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7/27/2017 Acordo do Supremo Tribunal Administrativo

Acrdos STA Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo


Processo: 0258/12
Data do Acordo: 10/24/2012
Tribunal: 2 SECO
Relator: ASCENSO LOPES
Descritores: IMPOSTO DE SELO
OBRIGAO TRIBUTRIA
HIPOTECA
Sumrio: * I - O imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos,
documentos, ttulos, livros, papis e outros factos previstos
na Tabela Geral, incluindo as transmisses gratuitas de bens
(art. 1, n 1 do CIS).
II - Nos actos e contratos a obrigao tributria considera-se
constituda no momento da assinatura pelos outorgantes
(art. 5, a) CIS).
III - O imposto de selo incide sobre as garantias das
obrigaes, qualquer que seja a sua natureza ou forma,
designadamente a garantia bancria autnoma e a hipoteca,
salvo quando materialmente acessrias de contratos
especialmente tributados por aquela Tabela e constitudas
simultaneamente com a obrigao garantida, ainda que em
instrumento ou ttulo diferente (TGIS n 10).
IV - A hipoteca no registada, no produz efeitos, mesmo em
relao s partes (art. 687 do C. Civil e art. 4, n 2 do R.
Predial).
V - Assim, no pode haver tributao face ao disposto no art.
38, n1 da LGT.
N Convencional: JSTA00067869
N do Documento: SA2201210240258
Data de Entrada: 03/08/2012
Recorrente: FAZENDA PBLICA
Recorrido 1: A... E OUTRA
Votao: UNANIMIDADE
Meio Processual: REC JURISDICIONAL.
Objecto: SENT TAF ALMADA
Deciso: NEGA PROVIMENTO
rea Temtica 1: DIR PROC TRIBUT CONT.
Legislao Nacional: CIS03 ART1 N1 ART5 H.
CCIV66 ART687.
CRP84 ART4 N2.
LGT98 ART50 N3 ART38 N1.
TGIS03 N10.
Referncia a Doutrina: BRUNO SANTIAGO AS GARANTIAS DAS OBRIGAES E O IMPOSTO DO SELO
PAG130.
LUIS FRAGOSO GARANTIAS BANCRIAS AUTONOMAS E IMPOSTO DO SELO
(TRIBUTAR OU NO TRIBUTAR? ESSA A QUESTO) 2010.
CAMPOS LAIRES E JORGE LAIRES CDIGO DO IMPOSTO DE SELO ANOTADO E
COMENTADO 2000 PAG131.
FERNANDES PIRES LIES DE IMPOSTOS SOBRE O PATRIMNIO E DO SELO
PAG379.
Aditamento:

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ce0058e59b81009480257aae0038d3de?OpenDocument&ExpandSection=1 1/15
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Texto Integral

Texto Integral: Acordam, em conferncia, nesta Seco do Contencioso


Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo

1 RELATRIO

A e B., ambos com os demais sinais nos autos,


deduziram IMPUGNAO JUDICIAL contra o despacho de
indeferimento do seu pedido de reembolso do pagamento
que efectuaram relativo a liquidao de imposto de selo no
valor de 7.888,29.
Por sentena de 11 de Maio de 2011, o TAF de Almada
julgou procedente a impugnao. Reagiu a Fazenda Pblica,
ora recorrente, interpondo o presente recurso, para o
Tribunal Central Administrativo Sul, que, por deciso de 30
de Dezembro de 2011, se declarou incompetente em razo
da hierarquia, entendendo ser competente para
conhecimento do recurso este Supremo Tribunal
Administrativo, para onde foram remetidos os autos. As
alegaes do recurso integram as seguintes concluses:

1. Nos termos do disposto no n. 1, do art. 1, do CIS,


conjugado com as verbas 10 e 10.3 da Tabela Geral daquele
imposto, a hipoteca, ainda que unilateral, est sujeita a
Imposto do Selo;
2. Por seu lado, determina a alnea a), do art. 5, do CIS,
que nos actos e contratos, a obrigao tributria se considera
constituda, no momento da assinatura pelos outorgantes;
3. Na situao em apreo a obrigao tributria constituiu-se
na data da assinatura da respectiva escritura pblica;
4. Apesar de no ter sido registada, a hipoteca no deixou de
ser vlida;
5. Foi respeitado o disposto no n. 1, do art. 38, da LGT,
pois a tributao ocorreu precisamente no momento em que
legalmente deveria ocorrer;
6. A douta sentena ora recorrida incorreu em erro de direito
na aplicao das normas constantes nos art 5, n. 1 e 5.,
alnea a), do CIS, conjugados com as verbas 10 e 10.3 da
Tabela Geral do Imposto do Selo e art. 38, n. 1, da LGT.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicvel, requer-se a
V.s Ex.s se dignem julgar PROCEDENTE o presente
recurso, por totalmente provado e em consequncia ser a
douta sentena ora recorrida, revogada e substituda por
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douto Acrdo que julgue a presente impugnao


improcedente, tudo com as devidas e legais consequncias.

O recorrido formulou contra-alegaes que integram as


concluses seguintes:
DAS QUESTES PRVIAS

I. Vem o presente Recurso apresentado para o Tribunal


Central Administrativo do Sul que incompetente em razo
da matria e nos termos do artigo 280, n1 do CPPT.()

DA MATRIA DE FACTO

IV. Quanto matria de facto, e para a deciso do presente


Recurso, de considerar tudo quanto o Recorrido articulou
na p.i. dos autos recorridos e, bem assim, os factos que
constam dos documentos e, maxime, a matria de facto dada
por provada na sentena recorrida e que constitui a
respectiva base instrutria.

DO DIREITO
V. O thema decidendum nestes autos resume-se a saber
se legal e, portanto, vlido, o imposto de selo
indevidamente liquidado pelo Recorrido em
consequncia da preparao de uma garantia, atravs
de hipoteca, que nunca chegou a ser constituda.
VI. O que se verificou neste autos foi que (i) o Recorrido
assinou uma escritura de hipoteca que se destinou a emitir
uma garantia pela Caixa Econmica Montepio Geral sendo
que (ii) a hipoteca nunca chegou a ser registada e (iii) a
garantia nunca chegou a ser emitida pela instituio
financeira, (iv) por desistncia do Recorrido.
VII. Muito bem decidiu a sentena recorrida ao considerar no
ser devido imposto do selo por se tratar de uma operao
que no chegou a concretizar-se e porque, se o tivesse sido,
a liquidao de imposto deveria ter sido efectuada no
momento da cobrana da comisso, debitada da conta do
Recorrido (Verba 10.3 da TGIS e artigo 5, alnea h) do CIS).
VIII. O pretenso fundamento da Recorrente que nos autos
recorridos nem sequer contestou a impugnao e se limitou a
juntar o processo administrativo tributrio (que se resume, na
prtica, ao acto de indeferimento do pedido de reembolso do
imposto indevidamente pago)
o de que a obrigao se considera constituda no

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momento da assinatura do contrato. Nesta medida, o que a


Recorrente est a fazer confundir uma norma relativa ao
momento em que o imposto devido (que nem sequer a
aplicvel situao sub judice por estarmos perante
operaes com interveno de instituies financeiras, a que
aplicvel a alnea h) do mesmo dispositivo) com a norma de
incidncia que, no caso da garantia por hipoteca, a que
consta da verba 10.3 da TGIS!
IX. A lei no manda tributar a escritura pblica ou no est
em causa nestes autos o imposto da escritura o que a lei
manda tributar so as garantias das obrigaes (....)
designadamente a hipoteca.
X. Estando provado que a garantia nunca foi constituda e
que a hipoteca foi ineficaz por natureza, ou seja, por no ter
sido registada no produziu nem foi susceptvel de
produzir - efeitos, o dar razo pretenso da Recorrente
seria simplesmente permitir a arrecadao de imposto que
no devido, ou seja, com violao do princpio da
legalidade tributria previsto superiormente no artigo 103 da
Constituio, entre outros.
XI. A lei na verba 10.3 da TGIS j aqui referida - no
manda tributar o acto de hipoteca, mas sim a realidade
econmica que so as Garantias das obrigaes, qualquer
que seja a sua natureza ou forma (...) incluindo a
hipoteca (sublinhado nosso).
XII. Ou seja: a tributao que feita por via da verba 10.3 da
TGIS, em conjugao com o artigo 1 do CIS, a da
realidade econmica da garantia das obrigaes e no a
forma (escritura ou outra) que essa garantia assuma em cada
caso concreto, estando isso explcito de forma cristalina na
previso do normativo citado.
XIII. Est provado que, no caso, a hipoteca foi constituda em
30.07.2003 e se destinava a garantir a emisso de garantia
bancria que nunca foi emitida. Ou seja: no se verificou a
previso normativa para efeitos de liquidao de imposto do
selo, a saber: a garantia da obrigao.
XIV. E nem sequer se diga que o imposto era devido com a
assinatura da escritura de hipoteca porque, em tal situao, e
nos termos do artigo 5, alnea h) do CIS o imposto s seria
devido se a operao fosse concretizada (que no foi) - no
momento da cobrana da comisso, pela instituio bancria
e atravs de dbito na conta do Recorrido! Isto porque, como
bem refere o Tribunal Recorrido, a hipoteca foi (...) no caso
em apreo uma garantia materialmente acessria do
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contrato relativo concesso de garantia bancria a


celebrar nessa ocasio, e que apenas no foi celebrado por
desistncia dos Impugnantes. Assim o imposto do selo
nunca deveria incidir sobre a constituio da hipoteca, mas
apenas sobre a garantia bancria que esta se destinada a
assegurar, nos termos da Verba 10 da TGIS, sentido j
largamente aceite em doutrina administrativa das Autoridades
Tributrias e largamente difundida.
XV. E, ficando assim provado que o pagamento do imposto
foi imputvel a erro dos servios, por se recusarem a
proceder ao respectivo reembolso, assiste ao Recorrido o
direito a juros indemnizatrios nos termos previsto no artigo
43 da LGT.
Nestes termos e nos mais de direito aplicveis, e sempre com
o mui douto suprimento de VV. Exas. requer-se que seja
negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a
sentena recorrida, determinando-se a anulao do imposto
do selo e ordenando-se a respectiva restituio ao Recorrido,
acrescido de juros indemnizatrios,
Com o que se far JUSTIA.

O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:


FUNDAMENTAO
1. Enquadramento jurdico aplicvel soluo da questo
decidenda:
O Imposto de Selo incide sobre todos actos, contratos,
documentos, ttulos, livros, papis e outros factos previstos
na Tabela Geral, incluindo as transmisses gratuitas de bens
(art.1n1 CIS)
Nos actos e contratos a obrigao tributria considera-se
constituda no momento da assinatura pelos outorgantes
(art.5 al.a) CIS)
O Imposto de Selo incide sobre as garantias das obrigaes,
qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente
a garantia bancria autnoma e a hipoteca, salvo quando
materialmente acessrias de contratos especialmente
tributados na presente Tabela e constitudas
simultaneamente com a obrigao garantida, ainda que em
instrumento ou ttulo diferente (Tabela Geral do Imposto do
Selo n10)
A hipoteca deve ser registada, sob pena de no produzir
efeitos, mesmo em relao s partes (art.687 CCivil; art.4 n
2 CRPredial)
A ineficcia dos negcios jurdicos no obsta tributao, no
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momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso j se


tenham produzido os efeitos econmicos pretendidos pelas
partes (art.38 n1 LGT)
2. No caso concreto:
a) a constituio da hipoteca foi meramente acessria da
celebrao do contrato principal de concesso de garantia
bancria, destinando-se exclusivamente a assegurar o
cumprimento das obrigaes pelos garantidos
b) em consequncia desta acessoriedade a celebrao da
escritura de hipoteca no constitui facto tributrio
c) em abstracto o facto tributrio seria a emisso de garantia
bancria e a obrigao tributria constituir-se-ia no momento
da cobrana das comisses por dbito em conta corrente
ordem da instituio bancria (art.5 al.h) CIS)
d) a situao est abrangida pelo segmento de excepo da
norma pertinente, sendo inaplicvel a norma respeitante ao
nascimento da obrigao tributria, a qual pressupe a
verificao do facto tributrio (Tabela Geral de Imposto de
Selo n10; art.5 al.a) CIS)
c) mesmo perante diferente entendimento a inexistncia do
negcio jurdico principal (contrato de concesso de garantia
bancria) e a consequente falta de produo dos efeitos
pretendidos pelas partes impediria a tributao da hipoteca,
enquanto garantia acessria (art.38 n1 LGT)
CONCLUSO
O recurso no merece provimento.
A sentena impugnada deve ser confirmada.

2 FUNDAMENTAO
A deciso de 1 Instncia deu como assentes os
seguintes factos:
1. Em 30.07.2003, os Impugnantes celebraram escritura de
hipoteca unilateral sobre os bens imveis identificados no
documento de fls. 45 a 51 do processo administrativo
apenso, que aqui se do por reproduzidas, destinada a
garantir, designadamente, o reembolso de quaisquer
quantias que a Caixa Econmica Montepio Geral viesse a
despender por quaisquer garantias bancrias;
2. Na referida escritura refere-se que Este acto
exclusivamente para efeitos de imposto do selo tem o valor
de um milho trezentos e dez mil quinhentos e quarenta e
oito euros e trinta e trs cntimos (cfr. fls 50 do P.A.
apenso);
3. Os Impugnantes pagaram o valor de 7.889,29 referente a
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imposto de selo, montante que foi apurado em funo das


tabelas 15.1 e 10.3 da Tabela Geral do Imposto de Selo,
respectivamente Escrituras e Garantias sem prazo (cfr.
fls. 39 dos autos);
4. Nesse mesmo dia 30.07.2003, o Montepio Geral, por
desinteresse do cliente, deu como arquivado o processo
049.43.010109-4, cuja garantia seria constituda pela
hipoteca referida no ponto 1 supra, declarando aquela
instituio de crdito, em 08.08.2003, que, face ao referido
arquivamento, a hipoteca tinha ficado destituda de interesse
para a prpria instituio (cfr. fls. 35 dos autos);
5. Em 28.08.2003, os Impugnantes requereram o reembolso
do imposto de selo liquidado e pago (referido no ponto 3.
supra), alegando que a hipoteca nunca chegou a ser
registada, nem produziu quaisquer efeitos, j que se veio a
revelar intil, por ter sido pedida pela entidade bancria para
garantia de emisso de garantia bancria (cfr. fls. 10 dos
autos);
6. Por oficio datado de 21.11.2004, o Impugnante foi
notificado da proposta de indeferimento do requerimento
referido na alnea antecedente, no mbito do processo de
reclamao graciosa n 400091.9/04, com os fundamentos
constantes do documento junto aos autos de fls. 12 a 17,
cujo teor aqui se d por reproduzido, designadamente,
considerando que a obrigao tributria se constituiu no
momento da assinatura da escritura de hipoteca unilateral,
nos termos do art 5, al. a) do CIS, sendo a hipoteca vlida
independentemente do seu registo;
7. Os Impugnantes pronunciaram-se em sede de audincia
prvia conforme fls. 21 e 22 dos autos, que aqui se do por
reproduzidas, invocando a invalidade e ineficcia da
hipoteca, face inexistncia de transmisso de qualquer
direito ou interesse econmico a ela subjacente;
8. Por despacho de 20.12.2004 do Chefe de Diviso de
Justia Tributria foi indeferido o pedido de reembolso do
imposto de selo pago referido no ponto 5. supra, tendo sido
considerado que o contribuinte no juntou ao processo
nenhum elemento relevante e tornando definitivo o projecto
de deciso de indeferimento (cfr. fls. 23 a 25 dos autos).

3 DO DIREITO

A meritssima juza do TAF de Almada, fixou a questo a


resolver como sendo a de saber, por ateno ao caso
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concreto dos autos, em que momento nasce a obrigao


tributria de pagamento de imposto de selo relativo
constituio de hipoteca: se no momento da celebrao e
assinatura do respectivo contrato, como defende a Fazenda
Pblica, ou se num momento posterior, como defendem os
Impugnantes, designadamente aps a emisso de garantia
bancria que a hipoteca visava garantir ou aps o seu
registo.
Julgou depois procedente a impugnao na considerao,
essencial, de que no caso em apreo a hipoteca foi, uma
garantia materialmente acessria do contrato relativo
concesso de garantia bancria a celebrar nessa ocasio, e
que apenas no foi celebrado por desistncia dos
Impugnantes, tendo concludo que o imposto de selo nunca
deveria incidir sobre a constituio da hipoteca, mas apenas
sobre a garantia bancria que esta se destinava a assegurar.
Destacou ainda que a hipoteca no chegou a ser registada,
sendo portanto ineficaz, ainda que vlida. E que, tambm,
no chegou sequer a produzir os efeitos econmicos que
eram pretendidos pelas partes, ou seja, a garantir a dvida
resultante de emisso de garantia bancria por parte de uma
instituio de crdito, dado que esta ltima nem chegou
sequer a ser emitida.

DECIDINDO NESTE STA:

Resulta dos autos que os impugnantes Recorridos assinaram


uma escritura de hipoteca que se destinou a permitir a
emisso de uma garantia bancria pela Caixa Econmica
Montepio Geral, sucedendo no entanto, que a dita hipoteca
no chegou a ser registada e a referida garantia nunca
chegou a ser emitida pela referida instituio financeira, por
desistncia dos Recorridos.
Importa analisar qual o acto gerador do imposto de selo
liquidado. Se a escritura de constituio de hipoteca, de per
si, como defende a recorrente ou se, como decidiu a
sentena recorrida, no ocorreu sequer acto gerador do
tributo por se tratar de uma operao que no chegou a
concretizar-se e porque, se o tivesse sido, a liquidao de
imposto s deveria ter sido efectuada no momento da
cobrana da comisso, debitada da conta do Recorrido.
Vejamos a lei:
O Cdigo de Imposto de Selo (CIS), no seu art 1, n 1,
estabelece a incidncia objectiva do imposto de selo,
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determinando que o mesmo incide sobre todos os actos,


contratos, documentos, ttulos, livros, papis e outros factos
previstos na Tabela Geral, incluindo a transmisso gratuita
de bens. (sublinhado nosso).
No que diz respeito s garantias das obrigaes, como o
caso da hipoteca e da garantia bancria, a Tabela Geral do
Imposto de Selo, no ponto 10, prev que o imposto de selo
incide sobre tais actos qualquer que seja a sua natureza ou
forma, designadamente o aval, a cauo, a garantia
bancria autnoma, afiana, a hipoteca, o penhor, o seguro-
cauo, salvo quando materialmente acessrias de
contratos especialmente tributados na presente Tabela e
sejam constitudas simultaneamente com a obrigao
garantida, ainda que em instrumento ou ttulo diferente
() (destaque nosso).
Por seu lado, o art 5, do mesmo Cdigo, relativo ao
nascimento da obrigao tributria, determina que a
obrigao tributria se considera constituda,
designadamente: - nos actos e contratos, no momento da
assinatura pelos outorgantes [alnea a)];
- nas operaes realizadas por ou com intermediao de
instituies de crdito, sociedades financeiras ou outras
entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da
cobrana de juros, prmios, comisses e outras
contraprestaes, considerando-se efectivamente cobrados
(...) os juros e comisses debitados em contas correntes
ordem de quem a eles tiver direito. [alnea h)].
Ora, no caso dos autos, estarmos perante operaes com
interveno de uma instituio financeira, a que aplicvel
esta alnea h) e a norma de incidncia que, no caso da
garantia por hipoteca, a que consta da verba 10.3 da TGIS
a qual estabelece uma taxa de 0,6% para as garantias sem
prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos.

O contrato de hipoteca compreende-se luz das exigncias


que de regra as instituies financeiras impem aos seus
clientes para a prestao de certas garantias ou
emprstimos. Nessa medida e atento o probatrio supra
destacado deve ser classificado como um contrato acessrio
do principal que no caso dos autos era a prestao de uma
garantia bancria (Contratos acessrios so aqueles que tm
por finalidade assegurar o cumprimento de outro contrato,
denominado principal de que o mais esclarecedor exemplo

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a fiana.).
No caso dos autos e como bem analisou a sentena
recorrida vem provado que a hipoteca constituda a
30.07.2003, se destinou a garantir emisso de garantia
bancria pela Caixa Econmica Montepio Geral, sendo que
nesse mesmo dia o processo relativo garantia bancria foi
arquivado por aquela instituio de crdito, devido
desistncia dos clientes, aqui Impugnantes. Assim, se
naquela data tivesse sido emitida a garantia bancria, o
imposto de selo era devido, nos termos do art 5, alnea h)
do CIS, no momento da cobrana da comisso respectiva,
debitada em conta bancria dos Impugnantes. No o tendo
sido no ocorre facto tributrio pois a hipoteca foi, no caso
em apreo, uma garantia materialmente acessria do contrato
relativo concesso de garantia bancria a celebrar nessa
ocasio, e que acabou por no ser celebrado.
Cremos que nesta linha de entendimento vai o estudo de
Bruno Santiago in As Garantias das Obrigaes e o Imposto
do Selo Coimbra Editora, quando a fls. 130 e ao analisar o
excerto do ponto 10 da Tabela Geral do Imposto de Selo,
supra destacado refere: O excerto da norma em apreciao
exclui da tributao as garantias quando sejam acessrias de
outros contratos que tambm sejam tributados em IS. A
inteno do legislador clara e compreensvel: evitar
situaes de dupla tributao sempre indesejveis e que
onerariam excessivamente as operaes. No entanto, para
acautelar possveis abusos por parte dos contribuintes, esta
excepo foi rodeada de requisitos apertados: i) a
necessidade de uma acessoriedade material e no
meramente formal; e, ii) a constituio da garantia na mesma
data que a obrigao garantida
Na mesma linha de entendimento cfr Lus Fragoso
Garantias Bancrias Autnomas e Imposto do Selo
(Tributar ou no tributar? Essa a questo), Verbo
Jurdico, Maro de 2010 o qual referindo-se Verba n.
10 da TGIS, explana:
Averiguemos, ento, de forma independente, qual o sentido
e alcance desta norma legal, procurando dar uma resposta
segura questo a que nos propomos responder, tendo em
ateno que o problema reside, essencialmente, no
significado do conceito indeterminado que o da
acessoriedade material.
Ora, conforme resulta da primeira parte da citada norma, o
legislador determinou que todas as garantias de obrigaes,
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qualquer que seja a sua natureza ou forma, so tributadas


em sede de imposto do selo. E para reforar que a natureza
ou forma das garantias irrelevante, deu vrios exemplos de
garantias, com naturezas e formas diferentes. Razo pela
qual mencionou o aval, a garantia bancria autnoma e o
seguro-cauo a par da hipoteca e da cauo estas ltimas
exemplos clssicos de garantias de obrigaes.
Assim, a natureza ou forma das garantias irrelevante para
efeitos de tributao em sede de imposto do selo, pelo que
resulta da primeira parte da Verba n. 10 da TGIS que
tambm as garantias bancrias autnomas, simples ou
primeira solicitao, esto, em regra, sujeitas a imposto do
selo.
Todavia, a segunda parte da citada Verba n. 10 da TGIS
estabelece uma importante excepo ao estabelecer que
todas as garantias de obrigaes, qualquer que seja a sua
natureza ou forma, no so tributadas em sede de imposto
do selo caso se verifique que:
- so materialmente acessrias de contratos especialmente
tributados na presente Tabela; e
- sejam constitudas simultaneamente com a obrigao
garantida, ainda que em instrumento ou ttulo diferente
Esta segunda parte da Verba n. 10 da TGIS estabelece,
assim, trs requisitos cumulativos, para que as garantias no
sejam tributadas em sede de imposto do selo. So eles:
- a existncia de acessoriedade material entre a garantia e a
obrigao;
- a obrigao garantida seja especialmente tributada pela
TGIS; e
- simultaneidade entre o nascimento da obrigao garantida e
a constituio da respectiva garantia; O requisito da
simultaneidade no nos levanta problemas em alcanar o seu
sentido, uma vez que pacificamente entendido que ele se
verifica quando a garantia e a obrigao garantida nascem
no mesmo dia, ainda que sejam constitudas ou formalizadas
em documentos distintos. (1 Ofcio-Circulado n. 40091, de
17 de Setembro de 2007, da Direco de Servios do
Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de
Imveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodovirios e das
Contribuies, que refere no seu ponto 4 A constituio
simultnea opera quando forem comuns as datas do contrato
principal e do contrato de prestao de garantia.)

Por sua vez, o requisito da obrigao garantida estar


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especialmente tributado pela TGIS tambm no nos levanta


problemas quanto ao seu sentido, pois dele resulta que s
so relevantes as garantias de obrigaes emergentes de um
acto especialmente tributado pela TGIS. A ttulo de exemplo,
veja-se o caso de uma garantia seja ela qual for que seja
prestada para assegurar o bom cumprimento das obrigaes
emergentes de um contrato-promessa de compra e venda de
um imvel. Uma tal garantia, mesmo que cumpra os
requisitos da acessoriedade e da simultaneidade, no poder
gozar de excluso de tributao, dado que o contrato
garantido (o contrato-promessa) no est especialmente
tributado na TGIS.
Resta-nos, ento, aferir qual o significado do requisito da
acessoriedade material e se o mesmo tambm se verifica,
ou no, no caso das garantias autnomas. que no basta
estarem verificados os requisitos da simultaneidade e da
obrigao garantida estar especialmente prevista pela TGIS,
para que possamos concluir pela no tributao das
garantias em causa.
Ora, acerca do sentido do requisito da acessoriedade
material, entendem ANTNIO CAMPOS LAIRES e JORGE
BELCHIOR LAIRES, que () como se retira da expresso
materialmente acessrias, constitui um requisito essencial
para o funcionamento desta excluso tributaria a verificao
de uma acessoriedade em sentido material, ou seja, a
existncia de uma efectiva ligao entre obrigao garantida
e garantia prestada, quer exista quer no uma acessoriedade
em sentido formal, entendendo-se esta como a insero
daqueles actos no mesmo instrumento ou ttulo. Assim,
segundo pensamos, no devero beneficiar desta excluso
as garantias que, ainda que constitudas no mesmo
documento ou ttulo de um contrato especialmente tributado
pela Tabela, garantam as obrigaes decorrentes de um
outro contrato celebrado pelas partes intervenientes. 2 (In
Cdigo do Imposto de selo Anotado e Comentado, Alda
Editores, 2000, p. 131).
Tambm acerca do conceito de acessoriedade material j
se pronunciou a Direco de Servios do Imposto Municipal
sobre as Transmisses Onerosas de Imveis, do Imposto do
Selo, dos Impostos Rodovirios e das Contribuies, no seu
Ofcio-Circulado n. 40091, de 17 de Setembro de 2007, no
qual veio dizer: A hipoteca tem natureza acessria quando
existe um direito de crdito associado sua sorte: a noo de
acessoriedade exprime ento a conexo temporal entre a
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garantia e o crdito garantido. Assim, quando exista


acessoriedade e caso o crdito se extinga ou reduza, a
garantia termina ou diminui. No existe acessoriedade
quando a hipoteca vise garantir no s as responsabilidades
emergentes de um contrato de emprstimo, mas tambm as
responsabilidades assumidas ou que venham a ser
assumidas pelo mutuado [muturio] junto da instituio de
crdito e emergentes de quaisquer outras operaes
bancrias.
Parece-nos que o que dito neste Ofcio-Circulado n.
40091, de 17 de Setembro de 2007, aplicvel a todas as
garantias constitudas nos termos da Verba n. 10 da TGIS,
uma vez que, como vimos, a hipoteca uma das garantias a
previstas, a ttulo exemplificativo, e o entendimento resultante
do Ofcio-Circulado compatvel com o disposto na Verba n.
10 da TGIS, bem com com outro tipo de garantias.
Adicionalmente, no podemos esquecer que o requisito da
acessoriedade material foi introduzido, pela Lei n. 150/99, de
11 de Setembro, na actual redaco da Verba n. 10 da
TGIS.
Anteriormente, a excluso de tributao das garantias de
obrigaes, em sede do imposto do selo, constava do artigo
94., da anterior TGIS, que dispunha o seguinte: Excluem-se
as constitudas como acessrias de contratos especialmente
tributados nesta tabela.()
Ainda na mesma linha de entendimento pode ver-se Jos
Maria Fernandes Pires in Lies de Impostos Sobre o
Patrimnio e do Selo a fls. 379.
Em suma: Na reforma do imposto de selo valorizou-se a
acessoriedade material das garantias por contraposio
acessoriedade formal. Da que a Jurisprudncia deste STA
espelhada no Ac. de 8 de Maio de 1996 tirado no recurso n
020356, j no se mostre actualizada. O dito aresto foi assim
sumariado:
I - A lei utilizou, no n. 1 do art. 94 da TGIS, o conceito de
acessoriedade em sentido formal e no substancial,
pelo que, havendo dois actos, ambos sero tributados,
ainda que um seja (substancialmente) acessrio do
outro.
II - E da que o penhor s seja de "excluir" daquela
tributao quando "constitudo como acessrio de
contrato especialmente tributado na tabela", isto ,
quando concretizado pelo mesmo acto em que foi
constituda a obrigao principal.
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III - De modo que, na espcie em apreo, o penhor,


tenha sido constitudo por instrumento diverso do do
contrato principal, no "acessrio" deste e, assim,
est sujeito ao imposto do selo, nos termos do citado
artigo da tabela.

Impe-se, hoje, dar especial ateno ressalva contida na 2


parte da verba 10 do CIS e por ateno a ela a liquidao do
imposto de selo que incidiu sobre a constituio de hipoteca
em 30.07.2003, anulvel por padecer de vcio de violao
de lei por erro nos pressupostos de direito, por violao do
disposto nos artigos 1, n 1, e 5, alnea h) do CIS em
conjugao com o ponto 10 da Tabela Geral do Imposto de
Selo, como bem decidiu a sentena recorrida.
Acresce referir que a hipoteca em causa no chegou a ser
registada pelo que invlida e ineficaz para efeitos tributrios
(art 687 do Cdigo Civil e art 4 n 2 do CRP e 50 n 3 da
LGT). (A hipoteca constitui uma excepo regra vigente no mbito
da publicidade registal. Na generalidade dos casos, o registo mera
condio de eficcia perante terceiros do negcio. Diversamente, no
caso da hipoteca, o registo assume eficcia constitutiva, de maneira
que apenas a partir do registo que o direito de hipoteca existe
enquanto tal. Com efeito, segundo o imperativo legal constante do
artigo 687 do Cdigo Civil, a eficcia da hipoteca voluntria
depende da existncia do respectivo registo. O registo assume-se
como um elemento constitutivo do direito real de hipoteca, donde
resulta que a hipoteca no produz qualquer efeito, nem sequer inter
partes, enquanto no se proceder respectiva inscrio no registo
(in A vulnerabilidade das garantias reais - A hipoteca voluntria face
ao direito de reteno e ao direito de arrendamento, Coimbra editora,
Coimbra, 2008, p.63)).
Por outro lado, como destaca tambm a deciso ora
sindicada, a hipoteca no chegou sequer a produzir os
efeitos econmicos que eram pretendidos pelas partes, ou
seja, a garantir a dvida resultante de emisso de garantia
bancria por parte de instituio de crdito, dado que esta
ltima nem chegou sequer a ser emitida. Assim sendo
tambm o art 38, n 1, da Lei Geral Tributria (LGT), obsta
(atravs de uma interpretao contrrio sensu)
tributao ora impugnada ao dispor: a ineficcia dos
negcios jurdicos no obsta tributao, no momento em
que esta deva legalmente ocorrer, caso j se tenham
produzido os efeitos econmicos pretendidos pelas partes.
Aqui chegados somos a concluir que no assiste razo
recorrente devendo ser confirmada a deciso
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recorrida.

4- DECISO:

Pelo exposto acordam os Juzes deste STA em negar


provimento ao recurso e em confirmar a deciso recorrida.

Custas a cargo do recorrente.

Lisboa, 24 de Outubro de 2012. Ascenso Lopes (relator)


Pedro Delgado Valente Torro.

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