A INCIDNCIA MONOFSICA DA COFINS E DA CONTRIBUIO PARA O

PIS/PASEP E O DIREITO MANUTENO DO CRDITO PREVISTO NO

ARTIGO 17 DA LEI N 11.033/2004 O ENTENDIMENTO DO PODER JUDICIRIO
E UMA ANLISE LUZ DE ALGUNS MTODOS DE INTERPRETAO1

THE MONOPHASIC INCIDENCE OF COFINS AND PIS/PASEP AND THE RIGHT TO

CLAIM CREDITS MAINTENANCE UNDER ARTICLE 17 OF LAW N 11.033/2004 - THE
UNDERSTANDING OF THE JUDICIARY AND AN ANALYSIS IN THE LIGHT OF SOME
INTERPRETATION METHODS

Aline Dias Ferreira Pinto2

RESUMO

A presente pesquisa analisa a polmica questo que envolve a possvel revogao tcita do
artigo 3, inciso I, alnea b das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003 promovida pelo artigo
17 da Lei n 11.033/2004. Nesse caminho, fez-se um levantamento das decises judiciais
proferidas sobre o tema, analisando-se os argumentos mais relevantes por elas abordados
luz de alguns mtodos interpretativos e de resoluo de antinomias entre normas. Para tanto,
foi feito um estudo acerca de alguns dos mtodos interpretativos disponveis ao intrprete do
direito, bem como dos critrios para soluo de antinomias nos casos conflitos de normas de
direito interno. Aps esse estudo, cada um dos mtodos foi aplicado ao caso concreto objeto
da presente pesquisa, tudo na tentativa de manter a coerncia lgica do sistema e, com isso,
garantir a segurana das relaes travadas.
Palavras-Chave
COFINS; PIS/Pasep; Direito Tributrio; Recolhimento monofsico; Manuteno de crditos;
Artigo 17 lei n 11.033/2004.

1
Este artigo uma releitura de artigo cientfico apresentado ao Curso de Especializao em Direito Tributrio da
Ps-graduao lato sensu da Direito GV, da Fundao Getlio Vargas de So Paulo, elaborado sob orientao do
Professor Ciro Cardoso Brasileiro Borges, professor de Direito Tributrio do Programa GVlaw da Fundao
Getlio Vargas em So Paulo, Mestre em Direito Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo
e graduado em Direito pela Universidade Federal da Bahia.
2
Estudante do Programa de Mestrado em Direito e Desenvolvimento na Escola de Direito de So Paulo da
Fundao Getlio Vargas (DIREITO GV). Especialista em Direito Tributrio pelo Instituto Brasileiro de
Estudos Tributrios (IBET) e pela Fundao Getlio Vargas (DIREITO GV), graduada em Direito pela
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC-SP).
ABSTRACT
This paper examines the controversial issue involving the possible tacit repeal of Article 3,
section I, paragraph "b" of Laws N 10.637/2002 and N 10.833/2003 promoted by Article 17
of Law N 11.033/2004. During the process, I did a survey of judicial decisions on the
subject, analyzing, in the light of some interpretive methods and in the light of some criteria
used to solve contradictions between laws, the most relevant arguments raised by them.
Therefore, was done a study on some of the interpretive methods available to the interpreter
of the law, as well as on the criteria to solve antinomies in cases of conflicts of laws. After
this study, in an attempt to maintain consistency and logic of the system, thereby ensuring the
safety of the relationships developed, each method was applied to the case object of this
research.
Keywords
COFINS; PIS/Pasep; Tax Law; Credits maintenance; Monophasic incidence; Article 17 of
Law N 11.033/2004.

INTRODUO

A Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS e a

Contribuio para os Programas de Integrao Social (PIS) e de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico (Pasep) Contribuio para o PIS/Pasep exigem do cientista jurdico
grande esforo na interpretao das regras pertinentes a essas contribuies.

Em matria tributria, o Poder Judicirio frequentemente acionado para dirimir

conflitos e sanar dvidas. Na presente pesquisa a questo posta para o Judicirio, bem como
para o intrprete do Direito decorre de produes legislativas que causaram conflitos
interpretativos entre o Fisco e os contribuintes. Ao longo da presente pesquisa ser verificado
que at mesmo o Poder Executivo interveio na matria ora tratada pretendendo aclarar a
questo.

Pois bem, a questo objeto desta pesquisa bastante polmica e duvidosa, e reside em
saber se, diante da sistemtica de recolhimento monofsico da COFINS e da Contribuio
para o PIS/Pasep - na qual a tributao concentrada no produtor ou importador e as etapas
subsequentes so tributadas com alquota 0 (zero) - o vendedor pode manter crditos
decorrentes dessas entradas para abater em operaes futuras.

Esse imbrglio se instaurou em razo de as Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003,

que, respectivamente, tratam da Contribuio para o PIS/Pasep e da COFINS, vedarem no
artigo 3, inciso I, alnea b a manuteno de crditos, pelo vendedor, decorrentes das vendas
efetuadas com a aplicao da alquota 0 (zero) dessas contribuies, nos casos em que esteja
previsto o recolhimento do tributo pela sistemtica monofsica. Por outro lado, tem-se que o
artigo 17 da Lei n 11.033/2004 prev que as vendas efetuadas com suspenso, iseno,
alquota 0 (zero) ou no incidncia da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS no
impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes.

Desde a edio da Lei n 11.033/2004 os contribuintes passaram a entender que o

disposto no artigo 3, inciso I, alnea b das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003 estaria
tacitamente revogado pelo disposto no artigo 17 da Lei 11.033/2004, j o Fisco,
diferentemente, defende que a pretendida revogao no ocorreu. O Judicirio, por sua vez,
posicionou-se majoritariamente no sentido defendido pelo Fisco.

Diante desse cenrio, foi elaborada a presente pesquisa, que, luz da coerncia do
sistema e de alguns dos mtodos de interpretao aplicveis com efetividade ao caso, analisou
a questo dessa possvel revogao tcita promovida pelo artigo 17 da Lei 11.033/2004.

DESENVOLVIMENTO

A cerne da presente pesquisa analisar se o artigo 17 da Lei n 11.033/2004 revogou

tacitamente o artigo 3, inciso I, alnea b das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003, o que
pretendemos, basicamente, fazer por meio da aplicao de alguns mtodos de interpretao
postos disposio do hermeneuta pela Cincia do Direito.

Um primeiro passo da pesquisa foi verificar como o Judicirio vinha se posicionando

sobre o tema escolhido, e, para tanto, procedemos uma minuciosa pesquisa das decises
judiciais proferidas sobre o tema. De posse dessas decises, analisamos criticamente os
argumentos que reputamos mais relevantes luz dos mtodos interpretativos que entendemos
servis para o caso. Com a mesma mincia, tambm analisamos se estvamos diante de um
caso de antinomias entre normas e aplicamos os critrios de soluo de antinomias para
conflitos de normas de direito interno ao caso em anlise.

No decorrer da pesquisa verificamos que o Poder Judicirio, j com decises

reiteradas do Superior Tribunal de Justia, posicionou-se pela impossibilidade de manuteno
dos crditos tributrios em referncia. Em outras palavras, posicionou-se favoravelmente ao
sentido defendido pelo Fisco Federal, ou seja, pela no revogao o artigo 3, inciso I, alnea
b das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003, no entanto, consoante nosso entendimento, a
questo foi decidida com certa superficialidade, vez que os tribunais deixaram de lado
questes jurdicas e de hermenutica de extrema relevncia para o deslinde da matria.
 Instigados por essa situao de fato, procedemos pesquisa que segue, a qual
resultado de intenso estudo, realizado na tentativa de contribuir para um qualitativo deslinde
da questo posta em juzo, bem como de fornecer material de qualidade para fomentar o
pensar em rea to sensvel para as relaes econmicas como o caso do Direito Tributrio.

1. AS CONTRIBUIES PIS/PASEP E COFINS

1.1 Breve histrico legislativo

A contribuio para o PIS/Pasep espcie de contribuio social criada pela Lei

Complementar n 07/1970, que foi expressamente recepcionada pelo artigo 239 da
Constituio Federal, e cujo fundamento de validade encontra guarida no artigo 149 da
Constituio Federal.

Por seu turno, a COFINS - que sucedeu a contribuio denominada FINSOCIAL - foi
criada pela Lei Complementar n 70/1991, com fundamento de validade no artigo 195, inciso
I, da Constituio Federal.

Inicialmente, a COFINS e a contribuio para o PIS/Pasep eram apuradas somente

pelo chamado regime cumulativo - tambm chamado de regime comum - com regramento
bsico determinado pela Lei n 9.718/1998.

No ano de 2001 foi promulgada a Emenda Constitucional n 33, que incluiu o 4 ao

artigo 149 da Constituio Federal, criando-se, ento, a sistemtica de recolhimento
monofsico para a COFINS e para a contribuio para o PIS/Pasep. Nesta ocasio ficou
estabelecido que a lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica
vez.

No obstante a previso constitucional da sistemtica de recolhimento monofsico

date de 2002, no ano de 2000 foi publicada a Lei n 10.147, e em seu artigo 1, incisos I e II,
j havia a previso da aplicao, para algumas operaes, da sistemtica monofsica de
recolhimento das contribuies em comento3.

Em 2003 foi promulgada a Emenda Constitucional n 42, que alterou o artigo 195 da
Constituio Federal, inserindo o 124, o qual previu a possibilidade da adoo do regime

3
Posteriormente, a sistemtica monofsica prevista na Lei 10.147/2000 sofreu diversas alteraes, promovidas
pela Lei n 10.865/2004.
4
12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos
incisos I, b; e IV do caput sero no-cumulativas.
no-cumulativo para a COFINS e para a contribuio para o PIS/Pasep. No entanto, conforme
se verifica, antes mesmo da promulgao da Emenda Constitucional n 42/2003, o regime de
incidncia no-cumulativa da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep j havia sido
institudo, respectivamente, pelas Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003.

Anota-se que as referidas leis sofreram significativas alteraes por meio da Lei n
10.865, com vigncia a partir de 1 de agosto de 2004, a qual, dentre outros, incluiu novas
hipteses de recolhimento monofsico para a COFINS e para a contribuio para o PIS/Pasep.

1.2 No-cumulatividade

Desde o advento das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003 - que instituram o regime

de incidncia no-cumulativa para a COFINS e para a contribuio para o PIS/Pasep -
passaram a conviver no ordenamento jurdico ptrio o chamado regime cumulativo e o regime
no-cumulativo de incidncia de ambas as contribuies.

No regime no-cumulativo da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep o

contribuinte passa a ter o direito de descontar, do valor a pagar a ttulo das referidas
contribuies, determinados crditos estabelecidos na lei. (GODOI, 2009, 367 a 370)

Deveras, nas palavras de Ricardo Mariz de Oliveira, com as quais concordamos, a

sistemtica de recolhimento no-cumulativo da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep
consiste em um tipo mitigado de no-cumulatividade, no se tratando de no-
cumulatividade propriamente dita, mas, sim, da adoo de uma base de clculo que toma
como ponto de partida a totalidade das receitas para admitir apenas algumas dedues [...].

Ainda sobre essa temtica, Ricardo Mariz de Oliveira ressalta que no haveria
propriamente que se falar em um regime cumulativo da COFINS e da contribuio para
PIS/Pasep e isto porque as referidas contribuies incidem sobre o faturamento ou sobre a
receita, ou seja, incidem sobre fatos estanques, que no se ligam entre si.

De fato desde logo se pode perceber que, nelas [COFINS e contribuio para o
PIS/Pasep], por incidirem sobre receitas em geral, ocorre um fenmeno diferente
do que se da com o IPI e o ICMS, pois elas no tm, rigorosamente falando, uma
incidncia multifsica, mas sempre necessariamente unifsica, no sentido de
que cada receita fato isolado de todas as demais receitas, ainda que duas ou
mais advenham da circulao de um mesmo bem, pois este no elemento
essencial para a definio de receita e no estabelece qualquer relao entre uma e
outras. [...]
Por isso mesmo, no nem tecnicamente correto se falar em cumulatividade de um
tributo sobre receitas, e isto mesmo j representa uma ao razo para o regime da
no-cumulatividade no ter sido previsto na Constituio como obrigatrio para as
contribuies sobre receitas. (Destacamos) (OLIVEIRA, 2009, p. 428)
 Com base nessas consideraes, verifica-se que quando se fala em no-cumulatividade
no mbito da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep o direito ao creditamento no est
vinculao com o quantum recolhido nas operaes anteriores. Com efeito, a no-
cumulatividade da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep consiste na eleio de um rol
legal de crditos que podem ser abatidos dos dbitos referentes a essas contribuies. Esse
raciocnio importante ser fixado, pois, como se ver mais adiante, no totalmente contrrio
do adotado pelo Judicirio.

1.3 Sistemtica de recolhimento monofsico

Diz-se monofsico o recolhimento, com alquota majorada, ocorrido uma nica vez no
incio da cadeia produtiva ou de servios. Tal sistemtica implica concentrao do
recolhimento do tributo em um nico sujeito, de forma que os demais contribuintes da cadeia
nada tero que recolher a ttulo da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep, promovendo
as operaes seguintes com a aplicao da alquota 0 (zero) relativamente a essas
contribuies.

As atividades submetidas sistemtica de recolhimento monofsico esto elencadas,

essencialmente, no artigo 2, pargrafo 1, das Leis n 10.637/2002 e n 10.883/2003.

Por seu turno, o artigo 3, inciso I, alnea b, dessas mesmas leis, aps as alteraes
promovidas pela Lei n 10.865/2004, trouxeram as vedaes manuteno de crditos da
COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep quando se tratar de operaes submetidas
sistemtica monofsica.

1.4 Aproveitamento de crditos da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep

no recolhimento monofsico histrico legislativo

Como j visto acima, a Lei n 10.147/2000, em seu artigo 1, incisos I e II, estabeleceu
a sistemtica monofsica de recolhimento da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep
para algumas atividades; estabelecendo, no artigo 2, que ficariam reduzidas a 0 (zero) as
alquotas das referidas contribuies incidentes sobre a venda de produtos que houvessem
sido tributados pela sistemtica monofsica.

Importante salientar que poca da edio da referida lei ainda no havia sido
introduzida a no-cumulatividade para as contribuies em anlise, sendo ela, portanto,
silente quanto possibilidade ou impossibilidade de manuteno de crditos dessas
contribuies nas sadas subsequentes tributadas alquota 0 (zero).
 Posteriormente, em 2004, j em vigor a no-cumulatividade da COFINS e da
contribuio para o PIS, a Lei n 10.865 alterou as Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003,
passando a prever outras hipteses de recolhimento monofsico, bem como proibindo ao
vendedor, nos termos do artigo 3, I, b5 das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003, a
manuteno de crditos originados de sada tributada alquota 0 (zero) da COFINS e da
contribuio para o PIS/Pasep em decorrncia da sistemtica de cobrana monofsica dessas
contribuies.

De outro lado, ainda em 2004, a Lei n 11.033, em seu artigo 17, veiculou
autorizao para a manuteno de crditos, pelo vendedor, ao efetuar venda tributada, ainda
que alquota 0 (zero) da COFINS e da contribuio para o PIS. Vejamos:

Art. 17. As vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota 0 (zero) ou no

incidncia da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS no impedem a
manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes.
Para facilitar a compreenso, sintetizando o histrico legislativo acima exposto, tem-se
que: (a) o artigo 2 da Lei n 10.147/2000 estabeleceu que ficariam reduzidas a 0 (zero) as
alquotas COFINS e da contribuies para o PIS/Pasep incidentes na revenda dos produtos
tributados pela sistemtica monofsica (nada mencionava quanto possibilidade de
manuteno de crditos, vez que ainda no existia o regime no-cumulativo de
recolhimento); (b) o artigo 3, I, b das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003 veda a
manuteno, pelo vendedor, dos crditos originados de sadas tributadas alquota 0 (zero) da
COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep (em decorrncia do recolhimento dessas
contribuies pela sistemtica monofsica); e (c) o artigo 17 da Lei n 11.033/2004 autoriza a
manuteno de crditos, pelo vendedor, de forma irrestrita, relativamente s vendas efetuadas
com alquota 0 (zero) da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep.

Diante desse cenrio legislativo os contribuintes passaram a entender que o artigo 17

da Lei 11.033/2004 revogou tacitamente a vedao de manuteno de crditos constante no
artigo 3, inciso I, alnea b das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003.

5
Art. 3 Do valor apurado na forma do art. 2 a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao
a: (Vide Lei n 11.727, de 2008) (Produo de efeitos)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos: (Redao dada pela
Lei n 10.865, de 2004) (...)
b) no 1o do art. 2o desta Lei; (Includo pela Lei n 10.865, de 2004)
b) nos 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redao dada pela Lei n 11.787, de 2008)
 O Fisco, de outro lado, manifestou-se por meio de Solues de Consulta6 no sentido
de que a hiptese da Lei n 11.033/2004 no se aplica para os fins pretendidos pelos
contribuintes no que tange sistemtica de recolhimento monofsico.

A par dessa situao, o Poder Executivo editou a Medida Provisria (MP) n

413/2008, que previa expressamente a no aplicao do artigo 17 da Lei n 11.033/04
hiptese ora tratada. No entanto, quando da sua converso na Lei n 11.727/2008, tal
disposio no se manteve no texto legal.

Ainda em 2008, por meio do artigo 8 da Medida Provisria n 451, o Executivo

trouxe novamente a vedao de manuteno de crdito j rejeitada pelo Congresso Nacional
quando da anlise da MP 413/2008. No entanto, tambm aqui, ao votar a converso da MP n
451/2008 na Lei n 11.945/2009, tal restrio foi excluda do texto de lei aprovado.

Tais fatos aguaram ainda mais os contribuintes firmes na tese da possibilidade da

manuteno de crditos e da ocorrncia da revogao tcita ora em comento. Os contribuintes
interpretaram a edio das Medidas Provisrias n 413/2008 e n 451/2008 da seguinte forma:
se somente a partir da entrada em vigor da MP n 413/2008 e da MP n 451/2008 (e at o final
dos seus curtos perodos de vigncia, pois que as vedaes nelas constantes no foram
convertidas em lei) seria vedada a manuteno dos crditos nas vendas efetuadas aplicando-se
alquota 0 (zero) da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep, por consequncia lgica, no
perodo compreendido entre o incio da vigncia da Lei n 11.033/2004 e a edio (e durao)
das referidas Medidas Provisrias essa manuteno de crditos era permitida. Tal discusso,
como verificaremos a seguir, foi enfrentada pelos Tribunais Regionais Federais de todo o
pas, j tendo, inclusive, chegado ao Superior Tribunal de Justia.

1.5 O artigo 17 da Lei n 11.033/2004 e os Tribunais

Aps pesquisa realizada no site dos Tribunais Regionais Federais do pas e do

Superior Tribunal de Justia, verificamos que, tambm no mbito do Judicirio, paira a
incerteza. Com efeito, logo no incio, quando a questo aqui tratada foi levada ao Judicirio,
os Tribunais Regionais Federais da 17, 28, 39, 410 e 511 Regies chegaram a manifestar

6
Soluo de Consulta n 122 de 18/12/2009 e 10 de 23/02/2010, exemplificativamente.
7
MS 2006.37.00.003053-3 JF/MA e AI 2006.01.00.031261-1/MA, exemplificativamente.
8
AMS 2007.50.02.000459-1/RJ, AMS 2007.51.12.000187-5/RJ, exemplificativamente.
9
AMS 303420 (processo originrio 2007.61.20.000731-9/SP), MS 2006.61.00.025961-8/SP e AI
2007.03.00.011301-7 AG 291944, MS 2006.61.00.025962-0/SP, AI 2007.03.00.096105-3/SP AG 316203,
exemplificativamente.
10
AMS 2007.71.11.001653-0/RS, AC 2006.71.08.017744-5/RS, AC 2007.71.07.006046-0/RS,
exemplificativamente.
tanto favorvel quanto contrariamente suscitada revogao tcita promovida pelo artigo 17
da Lei n 11.033/2004 na situao ora tratada. Chegando a questo ao Superior Tribunal de
Justia12, passou-se a se decidir somente pela no revogao tcita pretendida pelos
contribuintes.

Da anlise das decises coletadas, quando o Judicirio entendeu que o artigo 17 da

Lei 11.033/2004 no teve o condo de revogar tacitamente a vedao de manuteno de
crditos constante no artigo 3, inciso I, alnea b das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003,
as fundamentaes foram, em sntese, as seguintes: (a) no h incidncia da COFINS e da
contribuio para o PIS/Pasep, vez que se aplica alquota 0 (zero) nas vendas de produtos
adquiridos pela sistemtica monofsica, portanto, no h direito de crdito nessas operaes;
(b) o mencionado artigo 17 somente se aplica para as empresas inseridas no regime
de tributao do REPORTO; (c) o aproveitamento de crditos pela entrada incompatvel
com a incidncia monofsica da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep, vez que no h,
nesse caso, cumulatividade a ser evitada; e (d) que as Leis 10.637/2002 e n 10.833/2003,
com as alteraes promovidas pela Lei n 10.685/04 so especiais em relao Lei n
11.033/2004 e, que, portanto, prevalecem em relao a esta ltima.

De outro lado, quando favorveis, as decises por ns pesquisadas entenderam que

houve a revogao tcita do disposto no artigo 3, inciso I, alnea b das Leis n 10.637/2002
e n 10.833/2003, pelo disposto no artigo 17 da Lei n 11.033/2004, haja vista que esta ltima
lei posterior s duas primeiras.

Cada um desses argumentos utilizados pelos tribunais para julgar a questo objeto da
presente pesquisa ser analisado no itens que seguem.

2. NO INCIDNCIA, ALQUOTA ZERO E POSSIBILIDADE DE MANUTENO

DE CRDITOS

De imediato cumpre analisar a argumentao descrita no item (a) acima, vez que,
diferentemente das demais no, est dissociada dos mtodos de interpretao que sero
abordados a seguir e so o ponto central da presente pesquisa.

11
AMS n 97446/PE, AMS n 98164/CE, AMS n 99028/PE e AMS n100373/PB, exemplificativamente.
12
REsp 1.228.608/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 16.3.2011; REsp 1.140.723/RS, Rel.
Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 22.9.2010; e AgRg no REsp 1.224.392/RS, Rel. Min. Hamilton
Carvalhido, Primeira Turma, DJe 10.3.2011, exemplificativamente.
 Alguns tribunais tm entendido que na situao ftica analisada no h que se falar em
direito a crdito por no ocorrer o fenmeno da incidncia. Pois bem, em breves linhas,
destacamos que no concordamos com esse entendimento, isto porque, para ns, a no
incidncia fenmeno distinto da aplicao da alquota 0 (zero).

Com efeito, na no incidncia no h subsuno do fato norma tributria, ou seja, o

evento ocorrido no mundo ftico no se coaduna com a hiptese legal de incidncia do
tributo. No , entretanto, o caso da situao em anlise, em que a mencionada subsuno
ocorre, no havendo apenas o recolhimento do tributo, pois que a lei prev a aplicao da
alquota 0 (zero).

Assim, ressalvados os entendimentos doutrinrios e jurisprudenciais contrrios, com

os quais, data vnia, discordamos, conclumos que nas hipteses de aplicao da alquota 0
(zero) incidncia h, o que no h a obrigao de pagamento, haja vista que o fator
multiplicador - alquota - 0 (zero).

Diante disso, no cremos que o argumento da no incidncia seja suficiente para

afastar a possibilidade da manuteno de crditos da COFINS e da contribuio para o
PIS/Pasep nas vendas de produtos adquiridos pela sistemtica monofsica e,
consequentemente, afastar a aplicao do disposto no artigo 17 da Lei n 11.033/2004.

Visto isso, nos captulos que seguem, analisaremos o problema posto luz dos
chamados mtodos de interpretao e, quando oportuno, trataremos dos demais argumentos
utilizados pelos Tribunais Regionais Federais e pelo Superior Tribunal de Justia.

3. O ARTIGO 17 DA LEI N 11.033/2004 E OS MTODOS DE INTERPRETAO

3.1 Notas introdutrias

Especificamente no que tange interpretao da legislao tributria, o Cdigo

Tributrio Nacional (CTN), em seu artigo 107, estabelece que A legislao tributaria ser
interpretada conforme o disposto neste Captulo.

Comentando o disposto no artigo 107 do CTN, Ricardo Lobo Torres observa que:

[...] a regra vazia e insuficiente, pois nem o CTN esgota a disciplina da

interpretao, nem a atividade hermenutica prescinde dos princpios gerais no
escritos. Se for interpretado no sentido de que tem papel propedutico, tornando
aplicveis os dispositivos seguintes, ser redundante. Melhor teria sido que tambm
no existisse o art. 107 do CTN. (TORRES, 2006, p. 47)
 Com efeito, o quanto disposto no CTN no , nem de longe, suficiente para interpretar
a legislao tributria, que, como qualquer outro ramo do direito, no prescinde de
observncia dos mtodos de interpretao disponveis ao intrprete.

Na presente pesquisa, a fim de analisar a controvrsia posta em discusso, elegemos

alguns dos mtodos interpretativos disponveis ao aplicador do direito e os aplicamos. o que
a seguir veremos.

3.2 Interpretao literal e gramatical

A interpretao literal e a gramatical so mtodos interpretativos que mantm estreita

relao entre si, porquanto restringem a exegese, o quanto possvel, literalidade do texto
interpretado.

Ensina Paulo de Barros Carvalho que na denominada interpretao literal, em que

prepondera a investigao sinttica, fica o intrprete impedido de aprofundar-se nos campos
semnticos e pragmticos, tomando em considerao a literalidade do texto, cingindo-se
construo gramatical (CARVALHO, 2007, 98 e 107).

Contudo, a simples interpretao da literalidade do texto da lei deve ser apenas o

incio de um longo caminho que o intrprete deve percorrer no seu mister. Nesse sentido,
estudiosos da cincia jurdica consideram os mtodos em anlise, especialmente o literal,
como uma maneira rasa de interpretar.

A respeito da utilizao dos mtodos de interpretao gramatical e literal,

concordamos com Ricardo Lobo Torres quando afirma que o mtodo literal, gramatical ou
lgico-gramatical, apenas o incio do processo interpretativo, que deve partir do texto.
(TORRES, 2006, 197)

Sobre o tema, Carlos Maximiliano ensina que o dogma axiomtico in claris cessat
interpretatio Disposies claras no comportam interpretao - Lei clara no carece de
interpretao - deve ser analisado com cautela, pois:

O conceito de clareza relativo: o que a um parece evidente, antolha-se obscuro e

dbio a outro, por ser este menos atilado e culto, ou por examinar o texto sob um
prisma diferente ou diversa orientao. (MAXIMILIANO, 1999, 33 e 37)
Pois bem, feitas essas ressalvas, sentimo-nos confortveis para, utilizando os mtodos
de interpretao literal e gramatical, afirmar que nossa interpretao pela possibilidade da
manuteno, pelo vendedor, dos crditos da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep no
que tange s vendas efetuadas com alquota 0 (zero), decorrentes de aquisies tributadas pela
sistemtica monofsica dessas contribuies. Isto porque o artigo 17 da Lei n 11.033/2004
no faz nenhuma restrio sua aplicabilidade, apenas consignando, de forma irrestrita, que a
sada de produtos alquota 0 (zero) da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep no veda
a manuteno de crditos dessas contribuies.

Portanto, aplicando esses dois mtodos de interpretao, entendemos que o disposto

no artigo 17 da Lei n 11.033/2004 deve ser aplicado, inclusive, para o ciclo econmico que
recolhe a COFINS e a contribuio para o PIS/Pasep por meio da sistemtica monofsica.

No entanto, como os presentes critrios no esgotam as dvidas que se nos

apresentam, passemos adiante.

3.3 Interpretao topogrfica

Na denominada interpretao topogrfica procura-se captar o significado do

dispositivo analisado correlacionando-o com outros preceitos da lei na qual est inserido13.

Consoante esse mtodo, o intrprete do direito deve relacionar coerentemente as

partes da lei com o todo da lei e vice-versa, levando em considerao cada artigo,
captulo, ttulo, seo e etc. que compem a lei em anlise.

Miguel Reale, apesar de no utilizar a expresso anlise topogrfica, em sua

consagrada obra - Lies preliminares de direito - destaca pontos que corroboram a
necessidade de interpretar o dispositivo legal analisado, considerando, inclusive e
principalmente, sua colocao dentro da lei na qual est inserido. o que se verifica das
passagens abaixo:

[...] nenhum dispositivo est separado dos demais. Cada artigo de lei situa-se num
captulo ou num ttulo e seu valor depende de sua colocao sistemtica. [...] Nada
mais errneo do que, to logo promulgada uma lei, pinarmos um de seus artigos
para aplic-lo isoladamente, sem nos darmos conta de seu papel ou funo no
contexto do diploma legislativo.. (REALE, 2002, p. 281 e 292)
Pois bem, feitas essas consideraes, e, analisando o prembulo da Lei n
11.033/2004, verifica-se que ela: (a) altera a tributao do mercado financeiro e de capitais;
(b) institui o Regime Tributrio para Incentivo Modernizao e Ampliao da Estrutura

13
H autores que denominam de interpretao lgica a conduta do intrprete consistente na correlao do
dispositivo analisado com os demais inseridos no mesmo diploma legal, o que se verifica da seguinte
passagem, extrada da obra de Maria Helena Diniz: Na [interpretao] lgica o que se pretende desvendar o
sentido e o alcance da norma, mediante o seu estudo, por meio de raciocnios lgicos, analisando os perodos
da lei e combinando-os entre si, com o escopo de atingir perfeita compatibilidade. (DINIZ, 2001)
No entanto, na presente pesquisa preferimos denominar o mtodo acima descrito de topogrfico, seguindo a
linha da nomenclatura adotada pelo Supremo Tribunal Federal.
Porturia (REPORTO); (c) altera as Leis n 10.865/2004, n 8.850/1994, n 8.383/1991, n
10.522/2002, n 9.430/1996 e n 10.925/2004; e (d) d outras providncias.

Ademais, verifica-se que a Lei n 11.033/2004 embora verse sobre mais de um tema,
no dividida em captulos ou sees, consistindo em forma de texto corrido, sem
nenhuma diviso por assunto.

Prosseguindo, temos que os artigos 13 a 16 da referida lei regulamentam o regime

tributrio do REPORTO. Com efeito, no caput de cada um desses artigos - 13 a 16 - a sigla
REPORTO expressamente mencionada, prtica essa que confere maior clareza aos fins da
lei, principalmente considerando que embora a lei em questo verse sobre mais de um
assunto, nela no se verifica uma diviso temtica por captulos ou sees.

Observamos que os artigos que antecedem o artigo 13 da Lei n 11.033/2004 no

mencionam a sigla REPORTO. Da mesma forma, a partir do artigo 17 at o artigo 24 da Lei
n 11.033/2004, ltimo artigo dessa lei, no h mais meno ao REPORTO, pelo que,
plausvel, a partir da interpretao topogrfica que ora se prope, bem como pelo contedo
desses artigos, interpretar que a Lei n 11.033/2004 trata do regime jurdico diferenciado do
REPORTO apenas nos seus artigos 13 a 16. Ou, sob outra tica, o artigo 17 da Lei n
11.033/2004 no trata exclusivamente das operaes de vendas efetuadas com alquota 0
(zero) da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep no mbito do Regime Tributrio para
Incentivo Modernizao e Ampliao da Estrutura Porturia (REPORTO).

Assim, pode-se afirmar que o artigo 17 da Lei n 11.033/2004 trata da questo da

manuteno de crditos de forma ampla, no se restringindo, portanto, ao regime jurdico
tributrio do REPORTO.

Por ltimo, para os fins do presente estudo e a partir da anlise topogrfica, afasta-se,
em princpio, a argumentao utilizada por parte do Poder Judicirio no sentido de que o
artigo 17 da Lei n 11.033/2004 regula especificamente as operaes realizadas no mbito do
REPORTO.

Com efeito, o Superior Tribunal de Justia em diversas ocasies, ao julgar a matria,

foi categrico ao afirmar que o benefcio institudo no art. 17 da Lei 11.033/2004 somente
aplicvel s empresas que se encontram inseridas no regime especfico de tributao
denominado Reporto14. Em determinada oportunidade, o STJ chegou a afirmar que da
leitura sistemtica da Lei n. 11.033/2004, o art. 17 abrange apenas empresas submetidas ao
sistema do REPORTO15 e, para o fim de demonstrar o que seria a dita leitura sistemtica
transcreveu-se no acrdo a ntegra dos artigos 13 a 18 da Lei n 11.033/2004, tudo para
demonstrar que o artigo 17 estava inserido dentro da regulao do regime jurdico
diferenciado do REPORTO. No entanto, o Tribunal no levou em considerao os diversos
temas tratados pela Lei n 11.033/2004, to pouco considerou o contedo e a meno
palavra RERORTO constante dos artigos 13 a 16.

Conforme se verifica, nossa afirmao inicial de que o Judicirio tratou e tem tratado a
questo com certa superficialidade se sustenta.

3.4 Interpretao histrica

Por meio da interpretao histrica, elucida Maria Helena Diniz, averiguam-se os

trabalhos legislativos preparatrios, a tradio histrica e os costumes para desvendar a
vontade do legislador, a fim de conhecer no apenas a letra da lei, mas tambm o seu
esprito. (DINIZ, 2003, p. 51).

A referida autora ensina, ainda, que na interpretao histrica, entre outros, deve-se
analisar o histrico do processo legislativo, desde o projeto de lei, passando por sua
justificativa ou exposio de motivos, bem como pelas emendas, e finalmente a aprovao e
promulgao.

Nesse passo, a maior parte da nossa doutrina entende que, por meio da anlise dos
documentos atinentes elaborao da lei, possvel atingir a vontade do legislador (mens
legislatoris). Tendo isso em conta, o exegeta deve buscar ao longo de seu mister
interpretativo, tanto quanto possvel, a mens legislatoris, sem perder de vista, no entanto, que
a mens legis (vontade da lei) que est positivada nos textos legais. Percebe-se que a mens
legislatoris pode trazer importantes elementos na interpretao da lei analisada, inclusive
para determinar a mens legis.

Umas das fontes disponveis ao intrprete na busca da mens legislatoris a anlise da

exposio de motivos que acompanha os textos legais. De Plcido e Silva define exposio
de motivos como:

[...] a denominao dada ao prembulo ou considerandos que antecedem os textos

dos projetos de lei ou de qualquer outra resoluo, para mostrar as suas vantagens e
necessidades.

14
AgRg no Recurso Especial n 1.241.354/RS, Rel.: Min. Castro Meira, Segunda Turma, Dje: 10/05/2012.
15
AgRg no Recurso Especial n 1.226.371/RS, Rel.: Min. Humberto Martins, Segunda Turma, Dje: 10/05/2011.
 uma justificativa s medidas ou regras que se consignam nas leis apresentadas
para aprovao ou em quaisquer outras resolues de ordem administrativa.
(PLCIDO; SILVA, 2002, p. 340)
Na presente pesquisa estamos analisando o artigo 17 da Lei n 11.033/2004, cujo
contedo, originariamente, estava consubstanciado no artigo 16 da Medida Provisria n
206/2004.

A propsito do referido artigo 16, releva destacar o item 19 da Exposio de Motivos

n 00111/2004-MF, que assim dispe, in verbis:

19. As disposies do art. 16 visam esclarecer dvidas relativas interpretao da

legislao da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS.
Com efeito, consoante os ditames da interpretao histrica que ora utilizamos,
podemos afirmar que, por meio do item 19 da exposio de motivos acima transcrito
possvel conhecer a motivao e a vontade do legislador (mens legislatoris) - ou pelo menos
parte dela - ao introduzir o artigo 16 da MP 206 no ordenamento jurdico ptrio.

Deveras, conforme os termos do referido item 19, verifica-se que as disposies

constantes no artigo 16 da MP n 206/2004, cujo contedo est consubstanciado no artigo 17
da Lei n 11.033/04 - objeto de anlise no presente estudo - foram introduzidas no
ordenamento jurdico ptrio para o fim de esclarecer dvidas relativas interpretao das leis
que regulam a COFINS e a contribuio para o PIS/Pasep.

A esse respeito cumpre ressaltar que, tendo sido o regime jurdico diferenciado do
REPORTO institudo por meio da MP n 206/2004, posteriormente convertida na Lei n
11.033/2004 - por certo as dvidas que o artigo 16 da referida MP objetivava auxiliar na
interpretao - conforme redao do item 19 da Exposio de Motivos n 00111/2004-MF
(acima) - no eram relativas s sadas de produtos com alquota 0 (zero) da COFINS e
da contribuio para o PIS/Pasep no mbito do REPORTO. Isto porque, se o regime
jurdico diferenciado do REPORTO foi introduzido pela MP n 206/2004, seria ilgico
imaginar que j existissem dvidas relativas sua aplicao poca de sua criao.

Cumpre-nos, ainda, ressaltar que no h na Exposio de Motivos do artigo 16 da MP

n 206/2004 nenhuma indicao de que as disposies do referido artigo serviriam apenas
para esclarecer dvidas relativas interpretao da legislao da Contribuio para o
PIS/PASEP e da COFINS no que pertine especificamente s operaes realizadas mbito
aplicao do regime tributrio favorecido do REPORTO.

Frente s consideraes acima, verifica-se que a interpretao histrica nos guia para
concluso diversa da chegada pelo Superior Tribunal de Justia, ou seja, afasta o
entendimento de que o artigo 17 da Lei n 11.033/2004 se aplica apenas para empresas
inseridas no regime de tributao REPORTO.

Assim, conclumos que a mens legis do artigo 16 da MP n 206/2004 e,

consequentemente do artigo 17 da Lei n 11.033/2004, auxiliar na interpretao da
legislao pertinente COFINS e contribuio para o PIS/Pasep, garantindo que os
contribuintes que realizarem sada de produtos alquota 0 (zero) dessas contribuies
podero manter os respectivos crditos. No sendo demasiado ressaltar que o artigo 17 da Lei
n 11.033/2004 tambm no excepciona sua aplicao a determinado regime ou sistemtica de
recolhimento dessas contribuies.

3.5 Interpretao Sistemtica e Teleolgica

Preliminarmente, necessrio termos em mente que os textos normativos esto

inseridos em um sistema, e dentro desse sistema que devem ser interpretados.

Tendo isso em conta, h que se considerar, no mister interpretativo, a chamada

interpretao sistemtica, por meio da qual o intrprete deve captar o significado do preceito
analisado, correlacionando-o com outros preceitos da lei na qual est inserido, bem como com
outros existentes em outras leis16.

Nesse diapaso, convm aqui ressaltar os ensinamentos de Norberto Bobbio, para

quem sistema uma totalidade ordenada, um conjunto de entes entre os quais existe uma
certa ordem. (BOBBIO, 1999, p. 76)

O mesmo autor nos fornece a seguinte definio de interpretao sistemtica:

Chama-se interpretao sistemtica aquela forma de interpretao que tira os seus

argumentos do pressuposto de que as normas de um ordenamento, ou, mais
exatamente, de uma parte do ordenamento (como o Direito privado, o Direito
penal) constituam uma totalidade ordenada [...], e, portanto, seja lcito esclarecer
uma norma obscura ou diretamente integrar uma norma deficiente recorrendo ao
chamado esprito do sistema, mesmo indo contra aquilo que resultaria de uma
interpretao meramente literal. (BOBBIO, 1999, p. 76)
Para Ricardo Lobo Torres ArtigoCONPEDI, o mtodo sistemtico no apenas
lgico, vez que ele incorpora o critrio teleolgico. (TORRES, 2006, p. 157)

Nesse mesmo sentido so as lies de Trcio Sampaio Ferraz Jr., para quem a
interpretao sistemtica, quando tomada em sentido no-formal, envolve sempre uma
teleologia e vice-versa. (TRCIO, 2008, p. 79)

16
Apenas para reflexo, temos para ns que a interpretao topogrfica pode ser vista como uma parte de um
todo que seria a interpretao sistemtica.
 Sendo assim, e considerando que unssono que os mtodos interpretativos no so
estanques, devendo ser utilizados de forma a se complementarem, na presente pesquisa, por
uma questo metodolgica, faremos uma abordagem conjunta da interpretao teleolgica e
da sistemtica.

A interpretao teleolgica ou finalstica est prevista no artigo 5 da Lei de

Introduo ao Cdigo Civil (LICC), que assim reza: na aplicao da lei, o juiz atender aos
fins sociais e o bem comum a que ela se dirige e s exigncias do bem comum.

Pelo mtodo teleolgico de interpretao busca-se o fim (telos) da norma, que

analisada considerando o sistema jurdico como um todo harmnico e coerente, sendo certo
que o fim da lei sempre um valor, os quais no se explicam segundo nexos de
causalidade, mas s podem ser objeto de um processo compreensivo que se realiza atravs
do confronto das partes com o todo e vice-versa.17 (REALE, 2002, p. 292)

Na anlise do tema posto para exame, verificamos que o Judicirio majoritariamente

tem se posicionado no sentido de que o artigo 17 da Lei 11.033/2004 no se aplica no ciclo
econmico em que houver recolhimento monofsico da COFINS e da contribuio para o
PIS/Pasep/Pasep, tendo em vista que a sistemtica de recolhimento monofsico
incompatvel com o regime no-cumulativo. Verifica-se aqui uma interpretao finalstica da
norma.

A par disso, vale lembrar que, conforme destacamos no incio desta pesquisa,
concordamos com Ricardo Mariz de Oliveira, para quem tecnicamente no h que se falar em
cumulatividade da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep, haja vista que as referidas
contribuies incidem sobre fatos que no se ligam entre si, donde decorre no haver tambm
que se falar em incidncia multifsica dessas contribuies, mas sim em incidncia
unifsica18. No obstante isso, verifica-se que o legislador ordinrio, com o fim de reduzir a

17
Conforme se pode verificar, a interpretao teleolgica ou finalstica est intrinsecamente ligada
interpretao topogrfica, isto porque a finalidade da lei ou, como no presente caso, a finalidade do dispositivo
de lei analisado no pode ser buscada considerando-o isoladamente. Faz-se necessria sua anlise conjugada
com o todo da lei na qual o artigo est inserido.
18
Por ser pertinente ao presente subitem, transcrevemos novamente trecho j destacado na presente pesquisa:
De fato desde logo se pode perceber que, nelas [COFINS e contribuio para o PIS/Pasep], por incidirem sobre
receitas em geral, ocorre um fenmeno diferente do que se da com o IPI e o ICMS, pois elas no tm,
rigorosamente falando, uma incidncia multifsica, mas sempre necessariamente unifsica, no sentido de
que cada receita fato isolado de todas as demais receitas, ainda que duas ou mais advenham da circulao
de um mesmo bem, pois este no elemento essencial para a definio de receita e no estabelece qualquer
relao entre uma e outras. [...]
Por isso mesmo, no nem tecnicamente correto se falar em cumulatividade de um tributo sobre receitas, e isto
mesmo j representa uma ao razo para o regime da no-cumulatividade no ter sido previsto na Constituio
como obrigatrio para as contribuies sobre receitas. (Destacamos) (OLIVEIRA, 2009, p. 428)
carga tributria incidente sobre diversos setores econmicos, por meio das Leis n
10.637/2002 e n 10.833/2003, instituiu o que denominou de regime no-cumulativo das
contribuies em questo.

De outra banda, o artigo 17 da Lei n 11.033/2004 estabeleceu que as vendas efetuadas

com alquota 0 (zero) da COFINS e da Contribuio para o PIS/Pasep no impedem a
manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes. Pela nossa avaliao,
inclusive considerando a Exposio de Motivos n 00111/2004-MF, tal disposio legal se
deu para pr fim a interpretaes divergentes sobre o tema, bem como para diminuir a carga
fiscal imposta por esses tributos.

notrio aos operadores do Direito que a legislao pertinente COFINS e

Contribuio para o PIS/Pasep catica e desordenada. Por bvio no pretendemos aqui
perpetrar ou ratificar a ilogicidade da normatizao pertinente s referidas contribuies;
pretendemos to somente salientar que se deve receber com extrema cautela a negao do
direito manuteno de crditos na hiptese em anlise - especialmente quando esta se d sob
o fundamento de que a lgica da regulao da COFINS e da contribuio ao PIS no permite
tal manuteno.

Deveras, o legislador, por meio do artigo 17 da Lei 11.033/2004, determinou

expressamente que as vendas efetuadas com suspenso, iseno, alquota 0 (zero) ou no
incidncia da Contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS no impedem a manuteno,
pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes, sem impor qualquer restrio.

Em suma, por meio da interpretao sistemtica devemos considerar que o

recolhimento monofsico no colide com o regime no-cumulativo da COFINS e da
contribuio para o PIS/Pasep, pois, como vimos, no h relao entre o crdito concedido e a
incidncia dessas contribuies nas operaes anteriores. Outrossim, por meio da
interpretao teleolgica, temos para ns que o direito ao crdito concedido uma opo
legislativa que visa a reduzir a carga tributria.

Sob esse prisma e considerando tudo o que at aqui visto, a concluso a que
chegamos, ao contrrio do entendimento sedimentado pelo Superior Tribunal de Justia, de
que o artigo 17 da Lei 11.033/2004 revogou tacitamente o quanto previsto no artigo 3, inciso
I, alnea b, das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003.
 Pois bem, em adio aos mtodos interpretativos acima vistos, quando se trata de
conflitos de normas de direito interno, h trs critrios previstos no Decreto-Lei n 4.657/1942
(Lei de Introduo ao Cdigo Civil - LICC), so eles o critrio cronolgico, o hierrquico e o
da especialidade, os quais sero a seguir objeto de anlise, pois que relevantes para a presente
pesquisa.

4 REVOGAO TCITA E CRITRIOS PARA VERIFICAO E SOLUO DE

ANTINOMIAS

4.1 Revogao Tcita

A questo ora analisada tambm pode ser enfrentada sob o ponto de vista da
ocorrncia ou no de revogao tcita. Nessa linha, a controvrsia reside em saber se o
disposto no artigo 3, inciso I, alnea b, das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003 foi ou no
revogado tacitamente pelo que se apresenta no artigo 17 da Lei n 11.033/2004.

De Plcido e Silva, em seu Dicionrio Jurdico, consignam que a revogao consiste

na cessao da obrigatoriedade da lei, supresso ou cassao da lei, a qual pode ser
expressa ou tcita. Ser expressa, nas palavras dos referidos autores, quando a lei que a
revoga especialmente destinada a esse fim e a ela, claramente, se refere. Por outro lado,
ser tcita quando a revogao resulta da incompatibilidade ou da divergncia de norma
entre lei anterior e lei nova. (DE PLCIDO E SILVA, 2002, p. 721)

Nas palavras de Ivo Gabriel, haver revogao tcita quando, na ausncia de

manifestao expressa do legislador, a lei posterior incompatvel com a lei anteriormente
vigente. (GABRIEL, 2006, p. 89) Em suma, podemos afirmar que a revogao tcita
construda por meio da atividade do intrprete - aplicador direito.

Ainda a par da revogao tcita, cumpre ressaltar que no desconhecemos o fato de

que a Lei Complementar (LC) n 95, de 26 de Fevereiro de 1998, em seu artigo 919,
estabelece que quando houver revogao de um instrumento legislativo por outro, esta deve
ser expressa.

No entanto, convivem no ordenamento jurdico ptrio no somente o regramento da

LC n 95/1998, mas tambm a regra inserta no artigo 2, 1 do Decreto-Lei n 4.657/1942

19
Art. 9 A clusula de revogao dever enumerar, expressamente, as leis ou disposies legais revogadas.
(LICC), que prev a possibilidade de revogao tcita, vez que dispe que a lei posterior
revoga a anterior quando for com ela incompatvel.

No negamos aqui a validade e a vigncia do artigo 9 da Lei Complementar n

95/1998, entretanto, optamos por analisar a questo posta sob a tica do que, de fato, fez o
legislador ao instituir o artigo 17 da Lei n 11.033/2004.

Em vista do cenrio legislativo acima traado, e, para os fins desta pesquisa,

ponderamos o fato de que uma coisa o que deve ser, e outra o que ocorre no mundo real (o
ser). Em outras palavras, apesar da existncia da prescrio constante no artigo 9 da Lei
Complementar n 95/1998, possvel que, no exerccio do mister de legislar, produzam-se
normas conflitantes entre si e nesse momento entra a atividade do intrprete do direito para
averiguar se se est diante de uma revogao tcita ou no.

4.2 Pressupostos para reconhecimento de antinomia

Na cincia do direito, denomina-se antinomia a existncia, em um mesmo

ordenamento jurdico, de duas normas vlidas, porm contraditrias entre si. Tal contradio
pode tambm se dar entre dois princpios ou entre uma norma e um princpio quando aplicado
ao caso concreto.

So diversas as classificaes doutrinrias para as antinomias; no entanto, para a

finalidade da presente pesquisa, releva-nos apenas a classificao quanto ao critrio de
soluo. Nesta classificao, dividem-se as antinomias em reais e aparentes, sendo aparentes
quando o ordenamento jurdico fornecer os elementos necessrios soluo do conflito e
reais quando houver a necessidade de edio de uma terceira norma para solucionar a
conflituosidade.

Com efeito, eventual conflito normativo s pode ser diagnosticado levando-se em

considerao o sistema no qual as normas tidas por conflitantes esto inseridas, lembrando
que o ordenamento jurdico deve formar um todo coerente para que seja assegurada a
homogeneidade do ordenamento jurdico, bem como garantida a segurana na aplicao do
direito.

Pois bem, a ocorrncia de antinomias envolvendo normas tributrias lugar comum

no dia a dia do jurista atuante nesta rea, fato que ocorre especialmente em razo da intensa
produo legislativa, muitas vezes descriteriosa.
 Anotadas as premissas acima, cumpre-nos verificar se prprio falar em antinomia
(real ou aparente) entre os textos de lei postos em exame. Ou seja, importa-nos saber se existe
uma antinomia entre o artigo 3, inciso I, alnea b, das Leis n 10.637/2002 e n
10.833/2003 e o artigo 17 da Lei n 11.033/2004, e, em caso positivo, se h meios hbeis a
sanar essa antinomia.

Com efeito, h no ordenamento jurdico ptrio um texto de lei vlido que probe a
manuteno de crditos tributrios em determinada situao (artigo 3, inciso I, alnea b,
das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003) e outro texto legal posterior, igualmente vlido,
mas que permite a manuteno de crditos tributrios de forma mais ampla (artigo 17 da Lei
n 11.033/2004), podendo, inclusive, abranger a restrio contida naquele primeiro texto
legal, ou no.

Passemos anlise da possvel antinomia luz dos critrios de soluo de conflitos

disponveis ao intrprete.

4.3 Critrio hierrquico (lex superior derogat legi inferiori)

Segundo o critrio hierrquico, em havendo conflito de leis de nvel hierrquico

diferente, prevalecer a de nvel superior, independentemente da ordem cronolgica de
ambas.

No caso em anlise, esse critrio em nada nos auxilia, pois estamos diante de leis
(10.637/2002, 10.833/2003 e 11.033/2004) pertencentes ao mesmo nvel hierrquico, todas
so leis ordinrias. Passemos adiante.

4.4 Critrio cronolgico ou da anterioridade (lex posterior derogat legi priori)

A Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro (LICC) traz em seu artigo 2,

pargrafo 1 o critrio cronolgico como apto a resolver antinomias entre normas, in verbis:

Art. 2 No se destinando vigncia temporria, a lei ter vigor at que outra a

modifique ou revogue.
1 A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja
com ela incompatvel ou quando regule inteiramente a matria de que tratava a lei
anterior.
2 A lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais a par das j existentes,
no revoga nem modifica a lei anterior.
 Referido critrio significa, em sntese, que a lei posterior revoga a lei anterior, de
mesmo escalo, no que com ela for incompatvel20.

Com efeito, o artigo 3, inciso I, alnea b, das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003,

com a redao que lhes deu a Lei n 10.865 de 30/04/2004, excetuam a possibilidade de
manuteno de crditos da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep na venda, quando, em
razo da sistemtica de recolhimento monofsico, a sada do produto ocorrer com alquota 0
(zero) relativamente s mencionadas contribuies.

De outro lado, o artigo 17 da Lei n 11.033 de 21/12/2004 previu expressamente que

as vendas efetuadas com alquota 0 (zero) da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep no
impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos vinculados a essas operaes.

Verifica-se, portanto, a existncia de dois dispositivos legais que tratam do direito

manuteno de crditos da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep nas vendas efetuadas
com alquota 0 (zero) dessas contribuies. Por tudo quanto j visto acima, sabe-se que a
proibio trazida pela Lei n 10.865/2004 especfica para os casos relativos sistemtica de
recolhimento monofsica e que, de outro lado, a permisso introduzida pela Lei n
11.033/2004 irrestrita, podendo at atingir a hiptese de proibio da lei anterior.

luz do critrio cronolgico importa observar que os dispositivos legais ora

analisados so antagnicos entre si e suas datas de publicao so diversas.

Pois bem, sob o manto desse critrio e analisando os dispositivos legais objeto da
presente pesquisa, Helenilson Cunha Pontes concluiu no seguinte sentido:

[...] a razo da ilegalidade est em que o art. 17 da Lei n 11.033/04 claramente

confere aos contribuintes que vendem produtos submetidos alquota zero de
PIS/Cofins o direito de manuteno dos crditos relativos aquisio destes produtos
[...]
Diante da clareza do art. 17 da Lei n 11.033/04 no h como negar aos contribuintes
atacadistas ou varejistas de qualquer dos produtos sujeitos tributao monofsica
(combustveis, medicamentos, automveis, autopeas, etc.) o direito ao crdito
relativo aquisio destes produtos. [...]
O art. 17 da Lei n 11.033/04, a claras luzes, por ser norma posterior, regulando a
mesma matria alcance do direito de crdito revogou o comando do art. 3, I, b,
da Lei n 10.833/03, que negava o aludido direito ao crdito. (Destacamos)
(PONTES, 2006)
Assim, feitas as consideraes acima, conclumos que, em observncia ao critrio
cronolgico, houve a revogao tcita da lei anterior (artigo 3, I, b, das Leis n
10.637/2002 e n 10.833/2003, com alteraes introduzidas pela Lei n 10.865 de 30/04/2004)

20
No se olvida que o critrio cronolgico no absoluto. No entanto, nesse momento do presente estudo no
pela lei posterior (artigo 17 da Lei n 11.033 de 21/12/2004), haja vista versarem sobre a
mesma matria, sendo, porm, incompatveis entre si, e datarem de momentos diferentes.

4.5 Critrio da especialidade (lex specialis derogat legi generali)

Segundo o critrio da especialidade, as disposies da lei especial devem prevalecer

sobre as da lei geral, ainda que aquela seja anterior a esta.

Em vista disso, faz-se oportuno definirmos o que lei especial e lei geral, para o fim
de verificarmos qual a aplicabilidade desse critrio ao caso em anlise.

Seguindo definio proposta por Marcelo Fortes Barbosa:

[...] uma norma especial se possuir em sua definio legal todos os elementos
tpicos da norma geral e mais alguns de natureza objetiva ou subjetiva,
denominados especializantes. A norma especial acresce um elemento prprio
descrio legal do tipo previsto na norma geral, tendo prevalncia sobre esta,
afastando-se assim o bis in idem, pois o comportamento s se enquadrar na norma
especial, embora tambm esteja previsto na geral (RJTJSP, 29:303).
Norberto Bobbio, por sua vez, nos oferece a seguinte definio de lei especial:

[..] lei especial aquela que anula uma lei mais geral, ou que subtrai de uma norma
uma parte da sua matria para submet-la a uma regulamentao diferente
(contrria ou contraditria). (BOBBIO, 1999, p. 96)
A par disso, cumpre-nos salientar que as Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003: a)
instituram o regime no-cumulativo para a contribuio para o PIS/Pasep e para a COFINS,
respectivamente; bem como b) regularam outros aspectos da legislao tributria.
Posteriormente, a Lei n 10.865/2004, alterou as leis acima referidas, incluindo nelas diversas
disposies pertinentes ao recolhimento monofsico, alm de tratar de outras matrias
tributrias, tais como a criao da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep incidente nas
importaes.

Analisando-se algumas das alteraes introduzidas nas Leis n 10.637/2002 e n

10.833/2003, pela Lei n 10.865/2004, verifica-se que, no que tange alquota aplicvel ao
recolhimento monofsico, esta a constante na Lei n 10.147/2000, a qual introduziu esta
sistemtica de recolhimento no ordenamento jurdico.

Assim, pode-se afirmar que os regramentos bsicos da sistemtica de recolhimento

monofsico so a Lei n 10.147/2000 e as Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003, com as
alteraes introduzidas pela Lei n 10.865/2004.

vamos adentrar na anlise conjunta desse critrio com os demais, tambm previstos na LICC.
 Em vista disso, e considerando a definio de lei geral e especial, bem como o objeto
de das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003, com as alteraes procedidas pela Lei
10.865/2004, podemos concluir que, em relao sistemtica de recolhimento monofsico,
ambas as leis so - ou poderiam ser consideradas - especiais, haja vista que, cumulativamente
com a lei n 10.147/2000, instituram, regularam e delimitaram a aplicao da mencionada
sistemtica de recolhimento.

De outra banda, se considerarmos que, isoladamente, as Leis n 10.637/2002 e n

10.833/2003, com as alteraes da Lei 10.865/2004, no regularam a matria em questo de
forma inaugural ou exaustiva, posto que necessitam ser integradas pela Lei n 10.147/2000,
teremos como afirmar que as leis em questo no so especiais sobre o tema.

Logo, possvel interpretar-se que no h uma legislao especfica ou especial

para a sistemtica de recolhimento monofsico, de modo que essa sistemtica viria sendo
regulamentada em leis esparsas ao longo dos anos, desde 2000.

Por seu turno, j vimos em item anterior quais as temticas objeto da Lei n
11.033/2004, pelo que, podemos afirmar que ela no lei especial no que tange regulao
da sistemtica de recolhimento monofsico da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep.

Diante desse cenrio, se adotarmos o entendimento de que as Leis n 10.637/2002 e n

10.833/2003, com as alteraes da Lei 10.865/2004, so gerais no que se refere sistemtica
de recolhimento monofsico das contribuies ora tratadas, chegaremos concluso de que o
critrio da especialidade no nos auxiliar, pois, sobre esse tema, todos os produtos
legislativos analisados so gerais.

Entretanto, questo mais interessante se coloca quando consideramos que, na linha do

que foi demonstrado linhas acima, as Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003, com as alteraes
da Lei n 10.865/2004, so especiais em relao sistemtica de recolhimento monofsico, o
que inclui a regulao do direito a crdito nessa hiptese.

Diante desse segundo cenrio, aplicando-se o critrio da especialidade, somos levados

a concluir que o quanto disposto no artigo 3, inciso I, alnea b, das Leis n 10.637/2002, n
10.833/2003 prevalecem sobre artigo 17 da Lei 11.033/2004, ainda que esta ltima lei seja
posterior s demais.

o que preconiza a LICC, que traz em seu artigo 2, pargrafo 2, a orientao de que
A lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais a par das j existentes, no
revoga nem modifica a lei anterior. Com efeito, ao assim proceder, a LICC colocou o
critrio especialidade em posio superior ao critrio cronolgico.

Conforme se verifica, estamos diante de um conflito entre dois critrios de soluo de

antinomias jurdicas, quais sejam, o critrio da especialidade e o cronolgico. Deveras, em
situaes como essa, grande parte da doutrina aplica o metacritrio segundo o qual o critrio
da especialidade prevalece sobre o cronolgico.

Sobre esse ponto, vale destacar a doutrina de Maria Helena Diniz no seguinte sentido:

Em caso de antinomia entre o critrio da especialidade e o cronolgico, valeria o

metacritrio lex posterior generalis non derogat priori scpecial, segundo o qual a
regra da especialidade prevaleceria sobre a cronolgica. (DINIZ, 2001, 50)
Conforme anunciado anteriormente, alguns Tribunais Regionais Federais e o Superior
Tribunal de Justia em algumas oportunidades aplicaram o critrio da especialidade e
decidiram pela no ocorrncia da revogao tcita ora analisada.

Em sentido contrrio a esse, porm, destacamos os ensinamentos da mesma autora

acima referida, que, em outro ponto da sua obra, ao discorrer sobre o metacritrio que
prescreve que a lei posterior e geral no revoga a anterior, se especial, pondera que

Esse metacritrio parcialmente inefetivo, por ser menos seguro que o anterior21. A
meta-regra lex posterior generalis non derogat priori scpeciali no tem valor
absoluto, dado que, s vezes, certas circunstncias presentes, a preferncia entre um
critrio e outro no evidente; conforme o caso, haver supremacia ora de um, ora
de outro critrio. (DINIZ, 2001, 50)
A corroborar este entendimento, vejamos os ensinamentos de Alf Ross:

[...] se houver inconsistncia de norma especial anterior e norma geral posterior, a

lex especialis pode, conforme o caso, prevalecer sobre a lex posterior; (...) A lex
posterior apenas ser aplicada se o legislador teve propsito de afastar a
anterior. Todavia, nada obsta que tenha tido a inteno de incorporar a nova
norma, de modo harmnico, ao direito existente. A deciso sobre qual das duas
possibilidades deve ser aplicada ao caso concreto depender de uma resoluo
alheia ao texto. (destacamos) (DINIZ, 2001, p. 35 e 36.)
Pois bem, aplicando os ensinamentos de Alf Ross situao ora analisada, tem-se o
seguinte: se for verificado que o legislador pretendeu afastar a lei anterior, concluiremos que
o artigo 17 da Lei 11.033/2004 revogou tacitamente o artigo 3, inciso I, alnea b, das Leis
n 10.637/2002, n 10.833/2003. De outro lado, se a interpretao do aplicador da lei for
outra, de modo que entenda que a inteno foi incorporar a lei de forma harmnica com a lei
j existente, no contrariando-a, a concluso a que se chegar que no houve a citada
revogao tcita. Como se v, nem os critrios de soluo de antinomias so absolutos.

21
Aqui a autora refere-se ao metacritrio segundo o qual a critrio hierrquico se sobrepe ao cronolgico.
 4.6 Sntese conclusiva dos mtodos de interpretao utilizados

Conforme vimos acima, so diversos os mtodos de interpretao disposio do

hermeneuta, cabendo a ele a tarefa de sistematizao dos mtodos aplicveis ao caso concreto
para determinar o sentido e o alcance das disposies legais analisadas.

Importante ressaltar que os mtodos podem ser aplicados isolada ou conjuntamente,

de maneira que ora se aplica um mtodo, ora se aplica outro e, ora se aplicam vrios, at
mesmo porque os mtodos de interpretao da legislao no so contraditrios entre si.

A esse respeito, Carlos Maximilliano ensina que o intrprete:

Examina o texto em si, o seu sentido, o significado de cada vocbulo. [...] compara-
o com outros dispositivos da mesma lei, e com os de leis diversas, do pas ou de
fora. Inquire qual o fim da incluso da regra no texto e examina este tendo em vista
o objetivo da lei toda e do Direito em geral. Determina por este processo o alcance
da norma jurdica, e, assim, realiza, de modo completo, a obra moderna do
hermeneuta. (MAXIMILIANO, 1999, p. 10)
E foi seguindo esses contornos que desenvolvemos a presente pesquisa, de modo que,
depois de analisarmos o tema proposto luz de alguns dos mtodos de interpretao,
verificamos que a cincia nos conduz, com maior fora para a aplicao do artigo 17 da Lei n
11.033/2004, em detrimento do disposto no artigo 3, inciso I, alneas b das Leis n
10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo certo, porm que tambm foi possvel alcanar concluso
em sentido contrrio; no entanto, esta depende de significativo esforo hermenutico.

Nesse diapaso, cumpre-nos ponderar que a razoabilidade e o critrio do justo so

bastante servis em situaes como a que aqui se evidenciou. Maria Helena Diniz, acerca do
critrio do justo, citando diversas obras de autores nacionais e estrangeiros, arremata o tema
ao afirmar que:

[...] o critrio dos critrios para solucionar o conflito normativo seria o principio
supremo da justia: entre duas normas incompatveis dever-se- escolher a mais
justa. Isso assim porque os referidos critrios no so axiomas, visto que gravitam
na interpretao ao lado de consideraes valorativas, fazendo com que a lei seja
aplicada de acordo com a conscincia jurdica popular e com os objetivos
sociais.Portanto, excepcionalmente, o valor do justum deve lograr entre duas normas
incompatveis. (DINIZ, 2001, p. 52)
CONCLUSO
De tudo quanto visto, ressaltamos nossa posio no sentido de que, rigorosamente,
quando se trata da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep no h incidncia cumulativa,
pois que incidem sobre fatos isolados, no havendo ligao entre a operao anterior com a
subsequente, tal como ocorre com o IPI e com o ICMS, por exemplo. No obstante esse
entendimento, que minoritrio na doutrina e no encontra aceitao no mbito do Poder
Judicirio, demonstramos no haver incompatibilidade entre o denominado regime no-
cumulativo da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep e a manuteno de crditos na
sistemtica de recolhimento monofsico dessas contribuies, ainda que as vendas tenha, sido
efetuadas alquota 0 (zero) da COFINS e da contribuio para o PIS/Pasep.

Nessa linha, qualquer impedimento para a manuteno de crditos, esse seria uma
opo legislativa e no decorrncia lgica da sistemtica monofsica.

Verificamos a diversidade de posicionamentos das decises judiciais at aqui

proferidas sobre o tema, bem como a fragilidade e superficialidade dos argumentos de muitas
delas, especialmente no que pertine s decises que entenderam pela no aplicao do artigo
17 da Lei n 11.033/2004 na hiptese em anlise.

Com efeito, o Judicirio abordou de forma rasa a questo objeto da presente pesquisa;
a maior parte da decises se limitaram argumentao de que o artigo 17 da Lei n
11.033/2004 se aplica apenas para empresas inseridas no regime de tributao denominado
REPORTO, sem ir muito alm. Admitimos que espervamos uma interpretao mais acurada
do Poder Judicirio, especialmente porque ao que tudo indica a interpretao que
prevalecer, pois o Superior Tribunal de Justia vem decidindo em um mesmo sentido h
alguns anos, sem sinalizar qualquer mudana.

Constatamos, ainda, a existncia de antinomia entre o artigo 3, inciso I, alneas b

das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003 e o artigo 17 da Lei n 11.033/2004. Diante do que,
por meio da aplicao dos critrios para a soluo de conflitos entre normas, conclumos que
a antinomia verificada apenas aparente, vez que o prprio ordenamento jurdico nos fornece
ferramentas para san-la.

Ademais, em razo da utilizao desses critrios, bem como dos demais mtodos de
interpretao abordados na pesquisa ora elaborada, conclumos que a cincia do direito nos
conduz mais fortemente para o reconhecimento da revogao tcita do artigo 3, inciso I,
alneas b das Leis n 10.637/2002 e n 10.833/2003 pelo artigo 17 da Lei n 11.033/2004.
 De nossa parte, aps percorrer todo o caminho descrito nessas pginas, entendemos
que desde a entrada em vigor da Medida Provisria n 206/2004, posteriormente convertida
na Lei n 11.033/2004, as vendas efetuadas com alquota 0 (zero) da COFINS e da
Contribuio para o PIS/Pasep no impedem a manuteno, pelo vendedor, dos crditos
vinculados a essas operaes.

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