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29/07/2017 ConJur - Tributao das agncias de turismo e cruzeiros exige cautela

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CONSULTOR TRIBUTRIO

Tributao das agncias de turismo e Leitura Dirios


cruzeiros martimos exige cautela O ciais
3 de fevereiro de 2016, 11h23 Imprimir Enviar 174 0 137
Acompanhamento de todos os
dirios o ciais dos Tribunais
PorHeleno Taveira Torres
brasileiros.
O regime de tributao das remessas ao exterior por agncia de turismo
Informador Fcil
brasileira, que comercializa pacotes de turismo disponibilizados por
empresas no-residentes, sem que estas mantenham algum estabelecimento
permanente em territrio brasileiro, demanda cautelas e cuidadosa ateno
com suas situaes materiais.[1] No se cuidar, porm, dos pagamentos a
pases com os quais o Brasil mantenha convenes para evitar a dupla
tributao. E vale antecipar que so lanadas aqui reflexes sobre questes
que merecem aprimoramentos legislativos em lei prpria com mxima
urgncia, dada a magnitude do setor econmico e sua demanda de
segurana jurdica para garantir a todos os usurios um regime fiscal LEIA TAMBM
equilibrado. CONSULTOR TRIBUTRIO
Fazenda no pode defender no Carf
Recentemente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil publicou a Instruo exigncias contrrias lei
Normativa RFB 1.611, de 25 de janeiro de 2016, que trouxe a
CONSULTOR TRIBUTRIO
regulamentao do regime de incidncia do Imposto sobre a Renda Retido
Diferencial de alquota de ICMS traz
na Fonte (IRRF) sobre rendimentos pagos, creditados, empregados, entregues
novas controvrsias
ou remetidos para pessoas jurdicas domiciliadas no exterior nas hipteses de
pagamento de prestao de servios decorrentes de viagens de turismo, DANOS PATRIMONIAIS
negcios, servio, treinamento ou misses oficiais (artigo2), que se sujeitam Empresa que frustra expectativa de
incidncia do IRRF alquota de 25%, no caso das despesas com servios contratao deve indenizar
tursticos, tais como hotis, transporte, hospedagem, cruzeiros martimos e
pacotes de viagens. CONSULTOR TRIBUTRIO
PIS/Cofins sobre transporte
Primeira cautela ver a IN1.611/2016 como medida que cria qualquer internacional tem feies
tributo novo. Nada de novo sob o sol. A IN 1.611/2016 apenas repete o que protecionistas
consta do artigo7 da Lei 9.779, de 19 de janeiro de 1999, a saber: Os
CONSULTOR TRIBUTRIO
rendimentos do trabalho, com ou sem vnculo empregatcio, e os da
Instrumento multilateral do Beps
prestao de servios, pagos, creditados, entregues, empregados ou
dilema para a Amrica Latina
remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se incidncia
do imposto de renda na fonte alquota de vinte e cinco por cento. E, ainda,

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29/07/2017 ConJur - Tributao das agncias de turismo e cruzeiros exige cautela

explicita o quanto dispunha no artigo 60 da


Lei12.249, de 11 de junho de 2010, cuja iseno Facebook Twitter
prevista com prazo certo expirou em 31 de
dezembro de 2015, quanto aos valores destinados Linkedin RSS Feed
cobertura de gastos pessoais, no exterior, de
pessoas fsicas residentes no pas, em viagens de
turismo, negcios, servio, treinamento ou misses
oficiais, at o limite global de R$ 20 milao ms.
Tudo para confirmar que, nestes casos, recupera-
se aquela competncia geral para tributao de
sujeitos no residentes.

A principal cautela, entretanto, consiste na


anlise das situaes materiais diferenciadas em cada modalidade de
servios comercializados.

O turismo a atividade que responde pelo deslocamento de pessoas das suas


residncias habituais, em carter temporrio, com finalidade cultural ou de
lazer, por uma razo diferente de qualquer atividade remunerada, entre
pases ou entre unidades territoriais de um mesmo pas. Ou, como
considerado pela Conferncia das Naes Unidas de 1963, em Roma, o
turismo internacional v-se definido pela Organizao Mundial do Turismo
(OMT) como aqueles casos em que o turista cruza as fronteiras
internacionais com essas finalidades, por perodo superior a 24 horas.

Com a Lei 11.771, de17 de setembro de 2008, o Brasil, passou a ter um


conceito especfico de turismo, e cujo artigo 2 assim define a referida
atividade:

"Para os fins desta Lei, considera-se turismo as atividades realizadas


por pessoas fsicas durante viagens e estadas em lugares diferentes do
seu entorno habitual, por um perodo inferior a 1 (um) ano, com
finalidade de lazer, negcios ou outras".

Conforme os incisos II e III, do artigo21, da Lei11.771/2008, agncias de


turismo e transportadoras tursticas consideram-se prestadores de servios
tursticos, as quais integram atividades econmicas relacionadas cadeia
produtiva do turismo. Este conceito, de cadeia produtiva do turismo,
entendido como conjunto das atividades que compem o exerccio do
turismo, no se limita ao transporte, mas ocupa uma srie complexa de
servios entre si conexos, de modo separvel ou incindvel, como ocorre
com os pacotes de viagens, e todos complementares entre si.

Dentre outras, uma das mais importantes atividades promovidas por uma
agncia consiste na intermediao de servios, em nome de transportadores
tursticos, residentes ou no-residentes.

Para este especfico propsito, o artigo24, da Lei11.771/2008, prescreve:

"4 As atividades complementares das agncias de turismo


compreendem a intermediao ou execuo dos seguintes servios:
(...)

VI-representao de empresas transportadoras, de meios de


hospedagem e de outras fornecedoras de servios tursticos;

http://www.conjur.com.br/2016-fev-03/consultor-tributario-tributacao-agencias-turismo-cruzeiros-maritimos-exige-cautela 2/9
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5 A intermediao prevista no 2 deste artigo no impede a oferta,


reserva e venda direta ao pblico pelos fornecedores dos servios nele
elencados".

A Lei11.771/2008, que tambm dispe sobre as atividades e servios das


agncias de turismo, qualifica, no artigo27, como agncia de turismo, a
pessoa jurdica que exerce a atividade econmica de intermediao
remunerada entre fornecedores e consumidores de servios tursticos ou os
fornece diretamente.

De se ver, a agncia intermedeia os negcios e, nesse particular, no assume


a condio de estabelecimento permanente das operadoras estrangeiras
(i), no se apresenta como contribuinte do imposto (ii) e tampouco pode
confundir-se com fonte de pagamento (iii), nos casos de vendas de pacotes
de viagens em nome de transportadora turstica no-residente.

As agncias de turismo e viagens, portanto, so consideradas pela legislao


especfica como modalidades de interposio de pessoas na modalidade de
agente, de modo pressuposto, salvo eventual hiptese de atividade de
mandato ou de representao, no que se descaracterizaria a atividade de
agncia e de todos os seus servios, passvel ademais de revogao do
cadastro no Ministrio do Turismo.

De modo equivalente, o artigo 16, da Resoluo Normativa CNTUR04, de 28


de janeiro de 1983, assim j dispunha:

privativa das agncias de turismo a representao de empresas


transportadoras, empresas de hospedagem e outras prestadoras de
servios tursticos, exceo feita ao representante ou agente geral
exclusivo de uma nica destas empresas ou entidades, que exera a
representao unicamente na base territorial definida no acordo ou
contrato firmado com a empresa representada.

A contraprestao percebida pela intermediao patrocinada pela agncia


consiste unicamente na comisso recebida, o que ser descontado do valor a
ser remetido para o no-residente. Como consta do pargrafo 2, da da Lei
11.771/2008:

"2O preo do servio de intermediao a comisso recebida dos


fornecedores ou o valor que agregar ao preo de custo desses
fornecedores, facultando-se agncia de turismo cobrar taxa de
servio do consumidor pelos servios prestados".

No que tange s remessas para o exterior, a ttulo de pagamento de qualquer


despesa com atividade turstica, inclusive na forma de pacote turstico, o
artigo21, da Resoluo Normativa CNTUR 04/1983 prescreve que somente
sero admitidas remessas para o exterior a ttulo de pagamento de servios
tursticos quando forem realizadas por agncia de viagens e turismo.

Ocorre verificar se a lei tributria tem liberdade para atribuir


responsabilidade tributria s agncias e instituies financeiras para
reteno de imposto sobre a renda retido na fonte (IRRF) a sujeitos no
residentes por servios prestados no exterior. E aqui residem as principais
dvidas, ditadas pela divergncia de metodologia jurdica na aplicao do
Direito Tributrio.

http://www.conjur.com.br/2016-fev-03/consultor-tributario-tributacao-agencias-turismo-cruzeiros-maritimos-exige-cautela 3/9
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Para o tratamento da tributao de no-residentes, temos que considerar


dois conceitos distintos entre si, mas funcionalmente complementares. O
primeiro o de fonte efetiva de rendimento, que o critrio que se presta
para os fins de determinar a conexo material entre o sujeito (contribuinte)
e o territrio; e o segundo, relacionado fonte de pagamento, que se
presta como designativo do responsvel pela reteno ou pagamento do
tributo devido. Ambas as formas de fontes (produo e pagamento) podem
coincidir em uma mesma situao ftica, quando contribuinte (no-
residente) e a fonte pagadora (residente e responsvel tributrio) so
identificveis (i). Pode, ainda, haver apenas a localizao da fonte de
produo no Pas e a instituio financeira pela qual faz-se a remessa de
recursos seja a nica a assumir a condio de responsvel pela reteno (ii).
E pode haver remessas de recursos sem a ocorrncia de fato jurdico
tributrio no territrio nacional, hiptese em que no se admite qualquer
cabimento para reteno de tributos, a ttulo da presena da fonte de
pagamento sem fonte de produo (iii).

O no-residente, no Brasil ou em qualquer pas, encontra-se jungido a um


tratamento analtico dos rendimentos obtidos no territrio, mediante
reteno na fonte, e cujo aperfeioamento depende da presena da
localizao da fonte de produo.

Para justificar a tributao, no estudo do Imposto sobre a Renda, o conceito


de fonte de produo o nico critrio que evidncia a demonstrao de
capacidade contributiva, pela ocorrncia do fato jurdico tributrio que
legitima a tributao dos no-residentes (conforme artigo 682, do RIR). A
verificao da fonte de pagamento tem outras finalidades, presta-se para
determinao do responsvel tributrio (a fonte) ou, quando no h
prvio regime de tratamento especfico na fonte, para justificar o dever de
reteno genrico, nos casos de remessas de recursos que no estiveram
submetidas a uma tributao na fonte (responsvel solidrio), numa forma
hbrida, entre responsabilidade (bancos) e uma espcie de critrio temporal
para o aperfeioamento do fato gerador da obrigao tributria (conforme
artigo685, do RIR). O que importa, pois, em qualquer um dos casos,
verificar a ocorrncia do fato jurdico tributrio, luz dos limites
entabulados pelo Cdigo Tributrio Nacional.

O artigo 43, I, do CTN, bem destaca que a renda deve ser entendida como
produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos ou como
quaisquer outras formas de rendimentos, desde que possam representar
acrscimos patrimoniais e quando passveis de disponibilidade.

Veja-se que nesta regra geral os termos produto e acrscimos


patrimoniais aparecem denotando resultado, sob a condio de riqueza
nova, porque todo produto, todo resultado, possui uma fonte, uma origem a
ser considerada, pois o produto, per si, no ser suficiente para estabelecer o
tratamento tributrio a ser aplicado quele resultado. Disso resulta que a
noo de renda tributvel, como resultado obtido sob a forma de acrscimo
patrimonial (i), na condio de riqueza nova (ii) e aperfeioado quando
disponvel (iii), deve estabelecer-se em funo da origem de tal produto, mas
no exclusivamente sobre este, que serve apenas para delimitar o regime
aplicvel na sua tributao.

E este o exato sentido do artigo 682, do RIR, quando prescreve a reteno


na fonte, para as pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas no

http://www.conjur.com.br/2016-fev-03/consultor-tributario-tributacao-agencias-turismo-cruzeiros-maritimos-exige-cautela 4/9
29/07/2017 ConJur - Tributao das agncias de turismo e cruzeiros exige cautela

exterior, a qual dever ser aplicada para a renda e os proventos de


qualquer natureza provenientes de fontes situadas no pas, mas sempre
como fonte de produo, enquanto origem do rendimento, sem qualquer
confuso com a fonte de pagamento.

No momento temporal no qual se aperfeioa a disponibilidade econmica


ou jurdica (quando do pagamento, crdito, entrega, emprego ou remessa do
rendimento), nos termos do artigo685, do RIR, a fonte de pagamento, passa
a ser considerada como espcie de tpica de responsabilidade solidria da
fonte ou como critrio para reteno pelas instituies bancrias, as quais,
igualmente a qualquer outra fonte, assume essa mesma conotao.

Ora, somente os fatos de obteno de rendimentos localizados no territrio


nacional podem ensejar para os no-residentes a sujeio ao imposto.

Diante disso, pela prpria peculiaridade dessa situao, os servios


contratados no Brasil, mas prestados, total ou parcialmente, fora do
territrio nacional, tero a fonte de produo do rendimento fora do mbito
territorial.

Para quem adote a noo de fonte de pagamento como metodologia que


orienta a exigibilidade do IRRF, como o caso da forma adotada pela SRFB,
esses servios, no obstante tenham suas fontes de produo localizadas
fora do territrio, podem vir a ser tributados quando dos respectivos
pagamentos no Brasil, em vista da localizao aqui da fonte de pagamento.
Este risco inafastvel.

Em qualquer um dos casos citados acima, tributar pagamentos realizados a


sujeitos no-residentes por servios prestados por estes fora do territrio
brasileiro tributar as prprias pessoas residentes tomadoras dos servios,
pela despesa que realiza, e no aqueles no-residentes, pelas rendas que
eventualmente possam auferir com tais pagamentos.

Em tcnica jurdica apurada, os sujeitos no-residentes no poderiam ser


tributados, no Brasil, por fatos praticados no exterior, por absoluta falta de
conexo entre suas atividades (conexo material) ou seu status subjetivo
(conexo pessoal) com o ordenamento local. Definitivamente, no ao Brasil
que os no-residentes devem participar sua efetiva demonstrao de
capacidade contributiva, mas aos estados de localizao da fonte de
produo (com o qual mantenha conexo material) e quele de residncia
(por conexo subjetiva). Somente estes estaro autorizados a exigir tributos
de tal sujeito, a partir da sua demonstrao de capacidade contributiva.

Em sntese, somente os pacotes de viagem adquiridos por residentes e


vendidos por transportadoras tursticas no-residentes, mesmo que por
intermdio de agncias localizadas no Brasil, para prestaes de servios
tursticos no pas ou de cruzeiro martimo na costa brasileira (cabotagem),
poderiam ser tributados pelo IRRF, dada a localizao no territrio
brasileiro da fonte de produo.

Vale assinalar que nada disso se confunde com o quanto prescreve o artigo
60 da Lei12.249/2010, cuja vigncia da iseno (e todo o seu mbito
material) expirou em 31 de dezembro de 2015, quanto aos valores
destinados cobertura de gastos pessoais, no exterior, de pessoas fsicas
residentes no pas, em viagens de turismo, negcios, servio, treinamento ou
misses oficiais. Instruo Normativa no meio suficiente para repristinar

http://www.conjur.com.br/2016-fev-03/consultor-tributario-tributacao-agencias-turismo-cruzeiros-maritimos-exige-cautela 5/9
29/07/2017 ConJur - Tributao das agncias de turismo e cruzeiros exige cautela

a vigncia de lei nas hipteses tipificadas e revogadas pela vigncia a


prazo certo. O destaque material das viagens de turismo, negcios, servio,
treinamento ou misses oficiais, pela perda vigncia no tempo certo, no
ser suficiente para elidir a aplicao das regras isentivas sobre mbitos
materiais diversos, como o caso da iseno do artigo690, XIV, do RIR/99.

Quanto venda dos pacotes de viagens no Brasil por no-residentes, mesmo


que intermediados por agncias, pe-se a dvida sobre a extenso da
iseno do artigo 690, XIV, do RIR/99, tanto no que concerne ao local da
prestao do servio (atividades de cabotagem ou no exterior), como,
igualmente, do modo da prestao dos servios (despesas terrestres e
despesas martimas, por equiparao).

Numa interpretao restritiva, o inciso XIV, do artigo 690, do RIR/99,


segundo o qual est isento o pagamento de despesas terrestres relacionadas
com pacotes tursticos, deve-se verificar se esta alcanaria unicamente os
gastos com transporte, hospedagem, alimentao e entretenimentos
prestados em base terrestre. Com rigor, esta uma iseno imperfeita, na
medida que os servios so prestados no exterior, ou seja, em mbito tpico
de no-incidncia.

No caso de pagamento dos pacotes tursticos no h como separar estes


valores dos servios agregados, pois a legislao vigente considera, para os
fins de qualificao do conceito de excurso ou de pacote de viagem.
Logo, estes veem-se alcanados pela iseno, sem qualquer limite quanto ao
local da prestao do servio pelo no-residente, dentro ou fora do Pas, na
medida que o inciso XIV, do artigo 690, do RIR, no faz restries de
quaisquer espcies a respeito do local da prestao ou ao modo de execuo
do turismo.

Atualmente, o conceito de excurso deu lugar ao de pacote de viagem, o


qual encontra-se expressamente qualificado, pelo artigo 28, da Lei
11.771/2008, nos seguintes termos:

Art.28. Consideram-se transportadoras tursticas as empresas que


tenham por objeto social a prestao de servios de transporte
turstico de superfcie, caracterizado pelo deslocamento de pessoas em
veculos e embarcaes por vias terrestres e aquticas,
compreendendo as seguintes modalidades:

I-pacote de viagem: itinerrio realizado em mbito municipal,


intermunicipal, interestadual ou internacional que incluam, alm do
transporte, outros servios tursticos como hospedagem, visita a locais
tursticos, alimentao e outros. (grifamos).

Conforme o citado artigo 28, da Lei11.771/2008, pacote de viagem


atividade exclusiva de empresas qualificadas como transportadoras
tursticas, que devem ser necessariamente as empresas que tenham por
objeto social a prestao de servios de transporte turstico de superfcie,
caracterizado pelo deslocamento de pessoas. E quanto s atividades, o inciso
I do citado artigo no deixa dvidas, o itinerrio pode ser municipal,
intermunicipal, interestadual ouinternacional e devero incluir, alm do
transporte, outros servios tursticos como hospedagem, visita a locais
tursticos, alimentao e outros, de modo inseparvel e complementar.

http://www.conjur.com.br/2016-fev-03/consultor-tributario-tributacao-agencias-turismo-cruzeiros-maritimos-exige-cautela 6/9
29/07/2017 ConJur - Tributao das agncias de turismo e cruzeiros exige cautela

certo que a redao do inciso XIV, do artigo 690, do RIR, ao prescrever


como isento apenas o pagamento de despesas terrestres relacionadas com
pacotes tursticos para no-residentes, em vista dessa demarcao restritiva
a despesas terrestres, h um possvel risco de autuao por parte da Receita
Federal. Tudo a depender da forma de interpretao empregada.

Ao nosso ver, cumpre admitir como legtimo que o inciso XIV, do artigo 690,
do RIR, alcana como isento o pagamento de pacotes tursticos quando
vendidos por no-residentes, sejam estes servios tursticos prestados no
mbito terrestre ou na forma de cruzeiro martimo, em virtude da
equiparao legal do inciso I, do artigo28, da Lei11.771/2008, ao que a
remessa dos recursos estar sujeita iseno outorgada. Aplicao do
direito privado (Lei do turismo) conforme o artigo109 do CTN.

Por fim, vejamos o caso dos cruzeiros martimos.

As operadoras no-residentes, ao realizarem viagens de cruzeiro na costa


brasileira, estaro sujeitas incidncia do IRRF, sobre os rendimentos
originados no territrio brasileiro, ou at mesmo sobre os lucros apurados,
limitadamente ao que for apurado estritamente a bordo, em guas
brasileiras, e nos limites da navegao de cabotagem. Para o tratamento
tributrio e controle aduaneiro aplicveis a operaes de navegao de
cabotagem, efetuadas por navio estrangeiro em viagem de cruzeiro, a
Instruo Normativa 137, de 23 de novembro de 1998, que continua em
vigor, ao lado da Instruo Normativa SRF390, de 30 de janeiro de 2004,
cujo artigo77 versa sobre a cobrana da CSLL na espcie.

No caso de cruzeiros no exterior, a aplicao do artigo 26 da Conveno das


Naes Unidas sobre direito do mar (CNUDM) afastar sempre a tributao
dos servios prestados por embarcaes em regime de passagem. Segundo o
artigo 26 da CNUDM, no cabem tributos a navios estrangeiros apenas com
fundamento na sua passagem pelo mar territorial, a no ser como
remunerao de determinados servios prestados a esse navio, e desde que
sejam impostos sem discriminao.

Diante disso, durante a permanncia no territrio martimo de algum


Estado, qualquer ocorrncia de fato jurdico tributrio relativamente a
remunerao de determinados servios prestados a esse navio sero
sempre tributados.

Em concluso, os servios tursticos prestados por transportadoras tursticas


no-residentes no podem ser tributados por atos localizados fora do
territrio nacional, apenas pelo fato de a venda dos pacotes tursticos
realizar-se no Brasil, razo pela qual a simples fonte de pagamento no
territrio no ser suficiente para ensejar conexo material suficiente para
qualquer cobrana de tributo. O regime de tributao sobre a renda previsto
na Constituio e no artigo43, do CTN, bem o demonstram. Deveras, as
operadoras estrangeiras, na qualidade de no-residente no Brasil, s estaro
sujeitas pretenso tributria do Fisco brasileiro quando praticarem fatos
imponveis dentro dos limites territoriais do Brasil, sujeitando-se ao
princpio da territorialidade, segundo os regimes dos pacotes tursticos aqui
examinados.

1 Cf. TORRES, Heleno Taveira. Regime tributrio das operadoras de turismo


internacinal e de cruzeiros martimos. Revista Tributria das Amricas. So

http://www.conjur.com.br/2016-fev-03/consultor-tributario-tributacao-agencias-turismo-cruzeiros-maritimos-exige-cautela 7/9
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Paulo: Revista dos Tribunais, vol. 1, junho de 2010.

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Heleno Taveira Torres professor titular de Direito Financeiro da Faculdade de Direito da


USP e advogado. Foi vice-presidente da International Fiscal Association (IFA).

Revista Consultor Jurdico, 3 de fevereiro de 2016, 11h23

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COMENTRIOS DE LEITORES
1 comentrio

BELO ARTIGO
deffarias(Assessor Tcnico)
3 de fevereiro de 2016, 20h32

http://www.conjur.com.br/2016-fev-03/consultor-tributario-tributacao-agencias-turismo-cruzeiros-maritimos-exige-cautela 8/9
29/07/2017 ConJur - Tributao das agncias de turismo e cruzeiros exige cautela

Texto excelente! O professor tem um domnio do direito tributrio impressionante. O


governo utilizou o withholding tax de forma indevida.

Comentrios encerrados em 11/02/2016.


A seo de comentrios de cada texto encerrada 7 dias aps a data da sua
publicao.

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