. 58.
HIGUCHI, Hiromi. imposto de renda das empresas: interpretao e prtica. 36. ed. So Paulo:
IR Publicaes, 2011.
IUDCIBUS, Srgio de ... [et. al.]. Manual de contabilidade societria. Outros autores: Eliseu
Martins, Ernesto Rubens Gelbcke, Ariovaldo dos Santos. FIPECAFI Fundao Instituto de
Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. So Paulo: Atlas, 2010.
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
Prefcio
O IASB est em pleno processo de atualizao de sua Estrutura Conceitual, que est sendo
conduzido em fases. medida em que um captulo finalizado, itens da Estrutura Conceitual para
Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, que foi emitida em 1989, vo sendo
substitudos. Quando finalizada, haver um nico documento, denominado Estrutura Conceitual
para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil Financeiro (The Conceptual Framework for
Financial Reporting), que abranger outros relatrios alm das demonstraes contbeis. IASB e
FASB esto trabalhando em conjunto nesses novos documentos.
Esta verso da Estrutura Conceitual inclui dois captulos da primeira fase do projeto da Estrutura:
captulo 1, Objetivo da elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro de propsito
geral; e captulo 3, Caractersticas qualitativas da informao contbil financeira til. O captulo 2
(ainda no editado) tratar do conceito relativo entidade que divulga a informao; e o 4 contm
o texto remanescente da antiga Estrutura Conceitual.
No Captulo 1: posicionamento mais claro de que as informaes contidas nos relatrios contbil-
financeiros se destinam primariamente aos seguintes usurios externos: investidores, financiadores
e outros credores, sem hierarquia de prioridade; posicionamento tambm mais claro de que
prover prontamente informao fidedigna e relevante pode melhorar a confiana do usurio e
assim contribuir para a promoo da estabilidade econmica.
objetivo e alcance
2. O documento tomado como fonte para esta Estrutura o The Conceptual Framework for
Financial Reporting (IASB BV 2011 Blue Book), emitido pelo IASB International Accounting
Standards Board, com as mnimas alteraes possveis. importante notar que, por ser o original
um documento destinado a uma validade mundial, de natureza a mais geral possvel e considera
determinados conceitos que podem, ou no, ser suportados por normas especficas nacionais.
Assim, por exemplo, esta Estrutura Conceitual admite a figura da Reavaliao de Ativos quando
cita a figura da manuteno do capital fsico (item 4.57 e seguintes). Todavia, a Lei das Sociedades
por Aes, aps a modificao instituda pela Lei n. 11.638/2007, no mais admite esse
procedimento a partir de 2008. Nesse caso, como essa uma das alternativas de manuteno de
capital, e no a nica, apesar dessa meno no documento a Reavaliao espontnea de ativos no
mais poder ser realizada no Brasil enquanto viger a Lei atual. Isso no contraria, absolutamente,
as normas do IASB, j que a opo pela utilizao da manuteno do capital financeiro entre ns
est totalmente dentro das regras daquela organizao, e as duas opes so aceitas pelo IASB.
Assim, tanto a Lei das Sociedades por Aes vigente at 2007 quanto a posterior esto em
conformidade com as normas internacionais de contabilidade preconizadas pelo IASB, mesmo
uma aceitando, e outra no, a reavaliao de ativos.
3. Em outras situaes tambm se vem nesta Estrutura diversas alternativas, como quando
se discutem os critrios de avaliao ou bases de mensurao de ativos como no item 4.55.
A meno a diversas alternativas no permite que simplesmente a entidade ou o profissional
contbil escolham qualquer critrio em cada situao especfica. necessrio analisar a situao
e as normas especficas para decidir por qual base de mensurao em cada situao real. Ou
seja, este documento conceitual e no resolve, por si s, uma situao em particular quando
esta est prevista em documento especfico. Ele se destina a servir de fundamento elaborao
dos Pronunciamentos Tcnicos, sua constante reviso, elaborao e anlise e utilizao das
demonstraes contbeis. Sozinho, somente pode ser utilizado para soluo de casos prticos na
inexistncia de normas especficas.
4. Esta Estrutura Conceitual define que o objetivo das demonstraes contbeis fornecer
informaes contbil-financeiras da entidade que sejam teis a investidores existentes e em
potencial, a credores por emprstimos e a outros credores, quando da tomada de deciso ligada
ao fornecimento de recursos para a entidade.
associados aos fluxos de caixa futuros de entrada para a entidade. Alm disso, para avaliar
as perspectivas da entidade em termos de entrada de fluxos de caixa futuros, esses usurios
necessitam de informao acerca de recursos da entidade, reivindicaes contra a entidade, e o
quo eficiente e efetivamente a administrao tem cumprido com suas responsabilidades no uso
dos recursos da entidade. Os relatrios contbil-financeiros so direcionados a ajudar a atender a
essas necessidades. Entretanto, relatrios contbil-financeiros de propsito geral no atendem e
no podem atender a todas as informaes de que necessitam os usurios, que precisam considerar
informao pertinente de outras fontes.
10. O regime de competncia retrata com propriedade os efeitos de transaes e outros eventos e
circunstncias sobre os recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao
nos perodos em que ditos efeitos so produzidos, independentemente dos recebimentos e
pagamentos. Fornece melhor base de avaliao da performance passada e futura da entidade do
que a informao puramente baseada em recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse
mesmo perodo; e til para avaliar a capacidade passada e futura da entidade na gerao de
fluxos de caixa lquidos.
11. Informaes sobre os fluxos de caixa da entidade tambm ajudam os usurios a avaliar a
capacidade de a entidade gerar fluxos de caixa futuros lquidos, indicando como a entidade obtm
e despende caixa, informaes sobre seus emprstimos e resgate de ttulos de dvida, dividendos
e outras distribuies para seus investidores, e outros fatores que podem afetar a liquidez e a
solvncia da entidade.
225
Anexos
12. Mas os recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao podem
ainda mudar por outras razes que no sejam resultantes de sua performance financeira, como
o caso da emisso adicional de suas aes. Informaes sobre esse tipo de mudana so
necessrias para dar aos usurios uma completa compreenso do porqu das mudanas nos
recursos econmicos e reivindicaes da entidade e as implicaes dessas mudanas em sua
futura performance financeira.
14. A Relevncia diz respeito influncia de uma informao contbil na tomada de decises.
As informaes so relevantes quando fazem a diferena nas decises econmicas dos usurios,
ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados ou corrigindo as suas avaliaes anteriores
(valor confirmatrio), ou ajudando-os nos processos para predizer resultados futuros (valor
preditivo). A Relevncia depende da natureza e tambm da materialidade (tamanho) do item em
discusso.
15. A Representao Fidedigna diz respeito a trs atributos: a informao precisa ser completa,
precisa ser neutra e precisa ser livre de erro. Para ser completa, precisa conter o necessrio para
que o usurio compreenda o fenmeno sendo retratado. Para ser neutra, precisa estar desprovida
de vis na seleo ou na apresentao, no podendo ser distorcida para mais ou para menos. Ser
livre de erro no significa total exatido, mas sim que o processo para obteno da informao
tenha sido selecionado e aplicado livre de erros. No caso de estimativa, ela considerada como
tendo representao fidedigna se, alm disso, o montante for claramente descrito como sendo
estimativa e se a natureza e as limitaes do processo forem devidamente revelados.
restrio de Custo
22. A informao vital para um mercado mais eficiente e para a reduo do custo do capital para
a economia como um todo, mas o custo est sempre presente na gerao da informao. Assim,
no possvel a gerao de toda a informao considerada relevante para o usurio, o que leva
necessidade da anlise da relao entre esse custo e o benefcio da informao por parte dos
rgos normatizadores.
23. Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual
se espera que fluam futuros benefcios econmicos para a entidade. Repare-se que a figura do
controle (e no da propriedade formal) e a dos futuros benefcios econmicos esperados so
essenciais para o reconhecimento de um ativo. Se no houver a expectativa de contribuio
futura, direta ou indireta, ao caixa da empresa, no existe o ativo.
24. Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidao
se espera que resulte na sada de recursos da entidade capazes de gerar benefcios econmicos.
25. Patrimnio Lquido o interesse residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos
os seus passivos.
26. Receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma
da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em
aumentos do patrimnio lquido e que no estejam relacionados com a contribuio dos detentores
dos instrumentos patrimoniais (proprietrios da entidade).
27. Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma
da sada de recursos ou da reduo de ativos ou assuno de passivos, que resultam em
decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam relacionados com distribuies aos detentores
dos instrumentos patrimoniais (distribuio de resultado ou devoluo de capital aos proprietrios
da entidade).
28. Essas definies so bastante amplas e no distinguem as receitas propriamente ditas dos
ganhos e nem as despesas propriamente ditas das perdas. Essa diviso no dada como vital
pelo Pronunciamento, apesar de ele reconhecer que os ganhos e as perdas se referem a baixas
no comuns de ativos destinados ao uso, ou derivam de fatores exgenos entidade ou possuem
outras especificidades. dada, no documento, maior importncia sua evidenciao e segregao
como itens no recorrentes na Demonstrao do Resultado do que diferena conceitual entre
227
Anexos
esses elementos, sendo mencionado que como regra devem ser apresentados lquidos uns dos
outros.
29. Note-se que no h, nesta Estrutura Conceitual, segregao entre receitas e despesas
operacionais e no operacionais, muito menos a figura de resultados extraordinrios. O vital a
segregao, na Demonstrao do Resultado, dos seus componentes que tendero a no ocorrer
no futuro.
31. O ativo deve ser reconhecido quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele
provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade.
32. O passivo deve ser reconhecido quando for provvel que uma sada de recursos detentores de
benefcios econmicos seja exigida em liquidao de obrigao presente e o valor pelo qual essa
liquidao se dar puder ser mensurado com confiabilidade.
33. A receita deve ser reconhecida quando resultar em aumento nos benefcios econmicos futuros
relacionados com aumento de ativo ou com diminuio de passivo, e puder ser mensurada com
confiabilidade.
34. A despesa deve ser reconhecida quando resultar em decrscimo nos benefcios econmicos
futuros relacionados com o decrscimo de um ativo ou o aumento de um passivo, e puder ser
mensurada com confiabilidade.
35. Esta Estrutura Conceitual reconhece que os elementos patrimoniais podem ser reconhecidos
pelo custo histrico, atualizado monetariamente ou no, custo corrente (reposio), valor
realizvel ou valor presente dos futuros benefcios econmicos. O custo histrico a base mais
comumente adotada, em combinao com as demais para certas situaes.
36. A escolha da base mais adequada depende do conceito de capital a ser mantido pela entidade.
Quando o relevante a manuteno do capital financeiro (monetrio), lucro o que excede o
capital financeiro aportado pelos proprietrios. Esse conceito leva, normalmente, adoo do
custo histrico para os elementos patrimoniais (principalmente os no monetrios) e incluso,
no resultado, das variaes de preos de determinados elementos.
37. Quando o relevante a manuteno do capital fsico, lucro o que excede manuteno da
capacidade fsica ou operacional inicial do perodo. Nesse caso, as variaes de preos dos ativos,
228
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
por exemplo, so consideradas ajustes ao capital, e no lucros, como o caso das reavaliaes de
ativos destinados ao uso.
38. Esta Estrutura Conceitual no define qual o conceito de capital a utilizar, apesar de reconhecer
que o capital financeiro o mais utilizado. Assim, todos esses conceitos precisam ser aplicados
luz das normatizaes e prticas contbeis especficas.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
objetivo e alcance
3. A entidade deve avaliar, no mnimo por ocasio da elaborao das demonstraes contbeis
anuais, se h alguma indicao de que seus ativos ou conjunto de ativos porventura perderam
representatividade econmica, considerada relevante. Se houver indicao, a entidade deve
efetuar avaliao e reconhecer contabilmente a eventual desvalorizao dos ativos.
(a) O valor de mercado do ativo diminuiu sensivelmente, mais do que seria de se esperar como
resultado da passagem do tempo ou do uso normal;
(c) As taxas de juros de mercado, ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos
aumentaram, e esses acrscimos provavelmente afetaro a taxa de desconto utilizada no clculo
do valor de um ativo em uso e diminuiro significativamente o seu valor recupervel; e
(d) O valor contbil do patrimnio lquido da entidade se tornou maior do que o valor de suas
aes no mercado.
Fontes internas
(f) Ocorreram, ou ocorrero em futuro prximo, mudanas significativas com efeito adverso sobre
a entidade, na medida ou maneira em que um ativo ou ser utilizado. Essas mudanas, entre
outras, incluem: o ativo que se torna inativo, o ativo que a administrao planeja descontinuar,
reestruturar ou baixar antecipadamente; ou, ainda, o ativo que passa a ter vida til definida ao
invs de indefinida; e
(g) Levantamentos ou relatrios internos que evidenciem, por exemplo, a existncia de dispndios
extraordinrios de construo, capitalizao excessiva de encargos financeiros, etc. e indiquem
que o desempenho econmico de um ativo , ou ser, pior do que o esperado.
5. O Pronunciamento define valor recupervel como o maior valor entre o preo lquido de venda
do ativo e o seu valor em uso. Caso um desses valores exceda o valor contbil do ativo, no
haver desvalorizao nem necessidade de estimar o outro valor.
7. O valor em uso de ativos ser estimado com base nos fluxos de caixa futuros derivados do uso
contnuo dos ativos relacionados, utilizando-se uma taxa de desconto para trazer esses fluxos de
caixa a valor presente.
8.Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em sua condio atual. As
estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir:
(a) futuras entradas ou sadas de caixa previstas para uma futura reestruturao com a qual a
entidade ainda no esteja formalmente compromissada, ou melhoria ou aprimoramento do
desempenho do ativo; e
9. A estimativa de fluxos de caixa futuros deve ser baseada nas previses e ou oramentos
aprovados pela administrao da entidade, sendo recomendvel adotar um perodo de cinco anos.
Perodos mais longos devem ser evitados pelo grau de incerteza contido nas premissas; entretanto,
podero ser aceitos desde que justificados.
10. A taxa de desconto deve ser uma taxa antes de impostos sobre a renda, que reflita as avaliaes
atuais de mercado do valor da moeda no tempo e os riscos especficos do ativo. Essa taxa representa
o retorno que os investidores exigiriam se eles houvessem de escolher um investimento que
gerasse fluxos de caixa de valores, tempo e perfil de risco equivalente queles que a entidade
espera extrair do ativo. Entretanto, a taxa de desconto no deve refletir a estrutura de capital da
entidade, os riscos para os quais as futuras estimativas de fluxos de caixa foram ajustadas, nem
a inflao projetada. Caso contrrio, o efeito das premissas ser levado em considerao em
duplicidade.
11. Quando uma taxa no estiver diretamente disponvel no mercado, a entidade dever estimar
a taxa de desconto considerando o valor temporal do dinheiro para os perodos at ao fim da vida
til do ativo e os riscos de os fluxos de caixa futuros diferirem em termos de valores e perodo das
estimativas. Como ponto de partida, a entidade poder considerar as seguintes taxas:
(a) o custo mdio ponderado de capital da entidade determinado pelo uso de tcnicas especficas,
tal como o Capital Asset Pricing Model; e
12. O valor recupervel de um ativo deve ser estimado para cada uma das unidades que geram
caixa. Se no for possvel estimar o valor recupervel de cada uma das unidades do ativo, a
entidade deve determinar o valor recupervel da unidade geradora de caixa qual o ativo pertence.
Uma unidade geradora de caixa o menor grupo de ativos que inclui o ativo em uso e que gera
entradas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de
outros ativos ou grupos de ativos.
13. Considera-se que o valor recupervel de um ativo, individualmente, no pode ser determinado
se:
(a) o valor do ativo em uso, isoladamente, gera valores insignificantes de caixa, nitidamente
desvinculados do que seria o valor de retorno do ativo no mercado; e
(b) o ativo no gera entradas de caixa que possam ser em grande parte independentes daquelas
provenientes de outros ativos. Nesses casos, o valor em uso, e, portanto, o valor recupervel,
dever ser determinado para a unidade considerada a geradora de caixa do grupo de ativos.
14. Se o valor recupervel do ativo for menor que o valor contbil, a diferena existente entre
esses valores deve ser ajustada pela constituio de proviso para perdas, redutora dos ativos, em
contrapartida ao resultado do perodo. No caso de ativos reavaliados, o montante da reduo deve
reverter uma reavaliao anterior, sendo debitado em reserva no patrimnio lquido. Caso essa
reserva seja insuficiente, o excesso dever ser contabilizado no resultado do perodo.
231
Anexos
16. A entidade deve avaliar na data de encerramento do perodo social se h alguma indicao,
com base nas fontes externas e internas de informao, de que uma perda reconhecida em anos
anteriores deva ser reduzida ou eliminada. Em caso positivo, a proviso constituda deve ser
revertida total ou parcialmente a crdito do resultado do perodo, desde que anteriormente a
ele debitada; nos casos em que tenha sido debitada a reserva de reavaliao, esta dever ser
recomposta. No se aplica a reverso no caso de perda no gio por expectativa de rentabilidade
futura ( ).
divulgaes
(a) O valor da perda (reverso de perda) com desvalorizaes reconhecidas no perodo, e eventuais
reflexos em reservas de reavaliaes;
(c) Relao dos itens que compem a unidade geradora de caixa e uma descrio das razes que
justifiquem a maneira como foi identificada a unidade geradora de caixa; e;
(d) Se o valor recupervel o valor lquido de venda, divulgar a base usada para determinar
esse valor e, se o valor recupervel o valor do ativo em uso, a taxa de desconto usada nessa
estimativa.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
objetivo e alcance
1. O objetivo do Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio
e Converso de Demonstraes Contbeis como registrar transaes em moeda estrangeira
e operaes no exterior nas demonstraes contbeis de uma entidade no Brasil, registrar as
variaes cambiais dos ativos e passivos em moeda estrangeira e como converter as demonstraes
contbeis de uma entidade de uma moeda para outra.
232
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
2. Uma entidade pode manter atividades em moeda estrangeira de duas formas. Ela pode ter
transaes em moedas estrangeiras ou pode ter operaes no exterior. Adicionalmente, uma
entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em uma moeda estrangeira. O objetivo
do Pronunciamento Tcnico orientar acerca de como incluir transaes em moeda estrangeira
e operaes no exterior nas demonstraes contbeis de uma entidade e como converter
demonstraes contbeis para uma moeda de apresentao.
3. Os principais pontos envolvem quais taxa(s) de cmbio deve(m) ser usada(s) e como reportar
os efeitos das mudanas nas taxas de cmbio nas demonstraes contbeis.
4. O Pronunciamento no cuida dos ajustes necessrios para que as demonstraes contbeis tenham
que se adaptar s normas e aos padres contbeis de outro pas para a aplicao da equivalncia
patrimonial, da consolidao ou da consolidao proporcional, partindo do princpio de que, antes
da converso, tais ajustes tenham j sido implementados. Essas converses so normalmente
necessrias para que a investidora registre, via equivalncia patrimonial, seu investimento em
outra empresa no exterior e os resultados dele derivados, bem como para que possa proceder
consolidao, plena ou proporcional, das demonstraes de controlada no exterior.
5. Na preparao das demonstraes contbeis, cada entidade seja ela uma entidade nica, uma
entidade com operaes no exterior (como uma controladora) ou uma entidade no exterior (como uma
controlada ou filial) deve determinar sua moeda funcional com base nos itens 9 a 14 do Pronunciamento.
A entidade deve converter os itens expressos em moeda estrangeira para sua moeda funcional e deve
reportar os efeitos de tal converso em consonncia com os itens 20 a 37 e 50.
Entidade no exterior
quando da caracterizao de uma Entidade no exterior como filial, sucursal ou agncia, coligada
ou controlada. Assim, a conceituao de Entidade no exterior relevante para a aplicao do
Pronunciamento, incluindo a determinao da Moeda funcional da Entidade que reporta e da
Entidade no exterior.
9. Entidade no exterior conceituada no Pronunciamento como uma entidade que pode ser uma
controlada, coligada, empreendimento controlado em conjunto ou filial, sucursal ou agncia de
uma entidade que reporta informao, por meio da qual so desenvolvidas atividades que esto
baseadas ou so conduzidas em um pas ou em uma moeda diferente daquelas da entidade que
reporta a informaoe Moeda funcional conceituada como a moeda do ambiente econmico
primrio no qual a entidade opera.
10. preciso definir qual a moeda funcional da investidora e qual a de cada investida, antes de se
proceder a converso. Os princpios bsicos definidos so a considerao do ambiente econmico
onde se insere a empresa, a existncia de claras condies que evidenciem que a moeda funcional
no a moeda corrente do pas onde est essa empresa e a da consistncia, ao longo do tempo,
na utilizao dessa moeda. Regras so dadas neste Pronunciamento quanto aos casos raros de
mudana de moeda funcional.
13. Ateno especial ser dada ao tratamento da perda por desvalorizao em investimento
societrio em entidade no exterior, j que o processo de converso pode levar necessidade de
registro de impairment conforme o CPC 01 Reduo no Valor Recupervel de Ativos em
funo de uma disparidade cambial.
14. O tratamento contbil das variaes cambiais de ativos e passivos na forma de itens monetrios
em moeda estrangeira estipulados neste Pronunciamento so basicamente os que j vinham sendo
praticados no Brasil antes da aprovao do CPC 02. Esses valores devem estar atualizados no
balano patrimonial com as variaes cambiais reconhecidas pelo Regime de Competncia na
Demonstrao do Resultado.
16. As variaes cambiais de investimentos no exterior que sejam extenses da investidora estaro
incorporadas s demonstraes contbeis da prpria investidora, diretamente em seu resultado.
17. As variaes cambiais de emprstimos tomados pela investidora na mesma moeda que o
investimento, e destinados formalmente a financi-los, sero tambm tratados como parte dessa
conta especial de equivalncia patrimonial no patrimnio lquido da investidora.
18. As contas de ativo e passivo da sociedade investida sero convertidas pela taxa cambial da
data do balano de fim de perodo, mantendo-se as contas do patrimnio lquido inicial pelos
mesmos valores convertidos no balano do final do perodo anterior; as mutaes do patrimnio
lquido que no o resultado sero convertidas pelas taxas das datas dessas mutaes.
19. As contas da demonstrao do resultado podero ser convertidas pela taxa cambial mdia do
perodo, mas no caso de receitas ou despesas no homogeneamente distribudas ou no de cmbio
com oscilaes significativas ter que a converso ser com base na data da competncia de tais
receitas e despesas.
20. As diferenas cambiais entre as receitas e despesas convertidas de acordo com o item
anterior e os valores obtidos pela sua converso pela taxa de fechamento do perodo, bem como
as variaes entre os valores originais convertidos do patrimnio lquido inicial e seus valores
convertidos pela taxa de final de perodo sero reconhecidas diretamente no patrimnio lquido.
As mutaes patrimoniais que no o resultado geraro ganhos ou perdas cambiais entre a data
de sua ocorrncia e o final do perodo, se aumentos (como o aumento de capital), e entre a data
de fechamento do perodo anterior e a data de sua ocorrncia, se diminuies (como distribuio
de dividendos).No caso de presena de scios minoritrios na investida, sua parte proporcional
nesses ganhos ou perdas ser a eles alocada.
registros na investidora
22. O resultado de equivalncia patrimonial da investidora ser desdobrado em duas parcelas: uma
registrada no resultado, representando o efetivo resultado da investida devidamente convertido,
e outra registrada no patrimnio lquido da investidora para alocao ao seu resultado no futuro,
correspondente s variaes cambiais tratadas em conta especial no patrimnio lquido das
demonstraes convertidas da investida.
divulgao
24. Devero ser divulgadas a movimentao da conta especial de patrimnio lquido, a data desde
quando esse procedimento est sendo utilizado, a moeda funcional e sua eventual mudana.
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
objetivo e alcance
1. As informaes sobre os fluxos de caixa de uma entidade so teis para proporcionar aos
usurios das demonstraes contbeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar
caixa e equivalentes de caixa e as necessidades da entidade para utilizar esses recursos.
4. A demonstrao dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa durante o perodo
classificados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
atividades operacionais
(a) o mtodo direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e desembolsos
brutos so apresentadas; ou
(b) o mtodo indireto, segundo o qual o lucro lquido ou prejuzo ajustado pelos efeitos de:
(i) mudanas ocorridas no perodo nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;
(iii) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das
atividades de investimento ou de financiamento.
atividades de investimento
Atividades de financiamento
10. Os fluxos de caixa decorrentes de transaes em moeda estrangeira devem ser registrados na
moeda funcional da entidade, convertendo-se o montante em moeda estrangeira taxa cambial
na data de cada fluxo de caixa.
11. Os fluxos de caixa de uma controlada no exterior devem ser convertidos para a moeda
funcional da controladora, utilizando-se a taxa cambial na data de cada fluxo de caixa.
Juros e dividendos
12. Os fluxos de caixa referentes a juros e dividendos ou juros sobre o capital prprio recebidos
e pagos devem ser apresentados separadamente. Cada um deles deve ser classificado de uma
maneira uniforme, de perodo a perodo, como decorrentes de atividades operacionais, de
investimento ou de financiamento.
13. O valor total dos juros pagos durante o perodo divulgado na demonstrao dos fluxos de
caixa, quer tenha sido reconhecido como despesa na demonstrao do resultado, quer tenha sido
capitalizado.
14. Os juros pagos e recebidos e os dividendos (ou juros sobre o capital prprio) recebidos so
237
Anexos
15. Os dividendos (ou juros sobre o capital prprio) pagos podem ser classificados como fluxo de
caixa de financiamento, porque so custos da obteno de recursos financeiros. Alternativamente,
os dividendos (ou juros sobre o capital prprio) pagos podem ser classificados como um componente
dos fluxos de caixa das atividades operacionais, a fim de auxiliar os usurios a determinar a
capacidade de a entidade pagar dividendos (ou juros sobre o capital prprio) utilizando os fluxos
de caixa operacionais.
16. Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda e contribuio social sobre o lucro lquido
devem ser apresentados separadamente como fluxos de caixa das atividades operacionais, a menos
que possam ser especificamente relacionados com atividades de financiamento e de investimento.
18. Uma entidade que contabilize seu investimento em uma entidade de controle conjunto (joint
ventures) utilizando a consolidao proporcional incluir, em sua demonstrao consolidada de
fluxo de caixa, sua parte proporcional nos fluxos de caixa da entidade controlada em conjunto.
19. Uma entidade que contabilize tais investimentos usando o mtodo da equivalncia patrimonial
incluir, em sua demonstrao dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa referentes a seus
investimentos na entidade de controle conjunto e as distribuies de lucros e outros pagamentos
ou recebimentos entre a entidade e a entidade de controle conjunto.
21. A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e deve apresentar
uma conciliao dos valores em sua demonstrao dos fluxos de caixa com os respectivos itens
238
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
outras divulgaes
22. Informaes adicionais podem ser importantes para que os usurios entendam a posio
financeira e a liquidez de uma entidade. A divulgao de tais informaes em nota explicativa da
administrao recomendada e pode incluir:
(a) o valor de linhas de crdito obtidas, mas no utilizadas, que podem estar disponveis para
futuras atividades operacionais e para satisfazer compromissos de capital, indicando restries,
se houver, sobre o uso de tais linhas de crdito;
(b) o valor dos fluxos de caixa de cada uma das atividades operacionais, de investimento e de
financiamento, referentes aos investimentos em entidades de controle conjunto, contabilizados
mediante o uso da consolidao proporcional;
(c) o valor dos fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade operacional, separadamente
dos fluxos de caixa que so necessrios para apenas manter a capacidade operacional; e
(d) o valor dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais, de investimento e de
financiamento de cada segmento de negcio e geogrfico.
5. ativo intangvel
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
objetivo
reconhecimento e mensurao
2. O reconhecimento de um item como ativo intangvel exige que uma entidade demonstre que o
item satisfaa:
3. Esses requisitos aplicam-se aos gastos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar um ativo
intangvel e tambm queles incorridos posteriormente.
4. Um ativo identificvel na definio de um ativo intangvel quando:
(a) for separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido,
licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou
passivo relacionado; ou
(b) resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis
quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
(a) seu preo de compra, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis sobre
a compra, aps deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e
(b) qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta.
Fase de Pesquisa
9. Nenhum ativo intangvel proveniente de pesquisa deve ser reconhecido. O dispndio com
pesquisa deve ser reconhecido como uma despesa quando for incorrido.
10. Durante a fase de pesquisa de um projeto interno, a entidade no est apta a demonstrar a
existncia de um ativo intangvel que gerar provveis benefcios econmicos futuros. Portanto,
tais gastos so reconhecidos como despesa quando incorridos.
(b) busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros
conhecimentos;
(c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios; e
240
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
(d) formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais,
dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados.
Fase de desenvolvimento
(a) a viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado
para uso ou venda;
(d) a forma como o ativo intangvel dever gerar benefcios econmicos futuros. Entre outros
aspectos, a entidade dever demonstrar a existncia de um mercado para os produtos do ativo
intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
(e) a disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir
seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e
(f) sua capacidade de mensurar com segurana os gastos atribuveis ao ativo intangvel durante
seu desenvolvimento.
13. Marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens semelhantes gerados internamente
no devem ser reconhecidos como ativos intangveis.
Vida til
15. A entidade deve avaliar se a vida til de um ativo intangvel definida ou indefinida e, no
primeiro caso, a durao ou o volume de produo ou unidades semelhantes que formam essa
vida til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo intangvel quando, com base na
anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o
qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos para a entidade.
16. Para determinar se um ativo intangvel requer uma proviso para perdas por desvalorizao,
a entidade deve aplicar o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos.
241
Anexos
17. O valor amortizvel de um ativo intangvel com vida til definida deve ser apropriado de
forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada.
18. A amortizao deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponvel para
uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condies necessrios para que possa funcionar
da maneira pretendida pela administrao.
19. A amortizao deve cessar na data em que o ativo classificado como mantido para venda ou
includo em um grupo de ativos classificado como mantido para venda ou, ainda, na data em que
ele baixado, o que ocorrer primeiro.
20. O mtodo de amortizao utilizado deve refletir o padro de consumo pela entidade dos
benefcios econmicos futuros. Se no for possvel determinar esse padro com segurana, deve
ser utilizado o mtodo linear. A despesa de amortizao para cada perodo deve ser reconhecida
no resultado, a no ser que outra norma ou Pronunciamento contbil permita ou exija a sua
incluso no valor contbil de outro ativo.
21. O perodo de amortizao e o mtodo de amortizao para um ativo intangvel, com vida til,
definida devem ser revistos pelo menos no final de cada exerccio social.
Ativo intangvel com vida til indefinida
22. Um ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado.
23. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos,
exigido que uma entidade teste a recuperao de um ativo intangvel com vida til indefinida
comparando o seu valor recupervel com o seu respectivo valor contbil, anualmente ou sempre
que haja uma indicao de que o ativo intangvel pode estar perdendo substncia econmica.
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
Definies
Parte relacionada uma entidade ou uma pessoa fsica, ou um membro prximo da famlia
dessa pessoa fsica que esteja relacionada entidade que reporta a informao (apresenta as
demonstraes contbeis).
Uma pessoa, ou um membro prximo de sua famlia, est relacionada com a entidade que reporta
a informao se tiver o controle pleno ou compartilhado da entidade que reporta a informao ou
influncia significativa sobre ela ou for membro do pessoal chave da administrao da entidade
que reporta a informao ou da controladora da entidade que reporta a informao.
Uma entidade est relacionada com a entidade que reporta a informao em diversas situaes.
As principais (ver todas as hipteses no Pronunciamento) ocorrem quando:
Ambas so membros do mesmo grupo econmico ou esto sob o controle conjunto (joint ventures)
de uma terceira entidade ou a entidade coligada ou controlada em conjunto da entidade que
reporta ou de entidade membro de grupo econmico do qual a entidade que reporta membro;
A entidade est sob o controle conjunto de uma terceira entidade e a outra entidade for coligada
dessa terceira entidade;
A entidade controlada, de modo pleno ou sob controle conjunto, por uma pessoa identificada no
pargrafo anterior ou uma pessoa identificada no pargrafo anterior tem influncia significativa
sobre a entidade, ou for membro do pessoal chave da administrao da entidade (ou de controladora
da entidade).
Uma transao com partes relacionadas uma transferncia de recursos, servios ou obrigaes
entre partes relacionadas, independentemente de ser cobrado ou no um preo em contrapartida.
Membros prximos da famlia de uma pessoa so aqueles membros da famlia que se espera que
influenciem ou sejam influenciados por essa pessoa nos seus negcios com a entidade. Incluem
os filhos da pessoa, cnjuge ou companheiro, filhos do cnjuge da pessoa ou de companheiro e
dependentes da pessoa, de seu cnjuge ou companheiro.
Estado refere-se ao governo no seu sentido lato, agncias de governo e organizaes similares,
sejam elas municipais, estaduais, federais, nacionais ou internacionais e entidade relacionada
com o Estado a entidade que controlada, de modo pleno ou em conjunto, ou sofre influncia
significativa do Estado.
O relacionamento com partes relacionadas pode ter um efeito nos resultados e na posio financeira
de uma entidade. As partes relacionadas podem efetuar transaes que partes no relacionada
normalmente no realizariam.
Numa estrutura societria com mltiplos nveis de participaes, uma entidade deve divulgar
o nome da entidade controladora direta e, se for diferente, da parte controladora final. Se a
entidade controladora direta e a parte controladora final no elaborarem demonstraes contbeis
disponveis para uso pblico, o nome da controladora do nvel seguinte, se houver, deve tambm
ser divulgado.
Se tiver havido transaes entre partes relacionadas, a entidade deve divulgar a natureza do
relacionamento com as partes relacionadas, assim como informaes sobre as transaes e
saldos existentes necessrias para a compreenso do potencial efeito desse relacionamento
nas demonstraes contbeis. Esses requisitos de divulgao so adicionais aos referidos no
item acima para divulgar a remunerao do pessoal-chave da administrao. H um mnimo de
divulgaes a ser feito.
As divulgaes exigidas devem ser feitas separadamente para cada uma das seguintes categorias:
controladora, entidades com controle conjunto ou influncia significativa sobre a entidade,
controladas, coligadas, joint ventures nas quais a entidade seja uma investidora, pessoal chave
da administrao da entidade ou da respectiva controladora e outras partes relacionadas.
As divulgaes de que as transaes com partes relacionadas foram realizadas em termos
equivalentes aos que prevalecem nas transaes com partes independentes devem ser feitas
apenas se esses termos puderem ser efetivamente comprovados.
Para quaisquer transaes entre partes relacionadas, faz-se necessria a divulgao das condies
em que as mesmas transaes foram efetuadas.
244
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Os itens de natureza semelhante podem ser divulgados de forma agregada exceto quando
divulgaes separadas forem necessrias para a compreenso dos efeitos das transaes com
partes relacionadas nas demonstraes contbeis da entidade.
A entidade que reporta a informao est isenta das exigncias de divulgao no tocante a
transaes e saldos mantidos com partes relacionadas, incluindo compromissos, quando a
parte frum ente estatal que exera o controle, de modo pleno ou compartilhado, ou que exera
influncia significativa sobre a entidade que reporta a informao ou for outra entidade que seja
parte relacionada, pelo fato de o mesmo ente estatal deter o controle, de modo pleno ou em
conjunto, ou exercer influncia significativa, sobre ambas as partes (a entidade que reporta a
informao e a outra entidade).
Se a entidade que reporta a informao aplicar essa iseno ela deve divulgar o nome do
ente estatal e a natureza de seu relacionamento com a entidade que reporta a informao (por
exemplo, controle, pleno ou compartilhado, ou influncia significativa), a natureza o montante
de cada transao individualmente significativa; e, para outras transaes que no conjunto so
significativas, mas individualmente no o so, uma indicao qualitativa e quantitativa de sua
extenso.
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
Os pagamentos mnimos do arrendamento mercantil devem ser divididos entre o encargo financeiro
e a reduo do passivo em aberto. O encargo financeiro deve ser imputado a cada perodo durante
o prazo do arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros peridica constante
sobre o saldo remanescente do passivo. Pagamentos contingentes devem ser contabilizados como
despesas nos perodos em que so incorridas.
Os arrendadores devem reconhecer nos seus balanos patrimoniais os ativos mantidos por um
arrendamento mercantil financeiro e apresent-los como uma conta a receber por um valor igual
ao investimento lquido no arrendamento mercantil. O reconhecimento da receita financeira deve
basear-se num modelo que reflita uma taxa de retorno peridica constante sobre o investimento
lquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro.
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
So includos como parte das subvenes governamentais os ganhos com emprstimos subsidiados,
mas a aplicao completa desse conceito deve tambm obedecer ao Pronunciamento Tcnico
sobre Ajustes a Valor Presente.
Por fora de legislaes especficas brasileiras, foi necessrio incluir alguns pargrafos adicionais
aos contidos na norma internacional tomada como base, principalmente por conta de certas
isenes e redues tributrias que, no Brasil, assumem a forma de subveno governamental em
certas circunstncias, e da caracterstica de perda do benefcio tributrio se o valor da subveno
no ficar retido em reserva prpria, sem destinao como dividendos aos scios.
247
Anexos
fundamental, todavia, afirmar que essas adies esto conforme o princpio bsico das normas
internacionais do IASB International Accounting Standards Board e que as demonstraes
contbeis elaboradas com base neste Pronunciamento estaro conforme tais normas.
Quando a subveno governamental estiver sendo recebida para compensar despesas da entidade,
deve ser reconhecida como receita ou como reduo da despesa ao longo do perodo necessrio
para confrontar com as despesas que pretende compensar.
No caso de subvenes recebidas na forma de ativos no monetrios, o valor justo dever ser a base
de registro contbil, a no ser que seja impossvel a obteno desse valor, quando um valor nominal
ser utilizado. No caso de ativos depreciveis, amortizveis ou exaurveis, a apropriao ao resultado
dessa subveno se dar conforme as respectivas depreciaes, amortizaes ou exaustes.
No caso de, para gozo dos benefcios fiscais, haver dependncia de no distribuio aos scios
dessas ou de outras formas de subveno governamental, podero os respectivos valores ser
transferidos, a partir da conta de Lucros Acumulados, para a Reserva de Incentivos Fiscais.
Divulgao deve ser dada no s s subvenes governamentais como tambm s outras formas
de assistncia governamental.
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo presentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
objetivo
Sua elaborao deve levar em conta o Pronunciamento Conceitual Bsico deste CPC Estrutura
Conceitual Bsica para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis; e seus dados,
em sua grande maioria, so obtidos principalmente a partir da Demonstrao do Resultado do
Exerccio.
alcance e apresentao
A entidade deve elaborar a Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) e apresent-la como parte
integrante das suas demonstraes contbeis divulgadas ao final de cada perodo.
A DVA deve proporcionar aos usurios das demonstraes contbeis informaes relativas
riqueza criada pela empresa em determinado perodo, bem como a forma pela qual tais riquezas
foram distribudas.
249
Anexos
A distribuio da riqueza criada deve ser detalhada, minimamente, da seguinte forma: a) pessoal
e encargos; b) impostos, taxas e contribuies; c) juros e aluguis; d) juros sobre o capital prprio
(JSCP) e dividendos; e) lucros retidos/prejuzos do exerccio.
Para os investidores e outros usurios, essa uma demonstrao que proporciona o conhecimento
de informaes de natureza econmica e social e oferece a possibilidade e uma melhor avaliao
das atividades da entidade dentro da sociedade que a abriga. A deciso de recebimento por uma
comunidade (Municpio, Estado e a prpria Federao) de um investimento poder ter nessa
demonstrao um instrumento de extrema utilidade e com informaes que a demonstrao de
resultados por si s no capaz de oferecer.
Formao da riqueza
A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a riqueza produzida pela
entidade por meio dos seguintes componentes: vendas de mercadorias, produtos e servios, outras
receitas e a constituio ou reverso da proviso para crditos de liquidao duvidosa, diminudas
dos insumos adquiridos de terceiros: custos das matrias-primas, embalagens, outros materiais,
mercadorias, energia, outras utilidades, servios e outros.
Nesse item sero includas as receitas e resultados gerados por outras entidades e transferidas na
forma de resultado de equivalncia patrimonial, receitas financeiras, dividendos de investimentos
avaliados ao custo, aluguis, royalties, direitos de franquia etc.
distribuio da riqueza
A segunda parte da DVA deve apresentar de forma detalhada como a riqueza obtida ela entidade foi
distribuda. Os principais componentes dessa distribuio esto presentados seguir: Remunerao
dos Recursos Humanos, Remunerao dos Emprestadores de Capital, Governo e Remunerao do
Capital Prprio. Da os detalhes do tipo Pessoal, Impostos, Taxas e contribuies, juros, aluguis,
juros sobre o capital prprio (JSCP), dividendos e lucros destinados s reservas etc.
como de natureza operacional e consideradas como redutoras das receitas pela aplicao dos recursos;
e esse diferencial, que o Resultado da Intermediao Financeira, considerado como Gerao de
Recursos. Nas demais entidades, as receitas financeiras so valor adicionado recebido em transferncia
e as despesas financeiras so distribuio do valor adicionado. Nas instituies financeiras bancrias,
portanto, ambos os valores so juntados e o saldo lquido considerado gerao de recursos.
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
1. A Lei 11.638/07 passou a exigir a obrigatoriedade do ajuste a valor presente nos realizveis
e exigveis a longo prazo e, no caso de efeito relevante, tambm nos de curto prazo. As normas
internacionais tratam desse assunto em inmeros documentos, e este CPC est emitindo seu
Pronunciamento Tcnico CPC 12 sobre essa matria com base em pesquisa feita junto a todas as
normas internacionais.
objetivo do Pronunciamento
3. So sujeitos a ajuste a valor presente todos os realizveis e exigveis que tenham sido negociados
ou determinados sem a previso de encargos ou rendimentos financeiros. Mas so tambm passveis
de ajuste a valor presente os que tenham sido negociados ou determinados com previso de encargos
ou rendimentos financeiros, mas com taxas no condizentes com as prevalecentes no mercado para
as condies econmicas do momento e os riscos das entidades envolvidas.
5. H certas situaes de mercado em que, dada a existncia de uma nica entidade com determinada
poltica de juros, sem qualquer caracterstica de incentivo fiscal, essas taxas de juros se transformam
nas taxas desse mercado, o que faz com que no se faam ajustes a valor presente que no os
251
Anexos
derivados dessas mesmas taxas. o caso das operaes de financiamento com o BNDES Banco
Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social que, por essas razes, continuam reconhecidas
pelo custo amortizado (pela curva), ou seja, pelas prprias taxas de juros contratadas.
6. As taxas de desconto a serem utilizadas devem ser as que mais se coadunam com o risco da
entidade envolvida na data inicial do contrato. Todo o esforo deve ser desenvolvido na sua
determinao. E, fixadas essa taxa, elas no mais mudam com o decorrer do tempo. No so
descontados dessas taxas quaisquer benefcios fiscais como dedutibilidade dos juros para clculo
de determinados tributos.
7. Em princpio, o valor presente de uma obrigao na data inicial deve corresponder ao valor
justo do ativo contrapartida desse exigvel, mas, em certas circunstncias no comuns, isso pode
no ocorrer, como no caso de aquisio de um bem sob taxa de financiamento fora das condies
de mercado. Nessas situaes, o ajuste a valor presente considera a taxa dentro das condies de
mercado, e no a efetivamente contratada (prevalncia da essncia econmica sobre a forma).
Nas datas futuras, a divergncia entre o conceito de valor justo e valor ajustado a valor presente
de todos os contratos tende a aumentar, j que o valor justo estar, em cada data, vinculado s
condies de mercado dessa data, e no mais s condies da data inicial.
10. As normas no especificam, mas o tratamento contbil mais comum a utilizao, no ajuste
a valor presente, de contas retificadoras do realizvel ou do exigvel a que se refere.
11. Os passivos no contratuais, como, por exemplo, as provises espontneas para futuros
reparos relativos a meio ambiente quando cessarem as atividades da empresa, tambm precisam
ser ajustadas a valor presente. E isso necessrio mesmo que a proviso tenha sido calculada com
base nos valores correntes. Nesse caso, a taxa de desconto s considera o fator tempo e o risco
(juro real), e no a inflao estimada futura. Se os valores calculados contiverem estimativa de
inflao futura, logicamente a taxa de desconto incluir tambm essa mesma estimativa.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
252
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
sUMrio
objetivo do Pronunciamento
(b) reconhece e mensura o gio por rentabilidade futura (goodwill) da combinao de negcio ou
um ganho proveniente de uma compra vantajosa; e
(c) determina as informaes a serem divulgados para capacitar os usurios das demonstraes
contbeis na avaliao da natureza e dos efeitos econmicos e financeiros da combinao de negcios.
3. Uma combinao de negcios deve ser contabilizada pelo mtodo de aquisio, a menos que
a combinao envolva entidades ou negcios sob controle comum (entre empresas do mesmo
grupo econmico). Uma das partes da combinao de negcios sempre precisa ser identificada
como a adquirente, a qual a entidade que obtm o controle de outros negcios (a adquirida),
mesmo no caso de genunas fuses. A formao de empreendimentos controlados em conjunto
(joint ventures)e a aquisio de um ativo ou um grupo de ativos que no constituam um negcio
no so combinaes de negcio e, portanto, esto fora do alcance do Pronunciamento.
(a) arrendamentos e contratos de seguro devem ser classificados com base nas condies
contratuais e em outros fatores do incio do contrato (ou de quando as clusulas do contrato
foram alteradas) em vez de com base nos fatores e nas condies existentes na data da aquisio;
(c) exige-se que alguns ativos e passivos sejam reconhecidos ou mensurados de acordo com outros
Pronunciamentos em vez de pelos seus respectivos valores justos. Os ativos e passivos afetados
por essa exigncia so aqueles dentro do alcance dos seguintes Pronunciamentos Tcnicos: CPC
32 Tributos sobre o Lucro, CPC 33 Benefcios a Empregados, CPC 10 Pagamento Baseado
em Aes e CPC 31 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada;
(e) os ativos de indenizao (valores a receber por fora de alguma incerteza ou contingncia a
ser resolvida no futuro) so reconhecidos e mensurados em bases consistentes com o item objeto
da indenizao, independentemente de no serem mensurados ao valor justo. Podem tambm
existir passivos de indenizao.
(a) a soma do valor justo dos seguintes itens: (i) contraprestao transferida total; (ii) participao
dos no controladores na adquirida, se houver; (iii) participao do adquirente na adquirida
imediatamente antes da data da combinao, se houver (no caso de uma combinao alcanada
em fases); e
(b) o valor dos ativos lquidos identificveis da adquirida medido conforme os itens anteriormente
mencionados.
A diferena positiva ser reconhecida como gio por rentabilidade futura (goodwill). Caso a
diferena seja negativa, o adquirente deve, caso confirmados os valores e os clculos, reconhec-
la como um ganho proveniente de uma compra vantajosa no resultado do perodo.
8. Ajustes provisrios podem ser necessrios durante certo tempo posterior data da combinao
de negcios, o que constitui um perodo de mensurao at quando se resolvam as situaes de
incerteza. At que se complete esse perodo, os ajustes provisrios afetam os ativos, os passivos,
o valor da contraprestao, o goodwill ou o ganho pela compra vantajosa, mas esse perodo no
pode ultrapassar doze meses; a partir da os ajustes so registrados contra o resultado.
254
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
10. Os custos com a operao de aquisio so tratados diretamente como despesa do exerccio e
no se acrescentam ao custo dos ativos lquidos adquiridos.
11. Em aquisio feita em estgios (ou etapas), o adquirente reavalia sua participao anterior na
adquirida pelo valor justo na data da aquisio e reconhece no resultado do perodo o ganho ou
a perda resultante, se houver, como no caso de valores contabilizados pelo adquirente em outros
resultados abrangentes.
12. O Pronunciamento exige que o adquirente divulgue informaes que permitam aos usurios
de suas demonstraes contbeis avaliarem a natureza e os efeitos financeiros e econmicos
das combinaes de negcios que ocorreram durante o perodo de reporte ou aps a data de
encerramento do perodo, mas antes de aprovada a publicao das demonstraes contbeis. Aps
a combinao de negcios, o adquirente deve divulgar qualquer ajuste reconhecido no perodo de
reporte corrente e que estiver relacionado s combinaes de negcios que ocorreram no perodo
corrente ou em perodos anteriores.
12. estoques
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
1. O presente Pronunciamento trata da avaliao contbil dos estoques em geral, com exceo dos
mensurados a seu valor realizvel lquido, como os ativos cuidados pelo Pronunciamento Tcnico
CPC 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola, das commodities avaliadas por comerciantes
em certas circunstncias a seu valor justo menos custos de venda, dos ativos includos no
Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo e dos instrumentos financeiros.
objetivo do Pronunciamento
3. O Pronunciamento exige que os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo
valor realizvel lquido, dos dois o menor. Neles se incluem todos os custos de aquisio, de
transformao e outros incorridos para trazer os estoques sua condio e localizao atuais.
Por isso, devem compreender o preo de compra, os impostos de importao e outros tributos
(que no sejam aqueles posteriormente recuperveis pela empresa), custos de transporte, seguro,
manuseio e outros diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e servios.
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos do preo na
determinao do custo de aquisio.
5. A alocao de custos indiretos fixos s unidades produzidas deve ser baseada no volume normal de
produo, que aquele que se espera atingir, em mdia, ao longo de vrios perodos ou de perodos
sazonais, em circunstncias normais, levando-se em considerao a no-utilizao da capacidade
total, resultante da manuteno planejada, de frias coletivas planejadas, etc. Os custos fixos relativos
capacidade no-utilizada em funo de volume de produo inferior ao normal devem ser registrados
como despesas no perodo em que so incorridos, no podendo ser alocados aos estoques.
7. Os salrios e os outros gastos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo
no devem ser includos no custo dos estoques, sendo reconhecidos como despesas do perodo
em que so incorridos.
8. O custo-padro pode ser utilizado para a avaliao de estoques desde que seja estabelecido
com base em nveis normais de eficincia e de volume de produo, seja revisado periodicamente
ou quando houver mudana das condies de produo, e desde que seus valores reflitam
aproximadamente o custo real.
9. Quando da existncia de bens no-intercambiveis, seu custo especfico precisa ser utilizado.
No caso de bens intercambiveis, deve-se usar o custo mdio ponderado ou o Primeiro Que Entra,
Primeiro Que Sai (PEPS), vedada a utilizao do ltimo Que Entra, Primeiro Que Sai (UEPS).
O mesmo critrio precisa ser usado consistentemente para valorao dos estoques que tenham
natureza e uso semelhante.
10. O custo dos estoques pode no ser recupervel por motivo de danificao, obsolescncia,
reduo no preo de venda, incremento no custo estimado de acabamento, etc. Nesse caso, o valor
256
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
de custo precisa ser substitudo pelo valor realizvel lquido, obtido a partir do preo de venda
estimado deduzido dos custos estimados de concluso, dos gastos estimados necessrios para
se concretizar sua venda e dos tributos incidentes sobre a venda. Essa reduo normalmente
feita item a item, a no ser quando relacionados com a mesma linha de produtos e tenham
finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma rea
geogrfica e no possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos, ou
circunstncias semelhantes. As redues ao valor realizvel lquido devem ser revertidas quando
desaparecerem as circunstncias que obrigaram ao seu registro.
12. Os estoques so baixados ao resultado como despesa quando reconhecida a receita a que se
vinculam, ou quando consumidos nas atividades a que se destina se no estiverem vinculados
produo de bens ou prestao de servios para a gerao de receita futura. So tambm
reconhecidas como despesas do perodo a reduo ao valor realizvel lquido e quaisquer outras
perdas.
13. Os estoques podem ser registrados em outras contas do ativo, como quando usados como
um componente de ativos imobilizados de construo prpria, e sero alocados como despesa
durante a vida til desse ativo.
14. No caso de prestadores de servios que precisem estocar seus custos, os mesmos procedimentos
utilizados para custeamento de bens em elaborao devem ser adotados.
15. O Pronunciamento especifica a divulgao a ser dada aos estoques existentes, s baixas, s
redues ao valor realizvel lquido e suas reverses e a outras situaes.
Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas para a
identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
Principais caractersticas
7. requerido que a entidade considere a existncia e o efeito dos direitos de voto potencial
que forem prontamente exercveis ou conversveis para fins de determinar se possui influncia
significativa ou controle.
9. tambm segregada a parcela referente diferena entre o valor justo dos ativos lquidos
adquiridos e seu valor contbil no balano individual, para fins de baixa proporcionalmente sua
realizao na coligada e na controlada.
14. O disposto nos itens 12 e 13 acima (28A e 28B do Pronunciamento CPC 18) deve produzir o
mesmo resultado lquido e o mesmo patrimnio lquido para a controladora obtidos a partir das
demonstraes contbeis consolidadas dessa controladora e suas controladas. Devem tambm,
para esses mesmos itens, ser observadas as disposies contidas na Interpretao Tcnica
ICPC 09 Demonstraes Contbeis Individuais, Demonstraes Separadas, Demonstraes
Consolidadas e Aplicao do Mtodo da Equivalncia Patrimonial.
17. O Pronunciamento requer que o investidor faa os ajustes necessrios nas demonstraes
contbeis de suas coligadas para manter a uniformidade de polticas contbeis para transaes e
outros eventos de mesma natureza.
18. A investidora pode tambm elaborar demonstraes separadas para esses investimentos,
os quais so avaliados por valor justo ou, se for o caso, pelo custo, nunca pela equivalncia
patrimonial. As exigncias para a elaborao das demonstraes separadas de um investidor em
coligadas so aquelas estabelecidas pelo Pronunciamento Tcnico CPC 35 Demonstraes
Separadas.
259
Anexos
19. A Interpretao Tcnica ICPC 09 traz mais detalhes sobre investimentos em coligadas, em
controladas e tambm em entidades controladas em conjunto (joint ventures) nas demonstraes
contbeis individuais, bem como sobre demonstraes separadas e demonstraes consolidadas.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
Ativo qualificvel aquele que, necessariamente, leva um perodo de tempo substancial para ficar
pronto para seu uso ou venda pretendidos.
reconhecimento
medida que a entidade toma recursos emprestados de maneira genrica e usa-os com o propsito
de obter um ativo qualificvel, a entidade deve utilizar uma taxa de capitalizao com base
na mdia ponderada dos custos de emprstimos aplicveis aos emprstimos da entidade que
estiveram vigentes durante o perodo; se ainda houver, alm dos emprstimos tomados de maneira
genrica, emprstimos feitos especificamente com o propsito de se obter um ativo qualificvel,
os custos desses emprstimos especficos so diretamente capitalizados e no integraro o clculo
da taxa com base na mdia. O montante de custos de emprstimos que uma entidade capitaliza
durante um perodo no pode exceder o montante de custos de emprstimos incorridos durante
esse perodo.
260
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
A entidade deve iniciar a capitalizao dos custos dos emprstimos como parte do custo do ativo
qualificvel na data em que as seguintes condies estiverem satisfeitas: gastos com a obteno
do ativo esto sendo incorridos, custos dos emprstimos tambm esto sendo incorridos e esto
iniciadas atividades necessrias ao preparo do ativo para seu uso ou venda pretendidos.
evidenciao
(b) a taxa de capitalizao usada para determinar o montante dos custos elegveis para a
capitalizao.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
Polticas contbeis
pela aplicao desses documentos especficos para essa situao, juntamente com qualquer Guia
de Implementao pertinente. Na ausncia de um Pronunciamento, uma Interpretao ou uma
Orientao que se aplique especificamente a uma transao, evento ou condio, a administrao
deve exercer julgamento no desenvolvimento e aplicao de uma poltica contbil que resulte em
informao que seja relevante e confivel.
4. Nesse cenrio, a seguinte hierarquia de fontes de informao para seleo e adoo de polticas
contbeis dever ser utilizada no exerccio do julgamento referido:
(c) adicionalmente, podem tambm ser consideradas as mais recentes posies tcnicas assumidas
por outros rgos normatizadores contbeis que usem uma estrutura conceitual semelhante do
CPC para desenvolver pronunciamentos de contabilidade, ou ainda, outra literatura contbil e
prticas geralmente aceitas do setor, at o ponto em que estas no entrem em conflito com as
fontes enunciadas nos itens anteriores.
Orientao; ou
(b) permitir que as demonstraes contbeis proporcionem informao confivel e mais relevante
sobre os efeitos das transaes, outros eventos ou condies na posio patrimonial e financeira,
no desempenho financeiro ou nos fluxos de caixa da entidade.
9. O efeito de uma alterao numa estimativa contbil deve ser reconhecido prospectivamente e
reconhecido no resultado: (a) do perodo da alterao, se a alterao afetar apenas esse perodo;
ou (b) do perodo da alterao e futuros perodos, se a alterao afetar todos.
11. Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contbeis,
descuidos ou interpretaes incorretas de fatos e fraudes.
Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas para
identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
263
Anexos
sUMrio
objetivo do Pronunciamento
a) quando a entidade deve ajustar suas demonstraes contbeis com respeito a eventos
subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes; e
b) as informaes que a entidade deve divulgar sobre a data em que concedida a autorizao
para emisso das demonstraes contbeis e sobre os eventos subsequentes ao perodo contbil a
que se referem as demonstraes.
3. A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizao para emisso das
demonstraes contbeis e quem forneceu tal autorizao. Se os scios da entidade ou outros
tiverem o poder de alterar as demonstraes contbeis aps sua emisso, a entidade deve divulgar
esse fato.
(a) os que evidenciam condies que j existiam na data final do perodo a que se referem as
demonstraes contbeis; e
5. No caso de eventos subsequentes que evidenciam condies que j existiam na data final
do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, a entidade dever retroagir
e ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes para que reflitam tais eventos. Se a
entidade, aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis, receber informaes
sobre condies que existiam at aquela data, deve atualizar as divulgaes que se relacionam a
essas condies, luz das novas informaes.
a) a natureza do evento; e
b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declarao de que tal estimativa no pode ser feita.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
(a) os que resultem de contratos a executar, exceto quando o contrato for oneroso.
Contratos a executar so contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer das suas
obrigaes ou ambas as partes s tenham parcialmente cumprido as suas obrigaes em igual
extenso.
Provises
reconhecimento
(b) provvel (ou seja, mais provvel que sim do que no) que uma sada de recursos que
incorporam benefcios econmicos ser necessria para liquidar a obrigao; e
(c) possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao. Esse Pronunciamento Tcnico
ressalta que uma estimativa confivel no pode ser feita apenas em casos extremamente raros.
265
Anexos
Em casos raros, no claro se existe, ou no, uma obrigao presente. Nesses casos, presume-se
que um evento passado d origem a uma obrigao presente se, levando em considerao toda a
evidncia disponvel, mais provvel do que no que existe uma obrigao presente na data do
balano.
Mensurao
O valor reconhecido como uma proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido
para liquidar a obrigao presente na data do balano. A melhor estimativa do desembolso exigido
para liquidar a obrigao presente o valor que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar
a obrigao na data do balano ou para transferi-la para terceiros nesse momento.
Quando a proviso a ser mensurada envolve uma grande populao de itens, a obrigao estimada,
ponderando todos os possveis desfechos pelas suas probabilidades associadas. Quando uma
nica obrigao estiver sendo mensurada, o desfecho individual mais provvel pode ser a melhor
estimativa do passivo. Porm, mesmo em tal caso, a entidade considera outras consequncias
possveis.
Passivos contingentes
Um passivo contingente :
(a) uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada
apenas pela ocorrncia, ou no, de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob o
controle da entidade; ou
(b) uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no reconhecida porque:
(i) no provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos seja exigida
para liquidar a obrigao, ou
Uma entidade no deve reconhecer um passivo contingente. Uma entidade deve divulgar um
passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de uma sada de recursos que
incorporam benefcios econmicos.
ativos contingentes
Um ativo contingente um ativo possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser
confirmada apenas pela ocorrncia, ou no-ocorrncia, de um ou mais eventos futuros incertos
no totalmente sob o controle da entidade.
Uma entidade no deve reconhecer um ativo contingente. Porm, quando a realizao do ganho
praticamente certa, ento o ativo relacionado no um ativo contingente e o seu reconhecimento
adequado.
266
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
2. Um conjunto completo de demonstraes contbeis inclui, como regra: (a) o balano patrimonial;
(b) a demonstrao do resultado; (c) a demonstrao do resultado abrangente; (d) a demonstrao
das mutaes do patrimnio lquido; (e) a demonstrao dos fluxos de caixa; (f) a demonstrao
do valor adicionado quando exigida legalmente; e (g) as notas explicativas, compreendendo um
resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias.
4. As demonstraes contbeis devem ser apresentadas pelo menos anualmente e devem apresentar
apropriadamente a posio patrimonial e financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de
caixa da entidade. Em praticamente todas as circunstncias, a representao adequada conforme
a Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro contida
no Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC conseguida pela conformidade com as prticas
contbeis brasileiras ensejadas pelos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do CPC.
13. O ativo deve ser classificado como circulante quando estiver para ser realizado no decurso
normal do ciclo operacional da entidade, ou estiver mantido essencialmente com o propsito de
ser negociado ou estiver para ser realizado at doze meses da data do balano ou for caixa ou
equivalente de caixa.
15. A participao dos no-controladores deve ser apresentada como parte do patrimnio lquido
no balano consolidado, aps o subtotal do patrimnio lquido dos proprietrios da entidade
controladora. O resultado do perodo e o resultado abrangente do perodo devem evidenciar a
268
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
19. A entidade no deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como itens ex-
traordinrios ou no operacionais, quer na demonstrao do resultado abrangente, quer na demon-
strao do resultado do perodo, quer nas notas explicativas.
20. A entidade deve divulgar, no resumo das polticas contbeis significativas ou outras notas,
os julgamentos exercidos na elaborao das demonstraes contbeis, os principais pressupostos
relativos ao futuro, as principais fontes da incerteza das estimativas data do balano patrimonial
que ensejem risco significativo de provocar modificao material no prximo exerccio nos
valores consignados nas demonstraes contbeis.
22. A essncia econmica deve prevalecer sobre a forma jurdica quando esta no representar aquela
e isso colocar em risco o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido no Pronunciamento
Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-
Financeiro.
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Anexos
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
2. Ativos imobilizados so itens tangveis utilizveis por mais do que um ano e que sejam detidos para
uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou servios, para aluguel ou para fins administrativos.
No caso de permuta, custo o valor justo do ativo adquirido, a no ser que essa mensurao seja
impossvel, quando prevalece o valor contbil do ativo cedido. Subveno governamental pode reduzir o
custo do ativo, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais.
4. Quando a opo pelo mtodo de reavaliao for permitida por lei, a entidade pode optar por ela
como sua poltica contbil e deve aplicar essa poltica a uma classe inteira de ativos imobilizados
e de forma consistente ao longo do tempo.
da diferena entre o valor do custo do ativo (ou outro valor que substitua o custo) menos o valor
residual esperado ao final de sua utilizao. Cada componente de um item do ativo imobilizado
com custo significativo em relao ao custo total do item deve ser depreciado separadamente. A
depreciao efetuada mesmo quando o valor justo do ativo esteja temporariamente excedendo
seu valor contbil e deve ser reconhecida no resultado a menos que seja includa no valor contbil
de outro ativo.
6. Cessa a depreciao quando o ativo desativado por baixa de qualquer natureza ou transferncia
para ativo no circulante mantido para venda (conforme Pronunciamento Tcnico CPC 31 Ativo
No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada), ou para estoque (ver adiante),
mas no cessa por ociosidade.
7. Valor residual de um ativo o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, aps
deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo j tivesse a idade e a condio esperadas
para o fim de sua vida til.
8. O mtodo de depreciao utilizado deve refletir o padro de consumo, pela entidade, dos
benefcios econmicos futuros do ativo a que se refere. O mtodo e as premissas que levam ao
clculo da depreciao precisam ser acompanhados ao longo da vida til do ativo e provocar
os necessrios ajustes conforme se registra no Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas
Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.
10. O valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado: por ocasio de sua
alienao ou substituio; quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros com a
sua utilizao ou alienao; quando transferido para outro grupo de contas. A venda de ativos
imobilizados no deve ser reconhecida como integrante das receitas de vendas da entidade,
exceto como a seguir.
11. H uma situao especial de baixa do ativo imobilizado: ativos a classificados que se
destinam, durante certo tempo, a aluguel para terceiros, sendo, depois de cessado o perodo de
aluguel, transferidos para os estoques por se destinarem, a partir desse momento, alienao.
o caso comum das locadoras de veculos. Nessa situao toda especial, as receitas de vendas so
consideradas receitas de vendas da entidade e o valor baixado do estoque se transforma em custo
dos estoques vendidos, j que tais bens so comprados com o intuito de deles se obter receita pelo
aluguel e pela venda. J no caso dos demais ativos tambm transferidos para o ativo circulante,
por deixarem de ser utilizados como venda e passarem a ser destinados alienao, mas cuja
motivao de venda seja essencialmente sua utilizao, no tm o produto dessa alienao a
terceiros reconhecida como parte das receitas de venda da entidade. So reconhecidos no resultado
diretamente o lucro ou prejuzo (situao rara em funo da regra custo ou mercado aplicvel ao
circulante) nessa alienao. Os imobilizados que so utilizados at sua alienao so baixados
diretamente do imobilizado nessa alienao para o resultado, com o registro, nessa demonstrao,
tambm apenas do lucro ou prejuzo apurado nessa operao.
12. Tratamento especial tambm dado ao caso de partes de ativos que esto sujeitas a reformas,
revises e outros custos relevantes no anuais. Essas partes devem ser depreciadas pela sua vida
271
Anexos
til econmica especfica, e os gastos com suas reformas e revises so ativados para depreciao
pela sua vida til econmica futura, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 25 Proviso,
Passivo e Ativo Contingentes.
13. Devem ser divulgados os critrios de contabilizao do imobilizado, mtodos, vidas teis
e taxas de depreciao, valor contbil bruto e lquido, bem como a conciliao entre esses
valores contbeis inicial e final (adies, baixas, reavaliaes, depreciaes contabilizadas no
resultado e contabilizadas no custo de outro ativo, perdas por impairment, reverso de perdas,
variaes cambiais em certas circunstncias v. Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das
Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis etc.). H, portanto, a
obrigatoriedade da nota explicativa sobre a mutao do valor contbil do ativo imobilizado.
14. Devem tambm ser divulgadas as restries dadas por garantias tais como hipotecas, alienao
fiduciria e outras, por compromissos advindos da aquisio, por indenizaes por parte de
terceiros, bem como devem ser destacados os ativos adquiridos por meio de arrendamento
mercantil.
15. Devem tambm ser divulgadas as mudanas nas estimativas que tenham efeito no
resultado corrente ou em resultados futuros e sugerem-se divulgaes sobre ativos que estejam
temporariamente ociosos, totalmente depreciados, mas ainda em uso, valor 4justo do imobilizado
quando materialmente diferente do valor contbil e outras informaes relevantes para o completo
entendimento do usurio a respeito desse grupo de contas.
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
3. necessrio julgamento na aplicao dessa definio, j que pode uma mesma propriedade
ter a caracterstica de parte ser usada como propriedade para investimento e parte estar destinada
ao uso prprio (ativo imobilizado). So propriedades para investimento, comumente, os terrenos
mantidos para uso futuro e ainda indeterminado ou mantidos para valorizao imobiliria, os
imveis mantidos para aluguel como nos shopping centres ou outros etc. No so propriedades
272
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
4. A propriedade para investimento deve ser mensurada inicialmente pelo seu custo. Na
mensurao inicial so aplicveis todos os conceitos normalmente utilizados na mensurao do
custo inicial de um ativo imobilizado, inclusive no caso de permuta.
5. O Pronunciamento permite que a entidade escolha, aps o registro inicial, o mtodo do valor justo ou
o mtodo do custo para avaliar as propriedades para investimento consistentemente no decurso do tempo
(exceo no caso de arrendatrio que utiliza o imvel como propriedade para investimento, quando o
valor justo obrigatrio). Mas a entidade que escolher o mtodo do custo deve divulgar o valor justo da
sua propriedade de investimento em cada balano patrimonial. O valor justo deve, preferencialmente, ser
obtido de avaliador independente. O uso concomitante dos dois mtodos s admitido no caso de um
deles ser constitudo por propriedades financiadas base de encargo calculado com base no valor justo.
6. O valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas,
conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que pressionem
para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Caracterizaes
especiais so dadas no Pronunciamento para a adoo do valor justo.
10. Na transferncia de propriedade para investimento avaliada ao valor justo para o imobilizado,
considera-se como custo o valor justo na data da alterao efetiva do uso, e aplicam-se, a partir
da, todas as regras contbeis prprias do ativo imobilizado, inclusive depreciao.
11. Se houver transferncia de um ativo imobilizado para propriedade para investimento, e esta
passar a ser avaliada pelo valor justo, a diferena acumulada at a transferncia, se negativa, deve
ser registrada no resultado do exerccio e, se positiva, em ajustes de avaliao patrimonial, como
parte dos outros resultados abrangentes; medida que se realizar esse excedente, os valores so
transferidos para lucros ou prejuzos acumulados e no mais podem afetar resultado do exerccio.
Se tiver havido reavaliao (quando admitida legalmente) nesse ativo imobilizado, aplicam-se as
regras da reavaliao quando o valor justo inferior ao valor contbil anteriormente registrado.
12. A transferncia da propriedade para investimento para estoques se d quando, e apenas quando,
houver efetiva alterao no uso, evidenciada pelo comeo do desenvolvimento das atividades
273
Anexos
13. Na transferncia de estoque para propriedade para investimento avaliada ao valor justo, a
diferena entre esses valores reconhecida no resultado do perodo.
14. Devem ser divulgados o mtodo de avaliao da propriedade para investimento, os critrios
que levam classificao como esse tipo de propriedade, os mtodos e pressupostos significativos
utilizados na determinao do valor justo (inclusive se adotado ou no avaliador independente),
os valores reconhecidos no resultado de receitas de aluguel e outras, os gastos operacionais diretos
com essas propriedades (segregando destes os incorridos com propriedades que no estejam
gerando receitas), a diferena acumulada do custo ao valor justo quando adotado contabilmente
o primeiro, a existncia de restries sobre tais propriedades e suas receitas e as obrigaes
contratuais para comprar, construir, reparar etc.
15. No caso de propriedades avaliadas ao valor justo, alm do item anterior devem ser divulgadas
as adies ocorridas no perodo com novas propriedades para investimento, as propriedades
baixadas e ou transferidas para outras contas, os ganhos ou as perdas provenientes da variao no
valor justo, as variaes cambiais resultantes de converso para outra moeda etc.
16. No caso de propriedades avaliadas ao custo, alm do contido no item 14 atrs, devem ser
divulgados os mtodos, as vidas teis e as taxas de depreciao, os valores brutos e lquidos
contbeis e a conciliao entre os saldos iniciais e finais do perodo, com a movimentao por
novas aquisies, baixas, perdas por reduo ao valor recupervel, depreciaes, diferenas
cambiais, transferncias, alienaes etc. E deve tambm ser divulgado o valor justo dessas
propriedades avaliadas ao custo.
17. Regras especiais so dadas para o caso de aplicao inicial do Pronunciamento Tcnico CPC
28 para entidades que j possuam propriedades para investimento.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
2. O produto agrcola definido como o produto colhido ou, de alguma forma, obtido a partir
de um ativo biolgico de uma entidade. O ativo biolgico, por sua vez, refere-se a um animal
274
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
ou a uma planta, vivos, que produz produto agrcola. A transformao biolgica compreende
o processo de crescimento, degenerao, produo e procriao que causa mudana qualitativa
e quantitativa no ativo biolgico. Assim, por exemplo, o gado para produo de leite ativo
biolgico que produz o produto agrcola leite, e est sujeito a nascimento, crescimento,
produo, degenerao, procriao; se os bezerros machos que nascem so destinados venda,
eles so considerados produto agrcola, e se as fmeas se destinam futura produo de leite, so
consideradas ativos biolgicos. Noutros exemplos, o p de caf o ativo biolgico que produz o
produto agrcola caf; o eucalipto o ativo biolgico que produz o produto agrcola madeira,
a ser utilizada como matria-prima para a obteno da celulose, etc.
3. O valor justo compreende o montante pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes
interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que
pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Para
fins deste Pronunciamento, o valor justo do ativo biolgico e do produto agrcola esto, como
regra, ligados ao conceito de valor de mercado, o que exige a existncia de mercado ativo para
esse ativo biolgico ou produto agrcola, ou mercado ativo de bens similares. normal que o
mercado ativo exista com base em determinados padres, como o caso de preo expresso por
arroba de carne, por saca de um produto com uma determinada especificao base, etc.
4. Pode haver situaes em que o valor justo somente seja obtido confiavelmente a partir
de fluxos de caixa futuros ajustados a valor presente ou a partir de clculos que considerem a
presena de outros ativos, como terra nua, etc.
Avaliao do ativo biolgico
7. Se passar a haver mercado e condio de avaliao ao valor justo menos despesas de venda
para um ativo biolgico que vinha sendo avaliado ao custo, esse valor justo lquido deve passar a
ser utilizado desse momento em diante.
8. Quando da avaliao ao valor justo menos despesas de venda, todos os gastos relativos ao
ativo biolgico so considerados como despesa do perodo quando incorridos.
275
Anexos
10. Todos os gastos relativos obteno do produto agrcola derivado de ativo biolgico avaliado
a valor justo menos despesas de venda so considerados como despesa do perodo quando
incorridos. J os gastos relativos obteno do produto agrcola de ativo biolgico avaliado ao
custo so contabilizados como ativo tambm ao custo e reconhecidos como despesa assim que
o produto agrcola surge e avaliado ao valor justo menos despesas de venda. Gastos derivados
da estocagem e manuteno de produtos agrcolas so despesas do perodo juntamente com as
variaes de valor justo lquido desses produtos.
11. A partir de qualquer utilizao do produto agrcola em processo de transformao, deixam de ser
tratados conforme as determinaes deste Pronunciamento Tcnico CPC 29 e passam a ser tratado
pelo Pronunciamento Tcnico CPC 16 Estoques, ou outro mais apropriado. Consequentemente,
por exemplo, no caso de um processamento industrial do leite extrado do gado leiteiro, o valor justo
menos despesas de venda atribudo ao leite quando extrado passa, a partir do incio do processamento,
a ser considerado como o custo desse material, ao qual sero adicionados os demais custos industriais.
Esse estoque a partir do processamento estar, quer como produto em elaborao, quer como produto
acabado, sujeito avaliao pelo custo conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 16.
outros pontos
divulgao
14. Exigncias quanto divulgao do ativo biolgico e do produto agrcola, das variaes de
seus valores, da conciliao entre saldos iniciais e finais, de restries sua livre manipulao,
276
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
22. receitas
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
Definio
aplicao
4. O Pronunciamento deve ser aplicado na contabilizao das receitas provenientes das seguintes
transaes:
(c) utilizao por terceiros de ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos.
reconhecimento
6. Por exemplo, quando o preo da venda de um produto inclui quantia identificvel relacionada
a servios subsequentes, essa quantia diferida e reconhecida como receita durante o perodo
em que o servio vier a ser executado. o caso de uma operao que envolva a venda de um
produto e o servio de sua instalao no cliente; ou de bnus por conta de programa de fidelizao
do cliente, etc. Inversamente, os critrios de reconhecimento so aplicados a duas ou mais
transaes conjuntas, quando elas estejam ligadas de tal maneira que o efeito comercial no
possa ser compreendido sem referncia s transaes como um todo. Por exemplo, uma entidade
pode vender bens e, ao mesmo tempo, celebrar um acordo separado para recomprar os mesmos
bens numa data posterior, negando assim o efeito substantivo da transao; em tal caso, as duas
transaes so tratadas como uma transao nica.
12. A receita s deve ser reconhecida quando for provvel que os benefcios econmicos
associados transao fluiro para a entidade. Em alguns casos especficos isso s pode ser
determinado quando do recebimento ou quando a incerteza for removida. Quando surgir uma
incerteza relativa realizao de valor j reconhecido na receita, o valor incobrvel ou a parcela
do valor cuja recuperao improvvel devem ser reconhecidos como despesa e no como
reduo do montante da receita originalmente reconhecida.
14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida apenas quando: a) a entidade tenha
transferido para o comprador os riscos e benefcios mais significativos inerentes propriedade
dos bens; b) no mantenha envolvimento continuado na gesto dos bens vendidos; c) o valor
dos ingressos seja confiavelmente mensurvel; d) seja provvel que os benefcios econmicos
associados transao fluiro para a entidade; e e) as despesas incorridas ou a serem incorridas,
referentes transao, possam ser confiavelmente mensuradas.
16. Na prestao de servio, quando o desfecho de uma operao que envolva a prestao de servios
possa ser confiavelmente estimado, a receita associada deve ser reconhecida proporcionalmente
execuo do servio.
17. Quando o desfecho da operao que envolva a prestao de servios no possa ser estimado
confiavelmente, a receita somente deve ser reconhecida na medida em que sejam recuperveis os
gastos incorridos.
18. Os juros devem ser reconhecidos usando o mtodo da taxa efetiva de juros, tal como definido
no Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao.
19. Os royalties devem ser reconhecidos por regime de competncia, de acordo com a essncia
do contrato.
20. Os dividendos devem ser reconhecidos quando estabelecido o direito do investidor de receber
o pagamento.
Mensurao
21. A receita deve ser mensurada pelo valor justo da retribuio recebida ou a receber, geralmente
acordado entre a entidade e o comprador ou usurio do ativo, deduzido de quaisquer descontos
comerciais e/ou bonificaes concedidos pela entidade ao comprador.
22. Na maior parte dos casos, a retribuio feita na forma de caixa ou equivalente de caixa e o
valor da receita o valor recebido ou a receber. Mas, se o ingresso de caixa ou seu equivalente
vier a ser diferido, o valor justo da retribuio pode vir a ser menor do que o valor nominal
do dinheiro recebido ou a receber. Quando o acordo constituir, efetivamente, uma transao de
financiamento, o valor justo da receita calculado a valor presente, ou seja, descontando todos os
recebimentos futuros, tomando por base a taxa de juro imputada, a mais claramente determinvel
entre a taxa correspondente a um instrumento financeiro similar de emitente com classificao
de crdito similar ou a taxa de juro que desconte o valor nominal do instrumento para o preo de
venda vista dos bens ou servios.
279
Anexos
23. A diferena entre o valor justo e o valor nominal da retribuio reconhecida como receita
de juros.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
objetivo e alcance
a) os ativos que satisfazem os critrios de classificao como mantidos para venda sejam
classificados no circulante e mensurados pelo menor entre o valor contbil at ento registrado e
o valor justo menos as despesas de venda (componentes esses ajustados a valor presente), e que
a depreciao desses ativos deve cessar; e
2. O Pronunciamento:
c) classifica uma operao como descontinuada na data em que a operao satisfaz os critrios
para ser classificada como mantida para venda ou quando a entidade descontinua a operao.
3. A entidade deve classificar um ativo no circulante (ou um grupo de ativos) como mantido para
venda se o seu valor contbil estiver para ser recuperado principalmente por meio de transao
de venda ao invs do seu uso contnuo.
280
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
4. Para que esse seja o caso, o ativo (ou grupo) deve estar disponvel para venda imediata em suas
condies atuais, sujeito apenas aos termos que sejam habituais e costumeiros para venda de tais
ativos (ou grupos), e a sua venda deve ser altamente provvel.
5. Para que a venda seja altamente provvel, o nvel hierrquico da administrao com capacidade
para isso deve estar comprometido com um plano de vender o ativo (ou grupo), e deve ter sido
iniciado um programa ativo para localizar um comprador e concluir o plano. Alm disso, o ativo
(ou grupo) deve ser anunciado ativamente para venda por um preo que seja razovel em relao
ao seu valor justo corrente. Alm disso, deve-se esperar que a venda se qualifique como concluda
em at um ano a partir da data da classificao. As aes necessrias para concluir o plano
devem indicar que improvvel que haver alteraes significativas no plano ou que o plano
ser abandonado. Acontecimentos fora do controle da entidade podem, em certas circunstncias,
justificar a permanncia no ativo circulante por mais um.
7. Aplicam-se aos ativos no circulantes mantidos para venda todas as regras relativas perda do
valor recupervel de ativos (impairment).
8. Se houver desistncia do plano de venda, ou as condies para ser mantido como mantido para
venda no mais existirem, a entidade deve deixar de classificar o ativo como mantido para venda
e deve mensurar o ativo pelo menor valor entre o que estaria caso no houvesse sado desse grupo
ou seu valor de recuperao data da deciso posterior de no vender.
9. Ativos no circulantes a serem baixados sem venda ou abandonados no podem ser classificados
entre os mantidos para venda, j que a recuperao de seu valor contbil deve ser feita por meio
do seu uso contnuo.
10. Devem ser divulgadas descries dos ativos no circulantes mantidos para venda e dos fatos
e circunstncias que levaram venda, bem como da forma e do tempo em que se espera a venda;
tambm deve ser divulgado o segmento operacional a que pertencem esses ativos.
11. Uma operao descontinuada um componente da entidade que tenha sido baixado(por venda
ou no) ou passe a ser classificado como mantido para venda, e:
a) representa uma importante linha separada de negcios ou rea geogrfica de operaes;
b) parte integrante de um nico plano coordenado de dispor uma importante linha separada de
negcios ou rea geogrfica de operaes; ou
c) uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.
12. Um componente de uma entidade compreende operaes e fluxos de caixa que podem ser
claramente distinguidos, operacionalmente e para finalidades de demonstraes contbeis, do
resto da entidade.
281
Anexos
13. Os resultados do perodo de uma operao descontinuada so apresentados numa nica linha
na demonstrao do resultado, separadamente das receitas e despesas operacionais continuadas,
normalmente ao final da demonstrao, lquidas do tributo sobre o resultado. Nessa mesma linha
deve estar tambm somado o resultado lquido do tributo na operao de venda. Todos os detalhes
relativos a essa linha devem ser explicitados preferencialmente em nota explicativa.
14. A entidade deve apresentar novamente as evidenciaes do item anterior para perodos
anteriores apresentados nas demonstraes contbeis, de forma a evidenciar os efeitos das
operaes que tenham sido descontinuadas data do balano do ltimo perodo apresentado.
15. Exemplos de situaes especficas, clculos e apresentao das demonstraes com a situao
de ativos no circulantes mantidos para venda e de operaes descontinuadas esto contidos no
Pronunciamento.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
objetivo e alcance
Definies
2. Diferenas temporrias: diferenas entre o valor contbil de um ativo ou passivo e sua base
fiscal.
tributos correntes
6. O benefcio referente a um prejuzo fiscal que pode ser compensado para recuperar o tributo
corrente de um perodo anterior deve ser reconhecido como um ativo.
7. Passivos (ativos) de tributos correntes para os perodos corrente e anterior sero medidos pelo
valor esperado a ser pago para (recuperado de) as autoridades tributrias, usando as alquotas de
tributos (e legislao fiscal) que tenham sido aprovadas ou substantivamente aprovadas no final
do perodo que est sendo reportado.
8. Um passivo fiscal diferido ser reconhecido para todas as diferenas temporrias tributveis,
exceto quando o passivo fiscal diferido advenha de:
10. Um ativo fiscal diferido ser reconhecido para todas as diferenas temporrias dedutveis na
medida em que seja provvel a existncia de lucro tributvel contra o qual a diferena temporria
dedutvel possa ser utilizada, a no ser que o ativo fiscal diferido surja do reconhecimento inicial
de ativo ou passivo em uma transao que:
-No momento da transao, no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel (prejuzo fiscal).
11. Uma entidade reconhecer um ativo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias
dedutveis advindas dos investimentos em subsidirias, filiais e associadas e interesses em
empreendimentos conjuntos, na medida em que, e somente na medida em que, seja provvel que
a diferena temporria ser revertida no futuro previsvel; e estar disponvel lucro tributvel
contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada.
12. Se o valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que
surgir de uma combinao de negcios for menor do que a sua base fiscal, a diferena d margem
a um ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do gio ser
reconhecido como parte da contabilizao de uma combinao de negcios na medida em que
provvel que esteja disponvel lucro tributvel contra o qual a diferena temporria dedutvel
poder ser utilizada.
283
Anexos
13. Ao final de cada perodo de apresentao de relatrio, uma entidade deve reavaliar os ativos
fiscais diferidos no reconhecidos. A entidade reconhece um ativo fiscal diferido no reconhecido
previamente na medida em que se torna provvel que lucros tributveis futuros permitiro que o
ativo fiscal diferido seja recuperado.
14. Um ativo fiscal diferido ser reconhecido para o registro de prejuzos fiscais no usados
e crditos fiscais no usados na medida em que seja provvel que estejam disponveis lucros
tributveis futuros contra os quais os prejuzos fiscais no usados e crditos fiscais no usados
possam ser utilizados.
15. Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados pelas alquotas que se espera
que sejam aplicveis no perodo quando realizado o ativo ou liquidado o passivo, com base nas
alquotas (e legislao fiscal) que tenham sido aprovadas ou substantivamente aprovadas ao final
do perodo que est sendo reportado. A mensurao dos passivos fiscais diferidos e ativos fiscais
diferidos deve refletir os efeitos fiscais que se seguem maneira pela qual a entidade espera ao
final do perodo que est sendo reportado, recuperar ou liquidar o valor contbil de seus ativos e
passivos.
17. Os tributos correntes e diferidos dever ser reconhecidos como receita ou despesa e includos
no resultado do perodo, exceto quando o tributo provenha de:
18. Tributo atual ou tributo diferido sero reconhecidos fora do resultado se o tributo se referir
a itens que so reconhecidos no mesmo perodo ou em perodo diferente, fora do resultado.
Portanto, o tributo atual e diferido que se relacionam a itens que so reconhecidos no mesmo
ou em um perodo diferente: em outros lucros abrangentes, sero reconhecidos em outros lucros
abrangentes, diretamente no patrimnio lquido, sero reconhecidos diretamente no patrimnio
lquido.
19. Em algumas jurisdies, o tributo sobre lucros devido a uma taxa mais alta ou mais baixa
se parte ou todo o lucro lquido ou lucros retidos for pago como um dividendo aos acionistas da
entidade. Em algumas outras jurisdies, o tributo sobre o lucro pode ser restituvel ou devido
se parte ou todo o lucro lquido ou lucros retidos for paga como dividendo aos acionistas da
entidade. Nestas circunstncias, ativos e passivos fiscais correntes ou diferidos so mensurados
alquota de tributo aplicvel a lucros no distribudos.
284
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
20. Nas circunstncias descritas, uma entidade deve divulgar a natureza dos potenciais efeitos do
tributo sobre o lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos seus acionistas. Alm disso,
a entidade deve divulgar os valores dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro facilmente
determinvel, e se existem quaisquer efeitos potencias do tributo sobre o lucro que no seja
facilmente determinvel.
apresentao
21. Uma entidade deve compensar os ativos e os passivos fiscais diferidos somente se a entidade
tem direito legalmente executvel de compens-los e a inteno de fazer tal compensao.
22. Uma entidade deve compensar os ativos e os passivos fiscais diferidos somente se a entidade
tem direito legalmente executvel de compens-los, os ativos fiscais e os passivos fiscais diferidos
se relacionam com tributos sobre o lucro lanados pela mesma autoridade tributria para a mesma
entidade ou entidades diferentes que pretendem liquidar os passivos e os ativos fiscais correntes
em bases lquidas, ou realizar simultaneamente o recebimento dos ativos e a liquidao dos
passivos.
evidenciao
23. Os principais componentes da despesa (receita) tributria devem ser divulgados separadamente.
- O valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com a origem e reverso de
diferenas temporrias;
- O valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com as mudanas nas alquotas do
tributo ou com a imposio de novos tributos;
- O valor dos benefcios que surgem de um prejuzo fiscal no reconhecido previamente, crdito
fiscal ou diferena temporria de um perodo anterior que usado para reduzir a despesa tributria
corrente;
- A despesa com tributo diferido advinda da baixa, ou reverso de uma baixa anterior, de um ativo
fiscal diferido de acordo com o item 58; e
- O valor da despesa (receita) tributria relacionado quelas mudanas nas polticas e erros
contbeis que esto includas em lucros ou prejuzos.
- O tributo diferido e corrente agregado relacionado com os itens que so debitados ou creditados
diretamente no patrimnio lquido e outros lucros abrangentes;
-Mudanas nas alquotas aplicveis de tributos comparadas com o perodo contbil anterior;
- Detalhes das diferenas temporrias dedutveis, prejuzos fiscais no usados, e crditos fiscais
no usados para os quais no foi reconhecido ativo fiscal diferido;
- Com relao a cada tipo de diferena temporria e a cada tipo de prejuzos fiscais no usados e
crditos fiscais no usados: valor dos ativos e passivos fiscais diferidos reconhecidos e o valor da
receita ou despesa fiscal diferida;
- O valor de um ativo fiscal diferido e a natureza da evidncia que comprova o seu reconhecimento,
quando a utilizao do ativo fiscal diferido depende de futuros lucros tributveis em excesso dos
lucros advindos da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes ou a entidade tenha
sofrido um prejuzo.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
introduo
objetivo
(a) um passivo, quando o empregado presta o servio em troca dos benefcios a serem pagos no
futuro; e
286
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
(b) uma despesa, quando a entidade se utiliza do benefcio econmico proveniente do servio
recebido do empregado.
alcance
3. Este Pronunciamento deve ser aplicado pela entidade patrocinadora na contabilizao de todos os
benefcios a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica o Pronunciamento Tcnico CPC 10
Pagamento Baseado em Aes.
5. Quando o empregado presta servios a uma entidade durante um perodo contbil, a entidade
patrocinadora deve reconhecer a quantia no descontada de benefcios de curto prazo que ser
paga em troca desse servio:
(a) como passivo, aps a deduo de qualquer quantia j paga. Se a quantia j paga excede
a quantia no descontada dos benefcios, a entidade deve reconhecer o excesso como um
ativo (despesa paga antecipadamente), contanto que a despesa antecipada conduza, por
exemplo, a uma reduo dos pagamentos futuros ou a uma restituio de dinheiro; e
(b) como despesa, salvo se outro Pronunciamento Tcnico exigir ou permitir a incluso dos
benefcios no custo de um ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 16
Estoques e CPC 27 Ativo Imobilizado).
Benefcios ps-emprego
(a) a obrigao legal ou construtiva da entidade est limitada quantia que ela aceita
contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefcio ps-emprego recebido pelo empregado
determinado pelo montante de contribuies pagas pela entidade (e, em alguns casos,
287
Anexos
tambm pelo empregado) para um plano de benefcios ps-emprego ou para uma entidade
de seguros, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes das contribuies; e
9. Quando o empregado tiver prestado servios a uma entidade durante um perodo, a entidade
deve reconhecer a contribuio a ser paga para o plano de contribuio definida em troca desses
servios:
(b) como despesa, salvo se outro Pronunciamento Tcnico exigir ou permitir a incluso dos
benefcios no custo de um ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 16
e CPC 27).
(b) o risco atuarial (risco associado ao descasamento das premissas de que o custo
dos benefcios seja maior que o esperado) e o risco de investimento recaem parcial ou
inteiramente na entidade patrocinadora. Se a experincia atuarial ou de investimento for
pior que o esperado, a obrigao da entidade pode ser elevada.
11. A contabilizao pela entidade patrocinadora dos planos de benefcio definido envolve os
seguintes passos:
(b) desconto desse benefcio usando o Mtodo de Crdito Unitrio Projetado, a fim de
determinar o valor presente da obrigao de benefcio definido e do custo do servio
corrente;
(d) determinao do montante total dos ganhos e das perdas atuariais que sero reconhecidos;
(f) quando um plano tenha sido reduzido ou liquidado, determinar o ganho ou a perda
resultante;
(h) determinao dos juros sobre o valor do passivo (ativo) de benefcio definido; e
12. Quando a entidade possuir mais de um plano de benefcio definido, deve aplicar esses
procedimentos separadamente a cada um dos planos.
13.A divulgao pela entidade patrocinadora dos planos de benefcio definido deve abranger:
(a) demonstrao das caractersticas dos planos de benefcio definido e riscos a eles
associados;
(c) distino da natureza e risco dos ativos subdividindo cada classe de ativos do plano
entre aquelas que possuem valor de mercado cotado em mercado ativo (tal como definido
no CPC 46 Mensurao do Valor Justo) e aquelas que no tm;
(d) divulgao do valor justo dos instrumentos financeiros e as premissas atuariais utilizadas
para determinar o valor presente da obrigao de benefcio definido;
(e) divulgao do montante, prazo e incerteza de fluxo de caixa futuros com a apresentao
da anlise de sensibilidade para cada premissa atuarial, incluindo mtodo e premissas
utilizadas, mudanas, descrio das estratgias de confrontao de ativos/passivos utilizadas
e fornecer indicao do efeito do plano de benefcio definido sobre os seus fluxos de caixa
futuros;
(g) divulgao de planos de benefcio definido que compartilham riscos entre vrias
entidades sob controle comum;
289
Anexos
(h) divulgao sobre partes relacionadas quando exigido pelo Pronunciamento Tcnico
CPC 5; e
Benefcios de desligamento
16. A entidade deve reconhecer benefcios de desligamento como passivo e despesa quando, e
somente quando, a entidade estiver comprometida a:
(b) oferecer benefcios por desligamento como resultado de oferta para encorajar a sada
voluntria.
17. Sempre que benefcios de desligamento vencerem aps 12 meses do perodo contbil a que se
referem as demonstraes contbeis, eles devem ser descontados a valor presente.
18. No caso de plano de demisso voluntria, a mensurao dos benefcios de desligamento deve
basear-se no nmero estimado de empregados que iro aderir ao plano.
Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas para
identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
290
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
sUMrio
objetivo do Pronunciamento
3. A entidade deve elaborar e apresentar o balano patrimonial de abertura de acordo com as IFRSs
na data de transio para as IFRSs. Esse o marco inicial de sua contabilidade em conformidade
com as IFRSs. A partir da a entidade deve usar as mesmas polticas contbeis desse balano
patrimonial de abertura em todos os perodos apresentados e no aplicar diferentes verses de
IFRSs vigentes. A entidade pode aplicar uma nova IFRS, ainda no obrigatria, somente quando
essa IFRS permitir sua aplicao antecipada.
4. As polticas contbeis que a entidade utiliza em seu balano patrimonial de abertura em IFRSs
podem ser diferentes daquelas utilizadas para a mesma data pelas prticas contbeis anteriores.
Os ajustes resultantes devem ser reconhecidos diretamente em lucros ou prejuzos acumulados
(ou, se apropriado, outra conta de patrimnio lquido) na data da transio.
6. As estimativas da entidade de acordo com as IFRSs, na data de transio para as IFRSs, devem
ser consistentes com as estimativas feitas para a mesma data pelos critrios contbeis anteriores,
a menos que exista evidncia objetiva de que essas estimativas estavam erradas. Mas a entidade
pode precisar fazer estimativas de acordo com as IFRSs na data de transio para certas IFRSs que
no foram exigidas naquela data pelos critrios contbeis anteriores. Para isso essas estimativas
precisam refletir as condies que existiam na data de transio para as IFRSs.
7. Para estarem de acordo com a IAS 1 (Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das
Demonstraes Contbeis), as primeiras demonstraes contbeis da entidade em IFRSs devem
incluir ao menos trs balanos patrimoniais, duas demonstraes de resultado, duas demonstraes
de fluxos de caixa, duas demonstraes de mutaes do patrimnio lquido, duas demonstraes
do resultado abrangente, duas demonstraes do valor adicionado (se requeridas pelo rgo
regulador ou apresentadas espontaneamente) e as respectivas notas explicativas, incluindo a
informao comparativa. Mas no so exigidos resumos histricos de dados especficos para
perodos anteriores.
291
Anexos
8. A entidade deve explicar de que forma a transio dos critrios contbeis anteriores para
as IFRSs afetaram sua posio patrimonial divulgada (balano patrimonial), bem como seu
desempenho econmico (demonstrao do resultado) e financeiro (demonstrao dos fluxos de
caixa), devendo incluir conciliaes do patrimnio lquido divulgado pelos critrios contbeis
anteriores em relao ao patrimnio lquido de acordo com as IFRSs na data de transio e no
fim do ltimo perodo apresentado nas demonstraes contbeis anuais mais recentes da entidade
pelos critrios contbeis anteriores. Tambm deve ser apresentada conciliao entre o resultado
lquido de acordo com as IFRSs para o ltimo perodo apresentado nas demonstraes contbeis
anuais mais recentes da entidade.
10. O IASB exige e o CPC mantm a obrigao de a entidade apresentar suas demonstraes
contbeis intermedirias de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 21 Demonstrao
Intermediria para a parte o perodo coberto pelas suas primeiras demonstraes contbeis em
IFRSs, com as devidas conciliaes.
11. A entidade deve aplicar este Pronunciamento para suas primeiras demonstraes contbeis
consolidadas elaboradas de acordo com as IFRSs para o exerccio social iniciado em, ou depois
de, 1 de janeiro de 2010.
13. Situaes especficas quanto a diversos tpicos so tratadas nos Apndices e no Guia de
Implementao anexos ao Pronunciamento Tcnico CPC 37, especialmente quanto a:
um item individual dentro daquela posio lquida como um item protegido (hedge) de acordo
com as IFRSs, contanto que faa isso at a data de transio para as IFRSs;
(d) no retroao do contido no Pronunciamento Tcnico CPC 02 - Efeitos das Mudanas nas
Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis para perodos anteriores sua
aplicao a partir dos exerccios sociais iniciados a partir de 1de janeiro de 2008;
(f) no modificao das prticas utilizadas nas demonstraes contbeis para os Pronunciamentos
Tcnicos CPC 10 Pagamento Baseado em Aes, CPC 06 Operaes de Arrendamento
Mercantil, CPC 33 Benefcios a Empregados, CPC 18 Investimento em Coligada e em
Controlada, CPC 19 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint
Venture), CPC 20 Custos de Emprstimos;
(g) situaes especiais de alguns pontos relativos a instrumentos financeiros compostos, passivos
decorrentes de desativao, adoo das IFRSs por parte da investidora antes ou depois da mesma
adoo pela investida, contratos de seguros.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
objetivo e alcance
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado a todas as entidades e a todos os tipos de instrumentos
financeiros com algumas excees dispostas em seu pargrafo 2(direitos e obrigaes advindos
de operaes de leasing, direitos e obrigaes oriundos de contratos de benefcios a empregados
entre outras).
Definies
derivativos embutidos
reconhecimento e desreconhecimento
Mensurao
8. A mensurao inicial de ativos e passivos financeiros deve ser feita pelo valor justo. A
mensurao subsequente ir depender da classificao dos instrumentos financeiros, sendo que
todos os derivativos devem ser mensurados pelo valor justo (salvo se no for possvel), assim
como os instrumentos classificados como mensurados pelo valor justo por intermdio do resultado
e disponveis para a venda. Emprstimos e recebveis e ttulos mantidos at o vencimento no
so mensurados pelo valor justo. O pronunciamento estabelece orientaes para a mensurao do
valor justo e define que preos em mercados organizados so a melhor estimativa de valor justo.
Reclassificaes
9. Existem regras bastante rigorosas para a reclassificao entre as categorias de classificao dos
instrumentos financeiros. As regras so especialmente rgidas na reclassificao para a categoria
de mensurado pelo valor justo por intermdio do resultado.
294
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
10. A entidade deve avaliar, ao final de cada exerccio, se existem evidncias de que houve perda
no valor recupervel de seus ativos financeiros. Se houver evidncia de que tais perdas existem,
o Pronunciamento estabelece critrios para que o teste de perda no valor recupervel e sua
correspondente contabilizao sejam realizados.
Hedge
11. Para as operaes com derivativos realizadas com finalidade de hedge, existe uma contabilidade
especial (hedge accounting). Essa contabilizao tem como objetivo aplicar o regime de
competncia para essas operaes de forma que as variaes no valor justo do instrumento de
hedge (derivativo) e do item objeto de hedge (uma dvida, por exemplo) sejam reconhecidas no
resultado do exerccio concomitantemente.
12. Para que as operaes possam ser classificadas como operaes de hedge necessrio que
elas atendam a uma srie de requisitos. Esto entre os requisitos a correta documentao da
operao e o teste de sua eficcia, entre outros.
13. As operaes de hedge podem ser classificadas em trs categorias: (i) hedge de valor justo, (ii)
de fluxo de caixa e (iii) de investimento no exterior. Para as operaes classificadas como hedge
de valor justo, as variaes no valor justo do instrumento de hedge (derivativo) e do item objeto
de hedge devem ser reconhecidas no resultado quando de sua ocorrncia e concomitantemente.
Para as operaes classificadas como hedge de fluxo de caixa, as variaes no instrumento
de hedge devem ser contabilizadas no patrimnio lquido (ajustes de avaliao patrimonial),
l permanecendo at o momento da realizao do item objeto de hedge (venda projetada, por
exemplo). Nos hedges de investimentos no exterior, a variao do valor justo do instrumento de
hedge tambm contabilizada em conta de patrimnio lquido.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
objetivo e alcance
Definies
apresentao
5. Para que um instrumento financeiro possa ser classificado como instrumento patrimonial e,
no, como passivo, necessrio que ele no obrigue a entidade a entregar caixa ou outro ativo
financeiro nem a trocar ativos ou passivos financeiros em condies desfavorveis. necessrio
ainda que o instrumento possa ser liquidado em aes da prpria empresa. fornecida uma
orientao detalhada sobre aes preferenciais resgatveis.
6. Para a classificao supramencionada deve ser observada a essncia e, no, a forma dos
instrumentos financeiros.
8. Operaes realizadas em aes da prpria empresa (aes em tesouraria) devem ser classificadas
como redutoras do capital e nenhum resultado deve ser reconhecido em transaes com esses
ttulos. Elas no podem, por exemplo, ser classificadas como mensuradas pelo valor justo atravs
do resultado.
9. Ativos e passivos financeiros somente podem ser compensados, para serem apresentados pelo
valor lquido, quando a entidade tiver o direito de compens-los e possuir a inteno de liquidar
pelo valor lquido ou de liquidar o ativo e passivo simultaneamente.
10. Os critrios de evidenciao das operaes com instrumentos financeiros a que se referem
o Pronunciamento CPC 39 esto contidos no Pronunciamento Tcnico CPC 40 Instrumentos
Financeiros: Evidenciao.
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
296
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
sUMrio
objetivo e alcance
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado por todas as entidades a todos os instrumentos
financeiros reconhecidos ou no, fazendo-se exceo ao disposto no item 3 do Pronunciamento
Tcnico CPC 40.
3. A entidade deve evidenciar o valor contbil das categorias de instrumentos financeiros, como
definido no Pronunciamento Tcnico CPC 38 no balano patrimonial ou em notas explicativas:
(i) ativos financeiros mensurados pelo valor justo por meio do resultado, (ii) investimentos
mantidos at o vencimento, (iii) emprstimos e recebveis, (iv) ativos financeiros disponveis
para a venda, (v) passivos financeiros mensurados pelo valor justo por meio do resultado, e (vi)
passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado.
4. Se a entidade tiver classificado emprstimos e recebveis como mensurados pelo valor justo por
meio do resultado ela deve realizar evidenciaes relacionadas ao risco de crdito das operaes,
bem como dos derivativos de crdito usados para mitigar esses riscos, entre outras.
5. Se a entidade tiver designado um passivo financeiro como mensurado pelo valor justo por meio
do resultado, ela deve evidenciar o impacto de variaes no risco de crdito.
7. A entidade deve fornecer informaes sobre ativos financeiros usados como garantia.
8. Evidenciaes tambm precisam ser fornecidas quando a entidade efetuar proviso para perdas
por perda na recuperao do valor dos ativos.
11. Evidenciaes detalhadas tambm so necessrias para as operaes de hedge, de acordo com
o disposto no Pronunciamento Tcnico CPC 38 para cada categoria de hedge realizada.
297
Anexos
12. Para se atingir o objetivo de possibilitar aos usurios a avaliao da natureza e da extenso dos
riscos oriundos dos instrumentos financeiros, a entidade deve realizar evidenciaes qualitativas
e quantitativas.
13. A entidade deve fornecer informaes quantitativas e qualitativas a respeito dos riscos de
crdito, de liquidez, de mercado e outros. Deve ainda fornecer uma anlise de sensibilidade para
os riscos de mercado.
14. A entidade deve fornecer as divulgaes requeridas para todos os ativos financeiros transferidos
desreconhecidos ou no e para qualquer envolvimento contnuo em ativo transferido, existente
na data das demonstraes contbeis, independentemente de quando a respectiva transao de
transferncia ocorreu. Deve ainda divulgar informaes que possibilite compreender: a relao
entre ativos financeiros transferidos, desreconhecidos ou no em sua totalidade e os passivos
associados; avaliar a natureza e os riscos associados do envolvimento contnuo da entidade em
ativos financeiros desreconhecidos.
Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas para
identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
objetivo do Pronunciamento
vezes sido mantida apenas uma, por problemas legais ou outros motivos.
4. O fundamental que os documentos emitidos pelo CPC esto de tal forma redigidos que
permitem, no seu entendimento, a afirmao de que as demonstraes contbeis elaboradas sob
seus critrios esto totalmente de acordo com as normas do IASB, com as nicas excees:
i. demonstraes contbeis individuais de entidade que tenha investimento em controlada avaliado
pelo mtodo da equivalncia patrimonial. O IASB no reconhece esse tipo de demonstrao,
exigindo que, no caso da existncia de controlada, a entidade elabore e divulgue, no lugar das
demonstraes individuais, demonstraes consolidadas. Nossa legislao societria, todavia,
exige a apresentao dessas demonstraes individuais e o CPC as reconhece e por isso as inclui
em seus documentos; e ii. eventual manuteno, por alguma entidade, de saldo em conta do
ativo diferido, conforme permisso inclusive legal, e que tem carter de transio at a total
amortizao desses saldos. Na verso revisada do Pronunciamento CPC 43 (R1), se incluiu a
determinao de que est manuteno do saldo em conta do ativo diferido somente se aplica as
demonstraes contbeis individuais. Assim, o efeito da manuteno desses saldos (de ativos
diferidos) deve ser totalmente eliminado nas demonstraes consolidadas para que se alcance a
plena convergncia com as normas internacionais nessas demonstraes consolidadas.
5. Isso faz com que a consolidao das demonstraes contbeis da controladora com suas
controladas e ou controladas em conjunto a partir de suas demonstraes contbeis individuais
elaboradas conforme os documentos emitidos pelo CPC seja capaz de produzir demonstraes
que contenham resultado lquido e patrimnio lquido iguais, a no ser em rarssimos casos. Para
isso bastam as escolhas adequadas de alternativas dadas pelas normas internacionais e pelos
documentos emitidos pelo CPC. Da a emisso dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 37 e CPC 43
de forma integrada e se autorrelacionando.
6. Para perpetuar essa situao, o CPC tornou pblico seu compromisso de emitir novos
documentos (Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes) assim que emitidos pelo
IASB.
8. Para isso, pode ser necessrio promover ajustes contbeis em seus investimentos em controladas
e em empreendimentos controlados em conjunto, de tal forma que a aplicao do mtodo da
equivalncia patrimonial sobre eles promova essa igualdade de patrimnios lquidos, tendo em
vista a possibilidade de as investidas estarem seguindo alternativas diferentes, mesmo que aceitas
pelas normas internacionais e/ou pelos Pronunciamentos Tcnicos do CPC.
aes (ou quotas) em tesouraria: Instrumentos patrimoniais (de capital), como aes ou quotas,
da prpria entidade, possudos pela entidade ou outros membros do grupo consolidado.
adoo inicial da Contabilidade para PMes: Situao em que a entidade apresenta, pela
primeira vez, suas demonstraes contbeis anuais de acordo com a NBC T 19.41 Contabilidade
para Pequenas e Mdias Empresas, independentemente de ter sido o seu arcabouo contbil
anterior o IFRS completo ou outra prtica contbil.
amortizao: Alocao sistemtica do valor amortizvel de ativo ao longo de sua vida til.
Aplicao prospectiva (aplicao de mudana em poltica contbil): Aplicao de nova poltica
contbil para transaes, outros eventos e condies que ocorram aps a data em que a poltica
foi alterada.
apresentao adequada: Representao confivel dos efeitos das transaes, de outros eventos
e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para ativos, passivos,
receitas e despesas.
ativo: Recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados do qual se esperam
benefcios econmicos futuros para a entidade.
ativo contingente: Ativo possvel, que resulta de acontecimentos passados e cuja realizao ser
confirmada apenas pela ocorrncia, ou no, de um ou mais acontecimentos futuros incertos, no
totalmente sob controle da entidade.
ativo intangvel: Ativo identificvel no monetrio sem substncia fsica. Tal ativo identificvel
quando:
(a) separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido,
licenciado, alugado ou trocado, tanto individualmente ou junto com contrato, ativo ou passivo
relacionados; ou
(b) origina direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de esses direitos
serem transferidos ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
Base fiscal: A mensurao, conforme lei fiscal aplicvel, de ativo, passivo ou instrumento
patrimonial.
Benefcio a empregado: Todas as formas de retribuio dada pela entidade em troca dos servios
prestados pelo empregado.
Benefcio adquirido (direito a benefcio adquirido): Benefcio cujo direito, sob as condies
de plano de benefcio de aposentadoria, no condicional relao de emprego continuada.
Benefcio ps-emprego: Benefcio a empregado (exceto benefcio por desligamento) que ser
pago aps o perodo de emprego.
Classe de ativos: Grupo de ativos de natureza e uso similares nas operaes da entidade.
Componente de entidade: Operaes e fluxos de caixa que podem ser claramente distinguidos,
operacionalmente e para fins de demonstraes contbeis, das demais operaes da entidade.
Compromisso firme: Contrato fechado de compra ou venda para a troca de uma quantidade
determinada de recursos a um preo determinado em uma ou mais datas futuras determinadas.
Confiabilidade: Qualidade da informao que a torna livre de erro material e vis e representa
adequadamente aquilo que tem a pretenso de representar ou seria razovel que representasse.
Contrato de concesso de servio: Contrato por meio do qual o governo ou outro rgo do
setor pblico contrata com operadora privada para desenvolver (ou aprimorar), operar e manter
os ativos de infraestrutura do concedente, tais como ruas, pontes, tneis, aeroportos, empresas de
gerao, transmisso ou distribuio de energia, prises, hospitais, etc.
Contrato de seguro: Contrato pelo qual uma parte (segurador) aceita um risco de seguro
significativo de outra parte (segurado), aceitando indenizar o segurado no caso de evento
especfico, futuro e incerto (evento segurado) afetar adversamente o segurado.
Controlada: Entidade, incluindo aquela sem personalidade jurdica, tal como uma associao,
controlada por outra entidade (conhecida como controladora).
Controle conjunto (joint venture): Controle compartilhado ajustado em contrato sobre uma
atividade econmica. Ele existe apenas quando as decises financeiras e operacionais estratgicas
relacionadas atividade exigem o consentimento unnime das partes que partilham do controle
(empreendedores).
Custo amortizado de ativo financeiro ou passivo financeiro: Montante pelo qual o ativo
financeiro ou o passivo financeiro mensurado pelo valor de seu reconhecimento inicial, mais
303
Anexos
os juros acumulados com base no mtodo da taxa efetiva de juros, menos as amortizaes de
principal, menos qualquer reduo (direta ou por meio de conta de retificao) por ajuste ao valor
recupervel ou impossibilidade de recebimento.
Custo atribudo (deemed cost): O valor justo remensurado de ativo na data da transio para a
NBC T 19.41 Contabilidade para Pequenas ou Mdias Empresas.
Custos de emprstimo: Juros e outros custos incorridos pela entidade com emprstimo de
recursos.
data de concesso: A data em que a entidade e outra parte (incluindo um empregado) entram em
acordo quanto a um acerto de pagamento baseado em aes, sendo a data em que as partes chegam
a uma compreenso mtua dos termos e condies do contrato. data de concesso, a entidade
confere contraparte o direito ao dinheiro, a outros ativos ou a instrumentos patrimoniais, desde
que as condies de concesso especificadas (se houver) sejam atendidas. Se o acordo estiver
sujeito a um processo de aprovao (por exemplo, dos acionistas) a data de concesso aquela
em que a aprovao obtida.
data de transio para esta norma: Comeo do primeiro perodo contbil para o qual a entidade
apresenta informaes comparativas completas de acordo com esta Norma para PMEs em suas
primeiras demonstraes contbeis que observem esta Norma.
Demonstrao dos fluxos de caixa: Demonstrao que oferece informaes sobre as alteraes
em caixa e equivalentes de caixa da entidade por um perodo, mostrando alteraes separadamente
durante o perodo em atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
depreciao: Alocao sistemtica do valor deprecivel de ativo durante a sua vida til.
desempenho: Relao das receitas e das despesas da entidade na forma em que esto divulgadas
na demonstrao do resultado e do resultado abrangente.
despesa tributria: Valor total includo na demonstrao do resultado para o perodo contbil
referente aos tributos sobre o lucro corrente e diferido.
desreconhecimento: Retirada (baixa na maior parte das vezes) de ativo ou passivo reconhecido
anteriormente do balano patrimonial da entidade.
diferenas temporrias: Diferenas entre o valor contbil de ativo, passivo ou outro item nas
demonstraes contbeis e sua base de clculo fiscal que a entidade espera que v afetar o lucro
tributvel quando o valor contbil do ativo ou passivo for recuperado ou liquidado (ou, no caso
de itens que no sejam ativos ou passivos, que afetaro o lucro tributvel no futuro).
Eficcia de um hedge: Grau em que alteraes no valor justo ou nos fluxos de caixa do item
protegido que so atribuveis a um risco coberto so compensadas por alteraes no valor justo,
ou fluxos de caixa, do instrumento de hedge.
305
Anexos
empreendedor: Investidor em uma joint venture que tem controle conjunto sobre essa joint
venture.
empreendimento controlado em conjunto (joint venture): Acordo contratual por meio do qual
duas ou mais partes empreendem uma atividade econmica que est sujeita ao controle conjunto.
Empreendimentos conjuntos podem assumir a forma de operaes controladas conjuntamente,
ativos controlados conjuntamente ou entidades controladas conjuntamente.
emprstimo a pagar: Passivos financeiros que no obrigaes comerciais de curto prazo a pagar
em condies de crdito normais.
impraticvel: impraticvel aplicar uma exigncia quando a entidade no pode aplic-la aps
empregar todos os esforos razoveis para realiz-la.
instrumento de hedge: Para o propsito da Seo 12, para fins de contabilizao de hedge para
PMEs, um instrumento de cobertura (hedging) um instrumento financeiro que atende a todos os
termos e condies abaixo:
(a) ser swap de taxa de juros, swap de moeda estrangeira, contrato de cmbio a termo ou
contrato de mercadoria a termo, no qual se espera que seja altamente efetivo em termos de
compensao de risco identificado no item 12.17, o qual considerado como sendo risco
coberto;
(b) envolve uma parte externa entidade apresentando as demonstraes contbeis (por
exemplo, externa ao grupo, segmento ou entidade individual que est apresentando as
demonstraes contbeis);
(c) seu valor de referncia igual ao valor designado do principal ou valor referencial do
item coberto;
(d) tem prazo de resgate especfico no posterior:
(i) ao vencimento do instrumento financeiro sendo coberto;
(ii) liquidez esperada do compromisso de compra ou venda da mercadoria; ou
(iii) ocorrncia de previso cambial altamente improvvel ou da transao de mercadoria
sendo coberta;
(e) no tem caractersticas de pagamento antecipado, resciso antecipada ou de prorrogao.
A entidade que escolher aplicar a NBC T 19.32 na contabilizao de instrumentos financeiros
deve aplicar a definio de instrumento de hedging daquela norma ao invs de usar esta definio.
Instrumento financeiro: Contrato que origina um ativo financeiro de uma entidade e um passivo
financeiro ou instrumento patrimonial de outra entidade.
Lucro tributvel (prejuzo fiscal): O lucro (prejuzo) para um perodo de declarao sobre o
qual tributos sobre o lucro so pagveis ou recuperveis, determinados de acordo com as regras
estabelecidas pelas autoridades tributrias. Lucro tributvel igual receita tributvel menos
quantias dedutveis da receita tributvel.
Mtodo da taxa efetiva de juros: Mtodo de clculo do custo amortizado de ativo ou passivo
financeiro (ou grupo de ativos ou passivos financeiros) e de alocao da receita ou da despesa de
juros sobre o perodo pertinente (mtodo do juro composto).
Mtodo de crdito unitrio projetado: Mtodo de avaliao atuarial que percebe cada
perodo como originando uma unidade adicional de direito ao benefcio e mede cada unidade
separadamente para constituir a obrigao final (o que algumas vezes chamado de mtodo de
benefcio acumulado proporcional ao tempo de servio ou como mtodo de anos/benefcio de
servio).
objeto de : Para o propsito da Seo 12 desta Norma, para fins especficos de contabilizao
de hedge de pequenas e mdias empresas, um item protegido :
(a) o risco de taxa de juros de instrumento de dbito avaliado pelo custo amortizado;
(b) o risco cambial ou taxa de juros em compromisso firme ou com transao prevista
altamente provvel;
(c) o risco de preo de commodity da qual titular ou em compromisso firme ou transao
prevista altamente provvel para comprar ou vender uma commodity; ou
(d) o risco cambial em investimento lquido em operao no exterior.
Obrigao de benefcio definido (valor presente da): Valor presente, sem deduo de quaisquer
ativos do plano, de pagamentos futuros esperados, necessrios para liquidar a obrigao resultante
do servio do empregado nos perodos corrente e anteriores.
(b) possuir ativos em condio fiduciria perante grupo amplo de terceiros como um de seus
principais negcios. Esse o caso tpico de bancos, cooperativas de crdito, companhias de
seguro, corretoras de seguro, fundos mtuos, bancos de investimento, etc.
operao descontinuada: Componente da entidade que foi alienado ou detido para venda, e
(a) representa um ramo separado de negcios importante, ou rea geogrfica de operaes;
(b) parte de um plano coordenado nico para liquidar um ramo separado de negcios
importante, ou rea geogrfica de operaes; ou
(c) uma controlada adquirida exclusivamente com vistas revenda.
Parte relacionada: Pessoa ou entidade que est relacionada com a entidade que est elaborando
suas demonstraes contbeis (entidade divulgadora), sendo que:
(a) pessoa ou membro prximo da famlia dessa pessoa relacionado com a entidade
divulgadora se essa pessoa:
(i) membro do pessoal chave de gesto da entidade ou entidade divulgadora ou de
controladora da entidade divulgadora;
(ii) tem controle sobre a entidade divulgadora; ou
(iii) tem controle conjunto ou influncia significativa sobre a entidade divulgadora ou que
tenha poder de voto significativo na mesma;
(b) a entidade est relacionada com a entidade divulgadora se alguma das seguintes
condies se aplicar:
(i) a entidade e a entidade divulgadora so membros do mesmo grupo econmico (o
que significa que cada controladora, controlada e entidade sob controle comum parte
relacionada com as outras);
(ii) qualquer uma das entidades uma coligada ou empreendimento controlado em conjunto
de outra entidade (ou de membro de grupo econmico do qual a outra entidade membro);
(iii) ambas as entidades so empreendimentos controlados em conjunto de uma terceira
entidade;
(iv) qualquer das entidades um empreendimento controlado em conjunto de uma terceira
entidade e a outra entidade uma coligada da terceira entidade;
(v) a entidade tem plano de benefcio ps-emprego para benefcio dos empregados de
qualquer entidade, seja a entidade divulgadora ou a entidade relacionada com a entidade
divulgadora. Se a entidade em si um plano desses, os empregadores patrocinadores
tambm so relacionados com o plano;
(vi) a entidade controlada ou controlada conjuntamente por pessoa identificada em (a);
(vii) uma pessoa identificada em (a)(i) tem poder de voto significativo na entidade;
(viii) uma pessoa identificada em (a)(ii) tem influncia significativa sobre a entidade ou
poder de voto significativo na mesma;
(ix) uma pessoa, ou um membro prximo da famlia da pessoa, tem influncia significativa
sobre a entidade ou poder de voto significativo nela e controle conjunto sobre a entidade
divulgadora; e
310
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Passivo contingente:
(a) obrigao possvel que resulta de acontecimentos passados e cuja existncia ser
confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos
no totalmente sob controle da entidade; ou
(b) obrigao presente que resulta de acontecimentos passados, mas que no reconhecida
porque:
(i) no provvel que desembolso de recurso que incorpora benefcios econmicos seja
exigido para liquidar a obrigao; ou
(ii) o valor da obrigao no pode ser mensurado de maneira suficientemente confivel.
Passivo fiscal diferido: Tributo a pagar ou a compensar em perodos contbeis futuros, referente
a diferenas temporrias.
Perdas por desvalorizao (impairment): Valor contbil do ativo que excede (a) no caso de
estoques, seu preo de venda menos o custo para complet-lo e despesa de vend-lo ou (b) no
caso de outros ativos, seu valor justo menos a despesa para a venda.
Perodo intermedirio: Perodo de prestao de contas menor que um exerccio social completo.
Plano de benefcio ps-emprego: Acordo formal ou informal pelo qual a entidade compromete-
se a proporcionar benefcios ps-emprego para um ou mais empregados.
Plano de contribuio definida: Planos de benefcio ps-emprego pelos quais a entidade paga
contribuies fixas para uma entidade separada (fundo), no tendo a obrigao legal ou construtiva
de pagar contribuies adicionais, ou de realizar pagamentos de benefcio direto a empregados,
se o fundo no possuir ativos suficientes para pagar todos os benefcios do empregado referentes
ao servio do empregado nos perodos corrente e passados.
Plano multiempregadores: Plano de contribuio definida ou de benefcio definido (exceto plano
da previdncia social) que:
(a) possui ativos formados por contribuies de vrias entidades patrocinadoras que no
esto sob o mesmo controle acionrio; e
(b) utiliza aqueles ativos para fornecer benefcios a empregados a mais de uma entidade
patrocinadora, de modo que os nveis de contribuio e benefcio sejam determinados sem
identificar a entidade patrocinadora que emprega os empregados em questo.
Poltica contbil: Princpios, bases, convenes, regras e prticas especficos aplicados pela
entidade na elaborao e apresentao das demonstraes contbeis.
Posio financeira: Relao de ativos, passivos e patrimnio da entidade na forma em que esto
divulgados no balano patrimonial.
312
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Proviso: Acrscimo de exigibilidade cujo valor e/ou prazo de pagamento ainda no est
totalmente definido.
resultado do perodo: Total das receitas menos as despesas, excluindo os itens de outros
resultados abrangentes.
313
Anexos
taxa efetiva de juros: Taxa que desconta os pagamentos ou recebimentos futuros de caixa
estimados, durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando apropriado, por um
perodo mais curto, ao valor contbil lquido do ativo ou passivo financeiro.
transao de pagamento baseada em aes: Uma transao na qual a entidade recebe bens ou
servios (incluindo servios de empregado) como compensao por instrumentos patrimoniais da
entidade (incluindo aes ou opes de ao), ou adquire bens ou servios contraindo passivos
com o fornecedor desses bens ou servios por valores que so baseados no preo das aes da
entidade ou outros instrumentos patrimoniais da entidade.
tributo corrente: Tributo a pagar (recupervel) referente ao lucro tributvel (prejuzo fiscal)
para o perodo de declarao corrente e perodos passados.
tributo diferido: Tributo a pagar (recupervel), referente ao lucro tributvel (prejuzo fiscal)
para perodos de declarao futuros, em decorrncia de transaes ou eventos passados.
tributos sobre o lucro: Todos os impostos nacionais e estrangeiros que tm como base lucros
tributveis. Imposto de renda tambm inclui impostos tais como impostos retidos na fonte, que
so pagos por controlada, coligada ou empreendimento controlado em conjunto em distribuies
de resultado para a entidade.
Unidade geradora de caixa: Menor grupo de ativos identificveis que gera entradas de caixa que
so, em grande parte, independentes de entradas de caixa de outros ativos ou grupos de ativos.
Valor deprecivel: custo do ativo, ou outra quantia substituta do custo (nas demonstraes
contbeis), menos o seu valor residual.
Valor em uso: Valor presente de fluxos de caixa futuros que se espera venha a ser gerado com um
ativo ou uma unidade geradora de caixa.
Valor intrnseco: A diferena entre o valor justo das aes pelo qual a contraparte tem direito
(condicional ou incondicional) de subscrever, ou o direito de receber, e o preo (se existir) que
a contraparte tem que pagar por essas aes. Por exemplo, uma opo de ao tem um preo de
exerccio de $ 15, e a ao tem um valor justo de $ 20; o valor intrnseco, ento, de $ 5.
Valor justo: Valor pela qual um ativo pode ser trocado, um passivo liquidado, ou um instrumento
patrimonial concedido, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, em uma transao em que
no haja relao de privilgio entre elas.
Valor justo menos despesa para vender: Valor que pode ser obtido com a venda de ativo ou
unidade geradora de caixa, em uma transao entre as partes, isentas de interesse, que devem ser
conhecedoras e dispostas a isso, menos as despesas da venda.
Valor nocional: Valor de unidades de moeda, aes, bushels, libras ou outras unidades
especificadas em contrato de instrumento financeiro.
Valor presente: Estimativa do valor presente descontado de fluxos de caixa lquidos no curso
normal dos negcios.
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Anexos
Valor recupervel: O maior valor entre o valor justo diminudo das despesas de venda de um
ativo e seu valor em uso.
Valor residual de ativo: Valor estimado que a entidade obteria no presente com a alienao do
ativo, aps deduzir as despesas estimadas da alienao, se o ativo j estivesse com a idade e com
a condio esperada no fim de sua vida til.
Vida til: Perodo ao longo do qual se espera que um ativo esteja disponvel para uso pela
entidade, ou o nmero de unidades de produo ou de unidades similares que se espera obter do
ativo pela entidade.
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