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Presentacin
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NDICe
UNIDAD I 13
SeSIN N. 1: CONCEPTO Y ALCANCE DE LA TRIBUTACIN ....................................... 15
1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS ................................................ 15
1.1. CONCEPTO DE TRIBUTO ................................................................................ 15
1.2. CARACTERIzACIN JURDICA ....................................................................... 15
1.3. CLASIFICACIN JURDICA .............................................................................. 17
1.4. MBITO DE APLICACIN .............................................................................. 17
1.5. EL TRIBUTO COMO gNERO Y SU FUNDAMENTO JURDICO ..................... 18
1.6. EL IMPUESTO ..................................................................................................20
1.7. LA TASA ..........................................................................................................20
1.8. LOS ARBITRIOS MUNICIPALES ..................................................................... 21
1.8.1. LICENCIAS .......................................................................................................22
1.8.2. LOS DERECHOS ..............................................................................................23
1.9. CONTRIBUCIONES ..........................................................................................24
1.10. LAS TASAS Y LOS PRECIOS PBLICOS ........................................................24
1.11. LAS APORTACIONES A LA SEgURIDAD SOCIAL .........................................24
UNIDAD II 27
SeSIN N. 2: LA OBLIgACIN TRIBUTARIA ................................................................29
2.1. HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA ......................................................29
2.1.1. HECHO gENERADOR .....................................................................................29
2.1.2. HECHO IMPONIBLE ........................................................................................30
2.2. OBLIgACIN TRIBUTARIA .............................................................................30
2.3. NACIMIENTO DE LA OBLIgACIN TRIBUTARIA .......................................... 31
2.4. DETERMINACIN DE LA OBLIgACIN TRIBUTARIA ................................... 31
2.5. LA DECLARACIN TRIBUTARIA .................................................................... 33
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3.3.3. RELATIVIDAD DE LA RESERVA DE LEY ........................................................ 37
3.4. BASE CONSTITUCIONAL ................................................................................38
3.5. PRINCIPIO DE IgUALDAD ..............................................................................40
3.6. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD ....................................................... 41
3.7. RESPETO A LOS DERECHOS HUMANOS ......................................................42
3.8. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA .................42
3.9. PRINCIPIOS NO RECOgIDOS ExPRESAMENTE EN EL ORDENAMIENTO
JURDICO NACIONAL (PRINCIPIOS IMPLCITOS)..........................................42
3.9.1. PRINCIPIO DE SEgURIDAD JURDICA ...........................................................42
3.9.2. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA .................................................43
3.9.3. PRINCIPIO DEL BENEFICIO Y COSTO DEL SERVICIO ...................................44
UNIDAD III 61
SeSIN N. 5: DETERMINACIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA .....................................63
5.1. DETERMINACIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA ............................................63
5.2. SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIN SOBRE
BASE PRESUNTA ............................................................................................63
Unidad I 6
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6.1.5. INCENTIVO TRIBUTARIO ................................................................................66
6.1.6. gASTO TRIBUTARIO .......................................................................................66
6.2. RENTAS ExONERADAS ..................................................................................67
UNIDAD IV 89
SeSIN N. 10: LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA ..................................................... 91
10.1. DEFINICIN ..................................................................................................... 91
10.2. FINALIDAD ...................................................................................................... 91
10.3. FUNCIONES .....................................................................................................92
10.4. TRIBUTOS QUE ADMINISTRA .......................................................................93
10.5. ESTRUCTURA ORgANIzACIONAL .................................................................95
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UNIDAD V 99
SeSIN N. 11: FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA ....................... 101
11.1.1. FACULTAD DE FISCALIzACIN .................................................................... 101
11.1.2. LA DISCRECIONALIDAD ...............................................................................104
11.1.3. DISCRECIONALIDAD MAYOR ...................................................................... 105
11.1.4. DISCRECIONALIDAD INTERMEDIA ............................................................. 105
11.1.5. DISCRECIONALIDAD MENOR ...................................................................... 105
Unidad I 8
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SUMILLA
La asignatura es de carcter terico-prctico que pertenece al rea de
formacin profesional especializada, tiene como propsito el estudio de
las organizaciones pblicas referidas a la administracin de los tributos,
como la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT)
adscrita, funcionalmente, al Ministerio de Economa y Finanzas que
mantiene autonoma econmica, administrativa, financiera, funcional y
tcnica. Su importancia y su funcin en la administracin, fiscalizacin
y recaudacin de los tributos internos, cuyo sujeto tributario activo es
el gobierno central peruano.
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UNIDAD I
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1
Sesin
Concepto y Alcance
de la Tributacin
Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno
en proporcin a su respectiva capacidad econmica. Como deca Adam Smith, los gastos
del gobierno con respecto a los individuos son como los gastos de un gran campo respecto
a sus colonos que estn obligados a contribuir, en la medida de sus intereses en el cultivo
del predio.
Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada: pero es todo lo contrario.
Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de
los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es menos cierto que
la propiedad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos
tributarios suficientes para mantenerla.
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La caracterizacin jurdica del tributo es importante para establecer los elementos comunes
a todas las especies, as como sus notas diferenciadoras de los ingresos pblicos en general.
No obstante, este pago en especie suele despertar crticas no exentas de argumentos slidos;
por ejemplo, se dice que todo deudor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que la
economa de trueque es incompatible con las deudas tributarias. Se argumenta tambin que
el cobro de deudas impositivas en especie se presta a una aplicacin discrecional o arbitraria
que puede estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empeados en ubicar
sus productos y librarse de los tributos. Adems, la modalidad del pago en especie no se puede
extender ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si el
Estado reduce su ingreso en dinero podra quedarse sin recursos para solventar las necesida-
des bsicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas se les permita saldar sus
tributos con bienes, otras se creern con derecho al mismo tratamiento, lo que trae el problema
de limitar estos trueques, pues de lo contrario, la pretensin de pagar con bienes puede exten-
derse peligrosamente.
Creemos que slo pueden ser admisibles estas operaciones dndose las siguientes condiciones:
1. Que el pago mediante bienes est expresamente autorizado por la ley pertinente.
2. Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
3. Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para
el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el go-
bierno debera concurrir al mercado para adquirirlos).
4. Que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con
los precios del mercado.
c. en virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa
limitar formalmente la coaccin y respetar el principio de legalidad. La potestad tributa-
ria consiste en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos, normas que,
como todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotticas cuyo mandato se
concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia se deno-
Unidad I
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mina hecho imponible, y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona
deba pagar al Estado la prestacin tributaria.
d. Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas. Por esa
razn, el objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la nica. El tributo
puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingresos,
como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impo-
sitivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc.
Pero este objetivo extra fiscal es adicional, aun siendo la motivacin prevaleciente de
alguna medida tributaria. La extrafiscalidad no puede constituir la esencia jurdica de la
institucin del tributo, sino la utilizacin para objetivos econmico-sociales de una he-
rramienta de intervencionismo. Este uso no ha sido vedada por la jurisprudencia. La Cor-
te Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a
proveer de recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso instrumento
de regulacin econmica.
El rendimiento de los tributos, distintos a los impuestos, no debe tener un destino ajeno al de
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cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligacin.
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de Normalizacin Previsio-
nal - ONP se rigen por las normas de este Cdigo, salvo en aquellos aspectos que, por su na-
turaleza, requieran normas especiales, las mismas que sern sealadas por Decreto Supremo.
Una dificultad adicional, la sealada por BRAVO CUCCI, en el sentido que el tributo parece
formar parte del sistema de los fundamentos obvios, esto es, dar por obvios determinados
conceptos por estimarlos verdades inmutables sobre las cuales no hay nada que aadir ni
investigar.
Nada ms alejado de la realidad, BARROS DE CARVALHO identifica hasta seis acepciones del
concepto tributo: 1) El tributo como cuanta de dinero, 2) El tributo como prestacin corres-
pondiente a un deber jurdico del sujeto pasivo, 3) El tributo como derecho subjetivo del que
es titular el sujeto activo, 4) El tributo como relacin jurdica tributaria, 5) El tributo como
norma jurdica y 6) El tributo como norma, hecho y relacin jurdica. De estos conceptos
cuatro son identificados por BRAVO en el ordenamiento jurdico nacional2.
A los distintos significados que puede adoptar el concepto de tributo, que demuestra la
necesidad de profundizar en su anlisis e investigacin, le precede una cuestin que pone
en crisis el propio concepto de tributo. Breves lneas a propsito de la orientacin doctrinal
en este aspecto. El tributo es el gnero y sus especies: el impuesto, la tasa y la contribucin
especial. Cul es el elemento nuclear que hace que estas tres especies tributarias formen
parte de un nico concepto?.
Una primera opcin, solo una nocin formal del tributo, como prestacin patrimonial im-
puesta con el fin de conseguir un ingreso, existiendo en tal nocin el elemento del concurso
al gasto pblico, mientras falta la indicacin de la causa justificadora3. O una nocin mate-
rial de tributo que tiene como causa justificadora el principio de capacidad contributiva que
actuara como fundamento del tributo, en mayor o menor medida, en las tres especies tri-
butarias. Esta ltima es la tesis defendida por gONzLEz gARCA. La capacidad contributiva
como elemento necesario y suficiente en el caso de los impuestos, y elemento necesario
pero no suficiente en el caso de las tasas y contribuciones, en las cuales deber de comple-
mentarse con otros principios como el de beneficio o el de provocacin del costo.
A nuestro modo de ver, adems de la nocin formal de tributo, la capacidad contributiva acta
como fundamento del impuesto y la contribucin de mejoras, en el sentido que aquel se exige
a quien exterioriza una determinada capacidad contributiva4 y est, en tanto, la actividad estatal
ha causado una manifestacin concreta de capacidad contributiva, el aumento de valor de los
bienes. En cambio en la tasa, adems de la nocin formal de tributo, su fundamento no radica
en la capacidad contributiva. No se exige el pago de una tasa a quien exterioriza capacidad
econmica, sino a quien provoca un gasto, en esta categora la capacidad contributiva viene a
ser un lmite en el sentido que no se debe exigir tasa a quien no tenga capacidad econmica.
1
gONzALEz gARCA, Eusebio. "La Tasa como especie del gnero tributo". Revista del IPDT N 21, Dic. 1991. P. 77 y ss. 20
2
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Palestra. 2003. p. 46 y ss.
3
LPEz ESPADAFOR, Carlos Mara. Las Categoras tributarias en el derecho italiano. Recientes tendencias.
4
La capacidad contributiva est reconocida en nuestra Constitucin a travs del principio de igualdad del art. 74 que tiene un
contenido distinto al principio de igualdad ante la Ley [art. 2 numeral 2] de la Constitucin). Vase. VILLANUEVA gUTIRREz,
Walker. Principios constitucionales en el anticipo adicional del impuesto a la renta. Anlisis Tributario. Mayo y Junio 2003
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Estas obligaciones encajan en la nocin formal de tributo y su causa -en nuestra opinin-
radica en la provocacin del gasto al Estado aunque la medicin de ese gasto no guarda
relacin con la actividad de supervisin y control que se lleva a cabo. El modus operandi
de estas contribuciones es la siguiente: una Ley crea la obligacin de pagar la contribucin
(Ley de CONASEV, Ley de OSINERg, Ley de la SBS, etc.), un decreto supremo desarrolla lo
establecido en la Ley o una resolucin administrativa del propio organismo supervisor ope-
rativizar el cobro de la contribucin, seala la base imponible, la alcuota, la oportunidad y
los obligados a pagar. Se trata de autnticos tributos que se manejan al margen respeto de
los principios constitucionales. Aunque con la Resolucin del Tribunal Fiscal antes reseado,
la intervencin de la resolucin administrativa para regular la cuanta del tributo no ser po-
sible, puesto que el Decreto Supremo es la norma reglamentaria destinada a complementar
los elementos que la Ley le ha delegado dentro de los parmetros fijados por ella.
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1.6. eL IMPUeSTO
El impuesto indudablemente es la categora jurdica ms importante del tributo, al punto
que ha conducido a un buen sector de la doctrina italiana hacia la consideracin del Derecho
Tributario como Derecho de los impuestos, reduciendo el concepto de tributo a la categora
del impuesto. Debemos destacar, del impuesto, las siguientes notas:
El legislador debe exigir el impuesto, all donde exista riqueza. La sentencia del Tribunal
Constitucional Espaol 27/1981 sostiene que este lmite constitucional significa gravar la
riqueza all donde se encuentra. O, en una postura ms abierta, el Tribunal Constitucional
Espaol ha sealado que (sentencia 37/1987) basta que dicha capacidad econmica exista
como riqueza o renta real o potencial en la generalidad del supuesto contemplado por el
legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo. La
capacidad econmica (contributiva) como fundamento del impuesto es su nota caracteri-
zadora. Debemos destacar de la definicin legal el principio de independencia de los im-
puestos, esto es, un tributo que no se causa por una actuacin estatal concreta o general,
el devengo y pago del mismo es independiente a cualquier actividad estatal (tributo no
vinculado). Este principio se enuncia en forma inadecuada, pues se hace referencia a que
el impuesto no origina ninguna contraprestacin directa a favor del contribuyente, lo cual
puede dar lugar a entender que en las otras categoras tributarias s. En nuestro sistema
legal el Impuesto a las Transacciones Financieras no cumple con el Principio de Capacidad
Contributiva. TIPKE seala que por ms inventiva que pueda tener el legislador al momento
de crear nuevos impuestos todos los impuestos que hay y ha habido -con independencia
de su denominacin y objeto imponible mencionado por el legislador- son diversas ma-
nifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente solo existe una
fuente impositiva: la renta acumulada. El legislador siempre se nutre de esta fuente por
ms que invente nuevos impuestos5. La recaudacin de los impuestos es controlada por
la direccin del tesoro pblico del Ministerio de Economa y Finanzas a travs de una caja
nica (principio de unidad de caja) que sirve para solventar los gastos del Estado (tributo no
destinado). Este se encuentra reflejado en el art. 79. segundo prrafo de la Constitucin.
No hay impuestos con fines predeterminados, salvo excepcin constitucional autorizada, es
el caso del Impuesto Extraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional (Ley
N. 27889, art. 12).
1.7. LA TASA
La tasa tiene un amplio desarrollo dogmtico en la Ciencia del Derecho Tributario. Respecto
a esta categora tributaria, destacamos las siguientes notas:
La tasa tiene como nota esencial que el hecho gravado es el servicio pblico individualizado.
Su fundamento radica en el gasto provocado al ente estatal en la prestacin del servicio
divisible (tributo vinculado). El servicio pblico prestado en forma individual, como hecho
gravado, genera importantes consecuencias jurdicas:
La cuanta de la tasa no debe exceder del gasto provocado en la prestacin del servicio. Debe
existir una razonable equivalencia entre el servicio pblico prestado y la cuanta de la tasa.
Aunque este principio no se recoge con carcter general en nuestra legislacin, se trata de
un lmite constitucional implcito inherente a la naturaleza de la tasa que se recoge en forma
explcita en las distintas clases de tasa (vase los arts. 69., 69.-A y 70. de la Ley de Tribu-
tacin Municipal, arts. 44.. 1. y 45. de la Ley N. 27444).
El sujeto pasivo en calidad de contribuyente debe ser el ciudadano a quien se presta el ser-
vicio divisible (art. 8. del Cdigo Tributario).
5
E. Klaus. Moral Tributario del Estado y de los Contribuyentes. Marcial Pons. 2002. p. 23
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No es indispensable que el servicio cause un beneficio, basta la prestacin efectiva del ser-
vicio pblico, aunque el ciudadano no haga uso del mismo. El servicio pblico constituye el
hecho gravado. En la mayora de las tasas se trata de servicios inherentes a las funciones
del Estado, es el caso de los servicios administrativos o autorizaciones en el caso de los
Derechos o Licencias y en otros de servicios no inherentes, como el caso de los arbitrios.
Puede ser til acudir a los criterios del Derecho Administrativo6 para definir servicio pblico:
1) La finalidad que cumple, satisfacer una necesidad pblica, colectiva o de inters pblico;
2) La organizacin que lo presta, la administracin pblica en forma directa o indirecta; o, 3)
La forma o rgimen jurdico regulatorio que caracteriza a dichos servicios con los criterios
de generalidad, uniformidad, regularidad y continuidad.
La Constitucin menciona en el art. 74. a las tasas. El Cdigo Tributario ha incluido dentro
de dicha especie, tres subespecies de tasas: los arbitrios, los derechos y las licencias. Ms
adelante se ver que los arbitrios son contribuciones. A ello se suma, que, el art. 68. de
la Ley de Tributacin Municipal, menciona dentro de la categora tasas: los arbitrios, los
derechos, las licencias de apertura de establecimiento, la tasa por estacionamiento vehicu-
lar, la tasa de transporte pblico y las licencias especiales. Aqu habr que examinar cada
categora en particular y examinar si encaja o no en la categora de tasa. Debe distinguirse
entre las tasas estatales y las tasas municipales. Aquellas son de competencia del Poder
Ejecutivo y se regulan mediante decreto supremo y estas otras son de competencia del
gobierno local y se reglan mediante ordenanza.
Se debe considerar respecto a este tributo las siguientes normas, jurisprudencia y docu-
mentos de importancia:
Los costos deben calcularse dentro del ltimo trimestre de cada ejercicio anterior al de su
aplicacin y ser publicados a ms tardar el 31 de diciembre (art. 69. y 69.-A modificado
por el D. Leg. N. 952 de 3-2-04). Esto elimina los problemas de retroactividad que se daban
en los arts. 69. y 69.-A anteriores.
La sentencia del Tribunal Constitucional de 25-03-03, expediente N. 918-20002-AA/TC pu-
blicada el 24-4-03 ha precisado que la distribucin individual de la carga tributaria en fun-
cin al valor de los predios no resulta congruente con la naturaleza de la tasa. En efecto, se
ha sealado que: el valor de un predio no puede servir como parmetro para establecer el
valor de un servicio pblico. En materia tributaria, se utiliza ms bien como base imponible
para la determinacin de impuestos que gravan el patrimonio por ser un indicador de la
6
Roberto. Derecho administrativo. Cuarta Edicin Actualizada. Buenos Aires. Ediciones Ciudad Argentina. 1995. p. 530. 24
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1.8.1. Licencias
Las licencias son consideradas formalmente como tasas. Se puede plantear que el servicio
individual consiste en el servicio administrativo prestado, en ocasin de la expedicin de la
autorizacin de funcionamiento o que el servicio est dado por las labores de fiscalizacin
de los establecimientos autorizados.
El primero da lugar al pago de un derecho (vase la RTF 378-1-96 de 18.3.96) y el segundo
no puede constituir el hecho generador de la licencia porque la fiscalizacin no se ejecuta
respecto de cada establecimiento y es posterior al pago del tributo.
Queda por plantear como hecho generador la autorizacin administrativa en s misma, es
decir, el acto administrativo que autoriza la realizacin de la actividad econmica de que
se trate. La Ley N. 27180 vigente a partir del 01.01.2000 adoptaba esta idea por cuanto
dispona el pago de la licencia por nica vez, salvo que se trate de situaciones de cambio
de uso, giro o zonificacin. El problema de esta concepcin de la licencia de funcionamiento
como pago por la autorizacin administrativa que, dicha autorizacin, era el desenlace final
del servicio administrativo prestado con ese propsito. Si los servicios administrativos han
dado lugar al pago de un derecho (tributo) y la autorizacin tambin da lugar al pago de
una licencia (tributo), estaramos frente a un pago duplicado por el mismo servicio adminis-
trativo. Ms an, cuando la autorizacin podra operar por silencio administrativo positivo,
puesto que, conforme al artculo 1.o de la Ley N. 29060, opera el silencio administrativo
positivo, cuando se trate de solicitudes para el desarrollo de actividades econmicas que
requieran autorizacin previa del Estado, lo que demuestra que la autorizacin no justifica
la licencia como tasa.
Por esa razn, entendemos que es correcta la orientacin que le ha dado la Ley N. 28976
Ley Marco de las Licencias de Funcionamiento que dispone el pago de la licencia, incluyen-
do los servicios administrativos previos y conducentes a la obtencin de las respectivas
licencias. De modo que no se haga un doble pago por un mismo servicio, sino un nico, bajo
el concepto de Licencia de Funcionamiento.
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Las licencias especiales se cobran en situaciones en que la actividad requiere de una fis-
calizacin especial, en cuyo caso se requiere de una Ley autoritativa del congreso (artculo
68. de la Ley de Tributacin Municipal modificada por la Ley N. 27180). Es el caso de la
licencia de obras regulada por la Ley N. 27157 y su Reglamento el D.S. N. 008-2000-MTC.
Se cobran por derechos de tramitacin, cuando ello implique un servicio especfico e indi-
vidualizado a favor del administrado (art. 44..1 de la Ley N. 27444).
Su cuanta no debe exceder el costo del servicio administrativo prestado (art. 70. de la Ley
de Tributacin Municipal y art. 45. de la Ley N. 27444).
Su cuanta debe establecerse en funcin del costo del servicio y no de otros parmetros
(tamao del anuncio, el nmero de postes a instalar, el monto de la operacin). Vase la
Resolucin N. 0041-2003/CAM- INDECOPI de 4-12-2003.
La Ley N. 27444 seala que la facultad de cobro de los derechos debe estar contenida
en una norma con rango de Ley. Debe atenderse ms bien a la Constitucin que concede
potestad tributaria originaria al Poder Ejecutivo para la creacin de tasas mediante decreto
supremo y no mediante Ley.
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Los derechos que se puedan cobrar por la explotacin de los bienes de uso pblico, es el
caso de la Ley N. 28221 de 11.5.04 o la Ley N. 28258 de 24.6.04 (Ley de la Regala Mine-
ra), aunque literalmente encaja en la imprecisa definicin de aprovechamiento de bienes
pblicos, no son a nuestro modo de ver tributos, porque no se aprecia servicio individual
(como el caso de la autorizacin) sino, antes bien, el cobro de una contraprestacin por la
extraccin de materiales. Se trata de autnticas contraprestaciones reguladas por la Ley.
1.9. CONTRIBUCIONeS
Respecto a esta ltima categora, nos remitimos a los comentarios ya hechos anteriormen-
te respecto a la contribucin de mejoras, la contribucin al SENATI y SENCICO y las contri-
buciones de gastos.
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La Obligacin Tributaria
Como se mencion lneas arriba, la Comisin se decidi por hecho generador, luego de
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analizar diversas expresiones, ya que estim que es la denominacin que, por su amplia
significacin, se ajusta mejor a la situacin que trata de configurarse, adems de ser co-
rriente de opinin en varios pases, incluso latinoamericanos.
El MCTAL, adems de definir el hecho generador en su artculo 38, trata respecto de la ocu-
rrencia de ese hecho, as prescribe Se considera ocurrido el hecho generador y existentes
sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado
las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente
le corresponden; 2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn definitiva-
mente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.
Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artculo 40: Si el hecho
generador estuviere condicionado por la ley, se considerar perfeccionado en el momento
de su acaecimiento y no el del cumplimiento de la condicin. Se est reconociendo que
el hecho generador en s mismo pueda estar condicionado, como precisa la exposicin de
motivos de este artculo, por ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneraciones
condicionadas al destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por
considerar que el presupuesto de hecho ocurri al producirse efectivamente los hechos que
habran dado lugar a la aplicacin de ley tributaria general, prescindiendo de la fecha del
cumplimiento de la condicin.
El artculo 14 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (el cdigo del CIAT) seala que El
hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurdica o econmica, establecida por la
ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin; con lo
cual vemos que define al Hecho generador en forma coincidente con la mayora de la le-
gislacin de los pases de Amrica Latina. De lo hasta aqu expuesto, podemos concluir que
el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el
nacimiento de la obligacin, se ha denominado Hecho generador tanto en el MCTAL como
en el Cdigo del CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes el
concepto toma diversas denominaciones.
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Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o presupuestos de he-
cho de cuya produccin deriva la sujecin al tributo. Este mandato indeterminado (supuesto
hipottico, abstracto) tiene su secuencia en una operacin posterior, mediante la cual la
norma de la ley se particulariza, se individualiza y se adapta a la situacin de cada persona
que pueda hallarse incluida en la Hiptesis de Incidencia Tributaria.
En este orden de ideas, la situacin hipottica contemplada por la ley se concreta y ex-
terioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos, este procedimiento se
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yor obligacin; en caso contrario, surtir efectos si, en un plazo de 60 (sesenta) das hbiles
siguientes a la presentacin de la declaracin rectificatoria, la Administracin Tributaria no
emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha
declaracin rectificatoria.
Asimismo, recordemos que el artculo 1 de la Ley 27444 (Ley del Procedimiento Adminis-
trativo general) seala que Son actos administrativos, las DECLARACIONES de las entida-
des que, en el marco de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos
jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una
situacin concreta.
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Sesin
Principios
Constitucionales
en Materia Tributaria
Lo que caracteriza al principio general es que no contiene una referencia concreta al supuesto de hecho de su
aplicacin. Por eso un principio no es una norma jurdica en sentido tcnico, porque no contiene una indicacin
vinculante de carcter inmediato para un determinado campo de problema.
Apreciamos que los principios jurdicos tributarios, que son especificaciones de los anterio-
res, cumplen la funcin de lmites a la potestad tributaria de la que se encuentra investida
la autoridad competente. Tal es el caso de los principios de legalidad tributaria o el de irre-
troactividad de las leyes en materia tributaria, que operan como meros obstculos al ejer-
cicio de la potestad tributaria. Como lo ha sealado Neumark, la funcin de los principios
ha sido descrita como la obtencin de una especie de guas u orientacin para una poltica
fiscal racional. Seala Rodrguez Bereijo:
Los principios constitucionales en materia tributaria, ms que un mandato susceptible de aplicacin por s
mismo, constituyen la base, el criterio o la justificacin del mandato, en cuanto necesitan de una concrecin en
ulteriores normas y decisiones.
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Adicionalmente, hay principios jurdicos tributarios que acarrean valores que la colectividad
desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad (principio de no confiscato-
riedad), la igualdad entre las personas (principio de igualdad) y el respeto a los derechos
humanos (principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona).
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurdicos tributarios que
lleven o no insertada una carga axiolgica, entendemos que en ambos casos cumplen la
funcin de limitar la potestad tributaria del Estado que, como sabemos, es ejercida a travs
de normas tributarias, sean estas normas tributarias en sentido amplio o normas tributarias
en sentido estricto.
Con ello queremos decir que los principios tributarios no solo resultan aplicables a las nor-
mas jurdicas que establecen tributos, sino en general a las normas jurdicas que disponen
obligaciones y deberes relacionados al fenmeno tributario, como lo son las normas que
establecen la obligacin de efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones tributa-
rias e inclusive las que instituyen deberes formales.
Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario requiere ser plasma-
do expresamente en el texto constitucional, habiendo cabida para el reconocimiento de
principios tributarios implcitos, en contraposicin a los explcitos. As, como bien lo seala
Naveira de Casanova:
Ser la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que permitan explicitar el principio, es decir,
hacerlo evidente a travs de su relacin necesaria con otros preceptos o principios del texto constitucional.
Pero sern los rganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo el control de constitucionalidad en el
mximo nivel de los que en definitiva darn al principio que no aparece contemplado en la carta de ciudadana
dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o las construcciones que, en su caso, se adopten.
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La preferencia de ley
La segunda referencia normativa que en apariencia se efecta al principio de reserva de
ley, la encontramos en la Norma IV del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario. El
entendimiento generalizado es que, a travs de dicha norma, el legislador se explaya en la
descripcin de los alcances del principio, a supuestos que no fueron previstos en el texto
constitucional. Claro est que la base normativa del principio en cuestin no sera el Cdigo
Tributario -norma con rango de Ley- sino la propia norma constitucional.
La mencionada norma exhibe el siguiente tenor:
Norma IV: Principio de legalidad - reserva de la ley Solo por ley o por decreto legislativo,
en caso de delegacin, se puede:
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Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contri-
buciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdiccin y con
los lmites que seala la Ley.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se regula las
tarifas arancelarias.
Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fija la
cuanta de las tasas.
Conviene detenernos y hacer una reflexin respecto a esta ltima norma. Recoge la dis-
posicin en cuestin los principios de legalidad y reserva de ley? En primer trmino, es
evidente que ambos principios son de cuo constitucional, con lo cual su reexpresin a
nivel normativo sera, en principio, una innecesaria reiteracin que, en todo caso, servira
de referente ilustrativo y didctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la doctrina
tributaria peninsular, desde hace ya algn tiempo, ha diferenciado el principio de reserva de
ley de la denominada preferencia de ley que, como se ver a continuacin, es una instancia
jurdico distinta y que es el que se encuentra recogido en la Norma IV del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario.
En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, Csar gamba Valega8 formula un plantea-
miento contundente sobre el tema.
Citamos a continuacin las relevantes observaciones de este profesor las que compartimos
y nos relevan de mayores comentarios:
Pero, dentro de este esquema, qu papel juega la Norma IV del Ttulo Preliminar de
nuestro Cdigo Tributario mediante la cual se establece que solo por ley o decreto legislativo
se pueden regular determinadas materias en el mbito tributario? Y, sobre este punto,
conviene sealar que la intencin del legislador no parece ser otra que la de consagrar
la propia reserva de ley en una norma con rango de ley, pues as lo ha manifestado
expresamente en el encabezado del precepto: (Principio de legalidad-reserva de la ley).
Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es una institucin neta-
mente constitucional.
Es decir, su formulacin solo puede consagrarse en el mismo texto constitucional, pues una
norma (con rango de ley) que reserva al legislador la regulacin de determinados temas
-tal como sucede con la Norma IV, que nos ocupa- puede ser derogada -expresa o tcita-
7
Artculo 10.- Agentes de retencin o percepcin en defecto de la ley, mediante decreto supremo, pueden ser designados
agentes de retencin o percepcin los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posi-
bilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administracin Tributaria podr
designar como agente de retencin o percepcin a los sujetos que considere que se encuentran en disposicin para efectuar
la retencin o percepcin de tributos. Sobre este aspecto es importante notar que la delegacin solo implica la facultad
de designar a los agentes de retencin y percepcin, mas no se otorga la facultad de disear la hiptesis de incidencia y la
consecuencia de la norma que dispone la retencin a percepcin, tal como, de forma ilegal, ha ocurrido en los regmenes
de retencin y percepcin aprobados por las Resoluciones de Superintendencia N.s 037-2002/SUNAT y 128-2002/SUNAT.
Es importante tener en cuenta que a travs de la sentencia recada en el Expediente 06089-2006-AA/TC pronuncindose
sobre las percepciones del IgV, consider que no era que las Resoluciones de Superintendencia fueran inconstitucionales por
s mismas, sino que lo era la Ley que les trasladaba el vicio de la vulneracin de la reserva de ley.
8
gAMBA VALEgA, Csar, Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria, en Tratado de derecho tributario
contemporneo, pp. 265-267.
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[...] el principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos criterios discriminatorios, pero
no supone tratamiento legal igual en todos los casos, con abstraccin de cualquier elemento diferenciador
con relevancia jurdica, puesto que en verdad no prohbe toda diferencia de trato, sino que esa diferencia est
desprovista de una justificacin objetiva y razonable.
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Adicionalmente, puede advertirse que si bien se pudiera prever la devolucin del anticipo, cabe
sealar que la misma siempre estar mediatizada por la previa fiscalizacin a que debe some-
terse el contribuyente, caso en el que el Estado no resarce el inters que corresponde al anticipo
desde la fecha de su pago, y menos an resarce el costo de oportunidad de la liquidez destinada
a esos pagos.
En ese sentido, seala Alguacil que sea provisional o definitiva, una prestacin impuesta debe
recaer sobre riqueza suficiente para pagarla (se aplicara tambin aqu lo que ha venido en
llamar presupuesto lgico de imposicin, por citar las palabras del profesor Palao), y debemos
asegurarnos, por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del sujeto, en la medida
que ello puede afectar su mnimo vital; de otro lado, debe tomarse en consideracin que la
devolucin no elimina absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto,
medido con absoluto desconocimiento de los imperativos de la capacidad econmica.
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butario. Dicho principio gira en torno a la idea de certeza con relacin a los efectos jurdicos
de un determinado hecho realizado por otro sujeto de Derecho, que es identificada como
el saber a qu atenerse. Segn lo expresa Calvo Ortega, la importancia de este principio
obedece a las siguientes razones:
Al ser la obligacin tributaria una de tipo legal, la produccin y regulacin de sus efectos es
normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de una obligacin de
tipo contractual.
La produccin de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones frecuentes, con-
secuencia obligada de la variacin de las situaciones econmicas y de las polticas de esta
naturaleza a las que el fenmeno tributario debe ajustarse.
La actividad administrativa es, por definicin, uniforme y tiende a serlo cada vez ms, como
consecuencia de la gasificacin de las relaciones tributarias, lo que coloca en una situacin
desproporcionada a los sujetos con menor capacidad de aprehensin de obligaciones y
deberes.
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como es el caso del impuesto extraordinario para la promocin y desarrollo turstico nacio-
nal, creado por Ley 27889, tributo que grava la entrada al territorio nacional de turistas que
empleen medios de transporte areo internacional, pues ello no es un ndice revelador de
capacidad contributiva y que ms bien impresiona como una tasa o contribucin camu-
flada, dado que la recaudacin del supuesto impuesto se destinar a la implementacin
y mejoramiento del aparato turstico nacional.
El principio de capacidad contributiva parte de la premisa fundamental sustentada en que
los contribuyentes deben ser tratados con igualdad y que los pagos de tributos por ellos
efectuados implican un sacrificio igual para cada uno de ellos, lo que genera como conse-
cuencia que los contribuyentes con igual capacidad econmica paguen prestaciones equi-
valentes; y que los contribuyentes con diferente capacidad econmica paguen prestaciones
tributarias diversas, con ninguna utilidad o prdida de utilidad equivalentes.
Ahora bien, sobre la base de tales presupuestos, puede afirmarse que la capacidad contri-
butiva es la posibilidad econmica que tiene un sujeto de pagar tributos. Para efectos di-
dcticos, podemos dividirla en capacidad contributiva subjetiva (o relativa) y en capacidad
contributiva objetiva (o absoluta).
La capacidad contributiva relativa o subjetiva acta, inicialmente, como criterio de gradua-
cin de los impuestos y como lmite de la potestad tributaria, permitiendo la manutencin
del mnimo vital, impidindose, de esta forma, que la progresividad tributaria alcance ni-
veles confiscatorios o de cercenamiento de otros derechos constitucionales.
Ahora bien, debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad tributaria no
puede ser operado sin la ayuda del principio de capacidad contributiva, cuando se observa
la capacidad de contribuir de las personas fsicas y jurdicas, esta capacidad subordina al
legislador y atribuye al rgano jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto
al poder de control de la constitucionalidad de las leyes y a la legalidad de los actos admi-
nistrativos.
Por corresponder al hombre la capacidad de contribuir, su medicin es personal, no siendo
relevante considerar la naturaleza jurdica de las especies tributarias. La idea de capacidad
contributiva, o su contenido, sirve de parmetro para analizar el mayor o menor tenor de
injusticia fiscal existente en los sistemas tributarios.
Por otra parte, debe ser dicho que un tributo que pretenda gravar la falta de explotacin
de bienes bajo el argumento de afectar una renta o rendimiento potencial, es un tributo
que no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho imponible no estara
configurado por manifestacin de riqueza alguna, sino por una circunstancia contraria. Es
claro que la potestad tributaria no puede ser ejercida para sancionar la falta de explotacin
de recursos o la capacidad productiva ociosa, pues para ello existen mecanismos sanciona-
torios de los cuales el Estado puede hacer uso.
Finalmente, es importante advertir que las recientes preocupaciones por los nuevos instru-
mentos e instituciones del Derecho Tributario Internacional, como es el caso de las normas
de control contra los precios de transferencia entre partes relacionadas econmicamente,
deben ir de la mano con un adecuado anlisis respecto .a los posibles conflictos con el prin-
cipio de capacidad contributiva.
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A travs de la RTF N. 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: La contribucin de mejoras era un tributo aplicable a los propieta-
rios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se hubiere efectuado
una obra pblica que hubiere producido un mayor valor econmico individualizable [...].Que, sin embargo, para exigir a los
sujetos pasivos el pago de la referida contribucin era necesario que, previamente, el sujeto activo efectuara un estudio en
el que se estimara que las obras pblicas redundaran en un mayor beneficio econmico.
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4
Sesin
Creacin de Tributos
4.1.1 INTRODUCCIN
La Comisin de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional, cuando emite las reco-
mendaciones que se deberan tomar en cuenta para la reforma de la Constitucin, precisa
en relacin a los lmites al ejercicio de la potestad tributaria que la potestad tributaria,
para ser legtima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las
personas, lo cual se garantiza mediante la incorporacin de principios de observancia obli-
gatoria, y sugiere que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) generalidad y, iv) No
confiscatoriedad.
Asimismo, seala que significa cada uno de estos principios, o lmites, y al referirse al de No
Confiscatoriedad precisa que: El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte
sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de los contribuyentes. Por primera vez,
encontramos, en un texto de esta naturaleza, una definicin de este principio. Obviamente
como podemos observar se est defendiendo el derecho a la propiedad de los contribu-
yentes.
En las siguientes lneas, algunas ideas en relacin a este principio del derecho tributario,
que constituye, a su vez, un lmite al ejercicio de la potestad tributaria; y teniendo en cuen-
ta lo sealado en el prrafo anterior, le tocar a la jurisprudencia sealar en qu casos va
los impuestos se estara absorbiendo una parte sustancial de la renta, ingresos o patrimo-
nio de los contribuyentes.
4.1.2. Concepto
La Potestad Tributaria es la atribucin otorgada por la Constitucin a los diferentes niveles
de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos y de obtener coactivamente
el cumplimiento de la obligacin tributaria.
Como es sabido, en su origen, tributo signific violencia del Estado frente al particular, y el
cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional decide garantizar los dere-
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chos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley.
De esta manera, el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la
historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la
facultad de dictar normas jurdicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los
obligados.
4.1.3. Lmites
La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado,
todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados lmites
que la Constitucin debe establecer de manera concreta, en garanta de todos los ciudada-
nos.
Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos princi-
pios que se encuentran en su base misma, as la doctrina menciona y la legislacin de los
distintos pases regula a las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin
que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cules son esas limitaciones y a los ver-
daderos alcances de cada una de ellas.
Como se sabe, no existe consenso en la enumeracin de los principios del Derecho Tribu-
tario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas
limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y
el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos funda-
mentales de la persona que la propia constitucin consagra y el de respeto a la propiedad
privada, enunciado como el de no confiscacin.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales (princi-
pio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garanta formal de compe-
tencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en s misma garanta
de justicia y de razonabilidad en la imposicin. Es por esta razn que algunas las Constitu-
ciones incorporan tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que po-
dra llegar a ser destructiva de la economa, de las familias y de la sociedad, en el caso que
exceda los lmites ms all de los cuales los habitantes de un pas no estn dispuestos a
tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el lmite entre lo tributable y lo
confiscatorio, muchas veces difcil de establecer.
La Constitucin de 1979 estableca en su artculo 139 que solo por ley expresa se crean,
modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
La tributacin se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obli-
gatoriedad, certeza y economa en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio al privi-
legio personal en materia tributaria.
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tivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iii) generalidad (No puede haber
privilegios en materia tributaria, salvo la concesin de exoneraciones o beneficios, con ca-
rcter temporal por razones econmicas-como puede ser la promocin de un determinado
territorio - o sociales por ejemplo para un sector de la poblacin que haya sido vctima
de un desastre natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un
nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de los contri-
buyentes).
El artculo 135 del Anteproyecto repite lo sealado por el artculo 74 de la Constitucin vi-
gente (Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio). El artculo 118 del proyecto final de
la constitucin repite el mismo texto.
4.3. LMITeS
No obstante lo sealado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irres-
tricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como seala la
Constitucin y el Cdigo Civil, se debe ejercer en armona con el inters social o bien comn,
y dentro de los lmites de la ley.
En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede opo-
nerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realizacin, en el sentido que no puede ser
utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misin social.
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Horacio garca Belsunce se pregunta cul de los impuestos debera ser declarado confisca-
torio. no podra serlo en conjunto, ya que no se podra invalidar toda la tributacin que recae
sobre una misma riqueza imponible, sobre esto precisa que el planteamiento se encuentra
ms cmodo en el terreno doctrinal o acadmico que en el de la posibilidad de llevarlo a la
prctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podra declarar la inconstitucio-
nalidad del ltimo o ltimos sancionados que, al agregarse a los vigentes, dieron causa a la
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confiscatoriedad global alegada. la gota que rebalsa el vaso, o que en todo caso se podra
descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de tal ma-
nera que el conjunto de ellos no incida ms all del lmite mximo del 33% sobre la riqueza
gravada. A esta solucin se adhiere Hctor Villegas: planteada la inconstitucionalidad de
un concurso confiscatorio de tributos, estos debern ser reducidos proporcionalmente por
el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije como mximo admisible por no
ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio de la propiedad del contribuyente.
Las xIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
En las xIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires,
Argentina, en 1989, el tema se titul las garantas constitucionales ante la presin del con-
junto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente. Destacamos algunas conclusio-
nes de estas jornadas: i) La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura
cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la
confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los
contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables,
vulnerando, por esa va indirecta, la propiedad privada e impidindole ejercer su actividad;
ii) As como uno de los tributos que integra el sistema puede ser considerado en s mismo
como exorbitante y, por ende, confiscatorio, la misma situacin puede darse ante una con-
currencia de tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el contri-
buyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, ya que
el contribuyente recupera los importes por la va del precio, no resultando econmicamente
afectado; iv) Los contribuyentes no pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de
tributos que, por su presin fiscal excesiva, desborde la capacidad contributiva y los prive
de parte de su patrimonio.
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existe un lmite ms all del cual ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de
un determinado tributo.
En este sentido ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de ciertos tribu-
tos, as ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume ms del 33%
de la renta calculada segn el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada
explotacin. Tambin ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.
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portante anotar lo sealado por la Sala Corporativa Especializada en el artculo stimo del
considerando : Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto
se desprende del Principio de la Capacidad Contributiva, se sustenta en que todo impuesto
debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si
hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente que le obligara a desplazar
hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la imposibilidad en su
restitucin al nivel que tena con anterioridad al pago del tributo es, desde el punto de vista
cuantitativo, confiscatorio, y teniendo en consideracin que tanto el Decreto Legislativo N.
881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las mquinas tragamonedas que posea la
actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que aunado al 7% estableci-
do en el Decreto Legislativo 775, constituiran un impuesto a pagar ascendente al 22% de
la UIT por cada mquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalizacin
desproporcionada del Impuesto por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus
activos fijos.
En este caso, se declar que resultan sin efecto legal alguno para la empresa accionante
la Orden de Pagomediante la cual se requiere dicho pago, y se declara inaplicable para la
empresa accionante el artculo 50 del Decreto Legislativo 776.
En la accin de amparo, expediente nmero 958-99, interpuesta contra la Municipalidad
Provincial de Lima y contra el Servicio de Administracin Tributaria (SAT) de esta entidad,
para que se declare inaplicable el impuesto a los Juegos creados por el Decreto Legislativo
776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Pblico, estableci Que en
el caso de autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a
respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el impuesto
absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de
la renta en cualquier medida, atentndose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad.
En la accin de amparo, expediente nmero 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano
el 1 de junio 2001) seala en el considerando que ....El criterio del Tribunal Constitucional
expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al Impuesto Mnimo a la Renta, como
consta en las sentencias del Tribunal Constitucional, es que el Impuesto Mnimo a la Renta
supone una desnaturalizacin desproporcionada del propio impuesto a la renta estableci-
do, ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionan-
te, como consecuencia del ejercicio econmico de una actividad. Que, en este sentido,
un lmite al que se encuentra sometida el ejercicio de la potestad tributaria del Estado,
conforme al artculo 74 de la Constitucin, es el respeto de los derechos fundamentales
que, en este caso no se ha observado, ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el
legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar
la conservacin de la intangibilidad del capital o de los activos netos como denomina la
Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de ellos, de lo que po-
tencialmente hubiera devengado de una explotacin racional de la fuente productora de
la renta, en cualquier quantum b) El impuesto no puede contener como elemento base la
imposicin de una circunstancia que no sea reveladora de capacidad econmica o con-
tributiva que, en el caso del impuesto mnimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo,
seala la Sala en el considerando cuarto que El principio de no confiscatoriedad se sus-
tenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, lo
que no ocurre en este caso, ya que se est aplicando el impuesto sobre su patrimonio por
encontrarse esta en situacin de prdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se
declara Fundada la accin de amparo, y se sienta precedente de observancia obligatoria.
En este caso, la Sala de Derecho Pblico trae como referencia lo sealado por el propio Tri-
bunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto mnimo a la renta, el legisla-
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dor que se encuentra obligado a respetar los lmites a la potestad tributaria otorgada por la
propia Constitucin, no lo hace y, adems, se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque
se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se est haciendo alu-
sin a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar
el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atencin de esta resolucin, es que
se seale que la Sala de Derecho Pblico seale en el punto a) antes referido en cualquier
quantum; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del impuesto
mnimo a la renta no se aplicara, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre,
la alcuota son determinantes para saber si se est o no afectando contra el derecho de
propiedad y poder determinar en qu momento el Estado no respeta el principio de No
Confiscatoriedad cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se
puede, mediante la alcuota, apropiar del bien o del capital del contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia seala que los tributos son confiscatorios
cuando absorben una parte sustancial de la propiedad. Para ello, hay que determinar qu
significa parte sustancial, y obviamente como el lector puede deducir rpidamente, no
hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la imposicin hay que es-
tablecerla en cada caso en concreto, segn exigencias de tiempo y lugar, y segn los fines
econmicos sociales de cada impuesto.
En el caso de la accin de amparo expediente nmero 3824-2000 (publicada el 24 enero
de 2002), la accionante interpone accin de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fis-
cal, para que se declaren inaplicables los artculos que regulaban el Impuesto Mnimo a la
Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten
los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (accin de
amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que el principio de
no confiscatoriedad se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la
capacidad contributiva.
Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en
el derecho de propiedad de las personas, ya que por la va de creacin de tributos el Estado
no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el crite-
rio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos
afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva,
todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad
contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explica-
mos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no
sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el
mayor perjudicado sera el Estado.
Esto no significa, de ninguna manera, que no se puedan establecer tributos que tomen el
cuenta el capital como una manifestacin de riqueza, pero en el caso de la imposicin a la
renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla ya que, caso contrario,
si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicara su destruccin futura. Esto es lo que
sucedi con el Impuesto Mnimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba
prdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa afectando directa-
mente el derecho de propiedad y, a todas luces, se trata de un impuesto confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto ser confisca-
torio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero
no solo en ese caso), sino que podra ser que el hecho imponible refleje capacidad contri-
butiva, pero la alcuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con
esa capacidad contributiva, entonces, estaramos ante el caso de un tributo irrazonable,
debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicacin de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la
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propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en el artculo 74 de la Cons-
titucin, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de la propiedad privada garantizada por
el Estado en los artculos 2, inciso 16, y 70 de la constitucin. As, el artculo 2 numeral 16
indican toda persona tiene derecho: 16 ) A la propiedad y a la herencia; por su parte
el artculo 70 indica que El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se
ejerce en armona con el bien comn y dentro de los lmites de la ley. A nadie puede privar-
se de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad nacional o de necesidad
pblica, declarada por ley.. Para concluir, el principio de no confiscatoriedad pretende que
mediante la tributacin no se hagan ilusorias las garantas constitucionales de la propiedad,
de su libre uso y disposicin, en tal sentido, la tributacin por va indirecta no puede hacer
incierta la garanta constitucional referida anteriormente los tributos no pueden ser confis-
catorios, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios son inconstitucionales
en cuanto violan la garanta del derecho de propiedad, consagrado en la constitucin.
Vamos a comentar finalmente la Declaracin de inconstitucionalidad de algunos de los art-
culos de la Ley 27153 (expediente nmero 009-2001-AI/TC) publicada en el diario el Perua-
no el 2 de febrero del ao 2002. Esta accin de inconstitucionalidad se interpuso por 5,416
ciudadanos, contra varios artculos de la Ley 27153 (Ley que regul la explotacin de juegos
de casinos y mquinas tragamonedas), incluyendo entre ellos al artculo 38 y 39. Sobre el
tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los Fundamentos de la senten-
cia, veamos: Estima el Tribunal que las especiales caractersticas del Impuesto a los juegos,
consideradas conjuntamente, hacen que este resulte confiscatorio y, por tanto, contrario al
artculo 74 de la Constitucin. En efecto: Si bien el artculo 36 de la ley establece que el im-
puesto a los juegos grava la explotacin de estos, conforme se desprende de la regulacin
conjunta de los artculos 38 y 39 de la ley, la alcuota del Impuesto asciende al 20% sobre
la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual. Entendindose por esta a la
diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de apuestas
o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo mes, esto
es, que con el nombre o etiqueta de impuesto a la explotacin, la metodologa impositi-
va de la ley grava en realidad las utilidades. Considerando, adems, y conjuntamente que
la alcuota del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir
los gastos realizados para la obtencin de las utilidades y que no es considerado el monto
pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el gravamen
presenta una vocacin confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitucin. Por
lo expuesto, y en vista a la combinacin de todos estos factores, el Tribunal Constitucional
considera inconstitucional el rgimen tributario del llamado impuesto a la explotacin, con-
tenido en los artculos 38 y 39 de la Ley Impugnada.
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UNIDAD III
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Sesin
Determinacin de la
Deuda Tributaria
Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer, en
forma directa, el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.
Base presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el
hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta
de la obligacin.
1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la
Administracin se lo hubiere requerido.
2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos;
o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido, en forma expresa por la Administracin Tributaria, a pre-
sentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad,
y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo
sealado por la Administracin en el requerimiento que se le hubieran solicitado por
primera vez.
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Unidad III
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Sesin
La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de gravar del que
goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el legislador procura cumplir ciertos
objetivos de poltica fiscal, econmica y social que nunca deben representar privilegios in-
justos. Las exoneraciones se dan para promover determinados sectores, actividades, grupo
de sujetos, propiciar inversiones de capital, radicacin de capitales extranjeros o fomentar
la instalacin de industrias nuevas.
Son aquellas que, siendo operaciones gravadas y que constituyen hecho imponible del im-
puesto, son sujeto a una dispensa por parte de otra disposicin legal, esta es la definicin
generalmente aceptada y utilizada en el presente trabajo. Cabe precisar que algunos auto-
res consideran como exoneraciones las deducciones a la renta neta para llegar a la renta
neta imponible, incluso Dino Jarach, acercando los conceptos de exoneracin y exclusin in-
dic: la exencin (en este caso exoneracin) es una exclusin calificada por su motivacin
ideolgica o de poltica econmica social...las exclusiones son el gnero, las exenciones son
la especie.. La doctrina distingue las siguientes exoneraciones:
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Denominada tambin exoneracin real, est vinculada a la naturaleza del acto productor
de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su origen;
es la que se concede atendiendo normalmente a objetivos de poltica econmica social o
cultural. Flores Polo indica sobre este tipo de exoneraciones: son aquellas en las que la
situacin neutralizante del tributo est directamente vinculada con los bienes o rentas que
constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo.
Son medidas que disminuyen los impuestos, con el fin de lograr un objetivo econmico,
social, poltico u otro. Las rentas exentas es una modalidad de incentivos tributarios.
INAFeCTACIN eXONeRACIONeS
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Sesin
elementos de la
Obligacin Tributaria;
Sujeto Activo y Sujeto
Pasivo
1. Bipolaridad: en toda obligacin siempre existen dos polos contrapuestos: uno activo y
otro pasivo. Por un lado, el derecho subjetivo de crdito y, por el otro, el genuino deber
jurdico de prestacin que pesa en el deudor. En el polo activo, encontramos al acreedor,
al sujeto jurdicamente facultado a exigir una determina conducta de otro, idnea para
satisfacer un inters patrimonial o extrapatrimonial. En el otro extremo o polo pasivo,
aparece el deudor.
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El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente, tiene que ser determinable. Se
tiene que tener la manera para determinar al sujeto, pues si el sujeto no es determinable no
existe. Por tanto, no se puede hablar de una indeterminacin absoluta.
La doctrina del comportamiento debido por el deudor. Existe una concepcin a la que se
denomina concepcin clsica, conforme a la cual el objeto de la obligacin est dado por
la prestacin, esto es, por la conducta humana comprometida por el deudor de dar, hacer,
no hacer, orientada a satisfacer el inters del acreedor. Esta lnea de pensamiento guarda
evidente relacin con las doctrinas subjetivas de la obligacin.
Las teoras patrimoniales. Para ellas, el objeto de la obligacin no est dado por el compor-
tamiento debido, por cuanto dicha conducta es, por s misma, no susceptible de ser materia
idnea para que el acreedor ejercite su poder. Dentro de esta teora hay criterios que no
coinciden en torno al objeto de la obligacin: para algunos el objeto de la obligacin no est
dado por la prestacin (conducta humana), sino por la utilidad procurada por el acreedor,
para otros, en cambio, el objeto de la obligacin es el bien debido.
Las teoras revisionistas. Estas teoras parten por la distincin entre objeto y contenido de
la obligacin. Para ellas, el objeto de la obligacin est dado por el bien o entidad que per-
mite satisfacer el inters del acreedor, asignndose a la conducta humana comprometida
por el deudor (prestacin) el valor de mero contenido de aquella. El fin fundamentalmente
de la obligacin consiste en conseguir el bien debido a cuyos efectos es indiferente que
este obtenga a travs de la actividad del deudor (prestacin) o de un sucedneo (ejecucin
forzada, cumplimiento de terceros).
7.2.1 La causa
La palabra causa suele ser utilizada en tres acepciones diferentes:
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causa fuente
causa fin
causa motivo
1. La causa fuente se refiere al conjunto de fenmenos aptos para generar una relacin
jurdica obligatoria. A ella nos referimos cuando hacemos referencia a la causa como ele-
mento esencial externo de la obligacin. En el caso de la obligacin tributaria, sus causas
o ms precisamente sus fundamentos son: (i) la norma tributaria y (ii) el hecho imponible.
2. La causa fin alude a la finalidad ms prxima, ms inmediata que persigue al instaurar el
vnculo obligatorio y, que en el caso de la obligacin tributaria, es la recaudacin de un
monto o suma de dinero extrada de una previa manifestacin de riqueza exteriorizada,
para cubrir las necesidades presupuestarias del Estado y de las arcas fiscales.
3. La causa motivo son los mviles subjetivos o motivos determinantes que las partes de
la relacin jurdica tuvieron en cuenta de manera mediata al tiempo de llevar a cabo los
hechos que la desencadenaron. Entendemos que para efectos tributarios, la causa motivo
es irrelevante, atendiendo a que para la configuracin de hecho imponible no se toman en
consideracin las razones internas o subjetivas de los sujetos de la obligacin tributaria, al
no nacer esta de un acuerdo de voluntades sino de un imperativo legal.
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deberes formales son obligaciones de origen legal (por tanto deberes jurdicos heter-
nomos), cuyo objeto consiste en prestaciones de hacer, no hacer y de dar, distintas a la
prestacin tributaria, cuyo objetivo consiste en facilitar la labor de fiscalizacin y control
del cumplimiento de la obligacin tributaria, siendo exigibles no solo al sujeto pasivo sino
inclusive a terceros que no revisten tal condicin. Los deberes formales no son obligaciones
accesorias respecto de la obligacin tributaria, pues su cumplimiento, en muchos casos, no
depende de la existencia de una obligacin tributaria.
Por su parte, con una evidente inclinacin a la teora de la relacin de poder, el Modelo de
Cdigo Tributario del CIAT contiene preocupantes regulaciones que, de ser adoptadas por
algn pas democrtico, implicara un desprecio a su Estado de Derecho. Por citar el ejemplo
que nos parece ms elocuente, el artculo 79s del precitado modelo refirindose a la facul-
tad de la Administracin Tributaria de solicitar medidas de apremio, dispone que:
A solicitud de la Administracin Tributaria y en los casos que se sealan en el presente
Cdigo, podr decretarse por la Justicia Ordinaria el arresto del infractor hasta por... das,
como medida de apremio, a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones impuestas por
las normas tributarias.
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Para la aplicacin de esta medida ser requisito previo que el infractor haya sido apercibido
en forma expresa, a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable.
No puede concebirse tamaa violacin al precepto constitucional que estipula que no pue-
de haber prisin por deudas, y otorgar tal privilegio a la Administracin Tributaria solo se
justifica en un esquema antidemocrtico y propicio a la concepcin de la relacin de poder.
a) Contribuyente es aquel sujeto que realiza o respecto del cual se realiza el hecho previsto
en la hiptesis de incidencia y que, producto de la incidencia, devendr en hecho im-
ponible. La hiptesis de incidencia describe los atributos que el sujeto debe tener para
calificar como contribuyente. En el caso de los impuestos, es el que ostenta la manifes-
tacin de riqueza; en las tasas, el que se beneficia directamente con un servicio pblico;
en las contribuciones, el que se beneficia indirectamente con alguna obra pblica.
b) Responsable solidario es aquel que sin tener la condicin de contribuyente, vale decir,
sin haber realizado el hecho imponible, debe cumplir con la prestacin tributaria atribui-
da a este por un imperativo legal, si su cumplimiento es requerido por el acreedor tri-
butario. La designacin de los responsables no es arbitraria, sino que responde a ciertos
factores de conexin con el contribuyente, como la representacin (padres, curadores
o tutores), o como un mecanismo sancionatorio. Tal como lo asevera Alejandro Altami-
rano, en un supuesto de responsabilidad solidaria, el responsable solidario se encuentra
al lado o junto con el deudor principal, todo lo cual faculta al acreedor tributario a exigir
su cumplimiento a todos y a cada uno de los deudores, exigindoles solidariamente el
total o una parte de la deuda y el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los
dems. Si el responsable solidario cumple con la prestacin tributaria en todo o en parte
frente al acreedor tributario, se genera una obligacin de tipo civil (no una obligacin
tributaria), en la que ostenta la condicin de acreedor respecto del contribuyente quien
responde a l como deudor.
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c) Los sustitutos son sujetos que no han realizado el hecho imponible, pero por diversas
razones objetivas, sustituyen al contribuyente en la calidad de sujeto pasivo. Cuando
ocurre un supuesto de sustitucin, el contribuyente queda liberado del cumplimiento de
la prestacin tributaria, recayendo la condicin de nico deudor tributario en la persona
del sustituto.
Pues bien, sin perjuicio de ser genrico recibo la tesis antes aludida, sostenemos ante tal
obviedad que existe un gran error al pretender calificar como sujetos pasivos de la obliga-
cin tributaria a entidades sin personalidad jurdica. Y una de las razones para sostener tal
posicin es que si un tributo grava cierta capacidad contributiva del sujeto pasivo, al estar
ella relacionada con la propiedad o patrimonio que debe poseer dicho sujeto, no vemos
cmo pueda respetarse tal principio en el caso de la tributacin de entes sin personalidad
jurdica, pues ellos no son titulares de manifestacin de riqueza alguna la que, en todo caso,
corresponde ser considerada a nivel de los sujetos que integran aquellos entes. As, en el
caso de un contrato de joint venture, es claro que la capacidad contributiva debera ser ob-
servada a nivel de los venturers que lo integran.
Otra razn fundamental es que, por la va de la pretendida autonoma dogmtica del Dere-
cho tributario, muchas veces como el presente caso se vulnera el principio de la unidad del
Derecho (uno universo iuris), al entenderse que tal autonoma justifica la transmutacin de
realidades jurdicas propias del plano de estudio de la Teora general del Derecho, permi-
tiendo con ello crear conceptos propios respecto del Derecho tributario. As, la aptitud de
ser sujeto de derechos y obligaciones sera redefinida en el plano tributario, en el cual entes
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ro, caso en el cual su objeto son prestaciones de dar con carcter definitivo. Empero, dicha
obligacin legal no tiene naturaleza tributaria, por cuanto no se origina como consecuencia
de un hecho imponible sino del incumplimiento de un deber formal, es decir, de una infrac-
cin tributaria.
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Nacimiento
de la Obligacin
tributaria
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Es importante notar que, en este caso, la emisin del comprobante de pago es el reflejo
del cumplimiento de la prestacin por parte del comprador (el pago del precio), supuesto
que integra el aspecto material del hecho imponible, con lo cual se deja una clara evidencia
de que el hecho imponible se ha realizado o, en todo caso, se ha comenzado a configurar
(hay un hecho imponible en formacin). Lo que de ningn modo es aceptable, es que se
pretenda sostener que puede haber una obligacin tributaria sin un hecho imponible que
la irradie como efecto jurdico, pues ello presupondra que puede existir una obligacin tri-
butaria sin que se produzca la incidencia de la norma tributaria sobre el hecho ocurrido en
el plano social.
La doctrina nacional guarda absoluto silencio sobre este tema. No obstante ello, en cierta
forma el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de forma indirecta sobre el tema, a travs de las
Resoluciones 89-1-98 y 559-1-2001. El tema no ha pasado inadvertido para los tribunales
europeos, existiendo un pronunciamiento por parte del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Europea a travs de la Sentencia recada en el caso 111/75 del 20 de mayo de 1976.
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extincin de la
Obligacin Tributaria
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Por su parte, el pago a cuenta (empleando aqu la figura en una acepcin distinta a la de
anticipo impositivo) es aquel que se hace luego de que la obligacin tributaria se genera,
pero se realiza por un monto inferior al de la prestacin tributaria.
Finalmente, el pago fraccionado es aquel que se realiza en el marco de un beneficio tribu-
tario que consiste en permitir el diferimiento del pago en cuotas mensuales, a las que se
agrega un inters especfico en substitucin del inters moratorio aplicable por el retraso
en el cumplimiento de la prestacin tributaria.
9.1.1. La compensacin
La compensacin es un modo de extincin de las obligaciones, implica la existencia previa
de dos sujetos que son acreedores y deudores el uno del otro. En ese sentido, la compen-
sacin consiste en la minoracin de la deuda tributaria en el monto del crdito tributario
al que se tiene derecho. El efecto extintivo se producir ipso iure en el momento en que
ambas obligaciones coexistan.
La deuda tributaria podr ser compensada, total o parcialmente, por la Administracin Tri-
butaria con los crditos por tributos, sanciones e intereses y otros conceptos pagados en
exceso o indebidamente pagados en exceso o debidamente y con los saldos a favor por
exportacin u otro concepto similar, siempre que no se encuentren prescritos, que corres-
pondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administra-
dor y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad.
Para que pueda darse la compensacin se requiere:
Que exista un crdito a favor del contribuyente. No es factible compensar deudas con cr-
ditos de distintos contribuyentes, segn fluye de la RTF Ns 3559-1-2002.
Que el crdito no corresponda a perodos prescritos.
Que los crditos provengan de tributos administrados por el mismo rgano.
No es procedente la compensacin de una obligacin tributaria con crditos tributarios cu-
yos titulares son personas distintas al deudor, criterio que se encuentra contenido en la RTF
NQ 3559-1-2002. Tampoco es procedente a compensacin cuando las deudas tributarias con
las que se aplican los crditos an no son exigibles, segn el criterio vertido por el Tribunal
Fiscal a travs de la RTF Ns 6568-3-2002.
9.1.2. La condonacin
La condonacin o remisin de deuda es el acto jurdico por el cual el acreedor renuncia a
exigir el pago de lo que se le debe. Constituye, en cierta forma, un modo de extincin vo-
luntario y gratuito de la deuda que, en principio, se aleja de los principios de indisponibilidad
y legalidad que caracterizan a una obligacin tributaria.
Por ello, el Cdigo Tributario peruano establece que la condonacin de la obligacin tribu-
taria solo puede ser dispuesta por ley o por norma con rango anlogo, encontrando justifi-
cacin en situaciones extremas en las que exigir el pago de tributos atenta contra el propio
fin del Estado, como es el caso de una catastrofe natural o una situacin de emergencia
nacional. A diferencia de las exoneraciones, la condonacin no es un beneficio tributario,
guardando diferencias estructurales con dicha figura, en cuanto en la exoneracin no existe
la obligacin tributaria que se extinga.
9.1.3. La consolidacin
Denominada tambin en doctrina y en el derecho comparado como con confusin, es una
forma de extincin de la obligacin que opera por la coincidencia en una misma persona
de la condicin de acreedor y deudor. Es un caso extremadamente inusual de extincin de
obligaciones tributarias, que podra presentarse, en casos, por ejemplo, en los que el Es-
tado acepte la herencia de un deudor tributario en cuyo pasivo figuran deudas tributarias,
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en cuyo caso opera la extincin por confusin en la calidad de los sujetos de la obligacin
tributaria, pues es jurdicamente imposible la existencia de una obligacin en la que las
calidades activa y pasiva recaigan en un mismo sujeto.
Por RTF Ns 754-4-01, el Tribunal Fiscal estableci que la asuncin por parte del Ministerio
de Economa y Finanzas de la carga econmica derivada de las obligaciones sociales y
previsionales del personal de la recurrente, no constituye un acto de transmisin de bienes
o derechos que conlleven a que aquella adquiera, a la vez, la condicin de deudora y de
acreedora de los tributos en cuestin, por lo que no existe consolidacin y la recurrente es
la obligada al pago de los tributos por el personal bajo su mando. Asimismo, que la recu-
rrente sea parte del gobierno Central tampoco implica la consolidacin.
9.1.4. La novacin
Mucho ha discutido la doctrina en torno a si la novacin es una forma de extincin de las
obligaciones tributarias. Por lo pronto, el Cdigo Tributario peruano no la contempla expre-
samente como una de ellas.
La novacin, como forma de extincin de las obligaciones civiles, es entendida por el art-
culo 1277 del Cdigo Civil, como aquella modalidad por la cual se sustituye una obligacin
por otra, siendo necesario que la voluntad de novar se manifieste de forma indubitable en
la nueva obligacin, o que la existencia de la anterior sea incompatible con la nueva.
El tema discutible que se genera en torno a esta forma de extincin de obligaciones, se
centra en determinar si existe novacin de la obligacin tributaria en los casos de fraccio-
namientos tributarios especiales, en los cuales hay inclusive mecanismos de condonacin
de deudas tributarias.
Hctor Villegas sostiene que en esos casos se produce una verdadera novacin, porque
la obligacin tributaria es sustituida, y que por ende se extingue, y en su lugar nace otra
obligacin diferente que pasa a ser un tributo de menor monto, generalmente pagadero en
cuotas y con extincin de intereses y toda otra sancin.
Contrariamente a lo que sostiene Villegas, en nuestra opinin, el acogimiento de las deudas
tributarias a los fraccionamientos especiales, no conllevan la extincin de las obligaciones
tributarias por novacin, en tanto que del mismo no surge una nueva obligacin tributaria o
un nuevo tributo, sino que se trata de la misma obligacin tributaria cuya cuanta es recom-
puesta por la eliminacin (condonacin) de los intereses moratorios, de parte de la deuda
tributaria y de las sanciones fiscales respectivas, de ser el caso.
Sostener que una obligacin tributaria puede generarse por el acogimiento a un beneficio
tributario, implica desconocer su naturaleza ex lege, pues el acogimiento es un acto volun-
tario (potestativo) del contribuyente, y adicionalmente genera el problema de no poder
determinar frente a qu tipo de nuevo tributo estaramos.
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10
Sesin
La Administracin
Tributaria
10.1. DeFINICIN
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria SUNAT, de acuer-
do a su Ley de creacin N. 24829, Ley general aprobada por Decreto Legislativo N. 501
y la Ley 29816 de Fortalecimiento de la SUNAT, es un organismo tcnico especializado,
adscrito al Ministerio de Economa y Finanzas, cuenta con personera jurdica de derecho
pblico, con patrimonio propio y goza de autonoma funcional, tcnica, econmica, finan-
ciera, presupuestal y administrativa que, en virtud a lo dispuesto por el Decreto Supremo
N. 061-2002-PCM, expedido al amparo de lo establecido en el numeral 13.1 del artculo 13.
de la Ley N. 27658, ha absorbido a la Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo
las funciones, facultades y atribuciones que por ley, correspondan a esta entidad.
Tiene domicilio legal y sede principal en la ciudad de Lima, pudiendo establecer dependen-
cias en cualquier lugar del territorio nacional.
10.2. FINALIDAD
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria SUNAT con las
facultades y prerrogativas que le son propias en su calidad de administracin tributaria y
aduanera, tiene por finalidad:
Administrar, aplicar, fiscalizar y recaudar los tributos internos del gobierno nacional, con
excepcin de los municipales, desarrollar las mismas funciones respecto de las aporta-
ciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalizacin Previsional
(ONP), facultativamente, respecto de obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la
ONP que, de acuerdo a lo que por convenios interinstitucionales, se establezca.
Dictar normas en materia tributaria, aduanera y de organizacin interna.
Implementar, inspeccionar y controlar la poltica aduanera en el territorio nacional, apli-
cando, fiscalizando, sancionando y recaudando los tributos y aranceles del gobierno
central que fije la legislacin aduanera y los tratados y convenios internacionales.
Facilitar las actividades aduaneras de comercio exterior.
Inspeccionar el trfico internacional de personas y medios de transporte.
Desarrollar las acciones necesarias para prevenir y reprimir la comisin de delitos adua-
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10.3. FUNCIONeS
Son funciones y atribuciones de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administra-
cin Tributaria:
Administrar, recaudar y fiscalizar los tributos internos del gobierno nacional, con excep-
cin de los municipales, as como las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y
a la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP), y otros cuya recaudacin se le encargue
de acuerdo a ley.
Proponer al Ministerio de Economa y Finanzas la reglamentacin de las normas tribu-
tarias y aduaneras.
Expedir, dentro del mbito de su competencia, disposiciones en materia tributaria y
aduanera, estableciendo obligaciones de los contribuyentes, responsables y/o usuarios
del servicio aduanero, disponer medidas que conduzcan a la simplificacin de los reg-
menes y trmites aduaneros, as como normar los procedimientos que se deriven de
estos.
Sistematizar y ordenar la legislacin e informacin estadstica de comercio exterior, a fin
de brindar informacin general sobre la materia conforme a Ley, as como la vinculada
con los tributos internos y aduaneros que administra.
Proponer al Poder Ejecutivo los lineamientos tributarios para la celebracin de acuerdos
y convenios internacionales, as como emitir opinin cuando esta le sea requerida.
Celebrar acuerdos y convenios de cooperacin tcnica y administrativa en materia de
su competencia.
Promover, coordinar y ejecutar actividades de cooperacin tcnica, de investigacin, de
capacitacin y perfeccionamiento en materia tributaria y aduanera, en el pas o en el
extranjero.
Otorgar el aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria o adua-
nera, de acuerdo con la Ley.
Solicitar y, de ser el caso, ejecutar medidas destinadas a cautelar la percepcin de los
tributos que administra y disponer la suspensin de las mismas, cuando corresponda.
Controlar y fiscalizar el trfico de mercancas, cualquiera sea su origen y naturaleza a
nivel nacional.
Inspeccionar, fiscalizar y controlar las agencias de aduanas, despachadores oficiales, de-
psitos autorizados, almacenes fiscales, terminales de almacenamiento, consignatarios
y medios de transporte utilizados en el trfico internacional de personas, mercancas u
otros.
Prevenir, perseguir y denunciar al contrabando, la defraudacin de rentas de aduanas,
la defraudacin tributaria, el trfico ilcito de mercancas, as como aplicar medidas en
resguardo del inters fiscal.
Desarrollar y aplicar sistemas de verificacin y control de calidad, cantidad, especie, cla-
se y valor de las mercancas, excepto las que estn en trnsito y transbordo, a efectos
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Regalas Mineras: Se trata de un concepto no tributario que grava las ventas de mine-
rales metlicos y no metlicos. El artculo 7. de la Ley 28258 - Ley de Regalas Mineras,
autoriza a la SUNAT para que realice, todas las funciones asociadas al pago de la regala
minera. Se modific mediante la Ley N. 29788 publicada el 28 de setiembre de 2011.
gravamen Especial a la Minera: Creado mediante la Ley N. 29790 y publicada el 28 de
setiembre de 2011, est conformado por los pagos provenientes de la explotacin de
recursos naturales no renovables y que aplica a los sujetos de la actividad minera que
hayan suscrito convenios con el Estado. El gravamen resulta de aplicar sobre la utilidad
operativa trimestral de los sujetos de la actividad minera, la tasa efectiva correspon-
diente segn lo sealado en la norma. Dicha ley faculta, a la SUNAT, a ejercer todas las
funciones asociadas al pago del gravamen.
02 RGANO De CONTROL:
02.1 Oficina de Control Interno
05 RGANOS De LNeA
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
05.1 Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario
05.2 Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
05.3 Intendencia Nacional de Tcnica Aduanera
05.4 Intendencia de Prevencin del Contrabando y Control Fronterizo
05.5 Intendencia de Fiscalizacin y gestin de Recaudacin Aduanera
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Universidad Peruana Unin
06 RGANOS DeSCONCeNTRADOS
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
06.1 Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales
06.2 Intendencia Regional Lima
06.3 Intendencias Regionales
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
06.4 Intendencia de Aduana Martima del Callao
06.5 Intendencia de Aduana Area del Callao
06.6 Intendencia de Aduana Postal del Callao
06.7 Intendencias de Aduanas
Consejo Directivo
Oficina de Control Interno
Superintendencia Nacional
Procuradura Pblica
Oficina de Cultura
Secretara Institucional
Aduanera y Tributaria
Intendencia Nacional de
Intendencia Nacional de Intendencia Nacional Estudios Tributarios y
Intendencia Nacional de
Cumplimiento Tributario Administracin Planeamiento Tcnica Aduanera
Oficinas
Oficina zonal
zonales
Unidad IV
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UNIDAD v
99 Administracin Tributaria
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11
Sesin
La Facultad de
Fiscalizacin Tributaria
En tal sentido, ninguna otra autoridad, organismo ni institucin del Estado puede ejercer
funciones de determinacin de la deuda tributaria, recaudacin y fiscalizacin que con-
forme a Ley son privativas de la SUNAT. Adems de todas las facultades sealadas, la
Administracin Tributaria, como consecuencia de la facultad fiscalizadora, tambin tiene la
facultad de imponer e interpretar las normas tributarias10.
Administracin Tributaria
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Universidad Peruana Unin
control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyen-
tes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantivas o adjetivas.
El segundo prrafo del artculo 62. del TUO, del Cdigo Tributario, seala que el ejercicio
de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento
de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exone-
racin o beneficios tributarios. Para tal efecto, la Administracin Tributaria dispone de una
serie de facultades discrecionales, entre las cuales es del caso mencionar aquella por la cual
se puede exigir a los deudores tributarios la exhibicin de sus libros y registros contables
y documentacin sustentatoria, los mismos que debern ser llevados de acuerdo con las
normas correspondientes.
As tenemos que, en principio, tratndose de la facultad que tiene la Administracin para
solicitar la exhibicin a que se refiere el numeral 1) del citado artculo 62., de alguna ma-
nera nos permite inferir que el inicio del procedimiento de fiscalizacin se materializa con
el pedido que se efecta al deudor tributario respecto de dicha documentacin, la misma
que ser materia de revisin o examen con el propsito que pueda comprobarse el cumpli-
miento de las obligaciones tributarias que corresponden al deudor.
En este sentido, el inicio del procedimiento de fiscalizacin estara dado por el acto me-
diante el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su
solicitud para que este exhiba los libros y dems documentacin pertinente, con la finalidad
que se revise un perodo o ejercicio tributario determinado. Es decir que la fecha, en la que
se considera iniciado el procedimiento de fiscalizacin, se encuentra vinculada a la notifica-
cin11 del documento denominado requerimiento.
Adicionalmente, es del caso recordar que, de acuerdo con el artculo 103. del TUO del Cdi-
go Tributario, los actos de la Administracin Tributaria sern motivados y constarn en los
respectivos instrumentos o documentos. Por consiguiente, la facultad de fiscalizacin con-
cedida a la Administracin al amparo del Cdigo Tributario y que, en buena cuenta, implica
la comprobacin del cumplimiento de las obligaciones y, si fuera el caso, de la procedencia
de beneficios tributarios, se ejercita a travs de un procedimiento de fiscalizacin que, en-
tendemos, slo puede llevarse a cabo a partir del acto administrativo con el cual se ponga
en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de dicha facultad.
Lo expresado en el prrafo precedente se ve corroborado cuando analizamos otros proce-
dimientos, como es el caso del procedimiento de Cobranza Coactiva que es iniciado por el
Ejecutor Coactivo, en virtud a lo previsto en el artculo 117. del TUO del Cdigo Tributario,
mediante la notificacin al deudor tributario de la Resolucin de Ejecucin Coactiva.
A mayor sustentacin, es del caso resaltar que el criterio que se est adoptando tambin
ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia. As, por ejemplo, mediante
la Resolucin N. 489-2-99, el Tribunal Fiscal establece que la facultad de fiscalizacin de
la Administracin Tributaria se materializa con la notificacin de los actos administrativos
que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efecta la citada enti-
dad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibicin de sus libros,
registros contables o cualquier otra documentacin que considere necesario, a efecto de
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de fis-
calizacin se inicia con la notificacin del primer requerimiento que la Administracin efec-
ta a los deudores tributarios, mediante el cual se le solicita la documentacin pertinente a
efecto de revisar un perodo tributario determinado.
Ahora bien, de otro lado, se tiene que el artculo 179. del TUO del Cdigo Tributario, el cual
contempla el Rgimen de Incentivos aplicable a las multas por las infracciones tipificadas
en el artculo 178., dispone que: La sancin de multa aplicable por las infracciones esta-
blecidas en el artculo precedente, se sujetar al siguiente rgimen de incentivos, siempre
que el contribuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente: ...
11
El artculo 61. del TUO del Cdigo Tributario dispone que la determinacin de la obligacin tributaria, efectuada por el deudor
tributario, est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando cons-
tate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o
Resolucin de Multa.
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Administracin Tributaria
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11.1.2. La discrecionalidad
El primer prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario establece que: La facultad de fis-
calizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo
establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
A su vez, este ltimo artculo dispone a la letra que: En los casos que la Administracin
Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin ad-
ministrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que
establece la ley.
Del articulado glosado conviene precisar, en primer lugar, los alcances del trmino discre-
cionalidad. As, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente:
Hay poder discrecional cuando, en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad ad-
ministrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros trminos, cuan-
do el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a seguir.12
Con la finalidad de clarificar la situacin expuesta, en principio, podemos sealar que cuan-
do la norma hace referencia al carcter discrecional de la facultad de fiscalizacin, se en-
tiende que la misma, en puridad conceptual, es de libre actuacin por parte de la autori-
dad impositiva.
De otro lado, cuando el dispositivo en mencin alude a la necesidad de privilegiar el inters
pblico, se est refiriendo a la valoracin diferenciada que en el desarrollo de una acti-
vidad de fiscalizacin o tambin denominada doctrinalmente de instruccin, la autoridad
fiscal deba efectuar, en trminos de oportunidad o de costo-beneficio, entre los intereses
privados y los de carcter pblico y, en funcin a ello, determinar la eleccin de los po-
deres de instruccin que se deben ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos
por los contribuyentes para su inspeccin. Cabe sealar que el inters pblico constituye
un concepto de compleja definicin, en ese sentido, sociolgicamente se entiende como la
utilidad o conveniencia o bien de los ms ante los menos, de la sociedad ante los particula-
res, del Estado sobre los sbditos. Estando a lo anterior, Juan Carlos Morn Urbina precisa
que en el desarrollo y ejercicio de una facultad administrativa, como viene a calificar el
tema de estudio, queda descartada cualquier posibilidad de desvo para satisfacer abierta
o encubiertamente algn inters privado o personal de los agentes pblicos, de grupos de
poder u otro inters pblico indebido, ajeno a la competencia ejercida por el rgano emi-
sor.
Sobre el particular, debe tenerse presente que el glosario Tributario, publicado por la SU-
NAT, define a la fiscalizacin como: La revisin, control y verificacin que realiza la Ad-
ministracin Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el
contribuyente lo solicite verificando, de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obliga-
ciones tributarias13 Como bien anota el Dr. Rosendo Huaman Cueva, la facultad de fiscali-
zacin incluye los siguientes procedimientos: inspeccin, auditora, investigacin, examen,
evaluacin, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno, requerimientos
generales de informacin, acciones inductivas, cruce de informacin, aplicacin de presun-
ciones, inspeccin de locales y medios de transporte, incautacin o inmovilizacin de libros
y documentos, etc.14
A diferencia de la facultad de verificacin, en la cual el examen de la Administracin Tribu-
taria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes
con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razn
por la cual el artculo 78. del Cdigo Tributario prescribe la emisin de una orden de pago,
en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fisca-
lizacin la Administracin Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerro-
gativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas
12
DROMI, Roberto. Derecho Administrativo, Tomo I, 1. edicin peruana, gaceta Jurdica, Lima, 2005, p. 724.
13
SUNAT. glosario Tributario, IAT, Lima, 1995, p. 91
14
HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado, 5ta. edicin, Jurista Editores, Lima, 2007, pg. 397.
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Facultad de Ciencias Empresariales
15
gAMBA VALEgA, Csar. Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el derecho tributario. En: Revista del Instituto Peruano
de Derecho Tributario N. 37, Lima, diciembre 1999, pgs. 112-113.
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Sesin
La Facultad de
Determinacin y
Recaudacin
Para poder comprender mejor la facultad de determinacin, debemos recordar los siguien-
tes conceptos:
HIPTeSIS De INCIDeNCIA
Como nos ensea nuestro recordado gERALDO ATALIBA, en su clsico Hiptesis de inci-
dencia tributaria, el objeto de la relacin tributaria es el comportamiento consistente en
llevar dinero a las arcas pblicas. Este dinero llevado a las arcas pblicas por fuerza de la
16
Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores pg. 320
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HeCHO IMPONIBLe
DINO JARACH dej bien clara la distincin entre hiptesis de incidencia y hecho imponible,
al decir: En todos los casos, entre tanto, debe tratarse de hechos que produzcan, en la
realidad, la imagen abstracta que de ellos formulen las normas jurdicas.19
Para que un hecho (estado de hecho, situacin) sea reputado hecho imponible, debe co-
rresponder integralmente a las caractersticas previstas abstracta e hipotticamente en la
ley (hiptesis de incidencia). Se dice que un hecho, as, se subsume a la imagen abstracta
de la ley. Por eso, si hubiera subsuncin del hecho a la hiptesis de incidencia, este sera
hecho imponible. Si no hubiera subsuncin, se estara delante de un hecho irrelevante para
el derecho tributario. Subsuncin es el fenmeno por el que un hecho configura rigurosa-
mente la previsin hipottica de la ley. Se dice que un hecho se subsume a una hiptesis le-
gal, cuando corresponde completa y rigurosamente a la descripcin que de l hace la ley.20
ROQUE CARRAzzA piensa tambin as: Conviene sealar que solo cuando hubiera la sub-
suncin del hecho a la norma (o en trminos ms tcnicos, del concepto del hecho al con-
cepto de la norma, como precisa Karl Engisch) es que nacer el tributo. En consecuencia,
ocurrido el hecho imponible, nace la obligacin tributaria que vincula al sujeto pasivo con el
sujeto activo, confiriendo, a este, el derecho subjetivo a la percepcin del tributo, e impo-
niendo a aquel, el deber jurdico de efectuar el pago del mismo.
El hecho imponible es un hecho jurdico, dice con seguridad y claridad JA RACH, citado por
ATALIBA: La caracterstica fundamental del hecho imponible consiste, pues, en su natura-
leza de hecho jurdico, al que la ley vincula el nacimiento de una obligacin. A ese respecto,
debe decirse que la obligacin nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible por la
existencia, en la vida real, de un hecho imponible que se pueda subsumir en la definicin
legal. Por otra parte, el hecho imponible no crea, por s solo, la obligacin, sino lo hace me-
diante la ley. Esta conexin entre el hecho imponible y la norma que es fuente de la obli-
gacin tiene como consecuencia ineludible la de ser el hecho imponible un hecho jurdico,
esto es, un hecho que produce efectos jurdicos, por voluntad de la ley.21
AMILCAR FALCAO, sustenta que Fuente de tal obligacin, obviamente, es la ley. Aun, no
basta la existencia de ley para que la obligacin tributaria se instaure.
Para el nacimiento de la obligacin, es necesario que surja concretamente el hecho o pre-
supuesto que el legislador indica como capaz de servir de fundamento al acontecimiento de
la relacin jurdica tributaria... No es el hecho generador quien crea, quien, digamos as,
genera la obligacin tributaria. La fuente de tal obligacin, la energa o fuerza que la crea o
genera es la propia ley.22
17
Hiptesis de incidencia tributaria 5. Edicin 1992 p. 22-23
18
Ataliba geraldo, Op. cit. p. 26
19
Estructura y elementos de la relacin jurdica tributaria en RDP vol 16 p. 339
20
Ataliba g op. Cit. p. 62-63
21
Estructura y elementos de la relacin jurdica tributaria en RDP vol 16 p. 339
22
AmilcarFalcao Hecho generador de la obligacin tributaria ED R.T: 6 edicin SP p. 26 y 29
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Facultad de Ciencias Empresariales
23
Pontes de Miranda, Constitucin de 1967 Tomo II p. 366 Ed Rev de los tribunales de Sau Paulo.
24
Ataliba, geraldo Op.cit. p. 29-30.
Administracin Tributaria
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12.4. CONCePTO
Conforme a los aspectos desarrollados en los siguientes acpites, concluimos en identificar
la institucin de la determinacin como el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si
efectivamente se realiz el hecho previsto en la ley como hiptesis de incidencia, y a cuan-
tificar la obligacin tributaria, convirtindola en exigible.
En similares trminos se pronuncia SAENz25 cuando dice que la determinacin tributaria
(accertamiento para la doctrina italiana o lancamento para el derecho brasileo), se re-
fiere al acto o actos jurdicos a travs de los cuales la Administracin Tributaria, el sujeto
pasivo, o ambos, pueden identificar en un sujeto concreto la existencia de un hecho gra-
vado o deuda tributaria (andebea- tur), sealando adicionalmente su cuanta (quantum
debeatur).
Es de destacar la mencin al sujeto pasivo como practicante de la determinacin pues, la
ponente, concluye siguiendo la doctrina predominante en Amrica Latina, que, atendiendo
al sujeto, el acto de determinacin puede ser practicado por el sujeto activo (determinacin
de oficio), por el sujeto pasivo (autodeterminacin), y por ambos (determinacin mixta).
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nalidad establecer la deuda lquida exigible consecuencia de la realizacin del hecho impo-
nible, es decir una realidad preexistente, algo que ya ocurri, mal podramos atribuirle efec-
to constitutivo, ya que ello implicara, como sostiene HCTOR VILLEgAS, confundir efecto
constitutivo con condicin de eficacia. Una vez acaecido el presupuesto fctico establecido
en la ley, no se requiere de acto administrativo alguno para que nazca la relacin jurdica
tributaria, ya que ella queda constituida con independencia de su determinacin. Posterior-
mente, el acto de determinacin, comprensivo del liquidatorio, perseguir su reconocimien-
to y valoracin pecuniaria. Adoptando esta posicin, nos adherimos a SAINz DE BUJANDA
quien anota que el acto Iiquidatorio puede ser un acto mixto, es decir, a la vez declarativo
de una obligacin preexistente y constitutivo de otras obligaciones (como la exigibilidad de
la deuda, constitucin en mora, de la apertura de un nuevo plazo de prescripcin o de cual-
quier otro que el legislador quiera asignar al acto administrativo de la liquidacin).27 Desde
este lineamiento, podramos hablar de dos conceptos que la doctrina diferencia: obligacin
impositiva, que una vez determinada se convierte en obligacin de pago impositiva.
En esta misma lnea SAENz, haciendo expresa mencin del Artculo 59. del Cdigo Tribu-
tario cuyo texto reza:
Por el acto de determinacin de la obligacin tributaria:
El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria,
seala la base imponible y la cuanta del tributo.
La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin
tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tribu-
to.
Como puede apreciarse, afirma, el Cdigo Peruano entiende que la determinacin supone
la individualizacin de los componentes de la obligacin tributaria, y se trata solo de la ve-
rificacin de un hecho nacido por disposicin de la ley. En consecuencia, concluye, nuestra
legislacin ha deslindado posicin respecto de la discusin acerca de la naturaleza jurdica
de la figura bajo anlisis, otorgndole carcter declarativo.
Este es, en nuestro juicio, el efecto que debe atribuirse a la determinacin tributaria. Sin
embargo, como destacan algunos autores, ser distinto el efecto si as lo determinan las
leyes de un pas dado, pues se trata de una opcin legislativa, ya que nada impide que los
legisladores de cada pas puedan adoptar una regla diversa, la que en esencia no debera
tener efecto alguno en el mbito doctrinario.
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Universidad Peruana Unin
decir, cauce o conjunto de actos que apuntan a una finalidad; y proceso, en cambio, siempre
trae la idea de intereses contrapuestos, de litigio, por lo tanto, resulta vlido afirmar que no
todo procedimiento requiere de la existencia de un proceso, pero todo proceso s necesita
de un procedimiento.
Ahora bien, partiendo de este esquema general y ya, dentro de la esfera administrativa, se
comprenden los conceptos, que sobre procedimiento administrativo han sido esbozados en
la doctrina, los que sealan que se trata de la serie de trmites y formalidades exigidos
para la realizacin de un acto administrativo, otorgndole un doble propsito: perseguir en
primer lugar, la adecuada y correcta marcha del ente administrativo; y, en segundo lugar,
tutelar, preservar, los derechos e intereses de los administrados para que no sean afectados
por la expresin de voluntad de la Administracin;28 o es el medio o va legal de realiza-
cin de actos que, en forma directa o indirecta, concurren en la produccin definitiva de los
actos administrativos en la esfera de la Administracin.29
Una vez agotado el procedimiento, se obtiene la decisin de una autoridad en ejercicio de
sus propias funciones, sobre derechos, deberes e intereses de las entidades administrativas
y/o de los administrados respecto de ellos,30 en otros trminos, el producto de un procedi-
miento administrativo es aquella declaracin jurdica unilateral y ejecutiva, a decir de BACA
CORzO, que no es ms que el acto administrativo.
En consecuencia, la determinacin tributaria tiene, en su significado intrnseco, la idea de
un procedimiento que debe terminar necesariamente con un acto administrativo, puesto
que est sujeto a una norma prescrita por el ordenamiento jurdico y que se designa con la
expresin de procedimiento administrativo y puede este definirse como el cauce formal de
la serie de actos en que se concreta la actuacin administrativa para la realizacin de un fin,
Nosotros consideramos que, en este sentido, si bien el resultado final de la determinacin
tributaria es efectivamente un acto administrativo, porque se trata de la declaracin formal
o pronunciamiento de la administracin acerca de una situacin jurdica, no puede negarse
el desarrollo de un procedimiento en relacin a ella, porque como bien seala JARACH, en
el Derecho tributario administrativo ocupan un lugar preponderante tanto el procedimiento
como el acto de la determinacin tributaria, con el cual se concluye dicho procedimiento.
Evidentemente, no en todos los casos se presentarn objetivamente el procedimiento y
el acto de determinacin, pues cuando la administracin acepta la liquidacin hecha por
el contribuyente nicamente desarrolla una actividad de caja porque acepta el ingreso sin
detenerse a juzgar la cuanta de la obligacin tributaria.
Unidad V
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Facultad de Ciencias Empresariales
La actividad recaudatoria est sometida a la mayor parte de los principios tributarios que
estudiamos en su momento y a otros que, no siendo de esta naturaleza, se aplican a todo
el campo de los tributos (seguridad jurdica y no indefensin, principalmente). Su fase eje-
cutiva ofrece casi siempre dudas en situaciones concretas, tanto en relacin con los sujetos
pasivos, en el caso de que estos puedan ser varios, como en la determinacin exacta de
la deuda tributaria, excepciones e incluso en aspectos estrictamente procedimentales ()
Particular inters es el procedimiento recaudatorio tiene el principio de proporcionalidad
entendido aqu como un equilibrio entre suficiencia de las medidas administrativas e in-
tereses patrimoniales del sujeto pasivo, de manera que el perjuicio causado a este sea el
mnimo e imprescindible.31
RFT 422-2-2001
Se confirma la apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Multa giradas por no
pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos, ya que han sido emitidas
conforme a Ley y la recurrente solo cuestiona la facultad de la Sunat de imponer sanciones
con relacin al FONAVI, si es el Ministerio de la Presidencia el rgano administrador del tri-
buto en mencin desvirtundose este argumento, porque la Sunat contaba con facultades
delegadas de recaudacin y fiscalizacin.
31
Cavlo Ortega Rafael, Curso de Derecho Financiero Pag 335
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Sesin
Obligaciones
de la Administracin
Tributaria
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resolucin que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigacin o
estudio acadmico y sea autorizado por la Administracin Tributaria.
c. La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los datos estadsticos siempre
que, por su carcter global, no permita la individualizacin de declaraciones, informacio-
nes, cuentas o personas.
d. La informacin de los terceros independientes utilizados como comparables por la Ad-
ministracin Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la aplicacin
de las normas de precios de transferencia. Esta informacin solamente podr ser reve-
lada en el supuesto previsto en el numeral 18 del Artculo 62. y ante las autoridades
administrativas y el Poder Judicial, cuando los actos de la Administracin Tributaria sean
objeto de impugnacin.
e. Las publicaciones sobre Comercio Exterior que efecte la SUNAT, respecto a la informa-
cin contenida en las declaraciones referidas a los regmenes y operaciones aduaneras
consignadas en los formularios correspondientes aprobados por dicha entidad y en los
documentos anexos a tales declaraciones. Por decreto supremo se regular los alcances
de este inciso y se precisar la informacin susceptible de ser publicada.
f. La informacin que solicite el gobierno central respecto de sus propias acreencias, pen-
dientes o canceladas, por tributos cuya recaudacin se encuentre a cargo de la SUNAT,
siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de Ley o por Decreto Supremo.
Se encuentra comprendida en el presente inciso entre otras:
1. La informacin que sobre las referidas acreencias requiera el gobierno central, con
la finalidad de distribuir el canon correspondiente. Dicha informacin ser entrega-
da al Ministerio de Economa y Finanzas, en representacin del gobierno central,
previa autorizacin del Superintendente Nacional de Administracin Tributaria.
2. La informacin requerida por las dependencias competentes del gobierno central
para la defensa de los intereses del Estado peruano en procesos judiciales o ar-
bitrales en los cuales este ltimo sea parte. La solicitud de informacin ser pre-
sentada por el titular de la dependencia competente del gobierno central a travs
del Ministerio de Economa y Finanzas para la expedicin del Decreto Supremo
habilitante. Asimismo, la entrega de dicha informacin se realizar a travs del re-
ferido ministerio.(ver Decreto Supremo N. 058-2004-eF, publicado el 06.05.2004
y vigente a partir del 07.05.2004).
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Sesin
Derechos y
Obligaciones
de los administrados
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Sesin
el Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de economa y Finanzas que de-
pende administrativamente del Ministro, con autonoma en el ejercicio de sus funciones
especficas.
El Tribunal Fiscal constituye la ltima instancia administrativa a nivel nacional en materia
tributaria y aduanera. Es competente para resolver oportunamente las controversias susci-
tadas entre los contribuyentes y las administraciones tributarias.
El Tribunal Fiscal es un rgano resolutivo del Ministerio de Economa y Finanzas que de-
pende administrativamente del Ministro, con autonoma en el ejercicio de sus funciones
especficas, y tiene por misin resolver oportunamente las controversias tributarias que
surjan entre la administracin y los contribuyentes, interpretando y aplicando la ley, fijando
criterios jurisprudenciales uniformes y proponiendo normas que contribuyan con el desa-
rrollo del Sistema Tributario.
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Administracin Tributaria
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Absolver las consultas efectuadas por las Salas Especializadas, en materias de su com-
petencia y, de ser requerido, expedir informes contables.
Formular y proponer recomendaciones para facilitar los procesos tcnicos a su cargo,
conforme a las disposiciones legales aplicables.
Las dems funciones que le asigne el presidente del Tribunal Fiscal.
Oficina de Asesora
Vocala
Contable
Administrativa
Coordinacin Contable en
Coordinacin Contable en
temas financieros y
temas mineros, energa
Coordinacin de bancarios, comercio,
y otras actividades
Coordinacin de Trmite Sistemas de extractivas e industriales
servicios y dems
de Expedientes Informacin del actividades
Tribunal Fiscal
Oficina Tcnica
Oficina de
Atencin de Quejas Salas
Especializadas
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Facultad de Ciencias Empresariales
Los vocales deben ser profesionales de reconocida solvencia moral y versacin en mate-
ria tributaria o aduanera segn corresponda, con no menos de cinco (5) aos de ejercicio
profesional o diez (10) aos de experiencia, en materia tributaria o aduanera. El secretario
relator deber ser de profesin abogado.
Los vocales de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran y ratifican por Re-
solucin Suprema refrendada por el Ministerio de Economa y Finanzas. Sern removidos
de sus cargos si incurren en negligencia, incompetencia o inmoralidad comprobada y fun-
damentada. Con Decreto Supremo N. 097-2002-eF, del 12 de junio de 2002, se dispuso
que en forma previa al nombramiento, se efecte un proceso de seleccin por concurso de
mritos abierto al pblico, que estar a cargo de una Comisin conformada por un repre-
sentante del Ministro de Economa y Finanzas, quien la presidir y tendr voto dirimente,
el presidente del Tribunal Fiscal, el decano de la Facultad de Derecho de la Universidad
Nacional ms antigua y el Decano de la Facultad de Derecho de la Universidad Privada ms
antigua. Asimismo, la ratificacin de los vocales deber contar con la opinin favorable de
la citada Comisin.
Los secretarios relatores de las Sala Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran por Reso-
lucin Ministerial de Economa y Finanzas. Con el Decreto Supremo anteriormente mencio-
nado, se dispuso que para tal efecto se realizar un concurso de mritos abierto al pblico,
siendo de cargo de la Comisin la seleccin del candidato cuyo nombramiento ser pro-
puesto por el Presidente del Tribunal Fiscal
Administracin Tributaria
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Bibliografa
1. Tratado de Derecho procesal tributario, Daniel Yacolca Jorge Bravo Ccucci
2. Planeacin tributaria y organizacin empresarial, Armando Parra Escobar Fiscalizacin
Tributaria, Fernando Effio Pereda Primera Edicin
3. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Hector Villegas
4. Auditoria tributaria, Ediciones Entrelineas
5. Hiptesis de incidencia tributaria, geraldo Ataliba Primera Edicin
6. Fiscalizacin y procedimiento contencioso tributario, Jorge gabriel Arvalo segunda Edi-
cin
7. Cdigo tributario para contadores, Carlos Basallo, Primera Edicin
8. Derecho tributario, Jorge Bravo Ccucci, Edicin grijley
9. Cobranza Coactiva, Roxanna gonzales guerrero, Primera Edicin
10. Temas de derecho tributario, Libro Homenaje a Armando zolezi
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LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA EN EL PERU
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Mltiples son las causas de esta si- vs de un empleo eficiente del siste-
tuacin y que no son del caso analizar ma tributario si el fisco no cuenta pre-
en esta oportunidad. No obstante, y viamente con un aparato administrati-
como prembulo al tema que nos vo que permita su implementacin al
ocupa, queremos mencionar dos de lograr de los contribuyentes un ade-
ellas, que a mi modo de ver son de las cuado nivel de cumplimiento.
ms importantes.
Para lograr una autntica reforma
La primera radica en que no siempre tributaria ser imprescindible mejorar
se ha utilizado eficientemente el siste- la administracin tributaria; de otro
ma tributario como herramienta de la modo, aun cuando se produzcan modi-
poltica econmica. Resulta evidente ficaciones legales valederas, en su ma-
que de nada servir tener una estruc- yora quedarn en el papel.
tura tributaria bsica susceptible de
poder ser utilizada como orientador del Es evidente que mucho de esto ha
comportamiento de los agentes sucedido en nuestro pas, en el que el
econmicos, adems de como fuente nivel de incumplimiento ha sobrepasa-
principal de ingresos para el Tesoro do los lmites normales, afectando de
Pblico, si no existe previamente una esta manera no slo al fisco, lo cual es
idea clara y precisa de lo que se quiere bastante grave, sino tambin a los
conseguir con tal herramienta. contribuyentes que s cumplen con sus
obligaciones tributarias, quienes han
Antes de efectuar una reforma ser visto incrementadas las mismas a nive-
indispensable contar con una poltica les insoportables, al tener que pagar
econmica definida y coherente y lue- tributos excesivos para compensar los
go podrn hacerse los ajustes que se tributos que no pagan los dems, am-
estimen necesarios al sistema tributario parados muchas veces en las deficien-
para que ste, conjuntamente con los cias propias de la administracin tribu-
dems instrumentos existentes, permita taria.
al Gobierno alcanzar los objetivos
trazados. De lo contrario, se ahondar Cules son las causas que motivan
an ms en la crisis existente. que nuestra administracin tributaria
no sea capaz de lograr un nivel de
En suma, no debemos olvidar que la cumplimiento ms adecuado de las
nocin de un sistema tributario racio- obligaciones de los contribuyentes?
nal implica no slo un conjunto orde-
nado, lgico y coherente de impuestos, Responder a esta pregunta es fun-
en que cada uno es parte de un todo damental para encontrar la solucin al
armnicamente relacionado, sino tam- problema. En principio, creo que no
bin la coordinacin del sistema tribu- puede imputrsele a los rganos de
tario con el sistema econmico y con recaudacin y control tributario mayo-
los objetivos de la poltica econmica res deficiencias que las que le corres-
vigente. ponde a toda la administracin pblica
y que hace que sigamos siendo b-
En segundo lugar, y ahora s entran- sicamente un pas sub-administrado.
do en nuestra materia, deber tener-
se muy en cuenta que a pesar de te- Sin embargo, en lo que respecta a la
ner una idea clara de los objetivos, Direccin General de Contribucio-
stos no podrn ser alcanzados a tra- nes, asesores de organismos interna-
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cionales, trabajando conjuntamente En principio, observamos que, al
con tcnicos nacionales y funcionarios igual que en otros pases con una eta-
de dicha dependencia, han hecho im- pa intermedia de desarrollo, nuestra
portantes esfuerzos para analizar sus recaudacin depende principalmente
aspectos organizativos y operativos, de los impuestos a la produccin y
llegando a conclusiones y recomenda- consumo, los cuales aportan aproxima-
ciones que permiten abrigar esperanzas damente el 70% de lo recaudado por
de una sustancial mejora a mediano todos los tributos que administra la Di-
plazo, en la medida que se tomen opor- reccin General de Contribuciones.
tunamente las correcciones del caso. No obstante, de este porcentaje, casi el
70% corresponde al impuesto selectivo
Es mi intencin exponer algunas de al combustible, cuya recaudacin pro-
ellas, especficamente aqullas que viene de un solo contribuyente y que
pueden ser dadas a conocer sin afectar es de fcil control.
la necesaria reserva que debe tenerse
en estos aspectos, para no perjudicar el En otras palabras, pareciera que la
inters fiscal. tendencia es evitar la dependencia de
la recaudacin de los tributos conven-
Aspectos Previos cionales, en los que el pago depende
principalmente de la voluntad de los
Para comprender mejor la especial contribuyentes y que por ello requie-
situacin por la que atraviesa la Direc- ren de un mayor control, para asegu-
cin General de Contribuciones, debe rar la percepcin de los tributos que
tomarse en cuenta previamente, que de afectan a los llamados consumos inelu-
este rgano depende la administracin dibles y cuyo cobro est prcticamente
de ms de 20 impuestos que aportan asegurado, como en el caso de los
aproximadamente el 80% del total de combustibles.
los ingresos del Estado.
Esta medida no me parece desacer-
Adems, se trata de un sistema bas- tada, siempre que sea de carcter es-
tante inestable y complejo, con mu- trictamente temporal, ya que asegura
chos regmenes exoneratorios en ra- la recaudacin indispensable en los
zn de la actividad, ubicacin geogr- momentos actuales de crisis fiscal, aun
fica, tamao de la empresa, etc.; algu- cuando reconozco los efectos inflacio-
nos de los cuales muchas veces se su- narios y dems distorsiones econmi-
perponen o, incluso se contradicen, to- cas que puede producir. Sin embargo,
do lo cual dificulta en grado sumo la es obvio que no debe durar mucho
labor de fiscalizacin. tiempo, por lo que es urgente la reac-
tivacin del aparato administrativo a
Si hacemos un anlisis de la recau- fin de poder transferir el peso de la
dacin de los ingresos del Tesoro P- recaudacin a los tributos convencio-
blico, podemos apreciar que sta va nales.
adquiriendo una configuracin espe-
cial en los ltimos aos que nos esta- Tampoco creo que la existencia de
ra demostrando, indirectamente, la una administracin tributaria eficiente
creciente inseguridad del Gobierno en justifique por s solo que podamos ba-
cuanto a las posibilidades de control sar nuestra recaudacin en los im-
del rgano administrador. puestos directos, como ha sido sugeri-
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do pblicamente por diversos polticos. dad de la recaudacin en forma direc-
No cabe duda que estos tributos son ta, ni sera conveniente hacerlo, tam-
ms justos en cuanto gravan direc- bin es cierto que poco se ganar lo-
tamente expresiones de riqueza y en tal grando que la Direccin General de
virtud permiten mejorar la redistri- Contribuciones detecte a tiempo una
bucin del ingreso. Pero no debemos omisin si no se realiza la cobranza al
olvidar que la composicin de las re- ms breve plazo, porque se pierde as
caudaciones tributarias no slo depen- el efecto sicolgico de la oportunidad,
de de la mayor o menor incidencia que reducindose de este modo la poten-
se le quiera dar a cada tributo, sino cializacin del riesgo de la evasin,
que guarda tambin estrecha relacin aspecto que es muy importante para lo-
con las variaciones del ingreso per c- grar el cumplimiento oportuno y vo-
pita, el grado de apertura de la eco- luntario de la obligacin tributaria.
noma y algunas otras variables eco-
nmicas. Histricamente, este tipo de En consecuencia, es indispensable
tributos son propios de los pases desa- que la Direccin General de Contribu-
rrollados. ciones asuma progresivamente la co-
branza coactiva, aspecto que se ha ini-
Teniendo en cuanta lo expuesto, ini- ciado con la Direccin Central de Re-
cialmente nuestro anlisis, el cual por caudacin, encargada del control de
razones de espacio ser resumido. los grandes contribuyentes, para lo
cual se ha dictado la Resolucin
Ministerial 155-85-EF/74.
Dispersin de las funciones relativas a
la administracin tributaria
Asimismo, ser necesario lograr una
mayor coordinacin entre ambos entes
Son funciones de la administracin
en lo relacionado con la venta de for-
tributaria: recaudar, fiscalizar, resol-
mularios y de declaraciones juradas,
ver reclamaciones y cobrar, entre
liquidacin de intereses y multas, entre
otras. Es evidente que para que estas otros, a fin de lograr un mayor control
funciones se ejecuten eficientemente de la recaudacin por parte de la
debe haber un solo responsable. Pero Direccin General de Contribuciones.
observamos que algunas de estas fun-
ciones se encuentran distribuidas en Tambin se da la dispersin de fun-
varios entes. As por ejemplo, el Ban- ciones anotada, en el desarrollo de los
co de la Nacin se encarga de la re- sistemas de informacin y procesa-
caudacin de la cobranza. Creo que miento automtico de datos, cuya res-
todos somos testigos de los problemas ponsabilidad tiene actualmente la Ofi-
de coordinacin que existe entre la Di- cina de Informacin y Estadstica
reccin General de Contribuciones y el (OFINE), que es una dependencia dis-
Banco de la Nacin, lo cual se aprecia tinta de la Direccin General de Con-
con mayor nitidez en el tiempo que me- tribuciones y que por ello debe prestar
dia entre el momento en que aqulla su servicio a todas las reas del
notifica la acotacin y ste ejecuta la Ministerio de Economa y Finanzas.
cobranza coactiva.
De otro lado, la Direccin General
Si bien es cierto que la Direccin de Contribuciones carece de funciona-
General de Contribuciones no est en rios con conocimientos suficientes de
posibilidad de asumir la responsabili- sistemas de procesamiento de datos, lo
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cual trae como consecuencia que no pal. Esta situacin se ve agravada por
sea la propia administracin la que de- el hecho que no existe una diferencia-
tecte en forma integral sus necesida- cin entre reas operativas y aseso-
des de informacin y las trasmita a la ras, por lo que las mismas personas
OFINE, sino en el sentido inverso, lo que cubren el rea operativa deben di-
que hace que los sistemas terminen sear los procedimientos y evaluar los
atendiendo necesidades circunstanciales. programas ejecutados. Son muchos los
casos en que los distintos Directores se
En consecuencia, ser necesario que ven obligados a suspender su trabajo
en el ms breve plazo se cree en la operativo para efectuar las tareas nor-
Direccin General de Contribuciones mativas, con las consecuentes moles-
una unidad especialmente dedicada al tias para los contribuyentes. Otras ve-
desarrollo y seguimiento de los siste- ces, en cambio, el recargado trabajo
mas de informacin, mientras no habitual impide a los Directores tomarse
asuma el procesamiento directo de los el tiempo suficiente para analizar y
datos. dictar las disposiciones que permitan
solucionar los problemas que suelen
Inestabilidad en su Direccin presentarse en su trabajo operativo.
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Recursos Humanos e Infraestructura de Slo en el edificio de la sede prin-
la Direccin General de Contribuciones cipal de Lima hay 1,679 personas dis-
tribuidas en 10,567 m2 , siendo nece-
El problema de los recursos humanos sario ampliar dicha rea a por lo me-
es tal vez uno de los ms graves que nos 16,000 m 2 , de acuerdo al anli-
tiene la Direccin General de Contribu- sis efectuado por tcnicos en la mate-
ciones. Segn datos a mayo de 1984, ria. Existen oficinas donde cada es-
dicho rgano cuenta con 2,358 emplea- critorio o mesa de trabajo es ocupado
dos, de los cuales 1,655 son nombra- por ms de una persona.
dos, 517 contratados y 186 son practi-
cantes profesionales. Asimismo, aten- En los locales departamentales la si-
diendo a su clasificacin por funciones, tuacin es peor an. La mayora de
78 tienen la condicin a directivos, 41 ellos son inapropiados para las fun-
la de jefes, 1,185 ejercen los cargos de ciones que desarrollan, ya que se en-
tcnicos o profesionales, 724 admi- cuentran muy deteriorados y requieren
nistrativos y 154 son empleados de ser- de importantes reparaciones o tienen
vicio. reas demasiado reducidas en propor-
cin a la cantidad de personal que la-
La composicin tradicional de su per- bora en ellas.
sonal se ha modificado notoriamente
en los ltimos aos como consecuencia Otros locales incluso estn en pro-
de los dispositivos dictados para in- blemas judiciales con los locadores,
centivar al retiro de los funcionarios siendo usual en algunos departamentos
pblicos con cierto nmero de aos que la merced conductiva se abone
trabajados. Esto ha motivado un sen- mediante depsito judicial en el Banco
sible debilitamiento de los cuerpos di- de la Nacin.
rectivos intermedios que alcanza tam-
bin al personal tcnico profesional. Tambin hay serias deficiencias en
cuanto al nmero y estado de conser-
Esta situacin se ha visto agravada vacin de mquinas de escribir o de
por el hecho que no funciona de ma- calcular.
nera regular un sistema de capacita-
cin, ni una carrera de funcionario y Todos estos factores negativos han
entrenamiento apropiado como para minado sensiblemente la moral institu-
reemplazar a los que se retiran. cional, dando lugar a un progresivo
deterioro en el desarrollo de sus fun-
De otro lado, se ha producido un de- ciones y que es necesario superar si se
terioro del salario real que ha estimu- quiere hacer, como se ha dicho al
lado el desplazamiento de personal ca- inicio, una verdadera reforma tributa-
lificado hacia la actividad privada. La ria.
remuneracin promedio mensual de un
auditor no alcanza a los cien dlares, Algunos pasos se han dado a fin de
siendo por ello uno de los ms bajos de superar esta situacin. Tal es el caso
Amrica Latina y tal vez del mundo del artculo 3 del Decreto Legislati-
entero. vo 300, mediante el cual se ha asigna-
do a la Direccin General de Contribu-
En lo que respecta a su infraestruc- ciones, como recurso permanente y sin
tura los problemas tampoco se dejan de perjuicio de los que le corresponde
sentir. por normas presupuestales, el 1% del
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monto de la recaudacin de los tribu- tablecidos de tiempo de servicios,
tos que administra. Dicho ingreso, se- cursos obligatorios de capacitacin y
gn mandato expreso de la ley, debe previo examen.
ser destinado entre otros aspectos, a la
adquisicin, mantenimiento y cons- Lo sugerido permitir que en cada
truccin de locales para los rganos empleado que ocupe un puesto en la or-
desconcentrados; al mejoramiento de ganizacin se d el equilibrio de las va-
la infraestructura, instalaciones y riables: trabajo, capacidad y pago. Para
equipamiento, a la capacitacin y asig- ello ser necesario definir previamente
nacin de bonificaciones al personal, y y con toda claridad las responsa-
a la contratacin del personal cali- bilidades de cada puesto, la formacin
ficado que se requiera. de aptitudes requeridas para ellos y el
salario adecuado. La escala de remu-
Esta norma ha permitido incrementar neraciones necesariamente deber per-
el presupuesto de la Direccin Gene- mitir competir con el sector privado.
ral de Contribuciones en poco ms de
150 mil millones de soles para el ao Sin embargo, soy de opinin tambin
1985. Sin embargo, no bastar con dis- que nada de lo dicho pondr implemen-
poner de los recursos suficientes para tarse si no se separa a la Direccin
solucionar los problemas mencionados. General de Contribuciones del Gobierno
Si bien es cierto que la asignacin del Central. La experiencia vivida en los
1% ms que un gasto es una inversin, ltimos meses demuestra que es poco
recuperable con creces por el Estado, lo logrado, pese a los recursos dota-
debido a la angustiosa situacin fiscal dos a la Direccin General de Contri-
por la que atraviesa el pas, es nece- buciones mediante el Decreto Legislati-
sario que dicha inversin se realice de vo 300. Inclusive este hecho puede
la forma ms prudente, sin llegar a haber contribuido en parte a las huel-
excesos que podran ser incluso con- gas que vienen sosteniendo los servi-
traproducentes. dores del Ministerio de Economa y Fi-
nanzas. Los servidores de la Direccin
Adicionalmente, estimo necesario que General de Contribuciones reclaman
se dicte una norma legal que apruebe contra la rigidez de los mecanismos ad-
la carrera del administrador tributa- ministrativos del Gobierno Central que
rio, tal como existe para el personal impiden tomar decisiones que permitan
de las fuerzas armadas o para el cuer- utilizar rpidamente los nuevos recur-
po diplomtico del pas. Esbozando al- sos. En cambio, los servidores de las
gunas ideas sobre el particular, po- dems Direcciones Generales se sienten
dramos sugerir tres campos de des- discriminados al no habrseles otorgado
arrollo ntidamente diferenciados: el a ellos las mismas condiciones.
del recaudador, el del auditor y el del
personal administrativo. Para iniciarse Por ello, se ha pensado durante mu-
en la carrera se debera tener una cho tiempo en la necesidad de crear
edad mxima, con estudios mnimos de la llamada Superintendencia de Admi-
acuerdo a la rama a seguir y, una vez nistracin tributaria, como organismo
iniciada en una de ellas no podra pa- pblico descentralizado del Sector Eco-
sarse a otra. Para ascender, debera noma y Finanzas; semejante a la Su-
cumplirse con requisitos claramente es- perintendencia de Banca y Seguros.
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El nuevo rgano administrador po- que han servido de orientacin a di-
dra estar conformado por la Inten- versos ajustes efectuados en las reas
dencia Nacional de Tributos Internos y de la Direccin General de Contribu-
la Intendencia Nacional de Aduanas. ciones en los ltimos meses, y de otros
De este modo, al concentrarse las fun- que debern efectuarse en el futuro a fin
ciones de las actuales Direcciones Ge- que pueda cumplir con su objetivo
nerales de Contribuciones y de Adua- final, que son, como he mencionado
nas en un solo organismo se permitir anteriormente, el producto del anlisis
contar con una estructura administra- de diversos tcnicos vinculados a la
tiva y sistemas de informacin comu- administracin.
nes, lo que reducir los costos de ope-
racin y permitir a su vez adoptar Recaudacin
sistemas de fiscalizacin con una vi-
sin integral, facilitndose as el cum- De la eficiencia de los sistemas y
plimiento de ambas funciones adminis- procedimientos empleados en esta rea
trativas. depende no slo el cumplimiento de sus
objetivos sino tambin la produccin
Ajustes en las reas donde se ejecutan oportuna de la informacin necesaria
las principales funciones de la para orientar la fiscalizacin y disear
Direccin General de Contribuciones la poltica fiscal.
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Para facilitar el acto de presenta- algunas veces porque dependen de va-
cin de las declaraciones juradas, la riables fuera del control de la admi-
distribucin de los formularios deber nistracin tributaria, como es la poca
hacerse en forma oportuna y gratuita. eficiencia del sistema de correos que
De ser as y de emplearse canales ade- hace necesario recurrir a empresas
cuados de distribucin se podr lograr privadas de distribucin de correspon-
un mayor nivel de cumplimiento, evi- dencia, con altos costos y no por ello
tndose de este modo, por innecesa- suficientemente eficientes.
rias, las prrrogas de los plazos de
presentacin de las declaraciones que Las dificultades se derivan del alto
tanto mal hacen por castigar al contri- nmero de impuestos existentes, por-
buyente que se esmera por cumplir y que el sistema est concebido de mane-
premiar al que no lo hace. ra que debe utilizarse un formulario
por cada impuesto, por lo que debe
Otro elemento muy importante para realizarse un proceso independiente
el control de la recaudacin es el do- por cada tributo.
cumento que acredita el pago de los
tributos. Precisamente una de las fun- A fin de disminuir los problemas
ciones del rgano administrador en es- actuales en la emisin y distribucin
ta rea radica en verificar que la can- de las chequeras, as como superar
tidad que aparece en el documento de algunos problemas de coordinacin
pago coincida con la consignada en la entre las distintas reas que Intervie-
declaracin jurada y con el monto nen en la tarea, se ha sugerido alter-
efectivamente recaudado. nativamente lo siguiente. En primer
lugar, la utilizacin de un solo for-
Para darle mejor seguridad y efi- mulario de pago para todos los im-
ciencia al cumplimiento de esta fun- puestos o por lo menos para un grupo
cin, a partir de 1982 se ha iniciado de impuestos afines, en el que el con-
la distribucin de las llamadas cheque- tribuyente indicara con una tilde el
ras de pago, en las que el monto pa- impuesto y concepto del cual se trata
gado anotado por el contribuyente es y el importe a pagar. En segundo
post-marcado por el Banco de la Na- lugar, podra dejarse el actual sistema
cin con caracteres magnticos para de pagos y concebir el formulario de
que pueda ser ledo a gran velocidad pago adems como declaracin jurada,
por una mquina lectora. para lo cual deberan sintetizarse los
datos esenciales en el dorso del for-
Este sistema permite conocer en for- mulario.
ma oportuna por qu conceptos pro-
vienen los ingresos y de cules contri- En esta rea de recaudacin tam-
buyentes, lo que ha hecho posible ini- bin se han sugerido medidas impor-
ciar la confeccin de un archivo de tantes, muchas de las cuales ya se es-
contribuyentes activos, facilitando a su tn implementando. As, por ejemplo
vez la identificacin de los contribu- en lo relacionado con el registro de
yentes registrados que no cumplen con nuevos contribuyentes del impuesto
declarar. general a las ventas, atendiendo al
notorio incremento del llamado sector
Las dificultades para introducir este informal, y a las modificaciones intro-
sistema han sido enormes y an sub- ducidas en el rgimen simplificado, se
sisten problemas difciles de superar; ha establecido un mecanismo de regis-
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tro especial a travs de las chequeras sivamente numrico, esto es, quitando
de pago, que permitir identificarlos y los caracteres alfabticos, para evitar-
hacerles el seguimiento oportuno de se algunos problemas tcnicos que es-
sus pagos. taran ocasionando el retardo del pro-
ceso de digitacin, sobre todo en lo re-
En lo que se refiere a los recargos lacionado con las llamadas chequeras
e intereses por mora, se ha eliminado de pago.
el control previo que efectuaba el
Banco de la Nacin y la exigencia de En cuanto a la libreta tributaria, se
su pago previo para aceptar el pago ha sugerido eliminar el requisito de la
del tributo adeudado, evitndose as foto y firma, teniendo en cuenta que no
que importantes cantidades de dinero se trata de un documento identifi-
dejen de ingresar a las arcas fiscales catorio como la libreta militar o elec-
nicamente porque el contribuyente toral, sino una simple constancia de
olvid o calcul mal dichos intereses inscripcin en el Registro Nacional de
y recargos. Paralelamente, se ha esta- Contribuyentes. Por ello, su nica fun-
blecido un mecanismo que permite veri- cin es la de recordarle a su dueo el
ficar si los recargos e intereses han nmero de inscripcin en dicho Regis-
sido correctamente ingresados, a efec- tro, a efectos de su inclusin en los
tos de poder ser comunicados oportu- formularios de impuestos. Por esta ra-
namente a la Direccin General de zn, se sugiere tambin que la libreta
Contribuciones para su control y Co- sea recubierta con una tapa plstica
branza del tipo "termolaminado" que evita
adulteraciones.
Por ltimo, para evitar algunas de-
moras que venan ocurriendo sistemti- En lo que respecta a los archivos,
camente desde que los contribuyentes stos son llevados a travs de las lla-
pagaban sus tributos en las oficinas de madas carpetas de los contribuyentes,
la banca comercial y sta entregaba su sistema que ha originado grandes atra-
importe al Banco de la Nacin, se ha sos, lo cual hace que en la prctica s-
obligado a los contribuyentes controla- ta pierda su eventual utilidad. Por ello
dos por la Direccin Central de Recau- se ha sugerido cambiar dicho siste-
dacin a pagar exclusivamente en las ma por el de solo paquetes de decla-
cajas del Banco de la Nacin instala- raciones y generar un ndice de refe-
das en las oficinas de dicha Direccin. rencias cruzadas para as poder locali-
Esto ha permitido mejorar notoriamen- zar los documentos cuando sea necesa-
te el control de la recaudacin de los rio recurrir al original.
ms importantes contribuyentes del
pas, los que a pesar de no ser ms Fiscalizacin
de 600, aportan al fisco poco ms del
60% de la recaudacin. Se ha expresado en repetidas ocasio-
nes que el objetivo ltimo de la admi-
Tambin se han hecho otras sugeren- nistracin tributaria es provocar el
cias en esta rea que debern imple- cumplimiento voluntario, oportuno y
mentarse entre los prximos cinco aos. eficiente de las obligaciones tributa-
rias de los contribuyentes.
As por ejemplo, se ha sugerido cam-
biar el nmero de identificacin de los Para lograr este objetivo el rea de
contribuyentes por uno que sea exclu fiscalizacin debe buscar potencializar
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al mximo el riesgo de evasin. Para De otro lado, se puede apreciar que
ello debe procurarse, en primer lugar, los objetivos buscados en los progra-
ubicar y registrar a todos los contri- mas de fiscalizacin han sido los de lo-
buyentes y luego fiscalizar, si no a to- grar en forma directa una gran recau-
dos, a la gran mayora, por lo menos dacin como consecuencia de haber
una vez en el perodo de prescripcin. detectado el mayor nmero de infrac-
De esta manera, todos los contribuyen- ciones cometidas por cada contribuyen-
tes sabrn que existen reales posibili- te fiscalizado. De esta manera, con los
dades de ser descubiertos y sanciona- escasos recursos de personal y de in-
dos en caso de incumplimiento de sus fraestructura, el nmero de casos fis-
obligaciones. calizados era necesariamente reducido,
perdindose de este modo el efecto
En el Per estamos lejos an de cum- sicolgico que se obtiene en el uni-
plir con ese objetivo. Segn anlisis verso de contribuyentes cuando la fis-
efectuados, si se intentara fiscalizar a calizacin es masiva, aunque el pro-
todos los contribuyentes conocidos an- ducto de lo recaudado en forma directa
tes de fiscalizar de nuevo algunos de por estas intervenciones sea menor.
ellos, un contribuyente persona natural
sera fiscalizado por su impuesto a la Es evidente que la recaudacin ge-
neral se incrementar si la gran mayo-
renta cada 138 aos; la persona ju-
ra cumple voluntariamente con sus
rdica cada 55 aos.
obligaciones; y que por ello ocurrir en
la medida que exista la posibilidad real
Para corregir esta situacin, se ha
de ser fiscalizados.
sugerido incrementar al personal de-
dicado directamente a la tarea de fis- Por lo expuesto, se ha sugerido cam-
calizacin, as como cambiar los mto- biar de orientacin en esta rea, espe-
dos utilizados y objetivos buscados en cialmente en el caso de medianos y pe-
esa rea. queos contribuyentes, prefiriendo fis-
calizar a muchos aunque dicha fiscali-
Segn datos a 1983, del total de ser- zacin sea ms superficial que la ac-
vidores de la Direccin General de Con- tual y por ello se recaude menos in-
tribuciones, 600 pertenecan al rea gresos por cada contribuyente. En
de fiscalizacin y evasin; y de ellos, otras palabras, se trata de preferir me-
slo 280 se dedicaban directamente a jorar el comportamiento promedio de
la auditoria tributaria; los dems ser- muchos, antes que lograr el perfecto
vidores eran directivos, supervisores, comportamiento de unos pocos; claro
practicantes o encargados de la parte est, salvo los casos relacionados con
administrativa o de servicios. An hoy el delito tributario.
la situacin no ha variado. En el pro-
yecto de la ltima reestructuracin se Para esto ser necesario tambin me-
propuso incrementar notoriamente el jorar el sistema de informacin, en ba-
personal tcnico de esta rea. Lamen- se a parmetros objetivos, a fin de
tablemente, se dijo que la situacin orientar mejor la seleccin de contri-
presupuestaria no permita dicho in- buyentes a fiscalizar.
cremento. Me pregunto todava si no
era se precisamente un argumento a En lo que respecta a la ubicacin y
favor y no en contra del incremento registro de nuevos contribuyentes el
solicitado. problema es bastante serio tambin.
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Mucho se ha hablado en los ltimos reclamaciones en un plazo que no po-
aos en relacin al sector informal. Se- dr exceder de un ao.
gn estudios sobre la materia, aproxi-
madamente el 60% de los agentes, eco- Por esta razn debera declararse
nmicos pertenecen a dicho sector. En en emergencia esta rea y con el apo-
consecuencia, se trata de contribuyen- yo del personal de otras reas, por un
tes potenciales a los que no se les co- tiempo prudencial, abocarse a resolver
noce oficialmente. los casos pendientes hasta que se pue-
da llegar a niveles manejables por el
Si bien es cierto que, como hemos personal permanente asignado a la
expresado anteriormente, para permi- misma
tir ubicar y registrar a estos poten-
ciales contribuyentes se ha modi- Sin embargo, no se solucionar el pro-
ficado el rgimen simplificado del im- blema si no se ataca el fondo del mis-
puesto general a las ventas, habin- mo, lo que se hara si se simplifican
dose elaborado chequeras especiales las normas tributarias, se mejora el
de pago que facilitar su registro, es servicio de orientacin al contribuyen-
evidente que no se lograr el objetivo te y se capacita al personal asignado
buscado si la Direccin General de tanto en el rea misma de reclamacio-
Contribuciones no contina haciendo nes como en el de fiscalizacin, por-
permanentes campaas especiales para que son stas las causas principales por
ubicar y convencer a estos contri- las que se originan los reclamos.
buyentes para que cumplan con sus
obligaciones. Asesoras
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