Auditoria I PDF

Mdulo 1
Normas de control
Proceso y
Planificacin de
Auditora
1. Conceptos bsicos
1.1. Sistemas, empresas y

administracin.
Un sistema es un conjunto de elementos relacionados entre s y que
persiguen un fin comn. En base a esto se podra definir a una organizacin
como un sistema que, si tiene la particularidad de tener un fin de lucro, se
define como empresa.
La administracin tiene el objetivo de conducir a las organizaciones (entre

ellas lgicamente a las empresas), cumpliendo sus funciones bsicas:
planear, organizar, controlar y comunicar.
Esta materia se centrar en la funcin particular de controlar, que es el

concepto fundamental sobre el que se basa la Auditora.
1.2. Control
El control es el proceso de ejercitar una influencia directiva (para dirigir al
sistema a la consecucin de un resultado) o restrictiva (para evitar
resultados no deseados) de la actividad de un objeto, un organismo o un
sistema. Asimismo, podemos decir que los controles se clasifican en
correctivos y no correctivos. Los primeros implican la determinacin de
desvos y su informacin a quien debe actuar para corregir dichos desvos,
en tanto que los segundos no suponen la medicin e informacin de
desvos.
Ejemplo de control correctivo: en una planta industrial el control de calidad

para observar el % de productos defectuosos fabricados.
Ejemplo de control NO correctivo: la separacin de funciones entre quien

maneja dinero dentro de la organizacin y quien contabiliza y maneja
registros contables. El objetivo de este control no es determinar un desvo
sino minimizar la posibilidad de un fraude separando funciones
incompatibles.
1
A su vez, los controles correctivos se clasifican en:
i) Prealimentados (cuando operan sobre hechos del futuro

haciendo una comparacin entre los resultados que se espera
obtener con la actividad del sistema con los objetivos
planteados) o
ii) Retroalimentados (cuando operan sobre hechos del pasado).
Ejemplo de control correctivo retroalimentado: en una planta industrial el

control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados
es un control correctivo retroalimentado porque el desvo ya ocurri y por
lo tanto no puede evitarse, pero s es posible trabajar sobre las causas de
los defectos ocurridos a efectos de mitigar / acotar la cantidad de errores
futuros y, de esta manera, mejorar la actividad futura del sistema.
Ejemplo de control correctivo prealimentado: Preparacin de un

presupuesto financiero que proyectar la actividad del sistema y
determinar los desvos que se espera se produzcan, en las condiciones
previstas en el movimiento de fondos de un perodo futuro respecto de un
objetivo. Estos desvos son proyectados, es decir, que an no han ocurrido
lo cual permitir tomar las acciones que sean necesarias para que los
mismos no ocurran de la manera que hubieran acontecido si las medidas
no se hubieran tomado.
Por ltimo y a efectos de conceptualizar la Auditora como proceso de

control debemos: a) definir los elementos que posee un control correctivo
y b) presentar una caracterstica que en forma imprescindible debe cumplir
cualquier control para generar valor agregado a la organizacin.
En tal sentido, podemos decir que los elementos del control que todo
control correctivo posee son los siguientes:
i) la caracterstica o condicin del sistema operante que es la

produccin de un sistema durante una etapa o perodo de tiempo,
ii) un mtodo sensor que se utiliza para medir la condicin controlada.
iii) El grupo de control, que realiza una comparacin de los datos

calculados con el rendimiento buscado, determinando desviaciones e
informando al grupo activante. Si el grupo de control pertenece al
sistema operante el control ser de secuencia cerrada; en cambio en
un control se secuencia abierta es aquel en que el grupo de control es
independiente del sistema operante.
iv) Un grupo activante que es capaz de producir un cambio en el

sistema operante mediante la implementacin de acciones que se
generan producto de la informacin recibida del Grupo de Control.
2
A efectos de comprender acabadamente este tema el alumno debe
remitirse a la bibliografa bsica en las pginas 40 y 41 referidas a los
elementos del control.
Respecto a la caracterstica que debe reunir cualquier control que agregue

valor a la organizacin la misma se refiere al principio de economicidad que
implica que el beneficio que brinda un control debe exceder al costo del
mismo. Dicho principio de economicidad presenta diferentes variantes
entre las que pueden destacarse: i) no se controlan todas las caractersticas
o condiciones de un sistema operante sino las ms relevantes, ii) se trabaja
con el concepto de razonabilidad y no de exactitud ponderando con
criterio profesional la magnitud de los desvos. En conclusin podemos
decir que el principio de economicidad del control lleva a que el mismo
acte generalmente en forma selectiva (seleccionando aquellos elementos
de la poblacin que por algn motivo considera ms susceptible de error o
bien mediante la aplicacin del muestreo estadstico).
Habiendo estudiado estas caractersticas de los controles estamos en

condiciones de brindar una primera aproximacin al concepto de auditora
a la cual definimos entonces como un sistema de control selectivo,
correctivo de tipo retroalimentado y de secuencia abierta.
1.3. Concepto de auditora

La auditora es un proceso de control independiente cuya existencia se
remonta a tiempos muy antiguos. La necesidad de su existencia se funda
en que constituye el medio de control que permite controlar la eficiente
utilizacin de recursos para la consecucin de un fin determinado. En la
edad antigua existan las auditoras militares y eclesisticas que eran
sectores que manejaban de manera preponderante el poder econmico de
entonces. En esa poca las auditoras eran realizadas de manera verbal y
de all el origen etimolgico de la palabra dado que el sustantivo auditor
proviene del latn y significa el que oye en virtud los auditores en esta
poca evaluaban la verdad o falsedad de lo que se les presentaba oyendo a
quienes comparecan ante ellos. Desde esta fecha, los sistemas de
comunicacin e informacin han evolucionado de una manera notable y sin
precedentes a lo cual debe sumarse la creciente complejidad de la vida
moderna, lo que imposibilita que las auditoras actuales sean realizadas en
forma verbal u oyendo; no obstante la esencia de la auditora como
proceso de control independiente se mantiene en lo sustancial y existen
diversos tipos de auditora (mdicas, de ingeniera, con fines judiciales, de
estados contables) cuyo objetivo siempre es obtener una opinin emitida
3
por parte de una persona independiente respecto de una materia en
particular respecto de la cual el auditor es un especialista.
El desarrollo de nuestra materia se centrar en el anlisis conceptual y en

la metodologa a seguir a efectos de realizar la principal clase de auditora
llevada adelante por el contador pblico independiente, esto es, la
auditora externa de estados contables para emitir una opinin respecto
de la razonabilidad con que los estados contables presentan la situacin
patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolucin del
patrimonio neto y el flujo de efectivo de un ente u organizacin.
1.4. Clases de auditora

Tal como se mencion precedentemente, existen diversas clases de
auditoras (mdicas legales impositivas - contables), no obstante lo cual
profundizaremos en esta etapa el estudio de las que resultan ms
relevantes para el contador pblico y en tal sentido podemos mencionar
las siguientes: auditora interna, auditora externa y auditora operativa. Las
mismas sern detalladas a continuacin.
1.4.1 Auditora interna

Su principal objetivo es asegurar la eficacia y eficiencia del sistema de
control interno de la organizacin, en aras a su mejoramiento. Para ser
conceptualizado este control como auditora interna debe depender del
mximo nivel ejecutivo de la sociedad y en tal carcter puede auditar
cualquier subsistema de la empresa. A efectos de cumplir su objetivo
podemos decir que sus principales funciones son las siguientes: i) revisar la
concordancia de operaciones con polticas y procedimientos, ii)
salvaguardar activos a travs de su cotejo con registros y comprobaciones
fsicas y iii) revisar las polticas y procedimientos en lo relativo a su
efectividad y sugerir mejoras en las polticas y procesos.
1.4.2 Auditora externa

Su objetivo es la emisin de un informe independiente por parte del
auditor donde se emite una opinin sobre la razonabilidad de la
informacin presentada en los estados contables. La auditora externa de
estados contables surge por la necesidad de los diferentes y variados
usuarios de los estados contables (consumidores, contribuyentes,
4
inversores, el Fisco, acreedores y bancos, entre otros) de contar con
informacin confiable para la toma de decisiones. Los riesgos de que dicha
informacin no sea confiable son significativos y se derivan de las
siguientes circunstancias:
i) La posibilidad de que se encuentre influenciada por quien la

prepara dado que la empresa muchas veces tiene objetivos
diferentes a los del resto de los usuarios.
ii) Por el volumen de las transacciones que existen en las grandes

organizaciones.
iii) Porque las transacciones econmicas se hacen progresivamente

ms complejas y sofisticadas.
Estas tres circunstancias, pero fundamentalmente la primera, hacen

necesario que exista un control para que la informacin sea confiable y la
solucin que se ha encontrado en el mundo de los negocios es que alguien
revise esta informacin y dicha responsabilidad solo puede recaer en quien
tiene el conocimiento (es un experto en contabilidad y en el examen de
informacin contable) y es confiable (no est comprometido con el
resultado de su examen, es decir, le es indiferente que los datos incluidos
en los estados contables sean o no favorables a la empresa y lo que
realmente le interesa es que su medicin y exposicin se ajusten a lo
prescripto por las normas contables en vigencia): no puede ser otro que el
contador pblico independiente.
La auditora externa de estados contables es uno de los tipos de auditora

que realiza el contador pblico y generalmente es la ms conocida.
1.4.3 Auditora operativa

Su principal objetivo es evaluar la gestin del ente considerando las metas
alcanzadas y los recursos humanos y materiales empleados en su
consecucin.
En el siguiente cuadro se presentan similitudes y diferencias entre las

auditoras externa de estados contables, interna y operativa:
5
Aspecto considerado Auditora externa Auditora interna Auditora operativa
OBJETIVO Opinar sobre la Mide y evala la Mide la eficiencia en el
razonabilidad de los eficacia y eficiencia del uso de los recursos.
estados contables sistema integral de
acorde con Normas de control interno de la
Auditora Vigentes. organizacin
proveyendo anlisis y
recomendaciones que
tiendan a su
mejoramiento.
SUJETO Contador Pblico Preferentemente Preferentemente
profesional en profesional en
Ciencias Econmicas Ciencias Econmicas
pero puede ser
tambin del rea
tcnica (ejemplo: en
industrias un ingeniero
mecnico)
INDEPENDENCIA Total En relacin de Puede ser realizada
dependencia por un profesional
independiente o un
empleado en relacin
de dependencia.
OBJETO PRINCIPAL Estados contables Actividades de control Los distintos procesos
DE SU EXAMEN anuales o intermedios. interno del ente, de negocios que
circuitos conforman la gestin
administrativos, del ente.
manual de
procedimientos y
organigramas.
NORMAS DE RT 37 de la FACPCE Normas de auditora Normas ISO,
APLICACIN (Regulacin Tcnica interna. No manuales de puestos y
de la Federacin obligatorias. de procedimientos.
Argentina de Consejos
Profesionales de
Ciencias Econmicas).
Normas profesionales
vigentes. Exigencias
legales de rganos de
control.
PRODUCTO FINAL Informe sobre Estados Informes sobre control Informe dirigido a la
Contables anuales o interno, gestin, Direccin referido al
intermedios. desvos rea puntual para la
presupuestarios. cual se lo contrata.
RESPONSABILIDAD Profesional, Civil y Profesional (de serlo) Profesional (de serlo)
Penal Laboral Laboral
CONDICIONES Independencia de Independencia de Independencia de
PERSONALES criterio (respecto del criterio (dependiendo criterio (debe ser
ente) Ttulo habilitante del mximo nivel independiente del
Cuidado profesional decisorio) Capacidad sector que audita)
tcnica Cualidades Capacidad tcnica
personales Cualidades personales
Fuente: Elaboracin Propia
6
1.5 Auditora externa de estados
contables
1.5.1. Concepto de auditora externa de estados

contables:
Definido en el punto 1.4 tpico a).
1.5.2. Objetivos de la auditora de los estados

contables
Tal como se ha mencionado anteriormente, el auditor debe emitir un
informe donde comunica a los diferentes usuarios si los estados contables
reflejan razonablemente la situacin patrimonial, los resultados de las
operaciones, la evolucin del patrimonio neto y el flujo de efectivo de la
empresa. A efectos de poder hacerlo los objetivos del auditor se puede
clasificar en trminos prcticos de la siguiente manera:
1) Verificar que los estados contables reflejen la realidad. Los subobjetivos

especficos que permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i)
existencia, ii) propiedad y iii) integridad.
2) Verificar que los estados contables estn preparados de acuerdo con

Normas Contables Profesionales (NCP). Los subobjetivos especficos que
permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i) valuacin y exposicin.
Los cinco objetivos de auditora antes citados deben cubrirse por parte del
auditor externo para cada uno de los rubros de los estados contables a
saber: i) Caja y Bancos, ii) Crditos por ventas, iii) Otros crditos, iv) Bienes
de Cambio, v) Inversiones, vi) Bienes de Uso, vii) Activos Intangibles, viii)
Deudas y ix) Previsiones. Adems los cinco objetivos deben cumplirse para
cada sistema en el que se procesan transacciones.
Se detallan a continuacin en forma resumida los conceptos de cada uno

de los denominados objetivos de auditora:
1) Existencia: Todo lo registrado es real (tanto en lo referido a las partidas

que componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en
el perodo a analizar).
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2) Propiedad: lo registrado es propio (tanto en lo referido a las partidas que
componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en el
perodo a analizar).
3) Integridad: Todo lo real est registrado (inexistencia de omisin de

partidas que componen saldos y de transacciones omitidas de registrar).
4) Valuacin: Los rubros y transacciones han sido valuados de acuerdo con

Normas Contables Profesionales u otro marco de informacin bajo el cual
se confeccionan los estados contables.
5) Exposicin: Los rubros y transacciones han sido expuestos de acuerdo

con Normas Contables Profesionales u otro marco de informacin bajo el
cual se confeccionan los estados contables.
1.5.3. Auditora como proceso de formacin de un

juicio, 1.5.4. Enfoque de auditora, 1.5.5. Nociones
sobre informe del auditor
Si bien estos puntos se encuentran desarrollados a lo largo de la lectura, se
pueden profundizar en la bibliografa bsica en el captulo 2, puntos 1 y 2
del Manual de Auditora.
1.6 La documentacin contable en la

Auditora de los Estados Contables
1.6.1 Principales documentos utilizados en una

Sociedad.
Los principales documentos utilizados por la Sociedad y que debern ser
considerados por el auditor durante el transcurso de su auditora son los
siguientes:
En relacin al circuito de cobranzas y pagos: Extractos Bancarios,

conciliaciones bancarias, recibos, rdenes de pago, comprobantes de
retencin por pago a proveedores.
8
En relacin al circuito de ventas: orden de pedido de clientes, remitos
emitidos por la empresa, en caso de exportaciones cartas de porte o
conocimiento de embarque, facturas emitidas por la empresa, notas de
dbito y crdito emitidas a clientes.
En relacin al circuito de compras: presupuestos de proveedores,

comparativa de precios, orden de compra, vale de ingreso o recepcin,
remitos emitidos por el proveedor, factura del proveedor, constancias de
inscripcin en impuestos nacionales, provinciales y municipales.
En relacin a la liquidacin de impuestos: DDJJ (Declaracin Jurada) de las

diferentes presentaciones de impuestos nacionales, provinciales y
municipales y sus respectivos papeles de trabajo.
En relacin a la liquidacin de sueldos y cargas sociales: Libro Sueldo

exigido por Ley 20.744, DDJJ de las diferentes presentaciones de cargas
sociales y sus respectivos papeles de trabajo, seguros de vida contratados a
empleados, DDJJ de retenciones de cuarta categora.
1.6.2 Relacin de la documentacin con la auditora

de los estados contables.
A los fines de la realizacin de las distintas revisiones, el auditor necesita
verificar y contrastar diferente documentacin. Para esto, generalmente al
momento de inicio de la auditora se remite a la empresa un listado con
requerimientos; esta debe comprometerse en una fecha para su entrega y
poner a disposicin del contador.
Se adjunta un requerimiento de informacin, a modo de ejemplo, en

donde se encontrar el pedido de la principal documentacin usualmente
solicitada:
9
Fecha de Fecha de
Responsable
entrega recepcin
prevista
I General
Reporte del balance de sumas y saldos, al
1 cierre del ejercicio, antes de ajustes de auditora.
Totalidad de los contratos vigentes o las

disoluciones de los existentes que haya
celebrado en el perodo, ya sea que tuvieran o
2 no un efecto en los estados contables (p.e.
servicios corporativos; agencia comercial;
compra - venta de activos fijos; prstamos;
provisin de equipos; arrendamientos; contratos
de asesoramiento; contratos de transferencia de
know how; etc.).
Actas de directorio, asamblea de accionistas

(ordinarias y extraordinarias), depsito de
acciones y registro de accionistas.
3
Nota 1: es muy importante exigir al
responsable, la transcripcin de las actas por
la totalidad de las reuniones celebradas hasta
la fecha de la culminacin de la auditora.
Copia de las modificaciones al estatuto inscriptas

4 o en trmite de inscripcin, tramitadas ante la
IGJ (Inspeccin General de Justicia).
Libro legal de inventario y balances, diario

general, sub diario de deudores varios (I.V.A.
Ventas), sub diario de acreedores varios (I.V.A.
5 Compras), libro de sueldos y jornales (Art. 52
ley 20744), los cuales debern estar pasados
hasta la fecha de la auditora, como condicin
necesaria para la emisin del informe (y la
correspondiente firma de los Estados Contables).
10
Los informes que se hubieran efectuado
6 durante el perodo que se revisa, con respecto
a aspectos fiscales, laborales y previsionales
por parte de los asesores impositivos, laborales
y previsionales.
Copia de los informes de procesos comerciales,

7
civiles y laborales donde la empresa sea
demandada o demandante, elaborados por
los abogados que atienden cada caso en
particular.
Fecha de entrega Fecha de

Responsable
prevista recepcin
Confirmacin de la totalidad de los saldos con

Sociedades controladas y vinculadas, nacionales
y del exterior (Adjuntar copia de los faxes
8
recibidos y enviados).
Nota 1: los saldos debern estar conciliados

con el 100% de las subsidiarias.
Informacin de ventas de la sociedad, clasificadas

en:
(i) Cantidades e importes por mes, comparadas
9 con el presupuesto y con el ao anterior,
abiertas por vehculo / producto.
(ii) Cantidades e importes por mes, comparadas
con el presupuesto y con el ao anterior,
abiertas por cliente.
Cuadro confeccionado por el Dpto. de RRHH

con la evolucin mensual del personal
(jornalizado, mensualizado, contratado por
10 agencia, etc.) de cada una de las plantas de GEBA
(Gimnasia y Esgrima Buenos Aires), tanto del
presente ao como del ao anterior.
Cartas de sostenimiento financiero emitidas por la

11 casa matriz a favor de la empresa.
11
12 Carta de representaciones de la gerencia
II Particular
II.1 Caja y bancos
Conciliaciones bancarias de la totalidad de los
1 bancos, realizadas y analizadas de la Sociedad.
Adems se necesitan los extractos bancarios
originales al cierre del ejercicio y posteriores
Papales de trabajo de la provisin de intereses

2 por
endeudamiento bancario (descubiertos y otros)
II.2. Crditos por ventas
Reporte de la composicin del crdito que

1 respalden los saldos de la totalidad de las
cuentas de crditos por ventas.
Conciliacin del inventario solicitado en el punto

2 anterior con los registros contables, a la fecha
del anlisis.
Listado con la totalidad de las diferencias de

precios reclamadas al cierre del ejercicio, con
3 indicacin del cliente, el monto, el concepto, la
fecha estimada de cierre y la probabilidad de
concretar esta negociacin.
Composicin de la cuenta de cheques de pago
4 diferido a cobrar, con indicacin del nmero de
cheque, el cliente, la fecha del cheque y la fecha
del vencimiento.
Archivos de la totalidad de las facturas, utilizados
5 para la impresin del libro IVA Deudores (IVA
Dbito Fiscal).
Copia de la factura y del remito conformado

6 por el cliente, correspondiente a las ventas
facturadas los ltimos diez das del mes de cierre.
12
Fecha de entrega Fecha de
Responsable
prevista recepcin
Archivo originado en el sistema de la empresa,
con el total de las cobranzas un mes posterior al
cierre.
Se trata del archivo con la totalidad de los recibos
emitidos en ese perodo, que incluya los
siguientes campos de informacin:
N Recibo
N RECIBO Abreviado
7 Fecha emisin
N Cliente - Razn Social
Valor diferido
Valor a depositar
Caja Bancos
Pagar
Descuentos
Retenciones
Total
Detalle de la totalidad de las N.C. y N.D.

(por todos los conceptos) emitidas en el mes
8 posterior al cierre
II.3 Otros crditos

Composicin y anlisis de la cuenta Imp. a las
1 Ganancias SA a la fecha de cierre.
Composicin y anlisis de la cuenta Imp. Retenido

2 Ganancias a la fecha de cierre.
Composicin y anlisis de la cuenta Imp.

3 Percibidos Gcias. (RG354) a la fecha de cierre.
Composicin y anlisis de la cuenta Anticipo

4 Proveedores a la fecha de cierre.
Para una muestra que oportunamente se

5 seleccionar, copia de los permisos de embarque,
de donde surge el monto del reintegro solicitado.
Copia de las DDJJ y boletas de depsitos de la
6 totalidad de los impuestos abonados por la
Sociedad.
Conciliacin de la DDJJ de IVA con los registros
7 contables al cierre.
Conciliacin entre la DDJJ de IVA y los libros

8 foliados
para cada uno de los meses del ao.
13
Composicin y anlisis de la cuenta Antic. Imp.
9 Ganancia Min. Pres. a la fecha de cierre.
II.4 Bienes de cambio
Composicin de los bienes de cambio al cierre
del ejercicio (cdigo del tem, tem, planta,
1 cantidad, precio unitario e importe), conciliado
con los registros contables.
Anlisis de das de stock, efectuado por logstica,

2 por los inventarios existentes al cierre.
Estructuras de costos de reproduccin de la Fecha de entrega Fecha de

totalidad de los productos en proceso y Responsable prevista recepcin
terminados al cierre del ejercicio.
Confirmacin escrita de stocks en poder de Fecha de entrega Fecha de
terceros. Responsable
prevista recepcin
4 Papeles de trabajo con el clculo de las tasas de
5 Para
gastos una
Documentacin muestra
indirectos de materias
derespaldatoria
fabricacin primas,
al (extractos
cierre del
3 respaldo
63 bancarios, liquidaciones bancarias, etc.) costos
ejercicio. documental actualizado de los de la
de reposicin
totalidad de deloslas intereses
materias primas y productos
abonados en el
de reventa
ejercicio. al cierre.
Copia de los anlisis del consumo Standard,

7
II.8 Remuneraciones
realizados y cargas
en dos meses delsociales
ao.
Copia de la totalidad de los asientos de sueldosResponsable Fecha de Fecha de
1 confidenciales registrados en el ejercicio. entrega recepci
II.5 Conciliacin
Bienes de uso detotalidad
cada una deasientos
las DDJJ de
Copia de la de los
Detalle de la totalidad de las altas de bienes de de sueldos prevista n
3 2 obligaciones
registrados en respectivas,
el ejercicio. con la(s)
uso del
correspondiente(s)
Mayor del
ejercicio, con ao, cuentas
de de
indicacin decontrol.
las siguientes
la descripcin cuentas
del
1 contables:
bien, la cuenta contable a la que se imput, el
CopiaRemuneraciones
nmero dede las a Pagar yen lacualquier
identificacin
actas planilla de otra
activo
Cargas
fijo, el Sociales
valor de a Pagar
documentacin que surja de procesos de(en
compra, la vida til asignada
4 caso
OSDEde corresponder)
(Organizaciny eldeproveedor. Servicios
inspeccin realizados por cualquier organismo
Directos
3 de Detalle
contralor de nacional,
la totalidad provincial o municipal, en
Empresarios) a pagar de las bajas de bienes de
materia
uso fiscal y /
del Sindicales a
Cargas o previsional.
II.10 Otros ejercicio,
pasivos
pagar con indicacin
Previsin Vacac. de la descripcin del
bien,
Composicin la cuenta
ejercicio en la que
y anlisis deselahaba registrado,
cuenta OTRASla
1 2 DEUDAS identificacin que tena
Previs. Vacac. Ao Anterior Conf en la planilla de activos
a la
II.11 Ventas fijos,
fecha ladefactura
cierre. de venta,
Previsin Vacac. Ejercicio Conf. el valor de origen dado
de
Mayores
PrevbajaVaca y
de los la
Adic amortizacin
meses
SMATA decon acumulada
noviembre
Art 23 dada
y bancario
diciembre de
1 4 aobaja Extractos
y toda bancarios,
documentacin el Esta
dbito
de respaldo en
de la
Previsin
enero que p/Gratificaciones
refleje el pago de los sueldos a pagar
II.12 Costo baja
de la (p.e. boletos
totalidad
mercadera de las de compra
vendida
cuentas venta en
de ventas.
Prev.
el p/Gratificaciones
caso de de noviembre y diciembre
Mayores de los meses
Conf.
Archivos
ao 2007, XLS
inmuebles). Previsin cuentas:
de la preparados por RRHH con los
5 del controles
Gratificaciones
siguientes
3 Planilla con el inventario de activo fijo al cierre.
1 de liquidacin
DDJJ
VARIACIN (F/931, F/831 deINVENTARIO
todos los meses
y F/817) del ao.
de cargas sociales a
6 CONSUMO los regmenes
Composicin MATERIAS nacionales
y anlisis de la seguridad
PRIMASde todos aquellos social
4 CONSUMO y boletas
conceptos MAT de depsito
activados
PRIMAS comoquegastos
acrediten el pago de
preoperativos
MAT durante
los mismos,
CONSUMO el ao. durante
INMEDIATO el ao.
II.6 Cuentas por pagar
Conciliacin de los saldos por deudas
7 Reporte
devengadasconconloslos inventarios de saldos dey
regmenes nacionales
1 pendientes detallados (composicin de la
la seguridad social con las respectivas cuentas
deuda documento
de control al cierre del por
perododocumento) que
(cruce del F/931
respalden los saldos
con la contabilidad). de la totalidad de las
cuentas por pagar.
Conciliacin del inventario solicitado en el 14
Composicin y anlisis de la totalidad de las
2 punto
cuentasanterior con los registros
de provisiones contables,
(vacaciones, SACa la y
8
gratificaciones)
fecha del anlisis.
a la fecha de cierre.
Reporte con los histricos por el ejercicio que

3 Informe de nuevos acuerdos o negociaciones
Copia de la totalidad de los asientos de costos,
2 registrados en cada uno de los meses del ao
Fuente: Elaboracin propia
15
2. Normas contables y de
Auditora
2.1. Normas contables en vigencia

A efectos de poder llevar adelante la auditora y principalmente con la
finalidad de evaluar el cumplimiento de los objetivos de valuacin y
exposicin el auditor deber conocer detalladamente las normas contables
en vigencia. A estos efectos procederemos a continuacin a recordar
cules son las normas contables y de auditora en vigencia destacando las
de mayor importancia prctica para el desarrollo de esta materia. Las
normas contables en vigencia a la fecha son las siguientes:
MARCO CONCEPTUAL
RT 16: Marco conceptual de las normas contables profesionales

(modificada por RT 28 Impracticabilidad Presentacin de
informacin comparativa).
NORMAS CONTABLES GENERALES
RT 17: Normas contables profesionales: desarrollo de

cuestiones de aplicacin general modificada por la RT 30.
NORMAS CONTABLES PARTICULARES
RT 6: Re expresin en moneda homognea modificada por la RT

39.
RT 14: Informacin contable de participacin en negocios

conjuntos.
RT 18: Desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular.
RT 21: Valor patrimonial proporcional - Consolidacin de

estados contables Informacin a exponer sobre partes
relacionadas.
RT 22: Actividad agropecuaria.
16
RT 23: Beneficios a los empleados posteriores a la terminacin
de la relacin laboral y otros beneficios a largo plazo.
RT 24: Aspectos particulares de exposicin contable y

procedimientos de auditora para entes cooperativos
RT 26: Adopcin de Normas Internacionales de Informacin

Financiera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales (IASB)
modificada por las RT 29 y 38.
RT 27: Modificaciones a las Resoluciones Tcnicas 6, 8, 9, 11, 14,

16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24.
RT 31: Modificacin RT 9, 11, 16 y 17. Modelo de revaluacin de

bienes de uso.
RT 36: Balance Social
NORMAS CONTABLES DE EXPOSICIN
RT 8: Normas generales de exposicin de Estados Contables

(modificada por RT 28 Impracticabilidad Presentacin de
informacin comparativa).
RT 9: Normas particulares de exposicin de estados contables

para entes comerciales, industriales y de servicios.
RT 11: Normas particulares de exposicin de estados contables

para entes sin fines de lucro modificada por la RT25.
NORMAS DE AUDITORA
RT 32: Adopcin de las Internacionales de Auditora del IAASB

(Comit de Normas Internacionales de Auditora y
Aseguramienrto - International Auditing and Assurance
Standards Board por sus siglas en ingls) de IFAC (Federacin
Internacional de Contadores - International Federation of
Accountants por sus siglas en ingls).
RT 33: Adopcin de las Normas Internacionales de Encargos de

Revisin del IAASB de IFAC.
RT 34: Adopcin de las Normas Internacionales de Control de

Calidad y Normas sobre Independencia.
RT 35: Adopcin de las Normas Internacionales de Encargos de

Aseguramiento y Servicios Relacionados.
17
RT 37: Normas de Auditora, revisin, otros encargos de
aseguramiento, certificacin y servicios relacionados
NORMAS DE ACTUACIN PROFESIONAL
RT 15: Normas sobre actuacin del contador pblico como

sndico societario.
De las normas anteriormente mencionadas, las ms relevantes para el

desarrollo de la materia son las siguientes:
1) La Resolucin Tcnica N 37 sobre la cual se basa el desarrollo de

Auditora I
2) En lo referente a normas de valuacin contable: las RT 17, 18, 21 y

31.
3) En lo referente a normas de exposicin contables: las RT 8,9 y 21.
2.2. Normas de auditora en vigencia

Las normas de auditora estn contenidas en la RT N 37 emitida por la
FACPCE y constituyen el marco dentro del cual el auditor debe realizar su
labor. Constituyen una necesidad y una obligacin para el auditor:
necesidad por cuanto constituyen un camino a seguir que permiten al
auditor no identificar detalladamente en sus informes bajo qu
condiciones realiz su auditora y los procedimientos aplicados sino que
solamente hace referencia a que cumpli las normas de auditora vigentes
y en caso de ser cuestionada su tarea la profesin en su conjunto
(agrupada en la FACPCE y en los Consejos Profesionales de cada
jurisdiccin provincial) acudirn en defensa del auditor al expresar que una
labor de auditora que cumpla con lo estipulado en la RT N 37 resulta
irreprochable. Obligacin por cuanto el inters de los usuarios de los
estados contables y de la comunidad toda hace necesario que cuando se
hace referencia a las normas de auditora vigentes se est referenciando a
un cuerpo normativo nico, definido independientemente de la magnitud y
caractersticas del ente auditado.
Las normas de auditora contenidas en la RT N 37 emitida por la FACPCE

tratan tres cuestiones diferentes:
i) Condicin bsica para el ejercicio de la auditora: es la

independencia. La independencia del auditor es la esencia de la
18
auditora ya que otorga a su informe el grado de credibilidad
necesario para que pueda ser utilizado por los usuarios de los
estados contables. Dicho concepto de independencia presenta 2
facetas:
1) La independencia real es la actitud mental del auditor que

asegure la imparcialidad y objetividad de sus juicios. Debido a
que este tipo de independencia es de carcter subjetivo y de
difcil probanza, la misma no es regulada por las Normas de
Auditora.
2) La independencia aparente que es el tipo de independencia

que regula la RT N 37 y que se refiere a situaciones que de
existir significan falta de independencia del contador pblico sin
admitir prueba en contrario. Para el anlisis de dichas situaciones
se recomienda al alumno dirigirse a la Lectura Anexa Falta de
independencia del contador pblico, presente en el apartado
de lecturas anexas del presente mdulo (1).
Asimismo, la Resolucin Tcnica N 37 de la FACPCE establece qu se

entiende por vinculacin econmica y determina que los requisitos de
independencia son de aplicacin tanto para el contador como para todos
los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en la auditora, ya
fueran stos profesionales en ciencias econmicas, de otras disciplinas o
no profesionales1.
ii) Normas para el desarrollo de la auditora: indican qu tareas

debe realizar el auditor para obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes para emitir su informe, el cual variar de acuerdo al tipo
de trabajo a realizar por el auditor pudiendo existir:
1) Informe de auditora sobre la razonabilidad de la

informacin presentada por los estados contables.
2) Informe de revisin limitada de estados contables de

perodos intermedios.
3) Certificaciones.
Estas normas establecen adems disposiciones respecto de los papeles de

trabajo que constituyen la prueba del trabajo que efectu el auditor y el
respaldo de sus opiniones (respecto de los mismos se establece que deben
contener). Estos papeles de trabajo segn la RT N 37 deben conservarse
por el plazo de 10 aos o lo que fijen las normas legales, el que sea mayor.
1
Punto 4 Resolucin Tcnica 37 Normas de Auditora, Revisin, otros encargos de
aseguramiento, certificacin y servicios relacionados. Federacin Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas.
19
iii) Normas sobre informes: este tema ser desarrollado en extenso en
la materia AUDITORA II. A efectos de esta materia solo debemos
considerar lo siguiente:
1) Que el informe constituye el medio por el cual el auditor

comunica las conclusiones obtenidas por el auditor sobre la
materia examinada. Los informes del auditor DEBEN ser escritos y
deben evitar vocablos o expresiones ambiguas o que pudieren
inducir a error a los interesados en el informe.
2) Va dirigido a quien contrata el auditor (generalmente la

asamblea de accionistas o el Directorio).
3) Las normas de auditora tratan los siguientes tipos de informe:
3.1. Informe breve:

El informe breve sobre los estados contables (para ser
presentados a terceros) es el que emite un contador,
basado en el trabajo de auditora realizado, mediante
el cual ste expresa su opinin o declara que se
abstiene de emitirla sobre la informacin que
contienen dichos estados2.
3.2. Informe extenso
3.3. Informe sobre estados contables preparados de

conformidad con un marco de informacin con fines
especficos3.
3.4. Informe sobre un solo estado contable o de un

elemento, cuenta o partida especfica de un estado
contable.
Informe sobre estados contables resumidos.
3.3. Informe de revisin limitada de estados contables de

perodos intermedios.
3.4. Informe sobre actividades de control de los sistemas

examinados
3.5. Certificacin.
3.6. Otros informes especiales (incluye informes sobre

informacin contable prospectiva).
2
Captulo 3 Resolucin Tcnica 37
3
20
4) El contenido del informe breve, que es el principal tipo de
informe que emite el auditor es el siguiente:
Ttulo del informe.
Destinatario.
Apartado introductorio.
Responsabilidad de la direccin con relacin a los

estados contables.
Responsabilidad del auditor.
Fundamentos de la opinin modificada, en caso de

que corresponda.
Dictamen u opinin sobre los estados contables en

su conjunto o la manifestacin expresa que se
abstiene de hacerlo.
Prrafo de nfasis sobre ciertas cuestiones y/o

prrafo sobre otras cuestiones, en caso de que
correspondan.
Informacin especial requerida por leyes o

disposiciones nacionales, provinciales, municipales
o de los organismos pblicos de control o de la
profesin, en caso de que corresponda. Si el auditor
debe incluir este prrafo, incorporar en el informe
como subttulo Informe sobre los estados
contables antes del contenido del apartado
introductorio.
Lugar y fecha de emisin.
Identificacin y firma del contador4.
5) Un informe breve puede incluir la siguiente conclusin del

auditor en el prrafo del dictamen:
5.1. Una opinin no modificada o favorable sin salvedades

sobre los estados contables en su conjunto por cuanto el
profesional obtuvo suficientes elementos de juicio y est de
acuerdo con el cumplimiento de los 5 objetivos de auditora.
5.2. Una opinin modificada dentro de la cual podemos

encuadrar:
4
21
i) opinin favorable con salvedades sobre los estados
contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo
en trminos generales suficientes elementos de juicio y est
en general de acuerdo con el cumplimiento de los cinco
objetivos de auditora, a pesar de que discrepa con alguna
norma contable puntual aplicada (desvos en la aplicacin
del marco de informacin contable), no pudo obtener
suficientes elementos de juicio de alguna aseveracin en
particular (limitaciones al alcance del trabajo) o alguna
informacin depende de hechos futuros (incertidumbres).
En cualquiera de estos casos los efectos sobre los estados
contables de las limitaciones o desvos son significativos
para los estados contables pero no generalizados como para
justificar una opinin adversa o una abstencin de opinin.
5.3. Una abstencin de opinin porque el auditor no pudo

aplicar una parte importante de los procedimientos exigidos
por las normas de auditora o una parte importante de la
informacin depende de hechos futuros y ante estas
limitaciones no puede concluir si los estados contables
exponen o no exponen en forma razonable la situacin
patrimonial y los resultados de las operaciones de la
sociedad.
5.4. Una opinin adversa por cuanto el profesional obtuvo

suficientes elementos de juicio y concluy que los estados
contables en su conjunto NO exponen razonablemente la
situacin patrimonial y los resultados de las operaciones de
la sociedad. Esto se debe a que el auditor concluye como
resultado de su trabajo que las incorrecciones
individualmente o en forma agregada son significativas y
generalizadas en los estados contables.
2.3. Normas legales y de entes de

control
Las normas legales son obligatorias para los emisores de estados
contables, que en general se emiten en beneficio de los usuarios que
necesitan de informacin contable para tomar sus decisiones. Algunas de
ellas tambin tienen propsitos especficos. En cambio las normas
22
contables profesionales son aquellas en las que se basan los auditores para
emitir sus opiniones.
Las normas legales de mayor importancia que se vinculan con el rea

contable son, entre otras: el Cdigo de Comercio, y la Ley 19.550 de
Sociedades Comerciales sancionada en el ao 1972.
Los principales organismos de control son:
-INSPECCIN GENERAL DE JUSTICIA (SU MBITO DE JURISDICCIN ES

LA CIUDAD AUTNOMA DE BUENOS AIRES Y EXISTEN DIRECCIONES
DE INSPECCIN DE PERSONAS JURDICAS EN CADA PROVINCIA):
Fiscaliza a las sociedades annimas y en comandita por acciones

excepto las controladas por la Comisin Nacional de Valores
domiciliadas en la ciudad de Buenos Aires, a las sociedades
constituidas en el extranjero, las asociaciones civiles y las
fundaciones (Seltzer, 2001, 9).
-COMISIN NACIONAL DE VALORES:
Fiscaliza a las sociedades por acciones que hacen oferta pblica de

sus ttulos valores (Seltzer, 2001, 11) o de ttulos de deuda
(obligaciones negociables).
Las sociedades bajo su rbita deben confeccionar sus estados

contables de acuerdo a las NIIF (Normas Internacionales de
Informacin Financiera) adoptadas por la Resolucin Tcnica N 26
de la F.A.C.P.C.E.
-BANCO CENTRAL DE LA REPBLICA ARGENTINA:
Fiscaliza a las entidades financieras y agentes de cambio. El Banco

Central tiene sus normas independientes de las normas contables
profesionales (Seltzer, 2001, 12) a las cuales deben sujetarse todas
las entidades que se encuentran bajo su rbita.
-SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACIN:
Fiscaliza a los entes aseguradores cualquiera fuera su forma jurdica

(Seltzer, 2001, 13).
-INSTITUTO NACIONAL DE ACCIN COOPERATIVA Y MUTUAL:
Fiscaliza a las cooperativas y mutuales (Seltzer, 2001, 14).
23
3. Proceso de Auditora
3.1. Introduccin y etapas

El proceso de auditora es el proceso de formacin de un juicio u opinin y
est constituido por el conjunto de procedimientos que el auditor aplica
para la obtencin de elementos de opinin legtimos y necesarios para
emitir un informe sobre los estados contables en su conjunto. A efectos de
interpretar este proceso remitimos al alumno al grfico que resume el
proceso de auditora que se encuentra en la pgina 65 del Informe N 5 de
la FACPCE, presente en los tomos de bibliografa bsica de la materia.
Este proceso de auditora consta de tres etapas segn se resume a

continuacin:
Etapa Objetivo Resultado

Planificacin Predeterminar Programa de trabajo
procedimientos
Ejecucin Obtener elementos de Evidencias
juicio a travs de la documentadas en
aplicacin de los papeles de trabajo
procedimientos
planificados
Conclusin Emitir un juicio basado Informe del auditor
en la evidencia de
auditora obtenida en la
etapa de ejecucin.
Fuente: elaboracin propia
Por otra parte, la RT37 establece que el auditor debe obtener elementos
de juicio vlidos y suficientes que permitan emitir su informe siguiendo los
siguientes pasos (conceptualmente no existen diferencias con las tres
etapas antes mencionadas; se plantea en un esquema ms formal):
1) Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente,

sus operaciones, sistemas, su control interno, las normas legales
que le son aplicables y las condiciones econmicas propias y las del
ramo de sus actividades5.
2) Identificacin del objeto de examen y de las afirmaciones a ser

examinadas.
5
Punto 3.1 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37
24
3) Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en
cuenta su naturaleza, la importancia de las posibles incorrecciones y
el riesgo involucrado6.
4) Planificacin del trabajo.
5) Reunir los elementos de juicio validos y suficientes que permitan

emitir su informe7.
6) Obtener elementos de juicio validos y suficientes sobre la

idoneidad de la utilizacin por parte de la direccin de la hiptesis
de empresa en funcionamiento para la preparacin y presentacin
de los estados contables8.
7) Controlar la ejecucin de lo planificado
8) Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio

examinados para respaldar el juicio del contador sobre las
afirmaciones particulares contenidas en los estados contables9.
9) Formacin de una opinin sobre los estados contables sobre la

base de los elementos de juicio obtenidos.
10) Emisin del informe
6
7
8
9
25
3.2. Planificacin
3.2.1. Estrategia de Auditora
La planificacin debe incluir los siguientes a) Definicin de la estrategia de auditora,

aspectos: basado en la comprensin del negocio y en la
evaluacin que realiza del sistema de control
interno de la sociedad.
b) Definicin de la naturaleza, alcance y
oportunidad de las pruebas sustantivas a
aplicar.
c) Cubrir los objetivos de cada rubro
(existencia, propiedad, integridad, valuacin y
exposicin)
d) Quin aplicar los procedimientos y su
distribucin en el tiempo
e) Preferentemente la planificacin se
formaliza por escrito
Aclaraciones importantes:
1) El punto b) precedente hace referencia a definir la naturaleza, alcance y

oportunidad de las pruebas sustantivas. Dicha definicin se basa en la
evaluacin del sistema de control interno de la sociedad y, en tal sentido, a
efectos de interpretar cabalmente estos conceptos, iremos analizando
estos conceptos trabajando de menor a mayor grado de complejidad y
presentado por oposicin dos empresas, una con un buen sistema de
control interno y otra con un mal sistema de control interno.
Alcance: La palabra alcance debemos relacionarla con la idea de

cunta cantidad de casos debe testearse en la aplicacin de
pruebas sustantivas. Qu cambiar entonces en relacin con el
alcance en la aplicacin de pruebas sustantivas dependiendo de
que la empresa tenga un buen o un mal sistema de control
interno? Para explicarlo brindaremos un ejemplo. A efectos de
cubrir el objetivo de existencia de los crditos una prueba
sustantiva que aplica el auditor es la confirmacin de saldos
consistente en enviar una carta a los clientes para que estos
respondan respecto de su conformidad o desacuerdo con el
saldo que posee la sociedad (circularizacin directa positiva).
26
Este procedimiento, como todos los procedimientos de
auditora, siempre es selectivo y por lo tanto se aplica a una
determinada cantidad de clientes y no a todo el universo.
Supongamos 2 empresas que poseen 50 clientes cada una de
saldos y caractersticas ms o menos similares Qu cambiara
en el caso de la empresa que tiene un mal sistema de control
interno respecto de la que tiene un buen sistema de control
interno? Seguramente en la primera la prueba sustantiva se
aplicar sobre 25 clientes por ejemplo mientras que en la
segunda solo se aplicara sobre 10 clientes (estos son solo
ejemplos porque el tamao de la muestra depende tambin de
otros factores pero invariablemente mientras mayor sea la
confianza que posee el auditor en el sistema de control interno
de la sociedad menor ser la muestra -ALCANCE- sobre la cual
aplique el procedimiento o prueba sustantiva).
Oportunidad: La oportunidad debemos relacionarla con el cundo

aplicar la prueba sustantiva. Si bien generalmente muchas o casi
todas las pruebas sustantivas se aplican el da de cierre de ejercicio,
en determinados casos puede resultar conveniente para el auditor
anticipar dichos procedimientos (esto ocurre por una cuestin
propia de su actividad dado que generalmente todas las empresas
cierran ejercicio econmico el 31.12 de cada ao y el auditor tiene
mucha actividad en esa fecha as como en determinados casos le
permite ganar en eficiencia anticipando determinados
procedimientos como ser inventarios fsicos o confirmacin de
saldos con terceros). Ahora bien, surge una pregunta ante esta
situacin: siempre el auditor podr anticipar las pruebas
sustantivas en caso de serle conveniente? La respuesta es que no y
que SOLO SE PODR ANTICIPAR LA REALIZACIN DE PRUEBAS
SUSTANTIVAS SI LA EMPRESA POSEE UN BUEN SISTEMA DE
CONTROL INTERNO. Para explicarlo brindaremos un ejemplo con el
inventario fsico de bienes de cambio: si la empresa posee un
adecuado sistema de control interno que permite controlar todos
los movimientos de stocks que se generan y tiene un controlado
acceso a los depsitos donde se encuentra el stock podr
anticiparse la prueba sustantiva del inventario fsico realizndose
por ejemplo el 30 de noviembre y posteriormente basado en la
confianza en el sistema de control interno el auditor reprocesar los
movimientos del ltimo mes arribando al stock al 31 de diciembre
que ser, en definitiva, el stock sobre el cual emitir opinin. Si la
empresa en cambio no posee un control de acceso restringido a los
depsitos esto ser un indicio de un mal sistema de control interno
27
y en estas circunstancias ser imposible para el auditor asegurar
que el sistema procesa adecuada e ntegramente los movimientos
de stock en un determinado perodo y en consecuencia para estar
seguro de los stocks al cierre el auditor no tendr otra alternativa
que tomar inventario fsico el da 31 de diciembre.
Naturaleza: La naturaleza de la prueba sustantiva se refiere al tipo

de prueba a aplicar, lo cual tambin guardar relacin directa con el
sistema de control interno. De este modo, podemos decir que si la
empresa posee un mal sistema de control interno el auditor
aplicar pruebas sustantivas que le aporten evidencias externas a la
empresa mientras que si la empresa posee un buen sistema de
control interno el auditor aplicar pruebas sustantivas que le
aporten evidencia externa (siempre sern preferibles) pero tambin
aceptar pruebas sustantivas que aporten evidencia interna (es
decir de informacin que surge de la propia empresa). Para
explicarlo grficamente vayamos nuevamente a un ejemplo. El
objetivo de existencia de los crditos puede cubrirse mediante la
aplicacin del procedimiento de confirmacin de saldos con
terceros pero tambin mediante la verificacin de la existencia del
remito conformado por el cliente y la correspondiente factura dado
que al momento en que el cliente recibe la mercadera y conforma
el remito nace el crdito (si bien la confirmacin de saldos con
terceros siempre es recomendable por obtenerse confirmacin de
un tercero con intereses distintos a la empresa el segundo
procedimiento tambin es aceptable sobre todo si no contestan los
clientes). Ahora bien, el procedimiento de confirmacin de saldos
con terceros brinda evidencia externa porque provienen los
elementos de afuera de la empresa al iniciarse la respuesta en el
propio cliente mientras que en la verificacin de remito
conformado por el cliente y factura el auditor obtiene la evidencia
de auditora a partir de documentos que se generan y archivan en la
propia empresa. La pregunta es entonces: en todos los casos el
auditor podr utilizar como prueba sustantiva la verificacin de
remitos conformados y facturas? La respuesta es NO. Si la empresa
tiene un mal sistema de control interno vinculado al rea (por
ejemplo el auditor pudo detectar que se adulteran las firmas y
fechas de remitos conformados por personal interno de la empresa)
solo podr obtener evidencias externas debiendo entonces aplicar
el procedimiento de confirmacin de saldos con terceros. Si la
empresa en cambio tiene un buen sistema de control interno
relacionado al rea podr utilizar los 2 procedimientos
28
(confirmacin de saldos con terceros o verificacin de remitos
conformados y facturas).
2) La etapa de planificacin que acabamos de desarrollar en este punto se

desarrolla en extenso en el captulo N 3 del manual de auditora al cual se
remite al alumno para su estudio.
3. PLANIFICACIN----los aspectos a a) Finalidad del examen (emisin de informe

tener en cuenta segn la RT N 37 son los de auditora, de revisin limitada y trabajos de
siguientes: due diligence).
b) Informe a emitir (auditora, revisin limitada,
certificacin)
c) Caractersticas del ente (naturaleza y
envergadura del ente)
d) Circunstancias particulares del caso y la
valoracin del riesgo efectuada con el objetivo
de reducir este ltimo a un nivel
aceptablemente bajo (entre otras merecen
destacarse: entidades bancarias reguladas por
el Banco Central de la Repblica Argentina
(BCRA), Cas. de seguro reguladas por la
Superintendencia de Seguros de la Nacin)
3.2.2. Identificacin de los componentes

2. Identificacin del objeto a) Estados contables en su conjunto que
contienen informacin sobre el patrimonio
neto del ente y su evolucin
b) Diferentes afirmaciones referidas al

patrimonio neto y su evolucin que contienen
o debieran contener los estados contables.
Para estas afirmaciones (todas y cada una de
ellas) deben verificarse los siguientes 5
objetivos: i) existencia, ii) propiedad, iii)
integridad, iv) valuacin y v) exposicin.
29
CARACTERSTICAS DE LAS Naturaleza de las 1. De existencia o inexistencia
AFIRMACIONES afirmaciones de cosas fsicas o no fsicas.
2. De acaecimiento o no de
hechos pasados
3.De condiciones cuantitativas

o cualitativas
4. Matemticas
Cualidades de las Explicitas (incluidas

afirmaciones expresamente en los EECC
(Estados Contables) por lo
cual son ms fciles de
identificar) o implcitas (no
estn explicitadas en los EECC
pero surgen de una lectura
reflexiva ejemplo: La
cobrabilidad de los crditos).
Generales (estados contables

en su conjunto) o especficas
(hechos puntuales, ejemplo,
un saldo de bienes de cambio.
Las especficas son las ms
comunes e incluyen a TODAS
las afirmaciones explcitas y a
una buena parte de las
implcitas).
Clasificacin de las Se realiza teniendo en cuenta:

afirmaciones por orden de i) la naturaleza de lo
importancia. Esta clasificacin examinado (monto de mayor
es importante porque permite o menor cuanta, grado de
focalizar el esfuerzo destinado control vigente en los
a probar las afirmaciones ms sistemas donde se originan las
relevantes. afirmaciones), ii) la
importancia de los errores o
irregularidades potenciales y
iii) el riesgo involucrado.
30
Conceptos importantes:
1. El auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones

especficas y de ello deduce su opinin sobre las afirmaciones generales.
2. El auditor en su informe da una opinin explcita sobre los EECC en su

conjunto e implcita sobre las afirmaciones especficas.
3. La no mencin o referencia a afirmaciones especficas implica que no hay

distorsiones en las mismas que merezcan mencionarse.
4. En su informe, el auditor emite una opinin sobre los estados contables

en su conjunto y en qu medida los mismos representan la situacin
patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. En cambio
su opinin sobre las afirmaciones especficas es implcita, si no las
menciona quiere decir que no las cuestiona.
3.2.3. Afirmaciones y riesgos de auditora

1. Obtencin del conocimiento del ente Estructura del Ente
Operaciones y Sistemas (Bienes Servicios
Monoproducto Muchos productos)
Normas contables y legales
aplicables (CNV BCRA Superintendencia de

Seguros de la Nacin)
Condiciones de la industria y del ente en la

industria
El conocimiento del ente puede clasificarse en: i) conocimiento del ente en

s mismo y ii) conocimiento del ambiente macroeconmico en el cual opera
el ente. Estas dos facetas del conocimiento del ente (interno y externo)
incluyen los siguientes aspectos:
31
Conocimiento interno: se refiere a las 1. Importancia del ente (si se trata de una
caractersticas propias de la empresa dado que empresa pequea, PYME o gran empresa).
estas se reflejaran en sus estados contables. El
auditor puede obtener esta informacin a
travs de entrevistas con funcionarios de la 2. Organizacin jurdica (SA, SRL, sociedad de
empresa, visita a las instalaciones, lectura de personas.)
estatutos, actas de directorio y asambleas,
memorias, cartas de recomendaciones de 3. Propietarios (quines son y qu experiencia
auditores externos o internos, presupuestos y tienen en el rubro de actividad).
otros documentos.
4. Sociedad controlante y sociedades

controladas y vinculadas.
5. Productos que fabrica o comercializa la

empresa
6. Principales materias primas y proveedores

que la comercializan (ver si se trata de un
mercado donde existe competencia o es un
mercado monoplico u oligoplico dado que
esto influir en las posibilidades de la empresa
de pelear precios y condiciones).
7. Ubicacin geogrfica de la empresa (es

importante identificar dnde se llevan a cabo
las tareas y en que ubicaciones geogrficas las
sociedad posee stocks o lneas de produccin).
8. Grado de descentralizacin de las

actividades de procesamiento de la
informacin (el procesamiento de la
informacin a auditar se realiza en forma
centralizada en la casa matriz o la sociedad
tienen divisiones de negocio que se encargan
de procesar la informacin del segmento de
negocio (esto es importante para definir en
qu lugares realizar el auditor sus tareas).
32
9. Personal (es importante identificar el grado
de calificacin de los RRHH)
10. Operaciones significativas, contratos

relevantes y proyectos
11. Medios de procesamiento de la

informacin (sistema / sistemas que utiliza la
sociedad, en caso de ms de un sistema
entendimiento del funcionamiento de las
interfases).
12. Caractersticas del sistema contable.
13. Principales polticas contables que le son

aplicables a la sociedad: normas vigentes en
Argentina, normas de la Comisin Nacional de
Valores (NIIF) si cotiza sus acciones u
obligaciones negociables en la CNV, normas del
BCRA (Banco Central de la Repblica Argentina)
si se trata de una entidad financiera, IFRS
(Normas Internacionales de Informacin
Financiera - International Financial Reporting
Standards por sus siglas en ingls).
14. Informacin sobre actividades de control

(para esto el auditor deber realizar su
evaluacin del sistema de control interno de la
sociedad o alternativamente puede apoyarse en
el Departamento de Auditora Interna de la
sociedad para hacerlo).
Conocimiento externo: se refiere a las 1. Factores macroeconmicos: Ejemplos: 1) Si el

caractersticas propias del sector ente comercializa productos importados y el
macroeconmico donde opera la empresa y el Estado decide incrementar los recargos
auditor obtendr esta informacin entre otros aduaneros y 2) si el ente posee una deuda
lugares de investigaciones especiales del significativa en U$S y existen expectativas de
sector, marco normativo que lo afecta, devaluacin de la moneda.
trabajos de cmaras empresariales a las que
pertenece la empresa en razn de su actividad.
Es importante dado que por lo general el
33
sector presenta oportunidades que debieran
ser aprovechadas y amenazas que habr que
sortear. Asimismo, estas oportunidades y 2. Ambiente legal: se refiere a la legislacin
amenazas explicarn el por qu de especial que afecta al ente entre otras cosas por
determinadas polticas de la empresa. su actividad, su posicin en el mercado.
Ejemplos: i) Para empresas que cotizan en bolsa
existe una prohibicin de ajustar por inflacin
los estados contables distorsionando
significativamente la informacin para la toma
de decisiones, ii) legislacin impositiva, iii)
legislacin aduanera y de comercio exterior.
3. El ramo: Es la industria a la que pertenece el

ente. Ejemplo. Utilizacin de insumos donde
existen dificultades para su reposicin /
industria cementera / industria crnica con
restricciones a las exportaciones.
4. Los mercados donde opera el ente: Ejemplo.

Las posibilidades del ente de imponer precios o
condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a
la competencia.
Riesgo de auditora:
El informe del auditor aporta un alto pero no absoluto nivel de seguridad.

Un nivel absoluto de seguridad no es posible en auditora como
consecuencia de: i) la necesidad de utilizar el criterio del auditor para
realizar ciertos juicios, ii) el uso de pruebas, iii) las limitaciones de los
sistemas de control y iv) el hecho de que muchas evidencias son de
convencimiento y persuasin antes que concluyentes. No obstante no
expresar un grado de seguridad absoluta el auditor toma para s la
34
responsabilidad tanto ante el cliente que lo contrat como ante la
comunidad cuando concluye en su informe que la informacin expuesta en
los estados contables est exenta de errores significativos.
El riesgo de auditora se conceptualiza entonces como el peligro que asume

el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la
informacin que presentan los estados contables emitiendo en
consecuencia un informe errneo
El riesgo de auditora tiene 3 componentes:
a) Riesgo inherente: es el riesgo de que puedan existir deficiencias

importantes. Depende de diferentes circunstancias entre las que
puede mencionarse: i) la actividad del ente, ii) el tipo de afirmacin,
iii) el ambiente legal y iv) la periodicidad de los informes que emita
el ente. Ver ejemplos de cada uno de estos factores en pgina 79
del manual de auditora (Informe N 5 emitido por el rea de
auditora de la FACPCE). Este riesgo suele denominarse tambin
riesgo del negocio de la empresa y sobre el mismo no es posible
operar (no pueden hacerlo ni la Direccin de la empresa ni el
auditor).
b) Riesgo de control: es el riesgo de que los sistemas de control del

ente no observen (Grupo de control) y/o corrijan (Grupo activante)
las deficiencias. La Direccin de la empresa puede actuar para
disminuir este riesgo mejorando los controles existentes,
implantando nuevos controles, contratando personal calificado o
experimentado en determinada materia.
c) Riesgo de falta de deteccin: es el riesgo de que los errores no

observados y corregidos por el sistema de control interno del ente
tampoco sean detectados por el auditor. Este riesgo puede ser
disminuido por el auditor variando el alcance, naturaleza y
oportunidad de las pruebas sustantivas; no obstante es importante
considerar que si bien el mismo puede ser reducido, nunca puede
ser eliminado.
3.2.4. Desarrollo de programas de auditora

La realizacin del programa de trabajo es la culminacin de la etapa de
planificacin, incluye el resumen de todos los pasos anteriores y es un
elemento de utilidad indiscutible.
El programa de trabajo debe contener lo siguiente:
35
Nombre del cliente
Fecha a la que se efecta la auditora
Detalle de los procedimientos de auditora a aplicar especificando

las visitas durante las cuales se llevarn a cabo y alcance de los
mismos.
Tiempo presupuestado y real empleado
Explicar desviaciones a lo programado
Constancia del cumplimiento de cada procedimiento, incluyendo

fecha y firma de quien lo realiz
Conclusin (juicio de valor), luego de la revisin del rea o rubro.
Existen diferentes enfoques en la preparacin de programas de trabajo,

dependiendo del conocimiento tcnico y experiencia del equipo de trabajo
que desarrollar la labor de auditora y la complejidad de la labor a
desarrollar.
Segn sea el grado de detalle que se asume en su confeccin pueden variar

desde simples guas o recordatorio de procedimientos (programas
generales) hasta otros que son detallados o analticos.
Otra clasificacin los separa en relacin especfica con un trabajo en

particular y as tenemos: i) programas standart con el objetivo de ser
utilizados en diferentes trabajos en circunstancias similares y programas
especficos que son aquellos que se preparan y aplican en casos
particulares por lo que asumen un grado de detalle mayor.
En la etapa de planificacin el auditor debe elegir que enfoque de

programa de trabajo se adapta mejor a sus necesidades.
36
3.3. Ejecucin
4. OBTENCIN DE ELEMENTOS DE JUICIO a) Evaluar el control interno pertinente a la
VLIDOS Y SUFICIENTES LA RT N 37 exige la valoracin del riesgo, siempre que, con
aplicacin de estos procedimientos y si los relacin a su tarea, el auditor decida depositar
mismos son modificados o reemplazados el confianza en el control interno del ente. Esta
auditor deber estar en condiciones de probar evaluacin es conveniente realizarla en la
que el procedimiento usual no result de primera etapa porque sirve de base a la
aplicacin y que de todos modos obtuvo con planificacin en cuanto a la naturaleza,
las pruebas que aplic elementos de juicio alcance y oportunidad de las pruebas de
vlidos y suficientes. auditora a aplicar. La evaluacin del sistema
de control interno implica:
i) Relevar las actividades formales de control

interno
ii) Comprobar que esas actividades formales

de control se aplican en la prctica.
iii) Evaluar las actividades reales de control

interno, comparndolas con las que se
consideren razonables en funcin de las
circunstancias.
iv) Determinar el efecto de la evaluacin

mencionada sobre la planificacin
b) Cotejo de estados contables con registros

contables
c) Revisin de la correlacin entre los registros

y la documentacin de respaldo
d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y

documentos, inventarios fsicos de bienes de
cambio y bienes de uso)
e) Obtencin de confirmaciones directas de

terceros (bancos, clientes, proveedores y
asesores legales)
f) Comprobaciones matemticas
g) Revisiones conceptuales
37
h) Comprobacin de la informacin
relacionada
i) Comprobaciones globales de razonabilidad

(anlisis de razones y tendencias, anlisis
comparativos de estados contables)
j) Examen de documentos
importantes(estatuto, actas de asamblea y
directorio, contratos)
k) Preguntas a funcionarios y empleados del

ente (en particular preguntas a la Direccin
para identificar si existen dudas sustanciales
sobre la capacidad del ente para continuar
como una empresa en funcionamiento
durante un perodo que debe ser al menos de
12 meses posteriores a la fecha de cierre de
los estados contables)
l) Obtencin de una confirmacin escrita de la

Direccin de las explicaciones e informaciones
suministradas.
Aclaraciones:
1) Mediante la aplicacin de estas pruebas sustantivas el auditor obtiene

elementos de juicio vlidos y suficientes (evidencias) respecto de las
afirmaciones especficas que contienen los estados contables. Respecto de
las evidencias existe una clasificacin la cual para su estudio remitimos al
manual de auditora (Informe N 5 de la FACPCE) en sus pginas 74, 75 y
76.
2) Una vez aplicados los procedimientos o pruebas sustantivas indicadas en

el cuadro precedente, el auditor debe evaluar la validez y suficiencia de la
evidencia obtenida para respaldar su juicio sobre las afirmaciones
particulares (especficas) contenidas en los estados contables,
asegurndose que obtuvo elementos de juicio suficientes, pertinentes y
confiables para formarse una opinin de cada una de las afirmaciones
particulares. En consecuencia, al evaluar las evidencias de cada afirmacin
particular el auditor obtiene conclusiones parciales sobre cada afirmacin o
conjunto de afirmaciones. Finalmente, con todos los elementos de juicio de
las afirmaciones especficas y su opinin sobre ellas est en condiciones de
38
formarse una opinin sobre las afirmaciones generales (los estados
contables en su conjunto) es decir es posible que el auditor llegue a
formarse una opinin sobre si los estados contables en su conjunto reflejan
la posicin econmica y financiera de un ente combinando las conclusiones
parciales que obtuvo sobre las afirmaciones especficas.
3) Para evaluar si los estados contables en su conjunto presentan la

situacin patrimonial y econmica de la empresa razonablemente a pesar
de que alguna afirmacin est mal se debe consultar si ese hecho produce
un efecto significativo sobre el conjunto. La determinacin de si el efecto
de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones especficas afecta el
juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en que
lo afecta es el problema ms importante que se presenta al auditor al
momento de emitir su opinin. En relacin con esto, puede concluirse en
trminos generales, que las distorsiones en los estados contables afectarn
la opinin del auditor sobre los estados contables en la medida que dichas
distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de la
informacin contable.
4) Se desarrollan a continuacin los 12 procedimientos de auditora

estipulados por la RT N 37 de la FACPCE:
39
a) Evaluar las actividades de control Este punto ser desarrollado en el mdulo 2
de los sistemas pertinentes a su referido al sistema de control interno y su
revisin, en la medida que el auditor evaluacin por parte del auditor.
decida depositar confianza en dichos
sistemas.
b) Cotejo de estados contables con La auditora sigue el camino inverso a la

registros contabilidad que partiendo de un hecho o
circunstancia plasmada en un documento pasa
contables de registros analticos (sub diarios) a sintticos
(Diario General) y de all a los estados
contables. Asimismo debe recordarse que uno
de los prrafos del informe del auditor lo obliga
a manifestar que los estados contables surgen
de registros contables llevados de conformidad
con disposiciones legales vigentes.
c) Revisin de la correlacin entre los Este procedimiento complementa al anterior

registros y la documentacin de dado que el primero se realiza a nivel de saldos
respaldo de cuentas y este a nivel de transacciones.
Esta revisin se realiza siguiendo el camino
inverso a la contabilidad y luego se toman al
azar un grupo de transacciones y se verifica su
contabilizacin.
40
d) Inspecciones oculares (arqueos Es un procedimiento destinado a dotar al auditor de
de cajas y documentos, inventarios evidencias naturales las que son particularmente
fsicos de bienes de cambio y bienes fuertes en la persuasin del auditor por ser
de uso) tomadas directamente por el auditor no
dependiendo de documentacin o informes de
terceros.
Entre las inspecciones oculares ms importantes

merecen destacarse: i) Arqueos de fondos,
documentos a cobrar y ttulos representativos de
inversiones y ii) inventarios fsicos de bienes de
cambio y bienes de uso.
Estos procedimientos estn destinados a controlar

la cantidad existente a una fecha determinada.
En relacin con los arqueos cabe destacar que

generalmente se realizan a la fecha de cierre del
ejercicio para dar seguridad a los saldos de las
cuentas de disponibilidades aunque este tipo de
arqueos pierde el factor sorpresa (como el
custodio de los fondos conoce de la realizacin del
arqueo por cierre de ejercicio tiene la posibilidad de
acomodar la informacin que proporciona al
auditor); por ello el auditor tambin puede decidir
realizar arqueos sorpresivos en cualquier otra fecha
como medio de comprobar el funcionamiento de
las actividades de control de los sistemas
involucrados.
En relacin con los inventarios fsicos de bienes de

cambio y bienes de uso cabe destacar que: i)
generalmente se trata de procedimientos
destinados a obtener evidencia sobre rubros de
mucha importancia dentro de los estados
contables, ii) la tarea del auditor consiste en
presenciar los recuentos que realiza el personal
del ente al cierre del ejercicio, aunque si se dan
ciertas condiciones (ver oportunidad de las
pruebas sustantivas) puede realizarse en otro
momento y iii) estas pruebas estn destinadas
fundamentalmente a cubrir el objetivo de
EXISTENCIA aunque en forma secundaria tambin
permiten cubrir el objetivo de VALUACIN en
aquellos casos en que se detecta material
deteriorado, pasado de moda, de tecnologa.
obsoleta.
41
e) Obtencin de confirmaciones Procedimiento de suma importancia para el auditor por
directas de terceros (bancos, cuanto la evidencia es proporcionada por un tercero
clientes, proveedores y asesores ajeno al ente y enviada directamente al profesional.
legales) Entre las confirmaciones ms comunes merecen
destacarse:
i) Dirigidas a entidades financieras: se trata en realidad

de un pedido de informacin sobre distintos aspectos de
inters para el auditor. La informacin generalmente se
refiere a saldos en cuenta corriente, documentos
descontados, prstamos a favor del ente, ttulos en
custodia. Al auditor le interesa conocer no solo que los
saldos declarados existen sino tambin verificar que no
existen operaciones omitidas en la contabilidad
cubriendo de esta manera el objetivo INTEGRIDAD. Un
aspecto importante a considerar es que las entidades
financieras se circularizan (se solicita confirmacin de
saldos) al 100%, esto quiere decir que NO se toman
muestras.
ii) Dirigidas a proveedores y clientes: En este caso el

procedimiento se aplica por muestreo; se llaman por lo
general circulares y se clasifican de la siguiente manera:
a) Positiva: del texto resulta que se espera respuesta en

todos los casos y puede ser:
a.1.) Directa: cuando se enva al tercero (proveedor o

cliente) el saldo que tiene el ente en sus registros.
a.2.) A ciego: no se enva al tercero (proveedor o cliente)

saldo alguno constituyendo en realidad un pedido de
informacin.
b) Negativa: del texto resulta que se espera respuesta

solo en caso de discrepancia entre el importe incluido en
la circular y el que el tercero posee en sus registros.
Por lo general se prefiere la positiva porque la falta de

respuesta no implica conformidad y se utiliza positiva
directa para cuentas a cobrar y positiva a ciego para las
cuentas a pagar.
Iii) Dirigidas a abogados: en este caso al igual que en el

caso de entidades financieras se enva el pedido de
confirmacin de saldos a la totalidad de los abogados (es
decir que no se selecciona muestra). En este caso el
42
principal objetivo que busca cubrirse es el de valuacin
en el caso de los crditos por ventas (incobrabilidades) e
integridad y valuacin en el caso de contingencias del
pasivo.
f) Comprobaciones Son utilizadas para comprobar tanto saldos como

matemticas transacciones y se refieren a todo tipo de controles
matemticos que se realizan en la auditora (entre otras
cosas control de sumas de mayores y cruce con
subdiario, verificacin de la correccin aritmtica de
una factura). Es de destacar que en la poca actual
prcticamente la totalidad de estos controles se
realizan a travs del uso del computador y los sistemas
(software) de computacin.
g) Revisiones conceptuales. El procedimiento forma parte de la denominada

revisin analtica. Representa un control de lgica. No
est destinado a obtener documentacin
comprobatoria sino que las evidencias deben surgir de
la compenetracin del profesional acerca de las
razones del ente para efectuar determinadas
registraciones. Este procedimiento no debe evaluarse
en forma aislada y constituye un procedimiento vlido
pero solo excepcionalmente suficiente, debiendo
complementarse con otros procedimientos que
aporten evidencia de mayor peso.
43
h) Comprobacin de la Tiene como objetivo verificar afirmaciones que se
informacin relacionada correspondan mutuamente. Por ejemplo el anlisis de
ciertos movimientos de bienes de cambio conlleva la
verificacin de las compras y los movimientos de
bienes de cambio implican la verificacin del costo de
ventas. Este procedimiento no brinda evidencias
suficientes en si mismo pero agrega elementos de
convencimiento por la negativa, es decir que si la
informacin relacionada no es coherente, la falta de
armona representar un llamado de atencin para el
auditor quien deber investigar la inconsistencia.
i) Comprobaciones globales de Este procedimiento integra tambin la denominada

razonabilidad revisin analtica y tiene por objetivo verificar la
relacin entre aquellos elementos de los estados
contables cuya evolucin pueda ajustarse a un patrn
predecible. Ejemplos: i) porcentajes histricos de
utilidad bruta, ii) relaciones entre ventas y comisiones,
iii) relaciones entre ventas e ingresos brutos, iv)
relaciones entre cobranzas por ventas y depsitos
bancarios, v) relacin entre deudas bancarias e
intereses, vi) relacin entre compras de bienes de
uso y amortizaciones.
44
j) Examen de documentos Comprende lectura de estatutos, actas de directorio
importantes(estatuto, actas de y asamblea, escrituras traslativas de dominio de
asamblea y directorio, contratos) inmuebles, contratos de concesin, contratos
relevantes con clientes. Muchos de estos
documentos debern relevarse en la etapa de
conocimiento del ente, otros de planificacin pero
todos requieren de una lectura reflexiva de parte del
auditor.
k) Preguntas a funcionarios y Difcilmente pueda realizarse una auditora sin

empleados del ente. realizar este procedimiento porque los empleados
son quienes estn compenetrados en las tareas del
ente, sus procedimientos y sistemas y la consulta de
parte del auditor le permitir agilizar su trabajo de
auditora pero obviamente que por el origen de la
evidencia tendr una fuerza de persuasin muy
limitada. Por lo tanto, la informacin obtenida por el
auditor mediante este procedimiento ser
contrastada con evidencia que se obtenga de otros
procedimientos.
En particular el auditor deber efectuar preguntas a

la Direccin para identificar si existen dudas
sustanciales sobre la capacidad del ente para
continuar como una empresa en funcionamiento
durante un perodo que debe ser al menos de 12
meses posteriores a la fecha de cierre de los estados
contables.
l) Obtencin de una confirmacin Este procedimiento sirve para cubrir todos los
escrita de la Direccin de las objetivos de auditora pero principalmente
explicaciones e informaciones INTEGRIDAD. El auditor de esta manera cubre su
suministradas. responsabilidad de cuestiones que no podra cubrir
de otra manera; por ejemplo la Direccin le
manifiesta en esta carta cuales son los abogados del
ente para que el profesional pueda efectuar el
procedimiento de pedido de confirmacin de saldos.
Fuente: Elaboracin propia en base a la RT N 37
45
3.4. Conclusin
3.4.1. Examen de los papeles de trabajo

La finalizacin del trabajo de auditora requiere un conjunto de
procedimientos destinados a completar el juicio del auditor sobre los
estados contables que est examinando; dentro de estas tareas se incluye
la revisin de los papeles de trabajo.
La revisin de los papeles de trabajo debe hacerse de manera continua a

medida que el trabajo va avanzando. La ventaja de esta metodologa de
trabajo es que cualquier insuficiencia en la evidencia reunida u omisin en
el cumplimiento del programa de trabajo puede ser subsanada cuando an
el auditor tiene en mente las reas examinadas y las tareas que desarroll.
Antes de dar por terminado el trabajo el auditor tiene que efectuar una
revisin final de carcter integral para apreciar si son correctas las
conclusiones parciales obtenidas y la conclusin final sobre los estados
contables en su conjunto sobre los que se basar la opinin del auditor.
La revisin de los papeles de trabajo comprende:
a) El control del cumplimiento del programa de trabajo en forma

integral.
b) Control de la recepcin de las confirmaciones enviadas a clientes,

proveedores, bancos y abogados.
c) Control de la adecuada descripcin de las contingencias segn su

clasificacin (probables y cuantificables, remotas, no
probables ni remotas, probables y no cuantificables)
d) Control de que los papeles de trabajo contengan: i) denominacin

del ente, ii) fecha de los estados contables examinados, iii) rubro a
que se refiere la hoja de trabajo, iv) firma del auditor que ejecut el
trabajo, v) fecha de realizacin del papel de trabajo, vi) referencia a
otros papeles de trabajo, vii) explicacin del significado de tildes y
marcas, viii) solo la informacin necesaria para la opinin y no otra
informacin irrelevante que desnaturalice la funcin de auditora y
46
ix) conclusiones parciales del rubro respecto de los objetivos de
auditora (existencia, propiedad, integridad, valuacin y exposicin)
3.4.2. Examen de estados contables

Con referencia a este examen cabe destacar que a pesar de que la
responsabilidad de preparar los estados contables para su publicacin es
de la sociedad, especialmente en las auditoras de pequeas y medianas
empresas suele ser el auditor quien toma a su cargo esta tarea, la que llega
a convertirse en una especie de proceso de consultora entre el cliente y el
auditor.
Ello es as puesto que el auditor es un experto en exposicin de estados

contables dado que debe conocer exhaustivamente el alcance de las
disposiciones legales, reglamentarias y profesionales sobre el particular. No
obstante, lo antes citado debe quedar en claro que quien debiera decidir
sobre las diferentes alternativas de exposicin de los estados contables es
la empresa, mientras que al auditor solo le corresponde la evaluacin de la
concordancia de los criterios seleccionados por la empresa con las normas
contables de exposicin vigentes.
3.4.3. Emisin del informe

El informe del auditor contiene el juicio u opinin que se ha formado el
mismo sobre los estados contables examinados luego de concluir el
examen realizado.
Es la fase final del ciclo de la auditora en la cual el auditor debe efectuar

un examen reflexivo de las conclusiones parciales a las que hubo arribado
luego de obtener evidencias de las afirmaciones particulares contenidas en
los estados contables y su significatividad. No obstante, es necesario tener
en cuenta que la opinin que el auditor exterioriza en su informe no se
referir a las afirmaciones particulares en forma directa, sino en forma
indirecta ya que el juicio del auditor consistir en afirmar si los estados
contables en su conjunto representan o no la situacin patrimonial y los
resultados de las operaciones de la empresa de acuerdo con normas
contables profesionales.
47
En la prctica suele ser conveniente adelantar el contenido del informe al
cliente, antes de proceder a la certificacin de los estados contables, para
conocer su punto de vista sobre el mismo; aunque esto nunca debe
significar que el auditor necesite obtener una autorizacin del cliente del
contenido de su informe; pero si se trata de un acto de cortesa que
permite conocer al auditor sus reacciones y opiniones, especialmente
cuando el auditor no emite un informe favorable o el mismo contiene
salvedades.
El auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables
dejando constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en
el informe. Esto se logra colocando junto a la firma del auditor en cada hoja
una leyenda del tipo: firmado al solo efecto de su identificacin. Ver mi
informe de fecha XXXX.
48
4. Planificacin
4.1 Conceptos generales

La planificacin consiste en la asignacin de los recursos disponibles en el
tiempo en funcin de las tareas a ejecutar y la amplitud de los
procedimientos a aplicar a efectos de poder cumplir con los plazos
comprometidos para la emisin del informe.
4.2 Objetivos
La planificacin surge por la necesidad de coordinar diferentes tareas para
arribar a una conclusin las cuales difieren en cuanto a: i) su extensin y
correlacin temporal, ii) requerimientos de idoneidad de quien las ejecuta y
iii) ubicacin geogrfica.
La planificacin, adems del beneficio que genera su utilizacin a travs del

ordenamiento del proceso a ser cumplimentado, su empleo se transforma
en una de las mejores herramientas a utilizar para la obtencin de los
objetivos perseguidos.
La planificacin debe incluir:
i) la seleccin de los procedimientos a aplicar, su alcance, su

distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser
realizados por el auditor o sus colaboradores10.
ii) La obtencin de los recursos humanos necesarios para

cumplimentar los procedimientos definidos
iii) Correlacin temporal de las tareas que realizarn los recursos

humanos.
10
Punto 4 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37.
49
iv) Generacin de evidencias fehacientes de haber cumplimentado
un trabajo profesional
4.3 Elementos de la planificacin

i) PRPOSITO DEL TRABAJO A REALIZAR-FINALIDAD DEL EXAMEN:
en general todos los trabajos tienden a expresar una opinin
profesional sobre los estados contables o sobre un rea
administrativa del ente. Para planificar es primordial tener en
cuenta el tipo de opinin a brindar.
ii) CARACTERISTICAS DEL ENTE:
Las caractersticas del ente donde se efectuar el trabajo, influye en

la clase de procedimiento a aplicar para llevar adelante el trabajo.
Bsicamente los factores que influyen en la planificacin son los
siguientes:
1) La forma jurdica den ente (Ej.: empresa unipersonal,

sociedad civil, sociedad comercial y sus distintos tipos Bancos
Seguros cotizantes en Comisin Nacional de Valores)
2) Las caractersticas operativas del ente. El tipo de

operacin que realiza el ente influir en la planificacin (Ej.:
produce y revende mercaderas, presta servicios, las operaciones
son normales o se trata de transacciones nicas o espordicas
habituales por ejemplo en la actividad de la construccin,
monoproductor, poliproductor, etc.).
3) Grado de confiabilidad en los elementos de control. Los

elementos de control con que cuenta cada sistema, conforman un
factor relevante en la determinacin de la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos a aplicar que deben definirse en
la etapa de planificacin
iii) ESTIMACIN DE LAS HORAS A INSUMIR EN LA REALIZACIN DEL

TRABAJO: se deben presupuestar las horas de cada una de las
tareas a realizar. Los elementos bsicos para la presupuestacin de
horas son los siguientes:
50
a) Entrevistas con el cliente (es muy importante la
experiencia profesional y recomendable preparar
una metodologa de cuestionario sintetizada en
un memorndum). Esto es importante para
estimar la real magnitud del trabajo a ejecutar.
b) Visita a las plantas y oficinas, y observacin de las

operaciones (Ej.: conocer la disposicin de
almacenes y depsitos es importante para
planificar inventarios, etc.)
c) Caractersticas de documentacin y registros,

dado que la modalidad de documentacin y
registros que realiza el cliente permiten una
apropiada definicin de los tiempos a insumir
para la ejecucin del trabajo.
4.4 Oportunidad y desarrollo de la

planificacin
La planificacin es un proceso que debe realizarse, en parte,
antes de iniciarse la tarea.
El programa de trabajo recin puede explicitarse en forma

completa luego de identificadas las afirmaciones que
contienen los estados contables y determinados los
objetivos y riesgos de auditora que implica la evaluacin de
las actividades de control del propio ente.
Sin embargo el programa se va reevaluando

permanentemente a medida que se va desarrollando el
trabajo y se le realizan las modificaciones necesarias para
alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemente
con el mismo.
Las causas que pueden obligar a replanificar son: i)

limitaciones al alcance del trabajo del auditor y ii) cambios
en la evaluacin del sistema de control interno.
51
4.5 Determinacin de los
componentes importantes
Los componentes importantes de los estados contables a auditar se
determinarn considerando: i) la significatividad de cada componente
sobre el activo, el patrimonio y los resultados del ente, ii) el riesgo de error
involucrado y iii) la importancia de los errores o irregularidades potenciales
sobre los estados contables en su conjunto.
4.6 Objetivos y riesgos de auditora

(inherente y de control) para cada
componente de los estados contables
En relacin a este punto nos remitimos a las consideraciones de riesgo
inherente, de control y de falta de deteccin que se ha desarrollado en el
punto 3.2.3. del presente mdulo.
4.7 Aspectos de significacin en la

relacin con el informe del auditor
El auditor debe evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida y
debe asegurarse que ha obtenido elementos de juicio suficientes,
pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones significativas. En
consecuencia, al evaluar esta evidencia, obtiene conclusiones parciales,
sobre cada afirmacin, o sobre un conjunto de ellas.
Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones

especficas que se han considerado conveniente sustentar y su opinin
sobre ellas, est en condiciones de formarse una opinin sobre las
afirmaciones generales (para evaluar si los EECC en su conjunto
representan razonablemente la situacin patrimonial y financiera del ente
a pesar de que alguna afirmacin especfica est mal se debe preguntar si
52
este hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto). Es decir, es
posible que el auditor llegue a formarse una opinin sobre si los estados
contables en su conjunto presentan o no la situacin financiera y
econmica de la empresa, combinando las conclusiones parciales que
obtuvo.
La R.T. n 37, establece al respecto:
Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor

debe formarse una opinin acerca de la razonabilidad de la
informacin que contienen los estados contables en su
conjunto, de acuerdo con las normas contables profesionales,
o concluir que no le ha sido posible la formacin de un juicio
(llamado abstencin de opinin) 11.
El auditor debe emitir su informe teniendo en cuenta las

disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de
aplicacin12.
El auditor puede como valor agregado de su trabajo emitir una

carta de control interno sobre las debilidades de control interno
detectadas durante el desarrollo de su labor profesional.
Este tema referido al informe del auditor ser desarrollado en extenso en

la materia Auditora II.
4.8 Enfoque de auditora: Pruebas

sustantivas, de cumplimiento de
controles clave y procedimientos de
examen analtico
Pruebas de auditora:
Este tema se desarrolla en el captulo N 6 del manual de auditora. En

primer trmino debemos definir qu se entiende por prueba y decimos que
es la razn con la cual se demuestra la existencia de una cosa; se trata de la
11
Punto 3.9 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37.
12
Punto 3.10 (Captulo 3) Resolucin Tcnica 37.
53
justificacin de la razonabilidad de una determinada afirmacin. Frente a la
imposibilidad de revisar los comprobantes de todas las transacciones el
auditor se apoya en el concepto de pruebas selectivas que parte de
considerar que una muestra representativa de un conjunto de tems o
partidas tiene a representar las mismas caractersticas que la poblacin. El
uso de pruebas en las auditoras implica cierto riesgo por lo cual requiere
que el auditor posea un conocimiento de las tcnicas de seleccin de
muestras. Se desarrolla a continuacin los diferentes tipos de pruebas de
auditora para lo cual partimos de 2 clasificaciones: i) de acuerdo a la
literatura profesional y ii) de acuerdo a la terminologa empleada por los
auditores en la conduccin de sus trabajos.
A) De acuerdo a la literatura profesional (esta clasificacin es la

ms importante)
A.1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables:
Se realizan para que el auditor conozca mejor los negocios del cliente e
identifique las reas donde puede ser necesario profundizar el anlisis por
verificarse fluctuaciones atpicas, relaciones dudosas o inusitadas. Los
procedimientos para llevar adelante este tipo de pruebas son los
siguientes: i) anlisis de estados contables de perodos sucesivos, ii) anlisis
de tendencias con base en un ao base, iii) anlisis de coeficientes o
ratios importantes, iv) comparacin de datos reales con presupuestados,
relaciones lgicas entre ciertas cifras de los EECC.
A.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Estn orientadas a confirmar el conocimiento de las actividades de control

del ente que el auditor adquiri en la etapa del conocimiento del ente.
Estas pruebas ponen en evidencia la frecuencia o asiduidad de errores
producidos por falta o insuficiencia de controles. En otras palabras, estas
pruebas no sirven para determinar ajustes de auditora porque no se
refieren a magnitudes sino a frecuencia de errores. Las pruebas de
cumplimiento se refieren a funciones contables bsicas tales como
registros, cobros, egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas
por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras.
Los controles de la entidad son de dos tipos: i) los que dejan rastros y ii) los
que no los dejan. En el primer caso el auditor verificar la documentacin a
efectos de ver que el control ha sido efectuado; en el segundo caso su
procedimiento es la indagacin al personal y la observacin directa de la
operacin en el preciso momento en que se ejecuta.
A.3. Pruebas sustantivas de validacin de saldos de estados contables.
54
Tienen como objetivo probar la validez de los saldos de las cuentas que
presentan los estados contables. De estas pruebas de auditora es de
donde surgen los ajustes correspondientes.
Estas y las pruebas de cumplimiento no deben analizarse como

procedimientos aislados, sino que sus resultados se entremezclan y
complementan.
Una pregunta que suele formularse es si el auditor siempre debe realizar

pruebas de cumplimiento de controles. La respuesta es que NO SIEMPRE.
Existen 2 circunstancias en las cuales el auditor puede decidir no aplicar
pruebas de cumplimiento de controles: i) cuando el control no es efectivo,
sea porque la persona que lo ejecuta no es independiente o competente o
porque el control funciona a destiempo y ii) cuando el costo que insume
probar el cumplimiento de los controles es superior al ahorro que se
obtendra de reducir las pruebas sustantivas derivado de la confianza en los
controles. Por otra parte, es importante recalcar que aun cuando las
pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios un mnimo de
pruebas sustantivas el auditor S debe aplicar siempre.
B) De acuerdo a la terminologa empleada por los auditores
B.1. Revisiones analticas por medio de ndices y tendencias.
Son dem a las pruebas globales de razonabilidad de saldos.
B.2. Observaciones
Pueden referirse a observaciones de las actividades de la organizacin para

probar si responden a los controles preestablecidos. Asimismo tambin es
vlida la observacin para verificar la existencia de ciertos activos como ser
efectivo, valores, bienes de cambio o bienes de uso.
En sntesis, la observacin puede ser tanto una prueba sustantiva como

una prueba de cumplimiento.
B.3. Pruebas de transacciones
Son pruebas detalladas de transacciones y de los comprobantes que les

dan origen y tienen 2 propsitos: i) verificar la eficiencia de los controles de
los sistemas y ii) complementariamente corroborar saldos de los EECC. El
auditor selecciona transacciones y su documentacin (ejemplo para una
compra selecciona nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos
del proveedor, nota de recepcin y factura) y verifica tanto el
cumplimiento de los controles como la razonabilidad de las cantidades
55
monetarias contabilizadas; por lo tanto una prueba de transacciones puede
ser una prueba de cumplimiento, una prueba sustantiva o ambas a la vez.
B.4. Pruebas directas de saldos de cuentas.
Incluye entre otros los siguientes procedimientos: confirmaciones,

inspeccin ocular, recalculo de cuentas por cobrar, existencias de bienes de
cambio. Constituyen primariamente pruebas sustantivas dado que tienden
a comprobar la razonabilidad de los importes registrados sin embargo si se
detecta un error en un saldo existe evidencia de que un control oper
incorrectamente o no existi. Si el auditor investiga la causa del error se
convierte tambin en una prueba de cumplimiento.
B.5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables.
Consiste en revisar el saldo de una cuenta revisando los dbitos y crditos.

Generalmente, se aplica a cuentas que no presentan una cantidad muy
significativa de movimientos (bienes de uso activos intangibles gastos
pagados por adelantado). Tienden principalmente a corroborar el saldo de
una cuenta y secundariamente sirven como pruebas de cumplimiento.
4.9 Muestreo estadstico y de criterio

Un tema importante a considerar en relacin con las pruebas de auditora
es el concepto de muestreo y la clasificacin de las pruebas segn sea la
tcnica utilizada por el auditor para determinar el tamao de la muestra y
evaluar los resultados de la misma.
Muestreo es el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de

elementos denominado universo o poblacin en base al estudio de una
fraccin de esos elementos llamada muestra. Todo proceso de auditora
implica la realizacin de los siguientes pasos:
1) Planificacin de la muestra: en base a los objetivos buscados, las

caractersticas por examinar y los procedimientos de auditora a
emplear.
2) Determinacin del tamao de la muestra: Teniendo en cuenta la

planificacin y las caractersticas de la poblacin se calcula la
cantidad de elementos que sern examinados.
3) Seleccin de la muestra: Se determinan cules de los elementos

que conforman la poblacin sern examinados.
56
4) Examen de la muestra: Se aplican los procedimientos de auditora
planeados a la muestra seleccionada.
5) Evaluacin de los resultados: Sobre la base de los procedimientos

aplicados se establecen conclusiones respecto del universo.
6) Formulacin de las conclusiones: El auditor evala si se

alcanzaron o no los objetivos y el efecto en su labor profesional.
De acuerdo a la tcnica utilizada por el auditor para determinar el tamao

de la muestra y evaluar los resultados de la misma las pruebas se clasifican
en:
i) Pruebas sin medicin estadstica o muestreo a criterio
En estas el auditor realiza las distintas etapas sealadas basndose en su

criterio exclusivamente que se basa en sus conocimientos y experiencia
profesional.
Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son:
No exige capacitacin especial del auditor en los campos de la

estadstica y matemticas.
Resulta conveniente en universos menores y heterogneos como

son los que se presentan en general en PYMES:
En universos pequeos es ms rpido que el muestreo estadstico

puesto que no requiere una preparacin previa.
Sus principales desventajas son:
La determinacin del tamao de la muestra sobre bases

absolutamente subjetivas puede dificultar la justificacin de la
extensin del trabajo especialmente en orden a la fijacin de
responsabilidades profesional, civil y penal del auditor.
Las conclusiones tambin son subjetivas dado que no pueden ser

transmitidas a terceros con la cuantificacin del grado de seguridad
con que el auditor ha extrado su juicio.
En las muestras a criterio deben seleccionarse para su examen: i) partidas

de mayor monto, ii) partidas sobre las cuales el auditor tuviera sospecha de
error, iii) algunas saldos con clientes, proveedores u otras cuentas de activo
o pasivo de monto pequeo pero que puedan tener muchos movimientos y
iv) saldos o partidas sin movimientos.
ii) Pruebas con medicin estadstica
57
En estas se presentan las siguientes caractersticas: i) el tamao de la
muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las caractersticas
del universo por examinar, factores que mediante frmulas matemticas
determinan el nmero de elementos a examinar, ii) las seleccin de la
muestra se realiza al azar y iii) la evaluacin de los resultados se realiza
teniendo en cuenta frmulas matemticas que estiman razonablemente el
comportamiento del universo a partir de los valores de la muestra.
Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son:
Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinacin

de la muestra. Mide la precisin de las conclusiones y el grado de
seguridad con que estas pueden ser sustentadas.
Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande dado que el

tamao de la muestra no es directamente proporcional al tamao
de la poblacin.
Aumenta la calidad del trabajo entre otras cosas a travs de una

mayor rigurosidad en la definicin del universo y errores por
detectar.
4.10 Administracin del trabajo

A medida que va avanzando en el trabajo el auditor debe ir monitoreando
si en funcin de los elementos pendientes de anlisis ser factible en las
condiciones en que se est desarrollando la auditora cumplir con los
plazos requeridos por el cliente para la certificacin del balance. Caso
contrario deber: i) coordinar con la Direccin del ente los pasos a seguir
para agilizar la entrega de informacin / documentacin y ii) deber ajustar
la planificacin original a la nueva situacin del trabajo; agregando de
corresponder mayor dotacin de personal.
El auditor debe asegurarse que al finalizar su trabajo ha obtenido todas las

evidencias necesarias para poder emitir una opinin (o abstenerse de
hacerlo) sobre los estados contables en su conjunto.
4.11 Memorando del planeamiento y

programas detallados de trabajo
Remitimos al alumno al punto 3.2.4 del presente mdulo.
58
Bibliografa Lectura 1
Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditora. Capital

Federal: Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas
Seltzer, J.C. (2001). La normativa contable en Argentina.

Recuperado el 29 de Enero de 2014:
http://www.5campus.com/leccion/contaarg
59
Mdulo 1
Ejercitacin
Prctica 1
(enunciados y
soluciones)
1
Ejercitacin prctica
Ejercicio n 1:
Para cada situacin planteada (en la que somos auditores), identifica el

riesgo de auditora pertinente:
a) La Sociedad que se est auditando fabrica joyas. En cualquier

momento dado, su inventario incluye cantidades importantes de
plata, oro y diamantes genuinos.
Tipo de riesgo de auditora:
b) Nuestras pruebas de la existencia de las cuentas a cobrar incluyeron

la circularizacin de todos los saldos de cuentas de clientes mayores
a $ 50.000 y la circularizacin de una muestra del universo restante.
Nuestras pruebas del universo restante no arrojaron ningn error,
aunque exista una falencia material en las mismas.
c) Durante pruebas interinas, se not que no se realizan

conciliaciones para todas las cuentas de Bancos.
d) Durante la realizacin de un inventario fsico, su consult acerca de

productos incluidos en el inventario pero almacenados en un rea
separada del depsito principal, el cliente respondi: "estos son
nuestros modelos viejos, los almacenamos all porque ocupan
demasiado espacio en el depsito principal y tienen muy poco
movimiento".
Ejercicio n 2:
Para cada riesgo planteado (en la que somos auditores), identifica el

objetivo de auditora pertinente:
a) Debido a que no se realiz un arqueo del dinero en efectivo

incluido en el rubro Caja y Bancos informado en los estados
contables, no se posee una adecuada satisfaccin de que el
2
mismo realmente se encuentre fsicamente.
Objetivo de auditora:
b) Una venta efectuada y perfeccionada antes del cierre del ejercicio

econmico bajo anlisis, se encuentra contabilizada en el ejercicio
siguiente.
c) El arqueo de los fondos realizado puede no estar cargado

al sistema contable correctamente.
d) Los crditos informados en los estados contables, posiblemente

no incluyan todos los derechos a recibir cantidades de dinero o
bienes que posea la Sociedad, a la fecha en que se emiten los
mencionados estados contables.
e) Quizs algunos de los crditos informados en los estados

contables posean grandes indicios de incobrabilidad.
f) La clasificacin de determinadas inversiones dentro de los estados

contables, tal vez no cumplan con lo mencionado en las Normas
Contables vigentes en la Repblica Argentina.
g) Los bienes de uso informados en los estados contables pueden

no ser propiedad de la Sociedad.
h) El inventario de bienes de uso informados quizs no incluyan los

bienes que se encuentran en trnsito.
Ejercicio n 3:
En base a los siguientes riesgos planteados y suponiendo que todos ellos

son materiales o significativos, identifica el objetivo de auditora y qu
posibles procedimientos sustantivos de auditora aplicara para disminuir a
3
niveles razonables los mismos.
a) Los bienes de cambio incluidos en los estados contables

pueden no encontrarse fsicamente.
Procedimientos sustantivos posibles:
b) Los informes de las cantidades de bienes de cambio

existentes a un determinado momento, pueden no incluir todos
los productos.
c) Las compras de bienes de cambio relacionadas con perodos

subsecuentes pueden ser contabilizadas en el presente perodo.
d) Pueden existir bienes de cambio que si bien fueron

inventariados, los mismos son obsoletos y poseen un escaso
movimiento y pueden estar contabilizados por valores superiores a
su valor neto de realizacin.
e) Los mtodos de exposicin de los bienes de cambio no

concuerdan con las normas contables.
f) Las cantidades del inventario fsico de los bienes de cambio

pueden no estar bien sumarizados.
g) Los bienes de cambio pueden no ser propiedad de la firma (por

ejemplo, productos en consignacin).
4
Ejercicio n 4:
Para cada uno de los factores de riesgo detallados determina el tipo de

riesgo involucrado (Inherente o De Control), mencionando adems el
principal componente afectado.
Factores de riesgo Tipo de riesgo Principal

componente
afectado
La Gerencia ha decidido discontinuar la

elaboracin de un producto.
Existen numerosas partidas pendientes en las

conciliaciones de los registros auxiliares de
Deudores por ventas con la cuenta de control
del mayor general.
La Sociedad posee slo un proveedor que la

abastece de sus materias primas.
Los deudores por ventas pertenecen a industrias
que estn experimentando condiciones
desfavorables.
Existen devoluciones significativas a los
proveedores.
El pas donde realiza sus operaciones la Sociedad

se encuentra en una grave recesin econmica.
Los fondos fijos no son liquidados en fechas
cercanas al cierre del perodo.
Los cambios en la nmina de empleados no son

actualizados oportunamente.
5
Existe gran cantidad de partidas conciliatorias
dentro de las conciliaciones bancarias.
Existen juicios laborales que se encuentran en
proceso de ejecucin y donde an no existe un
fallo.
Los clculos de los impuestos son muy complejos

debido a las diferentes actividades de la Sociedad.
Ejercicio n 5:
A continuacin, se resume la evaluacin de los riesgos que fuera

efectuada por el auditor durante el desarrollo de la planificacin
estratgica de la auditora del ente bajo anlisis.
Concepto Estados Contables Riesgo Riesgo de

Inherente Control
Caja y Bancos 25.350 Moderado Bajo
Crditos por ventas 356.550 Moderado Moderado
Bienes de Cambio 254.000 Moderado Moderado
Bienes de Uso 707.303 Bajo Bajo
ACTIVO 1.343.203
Cuentas por pagar 478.998 Moderado Bajo

Cargas Sociales 156.450 Bajo Moderado
Deudas Fiscales 120.000 Bajo Moderado
PASIVO 755.448
PATRIMONIO NETO 587.755 Bajo Bajo
Resultado del ejercicio 195.567
6
La significatividad para los estados contables definida por el auditor en su
conjunto es:
Estado de Situacin Patrimonial 200.000

Estado de Resultados 30.000
Tarea a realizar:
Se requiere que consideres separadamente el posible impacto de los

cambios sealados a continuacin:
a) Un competidor ha introducido al mercado un producto nuevo

que incorpora sustanciales mejoras tcnicas con respecto al
producto ms vendido de la Sociedad y, adems, a un precio
sensiblemente inferior.
b) Debido a la inversin planificada para el ejercicio en curso, la

Sociedad se encuentra adquiriendo diversas maquinarias de alta
tecnologa; donde el responsable contable de este rubro no lleva
una fluida comunicacin con el personal de la planta encargado de
su puesta en marcha a los efectos de registrar el alta en ese
momento, sino que el alta se realiza cuando se cancelan las facturas
de los proveedores de las mismas.
c) La Sociedad ha implementado un nuevo sistema de facturacin, el

cual actualiza automticamente el mayor general y todos los sub-
mayores.
d) Debido a problemas financieros por los que atraviesa la Sociedad al

cierre, el sector de compras-pagos comenz a retrasar la
cancelacin de las facturas de los proveedores a sus vencimientos.
Para todos los cambios mencionados se requiere identificar:
1. Qu tipo de riesgo afecta?
2. Qu componentes se ven afectados?
3. Cmo podra cambiarse la evaluacin del riesgo expuesta para los

componentes afectados?
4. Cmo podra afectar tu enfoque de auditora?, Qu

procedimientos adicionales, aspectos especficos, consideraras ahora?
7
Ejercicio n 6:
"El Tocador S.A." es una empresa dedicada a la comercializacin de
artculos de perfumera. Adquiere los productos que vende a un nico
proveedor, siendo los mismos importados por este desde Brasil.
Existen dos canales de ventas, uno desde un local propio donde se atiende
al pblico y se vende por lo general de contado, salvo contados casos
donde se vende en cuenta corriente a algunos distribuidores mayoristas y
otro se realiza a travs de vendedores que se encargan de entregar los
productos en el domicilio de los clientes y, a su vez, de efectuar los
cobros respectivos.
T has sido el auditor de la Sociedad desde que inici sus actividades

en el ao 1995 y ahora se encuentra planeando sus tareas a realizar con
motivo de la auditora de los estados contables al 30 de junio de 2003.
En funcin a su experiencia y de la visita que acaba de realizar en marzo de

2003, t tienes presente los siguientes datos del funcionamiento de la
Sociedad y de la economa del pas donde opera la misma:
La Sociedad opera con 25 cuentas corrientes bancarias distribuidas

en el radio de ventas, las cuales se concilian mensualmente pero
existen partidas conciliatorias pendientes de importante
significacin y de larga data.
Las cobranzas efectuadas en el local de ventas son depositadas

diariamente en una de las cuentas corrientes bancarias de la
Sociedad, una vez por mes se realiza una conciliacin global
entre lo facturado por el local durante un mes y la suma mensual de
lo depositado diariamente, no observndose nunca diferencias.
Durante el ltimo trimestre Uds. pudo verificar que la mayor

parte de los clientes de la Sociedad se encuentran con dificultades
financieras. A pesar de ello y con el objetivo de mantener su
posicin competitiva y su volumen de venta, la Sociedad los
contina abasteciendo.
Los vendedores contactan la venta y emiten una Nota de pedido

que sirve de base para el despacho de las mercaderas y su
facturacin.
Las cobranzas de los vendedores son efectuadas por ellos

mismos en el domicilio del cliente al entregarse los bienes y las
facturas. Los valores recibidos son depositados en una cuenta
corriente bancaria directamente por los vendedores y
8
mensualmente entregan una planilla resumen de las cobranzas y
los talones de las boletas de depsito. Segn nuestra experiencia
este procedimiento origina importante cantidad de partidas
conciliatorias tanto en las cuentas de los clientes como en las
conciliaciones bancarias.
Los bienes de cambio se encuentran en un depsito ubicado en el

edificio donde tambin funciona la administracin central y en otro
depsito dentro del local de ventas, siendo ambos inmuebles
propiedad de la Sociedad.
Los controles existentes para los procesos de recepcin, custodia y

entrega de mercadera son adecuados. La Sociedad posee un
sistema computarizado que le permite mantener su inventario
permanente en unidades y valorizado al momento. El sistema
est integrado a la contabilidad general. De su experiencia surge
que en los cuatro ltimos aos (desde que se instal el programa)
no hubo diferencias en las pruebas de inventario que Uds.
tom al cierre de cada ejercicio econmico con las unidades
contabilizadas. Durante el presente ejercicio no hubo cambios ni en
el proceso, ni en el personal interviniente en el mismo.
Es norma de la Sociedad tomar inventarios fsicos mensuales.
Los bienes de uso de la Sociedad se compone del inmueble donde

se desarrollan todas las actividades, el local de ventas, las
instalaciones generales y otros muebles y tiles menores. Con fecha
31 de diciembre de 2002 se obtuvo una confirmacin del Registro
de la Propiedad. Inmueble sobre el dominio libre de gravmenes del
edificio social y del local.
Las compras son efectuadas a un nico proveedor en cuenta

corriente. La antigedad del saldo no supera los 30 das ya que es
ese el plazo estipulado de pago.
En el mes de febrero de 2003 el Gobierno decidi implementar un

nuevo impuesto a las importaciones de aproximadamente un 40%
del valor total de las mismas.
Las obligaciones impositivas y sociales se encuentran al da.
Existen varios juicios laborales realizados por ex-vendedores

contra la Sociedad, del informe de los abogados defensores,
surge que los mismos se encuentran en el perodo de prueba y
no es posible determinar an un posible fallo por lo cual no
existe ninguna contingencia registrada contablemente.
9
Soluciones
Solucin ejercicio n 1:
a. Tipo de riesgo de auditora:
Caracterstica de Riesgo Inherente
b. Tipo de riesgo de auditora:
Riesgo de no Deteccin
c. Tipo de riesgo de auditora:
Riesgo de Control
d. Tipo de riesgo de auditora:
Condicin de Riesgo Inherente
a. Objetivo de auditora:
Existencia
b. Objetivo de auditora:
Integridad
c. Objetivo de auditora:
Integridad
d. Objetivo de auditora:
Integridad
e. Objetivo de auditora:
10
Valuacin
f. Objetivo de auditora:
Exposicin
g. Objetivo de auditora:
Propiedad
h. Objetivo de auditora:
Integridad
a. Objetivo de auditora: Existencia
Procedimientos sustantivos posibles: Inspecciones Oculares

a) realizacin de "Recuentos": estos comprueban la "existencia" (no su
"propiedad") de bienes fsicos (materias primas, mercadera de reventa,
rodados, bienes de uso, etc.) y elementos representativos de bienes
intangibles, Ej. Dinero (representa cierto poder de compra de bienes o
servicios); Acciones de una S.A. (representa una participacin sobre el
capital de una S.A.); Ttulos Pblicos (representan crditos contra el
Estado); Documentos en cartera (representan crditos documentados) y
Certificados de inscripcin de marcas y patentes (representa el derecho de
utilizarlas con exclusividad durante un cierto tiempo).
b) La "observacin de recuentos" efectuados por el cliente como

parte de sus actividades de control: las funciones del auditor pueden
resumirse as: antes del recuento: anlisis crtico de las instrucciones
emitidas por el cliente y formulacin de recomendaciones para mejorar
dichas instrucciones en caso de problemas nuevos. Durante el recuento:
comprobar el cumplimiento de las instrucciones impartidas y seleccionar
muestras y recontar las mismas y cruzarlas con los del cliente. Despus
del recuento: examen del procesamiento administrativo contable de los
datos relevados durante el inventario.
Presencia el inventario fsico: cuenta / inventara, independientemente

al conteo que realice la Sociedad, los productos seleccionados en base a
una muestra representativa del universo en base a los registros del cliente.
11
Pide confirmacin de bienes en poder de terceros (bienes propios en
depsitos de terceros).
b. Objetivo de auditora: Integridad
Procedimientos sustantivos posibles: Inspecciones Oculares, Preguntas a

funcionarios y empleados del cliente: es el procedimiento que ostenta
menor grado de confiabilidad y slo debera emplearse cuando no sea
posible recurrir a otro y para corroborar conclusiones elaboradas con
otros procedimientos y Obtencin de confirmaciones escritas de la
gerencia: es la llamada Carta de Gerencia donde el auditor se cubre de
determinados aspectos que escapan a sus procedimientos usuales.
Inspeccionar los depsitos donde se encuentran los productos

inventariados y verificar la inexistencia de reas con productos sin tarjetas
de inventario (marbetes), corroborar la secuencia numrica de las
mencionadas tarjetas.
Identificar bienes en custodia de terceros.
c. Objetivo de auditora: Integridad o Existencia
Procedimientos sustantivos posibles: Inspecciones Oculares: llamados

procedimientos de cortes.
Examina compras y recepcin de mercaderas cercanas a la fecha de corte.

Revisa bienes recibidos luego de la fecha de corte y aquellos en
trnsito a esa fecha. Revisa fluctuaciones en las ventas, compras e
ingresos.
d. Objetivo de auditora: Valuacin
Procedimientos sustantivos posibles: Revisiones analticas: consisten en

comparaciones de datos de los estados contables contra ciertos
parmetros, con el propsito de identificar variaciones o fluctuaciones que
sean inusuales o no tengan explicacin evidente. Preguntas a funcionarios
y empleados del cliente y Cotejos con registros y Documentacin de
respaldo.
Presenciar el inventario fsico. Comparar cantidades inventariadas con

ventas y revise las relaciones entre ventas, bienes de cambio y compras.
Confirme la poltica de venta, competencia, etc. para evaluar la facilidad de
venta de dichos bienes. Revise el mtodo de valuacin de los bienes de
cambio. Comparacin de costo con el de mercado a esa fecha.
12
e. Objetivo de auditora: Exposicin y Presentacin
Procedimientos sustantivos posibles: Lectura de los estados contables:

esto es imprescindible para establecer las partidas numricas de los
estados contables que debern ser cotejadas con los mayores contables,
las informaciones contenidas en notas que debern ser cotejadas con
documentacin de respaldo y los criterios contables aplicados y su
concordancia con las N.C.P.; adems permite determinar si hay diferencias
en el cumplimiento de las N.C.P. en materia de exposicin
Comprobaciones de informaciones relacionadas: consiste en verificar que
ciertos movimientos o saldos que aparecen en los estados contables o
anlisis de cuentas tienen su correlato lgico en elementos del mismo tipo.
f. Objetivo de auditora: Valuacin
Procedimientos sustantivos posibles: Cotejos con registros y

Documentacin de respaldo: se trata de determinar que los datos que
aparecen en los estados contables resultan de documentacin
respaldatoria de las operaciones del ente y que todos los datos que
aparecen en la documentacin respaldatoria fueron ingresados en los
sistemas contables y tratados adecuadamente por este. Comprobaciones
de informaciones relacionadas
Cruza de las cantidades contadas por el auditor con el listado definitivo del
cliente. Prueba los costos. Cruza los precios unitarios de la contabilidad con
los de lista de proveedores. Prueba clculos.
g. Objetivo de auditora: Propiedad
Procedimientos sustantivos posibles: Preguntas a funcionarios y

empleados del cliente: es el procedimiento que ostenta menor grado de
confiabilidad y slo debera emplearse cuando no sea posible recurrir a
otro y para corroborar conclusiones elaboradas con otros procedimientos
Cotejos con registros y Documentacin de respaldo y Obtencin de
confirmaciones escritas de la gerencia: es la llamada Carta de
Gerencia donde el auditor se cubre de determinados aspectos que
escapan a sus procedimientos usuales.
13
Solucin ejercicio n 4
Para cada uno de los factores de riesgo detallados determinar el tipo de
riesgo involucrado (Inherente o De Control), mencionando adems el
principal componente afectado.
Factores de riesgo Tipo de riesgo Principal componente

afectado
La Gerencia ha decidido discontinuar la Inherente Bienes de Cambio y Costo de

elaboracin de un producto. venta
Existen numerosas partidas pendientes en las De control Cuentas a cobrar y Ventas

conciliaciones de los registros auxiliares de
Deudores por ventas con la cuenta de control
del mayor general.
La Sociedad posee slo un proveedor que la Inherente Bienes de Cambio y Costo de

abastece de sus materias primas. venta, Cuentas a pagar y
Compras
Los deudores por ventas pertenecen a Inherente Cuentas a cobrar y Ventas

industrias que estn experimentando
condiciones desfavorables.
Existen devoluciones significativas a losDe control Cuentas a pagar y Compras

proveedores.
El pas donde realiza sus operaciones la Inherente Cuentas a cobrar y Ventas

Sociedad se encuentra en una grave recesin
econmica.
Los fondos fijos no son liquidados en fechasDe control Caja y Bancos

cercanas al cierre del perodo.
Los cambios en la nmina de empleados no De control Sueldos y Cargas Soc. a

son actualizados oportunamente. pagar y Costos laborales.
Existe gran cantidad de partidas conciliatoriasDe control Caja y Bancos

dentro de las conciliaciones bancarias.
14
Existen juicios laborales que se encuentran en Inherente Contingencias
proceso de ejecucin y donde an no existe un
fallo.
Los clculos de los impuestos son muyInherente Deudas Fiscales y sus

complejos debido a las diferentes actividades Costos.
de la Sociedad.
Respuesta a la situacin planteada en el punto a.
1. Este es un tipo de riesgo externo / riesgo Inherente.

2. El componente afectado sera "Bienes de Cambio" (M.P., P.P. y P.T.),
posiblemente "Ventas" y
"Cuentas a cobrar" (a raz de la reduccin de los precios de venta).
3. Puede cambiar la evaluacin del riesgo inherente de Moderado a Alto.
4. Probablemente se debers revisar la "valuacin" de las existencias de
este producto (el ms vendido) a efectos de verificar que no supere su
valor de mercado y evaluar la necesidad de constituir o ampliar la
previsin para obsolescencia. Pruebas sustantivas.
Adems, se deber analizar la contribucin marginal que este producto
tiene en los resultados y el efecto futuro sobre las utilidades, presupuestos.
Asimismo se deber obtener informacin sobre el desarrollo de
nuevos productos que reemplacen al que se ha visto afectado.
Respuesta a la situacin planteada en el punto b.
1. Este es un tipo de riesgo se relaciona con el sistema contable y de

control / riesgo de Control.
2. El componente afectado sera Bienes de uso y Depreciaciones.
3. Puede cambiar la evaluacin del riesgo de control de Bajo a Moderado o
Alto (segn la materialidad de las altas sobre el total del rubro y de los
estados contables en su conjunto y del efecto del cargo a resultados por
la no depreciacin del ejercicio sobre el resultado de los estados
contables).
4. Existe un problema principalmente de "integridad" y "exactitud" y en
un segundo lugar puede existir un problema de "valuacin", por lo cual
15
habr que realizar inspecciones oculares para
verificar si las mquinas ya se encuentran en funcionamiento (puestas
en marcha para producir y generar ingresos), cotejar con los registros
contables que las mismas estn registradas e incluidas en el inventario
permanente y tambin cotejar con documentacin de respaldo. Pruebas
sustantivas.
Respuesta a la situacin planteada en el punto c.
1. Este es un tipo de riesgo se relaciona con el sistema contable y de

control / riesgo de Control.
2. El componente afectado sera Ventas y Cuentas a cobrar.
3. El efecto sobre el riesgo evaluado depende de la efectividad del
sistema, por lo que podra reducir los riesgos en esas reas. Si no est
funcionando adecuadamente, el riesgo de un error significativo se origine
y no pueda detectarse podra incrementarse.
En el primer ejercicio, un nuevo sistema debera probablemente ser
considerado un riesgo Alto por cuanto sus aptitudes y confiabilidad
son desconocidas, en la medida en que el conocimiento acumulado
crezca y el sistema se vuelva eficaz, la evaluacin del riesgo de control
podra reducirse / Bajo.
5. El efecto sobre el enfoque depender de varios aspectos como la fecha
en que el sistema de facturacin fue implementado, la confianza
planificada de auditora sobre el sistema, expectativas del ente, etc.
Se deber efectuar una revisin y estudio del nuevo sistema a efectos de
identificar controles claves en los que se pueda depositar confianza de
auditora. Pruebas de cumplimiento.
Respuesta a la situacin planteada en el punto d.
1. Este es un tipo de riesgo externo / riesgo Inherente.

2. El componente afectado sera Cuentas por pagar y Compras.
3. Puede cambiar la evaluacin del riesgo inherente de Moderado a Alto,
pueden existir posibles juicios o demandas por la falta de pago de algn
proveedor (contingencias), se incrementarn los costos financieros por
mora, algn proveedor puede dejar de proveernos de las materias primas
necesarias para producir.
4. Existe un problema de "existencia" y "valuacin", ampliar la muestra
tomada o realizar la circularizacin del 100% de los proveedores,
verificar el correcto devengamiento de los intereses por mora al cierre,
efectuar pruebas analticas de resultados, efectuar anlisis de pasivos
16
omitidos, ver pagos posteriores. Pruebas sustantivas.
a. Componente - Riesgo - Enfoque / Procedimiento
Componente Riesgo Enfoque
Caja y Bancos Inherente: Bajo, no ofrece Sustantivo. Confirmacin del 100%

problemas. De control: Alto, existen de los saldos bancarios al 30 de junio.
partidas conciliatorias Revisin de las conciliaciones
significativas producidas por las bancarias a esa fecha incrementando
deficiencias del procedimiento de el alcance en aquellas que
cobranzas de los vendedores a histricamente presentaron mayores
domicilio. Las cobranzas del local son partidas. Proponer mejorar el control
controladas con las ventas una vez de las cobranzas del local,
por mes, puede existir que los controlando las mismas, da por da,
empleados del local utilicen la plata aunque el procedimiento se lo realice
en ese plazo. una vez por mes.
Cuentas a cobrar Inherente: Alto, ventas a clientes Sustantivo. Intensificacin del
con problemas financieros y posible alcance de las tareas de revisin de
y Ventas
impacto por trasladar a los precios el corte de ventas y cobranzas al cierre
incremento de los costos de los del ejercicio. Circularizacin de
bienes de cambio, salvo que la saldos al cierre del 100% de los
Direccin de la Sociedad decida clientes. Procedimientos alternativos
absorber el mismo con menos de revisin de cobros posteriores
margen. para los clientes ms importantes y
de todos aquellos que no se recibi
De control: Alto, el procedimiento
confirmacin. Estimar el impacto del
existente no permite un buen
incremento de los costos en las
control de los saldos de los clientes y
ventas.
existen partidas conciliatorias
importantes.
17
Bienes de Inherente: Alto, el incremento de De cumplimiento, para seguir
los costos del nico proveedor confiando en los controles
Cambio y Costos
pueden ser trasladados a la existentes. Presenciar la toma de
Sociedad. inventario fsico al 30 de junio
seleccionando los bienes a recontar
De control: Bajo, los controles
con criterios de significatividad.
existentes son adecuados y
Estimar el impacto del incremento de
confiables. No se produjeron
los costos.
cambios en los procedimientos.
18
Bienes de uso y Inherente: Bajo, no hay datos que Sustantivo. Prueba global de los
lleven a presumir potenciales saldos al cierre del ejercicio y del
Depreciaciones
inconvenientes. cargo por las depreciaciones.
De control: Bajo, Los bienes

incluidos parecen ser los mismos
que auditoras anteriores y son
fcilmente identificables.
Cuentas por Inherente: Alto, el incremento de Sustantivo. Es ms eficiente la

los costos del nico proveedor confirmacin del saldo del
pagar y Compras
pueden ser trasladados a la proveedor al cierre. En caso de no
Sociedad. obtenerla aplicar procedimientos
alternativos de pagos posteriores.
De control: Bajo, las operaciones se
Estimar el impacto del incremento
centran en un nico proveedor.
de los costos.
El control interno de ingreso de
mercadera es adecuado.
Deudas Sociales y Inherente: Alto, existen Sustantivo. Verificar los pagos

Fiscales contingencias no contabilizadas. posteriores de las deudas sociales y
fiscales segn su vencimiento.
De control: Bajo.
Comprobar los pagos en trmino
de las obligaciones durante el
ejercicio a efectos de comprobar la
existencia o no de contingencias
por recargos o intereses. Verificar
por medio de una prueba global el

cargo del ejercicio por cargas
sociales y su relacin con la deuda el
cierre. Revisar el clculo de las
provisiones impositivas.
Solicitar los informes a los abogados

a la fecha de cierre para actualizar
esta situacin.
19
Patrimonio Neto Inherente: Bajo. Sustantivo. Comprobacin del
resultado del ejercicio. Relacionar
De control: Bajo, una vez
los movimientos operados con
analizados los activos y pasivos, este
decisiones de asambleas y
componente no debera presentar
directorio.
problemas, excepto de exposicin.
b. Solucin
La visita de planificacin actual (marzo de 2003).

Inventario fsico de los bienes de cambio tomados como muestra, a
realizarse el 30 de junio de 2003.
Visita final, donde se realizaran todas las pruebas sustantivas y
de cumplimiento, entre mediados de Julio a los efectos de poder
firmar el dictamen y los estados contables antes del plazo
estipulado por la Sociedad.
20
Falta de Independencia1
2. El contador no es independiente en los siguientes casos:
2.1. Cuando estuviera en relacin de dependencia con respecto al ente cuya informacin
es objeto del encargo o con respecto a los entes que estuvieran vinculados
econmicamente a aqul, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se refiere la
informacin que es objeto del encargo.
No se considera que existe relacin de dependencia cuando el contador tiene a su cargo

el registro de documentacin contable, la preparacin de los estados contables y la
realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no
coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente cuyos estados
contables o informaciones son objeto del encargo.
2.2. Cuando fuera cnyuge o equivalente, o pariente por consanguinidad, en lnea recta o
colateral hasta el cuarto grado, inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de
alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente
cuya informacin es objeto del encargo o de los entes vinculados econmicamente a
aqul.
2.3. Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya informacin es
objeto del encargo, o de los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul, o
lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto del encargo.
No existe falta de independencia cuando el contador fuera socio o asociado de entidades

civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones mutuales u otras organizaciones de bien
pblico) o de sociedades cooperativas, cuya informacin es objeto del encargo o de los
entes econmicamente vinculados a aqullas.
2.4. Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya informacin es objeto del
encargo o en los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqul, o los hubiera
tenido en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto del encargo.
2.5. Cuando la remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o

resultados de su tarea.
2.6. Cuando la remuneracin fuera pactada sobre la base del resultado del perodo u otra
variable a que se refieren los estados contables u otra materia objeto del encargo.
1
Puntos 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5 y 2.6 Resolucin Tcnica 37 Normas de Auditora, Revisin, otros encargos
de aseguramiento, certificacin y servicios relacionados. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Econmicas.
Mdulo 2
Evaluacin de los
elementos de
control
Introduccin
A los efectos del estudio de este tema, adems de la bibliografa bsica

(Informe N 5, Manual de Auditora, captulo 4) nos basaremos en el libro
Los nuevos conceptos del control interno. incluidos en el Informe
COSO que fuera realizado en el ao 1992 por el Comimittee of
Sponsoring Organizations of Tradway Commission (COSO). Este comit
(grupo de trabajo) fue organizado en 1985 en Estados Unidos de Amrica
por los representantes de la National Commission on Fraudulent Financial
Reporting que est constituida por 5 grandes asociaciones: i) American
Accounting Association (AAA), ii) American Institute of Certified Public
Accountants (AICPA), iii) Financial Executive Institute (FEI), iv) the Institute
of Internal Auditors (IIA) y v) Institute of Management Accountants (IMA),
la que fue creada con la finalidad de identificar los factores que originan la
presentacin de informacin financiera falsa o fraudulenta y emitir la
recomendaciones que garantizasen la mxima transparencia informativa
en tal sentido. El objetivo de este informe era que los administradores y
altos directivos presten especial atencin al control interno y se resalte la
importancia de que este sea un proceso integrado que forme parte de los
procesos de negocio y no constituya en un mecanismo burocrtico aadido
al mismo. Los conceptos vertidos en este informe son de suma importancia
para ser aplicados por los auditores internos y externos.
En mayo de 2013, COSO public una actualizacin al Internal Control

Integrated Framework (Marco de Referencia de Control Interno). Esta
actualizacin est orientada a: i) clarificar los requerimientos de un sistema
de control interno efectivo, ii) actualizar el contexto para la aplicacin del
control interno a la luz de los cambios globales en negocios y entornos
operacionales, y iii) ampliar su aplicacin expandiendo los objetivos de las
operaciones y reporte.
El nuevo Framework (Marco de Referencia) no modifica sustancialmente

los fundamentos centrales del marco original, pero formaliza conceptos
fundamentales incluidos en el marco original.
1
5. Evaluacin de los
elementos de control
5.1. Conceptos generales
Antes de iniciar el estudio conceptual de este tema es importante

mencionar que la evaluacin del control interno NO es el objetivo principal
que persigue el auditor externo, sino que su principal objetivo es la emisin
de una opinin sobre los estados contables. La evaluacin del sistema de
control interno de la organizacin surge entonces como una necesidad
para que el auditor defina si realiza una auditora con un enfoque de
confianza en controles o de no confianza en controles. En este sentido,
podemos destacar las siguientes ideas:
El conocimiento de los sistemas y sus controles nos permite

conocer el objeto a auditar.
El Entendimiento de los Controles nos permite disear un

adecuado Plan de Pruebas considerando el riesgo de control.
La Confianza en los Controles nos permite reducir las pruebas

sustantivas.
Los controles internos se llevan a cabo con el objetivo de detectar, en un

determinado plazo, cualquier desvo respecto a los objetivos de
rentabilidad inicialmente determinados por la empresa. Dichos controles
permiten a la Direccin hacer frente a la rpida evolucin del entorno
econmico y competitivo, as como a las necesidades cambiantes de
clientes permitiendo de esta manera la adaptabilidad de la empresa para
su crecimiento futuro.
Dicho esto, pasaremos a definir el sistema de control interno como el

proceso llevado a cabo por la direccin, la gerencia y el resto de los
integrantes de una organizacin, donde se aplican mtodos, polticas y
procedimientos a los efectos de otorgar una seguridad razonable para el
2
cumplimiento de los objetivos de la empresa dentro de las siguientes (tres)
categoras:
Operacionales: Eficacia y eficiencia de las operaciones. Se dirige a

los objetivos empresariales operacionales bsicos de la entidad y se
refiere al uso eficiente de recursos, incluyendo su rentabilidad y
previniendo la prdida de bienes y recursos (salvaguarda de
activos), en adhesin a las polticas de la Direccin.
Informacin Financiera: Confiabilidad de la informacin financiera.

Incluye la preparacin de sus estados contables y cualquier
informacin que tome estado pblico, que sea informada o
presentada por la empresa. Evitando fraudes y errores potenciales
que pudieren afectar su reputacin.
Cumplimiento: Cumplimiento de las leyes y normas aplicables.

Este es un aspecto que suele ser muy dinmico. En el caso de las
grandes organizaciones, asimismo, puede ser complejo.
Analizando detalladamente esta definicin podemos destacar los

siguientes conceptos relevantes:
Proceso: es un medio utilizado para la consecucin de un fin, no un

fin en s mismo. Constituye una serie de acciones que se extienden
por todas las actividades (de planificacin, ejecucin y supervisin)
que son inherentes a la gestin de un negocio o empresa formando
parte de dichas actividades y posibilitando establecer objetivos de
calidad en la gestin del ente. Cuando el sistema de control interno
funciona adecuadamente sus elementos son incorporados y no
aadidos a los procesos dado que en tales circunstancias resultan
pesados mecanismos burocrticos o una carga inevitable impuesta
por los organismos de contralor.
Las personas: son las que llevan adelante el proceso mediante sus
acciones y palabras. Son las personas quienes implantan los
objetivos de la entidad y establecen los mecanismos de control y es
necesario tener en cuenta que cada individuo tiene necesidades y
prioridades diferentes por lo cual cada empleado debe conocer sus
responsabilidades y lmites de autoridad. Son el motor que impulsa
la entidad y los cimientos sobre los que descansa todo. Esto es
importante porque significa que el control interno no se trata solo
de manuales de polticas impresos, lo ms importante son las
personas.
Seguridad razonable: el sistema de control interno, por muy bien

diseado e implantado que est, no otorga seguridad absoluta
acerca de la consecucin de los objetivos de la entidad, ya que
3
existen limitaciones propias (inherentes) a todos los Sistemas de
Control Interno).
Objetivos: Las entidades tienen mltiples objetivos y habitualmente

pueden diferir entre una entidad y otra pero en trminos generales
pueden sintetizarse en los tres aspectos mencionados en la
definicin del sistema de control interno, esto es:
i) Operacionales: alcanzar la mayor eficacia y eficiencia en sus

operaciones.
ii) Informacin financiera: la presentacin y publicacin de estados

contables fiables.
iii) Cumplimiento: el cumplimiento de las normas y leyes que le

son aplicables.
Con relacin a los objetivos 2 y 3, estn basados en normas aplicadas por

terceros, externos a la entidad, establecidas independientemente de las
metas de la entidad y dependen de cmo se llevan a cabo las actividades
desarrolladas bajo el control de la entidad y por lo tanto un buen sistema
de control interno adecuadamente diseado e implantado otorga un nivel
de seguridad razonable en relacin a su consecucin.
Por el contrario, la consecucin de objetivos operacionales (rendimiento de

una inversin que se efectu, la cuota de mercado o el xito de un
lanzamiento de nuevas lneas de productos que se lanzan al mercado) no
siempre est bajo el control de la entidad y por lo tanto su consecucin es
ms difcil (una entidad puede desarrollar todas sus actividades segn tena
planeado pero puede verse superada por un competidor, asimismo puede
verse afectada entre otras cosas por cambios gubernamentales y
condiciones climatolgicas adversas y todos estos factores no son factibles
de ser controlados). El control interno no es capaz de prevenir las
opiniones o decisiones equivocadas o los acontecimientos externos que
pueden evitar que se alcancen las metas operativas que han sido fijadas.
Analizada la definicin de control interno en detalle es importante resumir

cul es la importancia para una organizacin independientemente de su
tamao de estar dotada de un buen sistema de control interno y en tal
sentido podemos decir que los controles internos:
1) Fomentan la eficiencia
2) Reducen el riesgo de prdida de valor de los activos
3) Contribuyen a asegurar la fiabilidad de los estados financieros y la

observancia de las leyes y normas vigentes.
4
5.2. Necesidad de evaluacin de
control por el auditor. Secuencia de
evaluacin
El auditor realiza su trabajo sobre muestras y en muchos casos no es
factible asegurar que no existan omisiones, por este motivo es necesario
que evale primeramente el control interno de la entidad. Este control le
permitir tomar confianza sobre los propios controles del sistema
auditado.
Se recomienda ampliar este punto en la bibliografa bsica, Informe N 5

Manual de Auditora, captulo 4, punto 2.
A continuacin se detallarn para mayor comprensin del tema los

componentes del sistema de control interno:
Componentes del sistema de control interno de una organizacin
A manera de resumen, se presenta el siguiente grfico, donde en las barras

horizontales contienen los componentes del sistema de control interno de
la organizacin (es lo que se necesita para alcanzar los objetivos), mientras
que en la parte superior se encuentran los tres objetivos (que es lo que la
entidad se esfuerza por alcanzar) que el correcto funcionamiento de estos
componentes permitir alcanzar:
Fuente: Instituto Auditores Internos de Espaa - Coopers & Lybrand, SA.

(1997). Los nuevos conceptos del control interno- Informe COSO.
5
Los cinco componentes que se detallan en el cuadro precedente se
encuentran interrelacionados entre s y los desarrollaremos a continuacin:
1) Ambiente de control: es la base de los otros componentes del control

interno, marca la pauta definida por la Direccin referida al
funcionamiento y comportamiento de una organizacin, es el que
establece la cultura de la organizacin con respecto a los controles,
influenciando la concientizacin de su gente con respecto al control, es lo
que define la estructura del sistema de control interno. Aporta el ambiente
en que las personas desarrollan sus actividades. Los factores del ambiente
de control incluyen:
i) La honradez, la integridad, la tica en los negocios y la competencia

del personal de la organizacin y
ii) La filosofa de la gerencia y su estilo, la forma en que delega su

autoridad y responsabilidad y cmo gestiona y desarrolla
profesionalmente su gente.
Tiene una incidencia generalizada en la estructura de las actividades

empresariales, en el establecimiento de objetivos y en la evaluacin de los
riesgos. Tambin influye en las actividades de control, los sistemas de
informacin y comunicacin y las actividades de supervisin. Esta
influencia se da tanto sobre el diseo de los otros componentes como
sobre su funcionamiento diario. Las entidades que cuentan con un SCI
(sistema de control interno eficaz) se esfuerzan por mantener y desarrollar
personal competente e inculcan un sentido de integridad e importancia en
relacin al control. En este sentido las entidades que valoran positivamente
el control establecen polticas y procedimientos adecuados plasmados en
un cdigo de conducta y en manuales de procedimientos y puestos de
trabajo y hacen hincapi en los valores compartidos de la organizacin y en
el trabajo en equipo.
Se desarrollan a continuacin los distintos factores del ambiente de

control:
Integridad y valores ticos: Los objetivos de una entidad y la

manera en que se alcanzan estn basados en diferentes prioridades
y juicios de valor. Debido a que la buena reputacin de una entidad
es sumamente valiosa las normas de comportamiento de la
organizacin deben ir ms all del estricto respeto a la ley. La
eficacia de los controles internos no puede estar por encima de la
integridad y los valores ticos de las personas que los disean,
ejecutan y administran. Los valores de la alta direccin deben
encontrar un equilibrio entre los intereses de la empresa, sus
empleados, proveedores, clientes, competidores y el pblico en
6
general por ms que estos intereses muchas veces se encuentren
enfrentados. Por ejemplo una empresa cuyo proceso productivo
tiene efectos en el medioambiente debe preocuparse por minimizar
y reparar estos daos al medioambiente lo cual afectar su
rentabilidad (ejemplo: una empresa minera o petrolera) y esto debe
ser independiente de lo que les exige la ley. Esto est relacionado
con una direccin de la empresa que se fija metas equilibradas a
largo plazo; fijarse nicamente en resultados inmediatos puede ser
perjudicial inclusive en el corto plazo. Las tcticas de ventas
agresivas, la inflexibilidad en las negociaciones o las ofertas
implcitas de sobornos, por ejemplo, pueden provocar reacciones
con efectos tanto inmediatos como duraderos (Coopers &
Lybrand, 1997, p. 29). Algunos de los motivos por los que se
cometen fraudes o se cometen otro tipo de comportamiento poco
ticos al momento de presentar informacin financiera son los
siguientes:
i) presiones para alcanzar objetivos de rendimiento poco
realistas (),
ii) gratificaciones en las que el rendimiento tiene un peso

especfico muy importante,
iii) lmites mximos y mnimos en los sistemas de

gratificaciones,
iv) falta de controles o controles ineficaces, () de forma que

resulta tentador cometer un fraude (),
v) alto nivel de descentralizacin que impide que la direccin

est al corriente de las acciones llevadas a cabo en los niveles
ms bajos de la organizacin (),
vi) una funcin de auditora interna dbil que no es capaz de

detectar e informar acerca de no cumplimiento de polticas o
comportamientos indebidos,
vii) sanciones por comportamientos indebidos insignificantes o

que no se hacen pblicas por lo que pierden su valor disuasorio
(Coopers & Lybrand, 1997, p. 30).
Por ltimo, un factor que tambin influye en las prcticas

fraudulentas a la hora de presentar informacin financiera es la
ignorancia. En muchas empresas en las que se detectaron fraudes
con informacin contable se observa que las personas involucradas
no saban que estaban actuando incorrectamente o crean que lo
estaban haciendo en inters de la organizacin. Por lo tanto, no
solo deben comunicarse valores ticos sino darse instrucciones
7
precisas de lo que es correcto e incorrecto. En este sentido es de
gran importancia:
i) el ejemplo predicado por la alta direccin,
ii) las sanciones impuestas a los empleados que violan cdigos

de conducta,
iii) la existencia de mecanismos para alentar al personal a

denunciar comportamientos sospechosos y posibles
infracciones,
iv) la existencia de medidas disciplinarias para los empleados

que nos informen sobre infracciones.
Compromiso con la competencia profesional: La direccin debe

establecer el nivel de competencia para cada puesto de trabajo
buscando un equilibro entre el nivel de supervisin y la capacidad
exigida para el individuo y el nivel de competencia deseado y el
costo para la funcin especfica.
Comit de auditora: tiene una alta influencia en el ambiente de

control. Los factores a tener en cuenta son:
i) su grado de independencia del directorio,
ii) la experiencia y calidad de sus miembros,
iii) el grado de involucramiento de sus miembros,
iv) el acierto de sus acciones y
v) el grado de interaccin con auditores internos y externos.
El comit de auditora debe tener el grado de formacin necesaria

para supervisar y de ser necesario cuestionar la actividad de la
direccin teniendo entre sus integrantes a miembros
independientes.
La filosofa de direccin y el estilo de gestin: influye en la manera

en que la empresa es gestionada y en el tipo de riesgo empresarial
que se asume. Una empresa pequea o mediana puede controlar
las operaciones llevadas a cabo bsicamente a travs del contacto
cara a cara con los directores claves. En cambio, una empresa
grande ser gestionada generalmente de una manera ms formal
basada en polticas escritas, indicadores de rendimiento e informes
de excepciones.
8
Otro componente de la filosofa de la direccin es la actitud
adoptada ante la presentacin de informacin financiera cuando
existe ms de una alternativa disponible, la escrupulosidad o
prudencia con que obtienen las estimaciones contables y la actitud
del directorio hacia las funciones contables e informtica.
Estructura organizativa: proporciona la estructura sobre la cual se

planifican, elaboran, controlan y supervisan las actividades para la
consecucin de los objetivos de la empresa. Entre los factores ms
relevantes en su definicin se incluyen:
i) la definicin de las reas claves de autoridad y

responsabilidad y
ii) el establecimiento de adecuados canales de comunicacin.
La adecuacin de la estructura organizativa de una organizacin

depender de su tamao y de la naturaleza de las actividades que
desarrolla.
Asignacin de autoridad y responsabilidad: se refiere a la manera

en que se autoriza y alienta al personal, tanto a nivel personal como
grupal, a hacer uso de su iniciativa al momento de tratar temas,
buscar soluciones a problemas y establecer lmites de autoridad.
Actualmente, existe una tendencia a delegar la autoridad hacia
niveles inferiores (en materia de poderes para vender productos a
precios reducidos, negociar contratos de suministro o suscribir
alianzas con competidores u otras empresas del segmento de
negocio). Un desafo importante es delegar nicamente en la
medida necesaria para alcanzar los objetivos; otro desafo
importante es asegurarse de que todo el personal que toma
decisiones comprende los objetivos de la entidad y sepa cmo su
actuacin se relaciona con la de los dems y en qu medida l est
contribuyendo a la consecucin del objetivo. Una mayor delegacin
suele exigir un mayor nivel de competencia del personal as como
mayor responsabilidad y tambin exige de procedimientos
adecuados para una correcta supervisin dado que la delegacin
puede aumentar el nmero de decisiones no deseadas.
Polticas y prcticas en materia de RRHH: las prcticas en este

mbito indican a los empleados los niveles de integridad,
comportamiento tico y competencia que se espera de ellos. Estas
prcticas se refieren a las acciones de contratacin, formacin,
evaluacin, promocin, remuneracin y correccin. Ejemplos de
buenas prcticas son:
9
i) reclutamientos que incluyen entrevistas formales y
detalladas y presentaciones informativas e indagaciones
sobre antecedentes, cultura y estilo operativo de la entidad
(),
ii) polticas de formacin () tales como escuelas de

formacin y seminarios, y cursos de habilidades gerenciales
basados en juegos,
iii) () ascensos basados en evaluaciones peridicas,

demuestran el compromiso de la entidad con el progreso
del personal cualificado.
iv) Los programas de remuneracin competitiva que incluyen

incentivos que sirven motivar y reforzar actuaciones
sobresalientes,
v) Las acciones disciplinarias transmiten el mensaje de que no

se tolerarn comportamientos que no estn en la lnea con
lo esperado (Coopers & Lybrand, 1997, p. 36).
Es importante que la empresa tenga un programa de formacin que

prepare a su personal para hacer frente a un entorno cambiante, dinmico
y con cambios tecnolgicos y un aumento significativo de la competencia.
2) Evaluacin de los riesgos: toda entidad, independientemente de su

tamao o sector donde opere, debe enfrentar una variedad de riesgos
externos e internos que deben ser evaluados. Deben identificarse y
analizarse aquellos riesgos relevantes relacionados con el logro de los
objetivos, formando una base para determinar cmo deben gerenciarse.
Debido a esto, una condicin previa es la fijacin de los objetivos en los
diferentes niveles de la empresa. Dado que las condiciones econmicas,
industriales, regulatorias y operativas son cambiantes, se necesitan
mecanismos para identificar, analizar y gerenciar los riesgos asociados con
el cambio.
Los objetivos pueden agruparse en tres grandes categoras:
i) Objetivos relacionados con las operaciones: se refiere a la eficacia

y eficiencia de las operaciones incluyendo los objetivos de
rentabilidad y salvaguarda de activos. Estos objetivos estn
relacionados con la consecucin del objeto social, y debern
contemplar: a) las presiones ejercidas por la gerencia en materia de
calidad y b) los cambios tecnolgicos.
ii) Objetivos relacionados con la informacin financiera: se refiere a

la presentacin de Estados Contables (EECC) fiables y a la
prevencin de la falsificacin de la informacin financiera publicada.
Esto es imprescindible a la hora de obtener capital inversor o
10
crditos bancarios y puede ser fundamental a la hora de obtener
determinados contratos significativos con proveedores o clientes.
iii) Objetivos de cumplimiento: se refieren al cumplimiento de leyes

y normas a las que est sujeta la entidad. Estas regulaciones pueden
referirse a mercados, precios, impuestos, medioambiente, comercio
internacional y beneficios a los empleados.
Como puede apreciarse, estos objetivos son los mismos que forman parte
de la definicin del sistema de control interno como proceso. Un aspecto
importante de considerar es que la consecucin de todos los objetivos
establecidos en cada una de las actividades de la empresa podra requerir
una utilizacin desproporcionada de los recursos disponibles. Una manera
de liberar recursos es plantearse qu objetivos por actividades no son
fundamentales para los objetivos globales de la empresa, es decir que
debern establecerse que objetivos de cada rea o actividad son
prioritarios a efectos de la consecucin de los objetivos globales de la
entidad.
Los riesgos afectan la capacidad de la empresa para sobrevivir, competir

con xito dentro de su segmento de negocios, mantener solvencia
patrimonial y financiera. El riesgo puede gerenciarse y manejarse
prudentemente pero es imposible eliminarlo dado que el riesgo es
inherente a los negocios. La direccin entonces debe definir cules son los
lmites aceptables dentro de los cuales quiere mantener el riesgo y deber
esforzarse y tomar acciones y medidas para mantenerlo dentro de dichos
lmites.
El nivel de riesgo se incrementa en la medida que los objetivos fijados por

la entidad se distancian de las pautas de comportamiento pasado. La
identificacin de los riesgos es un proceso iterativo y suele estar vinculado
con el proceso de planificacin. Algunos de los factores que merecen
especial consideracin son:
i) el incumplimiento de los objetivos en el pasado,
ii) la calidad del personal,
iii) cambios en los competidores, normas, personal,
iv) la disposicin geogrfica de las actividades,
v) la importancia relativa de una actividad para la entidad y
vi) la complejidad de la actividad del ente.
11
A continuacin, se resume de manera genrica (esto puede variar en
funcin de las caractersticas particulares de cada empresa) y a nivel macro
los riesgos ms comunes que suelen enfrentar las empresas:
Riesgos internos Riesgos externos

1- Necesidades o expectativas
cambiantes de los clientes pueden
1- Averas en los sistemas informticos que influir en el desarrollo de productos,
pueden perjudicar las operaciones de la fijacin de precios, garantas solicitadas,
entidad entre otros.
2- Calidad de los empleados y los mtodos 2- La competencia que puede provocar
de formacin y motivacin que influyen en cambios de actividades de marketing o
el nivel de concientizacin sobre el control servicios
interno de la empresa
3- Cambios de responsabilidades de los 3- Nuevas normas y reglamentaciones

directivos pueden afectar la forma de que obligan a modificar polticas y
realizar determinados controles estrategias
4- La naturaleza de las actividades de la 4- Desastres naturales que pueden

entidad y el nivel de acceso de las personas causar alteraciones o deterioros en los
a los activos pueden ser causas de sistemas de operaciones e informacin
apropiacin indebida de recursos.
5- Un Departamento de Auditora Interna 5- Cambios econmicos que pueden

dbil o ineficaz puede dar lugar a que se repercutir en las decisiones sobre
produzcan desvos a las polticas financiacin e inversin
establecidas por la Direccin
6- Avances tecnolgicos que influyen en

la naturaleza y evolucin de los trabajos
de investigacin y desarrollo o provocar
cambios respecto de los bienes y
servicios.
Fuente: Instituto Auditores Internos de Espaa - Coopers & Lybrand, SA. (1997). Los
nuevos conceptos del control interno- Informe COSO- Madrid: Ed. Daz de Santos SA.
12
Por otra parte, los procesos de negocios de la empresa estn sujetos a
riesgos que en trminos generales podemos resumir del siguiente modo:
En Ventas y Marketing: a) contar con informacin errnea o

insuficiente sobre la competencia y clientes, b) contar con
informacin incorrecta sobre mrgenes de beneficio.
Contrataciones con proveedores de bienes y servicios: a)

Inadecuado seguimiento de los proveedores en cuanto a su
capacidad para cumplir especificaciones del pedido entre otras
referidas a cantidad y calidad, fechas de entrega, b) cuentas a pagar
fraudulentamente creadas por compras inexistentes.
Recursos humanos: a) Desconocimiento del personal de gestin de

la legislacin y normativa laboral y de los registros que han de
archivarse para acreditar el cumplimiento de leyes laborales y
previsionales, b) Presiones gremiales por incrementos salariales, c)
Inexistencia de medidas de seguridad adecuadas sobre archivos de
documentacin, d) divulgacin de informacin confidencial por
parte de personal de RRHH, d) retribuciones inferiores a las de
mercado lo que genera un nivel de rotacin que excede el deseable,
e) accidentes de trabajo.
Crditos: a) Error en la facturacin por incorrecto cmputo del

precio de venta (tasa de inters), b) falta de informacin para
evaluar la solvencia de clientes y establecer polticas referidas a
garantas.
Tesorera: a) Informacin inexacta sobre flujos de entrada y salidas

presupuestadas, b) inexistencia de fuentes de financiacin
alternativas, c) retraso en el pago por parte de clientes, inexistencia
o desconocimiento de inexistencia de alternativas de inversin que
resguarden los fondos de los efectos de la inflacin y d) Fraudes.
Gestin de la empresa Continuidad de operaciones: a)

Informacin inadecuada sobre cambios que afectan a la empresa
vinculados a competencia, productos, preferencias de clientes o
cambios normativos, b) Recursos humanos, tecnolgicos y
materiales insuficientes o inadecuados, c) Inadecuada atencin de
relaciones con accionistas, acreedores e inversores, d) inexistencia
de plan de contingencias informtico, e) inexistencia de cdigo de
conducta.
Finalmente, es importante mencionar las circunstancias que exigen una

atencin especial para gestionar los riesgos que se relacionan con cambios:
13
Cambios en el contexto operacional (cambios en las normas o el
contexto econmico).
Nuevos colaboradores: una alta rotacin del personal junto con la

falta de mecanismos eficaces de formacin y supervisin suelen
ocasionar problemas de control.
Nuevos sistemas de informacin.
Rpido crecimiento de las operaciones.
Nuevas tecnologas en los procesos de produccin o en los sistemas

de informacin.
Nuevos productos y mercados.
Reestructuraciones internas que suelen afectar la supervisin o la

segregacin de funciones.
Actividades en otros pases.
Una vez identificados los riesgos, los mismos deben ser analizados. Las
metodologas de anlisis de riesgos pueden variar pero un proceso
estndar bsicamente incluir los siguientes pasos:
Una estimacin de la importancia del riesgo.
Una evaluacin de la probabilidad de que se materialice el riesgo.
Un anlisis de cmo ha de gestionarse el riesgo, es decir de las

medidas que convendr adoptar en cada circunstancia.
Un riesgo que no tiene efectos significativos y cuya probabilidad de

materializacin es baja no ser motivo de preocupacin. Por el contrario,
un riesgo de efectos importantes y de alta probabilidad de materializacin
requerir un profundo anlisis y la fijacin de polticas y procedimientos
concretos para afrontarlo. Entre estos dos extremos se presentan riesgos
de diversa posibilidad de materializacin y de impactos ms difciles de
estimar lo cual hace que el proceso de evaluacin de los riesgos sea tan
complejo como crtico para la entidad. Asimismo, como la gestin y manejo
de todo riesgo implica la necesidad de asumir costos la direccin del ente
deber buscar el equilibro y por tanto analizar la relacin costo / beneficio
presente en cualquier decisin empresarial. En este caso nos referimos a
costo como el sacrificio econmico de establecer polticas y
procedimientos para gestionar y acotar los riesgos y el beneficio estara
representado por la reduccin del riesgo y de sus potenciales efectos sobre
los objetivos de la entidad.
14
3) Actividades de control: implica los mecanismos y procedimientos que
contribuyen a cerciorar de que se elaboren las directivas de la direccin y la
gerencia, y que se lleven a cabo las acciones necesarias para gerenciar los
riesgos que afectan el logro de los objetivos de la empresa. Las actividades
de control se realizan en toda la organizacin, en todos los niveles y en
todas las funciones y pueden incluir actividades tan variadas como:
Autorizaciones.
Verificaciones
Revisin de rentabilidad operativa: incluyen por ejemplo:
i) fluctuaciones de precio de compra,
ii) el porcentaje de pedidos urgente,
iii) la proporcin de devoluciones sobre el total de pedidos,
iv) investigacin de resultados inesperados o tendencias

anmalas.
Anlisis efectuados por la Direccin: consiste en el cotejo de los

resultados obtenidos con los presupuestos, los resultados de
ejercicios anteriores y de los competidores. Asimismo, con la
finalidad de evaluar en qu medida se estn alcanzando los
objetivos, la direccin realiza un seguimiento de las principales
iniciativas como campaas publicitarias o puesta en marcha de
planes de desarrollo de nuevos productos.
Conciliaciones
Separacin de funciones: disminuye sustancialmente el riesgo de

que se cometan fraudes, errores o comportamientos fraudulentos.
Se deben separar las funciones de autorizacin y registro de
transacciones, y gestin de los activos correspondientes.
Inspecciones oculares: los equipos de fabricacin, las inversiones

financieras, los fondos y otros activos son objeto de proteccin y
peridicamente se someten a recuentos fsicos cuyos resultados se
comparan con las cifras que figuran en los registros.
Al igual que los objetivos las actividades de control se dividen en 3

categoras segn estn relacionadas con:
i) las operaciones,
ii) la fiabilidad de la informacin financiera o
15
iii) el cumplimiento de la legislacin aplicable; aunque es importante
mencionar que muchas veces una actividad de control sirve para
alcanzar ms de un objetivo.
Las actividades de control generalmente se apoyan en dos elementos: las

polticas (que determinan lo que debera hacerse) y los procedimientos
necesarios para llevar adelante las polticas. Asimismo, es importante que
las condiciones identificadas como resultado de la aplicacin de los
procedimientos se investiguen y que se lleven a cabo las acciones
correctivas necesarias.
Un aspecto que requiere mencin especial es el referido a los controles

sobre los sistemas de informacin. Este aspecto es crtico dado que los
sistemas de informacin desempean un papel clave en la gestin de las
empresas.
Las actividades de control de los sistemas de informacin pueden

agruparse en dos categoras:
i) controles generales susceptibles de ser aplicados a muchas o

todas las operaciones y
ii) controles de aplicacin que nuclean los mecanismos

programados y manuales para cerciorar el control del proceso
de los diversos tipos de transacciones.
Estos controles sirven en forma conjunta para asegurar la integridad,

exactitud y autorizacin de la informacin financiera y otra informacin
almacenada en el sistema. A continuacin researemos algunas
particularidades de estos tipos de controles:
Controles generales: incluyen controles sobre las operaciones del

centro de proceso de datos, la adquisicin y mantenimiento de
software, los controles de acceso a los mdulos de informacin y el
desarrollo y mantenimiento de las aplicaciones. Se desarrollan a
continuacin:
i) Controles sobre las operaciones del centro de proceso de

datos: incluyen la organizacin y planificacin de trabajos,
las intervenciones del operador, los procesos de back up y
recuperacin de datos, as como los planes de emergencia
ii) Controles sobre el software: se refiere a su adquisicin,

implantacin y mantenimiento del software necesario para
funcionar y sobre la ejecucin de las aplicaciones que
incluyen sistemas de explotacin, sistemas de gestin de
base de datos, software de telecomunicaciones y de
16
seguridad. Asimismo incluye funciones de acceso y de
utilizacin de recursos, es decir, el software de sistemas
puede facilitar informacin sobre la utilizacin que hacen los
usuarios de modo que si alguien accede a una posicin de
responsabilidad que le permite alterar los datos, este hecho
quede registrado para su revisin.
iii) Controles sobre la seguridad de acceso: permiten

proteger a sistema contra el acceso y uso no autorizado. Si
estn bien diseados protegen la piratera informtica. Las
actividades de control que se pueden implantar son por
ejemplo: cambio frecuente de cdigos de acceso o la
implantacin de un sistema de rellamada. Estos controles de
acceso limitan el acceso de los usuarios autorizados a las
aplicaciones o funciones que necesitan para su trabajo y en
tal carcter contribuyen enormemente con la segregacin de
funciones. La integridad de los datos y programas se protege
a travs de la restriccin de la utilizacin del sistema a
personas no autorizadas.
iv) Controles sobre el mantenimiento y desarrollo de las

aplicaciones: estas actividades suelen generar costos
elevados y por ese motivo se implantan controles para
supervisar el estado de la implantacin y su grado de
documentacin.
Controles de aplicacin: permiten asegurar la integridad y exactitud

en el proceso de transacciones, su autorizacin y validez. Especial
consideracin merecen en este punto las interfaces de las
aplicaciones entre un subsistema y otro.
Las necesidades de actividades de control ms o menos sofisticadas

depender entre otras cosas de:
i) el estilo de la direccin que est dispuesta a asumir mayores o

menores niveles de riesgo,
ii) las normativas especficas a que est expuesta (una empresa

minera tendr muchas mayores exigencias desde el punto de
vista del medioambiente que una empresa de servicios),
iii) el hecho de que se trate de una empresa con mltiples

actividades (ejemplo Arcor que se dedica entre otras actividades
a los negocios de golosinas, alimentos, cartn, esencias,
energa) o monoproducto (ejemplo una tarjeta de crdito) dado
que la primera deber atender una diversidad de riesgos mucho
ms amplia,
17
iv) si se trata de una entidad descentralizada o con procesos
centralizados en lo referido a la toma de decisiones y el manejo de la
informacin.
4) Informacin y comunicacin: La informacin relevante debe ser

recopilada y comunicada de forma y plazos tales que permita a cada
integrante de la empresa cumplir con las responsabilidades asignadas. La
informacin a recoger debe ser de la naturaleza que la Direccin haya
considerado como relevante para la gestin del negocio. Los sistemas de
informacin producen informacin operativa, financiera y la
correspondiente al cumplimiento con la que se hace posible dirigir y
controlar el negocio en forma adecuada. Estos sistemas no solo se refieren
a la informacin generada internamente sino tambin a la informacin
externa que se necesita a la hora de la toma de decisiones de gestin o la
presentacin de informacin a terceros. Asimismo, la comunicacin de la
informacin debe hacerse de forma eficaz y en todas las direcciones por
toda la organizacin (tanto de arriba hacia abajo como a la inversa y
tambin transversal). En tal sentido el mensaje de la Direccin al personal
debe ser claro: Las responsabilidades de control deben tomarse en serio.
Los colaboradores, por su parte, deben comprender su papel en el sistema

de control interno y como su actividad particular se relaciona con las de los
dems y con la consecucin de los objetivos de la organizacin y adems
deben contar con los medios para transmitir informacin relevante a los
niveles superiores.
Finalmente, debe haber tambin una adecuada comunicacin externa con

terceros, clientes, proveedores, organismos de control y accionistas.
La gestin de la empresa y la consecucin de los objetivos (sean relativos a

las operaciones, a informacin financiera o al cumplimiento de reglas y
normas) de la entidad requiere contar con informacin pertinente en todos
los niveles de la empresa.
En este sentido, la informacin financiera no se utiliza nicamente para

confeccionar estados contables para su divulgacin a terceros, sino
tambin en la toma de decisiones relativas a la explotacin incluyendo las
correspondientes al control de rendimiento y la asignacin de recursos. La
informacin presentada a la Direccin relativa a cuestiones de ndole
financiera facilita el seguimiento de la rentabilidad de una gama de
productos, la evolucin de deudores por tipo de clientes, la cuota de
mercado, el ndice de reclamos de clientes. Por otra parte es indispensable
contar con fiables datos financieros a efectos de que la Direccin pueda
planificar, confeccionar presupuestos, fijar precios y evaluar la
performance de los vendedores.
18
De igual manera los datos relativos a las operaciones son fundamentales
para la formulacin de estados financieros. Dicha informacin incluye tanto
la que se genera diariamente como compras, ventas y otras transacciones
como las relativas al contexto econmico y a los nuevos productos
lanzados por la competencia, que pueden impactar sobre la valuacin de
los stocks de la Ca. De igual modo determinada informacin de carcter
operacional relativa a emisiones contaminantes o datos de personal puede
resultar necesaria para el objetivo de cumplimiento de normas y leyes. Es
decir que la informacin, ya sea generada internamente o externamente,
sea de carcter financiera o no lo sea ser relevante para el cumplimiento
de las 3 categoras de objetivos.
La informacin indicada precedentemente es identificada, recogida y

procesada por los sistemas de informacin. Dichos sistemas de informacin
procesan los datos generados internamente relativos a las transacciones
(compras y ventas) y a las actividades operativas internas (entres otros
incluye los procesos de produccin, de liquidacin de haberes, de gestin
de cobranzas) y a la informacin sobre hechos, actividades y factores
externos (los datos correspondientes a un mercado que sealan los
cambios en la demanda de productos, informacin sobre bienes y servicios
necesaria para el proceso productivo, investigaciones de mercado sobre la
evolucin de las preferencias de los clientes, informacin sobre los
productos de la competencia, informacin sobre nuevas leyes y normas
que afectan la actividad de la empresa).
Los sistemas de informacin pueden ser de soporte informtico, manual, o

bien una conjuncin de ambos. Tambin pueden ser formales o informales,
debido a que el contacto con clientes, proveedores, organismos de control
y el personal, en numerosas ocasiones es lo que brinda la informacin ms
pertinente a la hora de reconocer riesgos y oportunidades. Dado que la
actuacin de la empresa se encuentra en un entorno de cambios
constantes, con competidores muy innovadores y giles y donde la
demanda evoluciona muy rpidamente los sistemas de informacin deben
adaptarse rpidamente para dar soporte a los objetivos de la entidad. Los
sistemas de informacin eficaces son aquellos que no solo identifican y
recogen la informacin necesaria sino que tambin deben ser capaces de
procesar dicha informacin y comunicarla en un plazo y de una forma que
resulte til para el control de las actividades de la entidad.
La uso estratgico de los sistemas deja entrever la evolucin desde

sistemas puramente financieros a sistemas integrados con la explotacin
de la actividad del ente (ejemplo: sistema de reservas creado por una
aerolnea que permiti que las agencias de viaje tuvieran acceso inmediato
a la informacin sobre vuelos y efectuar reservas ONLINE). Estos sistemas
sirven para controlar los procesos de negocio, realizando un seguimiento y
registro de los movimientos en tiempo real, englobando una serie de
19
actividades de la sociedad en un complejo entorno de sistemas integrados.
En una planta fabril estos sistemas de informacin integrados apoyan todo
el proceso productivo:
i) recepcin y control de calidad de las materias primas,
ii) seleccin y mezcla de los componentes,
iii) control de calidad y distribucin de los productos terminados,
iv) actualizacin de stocks de inventarios y de las cuentas corrientes de

los clientes. La utilizacin de estos sistemas puede tener consecuencias
muy importantes como se aprecia en el sistema de gestin de stocks
denominado just in time que permiten reducir al mnimo los stocks
almacenados reduciendo enormemente los costos. Este sistema de
gestin de stocks se apoya necesariamente en sistemas integrados de
informacin. Asimismo en la actualidad la mayora de los sistemas
integrados contemplan un alto grado de integracin con los sistemas
financieros de la organizacin actualizando datos contables y registros
financieros de manera automtica. Obviamente que la evolucin hacia
sistemas de informacin ms sofisticados requerir contar con una
tecnologa moderna y actualizada por lo que ser necesario que la
organizacin haga las inversiones necesarias en materia de tecnologa.
Para que el sistema produzca informacin de calidad debe cubrir los

siguientes interrogantes:
Contenido: Contienen los reportes generados por el sistema de

informacin toda la informacin necesaria?
Oportunidad: Se generan los reportes en tiempo oportuno?
Actualidad: La informacin que generan los sistemas, es la ms

reciente que se encuentra disponible?
Exactitud: Los datos que contienen los reportes, son correctos y

precisos?
Accesibilidad: La informacin del sistema puede ser obtenida

fcilmente por las personas con el grado de responsabilidad
adecuado?
Poder disponer de informacin adecuada, oportuna y disponible es

esencial para dirigir el negocio y para implantar el control.
Finalmente, es importante mencionar el papel de la comunicacin. Deben

existir canales abiertos de comunicacin para informar cualquier problema
observado desde abajo hacia arriba. Esto es porque los empleados de los
20
niveles operativos con quienes ms contacto tienen con los problemas o
irregularidades y por ende la direccin debe estar dispuesta a escuchar
(ejemplos: un empleado del rea contable es quien mejor conoce si puede
existir un problema de sobrevaloracin de inventarios o de defectos en la
constitucin de previsiones para contingencias; los responsables
comerciales pueden apreciar las necesidades en lo referente a las
especificaciones de los productos; los empleados de la planta fabril podrn
apreciar defectos en el proceso productivo que incrementan
sustancialmente los costos; el personal de compras quizs reciba
propuestas de incentivos indebidos de proveedores). Indudablemente que
es muy importante para la direccin tomar conocimiento de estos aspectos
pero para ello es necesario que existan adecuadas lneas de comunicacin
y que los directivos estn DISPUESTOS A ESCUCHAR. Asimismo, deben
existir lneas de comunicacin abiertas con clientes y proveedores que
aportarn informacin de gran valor agregado sobre el diseo y calidad de
los productos y servicios de la empresa permitiendo que la entidad
responda a los cambios de exigencias y preferencias de los clientes. Por
una parte es importante que quienes tomen contacto con la entidad sepan
que no se tolerarn actos indebidos como sobornos y pagos ilegtimos y
por otro lado, ser muy importante para le entidad tener en cuenta lo que
aporten los auditores externos y de organismos de contralor.
5) Monitoreo: Los sistemas de control deben funcionar adecuadamente a

travs del tiempo, esto se logra mediante actividades de monitoreo o
supervisin que comprueban que el funcionamiento adecuado y el
rendimiento del sistema se mantienen a lo largo del tiempo. Existen
actividades de supervisin denominadas:
i) de supervisin continuada y
ii) evaluaciones peridicas.
La supervisin continuada se da en el transcurso de las actividades

cotidianas incluyendo las actividades normales de direccin y supervisin
(son los controles regulares efectuados por la direccin as como
determinadas tareas que realiza el personal en cumplimiento de sus
funciones) en tanto que el alcance y frecuencia de las evaluaciones
peridicas dependern especialmente de una evaluacin de los riesgos y
de la eficacia de los procesos de supervisin continuada.
Todas las deficiencias de control interno detectadas por medio de estos

procesos de supervisin continuada o de evaluacin peridica que puedan
afectar la consecucin de los objetivos debern ser informadas a los
supervisores para poder tomar las medidas correctivas. La Gerencia y la
Direccin tambin debern ser informados de las debilidades de control
interno ms significativas observadas. El suministro de la informacin
21
necesaria con respecto a las deficiencias en el control interno a la persona
adecuada es imprescindible para mantener la eficiencia del sistema de
control interno. Es recomendable establecer procedimientos para
identificar la informacin necesaria a cada nivel jerrquico para la toma de
decisiones para conseguir los resultados de las actividades bajo su
responsabilidad.
Los sistemas de control interno y la manera en la que los mecanismos de

control se aplican van evolucionando a travs del tiempo, es por ello que
los procedimientos que fueron eficaces en un determinado momento
quizs pierdan su eficacia o directamente dejen de utilizarse. Esto puede
darse por la incorporacin de personal nuevo, defectos en la formacin y
supervisin, limitaciones en cuanto al tiempo y los recursos y presiones por
la obtencin de resultados. Asimismo las circunstancias en las cuales fue
diseado el sistema de control interno pueden tambin haberse
modificado reduciendo la capacidad del sistema de advertir los riesgos. El
proceso de supervisin asegura que el sistema de control interno siga
siendo eficaz en el tiempo. Este proceso incluye la evaluacin por parte de
empleados de nivel adecuado respecto de la forma en la que se han
elaborado y llevado a cabo los controles, de su funcionamiento y de la
manera en que se adoptan las medidas necesarias.
Usualmente, los sistemas de control interno aseguran su propia

supervisin, mientras mayor sea el nivel y eficacia de la supervisin
continuada menor ser la necesidad de evaluaciones peridicas de carcter
puntual. La frecuencia necesaria de evaluaciones puntuales ser siempre
un juicio de valor de la direccin. A la hora de determinar dicha frecuencia
la Direccin deber considerar: i) la naturaleza e importancia de los
cambios, ii) los riesgos que conllevan los cambios, iii) la competencia y
experiencia de las personas que aplican los controles, iv) si los controles a
testear se relacionan con riesgos crticos para el logro de los objetivos y v)
tambin los resultados obtenidos de los procesos de supervisin
continuada. Una adecuada combinacin de supervisin continuada y
evaluaciones peridicas asegura la eficiencia del sistema de control
interno. Los procedimientos de supervisin continuada ejecutados en
tiempo real y arraigados en la entidad responden de manera dinmica a las
circunstancias de cada momento y en consecuencia resultan ms eficaces
que los procedimientos de evaluacin peridica. Estas ltimas se realizan a
posteriori por lo cual los de supervisin continuada permiten identificar los
problemas con mayor rapidez, no obstante, algunas entidades con
procesos de supervisin continuada eficaces realizan evaluaciones
independientes en su sistema de control interno o parte del mismo de
forma regular. Si la entidad advierte la necesidad de frecuentes
evaluaciones puntuales, deber centrar sus esfuerzos en mejorar las
22
actividades de supervisin continuada, poniendo ms nfasis en los
controles integrados (Coopers & Lybrand, 1997, p. 94).
Las actividades de evaluacin peridica son realizadas generalmente por el

departamento de auditora interna de la entidad dentro de sus funciones
habituales (recordar del mdulo 1 que justamente esta es la funcin
primordial del departamento de auditora interna) y tambin puede
resultar necesaria una evaluacin peridica a peticin del directorio, el
Comit de Auditora o algn director de rea. Tambin resulta importante
en este sentido el trabajo realizado por los auditores externos. Una
combinacin del trabajo de las 2 auditoras (interna y externa) genera el
entorno ms eficiente para la realizacin de las tareas de evaluacin
peridica.
Los cinco componentes antes descriptos vinculados entre s generan una

sinergia y forman un sistema integrado que responden de una manera
dinmica a las circunstancias cambiantes del entorno. El sistema de control
interno se encuentra entrelazado a las actividades operativas de la entidad
y existe por razones empresariales fundamentales. El sistema de control
interno aumenta su efectividad cuando los controles se incluyen a las
actividades de la sociedad, es decir, en la propia naturaleza de la empresa.
Mediante estos mecanismos de control incorporados se promueven la
calidad y las iniciativas de delegacin de responsabilidades, se evaden
gastos innecesarios y se originan respuestas rpidas ante eventualidades
del entorno cambiante.
Como sntesis de lo mencionado concluimos que el control interno puede

colaborar para que una entidad cumpla sus objetivos (de rentabilidad y
rendimiento y a evitar la prdida de recursos y de obtencin de
informacin confiable y acatamiento de leyes y normas aplicables evitando
efectos perjudiciales para su reputacin y otros efectos), es decir que
puede ayudar a una entidad a llegar donde quiere evitando peligros y
sorpresas, pero NO asegura el cumplimiento de los objetivos empresariales
ni asegura que la entidad sobreviva, mientras que tampoco asegura la
fiabilidad de la informacin financiera, sino que solo brinda seguridad
razonable.
Secuencia de evaluacin:
La Resolucin Tcnica N 37 plantea los siguientes pasos, para efectuar las

actividades de control:
1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que
son pertinentes a su revisin.
2. Comprobar que esas actividades formales de control de los

sistemas se aplican en la prctica
23
3. Evaluar las actividades reales de control de los sistemas,
comparndolas con las que se considere razonables en las
circunstancias.
4. Determinar el efecto de la evaluacin mencionada sobre la

planificacin, de modo de replantear, la naturaleza, extensin y
oportunidad de los procedimientos de auditora seleccionados
previamente1.
5.3. Oportunidad de las pruebas

En general, las pruebas de auditora se realizan durante el perodo en que
se est examinando la razonabilidad de los Estados Contables, pero en
muchos casos el auditor se puede anticipar y realizar controles previos.
Por otro lado, si el auditor tambin es un consultor permanente de la

empresa puede distribuir las pruebas durante todo el ejercicio.
5.4. Relevamiento (cursogramas,

cuestionarios y diagramas de sistemas
descriptivos)
Los mtodos que puede utilizar el auditor para el relevamiento de las
actividades de control de los sistemas pueden clasificarse en:
a) Descriptivo: consiste en la narracin o relato escrito de las distintas

operaciones que se realizan en cada rea de la empresa.
b) Cuestionarios: implica realizar un listado de preguntas que cubran todos

los aspectos significativos de las reas a relevar.
c) Cursogramas: implican una representacin grfica secuencial del total de

actividades que pertenecen a un rea.
1
Resolucin Tcnica 37 Normas de Auditora, Revisin, otros Encargos de
Aseguramiento, Certificacin y Servicios Relacionados. Federacin Argentina de Consejos
24
5.5. Determinacin de los controles
clave.
Los controles claves de una entidad se los puede clasificar, segn sus
objetivos, de la siguiente manera:
Administrativo u Operativo:
i) promueven la eficiencia en las operaciones,
ii) estimulan la adhesin a prcticas ordenadas por la

Gerencia y la Direccin,
iii) reducen costos y riesgos y maximizan resultados

optimizando el uso de los recursos.
Contables o Controles Bsicos: sirven para verificar la exactitud y

confiabilidad de la informacin contable/financiera.
Preventivo o Disciplinas de Control: Protegen los activos de la

organizacin Ejemplos de este tipo de control son los siguientes:
i) Separacin de Funciones
ii) Restricciones en el acceso fsico en determinadas reas
iii) Custodia de determinados activos
iv) Controles de supervisin (auditora interna y externa)
5.6. Determinacin de fallas de control

interno y su efecto en los estados
contables
El sistema de control interno no asegura el xito ya que, por bueno que
sea, siempre est limitado por las siguientes restricciones:
i) Juicios errneos en la toma de decisiones o simples errores

humanos (el sistema de control interno no puede hacer que un
gerente intrnsecamente malo se convierta en bueno). Las
decisiones se deben tomar basadas en juicios de valor dentro de
25
lmites temporales y con la informacin disponible y estas
decisiones no estn exentas de errores.
ii) Pueden influir sobre la eficiencia del sistema de control interno el

hecho de que los controles pueden esquivarse mediante el complot
de dos o ms personas y adems, la direccin puede esquivar el
sistema. El SCI no puede ser ms eficaz que las personas
responsables de su funcionamiento. El sentido de la palabra elusin
se refiere a la omisin de polticas o procedimientos establecidos
con finalidades ilegtimas, con nimo de lucro personal o para
mejorar la presentacin de la situacin financiera o para disimular
el incumplimiento de obligaciones legales (Coopers & Lybrand,
1997, p. 109). Los objetivos de la manipulacin de registros para
mejorar la informacin financiera podran ser, por ejemplo: para
mejorar artificialmente las cifras mostrando el cumplimiento de
presupuestos poco realistas, para hacer subir el valor de mercado
de la empresa antes de un proceso de oferta pblica, para disimular
una situacin que podra implicar a la sociedad tener que
reembolsar la totalidad de un prstamo (incumplimiento de
covenants).
iii) Los cambios en las polticas gubernamentales o las acciones de

los competidores o las condiciones econmicas en general del
entorno donde el ente desempea sus actividades puedan afectar a
la Compaa y con ello a la consecucin de los objetivos de la
empresa. Determinados acontecimientos o situaciones no son
ajenos al control de la direccin y como consecuencia de ello
habrn de impactar en la consecucin de los objetivos de la entidad.
iv) Finalmente, influye la restriccin sobre los recursos a la hora de

disear un sistema de control interno dado que los beneficios de los
controles deben ser evaluados en relacin con los costos que esos
controles generarn (ejemplo: quizs no sera conveniente
implantar un sistema muy sofisticado de control de existencias de
materias primas si el costo de la materia prima utilizada en el
proceso productivo no es realmente significativo o las materias
primas son perecederas. Generalmente, resulta ms fcil la
determinacin del costo de implantar un control que los beneficios
que se obtienen con el mismo cuestin esta ltima que siempre es
subjetiva. En ltima instancia, siempre deber tenerse en cuenta el
equilibrio justo dado que un control excesivo resulta costoso y
contraproducente.
Todos estos factores son los que hacen que el sistema de control
interno solo brinde un grado de seguridad razonable pero nunca
seguridad en cuanto al logro de los objetivos planteados. El
26
concepto de seguridad razonable no lleva implcito el concepto de
que el sistema falle con frecuencia. Muchos controles en forma
individual o complementariamente con otros refuerzan el concepto
de seguridad razonable.
5.7. Relacin con pruebas de

cumplimientos y sustantivas y
programas detallados de auditora
Un buen sistema de control interno debera asegurar que:
Solo se inician, ejecutan y registran transacciones

autorizadas.
Todas las transacciones autorizadas se inician, ejecutan y

registran.
Errores en la ejecucin y registracin se detectan y corrigen.
Funciones y responsabilidades en el sistema de control interno
Todos los miembros de la organizacin tienen alguna

responsabilidad en relacin con el sistema de control interno. Las
siguientes son las funciones que cada miembro de la empresa o
terceros externos tiene en relacin con el control interno:
1. LA DIRECCIN: Responsable ltimo y quien debe asumir la

titularidad del sistema dado que la responsabilidad se organiza en
cascada. Una de sus responsabilidades ms importantes es que
establece las directrices en los niveles ms altos de la organizacin,
las cuales tienen influencia en la integridad, la tica y los dems
factores que hacen a un entorno de control positivo. Esto debera
complementarse con vas efectivas de comunicacin con las
funciones financiera y de auditora interna. La direccin de una
entidad es responsable de todas las actividades que esta lleva a
cabo. Las responsabilidades de la direccin incluyen asegurarse que
todos los componentes del sistema de control interno estn
funcionando y lo cumple de la siguiente manera: i) Dirigiendo y
orientando las actividades de los altos cargos (incluye la fijacin de
objetivos, principios y polticas operativas, define la estructura
organizativa, los sistemas de informacin a utilizar, el contenido y
27
comunicacin de las polticas claves) y ii) Reunindose
peridicamente con los responsables de las reas funcionales ms
importantes para revisar sus responsabilidades y la manera en que
supervisan sus actividades. En general los directivos asignan la
responsabilidad de definir procedimientos de control interno ms
especficos al personal encargado de las funciones de cada unidad.
2. AUDITORES INTERNOS: cumplen una funcin importante como

evaluadores de la eficiencia del sistema de control interno. Por su
posicin jerrquica y autoridad tiene un papel de supervisin (5to
componente del sistema de control interno). Las funciones de la
auditora interna incluyen:
I. Revisar la confiabilidad y la integridad de la informacin
financiera y operativa y los procedimientos empleados
para identificar, medir, clasificar y difundir dicha
informacin.
II. Revisar los sistemas establecidos para asegurar el

cumplimiento de aquellas polticas, planes,
procedimientos, leyes y normativas susceptibles de tener
un efecto importante sobre las operaciones e informes, as
como determinar si la organizacin cumple con los mismos.
III. Revisar los medios utilizados para la salvaguarda de activos

y verificar la existencia de los mismos.
IV. Valorar la eficiencia en el empleo de los recursos.
V. Revisar las operaciones o programas para cerciorarse de si

los resultados son coherentes con los objetivos y las metas
establecidas y si se han llevado a cabo segn los planes
previstos (Coopers & Lybrand, 1997, p. 120)
Todas las actividades que se realizan dentro de la organizacin

estn en el mbito de responsabilidad de los auditores internos
siendo de especial relevancia respetar el principio bsico segn el
cual los auditores internos deben ser independientes de las
actividades que auditan. Esta independencia resulta de su posicin
y autoridad dentro de la entidad. Los auditores internos solo
pueden ser imparciales cuando no tienen la obligacin de
subordinar su dictamen sobre cuestiones de auditora al juicio de
otros. El principal medio para asegurar la objetividad de auditora
interna es la asignacin de personal adecuado para la funcin de
auditora, asimismo debera existir una rotacin peridica del
personal asignado y el personal de auditora interna no debiera
asumir responsabilidades operativas. El Departamento de Auditora
Interna no tiene por responsabilidad el establecimiento o
28
mantenimiento del sistema de control interno, esta responsabilidad
le incumbe en forma indelegable al directorio. El auditor interno,
como tambin se ha dicho, tiene una funcin importante en la
evaluacin de la eficacia del sistema de control interno.
3. COLABORADORES: El control interno es responsabilidad de todos

los miembros de la organizacin y por lo tanto debe ser una parte
de la descripcin del puesto de trabajo de cada empleado. Todo el
personal ocasiona informacin necesaria para el funcionamiento del
sistema de control interno o realiza funciones para efectuar el
control (realizacin de conciliaciones, el seguimiento de informe por
excepciones, la realizacin de recuentos fsicos, el anlisis de
variaciones de costos y otros indicadores de rendimiento);
asimismo toda persona dentro de la organizacin es responsable de
comunicar al nivel superior los problemas surgidos en el transcurso
de las operaciones, as como incumplimientos al cdigo de conducta
u otros incumplimientos de polticas u acciones ilegales. Dentro de
esta categora de colaboradores merecen destacarse a los
responsables de las reas de contabilidad y finanzas dado que son
personas claves en cuanto a la forma en que la direccin ejerce el
control de las actividades dado que sus actividades tienen estrecha
relacin con el resto de las unidades operativas y funcionales de la
entidad.
4. AUDITORES EXTERNOS: Aportando al Directorio una opinin

objetiva e independiente contribuyen a la efectividad del sistema de
control interno, sin embargo no son responsables del sistema de
control interno de la empresa ni forman parte de l. En relacin con
la auditora de EECC los auditores externos expresan una opinin
sobre la razonabilidad con que los mismos presentan la situacin
patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolucin del
patrimonio neto y el flujo de efectivo de la sociedad conforme a las
normas contables en vigencia y de esta manera contribuye a
alcanzar el objetivo de presentacin de informacin financiera
fiable de la entidad. Adems el auditor externo suele brindar a la
Direccin informacin til para llevar a cabo sus responsabilidades
en materia de control. No obstante en relacin con esto debe
considerarse que la existencia de un sistema de control interno
INEFICAZ no significa que el auditor no pueda emitir una opinin
sobre los estados contables en su conjunto. Sin embargo, los
controles inadecuados podran en determinados casos afectar la
auditora e incrementar sus costos debido a la necesidad del auditor
de realizar un mayor nmero de pruebas sobre los saldos contables
(pruebas sustantivas) para poder formarse una opinin. Asimismo,
es importante considerar que el auditor externo deber adquirir un
29
adecuado conocimiento del sistema de control interno para
planificar su auditora.
5. ORGANISMOS DE CONTRALOR Y TERCEROS RELACIONADOS

CON LA ENTIDAD: los organismos de contralor tienen incidencia en
algunos casos controlando directamente a las organizaciones (el
Banco Central de la Repblica Argentina en el caso de entidades
financieras o la Superintendencia de Seguros de la Nacin en el caso
de Compaas de Seguro) y en otros casos obligndolas a establecer
sistemas de control interno. Esto sucede especialmente en
sociedades que cotizan sus ttulos valores (acciones u obligaciones
negociables) en relacin a la necesidad de establecer sistemas de
control contables que satisfagan determinados objetivos. Por otra
parte los terceros relacionados con la entidad (entre otros clientes,
proveedores, abogados) son una fuente importante de informacin
(un cliente puede por ejemplo informar sobre la demora en la
entrega de un producto, el empeoramiento en la calidad de los
productos recibidos o cualquier otro aspecto que no satisfaga sus
necesidades; un proveedor puede informar sobre intentos de
corrupcin por parte de empleados del Departamento de compras
de la entidad.
5.8. Control interno y fraude

Las polticas de control interno que se desarrollen en una empresa tambin
facilitarn la deteccin o prevencin de los fraudes. El fin ltimo de este
control no es la erradicacin del fraude, ilcitos o hurtos, pero en gran
medida, el ejercicio de buenas prcticas de control, ayudarn a su
minimizacin.
30
6. Papeles de trabajo
6.1. Concepto
Los papeles de trabajo son la base en la cual el auditor deja la evidencia
comprobatoria de la tarea realizada. Los mismos incluyen las tareas
realizadas, los mtodos y procedimientos que sigui y las conclusiones a las
que lleg.
6.2. Objetivos que se persiguen con su

preparacin
Los papeles de trabajo constituyen un instrumento de gran importancia en
el desarrollo del trabajo de auditora, ya que constituyen el respaldo de las
tareas realizadas y por lo tanto sustentan la opinin que luego se dar en el
Informe. Por otro lado, tal como lo indica el Manual de Auditora, los otros
objetivos que persigue el realizar estos papeles son:
Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisin de los

colaboradores
Constituir un antecedente valioso para la programacin de

revisiones del mismo cliente o de entes similares.
Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas.
6.3. Propiedad, conservacin y

exhibicin
Los papeles de trabajo son propiedad del auditor, es decir de su redactor,
aunque su utilizacin debe ser medida para no excederse del secreto
profesional.
31
De acuerdo a lo que establece la Resolucin Tcnica N 37, los papeles de
trabajo deben conservarse por el plazo que fijen las normas legales o por
diez aos, el que fuera mayor.
La exhibicin de los papeles quedar sujeta solo a pedido del cliente, o bien
cuando constituyan una prueba necesaria para la defensa personal del
auditor.
6.4. Aspectos a tener en cuenta en su

preparacin
Los puntos que deberan incluirse en los papeles de trabajo son los
siguientes:
1. Nombre del ente auditado
2. Fecha de cierre del ejercicio o perodo sujeto a auditora
3. Identificacin del rubro y de la cuenta auditada
4. En las planillas llaves, incluir saldos anteriores a efectos comparativos
5. Indicacin del cruce de los saldos de las cuentas trabajadas con el

balance de comprobacin
6. Se debe indicar con claridad el criterio utilizado para determinar el

tamao de las muestras y la documentacin analizada
7. Se debe evitar todo comentario o dato que resulte confuso y sin

relevancia
8. Incluir una nota en donde se exprese cualquier desvo o problema

detectado
9. Codificacin que permita su clasificacin
10. Las firmas de las personas que han trabajado en cada revisin y si
existiera, la firma de quien ha controlado el trabajo
11. La fecha en que se termin la revisin
12. Todo comentario u observacin que permita comprender la tarea

realizada y las conclusiones arribadas
32
6.5. Legajos de papeles de trabajo
Los legajos son las carpetas que se preparan con todos los papeles que
intervienen en la auditora de un ejercicio o perodo.
Los mismos se pueden clasificar en:
1. Legajos del ejercicio: son los que agrupan los papeles relacionados con
una auditora especfica, ya sea de un ejercicio o perodo. Entre estos se
encuentran:
Papeles generales: Son comunes a varios rubros y por lo tanto se agrupan

en un solo legajo. Por ejemplo, entre estos se pueden encontrar:
Carta de la gerencia
Carta de los asesores legales
Ajustes sugeridos y aceptados
Ajustes sugeridos y no aceptados
Programa de trabajo
Sugerencia para futuros exmenes
Conclusiones sobre las actividades de control
Papeles especficos: se relacionan con una cuenta o rubro particular, por

ejemplo:
Planilla llave
Trabajo realizado
Confirmaciones de saldos
Comentarios o notas
Otros.
2. Permanentes o continuos: Se archivan documentos que contienen

informacin trascendente a varios aos, por ejemplo:
Datos especficos del ente: nombre, domicilio, tipo

societario, copia del estatuto, etc.
33
Datos del contexto: competidores, productos sustitutos,
porcin del mercado abarcada, etc.
Datos especficos de un rubro o cuenta: copia de contratos

de leasing, planilla de bienes inmuebles, entre otros.
3. Legajos especiales: Agrupan documentos no incluidos en los tipos

anteriores y que se refieren a un tema particular. Por ejemplo:
Evaluacin de los controles de sistemas
Evaluacin de control interno
Resumen de observaciones detectadas
Otros.
6.6. Revisin de papeles de trabajo

Para una correcta revisin de las tareas realizadas, es importante la
adecuada utilizacin de las referencias cruzadas y las codificaciones de
cada una de las hojas.
34
Instituto Auditores Internos de Espaa - Coopers & Lybrand, SA.

(1997). Los nuevos conceptos del control interno- Informe COSO-.
Madrid: Daz de Santos SA.
Lattuca A. y Mora Cayetano, A. (2001). Manual de Auditora.

Buenos Aires: Federacin Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Econmicas.
35
Mdulo 2
Ejercitacin
prctica Mdulo 2
(enunciados y
soluciones)
1
Ejercitacin prctica
Ejercicio n 1:
En los siguientes prrafos se describen las fases de control interno de la
sociedad Descontrolada S.A.
A) Compras
Todas las compras son ordenadas por el Sr. Ral Beltramo, Gerente de
Compras, a pedido de los diferentes jefes de sector a travs de la emisin
de una orden de compra. Cuando se recibe la mercadera el empleado a
cargo de dicha tarea prepara una nota de recepcin por triplicado. Una
copia se la enva al Sr. Beltramo, otra al jefe del sector respectivo y la
tercera la conserva el empleado de recepcin. Las facturas que se reciben
son enviadas inmediatamente el sector contable para que se realice el pago
de la factura antes de su vencimiento. Una vez realizado el pago, la factura
es enviada al Sr. Beltramo con el fin de compararla con la orden de compra
y la nota de recepcin de la mercadera. Por ltimo el legajo con esta
documentacin es enviado al sector contable para su archivo.
B) Pagos
Todos los pagos por importes superiores a $50 deben hacerse con cheques,
el cual debe estar firmado por el tesorero Cr. Jos Druetta y refrendado por
el Gerente Administrativo Cr. Eduardo Daz o el Gerente General, Ing.
Alberto Perez. Dado que estos viajan con frecuencia es comn que firmen
cheques en blanco cuando van a ausentarse por varios das. Estos cheques
quedan en poder de Druetta para que haga uso de ellos en caso necesario.
Se supone que antes de que se firme un cheque, se examina
cuidadosamente los comprobantes de pago que acompaan la factura del
proveedor aprobada en cuanto se refiere a precio, cantidad y fecha de
pago, la nota de recepcin y una copia de la orden de compra, todo ello
debidamente aprobado e inicialado. Adems le comentan que cada uno de
los firmantes es sumamente consciente de la importancia del control
interno y le aseguran que examina los comprobantes con gran cuidado
antes de firmar los cheques.
C) Ventas de contado
2
La empresa tiene habilitado un negocio de ventas minorista, junto a sus
oficinas. Todas las ventas se efectan de contado y son atendidas por la
Srta. Rivero, empleada de ventas, mediante una caja registradora que
emite un ticket de venta que se entrega al cliente junto a la mercadera
comprada. La mquina a su vez se encarga de confeccionar una copia de
cada ticket, sobre una tira de papel que permanece encerrada en dicha
mquina.
Al final del da se aprieta la tecla de la mquina denominada "TOTAL" y la

misma emite el importe total de ventas del da en la tira de papel. En ese
momento, la seorita Rivero abre la mquina registradora, extrae el total
de ventas y lo asienta en el subdiario de Caja-Ingresos.
Luego cuenta el dinero que se ha recaudado, retiene $80 para su fondo

bsico de cambio y entrega el dinero restante al tesorero. Por ltimo
archiva la tira de la caja registradora.
Se pide:
Evala el control interno vigente para las operaciones descriptas y

determine, a) observacin, b) implicancia, c) recomendacin, d) impacto
sobre el programa de auditora.
Ejercicio n 2
La empresa Organizando S.A., cliente de su estudio, necesita resolver
como distribuir entre tres empleados las siguientes tareas:
a) Llevar el registro del Mayor General, excepto las tareas de los

puntos b) y c) precedentes (todo lo que mueve fondos).
b) Llevar el registro del Mayor de Crditos por Ventas.
c) Llevar el registro del Mayor de Proveedores.
d) Confeccionar los cheques para su posterior firma.
e) Llevar el registro de los pagos efectuados por la sociedad.
f) Conciliar las cuentas bancarias de la sociedad.
g) Recibir y depositar las cobranzas.
3
La empresa nos aclara que los nicos circuitos que mueven fondos son los
de compras/pagos y cobranzas/ventas y que adems no existen problemas
de capacidad de los empleados en cuestin para realizar cualquiera de
estas tareas y que estos empleados no tendrn a su cargo otras tareas
fueras de las indicadas.
Se pide:
1) Distribuye las tareas antes mencionadas, sin tener en cuenta las

diferentes duraciones que pudieren llevar las mismas, de forma que se
logre el mayor grado de control interno.
2) Haz una lista de cuatro posibles combinaciones de tareas que no se sean

satisfactorias a los fines del control interno en la sociedad. Indique tambin
las posibles implicancias de las mismas y su impacto sobre el programa de
auditora.
Ejercicio n 3
Eres contratado por la empresa "El motor S.A.", dedicada a la fabricacin
de motores, para realizar la auditora de sus estados contables para lo cual
asign a un colaborador para que realice un relevamiento de algunos de
sus mtodos operativos:
1. Recepcin de mercaderas: cuando el Dpto. de Produccin necesita

materiales, solicita los mismos al Dpto. de Compras a travs de una Nota de
Pedido; este ltimo acuerda la compra con el proveedor y emite la Orden
de Compra por duplicado, quedando el original en el Dpto. de Compras y el
duplicado es enviado el Depsito donde se recibirn los materiales
comprados.
Cuando los materiales son recibidos el encargado del Depsito registra la

entrada de los mismos en el duplicado de la Orden de Compra, inicialando
la misma y lo remite al Dpto. Contable con el fin de que se documente el
asiento respectivo en Cuentas por Pagar y Compras de materiales.
2. Pago de Sueldos: todos los empleados marcan tarjeta tanto a la entrada

como a la salida de la empresa, a fin de mes estas tarjetas son enviadas al
Dpto. Sueldos y se elaboran las nminas de haberes y se distribuyen los
costos de la mano de obra a los diferentes centros de costos de la
4
organizacin, esta ltima informacin es enviada al Dpto. Contable para
que realice los asientos correspondientes de sueldos.
Estas nminas son enviadas a Tesorera para que se emitan los cheques de
sueldos para cada empleado, firmados por el tesorero, y se los entrega al
Dpto. Sueldos para su posterior distribucin a los empleados.
3. Prstamos a los empleados: la empresa tiene como poltica interna

otorgar prstamos a sus empleados a travs de unos pagars que se
cancelan en cuotas deducindoles las mismas directamente de sus salarios.
El tesorero guarda los pagars an no emitidos en una caja fuerte, junto

con los registros que indican los pagars firmados por cada empleado y los
pagos efectuados hasta la fecha. La cantidad de pagars no emitidos y en
poder del tesorero y los saldos adeudados por cada empleado son
controlados por el Dpto. Contable a travs del cotejo con los mayores
contables de las cuentas tanto de crditos como de sueldos y arqueos que
se realizan de los pagars no emitidos.
El tesorero aparte de entregar el dinero a los empleados haciendo firmar el

correspondiente pagar, tambin puede recibir pagos de los empleados, si
estos as lo desean y que no sea deducido de sus sueldos y cancelar el
pagar de corresponder.
Cuando el tesorero efecta algn prstamo o alguna cobranza de un

empleado asienta en la contabilidad el importe respectivo en la cuenta
individual del empleado. Luego deposita el dinero en una cuenta especial y
eleva un informe reseando la operacin al Dpto. de Contable.
4. Movimientos de fondos de la sucursal: la empresa posee una sucursal de

ventas en otra localidad donde el personal de oficina est compuesto por
un gerente de ventas, un tesorero y un ayudante. Esta sucursal posee una
cuenta bancaria en la localidad donde opera para pagar sus gastos y
depositar las cobranzas efectuadas. Los cheques que se emiten deben estar
firmados por el gerente de la sucursal y el tesorero de la empresa. El
tesorero se encarga de obtener los resmenes de cuenta y confeccionar la
conciliacin respectiva y de preparar los informes sobre los movimientos
de pagos y cobranzas efectuados que eleva al Dpto. Contable, en fechas
fijas ya determinadas
Tarea a realizar:
Evala el control interno vigente para las operaciones mencionadas y
5
determina:
a. Observaciones de control interno
b. Implicancias
c. Recomendaciones
d. Impacto sobre el Programa de Trabajo de auditora.
Ejercicio n 4
Tienes a cargo la evaluacin del control interno vigente en su cliente "Dos
ms Uno S.R.L.", cuyo cierre de ejercicio es el 31 de diciembre de 2002 y se
encuentra con la siguiente evidencia:
Caja y Bancos
Narracin del relevamiento efectuado con el gerente de la empresa:
Todos los ingresos se depositan en forma intacta e inmediata, salvo

las cobranzas por ventas de productos perecederos cercanos a
vencerse, que no son frecuentes y se mantienen en caja para
efectuar pagos menores.
Todos los pagos mayores a $ 50 se realizan con cheques y siguen un

proceso de autorizacin que incluye la revisin del comprobante a
pagar, verificacin de su registracin como deuda y autorizacin del
pago. Se utiliza doble firma para la emisin del cheque (tesorero y
gerente).
El cajero cobra, custodia, deposita los fondos en el banco y prepara

cheques. El contador registra. El tesorero concilia existencias en caja
y bancos con libros, supervisa al cajero y firma los cheques.
Observaciones que surgen de la realizacin de pruebas de cumplimiento:
Se observ que para las operaciones que componan la muestra

objeto de la revisin, las ventas de productos perecederos alcanzan
el 2 % de las cobranzas totales.
Se observ la existencia de saldos de caja significativos que

permanecan constantes por perodos de hasta 45 das.
6
El tesorero tena 3 cheques firmados en blanco por parte del
gerente.
El cajero efecta, al cierre de cada da, el arqueo de los fondos que

l mismo custodia, luego de haber confeccionado la boleta de
depsito para el da siguiente.
Tarea a realizar:
Evala el control interno vigente para las operaciones mencionadas y

determina:
a) Observaciones de control interno
b) Implicancias
c) Recomendaciones
d) Impacto sobre el Programa de Trabajo de auditora.
7
Soluciones:
Ejercicio n 1 solucin
Observacin Implicancia Recomendacin Impacto sobre el

programa
A) Compras
1) No se realizan Posibles pagos - Controlar las Extender la revisin
controles sobre la incorrectos. facturas antes de su de documentacin de
factura previos a su pago, en cuanto a respaldo y legajos de
pago. Los controles clculos y precios. pagos.
con la orden de - La documentacin
compra y nota de que respalde cada
recepcin son factura, en este caso
posteriores a la orden de compra y
cancelacin de la nota de recepcin,
factura. debe estar completa
y previamente
controlada para ser
verificada antes de la
emisin del cheque.
Debe quedar
constancia de dicho
control.
- Adems, se debe
controlar cantidad y
calidad de los bienes
al momento de ser
recibidos.
2) Los controles que Las irregularidades Un sector ajeno a Extender la revisin
se realizan sobre las que pudieren compras debe de documentacin de
facturas estn a cargo producirse en las efectuar estos respaldo y legajos de
del Gerente de compras, con su controles. Podran pagos.
Compras. consecuente efecto estar a cargo del
en la facturacin, no sector contable o de
seran puestas de pagos.
manifiesto por el
Gerente de Compras
ya que es la misma
persona quien
ejecuta la operacin
de compra y control
8
de la misma.
B) Pagos
1) El gerente - Los cheques pueden
Los cheques no Extender la revisin
administrativo y el utilizarse con fines
deben firmarse en de documentacin de
gerente general de la ajenos a los de la
blanco. Deben estar respaldo verificando
empresa firman empresa. completos a la orden legitimidad,
cheques en blanco. - Posibles pagos con
del beneficiario y propiedad,
errores por falta de
antes de la firma autorizacin,
control. deben verificarse con imputacin contable
documentacin de de los pagos y
respaldo. clculos.
2) El tesorero Podra retenerlos Los cheques una vez Extender las
tambin se encarga para beneficio o uso firmados deberan ser confirmaciones de
de la entrega de los propio. entregados a una saldos de
cheques. persona ajena al proveedores y
manejo de fondos, adems verificar
para que esta efecte conciliaciones de
el pago. cuentas de
proveedores y del
listado auxiliar de
proveedores con el
saldo contable
3) No se cancela la Los comprobantes Cancelar la Extender la revisin
documentacin podran ser pagados documentacin con de la documentacin
pagada. nuevamente, ya sea un sello PAGADO, de respaldo
intencionalmente o indicando fecha, verificando
por error. banco y nmero de legitimidad,
cheque. Realizar este propiedad,
procedimiento en el autorizacin,
mismo momento de imputacin contable
emitir el cheque. y clculos.
9
C) Ventas al contado
1) La vendedora, a Posibles Otra persona debe Efectuar controles de
su vez factura sin irregularidades en la controlar la factura y existencias con
que haya controles facturacin. Puede entregar la inventarios.
alternativos antes haber subfacturacin mercadera.
de entregar la o que no se facturen
mercadera. algunas ventas.
2) La vendedora Podra retener fondos El dinero debera ser Controlar facturas en
tambin maneja el quedando encubierto cobrado por un cuanto a precios y
dinero recaudado. mediante la cajero. La vendedora clculos.
manipulacin de no debe manejar
documentacin, fondos.
como irregularidades
en la facturacin.
3) El asiento en el Podra haber Las registraciones Verificar correlacin
subdiario Caja irregularidades que deben ser realizadas entre el total de ventas
Ingresos es pueden encubrirse por personal del del da que surge de la
realizado por la mediante la sector contable, ajeno tira de papel de
vendedora, quien manipulacin de al manejo de los respaldo de la mquina
tambin cobra. No registros (p.e. fondos y a las ventas. registradora y los
hay controles registrar ventas por registros contables del
alternativos ante importes menores) subdiario Caja
esta situacin. que le permitiran Ingresos con un
retener fondos. alcance importante
para este
procedimiento.
10
1) La combinacin ms eficaz para la empresa es la siguiente:
- Empleado n1: tareas a y f. Tareas de registraciones y control

contable.
- Empleado n2: tareas b, c y e. Realizar registros en libros

auxiliares.
- Empleado n3: tareas d y g. Tareas de manejo de fondos.
2)
Combinacin inadecuada Implicancia Impacto sobre el programa

de tareas
Realizar las tareas c y d Posible retencin de Verificar registraciones en
cheques para uso propio. listado auxiliar de
proveedores con cheques
emitidos.
Realizar las tareas f y g Posible retencin de fondos Revisar conciliaciones
encubiertos mediante la bancarias y correlacin
manipulacin de las entre depsitos y
conciliaciones bancarias. cobranzas.
Realizar las tareas b y g Posible retencin de fondos - Confirmar cuentas por
encubiertos mediante la cobrar con un gran alcance.
manipulacin de los - Verificar en el Mayor de
registros. Crditos por Ventas el
registro de todas las
cobranzas.
Realizar las tareas d y f Posible emisin de cheques - Confirmar cuentas de
para uso propio, encubierto bancos.
mediante el manejo de las - Revisar conciliaciones
conciliaciones bancarias. bancarias y el movimiento
posterior de las partidas
conciliatorias.
11
Observaciones Implicancias Recomendaciones Impacto en el Prog. de

Trabajo
Se pueden recibir Controlar los mate- Supervisar cuidadosa-
1. Recepcin de cantidades y tipos de riales recibidos con los mente el relevamiento
mercadera bienes diferentes a los especificados en las del inventario fsico y
solicitados, adems de rdenes de compra y analizar las causas de
Los bienes no se las diferencias de remito, y dejar las diferencias que
controlan en calidad que pudieran constancia de ese pudieran existir entre
recepcin. existir. control. este y los registros
Posible sustraccin o contables.
prdida de bienes, sin
tener forma de asignar
responsabilidades.
Posibles errores o El Dpto. Contable Extender revisin de la
2. Pago de haberes irregularidades en el debera realizar un documentacin de
pago de los sueldos, control de la carga de respaldo y su
No se controla la carga pueden existir pagos las tarjetas y de la correlacin con lo
de las tarjetas y la indebidos por errores confeccin de las pagado
nmina de haberes voluntarios o no. nminas informadas. Controlar
informada a Posible manipulacin Proponer que el Dpto. liquidaciones con las
Contadura por de las nminas y de Tesorera sea quien tarjetas originales.
persona o sector sustraccin de los entregue los cheques Idem anterior.
distinto de quien las fondos. emitidos. Presenciar pagos de
prepara. Posibles errores o Los cheques deben sueldos
Los cheques son irregularidades en la llevar doble firma. Idem anterior.
entregados al Dpto. emisin de cheques. Hacer firmar los
Sueldos para que se mismos por el gerente
entreguen a los del Dpto. Contable.
empleados.
Los cheques no llevan
doble firma.
Posible retencin de Otra persona ajena a Efectuar arqueos
3. Prstamos al fondos temporaria o la Tesorera debe sorpresivos de fondos
personal permanente. emitir los pagars. y de pagars.
Podra retener los Separar al tesorero de Verificar
El tesorero es quien fondos y encubrirlo la tarea de registraciones y
emite los pagars y mediante la registracin que debe conciliarlas con las
entrega los fondos de manipulacin de los estar a cargo del Dpto. existencias de pagars
los mismos. registros contables. Contable. (separacin y efectivo (ligar con
El Tesorero tambin de funciones) arqueos sorpresivos).
registra los
12
movimientos
contablemente.
Posibles errores o Personal de la casa Revisar las
4. Movimiento de fondos irregularidades en el central (Dpto. Contable) conciliaciones
de la sucursal manejo de los fondos de debera preparar o bancarias de la
la cuenta de la sucursal, controlar la conciliacin sucursal, analizando
Las conciliaciones encubiertas mediante la bancaria con la
hechos posteriores en
bancarias que prepara la manipulacin de la documentacin de
relacin a las partidas
sucursal no son conciliacin. respaldo.
conciliatorias.
controladas con la
documentacin Confirmar la cuenta
pertinente por otra bancaria al cierre.
persona ajena al manejo
de fondos.
13
Observaciones Implicancias Recomendaciones Impacto en el Prog. de

Trabajo
Las cobranzas no se Se facilita la Depositar las Circularizar cuentas a
depositan de manera desviacin de fondos cobranzas de forma cobrar con gran
ntegra e inmediata. en forma temporaria o ntegra e inmediata. alcance.
Segn surge de la definitiva. Controlar ingresos por
indagacin efectuada La empresa pone en ventas y depsitos con
al gerente las peligro sus fondos comprobantes
cobranzas slo (riesgo de robo) ya respaldatorios.
permanecen sin que cifras
depositarse las significativas
cobranzas de los permanecen en caja
productos largo tiempo.
perecederos y a punto
de vencerse, las que
dice no son
significativas. Sin
embargo de la tarea
realizada surge que en
caja existen saldos
significativos sin
depositarse con una
antigedad de hasta
45 das y se comprob
que las ventas de los
mencionados
productos es del 2 %
de las cobranzas
totales.
Con esto se infiere que
en realidad
permanecen fondos
provenientes de otras
cobranzas sin
depositarse.
El contador no efecta El tesorero podra El tesorero debe
conciliaciones de retener fondos en custodiar los fondos y - Revisar
existencias de fondos forma temporaria o el contador efectuar conciliaciones
en caja y bancos con definitiva, lo que las conciliaciones. El bancarias.
los registros contables. quedara encubierto contador o el gerente - Confirmar las
Esta tarea la realiza el mediante la deben realizar cuentas a cobrar.
tesorero. manipulacin de las arqueos sorpresivos y - Controlar ingresos y
14
conciliaciones que el peridicos para egresos con
mismo realiza. controlar la existencia comprobantes.
de fondos.
El gerente firm Controlar egresos con

cheques en blanco, los - Se facilita la - Autorizar todos los documentacin de
que fueron desviacin de fondos y pagos previamente a respaldo.
encontrados en poder la realizacin de pagos su realizacin, sin
del tesorero, lo que indebidos. excepcin.
pone de manifiesto - Puede haber errores - Utilizar la doble firma
que no es real que en o irregularidades en como corresponde
todos los casos los los pagos. (doble control).
pagos sean - No dejar cheques
autorizados firmados en blanco.
previamente por el
funcionario mediante
la revisin de la
documentacin a
pagar.
La custodia de los Posibles desvos de El tesorero debe ser el Cotejar movimientos
fondos est a cargo del fondos. responsable de los de fondos con
cajero y no es fondos, debera documentacin de
controlado por otra controlar diariamente respaldo.
persona. las existencias, adems
de los controles que
realicen el contador o
el gerente.
15
Mdulo 3
Auditora sobre
estados contables
de Caja y Banco,
Crditos y Ventas,
Bienes de Cambio
y Costo de Ventas
7. Caja y bancos
7.1 Descripcin de los componentes
Definicin
La Resolucin Tcnica N9 indica que incluye el dinero en efectivo en caja
y bancos del pas y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y
liquidez similar1. Procederemos a continuacin a analizar esta definicin
esclareciendo determinadas condiciones que deben cumplirse:
1) El rubro incluye los fondos disponibles para ser utilizados

sin restricciones por lo tanto solo pueden incluirse en el rubro
caja y bancos aquellos tems que pueden ser utilizados en forma
inmediata para la compra de bienes y la cancelacin de cualquier
clase de pasivos. Lo importante a resaltar aqu es que esta
posibilidad de adquisicin de activos o cancelacin de pasivos debe
existir en forma genrica y no para determinadas compras o pagos.
Lo descripto en este punto impedira incluir en el rubro caja y
bancos, por ejemplo, a los bonos emitidos por los gobiernos
(informalmente conocidos como cuasi-monedas), nacionales y/o
provinciales, cuya denominacin ha variado segn la clase y e l
gobierno que los emiti, y que han sido utilizados por los
emisores para el pago de salarios a empleados pblicos y para el
pago a proveedores LECOP (Letras de cancelacin de obligaciones
provinciales) emitidos por el Gobierno Nacional y LECOR (Letras de
Cancelacin de Crdoba) emitidos por el Gobierno Provincial de
Crdoba. Estos ttulos en poder de una empresa podran utilizarse
para pagar determinadas obligaciones como impuestos y sueldos,
pero no pueden usarse en forma genrica para la adquisicin de
bienes y cancelacin de pasivos y por ese motivo no forman parte
del rubro caja y bancos.
1
Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina
de Consejos Profesionales.
2
2) Al momento de analizar la inclusin o no en el rubro de
cualquier activo que no se trate de dinero en efectivo en caja o
bancos deber considerarse que los dos requisitos requeridos por
la Resolucin Tcnica N 9 (igual poder cancelatorio y liquidez
similar) debern cumplirse de manera conjunta. Esto impide
incluir en el rubro, por ejemplo, los cheques de pago diferido
recibido de clientes, dado que al ser diferidos se deber esperar
un tiempo para convertirlos en efectivo, por lo cual, estos
instrumentos no poseen liquidez similar al dinero, no obstante lo
dicho surge el siguiente interrogante: qu pasara si la empresa
concurre a una entidad bancaria a descontar estos cheques de
pago diferido? En este caso, el instrumento tendra liquidez
inmediata, pero el banco aplicar una tasa de descuento para
adelantar el dinero y en tal caso no se cumple con el requisito de
igual poder cancelatorio. En sntesis: como los cheques de
pago diferido recibidos de clientes no pueden reunir
simultneamente los dos requisitos se trata de instrumentos que
no deben incluirse en el rubro caja y bancos.
3) El rubro debe presentar el monto disponible al cierre del

ejercicio por lo cual deben descontarse todos los gastos
desembolsados de los fondos fijos para gastos o de cualquier
cuenta de caja.
4) Cuando el uso de los fondos est restringido por alguna

razn, no deben incluirse en el rubro estos fondos sobre los
cuales pesa la restriccin. Estos debern ser reclasificados al
rubro otros crditos y aclarar la situacin en nota a los estados
contables (es lo que ocurre, por ejemplo, cuando en virtud de un
juicio que la empresa tiene en su contra se traban embargos
sobre fondos existentes en una cuenta bancaria).
Casos especiales a considerar (operaciones

especiales en las cuales deber considerarse la
intencin del ente)
a) Cheques emitidos a favor de los proveedores y no entregados:
dado que el rubro debe representar el monto disponible al cierre,
estos cheques, al no haber sido entregados, no deben ser
descontados de las existencias de fondos al cierre (en este caso, no
deben ser restados bajados- de la cuenta bancos) dado que al no
3
haberse entregado el cheque a los proveedores no se ha configurado
el pago y los fondos siguen estando disponibles al cierre.
b) Cobranzas a disposicin no retiradas: por los mismos motivos

indicados en el inciso a) anterior, estas cobranzas no deben ser
agregadas a las existencias de fondos y debern considerarse un
crdito al cierre del ejercicio (no se ha configurado el cobro).
c) Cheques emitidos y vencidos: nos referimos aqu a cheques

entregados a proveedores y que habiendo transcurrido el plazo legal
establecido (30 das) no se han presentado al Banco para el cobro.
Estos cheques, que oportunamente han sido bajados (restados), de
las existencias de fondos no podrn ser cobrados por los beneficiarios
dado que el plazo legal para hacerlo ha expirado y en consecuencia
deber ser reversada la operacin por la cual oportunamente se
registr el pago; si bien en este caso es muy factible que el
proveedor reclame el pago, cuando se emita un nuevo cheque se
proceder a la nueva contabilizacin del pago (previamente se
debera analizar si corresponde cobrar gastos administrativos por
el hecho de que la inaccin del proveedor ha duplicado el proceso
administrativo de pago por parte de la empresa. Ntese que no
hablamos de la situacin inversa, en la cual la empresa auditada
tiene cheques en su poder que no cobra antes del plazo legal
establecido, dado que si bien el tratamiento contable sera el
mismo, estaramos en presencia de un grave problema de control
interno).
d) Cheques de pago diferido (dos casos: recibidos de clientes y

entregados a proveedores): el anlisis de esta situacin ya ha sido
realizada precedentemente. Estos conceptos por no poder reunir
simultneamente los dos requisitos de liquidez inmediata y poder
cancelatorio similar no debern incluirse en el rubro caja y bancos
sino en el rubro crditos por ventas los cheques de pago diferido
recibidos de clientes y junto con las obligaciones a pagar los cheques
de pago diferido entregados a los proveedores.
e) Cajas de ahorro (cuentas remuneradas): los fondos se mantienen

generalmente en estas cuentas con fines de tener liquidez con una
mnima retribucin, ms que con fines de obtener una renta en cuyo
caso seran una inversin. Por este motivo, usualmente si deben
formar parte del rubro caja y bancos.
f) Cheques a la vista: al reunir los requisitos de liquidez inmediata y

poder cancelatorio similar al dinero, s se incluyen en el rubro caja y
4
bancos.
g) Cupones de tarjetas de crdito: en el caso de comercios
minoristas es muy comn recibir cobranzas por este medio de pago.
Como los mismos no pueden ser utilizados para comprar bienes o
cancelar obligaciones no forman parte del rubro caja y bancos sino
que deben incluirse como un crdito en el rubro crditos por ventas
(en este caso no con el cliente que realiz la compra sino con la
Administradora de la tarjeta de crdito).
h) Bonos (Lecop Lecor): ya hemos explicado precedentemente

que no deben formar parte del rubro caja y bancos no obstante lo
cual surge el interrogante de en qu rubro deben incluirse? Para
responder a esta pregunta debe considerarse el principio de
realidad econmica, analizando la intencin del ente. De este
anlisis podremos concluir que la sociedad ha recibido estos bonos
como producto de su actividad comercial (de una manera casi
compulsiva para poder vender ms que de una manera voluntaria
para obtener una renta). Lo anteriormente descripto nos est
indicando que no estamos en presencia de una inversin dado que,
como la RT N 9 establece, son las realizadas con el nimo de
obtener una renta (y en este caso no existi dicho nimo por parte
de la empresa sino que lo hizo como se dijo de una manera casi
compulsiva) y en consecuencia no forma parte ni del rubro caja y
bancos ni del rubro inversiones y estos bonos debern ser expuestos
en el rubro otros crditos.
i) Documentos descontados en el Banco: hasta tanto el dinero no

sea acreditado por el banco no forma parte del rubro caja y bancos
sino del rubro crditos por ventas.
7.2 Objetivos y riesgos de auditora

Los riesgos de auditora relacionados con las aseveraciones efectuadas en
los EECC son bajos debido a que por lo general no representan importes de
significacin (excluidos saldos en bancos que si pueden serlo). No
obstante, el riego es alto con respecto a las transacciones que pasan por
estas cuentas dado que por las mismas pasa todo el movimiento
financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de
errores producidos por fallas en los controles interno, irregularidades o
malversaciones que pueden afectar el resto de las cuentas (cuentas por
cobrar, cuentas por pagar, y gastos). Esto se debe a dos motivos:
5
a) Que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la
Ca.
b) Que se trata del rubro ms lquido de los EECC y ejerce atraccin
especial sobre las personas y por ello gran parte de los fraudes que
se cometen tienen relacin con los fondos. En este sentido debe
tenerse en cuenta que mientras ms lquido sea un rubro de los
EECC ms expuesto est a fraudes o malversaciones de empleados
o terceros.
Por tal motivo el auditor evaluar adecuadamente el sistema de control

interno de los circuitos de ingresos / cobranzas y compras/ pagos (dado
que estas son las reas de operaciones que generan los saldos) en funcin
del impacto que esto tendr en las pruebas sustantivas a aplicar en
crditos por ventas y cuentas por pagar. En sntesis, en Caja y Bancos
el riesgo principal es de existencia y generalmente se cubre haciendo un
arqueo al cierre de ejercicio y los saldos de los EECC no presentan mayores
riesgos, pero los fraudes que pueden cometerse con el dinero afectan otros
rubros (Crditos por ventas Cuentas por pagar Gastos) Tal como se
desarroll, la mayor parte de los fraudes o irregularidades se producen en
relacin con los fondos (ya sea que se trate de una sustraccin permanente
o transitoria) y por este motivo a continuacin abordaremos dicho tema.
7.3 Controles claves
Antes de comenzar a desarrollar los controles tpicos del rubro, es

necesario identificar los distintos fraudes o irregularidades vinculadas a los
fondos: Condiciones para que se produzca el fraude. Primera condicin:
Que se tenga acceso a los fondos en forma directa o indirecta. Segunda
condicin: Para que la irregularidad permanezca oculta es porque se oculta
adrede o porque hay fallas de control interno que hacen que no se detecte
la irregularidad aunque la misma est a la vista.
6
Tipos de fraude o irregularidades que se pueden cometer en
relacin con el dinero
1) Un miembro del personal que recibe dinero en la empresa antes

de que el mismo se registre como cobranzas puede retenerlos para
usarlo y encubrirlos mediante la omisin de registrar. Esto puede ser
realizado por cualquier persona que recibe dinero por primera vez en
la empresa (es decir que es la persona contacto con el cliente). Si
esta persona ha realizado la cobranza de un crdito y la ha retenido la
irregularidad puede ser descubierta cuando se reclame el pago al
deudor. Por este motivo la omisin de registrar es un ocultamiento
generalmente temporario aunque podra convertirse en permanente
7
por la falta de procedimientos de control.
2) La persona que en el punto 1) ha interceptado los fondos a

efectos de no ser descubierto tratar de manipular los registros a
efectos de encubrir el faltante. Por ejemplo: disminuyendo el saldo
de la cuenta caja con contrapartida en un gasto se encubre la
retencin o dando de baja como incobrables el saldo de un cliente.
Por este es MUY IMPORTANTE que quien maneja dinero no tenga
acceso a los registros contables.
3) Si quien hace la retencin no tiene acceso a los registros

contables y no puede modificarlos deber recurrir a la manipulacin
de documentos. Modificando un documento (nota de crdito o
registro) o generando uno espurio. La persona que hizo la retencin
lograr que quien procesa los documentos en los registros contables
haga difcil la deteccin del fraude (en definitiva si esto ocurriera,
quien maneja el dinero e hizo la retencin no maneja
directamente registros contables, pero si lo ha hecho
indirectamente a travs del manejo de la documentacin). Por ello
la segunda regla MUY IMPORTANTE A CONSIDERAR es que quien
maneja dinero no maneje documentacin.
4) Una ltima posibilidad de encubrir es evadir los procedimientos

de control, pero para esto es importante que el control no exista o
que el mismo no funcione adecuadamente. Si se logra que un
procedimiento de control no se ejecute entonces aunque la
irregularidad no se encubra de igual modo la misma permanece
oculta.
5) El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el

faltante inicial de una cobranza a un cliente, con cobranzas
posteriores (del mismo o de otro cliente). Este procedimiento
disminuye la posibilidad de ser descubierto dado que la deuda
nueva siempre es la que menor posibilidad tiene de ser reclamada
al deudor. La inconsistencia surgir en el hecho de que los valores
que se cobran no coinciden con los valores que se depositan. Un
procedimiento para descubrir el fraude es la comparacin de los
valores de los recibos con los valores que se depositan en el
banco. Otro procedimiento de utilidad es la confirmacin de saldos
de clientes y luego al recibir las respuestas investigar las diferencias
de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilizacin de la
empresa y de los clientes.
8
6) En este caso el fraude consiste en pagar dos veces la misma
factura y el segundo pago ser en beneficio de la persona de la
empresa que realiz el fraude bien de manera directa o bien en
una proporcin con el proveedor que entr en connivencia para
posibilitar el fraude.
7) En este caso el fraude es similar al del punto 6) solo que aqu no

se paga dos veces una factura sino una sola vez pero por un
servicio que la empresa no recibi. Esto es ms difcil de detectar
en los servicios, dada su naturaleza intangible.
8) En este caso se refiere al pago de servicios por precios superiores

a los autorizados por la direccin o bien pagos a proveedores que
en la compulsa de precios previa a la contratacin no ofrecieron las
mejores condiciones de contratacin.
Controles claves a implementar por la entidad
A continuacin se mencionan los controles claves que la sociedad puede

implementar a efectos de mantener bajo control las actividades
vinculadas al movimiento de fondos. En este sentido es muy importante
considerar que mientras mayor sea la cantidad de estos controles que
la sociedad tenga implantados y funcionando correctamente mayor
control tendr sobre las actividades vinculadas al movimiento de fondos
y consecuentemente sobre los saldos contables resultantes de estas
actividades. Esta circunstancia deber evaluarse cuando se considera el
costo beneficio de una auditora basada en la confianza o no en los
sistemas de control de los circuitos de cobranzas y pagos (es decir el
auditor deber evaluar el tiempo que ahorra en sus pruebas sustantivas
aplicables a cuentas por cobrar y cuentas por pagar en una empresa que
tiene implantados buenos controles en los circuitos de cobranzas y pagos).
Controles claves aplicables a cobranzas:
Control de las cobranzas que tericamente deberan efectivizarse con

las reales.
Limitar el acceso a las cobranzas [separacin de funciones]
Registracin inmediata de las cobranzas (emisin del recibo o ticket

segn corresponda).
Recibos requisitos que deben reunir
o Prenumerados de imprenta (integridad)

9
o Inutilizacin y archivo de los anulados.
o Acceso limitado a los que los confeccionan
o Control externo a Caja de los talonarios en blanco (para evitar

usos incorrectos demorndose la deteccin de irregularidades)
o Control de la correlatividad numrica de los recibos rendidos.
o Control de la correlatividad numrica de los recibos procesados.
Endoso restrictivo de valores sea que:
o Se solicite a los clientes que se emitan con la restriccin (Ej.
Cheques con clusula no a la orden).
o Se lo haga en el momento de su recepcin
Depsito ntegro y diario de cobranzas (y utilizar fondo fijo para

gastos urgentes y pagos menores, y cheque para el resto)
Existencia de polticas definidas sobre monto y ocasin de los

descuentos (no dejarlo a consideracin de los vendedores).
Existencia de un rgimen de autorizacin (segn jerarquas) para

emitir Notas de Crditos y para dar de baja a incobrables.
Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos.
Verificacin de la coincidencia entre los crditos a las cuentas de

clientes y a las cobranzas efectuadas en tal concepto (Recibos y Notas
de Crdito)
Controles claves aplicables a pagos
Limitacin del acceso a los pagos.
Cheques consideraciones
o Inutilizacin y archivo de los anulados.
o Acceso limitado al que los emite.
o Control externo al custodio de las chequeras en blanco.
10
Proteccin del cheque al emitirlo.
o Escrituras no adulterables.
o Clusulas de uso restringido (no a la orden)
Lmites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades

financieras.
Lmite de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques (a

mayor importe, mayor nivel jerrquico)
Revisin del pago por el firmante.
o Cheques emitidos en base a normas.
o La documentacin que lo respalda cumple las condiciones de: ser

autntica, corresponder a una transaccin del ente y tener evidencia
de autorizaciones y controles establecidos (no emitir cheques en
blanco)
o Cancelacin de la documentacin con el sello de pagado fechador

antes de la presentacin al que autoriza el pago, para evitar que sea
pagada ms de una vez (en este punto tambin cumplen los controles
a nivel de sistemas un rol importante).
Doble firma de cheques
Controles claves aplicables a cobranzas, pagos y custodia de fondos
Sistema de fondo fijo su funcionamiento debe asegurar que:
o Todas las cobranzas se depositan ntegras e intactas diariamente.
o Todos los pagos se efectan con cheque salvo los menores, que
se realizan con fondo fijo.
Arqueo diario de Caja y conciliacin con mayor o planillas de caja.
Conciliacin bancaria mensual.
Aclaracin de la discrepancia de las cuentas con clientes y

proveedores (analizar diferencias de fechas por posibles traslapos).
10
Anlisis y justificaciones de las notas de dbito y crdito bancarias
Control de la documentacin que se genera en el movimiento de

fondos:
o Secuencia numrica.
o Integridad.
o Cumplimiento de lmites.
o Cumplimiento de autorizaciones.
o Cumplimiento de previos.
o Imputacin.
Control contable peridico.
o Estados contables mensuales.
o Anlisis de cuentas.
Seguimiento de crditos morosos y en gestin.
Disgregacin de funciones (es el rea en el cual el control por

oposicin de intereses es ms relevante y adems debe estar
complementado con rotacin del personal)
1) Separacin de funciones entre los que intervienen en el

movimiento de fondos y los que lo registran.
2) Separacin de funciones de los que custodian los fondos, de

los sectores contables.
3) Separacin de funciones de los que custodian de los que

autorizan transacciones.
4) Realizacin de los controles por personal ajeno al movimiento

y custodia de fondos (Auditora Interna y Auditora Externa).
En una primera auditora el auditor dedicar especial nfasis a relevar

y evaluar la existencia o no de los controles antes detallados mediante
mtodos de: i) descripcin narrativa, ii) cuestionarios o iii) cursogramas. A
partir de este relevamiento y evaluacin el auditor detectar puntos
fuertes de control y puntos dbiles y luego efectuar las pruebas de
cumplimiento sobre los controles fuertes para asegurarse que funcionan
de acuerdo a como lo relev el auditor. Las conclusiones de esta etapa
12
influirn en la determinacin de la naturaleza, alcance y oportunidad de
las pruebas de sustentacin de saldos que ser el tema que
desarrollaremos ms adelante (punto 7.5.).
7.4 Vinculacin del rubro con

los flujos de operaciones.
Los flujos de operaciones que afectan al rubro caja y bancos son los
ingresos y egresos de fondos, lo que lo hace mantener una estrecha
relacin con la mayora de los sistemas existentes en la empresa. Esta
situacin genera una gran cantidad de variantes en cuanto al movimiento
de fondos con la consecuente necesidad de actividades de control en sus
distintas fases. Se mencionan a continuacin algunosejemplos de
transacciones que originan ingresos y egresos de fondos.
Transacciones que generan ingresos:
a) Cobranzas de crditos comerciales o financieros.
b) Venta de bienes de uso de contado.
c) Ventas al contado de mercaderas.
d) Cobranzas de documentos
Transacciones que generan egresos:
a) Pago a proveedores.
b) Pago de impuestos.
c) Pago de sueldos y jornales
d) Cancelacin de prstamos bancarios
e) Compra de bienes de uso o de inversiones.
13
7.5 Pruebas de cumplimiento,
sustantivas y analticas
Los procedimientos que generalmente se aplican para la validacin del
rubro caja y bancos permiten la confeccin del siguiente programa de
trabajo estndar el cual siembre depender en lo referido a la naturaleza,
alcance y oportunidad de las pruebas, de la evaluacin que el auditor haga
del sistema de control interno de la entidad.
1- Para cubrir los

objetivos de existencia,
integridad y propiedad
2- Para cubrir el objetivo de valuacin: revisar la valuacin de los saldos de

caja y bancos en moneda extranjera.
3- Para cubrir el objetivo de presentacin: verificar el cumplimiento de las

normas contables profesionales de exposicin (RT N 8 y 9).
Desarrollaremos a continuacin las pruebas sustantivas ms importantes:
1- Arqueo de fondos:
Es el recuento fsico de la existencia de dinero, cheques y valores

asimilables existentes en caja. Tiene como objetivo verificar que los saldos
que resultan de los registros contables coincidan con la tenencia real de
dinero. La realizacin del arqueo deber considerar las siguientes premisas:
a) Debe comprender la totalidad de los fondos existentes bajo

responsabilidad de una persona para evitar que puedan existir
compensaciones entre fondos fijos, cobranzas o caja moneda extranjera.
14
b) El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo a
efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias (que en caso de un
faltante no sea involucrado el auditor).
c) Debera obtenerse una confirmacin escrita del responsable de la caja

respecto de que los fondos que se estn arqueando son todos los que
posee en su poder, que estuvo presente durante la realizacin del
arqueo y que le fueron devueltos ntegros e intactos sin que existan otros
fondos por los que sea responsable.
d) Un arqueo prev la ejecucin de 3 etapas:
d.1.) Planificacin: los procedimientos de esta etapa se realizan antes del

cierre del ejercicio y en ella el auditor decide: i) las cajas o fondos fijos
que sern parte del procedimiento, ii) los procedimientos que se llevarn
a cabo para mantener las cajas a arquear bajo control del auditor hasta
que sean recontadas, iii) El momento en que sea realizar el arqueo (el
auditor debiera evitar entorpecer las actividades operativas de su cliente
por lo cual usualmente se realizan antes del inicio de las actividades o al
finalizar la jornada), iv) la fecha en la cual se realizar el arqueo (en este
punto debe tenerse en cuenta que si el procedimiento se realiza al cierre
del ejercicio sirve como prueba sustantiva pero pierde el factor sorpresa
por lo cual si lo que se busca es supervisar los controles que existen
sobre el dinero los arqueos debieran ser efectuados en otro momento y
de manera sorpresiva), v) la cantidad de auditores de que ser necesario
disponer para llevar a cabo el procedimiento, vi) si se requiere alguna clase
de permiso por parte del personal jerrquico para obtener acceso a la
empresa, para llevar a cabo el procedimiento y vii) debe seleccionarse la
muestra a recontar cuando el auditor entienda que no necesita recontar
la totalidad de los valores.
d.2.) Ejecucin: esta etapa se realiza por lo general el da de cierre del

ejercicio e incluye: i) Recuento fsico del efectivo y los valores, ii) Efectuar
un detalle de los gastos a rendir, iii) Verificar el monto de cobranzas a
arquear a travs del relevamiento de recibos, iv) determina el resultado
del arqueo cotejando el recuento por el realizado con el saldo resultante
de registros contables, v) Efectuar el corte de documentacin de las
cobranzas (ltimo nmero de recibo emitido y factura o ticket de
contado) y de las rdenes de pago y cheques a travs de los cuales se
documentan las erogaciones de fondos, vi) verificar el cumplimiento de
las normas de control referidas a autorizaciones para egresos y custodias
y vii) Obtener la confirmacin escrita del cajero de la devolucin conforme
de los fondos.
d.3.) Limpieza o seguimiento del arqueo: esta etapa se realiza una vez
15
que las sociedad tiene conciliados los registros contables (esto ocurre
por lo general dentro del mes/mes y medio posterior a la fecha de
cierre dado que durante todo ese tiempo el personal de la Ca. realiza
ajustes de saldos) y en la misma el auditor: i) comprueba que los
saldos que recont coincidan con los registros contables ajustados, ii)
verifica la contabilizacin en el da que corresponda de las operaciones
incluidas en el corte de documentacin, iii) verifica el depsito posterior
de los valores a depositar, iv) verifica la rendicin posterior de los
comprobantes de gastos incluidos en el arqueo, v) comprueba que la
reposicin del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeracin
posterior a la incluida en el corte de documentacin y vi) propone los
ajustes que considera pertinentes luego de verificar todo lo anterior
(principalmente los ajustes se generan por cheques emitidos pendientes
de retiro por los proveedores, gastos no contabilizados y cheques de
cobranzas rechazados).
2- Corte de documentacin:
Los objetivos de este procedimiento que se realiza en la etapa de ejecucin

del arqueo son: permitir el proceso posterior de comprobar: i) los valores
recontados con la contabilidad dado que difcilmente la contabilidad est
actualizada el da del arqueo, y ii) las correcta asignacin de ingresos y
gastos que corresponden al ejercicio.
3- Depsito posterior:
Debe verificarse el depsito posterior al cierre del ejercicio de las

cobranzas que el da del arqueo se encontraban pendientes de depositar
(sera el detalle de recibos respecto de los cuales los fondos percibidos no
se incluyen en boletas de depsito anteriores al cierre).
4- Confirmacin de saldos: EL auditor solicitar a la administracin de

la entidad que prepare cartas de requerimiento a las entidades bancarias
en la que se indique que la respuesta debe ser enviada al auditor de
manera directa para evitar cualquier manejo por parte del personal de la
sociedad. La solicitud no solo debe incluir los saldos en cuenta corriente
(este dato tambin se podra obtener solicitando a la sociedad auditada
los extractos bancarios) sino todas las operaciones concertadas con la
entidad financiera. La confirmacin con las entidades financieras es de
tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por
funcionarios con firma autorizada en los bancos. Una vez preparadas las
cartas, estas tienen que ser enviadas por el auditor para asegurarse que
son remitidas en su totalidad. En el caso de no recibirse contestacin en
un lapso razonable de tiempo, el pedido debe ser retirado. Si el
16
inconveniente perdura se aconseja solicitar a los funcionarios de la
empresa que realicen las gestiones correspondientes para obtener la
respuesta, teniendo en cuenta de que siempre la misma tiene que ser
remitida de manera directa por el auditor. Una vez recibida la respuesta el
auditor deber cotejar los saldos segn la entidad bancaria con los
registros contables debiendo aclararse que en la mayora de los casos el
cotejo no podr efectuarse de manera directa por lo cual deber recurrirse
a la conciliacin bancaria. Si existen diferencias el auditor deber
solicitar las explicaciones al personal de la empresa analizando
cuidadosamente las explicaciones recibidas. Un dato importante a
considerar es que la importancia de este procedimiento no radica tanto
en la confirmacin de saldos en cuenta corriente como en los otros
saldos que la entidad mantiene con los bancos (en tal sentido es
importante considerar que este procedimiento es importante para
detectar prstamos omitidos, ttulos en custodia por inversiones
realizadas).
5- Revisin de conciliaciones bancarias:
Las conciliaciones bancarias son realizadas por la empresa y por tal motivo
el auditor no es responsable por su confeccin pero el auditor las evala
con dos finalidades diferentes:
5.1. Como prueba sustantiva: el auditor realiza los siguientes

procedimientos a efectos de verificar la razonabilidad de los saldos de las
cuenta bancos:
5.1.1. Verificar la correccin aritmtica de la conciliacin bancaria.
5.1.2. Verificar que el saldo segn el banco incluido en la conciliacin

bancaria es coincidente con el extracto bancario y la respuesta a la
confirmacin bancaria.
5.1.3. Verificar que el saldo segn la Compaa en la conciliacin

bancaria es coincidente con los registros contables.
5.1.4. Partidas pendientes de registrar por el banco (depsitos no

acreditados por el banco y cheques no debitados por el banco): se
deben verificar antigedad, importe y concepto y por otra parte se debe
verificar que con posterioridad al cierre el banco efecte el
correspondiente dbito o crdito bancario porque se trata en general de
diferencias transitorias que se arreglan con el transcurso del tiempo.
5.1.5. Partidas pendientes de registrar por la empresa (dbitos

bancarios no contabilizados y crditos bancarios no contabilizados): en
este caso lo que debe verificar el auditor es si la circunstancia obedece a
17
un error del banco o a un error de la empresa. Se trata en general de
diferencias permanentes que se arreglan mediante el reclamo
efectuado al banco si este tuviera un error para que proceda a corregirlo o
bien contabilizando la empresa los movimientos pendientes (en caso de
crditos bancarios no contabilizados suele tratarse de cobranzas
efectuadas a clientes y en el caso de dbitos bancarios no contabilizados
suele tratarse de gastos bancarios no registrados).
5.2. Como prueba de control:
La conciliacin bancaria permite determinar la causa de las diferencias

entre los saldos segn registros contables y segn extractos bancarios.
Las conciliaciones bancarias representan un importante control para la
sociedad que le permite detectar errores u omisiones de contabilizacin e
inclusive en algunos casos puede permitir identificar irregularidades.
Para que estas conciliaciones puedan ser utilizadas por la sociedad como
elemento de control, deben reunirse las siguientes condiciones:
5.2.1. Que sean confeccionadas por personal ajeno al manejo de

fondos.
5.2.2. Los extractos bancarios no debieran ser recibidos por personal

responsable del manejo de fondos.
5.2.3. Deben ser confeccionados con periodicidad semanal o a lo sumo

mensual.
5.2.4. Las partidas pendientes deben ser investigadas y procederse a su

depuracin.
5.2.5. Las conciliacin y el proceso de anlisis y depuracin de partidas

pendientes debe ser supervisado por personal de rango superior al que
las confecciona.
5. Anlisis de valuacin de los saldos en moneda extranjera:
Deber verificarse que los mismos sean computados al tipo de cambio

comprador vigente al cierre del ejercicio.
6. Prueba de caja:
La prueba de caja es una prueba de cumplimiento de controles y no una

prueba sustantiva. La prueba de caja es efectuada por el auditor para
verificar que el control llevado a cabo por la empresa y denominado
conciliacin bancaria funciona adecuadamente. Desde el punto de
vista prctico la diferencia que tiene con una conciliacin bancaria es que
mientras esta concilia saldos contables la prueba de caja concilia los
18
movimientos registrados por la empresa con los movimientos registrados
por el banco (de forma global). La principal utilidad de la prueba de caja
para el auditor es que adems de permitir verificar las conciliaciones
bancarias permitir identificar indicios de traslapos u otros fraudes, pero
en todos los casos se deber considerar que da indicios y no pruebas
absolutas por lo cual deber ser complementado con otras investigaciones
o indagaciones. Para mayores detalles de la confeccin de esta prueba
remitimos al Manual de Auditora y al material prctico de la materia.
7.6. Normas de valuacin

El rubro no presenta mayor complejidad al respecto dado que debe
valuarse a valor nominal. La nica cuestin a considerar es la valuacin de
existencia de dinero en caja o bancos en moneda extranjera la cual deber
valuarse al tipo de cambio comprador al cierre del ejercicio, sin considerar
fluctuaciones temporarias de acuerdo a lo indicado por las normas
contables profesionales vigentes.
19
8. Cuentas por cobras
y ventas
Definicin
La Resolucin Tcnica N9 indica que
Son derechos que el ente posee contra terceros de recibir

sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no
respondan a las caractersticas de otro rubro del activo. Deben
discriminarse los crditos por ventas de los bienes y servicios
correspondientes a las actividades habituales del ente de los que
2
no tengan ese origen .
A continuacin, desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en

relacin a este rubro:
1) La mayora de los crditos se derivan de la actividad habitual de la

Ca. Estos se exponen en el rubro CRDITOS POR VENTAS. No obstante
existen otros crditos como por ejemplo: i) prstamos a empleados, ii)
saldos no integrados de accionistas, iii) servicios y gastos pagados por
adelantado y iv) depsitos en garanta de alquileres, v) saldos fiscales a
favor, vi) etc. Estos otros crditos que no se derivan de la actividad o
actividades habituales del ente se exponen en el rubro OTROS
CRDITOS.
2) Los rubros y cuentas de los estados contables que se relacionan con

las ventas y los crditos por ventas son los siguientes: i) crditos por
ventas, ii) ventas, iii) comisiones por ventas, iv) deudores incobrables, v)
caja y bancos (por la contrapartida al momento de la cobranza) y vi)
costo de ventas (por el asiento complementario de la venta como
sacrificio econmico por dar de baja los bienes de cambio vendidos -este
2
Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin Argentina
de Consejos Profesionales.
20
aspecto lo veremos en el apartado referido a bienes de cambio-).
3) Existen dos cuestiones bsicas que deberemos considerar a los efectos

de definir el tratamiento del rubro y el esquema de contabilizacin que son
las siguientes: i) Cundo reconocer una venta o ingreso? y ii) Por
cunto reconocerla? Abordaremos a continuacin estas dos cuestiones.
a) Cundo reconocer una venta o ingreso? Para responder a esta
pregunta existen 2 posibles respuestas, a saber: i) Cuando se realiza la
venta o se presta el servicio o ii) Cuando se cobra la venta o servicio. En
este sentido el principio de lo devengado nos indica que lo correcto es
contabilizar la venta y el consecuente crdito en el momento en el cual se
realiza la venta o se presta el servicio. Surge entonces un segundo
interrogante: Cundo se produce la venta? Existen diferentes formas de
contestarlo, pero la respuesta ms adecuada es afirmar que la venta se
materializa cuando se produce la transferencia de la propiedad
(tradicin de la cosa) de vendedor a comprador lo cual ocurrir cuando
los riesgos y beneficios de la cosa se transfieran a favor del comprador.
Para comprenderlo brindamos algunos ejemplos:
- Una sociedad argentina compra a otra sociedad holandesa una

mquina de producir fusibles. Durante el transporte de Holanda a
Argentina el barco sufre un problema y la maquinaria se golpea
deteriorndose. Quin se hace cargo de las prdidas consecuentes? Si la
venta ya se perfeccion, el comprador se hace cargos de los riesgos de
la cosa y en este caso se har cargo de las prdidas y el debi ser quien
asegur el cargamento. Si la venta no se hubiera perfeccionado el
vendedor debi enfrentar las prdidas.
- Una sociedad china compra a una sociedad argentina 1000 toneladas

de poroto de soja pagando el 50% del precio y queda adeudando el
otro 50%. Al momento de efectuar el pago del 50% remanente el valor
de la soja se ha incrementado. Debe el comprador pagar un diferencial
por esta suba del producto? Si la venta estaba perfeccionada no debe
pagar diferencial dado que los beneficios de la cosa ya son del comprador,
de igual manera si el precio hubiere bajado el precio a pagar por el
comprador hubiere sido el mismo dado que los riesgos de la cosa eran
tambin del comprador.
- Desde el punto de vista prctico vamos a identificar 4 condiciones

para identificar cuando se materializa una venta (existen ms pero en
esta materia trabajaremos con estas 4) las cuales siempre se deben
analizar a la luz del concepto de cuando se produce la transferencia de la
propiedad (transferencia de los riesgos y beneficios) de la cosa vendida
de vendedor a comprador. Estas 4 condiciones son:
21
Condicin destino: la transferencia de la propiedad se produce
cuando el vendedor entrega la mercadera al comprador en sus
instalaciones fabriles.
Condicin origen: en este caso la mercadera pasa a ser propiedad

del comprador cuando este la retira del depsito del vendedor.
Condicin FOB (libre a bordo o Free on board por sus siglas en Ingls)
clusula que se utiliza en operaciones de comercio exterior: en este caso la
mercadera es de propiedad del comprador una vez que se ha hecho
aduana en el pas del vendedor, es decir el pas de origen.
Condicin CIF ( Costo, seguro y flete, o Cost, insurance and freight por sus
siglas en Ingls)- clusula que se utiliza en operaciones de comercio
exterior: en este caso la mercadera es de propiedad del comprador una
vez que se ha hecho aduana en el pas del comprador, es decir, el pas de
destino.
A los efectos de la resolucin de los ejercicios prcticos de la materia para

la dos primeras condiciones (condicin origen y destino) el documento
que nos indicar cundo se produce la transferencia de propiedad es el
remito por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el
procedimiento de corte de este documento. Para las dos segundas
condiciones (condicin FOB y condicin CIF) el documento que nos
indicar cundo se produce la transferencia de propiedad es la carta de
porte (para flete terrestre) o conocimiento de embarque (para flete
martimo) por lo cual deberemos trabajar cuidadosamente en el
procedimiento de corte de estos documentos.
b) Por cunto reconocer una venta o ingreso? Para responder esta

consulta debemos considerar lo establecido en las normas contables
profesionales que establecen que una venta debe contabilizarse por su
valor de contado del momento de la venta. Esto se encuentra
estrechamente relacionado con el objetivo de uno de los estados contables
bsicos que es el estado de resultados; este muestra las causas que
generaron el resultado del ejercicio y a efectos de mostrar adecuadamente
las causas, las ventas deben reflejarse por su valor de contado dado
que cuando existe una venta financiada en realidad coexisten en una sola
transaccin dos operaciones (una operacin comercial que es la venta y
que debe reflejarse por su valor de contado y una operacin financiera
que es la financiacin otorgada al cliente para pagar la venta cuyo
resultado son intereses (sean estos implcitos o explcitos) y que debern
exponerse en el estado de resultados en otra lnea referida a Resultado
financiero y por tenencia por debajo del resultado operativo que es el
resultado de la actividad principal del ente.
22
8. 2 Objetivos y riesgos de auditora
El origen de los crditos se genera mayoritariamente en las operaciones de
intercambio propias de la actividad principal del ente. Como consecuencia
de ello los sistemas involucrados en la operatoria del rubro bsicamente
comprenden:
i) Operacin de ventas
ii) Concesin del crdito
iii) Gestin de cobranza
En funcin de estos sistemas en el punto siguiente estudiaremos las

actividades de control que se encuentran comprendidas en cada uno. En
relacin con los riesgos de auditora podemos decir que el rubro presenta
para el auditor externo los siguientes riesgos de auditora:
a) En relacin con el objetivo de existencia: cobranzas del ejercicio

registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de
operaciones.
b) En relacin con el objetivo de propiedad: mantenimiento en el

activo de cuentas a cobrar por derechos ya cedidos al cierre del
ejercicio.
c) En relacin con el objetivo de integridad: i) entrega de mercadera que

se encuentra pendiente de facturacin al cierre del ejercicio, ii)
facturacin por importes menores a los que corresponden, iii) servicios
pendientes de recibir contabilizados como gastos y iv) no facturacin de
operaciones.
d) En relacin con el objetivo de valuacin: i) incorrecta consideracin

de los componentes financieros implcitos, ii) incorrecta consideracin de
los riesgos de incobrabilidad y iii) devoluciones y descuentos
inadecuadamente considerados.
e) En relacin con el objetivo de exposicin: i) no identificacin de los

crditos documentados de los que no lo son, ii) no identificacin de los
saldos originados en operaciones con entes del grupo econmico al que
pertenece la sociedad (sociedades controlantes, controladas o sobre las
que se ejerce influencia significativa).
23
a) Relativos a las operaciones de venta
a.1.) Separacin de funciones de ventas de otorgamiento del crdito,

entrega al cliente, registraciones contables y custodia de dinero.
a.2.) Utilizacin de formularios prenumerados y control de correlatividad

(remitos, facturas, notas de crdito y notas de dbito).
a.3.) Existencia de un rgimen de autorizacin de facturas, notas de dbito

y notas de crdito.
a.4.) Existencia de comprobacin del despacho de las mercaderas y de su

recibimiento por el cliente.
a.5.) Existencia de un rgimen de autorizaciones para otorgar descuentos

y bonificaciones, aceptar devoluciones y bajas por incobrables.
a.6.) Conciliacin peridica de registros contables con subdiario de

clientes.
a.7.) Control peridico de la antigedad de los saldos a cobrar.
a.8.) Envo de resmenes de cuenta a clientes.
a.9.) Aclaraciones de las divergencias de las cuentas de clientes por

personal que no se encuentra afectado a cobranzas.
b) Relativos a la concesin del crdito
b.1.) Existencia de criterios precisos sobre los requisitos con los que se
debe contar para su otorgamiento.
b.2.) Existencia de un mximo de autorizaciones para otorgar crditos

para los distintos niveles del personal.
b.3.) Mantenimiento de informacin actualizada sobre la situacin

patrimonial de los clientes.
c) Relativos a la gestin de cobranza

c.1.) Control permanente de la antigedad de los saldos de los deudores.
c.2.) Existencia de una poltica definida para ejercitar acciones

destinadas al cobro de cuentas atrasadas.
c.3.) Envo peridico de resmenes de cuenta.

24
8.4 Vinculacin del rubro con los flujos
de operaciones
El rubro crditos se vincula principalmente con las siguientes operaciones:
Ventas
Devoluciones
Intereses por financiacin
Intereses por mora
Descuentos
Incobrabilidades
Cobros

rubro crditos y ventas permiten la confeccin del siguiente programa de
trabajo estndar el cual siembre depender en lo referido a la naturaleza,
alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la evaluacin que el
auditor haga del sistema de control interno de la entidad.
1- Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) Arqueo de

documentos a cobrar y ii) pedido de confirmacin de saldos a clientes y
otros deudores.
2- Para cubrir el objetivo de integridad: realizar el procedimiento de corte

de operaciones de ventas y cobranzas.
25
3- Para cubrir el objetivo de valuacin: i) obtener carta de los abogados
referidos a saldos litigiosos donde estos opinen sobre la factibilidad de
recupero, ii) consideracin de incobrabilidades, descuentos y
devoluciones, iii) verificacin del correcto devengamiento de los
componentes financieros y iv) anlisis de la valuacin de los crditos en
moneda extranjera y correcta imputacin a resultados de las diferencias
de valuacin de moneda extranjera.
4- Para cubrir el objetivo de presentacin: verificar el cumplimiento de

las normas contables profesionales de exposicin (RT N 8 y 9).
Desarrollaremos a continuacin las pruebas sustantivas ms importantes.
1- Arqueo de documentos a cobrar:
Consiste en el recuento de todos los pagars, cheques de pago diferido y

documentos asimilables y su objetivo (asimilable al objetivo del arqueo de
caja) es comprobar que los saldos contables coinciden con la tenencia real
de documentos por parte de la empresa. Los aspectos a considerar son los
siguientes:
i) Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el

lugar (aqu es importante aclarar que no necesariamente sern
todos los documentos que posee la empresa dado que como se
explicit en el mdulo 1 la auditora se basa generalmente en
muestras y no necesariamente el auditor realizar el procedimiento
de arqueo en todas las localizaciones donde la empresa tenga
documentos, pero una vez seleccionada la muestra de sucursales
deben arquearse la totalidad de documentos existentes en dicha
sucursal).
ii) El custodio debe estar presente en todo momento a efectos de

evitar malas interpretaciones y al finalizar el procedimiento el
auditor debe obtener una confirmacin escrita del custodio donde
le confirme que los documentos arqueados son todos los que posee
en su poder, que han sido recontados en su presencia y que le
fueron devueltos ntegros y exactos.
iii) Debe revisarse que los documentos estn adecuadamente

sellados (aforados) dado que se trata del elemento que permitir su
ejecutoriedad judicial en caso de una posible mora o incobrabilidad.
26
2- Pedido de confirmacin de saldos:
Este procedimiento de auditora es muy importante para demostrar la

existencia del crdito dado que es el propio deudor quien confirma que
un cliente adeuda a la sociedad. Generalmente se selecciona una muestra
de clientes en base al muestreo estadstico, a criterio o una combinacin
de ambos y dicha muestra debe ser representativa de la poblacin. Se
realiza a travs de una carta que se enva al cliente y este contesta
directamente al auditor. De este procedimiento deben considerarse los
siguientes aspectos:
i) La muestra seleccionada es representativa de la poblacin por lo

cual debe obtenerse evidencia de todos los clientes seleccionados y
no pueden reemplazarse por otros clientes si alguno de la muestra
inicial no contestara al pedido de confirmacin de saldos enviado
por el auditor.
ii) En funcin de lo anterior si no se recibiere respuesta deber

reiterarse la solicitud y en caso de falta de respuesta acudirse a los
procedimientos alternativos. Los citados procedimientos
alternativos (se denominan justamente as dado que recin se
aplicarn cuando el procedimiento principal que es el pedido de
confirmacin de saldos no tuvo xito) pueden consistir en: a)
revisin de cobros posteriores dado que la cobranza posterior al
cierre del ejercicio del crdito de parte del clientes es una prueba
fuerte de que el crdito exista o b) verificacin de factura y remito
de donde se pueda verificar que la recepcin de la mercadera por
parte del cliente elemento de juicio este que se obtiene del remito
conformado- ocurri con anterioridad al cierre del ejercicio (remito
conformado se refiere al documento donde consta la recepcin por
parte del cliente de lo vendido). De estos d o s procedimientos
alternativos el auditor preferir aplicar preferentemente el indicado
en a) pero podra ocurrir que un determinado cliente no haya
pagado en el perodo de hechos posteriores al cierre en cuyo caso el
auditor deber necesariamente inclinarse por el procedimiento
indicado en el punto b).
Como conclusin final del procedimiento podemos encontrarnos que una

vez obtenida la evidencia de auditora se presenten las siguientes
situaciones:
1) El saldo informado por el cliente coincide con el de la empresa en cuyo

caso no habr que proponer ajustes de auditora.
2) El saldo informado por el cliente difiere del de la empresa en

27
cuyo caso habr que analizar si dicha diferencia obedece a un problema
del cliente (en cuyo caso NO generar ajustes de auditora) o de la
empresa (en cuyo caso S generar ajustes de auditora).
3- Confirmacin de abogados sobre saldos litigiosos:
Este procedimiento es muy til para verificar la cobrabilidad de los crditos

por parte del auditor y en funcin de ello proponer, en caso de
corresponder, los ajustes que correspondan a la previsin para deudores de
dudoso cobro constituida por la compaa. Como subproducto de este
pedido el auditor tambin puede obtener el informe de la suma adeudada
por honorarios al abogado a efectos de verificar si est registrada pero este
procedimiento de pasivos omitidos lo veremos al estudiar cmo se audita
el pasivo de la empresa en el Mdulo 4.
En el anlisis de la previsin para deudores incobrables el auditor

considerar la respuesta de los abogados lo cual complementar
adicionalmente con los siguientes elementos de juicio:
Situacin financiera del pas y la industria.
Incobrabilidad observada en perodos anteriores.
Antigedad de las facturas.
Antecedentes del cliente.
Existencia de garantas.
Posibilidad de compensar con saldos pasivos.
Estados contables de los clientes.
Informe de los abogados por cuentas en gestin.
4- Anlisis de valuacin de crditos en moneda extranjera:
Las normas contables profesionales en vigencia establecen que la valuacin

de crditos en moneda extranjera debe realizarse al tipo de cambio
comprador vigente al cierre del ejercicio, sin considerar fluctuaciones
temporarias. En este sentido deberemos evaluar entonces a qu se llama
fluctuacin temporaria, dado que si estuviramos en presencia de una de
ellas no debiera considerarse en la valuacin de los crditos. Existe una
fluctuacin temporaria cuando al cierre del ejercicio y por una cuestin
puntual generalmente de carcter poltico o especulativo no directamente
28
vinculados con variables econmicas el tipo de cambio se incrementa o
disminuye abruptamente y los primeros das del ao siguiente vuelva a
valores similares a la crisis. Para graficarlo mejor daremos un ejemplo:
El da 30.11.2001 la sociedad vende a un plazo de 180 una mquina en

U$S 1.000.000. (el vencimiento del crdito opera el 31.5.2002 y a esa
fecha el U$S cotiza a $ 3)
El 22.12.2001 el presidente de la Repblica renuncia con motivo de la

crisis del pas y las revueltas populares y al 31.12.2001 el U$S cotiza a $
10.
A partir de enero y con ciertas oscilaciones la cotizacin del U$S

empieza a bajar y se estabiliza aproximadamente a mediados de
febrero en torno a los U$S 3,20.
Pregunta: Al cierre del ejercicio, debemos en el caso planteado valuar el

crdito a un tipo de cambio de 1 U$S = $ 10 reconociendo la ganancia
derivada de esta valuacin? La respuesta es NO, porque estamos en
presencia de una fluctuacin temporaria; en estos casos la valuacin del
crdito en moneda extranjera se efectuar a la ltima cotizacin no
afectada por fluctuaciones temporarias.
5- Verificacin del correcto devengamiento de componentes financieros:
Este procedimiento persigue por objetivo verificar la correcta valuacin del

crdito y se basa en el concepto de que cuando se vende a crdito coexiste
con la operacin comercial de la venta una operacin financiera y por ende
esto trae implcito el concepto de intereses. Estos intereses podrn estar
explicitados en los documentos de la transaccin (contratos, facturas o
notas de dbito) o bien podrn estar implcitos formando parte del precio
de la operacin comercial en cuyo caso y a efectos del correcto
reconocimiento y exposicin de los resultados debern detraerse y en
cualquier de ambos casos (estn explcitos o implcitos debern devengarse
en funcin del tiempo transcurrido).
6- Anlisis de notas de crdito posteriores al cierre del ejercicio:
Este procedimiento persigue el objetivo de verificar la correcta valuacin

del activo de la entidad. Una nota de crdito anula los efectos de una
factura y consecuentemente deberemos analizar cmo se reconoce su
efecto contable. Para ello veremos un ejemplo:
29
La sociedad efecta una venta de mercaderas el 26.12.2009.
El da 5.1.2010 se emite nota de crdito dado que el cliente devolvi

parte de la mercadera por encontrarse deteriorada.
El auditor se encuentra auditando los estados contables al 31.12.2009 de la

sociedad y se le presenta el siguiente interrogante: Cundo debe
registrarse la nota de crdito emitida el 5.1.2010? Si bien a primera
instancia pareciera que debe registrarse en el ejercicio 2010 por ser un
documento de ese ao el concepto de que ningn activo puede valuarse
por encima de su valor recuperable nos impide dejar registrado ese crdito
al cierre del ejercicio 2009 porque no se va a cobrar. La conclusin
entonces es que las notas de crdito deben registrarse en el mismo
ejercicio de la factura cuyo efecto estn anulando.
8.6 Normas de valuacin

Presentaremos a continuacin un resumen de las principales normas de
valuacin aplicables al rubro crditos aclarando que el alumno deber
asimismo remitirse a los puntos indicados de las correspondientes
resoluciones tcnicas para un estudio detallado del tema en cuestin.
a) Normas de valuacin aplicables al registro inicial (al momento de su

ingreso al patrimonio) de los crditos.
Crditos en moneda originados en la venta de bienes y servicios:

Se los medir con base en los correspondientes precios de venta
para operaciones de contado, si existieran operaciones
efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta ltima
condicin, el precio de contado ser reemplazado por una
estimacin basada en el valor descontado a la fecha de la
operacin del importe futuro a percibir. A este efecto, se
utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que el
mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos
especficos de la operacin, correspondiente al momento de la
medicin3.
3
Punto 4.5.1 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo
de Cuestiones de Aplicacin General. Federacin Argentina de Consejos
Crditos en moneda originados en transacciones financieras:
Se medirn de acuerdo con la suma de dinero entregada. Cuando
un crdito entre partes independientes fuera sin inters, o con una
tasa de inters muy inferior a la de mercado, se medir sobre la
base de la mejor estimacin posible de la suma a cobrar,
descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del
mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos
del activo4.
Crditos en moneda originados en refinanciaciones (incluye entre otros

reestructuracin de deuda financiera moratorias impositivas):
Cuando un crdito entre partes independientes, sea sustituido por
otro cuyas condiciones sean sustancialmente distintas de las
originales, se dar de baja la cuenta preexistente y se reconocer
un nuevo crdito, cuya medicin contable se har sobre la base de
la mejor estimacin posible de la suma a cobrar, descontada
usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el
valor tiempo del dinero y los riesgos especficos del activo. Se
presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son
sustancialmente distintas si el valor descontado del nuevo crdito
difiere al menos un diez por ciento del valor descontado del
crdito refinanciado5.
Otros crditos en moneda:

Se medirn sobre la base de la mejor estimacin posible de la
suma a cobrar, descontada usando una tasa que refleje las
evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los
riesgos especficos del activo.
Al estimar la suma a cobrar deben considerarse los hechos futuros

que puedan afectarla, en tanto exista evidencia objetiva de que
ellos ocurrirn.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que

se cobrarn, se considerar el plazo ms probable, y si ninguna
estimacin de plazo es la ms probable, se tomar la de mayor
plazo6.
4
Punto 4.5.2 Resolucin Tcnica 17
5
6
Si las caractersticas del mercado financiero plantean dificultades para
encontrar una tasa que rena los requisitos indicados precedentemente
se admitir que la medicin se realice a valor nominal, detallando la
situacin por nota y los plazos en que se realizarn estos crditos.
Crditos en especie:
Se medirn de acuerdo con la medicin contable inicial que se les

asignara a los bienes a recibir7.
b) Normas de valuacin aplicables a la valuacin de los

crditos al cierre del ejercicio
Cuentas a cobrar en moneda originadas en la venta de bienes

y servicios
Se miden considerando su destino probable segn se indica a continuacin:
i) En general, a su medicin original ms los intereses devengados al

cierre (el clculo de los intereses devengados al cierre se debe calcular con
la TIR del momento de la medicin inicial).
ii) Se establece que:
Esta medicin podr obtenerse mediante el clculo del valor

descontado de los flujos de fondos que originar el activo,
utilizando la tasa interna de retorno determinada al momento de
la medicin inicial.
Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos,

cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarn a su valor
neto de realizacin.
La aplicacin de este criterio requiere:
a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la

realizacin anticipada del activo; y
b) que hechos anteriores o posteriores a la fecha de los estados

contables revelen su conducta o modalidad operativa en ese
sentido8.
7
8
Punto 5.2 Resolucin Tcnica 17
Este valor neto de realizacin debe ser calculado como el valor
descontado del crdito, utilizando una tasa de mercado (considerando
costo dinero y riesgo de la operacin) al momento de la medicin menos
los gastos relacionados con la negociacin, cesin o transferencia.
Asimismo en la valuacin de estos crditos debern considerarse los

siguientes aspectos:
Incluir resultados financieros devengados al cierre (la forma de

devengamiento depender segn se dijo precedentemente del destino
probable).
Considerar riesgo de incobrabilidad.
Para cuentas en moneda extranjera considerar la variacin del tipo de

cambio, sin considerar fluctuaciones temporarias.
Intereses implcitos con tasa de inters que refleje las evaluaciones

que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos
especficos de la operacin, correspondiente al momento de la medicin9.
Considerar bonificaciones y devoluciones
Otros crditos en moneda
Tambin se considera su destino probable:
Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociarlos,

cederlos o transferirlos anticipadamente, se computarn a su valor neto de
realizacin10, con iguales requisitos que los crditos por venta de bienes
y servicios precedentemente detallados.
En los restantes casos: Segn la suma a cobrar descontada

utilizando la tasa del momento de la medicin inicial. Cuando no pueda
determinarse objetivamente el momento en que se cobrarn, se
considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin de plazo es la
ms probable, se tomar la de mayor plazo11. Si las caractersticas del
mercado financiero plantean dificultades para encontrar una tasa de
mercado se admitir que la medicin se realice a valor nominal,
detallando la situacin por nota y los plazos en que se realizarn.
Los activos surgidos por la aplicacin del mtodo del impuesto
9
10
11
diferido se valuarn a valor nominal (en entes que no estn en
rgimen de oferta pblico es optativo utilizar valor nominal o valor
actual).
Crditos no cancelables en dinero (derechos a recibir bienes o servicios)
Se valan en base a la medicin de los bienes o servicios a recibir.

9. Bienes de cambio y
costo de ventas
Definicin
La Resolucin Tcnica N 9 indica que
Son los bienes destinados a la venta en el curso normal de las

actividades del ente o que se encuentran en proceso de
produccin para dicha venta o que resultan generalmente
consumidos en la produccin de los bienes o servicios que se
destinan a la venta, as como los anticipos a proveedores por la
12
compra de estos bienes .
A continuacin desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en

relacin a este rubro:
1) El rubro bienes de cambio as como el costo de ventas suelen ser

de importancia significativa en los EECC y por ello el auditor les debe
prestar especial atencin. Adicionalmente, el hecho de que bienes de
cambio es el rubro a travs del cual el ente desarrolla su objeto social
requiere un conocimiento especfico por parte del auditor dado que la
composicin del rubro ser muy distinta entre una empresa y otra.
2) La diversidad de actividades existentes (manufactureras comerciales

agrcolas extractivas) genera que exista un variado nmero de
afirmaciones posibles formando parte del rubro bienes de cambio.
3) Al margen de lo indicado en el punto siguiente y atendiendo a la

tarea del auditor en funcin de su complejidad es posible clasificar a los
bienes de cambio segn incluyen a no costos de conversin (mano de
obra y gastos indirectos de fabricacin) y en funcin de esto tenemos la
siguiente clasificacin:
12
Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable. Federacin
Argentina de Consejos Profesionales.
Bienes de cambio que no incluyen costos de Materias primas
conversin
Mercadera de reventa y costo de ventas de
mercadera de reventa
Bienes de cambio que incluyen costos de Productos en proceso

conversin
Productos terminados y costo de ventas
Fuente: Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditora. Capital Federal:

Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas
La clasificacin precedentemente indicada es de fundamental importancia

dado que cuando los bienes de cambio incluyen costos de conversin la
auditora del rubro conlleva mayores dificultades dado que se presentan
entre otros los siguientes aspectos a considerar: i) activacin de mano de
obra, ii) activacin de gastos indirectos, iii) tratamiento a dispensar a
improductividades y ociosidades y iv) activacin de costos financieros.
4) Bienes de cambio son: i) los adquiridos o producidos para su

posterior venta, ii) los que se encuentran en proceso de produccin y los
que sern consumidos en dicho proceso.
5) Teniendo en cuenta lo indicado en el punto 4) anterior surge la

siguiente pregunta: son los materiales bienes de cambio? La respuesta
es que los que sern consumidos en el proceso productivo (cajas de cartn
- cintas de embalar) son bienes de cambio mientras que los que no son
consumidos en el proceso productivo (resmas de papel, afiches
publicitarios) deben incluirse en el rubro otros activos.
6) Mercaderas en trnsito: siguiendo el mismo criterio que estudiamos

en el captulo de crditos por ventas cuando se produce la transferencia
de la propiedad (es decir los riesgos y beneficios son de la empresa) a
pesar de que no se haya recibido el bien en las instalaciones de la
empresa deben incluirse en el rubro bajo el subrubro de mercaderas en
trnsito (sera el caso, por ejemplo, de las mercaderas compradas bajo
condicin origen).
7) Anticipos a proveedores por compra de bienes de cambio: en este

caso la tipificacin jurdica de la operacin como un crdito en especie no
obsta que a la luz de la realidad econmica se exponga en el rubro
bienes de cambio dado que se trata del pago de una parte o todo un bien
de cambio con lo cual a la luz de la transaccin final los anticipos a
proveedores para compra de BC debe exponerse en el rubro bienes de
cambio.
9.2 Objetivos y riesgo de auditora

En relacin con los riesgos de auditora podemos decir que el rubro bajo
examen presenta para el auditor externo los siguientes riesgos de auditora
clasificados segn el objetivo de auditora que afectan dichos riesgos:
a) En relacin con el objetivo de existencia: i) faltantes de inventarios

no contabilizados y ii) error en el corte de operaciones de compras y
ventas (si la Ca. registra compras en exceso o ventas con su
correspondiente costo de ventas - en defecto tendr un problema que
afecta el objetivo de existencia de los bienes de cambio).
b) En relacin con el objetivo de integridad: i) existencias de

mercaderas no registradas y ii) error en el corte de operaciones de
compras y ventas (si la Ca. registra compras en defecto o ventas con su
correspondiente costo de ventas - en exceso tendr un problema que
afecta el objetivo de integridad de los bienes de cambio).
c) En relacin con el objetivo de propiedad: existencia de mercadera de

terceros registrada como propia.
d) En relacin con el objetivo de valuacin: i) errores en la

determinacin del costo de reposicin al cierre del ejercicio, ii) inadecuada
consideracin de obsolescencias, iii) exceso del costo sobre el VNR, iv)
incorrecta eliminacin de Resultados no trascendidos a terceros (esto
afecta a los bienes de cambio en los estados contables consolidados), v)
errores en la determinacin de los conceptos activables al momento de la
compra de los bienes de cambio.
e) En relacin con el objetivo de exposicin: i) incorrecta apertura entre

el activo corriente y no corriente y ii) omisin de informar en nota a los
estados contables los bienes gravados o con restricciones para su
utilizacin (salvo excepciones esto no es muy comn dado que en
funcin de la naturaleza de los bienes estos necesitan ser vendidos)
Dado que la operatoria del rubro bienes de cambio comprende el ciclo de
conversin (entre el momento en que se obtienen los insumos y el
momento en que son comercializados) identificaremos los siguientes
subsistemas en la operatoria del rubro a efectos de describir los controles
claves a implementar por la entidad:
I. Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas.
a) Control de los envos de proveedores con notificaciones previas

(orden de compra o similar), del rea de abastecimientos.
b) Provisin de informacin contable referida al ingreso de las

materias primas (emisin de nota de recepcin o equivalente).
c) Las mercaderas se recuentan o pesan antes de su aceptacin.
d) Normas sobre control de calidad (inmediato o diferido).
e) Provisin de informacin contable de retiros de depsitos para

sectores productivos y/o terceros participantes en el proceso de
produccin.
f) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la

recepcin respectiva.
g) Separacin de funciones entre: i) recepcin y almacenes (para

evitar emisin tarda de Vales de Entrada para cubrir faltantes de
inventarios), ii) Almacenes y Contabilidad (para evitar que se
puedan encubrir faltantes manipulando registros) y iii) Ingreso y
Egreso de bienes de cambio (para no facilitar el ocultamiento de
irregularidades mediante la compensacin de movimientos).
II. Relativos a produccin.
a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias

primas con rdenes de produccin vigentes.
b) Rgimen de aplicacin de boletas de tiempo de mano de obra

con rdenes de produccin vigentes.
c) Normas sobre almacenamientos intermedios.
d) Proceso de transmisin entre sectores de los productos en

elaboracin.
e) Normas sobre control de calidad.
f) Provisin de informacin contable referida a la entrega de los

productos elaborados a almacenes de productos terminados
(emisin de orden de produccin por cada lote de PT).
g) Criterios para la aplicacin de los gastos indirectos de produccin

y para la determinacin del costo de productos terminados (entre
otros tratamiento que se les da a las
improductividades/obsolescencias/costos estndares).
III. Relativos a ingreso, custodia y salida de productos terminados.
a) Provisin de informacin contable referida al ingreso de

productos terminados (el sistema de informacin debe generar un
vale de entrada que debe coincidir con la orden de produccin que
marca la salida de la planta fabril).
b) Normas sobre estiba y almacenamiento (evitar deterioros Ej.:

Cmaras de fro).
c) Provisin de informacin contable referida a la salida por venta

de productos terminados (remito que se confecciona en el momento
del despacho).
d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepcin

respectiva (remito conformado / ver vnculo con fletero).
e) Rgimen de registracin de los costos de bienes transferidos por

venta u otro concepto (muestra, donacin, venta).
f) Autorizacin de reingreso de productos terminados devueltos

por clientes.
g) Emisin de remito interno para transferencias de productos

entre diferentes depsitos del ente.
IV. Relativos en forma comn a los indicados en I. y III.
a) Separacin de las actividades de produccin del sector

responsable de los registros contables.
b) Mantenimiento de registros de existencias (valorizados/no

valorizados).
c) Realizacin de recuentos fsicos peridicos por el personal
ajeno a las custodias y registros.
d) Conciliacin peridica de los registros del ente referida a bienes

en poder de terceros, por personal ajeno a la operatoria.
e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.
f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento

de inventarios.
g) Polticas definidas en cuanto al tratamiento de productos

obsoletos y residuos de produccin.
h) Acceso restringido a los depsitos y almacenes para evitar

salidas de mercaderas no autorizadas.
i) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin.
j) Emisin y anlisis peridico de los informes de produccin, en

relacin a los insumos utilizados (este anlisis usualmente se
denomina balance de masa).
k) Comprobacin por el sector contable de la correlatividad de

formularios, autorizaciones, consistencia de la informacin contenida
y correcta imputacin.
l) Anlisis de cuentas peridicos.
m) Comprobacin y conciliacin de los registros de inventarios

analticos con registros contables.
9.4 Vinculacin del rubro con

los flujos de operaciones
La definicin de los procedimientos de auditora a aplicar para cubrir los
riesgos de este rubro debe considerar la estrecha relacin con el resto de
las cuentas como son:
Compras y cuentas por pagar: por materias primas o mercadera

de reventa.
Ventas y cuentas por cobrar: por productos terminados o

mercadera de reventa.
Costos: de conversin (entre otros mano de obra, amortizaciones y
gastos de fabricacin indirectos).
En virtud de ello, al analizar el rubro Bienes de Cambio es importante
vincularlo con las conclusiones de auditora sobre los rubros Crditos por
ventas y Cuentas por pagar.

rubro bienes de cambio y costo de venas permiten la confeccin del
siguiente programa de trabajo estndar el cual siembre depender en lo
referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas
de la evaluacin que el auditor haga del sistema de control interno de la
entidad.
1- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) inspeccin

ocular, (inventarios) ii) confirmar existencias en poder de terceros, iii)
verificar el corte de operaciones y iv) comprobar compras y ventas de
registros auxiliares con comprobantes (existencia) y comprobar compras
y ventas desde los comprobantes a los registros auxiliares (integridad).
2- Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Confirmar las existencias

fsicas en poder de terceros y ii) comprobar compras y ventas de
registros auxiliares con comprobantes.
3- Para cubrir el objetivo de valuacin: i) verificacin de la

determinacin del costo de ventas (verificar la imputacin de los
resultados por tenencia), ii) verificar clculos y procedimientos utilizados
por la sociedad para obtener costos de reposicin y valor neto de
realizacin, iii) verificar consistencia de valuacin con documentacin
respaldatoria, iv) efectuar cotejo de valor contable con VNR, v) durante el
inventario fsico observar la existencia de bienes daados u obsoletos, vi)
verificar correcta eliminacin de RNT en compras a Cas. del Grupo
Econmico.
4- Para cubrir el objetivo de exposicin: i) Revisar la correcta

clasificacin de los bienes de cambio entre activo corriente y no
corriente y ii) revisar nota de los estados contables con bases de
valuacin y notas especiales referidas a bienes gravados.
Estos procedimientos son usualmente aplicados para auditar las existencias
de bienes de cambio al cierre del ejercicio. No obstante, deberemos
considerar que en la primera auditora ser necesario aplicar los mismos
tambin para auditar las existencias iniciales dado que un error en las
existencias iniciales por ser esas utilizadas en la determinacin del costo
de ventas podra implicar la incorrecta determinacin del costo de ventas
(traslacin de resultados entre un ejercicio y otro). Tambin deber
analizar la forma en que la empresa determina el costo de ventas y de
produccin prestando especial atencin a los criterios de valuacin y al
tratamiento entre otros conceptos de capacidad ociosa,
improductividades y costos financieros). Adicionalmente en la primera
auditora el auditor destinar un tiempo importante al relevamiento de los
controles claves que posee en la empresa o que debiera poseer la empresa
de acuerdo a lo detallado en el punto 10.3. precedente.
Desarrollaremos, a continuacin, las pruebas sustantivas ms
importantes:
1- Presenciar recuentos fsicos:
Este procedimiento persigue los siguientes objetivos: i) Comprobar

existencia y no propiedad (lo cual requiere efectuar compulsas de
documentacin relacionada con compras y ventas) y ii) identificar bienes
obsoletos, deteriorados o inservibles a efectos de analizar la necesidad de
constituir previsiones por obsolescencia (valuacin). El inventario fsico es
un procedimiento obligatorio exigido por la RT N 7 que de no ser
efectuado requerir que el auditor justifique por qu no lo practic y de
qu manera obtuvo elementos de juicio vlidos y suficientes. Para el
auditor el procedimiento consta de 3 etapas:
a) Planificacin: El auditor evala el sistema de control relacionado con
los movimientos fsicos de stocks y su custodia (para ver si es factible
reducir la muestra o anticipar el procedimiento) y el procedimiento de
toma de inventario que llevar a cabo la empresa lo que implica verificar: i)
si existirn instrucciones por escrito, ii) cuantos equipos de conteo
participarn y si al menos uno es independiente del sector involucrado en
la operatoria, iii) la cantidad de conteos que se realizar por parte de la
empresa y iv) la forma en que se registrar el inventario por parte de la
empresa (utilizacin de tarjetas de inventarios o marbetes). Luego de esta
evaluacin el auditor en esta etapa de planificacin determina la muestra a
recontar por l y su equipo de trabajo la cual se determinar en funcin de
la importancia relativa del rubro y la confianza que al auditor le merezca el
sistema de control interno vigente en la empresa y el procedimiento de
inventario fsico que realizar la empresa.
b) Presencia del recuento fsico: Durante esta etapa el auditor realiza

lo siguiente: i) Recorrida inicial para verificar entre otras cosas que el
depsito est ordenado de manera que no se dificulte el recuento y que
cada ubicacin fsica tenga adherida la tarjeta de inventario para registrar
los resultados, ii) tomar el corte de documentacin de los documentos que
mueven stocks (generalmente son informes de recepcin, remitos, rdenes
de produccin), iii) tomar datos de tarjetas de inventario emitidas,
utilizadas, anuladas y en blanco, i) verificar que se cumplan las
instrucciones emitidas por la sociedad en la etapa de planificacin, v)
practicar sus propios recuentos segn la muestra seleccionada y efectuar
pesajes al azar, vi) prestar atencin en tems por su condicin fsica podran
indicar deterioros u obsolescencias, vii) efectuar una recorrida final al
depsito a fin de asegurarse que todo est contado y viii) cotejar sus
recuentos con los de la empresa y analizar diferencias.
Cuando el auditor se retira de las instalaciones de la empresa debe estar

seguro de que el resultado del inventario es definitivo y por ello debe
obtener una conformidad escrita del Gerente de Planta y Administrativo
por lo cual si se efectuaron dos conteos (que es lo recomendable)
debieran estar conciliadas y depuradas las diferencias en caso de existir.
c) Seguimiento del recuento: en esta etapa el auditor realiza las

siguientes tareas: i) verificacin de sus muestras con la planilla de
inventarios definitiva, ii) verificacin del corte de tarjetas para ver que se
incluyeron todas las que formaron parte del procedimiento, iii)
verificacin del corte de documentacin y iv) seguimiento de cul fue el
tratamiento dado a los bienes que se identificaron como inservibles,
deteriorados y obsoletos. Es muy importante tener claro que, como
resultado de este paso, el auditor debe asegurarse que las cantidades
computadas en los inventarios valorizados que conforman el saldo de
bienes de cambio de los estados contables sean coincidentes con los
resultados del inventario fsico realizado.
POSIBLES PROBLEMAS:
Durante la realizacin del procedimiento pueden presentarse al auditor los

siguientes problemas:
Si la empresa no toma inventarios, el auditor deber tratar de

cubrir este procedimiento mediante sus propios recuentos (el alcance
ser alto porque ya estamos en presencia de un problema de control
interno por el solo hecho de que la empresa no toma inventarios
fsicos).
Si no pudo presenciar el inventario tomado por la empresa (por

haber sido designado con posterioridad por ejemplo), deber tomar
muestras y retrotraer los movimientos cotejando con documentacin de
respaldo. La factibilidad de hacer esto depender de la confianza que
el auditor pueda depositar en el sistema de control interno de la
entidad dado que si no puede apoyarse en la confianza en el sistema de
control interno en este caso el auditor se encontrar con una limitacin
al alcance de su tarea que deber detallar en su informe de auditora.
Si la empresa toma inventarios rotativos o con anterioridad al

cierre y no existen buenos controles el auditor deber realizar sus
propios recuentos al cierre del ejercicio.
Calidad de productos: en el caso de industrias especficas deber el

auditor contratar un especialista (ejemplo: Gelogo para minas y canteras,
Ingeniero electrnico para tecnologa de computadoras y repuestos de las
mismas, especialista en Obras de arte o joyas) pero son excepciones y en
la mayora de los casos el auditor se basa en su juicio crtico y en el
conocimiento del negocio de su cliente.
2- Corte de movimientos de inventarios:
Este procedimiento conocido comnmente como corte de compras y de

ventas tiene por objetivo la no inclusin o exclusin de existencias en
forma errnea, lo que traera aparejado consecuencias en el activo, pasivo
y los resultados. La aplicacin del criterio de lo devengado lleva a relacionar
con los ingresos generados solo a los costos que le dieron origen; en tal
sentido no sera correcto:
Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos.
Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados.
Complementariamente incluir ingresos no imputables al perodo.
Operativamente el procedimiento se lleva a cabo verificando movimientos

anteriores y posteriores al cierre y poniendo nfasis en contabilizacin
versus tradicin de la cosa (recepcin de las materias primas de los
proveedores o entrega de productos terminados a los clientes).
3- Solicitud de confirmacin a depositarios de stocks:
Se realiza para cubrir el objetivo de existencia y es mejor enviar una

circularizacin en ciego (solicitud de informacin). Si el stock es
significativo se debe tomar inventarios fsicos por parte del auditor.
4- Verificar el costo de reposicin/reproduccin con documentacin
de respaldo: Analizar costos unitarios con facturas de compra, rdenes
de compras, gastos necesarios (fletes, seguros, etc.), verificar frmulas y
criterios para activar mano de obra y gastos indirectos de fabricacin,
analizar el costo estndar y cotejo con costo real.
5- Verificar la clasificacin en los EECC y la informacin a exponer

(existencia): Tener en cuenta la duracin del ciclo productivo, el perodo
estimado de comercializacin y el plazo de financiacin otorgado al cliente
a efectos de la correcta clasificacin entre activo corriente y no corriente y
efectuar una lectura reflexiva de los estados contables para asegurarse que
las notas contienen toda la informacin relevante en relacin con el rubro
(por ejemplo: bienes gravados, criterios de valuacin o afectacin en
garanta).
9.6 Normas de valuacin

Presentaremos a continuacin un resumen de las principales normas de
valuacin aplicables al rubro bienes de cambio aclarando que el alumno
deber asimismo remitirse a los puntos indicados de las correspondientes
resoluciones tcnicas para un estudio detallado de cada tema en cuestin.
a) Normas de valuacin aplicables al registro inicial (al momento de su

ingreso al patrimonio) de los bienes de cambio.
Reglas generales (cabe aclarar que estas normas son aplicables

tambin a otros rubros pero en este caso las estudiamos aplicadas al
rubro bienes de cambio).
En general, la medicin de los bienes de cambio incorporados se

practicar sobre la base de su costo. El costo de un bien de
cambio es el necesario para ponerlo en condiciones de ser
vendido o utilizado (materias primas), lo que corresponda en
funcin de su destino. Por lo tanto, incluye la porcin asignable
de los costos de los servicios externos e internos necesarios
para ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la funcin de
compras, costos del sector de produccin), adems de los
materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su
elaboracin, preparacin o montaje. Las asignaciones de los
costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que
consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la
forma en que sus costos se han generado. En general, se adopta
el modelo de costeo completo, que considera costos
necesarios tanto a los provenientes de los factores de
comportamiento variable como a los provenientes de los factores
de comportamiento fijo que intervienen en la produccin13.
Bienes o servicios adquiridos

El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que
debe pagarse por su adquisicin al contado (en caso de existir
compras de bienes en moneda extranjera se tomara el precio de
contado en moneda extranjera y se convertir al tipo de cambio
vendedor del momento de la compra) y de la pertinente porcin
asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se
conociere el precio de contado o no existieren operaciones
efectivamente basadas en l, se lo reemplazar por una estimacin
basada en el valor descontado (a la fecha de adquisicin) del pago
futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los conceptos que sean
recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se
medicin. Los componentes financieros implcitos que, con motivo
de la aplicacin de las normas anteriores, se segreguen de los
precios correspondientes a operaciones a plazo son costos
financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de
la seccin 4.2.7 (Costos financieros)14.
Bienes incorporados por aportes y donaciones
La medicin original de estos bienes se efectuar a sus valores

corrientes a la fecha de incorporacin15.
Bienes incorporados por trueques

Excepto en el caso indicado en el prrafo siguiente, la medicin
original de estos bienes se efectuar a su costo de reposicin a la
fecha de incorporacin, de acuerdo con la seccin 4.3.3
(Determinacin de costos de reposicin), reconociendo el
correspondiente resultado por tenencia del activo entregado.
Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilizacin
similar en una misma actividad y sus costos de reposicin sean
similares, no se reconocern resultados y la medicin original de
los bienes incorporados se har al importe de la medicin contable
13
14
15
del activo entregado16.
Bienes producidos
El costo de un bien producido es la suma de:
los costos de los materiales e insumos necesarios para su

produccin;
sus costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas),

tanto variables como fijos;
los costos financieros que puedan asignrseles de acuerdo con las

normas de la seccin 4.2.7 (Costos financieros).
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los

costos ocasionados por: a) improductividades fsicas o ineficiencias
en el uso de los factores en general (vinculado a los factores
variables de la produccin) y b) la ociosidad producida por la falta
de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no
utilizacin de la capacidad de planta a su nivel de actividad
normal (vinculado a los factores fijos de la produccin).
Los importes correspondientes a cantidades anormales de

materiales, mano de obra u otros costos de conversin
desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen
el costo de los bienes producidos, no participarn en la
determinacin del costo y deben ser reconocidas como resultados
del ejercicio.
El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la

produccin que se espera alcanzar como promedio de varios
perodos bajo las circunstancias previstas, de modo que est por
debajo de la capacidad total y debe considerarse como un
indicador realista y no como un objetivo ideal17.
Costos financieros
Para el estudio de este apartado se le sugiere al Alumno remitirse a la

Lectura anexa Costos Financieros (presente en el apartado de lecturas
anexas del presente mdulo), donde tambin se detalla el tratamiento
preferible y el tratamiento alternativo permitido.
16
17
Finalmente, es importante aclarar que la norma admite la activacin de
costos financieros provenientes de la financiacin con capital propio para
los entes que no estn en el rgimen de oferta pblico (ver requisitos en el
ltimo prrafo del punto 4.2.7. de la RT 17).
Precedentemente se detallaron los principales conceptos referidos a la

valuacin de los bienes de cambio que prescribe la Resolucin Tcnica N
17 emitida por la Federacin Argentina de Consejos Profesionales
de Ciencias Econmicas (FACPCE). En relacin a los puntos 4.3. y 4.4.
de la Resolucin Tcnica N 17 se aclara que si bien no existe en los
prrafos precedentes un desarrollo especfico para los mismos los
principales aspectos contemplados en estos puntos estn incluidos
formando parte de otros puntos donde resultan de aplicacin, no
obstante el alumno deber remitirse al estudio completo de todos los
puntos de la mencionada resolucin tcnica que se enuncian en este
apartado 9.6. referido a Normas de Valuacin.
b) Normas de valuacin aplicables a la valuacin de los bienes de cambio

al cierre del ejercicio.
Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser

comercializados sin esfuerzo significativo.
Se los medir al valor neto de realizacin [precio de contado - gastos

directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiacin], determinado
de acuerdo con las normas de la Seccin 4.3.2 (Determinacin de valores
netos de realizacin)18. E jemplos: soja, petrleo, maz, ganado en pie.
Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan
precio y las condiciones contractuales de la operacin aseguren la
efectiva concrecin de la venta y de la ganancia.
Se los medir al valor neto de realizacin [precio de contado - gastos

directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiacin], determinado
de acuerdo con las normas de la seccin 4.3.2 (Determinacin de valores
netos de realizacin)19. Ejemplos: una empresa que produce muebles
para una entidad pblica y los cobra por anticipado.
Bienes de cambio en produccin o construccin mediante un proceso

prolongado.
18
19
La medicin contable de estos activos se efectuar a su valor
neto de realizacin proporcionado de acuerdo con el grado de
avance de la produccin o construccin y del correspondiente
proceso de generacin de resultados, cuando:
a) se hayan recibido anticipos que fijan precio;
b) las condiciones contractuales de la operacin aseguren la

efectiva concrecin de la venta;
c) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra;

y
d) exista certidumbre respecto de la concrecin de la

ganancia.
En los restantes casos, se utilizar el costo de reposicin de los

bienes con similar grado de avance de la produccin o
construccin, tomado de un mercado activo (ejemplo:
Departamentos en Nueva Crdoba) o, si esto no fuera posible,
su costo de reproduccin, para cuya determinacin se
considerarn:
a) Las normas enunciadas en la seccin 4.2.6 (Bienes

producidos) y
b) los mtodos habitualmente seguidos por el ente para

aplicarlas.
Si la obtencin del costo de reproduccin fuera imposible o

impracticable, se utilizar el costo original20.
Ejemplo: este punto de la RT17 es aplicable, por ejemplo, a una

empresa constructora que est construyendo una ruta o un puente para el
estado y va recibiendo anticipos a cuenta del precio de la obra.
Presentaremos a continuacin un ejemplo sencillo. Supongamos que se

trata de una empresa constructora que se encuentra desarrollando una
obra para el Estado:
20
Vtas. totales presupuestadas para todo el
proyecto 1.000
Costos totales presupuestados para todo el
proyecto (700)
Utilidad bruta estimada del proyecto 300
% de utilidad sobre ventas 30%
Estado de resultados acumulados al 31.12.2009 (ejercicios

2008 + 2009)
Ventas acumuladas 200 (segn facturacin)
Costo de ventas acumulados (300) (segn

costos incurridos)
Utilidad bruta acumulada (100) (segn estado de

resultados antes del ajuste)
Determinacin del grado de avance de costos
Costos acumulados 300
42,85% (es el grado de avance de la obra es decir que ya

insum un 42,85% de los costos)
Costos totales estimados 700
Como consecuencia de lo anterior, si se reconocieron el

42,85% de los costos, deben tambin reconocerse el 42,85%
de los ingresos segn se expone a continuacin:
Ventas totales presupuestadas 1.000

Aplicacin de grado de avance 42,85%
Ventas ajustadas s/grado avance 428,50
Ventas acumuladas s/contabilidad 200,00
Ajuste 228,50
Asiento a contabilizar
Bienes de cambio - Obras en curso 228,55

A Ventas 228,55
Bienes de cambio en general.
Para los restantes bienes de cambio se tomar su costo de reposicin a

la fecha de los estados contables. Si la obtencin de ste fuera imposible
o impracticable, se usar el costo original21.
Cabe destacar que en esta categora de bienes de cambio se encuadra

la mayora de los bienes de cambio excepto los que renen las
particularidades detalladas en los puntos 5.5.1., 5.5.2. y 5.5.3.
Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se

convertirn a moneda argentina utilizando el tipo de cambio del momento
de la medicin (en este caso se utiliza el tipo de cambio vendedor a efectos
de la conversin, dado que es el que permitir determinar el costo de
reposicin del bien adquirido).
21
Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditora. Capital Federal:

Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias

Econmicas (2006). Compendio de Resoluciones Tcnicas. Cuarta
Edicin. Buenos Aires: Federacin Argentina de Consejos Profesionales
de Ciencias Econmicas.
Mdulo 3
Ejercitacin
prctica Mdulo 3
(enunciados)
1
Ejercitacin prctica
Ejercicio n1
La empresa "LA BANCA S.A." presenta las siguientes conciliaciones al 31 de Mayo y al 30 de Junio.
a) Conciliacin bancaria al 31/05 del Banco Primero S.A.
Saldo segn extracto bancario: 21.303
Cheques pendientes de debitar

Cheque # 997 (1.397)
Cheque # 998 (16.401)
Depsito del 31/05 no acreditado 10.000
Dbito del 28/05 no contabilizado 977
Transferencia recibida no contabilizada (2.000)
Saldo segn mayor contable: 12.482
b) Conciliacin bancaria al 30/06 del Banco Primero S.A.

Cheque # 1102 (1.704)
Cheque # 1105 (1.500)
Cheque # 1106 (1.000)
Cheque # 1108 (15.329)
Dbito del 30/06 no contabilizado 1.001
Saldo segn mayor contable: (11.231)
c) Se verific que los saldos segn extractos que figuran en las conciliaciones, coinciden con el que surge de los resmenes enviados
por el Banco Primero S.A.
d) Del resumen bancario del mes de Junio tambin se obtuvo el total de dbitos segn el banco
(Egresos), el cual asciende a $ 149.205 y el total de crditos (ingresos) el cual asciende a $
135.203.-
e) Del mayor contable de la cuenta banco del mes de Junio se obtuvo el total de dbitos
(Ingresos), el cual asciende a $ 112.203 y el total de crditos (egresos) el cual asciende a $
2
135.916.-
Se pide:
1) Confecciona la prueba de caja.
2) Si hubiere diferencias con el mayor de bancos, determina las diferencias.
3) Determina las posibles causas de estas diferencias
3
Ejercicio n2
Fuiste contratado para efectuar la auditoria externa sobre los estados contables de la empresa "LA PLATA S.A." al 31 de
Enero del ao X2.-
Para la revisin del rubro Caja y Bancos de la mencionada empresa has obtenido los siguientes datos:
a) Conciliacin bancaria al 31/12/X1 del Banco Croma S.A.:

Cheque # 1502 (1.500)
Cheque # 1504 (1.100)
Depsito del 28/12/X1 no acreditado 2.300
Cheque rechazado, debito anulado por el banco 1.800 #
Depsito del 29/12/X1 no acreditado 3.700
Cheque # 1512 (950)
Cheque # 1562 (870)
Cheque # 1563 (1.030)
Cheque # 1564 (750)
Cheque rechazado por el banco, se registr en la contabilidad el

#
08/12/X1 el crdito bancario contra cheques rechazados.
b) Conciliacin bancaria al 31/01/X2 del Banco Croma S.A.:
Depsito del 27/01/X2 no acreditado (1.075)

Cheque # 1712 1.300
Cheque # 1713 500

Cheque # 1714 400
Crdito bancario no contabilizado 1.100
c) Se verific que el saldo segn extracto que figura en la conciliacin, coincide con el que surge del resumen enviado por el
Banco Croma S.A.
d) Del resumn bancario de Enero de X2 tambin se obtuvo el total de dbitos segn el banco
(Egresos), el cual asciende a $ 77.900 y el total de crditos (ingresos) el cual asciende a $
80.100.-
4
e) Del mayor contable de la cuenta banco de Enero de X2 se obtuvo el total de dbitos
(Ingresos), el cual asciende a $ 78.275 y el total de crditos (egresos) el cual asciende a $
75.450.-
f) De la revisin efectuada surge tambin que los cheques # 1502, 1504 y 1512 estn al 31/01 pendientes de debitar en el banco y
no fueron includos en la conciliacin.
g) Es el cajero quien prepara las conciliaciones bancarias. Del relevamiento de los controles se encontraron deficiencias, que muestran
la posibilidad del cajero de sustraer fondos mediante la manipulacin de las conciliaciones.
Se pide:
1) Verifica la correccin matemtica y conceptual de las conciliaciones bancarias
2) Confecciona la prueba de caja.
3) Si hubiera diferencias con el mayor de bancos, determine las diferencias.
5
Ejercicio n3
EFECTIVO S.A. - Prueba de Caja
De la revisin de las conciliaciones bancarias y los mayores de bancos, se han obtenido datos con los que se confeccion la
siguiente prueba de caja:
Concepto Conciliacin al Depsitos y Cheques y Conciliacin al

30-nov Crditos Dic. Dbitos Dic. 31-dic
Segn extracto 21.200 3.800 (15.600) 9.400

Depsitos pendientes
de acreditar:
- Al 30/11 500 (500) -
- Al 31/12 1.000 1.000
Cheques pendientes:
- Al 30/11 (14.200) 14.200 -
- Al 31/12 1.000 1.000
Dbitos bancarios:
- Al 30/11 500 (500) -
- Al 31/12 450 450
Crditos bancarios:
- Al 30/11 1.500 (1.500) -
- Al 31/12 (50) (50)
Segn Mayor 9.500 2.750 (450) 11.800
Se pide:
1) Verifica la correccin matemtica y conceptual de la prueba de caja.
2) Si hubiere diferencias con el mayor de bancos, determinea las diferencias.
6
Ejercicio n4
BANCO SEGURO S.A.
En funcin a las conciliaciones al 30.11.X1 y al 31.12.X1 y los datos provistos, se pide lo siguiente:
a) Confecciona la prueba de caja.
b) Determina las diferencias con el mayor de bancos.
c) Explica brevemente algunas de las posibles causas de estas diferencias.
d) De qu manera se encubrieron las diferencias que surgen del punto b).
c) Si los dbitos bancarios no contabilizados que surgen de la conciliacin al 31/12/X1 corresponden a gastos bancarios y los
cheques pendientes de debitar por el banco corresponden a cheques de pago diferido que vencen en Febrero de X2,
cules seran los ajustes que habra que realizar al saldo contable y cul es el saldo contable correcto al 31/12/X1?.
1) Conciliacin bancaria al 30/11/X1 del Banco Seguro S.A.
Cheques pendientes de debitar en el banco

Cheque # 12897 25.200
Cheque # 12898 12.300
Depsito contabilizado no acreditado en el banco (30.000)
Transferencia recibida no contabilizada (crdito bancario) 8.000
2) Conciliacin bancaria al 31/12/X1 del Banco Seguro S.A.
Cheques pendientes de debitar en el banco

Cheque # 12902 (2.800)
Cheque # 12905 (3.100)
Cheque # 12906 (1.000)
Dbito bancario no contabilizado 800
3) Los saldos segn extractos al 30/11/X1 y al 31/12/X1 coinciden con el importe indicado en la conciliacin.
4) Del resumn bancario del mes 12/X1 se obtuvo el total de dbitos segn el banco, el cual asciende a $ 271.400 y el total
de crditos el cual asciende a $ 204.800.-
5) Del mayor contable de la cuenta banco del mes 12/X1 se obtuvo el total de dbitos, el cual asciende a $ 151.800 y el total de
crditos (egresos) el cual asciende a $ 240.000.-
7
Cuentas por cobrar y Ventas
Ejercicio n5
De la mencin de las siguientes "pruebas de validacin" determina a que "objetivo de auditora" se refiere
cada una de ellas.
Pruebas de validacin Objetivo de auditora
# Consultar a la Gerencia si existen cuentas por cobrar con restricciones

en su cobranza por garantizar operaciones.
# Revisin de documentacin de respaldo (ejemplo, contratos de

prstamos) para determinar si existen restricciones a la disponibilidad
de las cuentas por cobrar.
# Verificar devengamientos.
# Anlisis de la incobrabilidad / suficiencia de la Previsin para

incobrebles, para descuentos y devoluciones.
# Tomar arqueos de documentos a cobrar y otros valores

asimilables.
# Confirmar saldos de clientes y otros deudores.
# Revisar documentacin respaldatoria.
# Confirmar saldos de bancos en caso de haberse entregado

documentos en garanta de operaciones.
# Verificar su clasificacin en Corrientes y No Corrientes.
# Verificar la adecuada exposicin de previsiones por deudores

incobrables de corresponder.
# Verificar la adecuada revelacin de posibles restricciones a las

disponibilidades de las cuentas a cobrar.
# Determinar que los saldos registrados sean matemticamente

correctos y esten basados en montos correctos.
# Cotejar las transacciones registradas con la documentacin

sustentatoria.
# Pruebas de los cortes de documentacin efectuadas al cierre.
# Revisin de Notas de crditos y dbitos posteriores.
# Pruebas analticas de resultados.
8
# Verificar que todas las cuentas por cobrar originadas en transacciones
realizadas por la Sociedad se encuentren registradas.
9
Ejercicio n6
La "Morocha S.A." se dedica a la fabricacin y venta de ropa interior para mujeres y lo ha contratado a Ud. para que realice la auditora
de sus estados contables por el ejercicio finalizado el 30 de Junio de X2.
En la etapa de planificacin de su trabajo, obtuviste un conocimiento apropiado de la operatoria de la Sociedad y del mercado donde
opera, identific las afirmaciones a ser examinadas (rubros de los estados contables) y su significacin (donde uno de los rubros mas
importantes es el de Crditos por Ventas).
Tambin, en una visita previa, realizaste un relevamiento de los controles formales que posee la Sociedad y realiz pruebas de
funcionamiento para determinar si los controles formales realmente existen y si son eficaces.
A continuacin se detalla la informacin obtenida de las tareas realizadas anteriormente referidas nicamente a los componentes
"Crditos por ventas" y "Ventas":
1- La Sociedad opera con aproximadamente 100 clientes, de los cuales 5 absorben un 80% de las ventas totales ya que son grandes
tiendas o hipermercados, el resto son Pymes que operan en el comercio minorista.
2- La Sociedad emite la factura en el momento de entregar la mercadera y todas las ventas que realiza son de contado efectivo (no
otorga crdito), salvo a algunos clientes minoristas que se le vende en cuenta corriente a 30 das fecha factura y a las grandes tiendas y
a los hipermercados que obtienen financiacin y abonan sus compras de mercadera con documentos que van desde los 30 a los
180 das (la tasa de inters implcita (o de descuento) que le aplica la Sociedad a estas ventas es del 10% semestral).
3- La Sociedad posee una poltica de bonificaciones por compras de gran cantidad (generalmente otorgadas a las grandes tiendas e
hipermercados).
4- Se detect un problema en las cobranzas de los saldos correspondientes a las grandes tiendas e hipermercados, ya que estos ltimos
al ser clientes muy fuertes para la Sociedad se aprovechan de esta situacin y casi siempre se adjudican descuentos por bonificacin de
volmenes de compra no pactados o que difieren de los pactados y que la Sociedad termina aceptando.
5- Se detectaron ciertas falencias en controles internos de la Sociedad, por lo cual se decide no depositar confianza en ellos y ampliar el
alcance de los procedimientos de auditora.
6- La Sociedad no tiene un criterio definido para previsionar los saldos incobrables, sino que se analizan caso por caso y tampoco realiza
el clculo de los intereses implcitos devengados al cierre.
7- La complicada situacin econmica por la que atraviesa el pas en los ltimos meses, ha impactado fuertemente las ventas y la
cobranza de los crditos, alargando los plazos de cobranzas y empeorando la situacin econmica de gran parte de los clientes.
En base a todo lo relevado, Ud. procedi a realizar el siguiente Programa de Trabajo para el rubro bajo anlisis:
1- Obtener la apertura del rubro segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables.
2- Obtener listado con la composicin de las cuentas del B.S.S., controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General.
3- Obtener composiciones de las cuentas individuales, controlar sumas y cotejarlo con el listado de la composicin de las cuentas del
B.S.S.
4- Pasar revista a las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales.
5- Realizar arqueo de los documentos existentes al cierre y cotejar el mismo con los saldos contables a esa fecha.
6- Realizar el correspondiente corte de la documentacin que interviene en el ciclo ventas - cobranzas al cierre y probar el mismo con los
registros contables.
10
7- Obtener confirmacin de saldos del 100% de los clientes que posean saldos al cierre (realizar una circularizacin en positivo).
8- Determinar las causas de las circulares disconformes, para las que no fueron respondidas o fueron devueltas por el correo
realizar procedimientos alternativos (cotejo con documentacin de respaldo o pagos posteriores).
9- Realizar resumen de circularizacin.
10- Examinar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables (analice la antiguedad de los saldos, realice consultas a los
directivos de la Sociedad sobre la situacin financiera y econmica de los clientes, analice cobros posteriores y obtenga
confirmacin de los abogados donde opinen y estimen la recuperabilidad de los crditos).
11- Examinar la suficiencia de la previsin por bonificaciones y descuentos.
12- Determinar los intereses implcitos devengados al cierre, en las cuentas a cobrar documentadas solamente, ya que el clculo
estimado de los mismos sobre los crditos a cobrar comunes resultan inmateriales.
13- Obtener los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables.
14- Realizar la conclusin de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.
Datos:
a) Cuentas del B.S.S. que componen el rubro:

Saldo al
30 de junio de X2
Crditos por ventas - comunes Crditos $ 137.570
por ventas - documentados Previsin p/ $ 497.500
Ds. Incobrables $ (25.500)
Previsin por bonificaciones y descuentos $ (2.000)
b) Listado de deudores comunes, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de X2.
Tienda C & B $ 82.500 grandes tiendas

Tienda Fallafea $ 37.500 grandes tiendas
Tu Ropa S.R.L. $ 12.600 minoristas
La Gran Tienda Soc. Hecho $ 9.120 minoristas
La Vendedora S.A. $ 7.150 minoristas
Vestite S.A. @ $ (1.300) minoristas
$ 147.570
@ El contador de la Sociedad nos inform que el saldo de Vestite S.A. corresponde a un anticipo realizado por el cliente para
compras futuras. Se valid el ingreso de la plata va acreditacin el las cuentas bancarias.
c) Listado de los deudores documentados existentes al cierre, proporcionado por la Sociedad.
Tienda C & B $ 32.300 grandes tiendas

Tienda Fallafea $ 59.900 grandes tiendas
Hiper El Prisionero $ 135.200 hipermercados
Tienda El Plato $ 90.100 grandes tiendas
Hiper El Frances $ 180.000 hipermercados
$ 497.500
d) Listado emitido por el sistema contable, con el mayor de la cuenta "Crditos por ventas - Comunes", proporcionado por la
Sociedad:
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Crditos por ventas - comunes Debe Haber Saldo
Saldo al inicio $ 56.500 $ 56.500
Ventas del ejercicio $ 348.260
Cobranzas del ejercicio $ 257.190
Cobranza x venta de rodado al contado al Hiper El Prisionero $ 10.000
Saldo al cierre $ 404.760 $ 267.190 $ 137.570
e) Composicin de las cuentas individuales de cada cliente (Comunes) proporcionadas por la Sociedad.
Clasificacin
Cliente Saldo al a vencer vencido
30 de junio 3-6 meses 1-3 meses 1-3 3-6 6-9 meses 9-12 meses
Factura 1253 $ 25.500 meses meses $ 25.500
Factura 1268 $ 32.460 $ 32.460
Factura 1310 $ 12.350 $ 12.350
Factura 1391 $ 12.190 $ 12.190
Tienda C & B $ 82.500 $ 12.190 $ 12.350 $ 32.460 $ 25.500
Factura 1410 $ 18.750 $ 18.750

Factura 1456 $ 18.750 $ 18.750
Tienda Fallafea $ 37.500 $ 18.750 $ 18.750
Factura 1356 $ 9.000 $ 9.000

Factura 1388 $ 3.600 $ 3.600
Tu Ropa S.R.L. $ 12.600 $ 3.600 $ 9.000
Factura 1458 $ 6.120 $ 6.120

La Gran Tienda Soc. H. $ 6.120 $ 6.120
Factura 1360 $ 3.250 $ 3.250

Factura 1394 $ 3.900 $ 3.900
La Vendedora S.A. $ 7.150 $ 3.900 $ 3.250
TOTAL Cta. Auxiliar $ 145.870
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f) Composicin de las cuentas individuales de cada cliente (Documentados) proporcionadas por la Sociedad.
Clasificacin
Cliente Saldo al a vencer vencido
30 de junio 3-6 meses 1-3 meses 1-3 meses 3-6 meses 6-9 meses 9-12 meses
Pagar 11 (a 30 das) $ 12.600 entregado x Fc. del 15 de septiembre de X1 $ 12.600
Pagar 12 (a 30 das) $ 10.100 $ 10.100 entregado x Fc. del 15 de diciembre de X1
Pagar 13 (a 30 das) $ 9.600 $ 9.600 entregado x Fc. del 15 de mayo de X2
Tienda C & B $ 32.300 $ 9.600 $ 10.100 $ 12.600

Pagar 22 (a 30 das) $ 29.950 $ 29.950 entregado x Fc. del 15 de junio de X2
Tienda Fallafea $ 59.900 $ 29.950 $ 29.950

Pagar 32 (a 30 das) $ 42.600 $ 42.600 entregado x Fc. del 05 de junio de X2
Hiper El Prisionero $ 135.200 $ 55.700 $ 79.500
Pagar 41 (a 120 das) $ 45.050 $ 45.050 entregado x Fc. del 20 de marzo de X2

Tienda El Plato $ 90.100 $ 45.050 $ 45.050

Pagar 52 (a 120 das) $ 60.000 $ 60.000 entregado x Fc. del 10 de abril de X2
Hiper El Frances $ 180.000 $ 60.000 $ 60.000 $ 60.000
TOTAL Cta. Auxiliar $ 497.500
g) De la circularizacin ya realizada se detalla sobre cada cliente, si contest o no y para los del primer caso el saldo informado,
si se encuentra conforme o no y el anlsis de las causas de estas ltimas.
1 Se determin que la diferencia se debe a que la Tienda Fallafea reclama un descuento por bonificacin de volumen
no efectuado por la Sociedad (reclama una N.C. x $ 2.500) correspondiente a la factura N 1456.
2 La diferencia se debe a la Factura 1459 por $ 45.050 a 30 das de plazo de fecha 30 de Junio de X2, informada como
adeudada por el cliente al cierre.
3 Tu Ropa S.R.L. slo informa como adeudada al cierre la Factura 1388, debido a que el 10 de julio cancel la
Factura N 1356.
4 La Gran Tienda Soc. Hecho informa como adeudado al cierre la Factura 1458, se procedi a verificar este importe
con documentacin de respaldo (visto factura de referencia) y se constat que el importe confirmado era correcto.
13
h) De la realizacin de los procedimientos alternativos para aquellos clientes que no contestaron surge lo siguiente:
Para los saldos de estos clientes se cotejaron los mismos con documentacin sustentatoria, donde para el caso de La Tienda C & B
se detectaron dos N.C. por $ 1.700 cada una, emitidas por la Sociedad en los meses de octubre y noviembre del ao pasado que no
estaban contabilizadas y adems para los saldos del Hiper El Prisionero se verific con cobros posteriores la cancelacin del pagar N 31
por $ 36.900.
i) Se detalla a continuacin el listado con los documentos arqueados el 30 de junio a las 15 hs.:
Documento Importe Emi

Relevado sor
Pagar 11 $ 12.600 Tienda C & B
Pagar 21 $ 29.950 Tienda Fallafea
Pagar 22 $ 29.950 Tienda Fallafea
Pagar 31 $ 36.900 Hiper El
Pagar 32 $ 42.600 Prisionero
Pagar 52 $ 60.000 Tienda El Plato
Pagar 53 $ 60.000 Tienda El Plato
Tienda El Plato
Total arqueo $ 486.550 Hiper El
Frances Hiper
El Frances
j) Se detalla a continuacin los ltimos nmeros de los comprobantes que intervienen en el ciclo ventas - cobranzas del corte realizado el
30 de junio a las 18 hs.:
Documento ltimo utilizado primero en blanco Cliente

relevado nmero importe nmero importe
Facturas 1.459 $ 45.050 1.460 Tienda El Plato
Recibos 1 620 $ 60.000 621 Hiper El Frances
Nota Crdito 1.210 $ 1.500 1.211 Tienda Fallafea
Nota Dbito 1.090 $ 600 1.091 Tienda Fallafea
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1 Se verific que el importe correspondiente a este recibo se encuentra como una partida conciliatoria en extracto
pendiente de contabilizar.
Del relevamiento de los comprobantes que se encuentran registrados contablemente surge lo siguiente:
Documento ltim Cliente

Contabiliz. o
Facturas contabiliz.
1.45 La Gran Tienda Soc. H.
Recibos 8 Hiper El Prisionero
Nota Crdito 619 Hiper El Prisionero
Nota Dbito 1.21 Tienda Fallafea
2
1.09
Las N.C. 1.211 y 1.212 fueron realizadas al0Hiper El Prisionero por un importe de $ 1.900 y $ 2.100
respectivamente, correspondientes a ventas efectuadas los primeros das del mes de julio.
k) Composicin de las cuentas "Previsiones p/ Ds. Incobrables" y "Prev. por Bonif. y Descuentos", proporcionadas por la
Sociedad.
Previsin p/ Ds. Incobrables

Tienda C & B
Factura 1253 $ (25.500)
Previsin por bonificaciones y descuentos

Tienda C & B
Pagar 11 $ (2.000)
Se redacta a continuacin el resultado de todas las investigaciones, anlisis y trabajos realizados, adems de los informes de
profesionales externos, a los efectos de analizar la suficiencia de las previsiones constituidas para regularizar los saldos que componen el
rubro:
En los meses de octubre del ao pasado el cliente la Tienda C & B se present en Concurso Preventivo, pero el directorio
de la Sociedad decidi seguir vendindole mercadera para mantener su posicin en el mercado y no sufrir una cada
importante en las ventas.
La Sociedad al 30 de junio y debido a la falta de pago por parte del cliente y a la mala situacin en la cual se encontraba a
esa fecha decidi previsionar el saldo de la factura mas antigua, siendo optimista en el cobro de los restantes importes
adeudados por el cliente.
Se obtuvo el informe de los abogados que trabajan para la Sociedad en el litigio realizado contra el cliente,
oportunamente circularizados, donde ya se presentaron a verificar los crditos ante el Sndico del Concurso y en base a
sus estudios y anlisis opinan que no se cobrar mas de la mitad del crdito total.
De la charla con la gerencia administrativa de la Sociedad sobre la situacin de los dems clientes surge que todos
presentan demoras en los pagos, pero esto es a causa de la complicada situacin econmica por la que atraviesa el pas,
pero que se han agudizado los procedimientos de gestin de cobranzas y son optimistas en el cobro de todos sus
crditos.
Debido a esta situacin de atraso de las cobranzas y la complicada situacin por la que atraviesa la economa del pas, se
defini como un criterio de prudencia proponer previsionar como mnimo un 50% de los saldos vencidos a mas de tres
meses, dejando de lado las situaciones especficas de cada caso (ejemplo la Tienda C
& B).
Se pide:
1- Aplica el programa de trabajo realizado.

2- Efecta los ajustes pertinentes.
3- Obtiene las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.
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Prctico 7
Enunciado:
Eres el auditor de la empresa "La Mecnica S.A." desde el comienzo de sus actividades, la Sociedad se dedica a la venta de repuestos para
automviles al por mayor y cierra sus ejercicios econmicos todos los 30 de Junio de cada ao.
Te estas preparando para comenzar las tareas de auditora del quinto ejercicio de la Sociedad, para lo cual, realizaste el siguiente
programa de trabajo:
2- Obtener el inventario detallado de clientes y de los previsionados al cierre, controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General.
3- Obtener composicin de las cuentas individuales de cada cliente, controlar sumas y cotejarlo con el inventario del punto 2.
4- Pasar revista de las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales.
5- Verificar el correspondiente corte de documentacin realizado de las operaciones de ventas y relacionarlo con el corte de
documentacin de cobranzas en disponibilidades.
6- Obtener confirmacin de saldos de clientes de la muestra tomada (80% del saldo), analizar las causas de las confirmaciones disconformes,
realizar procedimientos alternativos de las no contestadas o devueltas por el correo y realizar resmen de circularizacin.
7- Obtener confirmacin del estudio de abogados sobre el estado de las cuentas a cobrar en litigio o en gestin de cobro.
8- Examinar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables.
9- Determinar la razonabilidad de los intereses implcitos/explcitos, slo de los saldos a vencer, devengados al cierre.
10- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del
B.S.S. a exponer en los estados contables.
11- Realice la conclusin de su tarea.
16
De la experiencia ya adquirida en las auditoras anteriores, se hace mencin a determinadas cuestiones de los procedimientos
administrativos referidos con el rubro bajo anlisis.
La Sociedad posee un depsito donde almacena todos los respuestos para la venta, el "Departemento de Ventas" perfeccciona las mismas
con los clientes a travs de la confeccin de rdenes de pedidos , donde en estas se estipula el tipo y caractersticas de los bienes
vendidos.
Una vez que el "Dpto. de Crditos" determina el precio y evala el crdito a otorgar al cliente, procede a aprobar las ordenes de pedido y a
emitir la correspondiente factura (momento en que se registra la venta); diariamente enva las ordenes de pedido aprobadas al personal
del almacn para que estos preparen los pedidos y se los entregen a los clientes cuando vayan a retirarlos.
Cuando se entregan las mercaderas a los clientes se confecciona un remito , que debe ser firmado por el cliente o el transportista
siendo la evidencia del despacho y de la recepcin de los bienes por parte del cliente.
La Sociedad vende en cuenta corriente, por lo general a 30 y 60 das fecha factura aplicando una tasa de inters del 5% mensual,
pero posee una fuerte poltica para aprobar crditos, basada en el estudio de la situacin econmica y financiera de los clientes (solicita a
los mismos la presentacin de sus estados contables, etc.), adems de la experiencia adquirida por su personal del Dpto. de Cobranzas.
Informacin proporcionada por la Ca.:
Saldo al
30 de junio de XX
Crditos por ventas $ 1.756.230

Crditos en gestin judicial $ 346.780
Intereses ganados No Devengados $ (76.000)
Previsin p/ Ds. Incobrables $ (287.438)
b) Inventario de clientes, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de XX.
Saldo % %
Cliente al Observacin relativo relativo
Cierre Total comunes
El Ruleman S.A. $ 72.500 3% 4%
Motores Sport S.A. El $ 125.610 6% 7%
Repuesto S.R.L. M.C. $ 256.000 circularizado 12% 15%
Hnos. $ 95.600 En gestin judicial 5%
De Todo S.A. $ 121.300 En gestin judicial 6%
El Engranaje S.R.L. $ 129.880 En gestin judicial 6%
Los Chiches S.A. $ 133.550 6% 8%
Salta Automotores S.A. $ 356.100 circularizado 17% 20%
Delta y Asoc. $ 85.500 circularizado 4% 5%
La Casa del Automotor S.A. El $ 22.120 1% 1%
Guio S.A. $ 186.300 circularizado 9% 11%
Todo Auto S.A. $ 266.800 circularizado 13% 15%
La Bocina S.A. $ 250.900 circularizado 12% 14%
Total Inventario $ 2.103.010 100% 100%
17
c) Composicin de las cuentas individuales de cada cliente, proporcionadas por la Sociedad.
Saldo Fecha Condicin Clasificacin

Cliente al de la de a vencer vencido
Cierre Factura Venta 1-3 meses 1-3 meses 3-6 meses 6-9 meses 9-12 meses mas ao
Factura 124 $ 29.900 25-Junio-XX 30 das $ 29.900
El Ruleman S.A. $ 72.500 $ 72.500
Factura 41 $ 56.250 20-Julio-XX-1 60 das $ 56.250

Factura 75 $ 35.600 10-Oct.-XX-1 60 das $ 35.600
Factura 88 $ 33.760 15-Enero-XX 60 das $ 33.760
Motores Sport S.A. $ 125.610 $ 33.760 $ 35.600 $ 56.250

El Repuesto S.R.L. $ 256.000 $ 256.000
Factura 28 $ 95.600 20-Feb.-XX-1 30 das $ 95.600

M.C. Hnos. $ 95.600 $ 95.600
Factura 38 $ 60.650 20-Junio-XX-1 30 das $ 60.650

Factura 39 $ 60.650 20-Agos.-XX-1 30 das $ 60.650
De Todo S.A. $ 121.300 $ 60.650 $ 60.650
Factura 33 $ 129.880 25-Mayo-XX-1 60 das $ 129.880

El Engranaje S.R.L. $ 129.880 $ 129.880
Factura 110 $ 58.450 20-Abril-XX 60 das $ 58.450

Los Chiches S.A. $ 133.550 $ 75.100 $ 58.450
Factura 81 $ 36.650 10-Agos.-XX-1 60 das $ 36.650

Factura 89 $ 42.620 10-Feb.-XX 30 das $ 42.620
Factura 96 $ 66.650 10-Abril-XX 30 das $ 66.650
Factura 123 $ 120.280 20-Mayo-XX 60 das $ 120.280
Salta Automotores S.A. $ 356.100 $ 210.180 $ 66.650 $ 42.620 $ 36.650

Delta y Asoc. $ 85.500 $ 85.500
Factura 37 $ 22.120 15-Junio-XX-1 60 das $ 22.120

La Casa del Automtor $ 22.120 $ 22.120

El Guio S.A. $ 186.300 $ 186.300

Todo Auto S.A. $ 266.800 $ 266.800

La Bocina S.A. $ 250.900 $ 250.900
Total Cta. Auxiliar $ 2.102.160
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d) Composicin de las cuentas "Previsiones p/ Ds. Incobrables", proporcionada por la Sociedad.
Saldo %
Cliente al Observacin saldo
Cierre Prev.
Previsionado en el ejercicio anterior, el Dpto. Cobranzas estim
nulas las posibilidades de cobro. Se haba pasado a los abogados para
Factura 28 $ 125.600 entablar demanda. 100%
M.C. Hnos. $ 125.600
Alta del ejercicio, deudor desaparecido, se haba tratado de rastrear
algunos bienes a su nombre para embargarlos sin buenos resultados.
Factura 37 $ 22.120 100%
La Casa del Automtor $ 22.120
Factura 12 $ 14.128 Saldo previsionado el ejercicio anterior. 100%

Mxima Velocidad S.A. $ 14.128
Alta del ejercicio, por agotar gestiones de cobro se paso a los
abogados para realizar juicio, por prudencia se estim previsionar un
Factura 38 y 39 $ 60.650 50% del saldo. 50%
De Todo S.A. $ 60.650
Factura 33 $ 64.940 Idem caso anterior 50%

El Engranaje S.R.L. $ 64.940
Total Previsionado $ 287.438
e) Segn lo solicitado por Ud. oportunamente, La Sociedad emiti el listado donde figuran los ltimos comprobantes de ventas emitidos al
cierre (la Ca. registra las ventas en base a la emisin de las facturas).
Comprobante N Fecha Observacin

Se corresponde con la Fc. 149 del cliente "El Ruleman S.A."
Orden de pedido 1.295 28-Junio-XX emitida el 01 de Julio de XX.
Se corresponde con la Fc. 146 del cliente "La Bocina S.A." emitida
Remito conformado 560 28-Junio-XX el 27 de Junio de XX.
Emitida al cliente "Salta Automotores S.A." el 28 de Junio de XX,

Factura 147 28-Junio-XX segn remito 561 conformado el 01 de Julio de XX.
Informacin obtenida de la realizacin de los procedimientos de auditora e investigaciones realizadas por Ud.:
a) Resultados de la circularizacin realizada de los clientes que se tomaron como muestra, alcanzando a un 80% de los Crditos por ventas
totales (sin tener en cuenta a los en Gestin Judicial):
Saldo Saldo %
Cliente al Confirmado Observacin relativo
Cierre comunes
El Repuesto S.R.L. $ 256.000 $ 256.000 OK. 15%
Salta Automotores S.A. $ 356.100 $ 356.100 Segn el cliente OK al 10 de Julio de XX. 20%
Delta y Asoc. $ 85.500 Devuelta por el correo 5%
El Guio S.A. $ 186.300 No contest 11%
Todo Auto S.A. $ 266.800 $ 177.867 Inform lo adeudado al 20 de Julio de XX. 15%
La Bocina S.A. $ 250.900 No contest 14%
Total circularizado $ 1.401.600 $ 789.967 80%
19
b) De los procedimientos alternativos a la circularizacin y anlisis de las diferencias:
Cliente Observaci
n
Delta y Asoc. Visto cobro posterior de la Factura 143.
El Guio S.A. Visto comprobante fsico de la Factura 141 y cobro posterior de la Factura 142.
Todo Auto S.A. La diferencia se debe a que con fecha 05 de Julio el cliente abon la Factura 139.
La Bocina S.A. Visto con documentacin de respaldo, de donde surge que la Factura 146 es por un
importe mayor, es de $ 100.850.
c) Del corte de documentacin realizado el 30 de Junio de XX a las 18 hs, surge la siguiente informacin:
Documento ltimo primero

contabiliz. utilizado en blanco Cliente
nmero nmero
Orden de pedido 1.29 1.29 El Ruleman S.A.
Remito conformado 5 56 6 56 La Bocina S.A.
Factura 0
14 1
148 Salta Automotores S.A.
7
d) De la recepcin del Informe de abogados se resume lo siguiente:
Demandado: M.C. Hnos.

Monto original de la
demanda: $ 125.600
Estado del Juicio: Se est en la etapa de negociacin, el Cliente solicit una quita del 40% del total de la deuda y la refinanciacin
del resto en 12 cuotas, la gerencia de la Sociedad acept esto pero se le exigi primero el pago de un
25% de lo adeudado (mas o menos); habiendo cumplido el demandado esto el
26/06/XX donde entreg en efectivo $ 30.000 (se verific el depsito del efectivo en una de las cuentas
bancarias de la Sociedad) se firm el acuerdo.
Opinin: El demandado ya demostr voluntad de pago, pero habr que ser precavido en la cancelacin de la
refinanciacin ya que se encuentra en una situacin financiera complicada.
Demandado: De Todo S.A.

demanda: $ 121.300
Estado del Juicio: Se est en la etapa de ejecucin de la demanda, el cliente no se present an en el juicio (esta desaparecido)
pero se le detectaron bienes propios por un valor de $ 50.000 que ya fueron embargados.
Opinin: El demandado se encuentra desaparecido, en mi opinin la posibilidad de cobro de este crdito es
casi nula salvo lo que se pueda obtener del embargo realizado.
Demandado: El Engranaje S.R.L.

demanda: $ 129.880
Estado del Juicio: Preventivo, de las averiguaciones realizadas sobre la solvencia del mismo se deduce que no posee capacidad
financiera para salvar el Concurso y los bienes que posee se encuentran con garantas reales (sern
destinados para cubrir crditos privilegiados).
Opinin: En mi opinin el demandado no tendr capacidad financiera para cubrir a los crdtidos quirografarios del
Concurso, como es el caso del crdito que posee "La Mecnica S.A."
20
e) Del anlisis de la suficiencia para la previsin de incobrables, se tuvo en cuenta las altas y las bajas del ejercicio contabilizadas por la
Sociedad, los pagos posteriores, la antigedad de los crditos y las indagaciones realizadas a la gerencia y al responsable del Dpto.
Cobranzas, donde se llego a las siguientes conclusiones:
Cliente: Motores Sport S.A.

Pagos posteriores: No
Anticuacin de la deuda: Ms de 3 meses y hasta un ao.
Indagaciones realizadas: El responsable del Dpto. Cobranzas hace mencin a que el cliente est pasando por un mal
momento, pero que es solvente.
La gerencia ante la falta de pago de la tercer factura decidi cortar el crdito al cliente y hace mencin
a que se est negociando con el mismo sin llegar a un acuerdo an, pero ya se est manejando la idea de una
posible quita de ms o menos el 30% de la deuda. Como conclusin la Gerencia estima y es muy optimista en
que se cobrar todo el crdito.
Cliente: Mxima Velocidad S.A.

Pagos posteriores: Si, durante el ejercicio, el 16 de Mayo de XX (visto acreditacin en extracto). Ms de
Anticuacin de la deuda: un ao.
Indagaciones realizadas: El responsable del Dpto. Cobranzas hace mencin a que gracias a su eficaz gestin se logr cobrar la totalidad del
crdito de este cliente.
Cliente: Salta Automotores S.A.

Pagos posteriores: Si, con fecha 20 de Julio abon la Factura 81 y la 89. Solo le
Anticuacin de la deuda: queda una factura vencida de hasta 3 meses.
Indagaciones realizadas: La gerencia hace mencin a que como ya est demostrado el cliente es solvente y posee intencin
de pagar, solo tuvo unos problemas financieros que le ocasionaron la demora en el pago pero que ya est
solucionando.
Se pide:
1- Aplica el programa de trabajo realizado.

21
Prctico 8
Enunciado:
Formas parte del estudio que le realiza, por tercera vez consecutiva, la auditora a la Sociedad "La Cosechadora S.A." en su ejercicio
econmico nmero nueve. Esta es una sociedad agropecuaria dedicada a la siembra y posterior cosecha de soja, para dicha actividad
posee varios campos en la Provincia de La Pampa y toda la maquinaria necesaria para realizarla.
Adems la Sociedad pertenece a un grupo econmico brasilero, donde la sociedad brasilera "Agro Importac'ao Ltda." posee el 60% del
paquete accionario de "La Cosechadora S.A.", donde la Holding compr estas acciones para asegurarse el abastecimiento de soja en su
pas.
Has sido encargado de realizar todos los procedimientos de auditora necesarios para validar el rubro "Crditos por venta" del cierre
anual del 31 de Diciembre de X9, siendo este rubro considerado como significativo a los efectos de la opinin a brindar sobre la
razonabilidad de la informacin a exponer en los Estados Contables.
De su conocimiento ya obtenido de las auditoras previas, sabes que la Sociedad hace dos aos atrs que centraliz sus ventas en el
mercado externo aprovechando los mayores precios originados por la devaluacin del peso argentino. La participacin en las ventas del
ejercicio bajo anlisis (ao X9), y que no dista mucho de las ocurridas en el ao X8, es la siguiente:
Mercado Pesos U$S - al TC 3,1 %
Externo 159.360.000 51.406.452 70%

Interno 69.842.000 22.529.677 30%
Total ventas ao X9 229.202.000 73.936.129 100%

# #
Adems Ud. conoce los clientes del exterior mas significativos ya sea por los montos de compra o por el volmen de su operatoria,
que para el ejercicio bajo anlisis son los siguientes:
Cliente Pas Pesos venta ao X9

Sun Sao Inc. China 50.995.200
Yentual Inc. China 28.684.800
Agro Importac'ao Ltda. Brasil 25.497.600
Shijensu Inc. Japon 14.342.400
La Chilenita S.A. Chile 10.185.200
129.705.200 #
81%
El mismo anlisis que el realizado en el cuadro anterior pero para el mercado interno arroja lo siguiente:
Client Provincia Arg. Pesos venta ao X9

e
Estancia La Linda S.A. Bs. As. 22.349.440
El Acopio S.R.L. Crdoba 8.381.040
La Agricola S.A. Rosario 6.285.780
37.016.260 #
53%
# Datos obtenidos de la contabilidad de la sociedad.
22
Uno de los emblemas ms fuertes de comercializacin que posee la Sociedad es que financia sus venta a tasa cero y tena como poltica
vender en cuenta corriente (sin ningn tipo de garanta), por lo general a 30 y 60 das fecha factura, ya que haca un profundo
anlisis de la situacin econmica y financiera de sus potenciales compradores. Debido a que el cierre anterior se propusieron
abultados ajustes de incobrabilidad la Sociedad decidi vender en cuenta corriente slo a los clientes recurrentes y de su confianza y
solicitar garantas o documentos que respalden tanto las nuevas ventas como los saldos ya existentes a todos los restantes clientes.
Adems se conoces que a los clientes que realicen pagos anticipados se les descuenta un 2% del saldo, por lo cual se procedi en
las auditoras anteriores a realizar el clculo de los intereses implcitos contenidos en los saldos no arrojando un importe significativo.
El Gerente a su cargo le realiz el siguiente programa de trabajo teniendo en cuenta el conocimiento ya adquirido y apuntando a
cuestiones muy especficas:
2- Obtener el inventario detallado de clientes y de los previsionados al cierre, controlar sumas y cotejarlo con el Mayor
General.
3- Obtener el inventario detallado de clientes, y de los previsionados, del exterior en Dlares y los tipos de cambio que utiliza la
Sociedad y controlar clculos matemticos para convertiros a pesos argentinos.
4- Pasar revista de las composiciones de las cuentas y analizar movimientos anormales.
5- Obtener confirmacin de saldos de clientes de la muestra tomada (60% del saldo), analizar las causas de las confirmaciones
disconformes, realizar procedimientos alternativos de las no contestadas o devueltas por el correo y realizar resmen de
circularizacin.
6- Obtener confirmacin de los saldos con empresas relacionadas (Sociedades del Art. 33 de la Ley 19.550).
7- Obtener confirmacin del estudio de abogados sobre el estado de las cuentas a cobrar en litigio o en gestin de cobro.
8- Examinar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables, analizando altas y bajas, pagos posteriores y tomando
como un criterio de prudencia previsionar en un 50% a los saldos vencidos a mas de 6 meses y en un 100% a los vencidos a mas de
un ao.
9- Verificar la correcta valuacin de las cuentas a cobrar en moneda extranjera, pero no calcular los intereses implcitos contenidos en
los saldos de cierre ya que son considerados inmateriales.
10- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin / exposicin de las cuentas
del B.S.S. a exponer en los estados contables.
Saldo al
31/12/ X9
Crditos por ventas comunes 9.842.000

Crditos por ventas en moneda extranjera 31.360.000
Crditos Varios 789.000
Previsin p/ Ds. Incobrables (2.340.276)
23
b) El inventario de clientes en pesos discriminados a que mercado corresponden proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre
de X9, es el siguiente:
Saldo
Cliente al Mercado
Cierre
Sun Sao Inc. 10.035.200 Exterior
Yentual Inc. 5.644.800 Exterior
Agro Importac'ao Ltda. 5.017.600 Exterior
Estancia La Linda S.A. 3.149.440 Local
Shijensu Inc. 2.822.400 Exterior
La Chilenita S.A. La 2.546.300 Exterior
Agricola S.A. El 2.195.200 Local
Mhilo Ltda. 1.389.450 Exterior
Seghun Inc. 1.279.000 Exterior
El Acopio S.R.L. 1.181.040 Local
La Grande Do Sul Ltda. La 1.005.250 Exterior
Carioca S.A. 978.900 Exterior
El Silo S.A. 885.780 Local
El Abastecedor S.A. El 641.100 Exterior
Tambo S.R.L. 630.750 Local
La Germinadora S.A. El 423.500 Local
Tercero Soc. Hecho El 410.600 Local
Arriero S.A. 396.000 Local
El Arado S.R.L. 303.200 Local
La Anticipada S.A. (286.000) Local
La Aseguradora S.A. El 260.000 Local
Trator S.A. 180.000 Local
Otros 112.490 Local
Total Inventario 41.202.000
c) El inventario de crditos varios en pesos discriminados a que mercado corresponden proporcionados por la Sociedad al
31 de diciembre de X9, es el siguiente:.
Saldo
Cliente al Mercado
Cierre
Anticipos Imp. Gananc. Mnima Presunta 462.300 Local
Municipalidad de La Pampa 326.700 Local
Total Inventario 789.000
24
d) Inventario de clientes del exterior abierto en U$S y por el pas de origen, proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre
de X9, es el siguiente:
Saldo
Cliente en Pas
U$S
Sun Sao Inc. 3.237.161 China
Yentual Inc. 1.820.903 China
Agro Importac'ao Ltda. 1.618.581 Brasil
Shijensu Inc. 910.452 Japon Chile
La Chilenita S.A. El 821.387 Brasil
Mhilo Ltda. 448.210 China
Seghun Inc. 412.581 Brasil
La Grande Do Sul Ltda. La 324.274 Honduras
Carioca S.A. 315.774 Uruguay
El Abastecedor S.A. 206.806
Total Inventario 10.116.129
25
e) El inventario de crditos previsionados en pesos y en dlares (si correspondiere) discriminados a que mercado corresponden
proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de X9, es el siguiente:.
Saldo Saldo
Cliente en en Mercado
Pesos U$S
Seghun Inc. (511.600) (176.414) Exterior
El Acopio S.R.L. La (354.312) Local
Carioca S.A. (783.120) (270.041) Exterior
El Abastecedor S.A. El (320.550) (110.534) Exterior
Arado S.R.L. Otros (303.200) Local
(67.494) Local
Total Inventario (2.340.276) (556.990)
Segn el BSS (2.340.276)
f) Los Tipos de Cambios vigentes al 31 de Diciembre de X9 utilizados para convertir los saldos en Dlares a Pesos
Argentinos, proporcionados por la Sociedad, son los siguientes:
Tipo de Cambio Tasa

Comprador 2,90
Vendedor 3,10
a) Resultados de la circularizacin realizada de los clientes que se tomaron como muestra, alcanzando como mnimo el 60% de los
Crditos por ventas totales (sin tener en cuenta a los en Crditos Varios), donde se analizaron las diferencias ya sea con anlsisis de
otros rubros o con investigaciones realizadas al personal de la Sociedad:
Saldo Saldo Saldo

Cliente en en Confirmado Observacin
Pesos U$S
Se determin que los U$S 195.000 corresponden a un pago que realiz
el cliente el da 29 de Diciembre de X9 y se verific adems que este importe
Sun Sao Inc. 10.035.200 3.237.161 3.042.161 est como una partida conciliatoria, como un crdito pendiente de
contabilizar en el Bco. City en U$S de Nueva York a un tipo de cambio de
2,83.
Yentual Inc. 5.644.800 1.820.903 1.820.903 Respondi OK
La diferencia obedece a una factura del 29 de Diciembre de X9 por

Estancia La Linda S.A. 3.149.440 - 3.399.440
compra de soja que fuera entregada al cliente el 02 de enero de X10.
El cliente informa como deuda al cierre una factura de fecha 05 de enero de

X10 y se pudo constatar que la venta se concreto bajo la condicin F.O.B.
Shijensu Inc. 2.822.400 910.452 975.452
y que la mercadera se embarc con fecha 28 de Diciembre de X9 y el cliente
la recibi el 05 de enero de X10.
La Chilenita S.A. 2.546.300 821.387 821.387 Respondi OK
El cliente informa un saldo menor ya que toma en cuenta un pago que el

La Agricola S.A. mismo realiz el da 01 de enero de X10 y que se pudo verificar con extractos
2.195.200 - 2.048.900 bancarios posteiores al cierre.
Total circularizado 26.393.340
Porcentaje circulariz. 64%
26
b) Se realiz adems una revisin analtica y anlisis conceptual sobre las causa que dieron orgenes a los saldos con clientes no
conocidos y su situacin actual a los efectos de detectar situaciones anormales dentro del perodo.
Para realizar lo antes mencionado se realiz un comparativo de saldos con el ejercicio anterior.
Saldo al Observaciones
Cliente Diferencia
31.12.X9 31.12.X8
Sun Sao Inc. 10.035.200 8.256.453 1.778.747
Yentual Inc. 5.644.800 5.354.300 290.500
Agro Importac'ao Ltda. 5.017.600 5.000.560 17.040
Estancia La Linda S.A. 3.149.440 3.345.600 (196.160)
Shijensu Inc. 2.822.400 2.789.000 33.400
La Chilenita S.A. La 2.546.300 2.789.520 (243.220)
Agricola S.A. El 2.195.200 2.356.200 (161.000)
Mhilo Ltda. 1.389.450 1.296.300 93.150
Seghun Inc. Prev. El 1.279.000 1.279.000 -
Acopio S.R.L. Prev. La 1.181.040 985.230 195.810
Grande Do Sul Ltda. 1.005.250 820.697 184.553
La Carioca S.A. Prev. 978.900 1.201.530 (222.630)
1
El Silo S.A. 885.780 - 885.780
El Abastecedor S.A. Prev. 641.100 895.630 (254.530)
El Tambo S.R.L. 630.750 524.700 106.050 2
La Germinadora S.A. El 423.500 - 423.500 3
Tercero Soc. Hecho El 410.600 - 410.600 4
Arriero S.A. 396.000 - 396.000
303.200 303.200 -
El Arado S.R.L. Prev. 5
(286.000) - (286.000)
La Anticipada S.A. 6
260.000 - 260.000
La Aseguradora S.A. El 7
180.000 - 180.000
Trator S.A.
112.490 112.490 -
Otros Prev.
Total Inventario 41.202.000 37.310.410 3.891.590
1"El Silo S.A." es un nuevo cliente que logro contactar el personal de comercializacin, con muy buena
solvencia, que se dedica a realizar productos a base de soja y que se encuentra en la Provincia de Tucumn. Tal cual la
nueva poltica que adopt la sociedad el cliente entreg varios Pagars documentando su deuda.
2 Segn se nos inform este saldo se origina por la compra de contado de 180 tn. de semillas de soja realizadas en el mes de
Noviembre, que sern utilizadas en la prxima cosecha y que se encuentran almacenadas en los Depsitos adjuntos a los
campos.
3 De las indagaciones efectuadas se relev que este crdito se origina por la entrega de 140 tn. de soja en
consignacin a la empresa "El Tercero S.R.L." para que este realice las operaciones de venta por nuestra cuenta.
4 Este crdito se origina por la venta de 300 cabezas a la empresa "El Arriero S.A." que la Sociedad haba adquirido
como parte de pago del cliente "Estancia La Linda S.A."
5Este saldo se origina por la entrega de $ 286.000 por parte de "La Anticipada S.A." a la Sociedad a los efectos
de asegurarse la entrega de 100 tn de soja en el mes de Abril de X10 luego de la cosecha de ese ao.
6 La Sociedad a principios de este ao (X9) contrat con la empresa "La Aseguradora S.A." un seguro, por $
2.000.000, contra riesgos de granizo y dems daos climticos que puedan afectar a las cosechas de los prximos 4
aos (includo el X9), mediante el pago de una prima de $ 260.000.
7 Este crdito surge por el pago anticipado del 40% de la compra de 8 tractores "O" Km que deben ser entregados
por el proveedor "El Tractor S.A." en los meses de Enero y Febrero de X10 contra el pago del restante 60% antes del
comienzo de la cosecha de ese ao.
27
c) Los Tipos de Cambios vigentes al 31 de Diciembre de X9 que surgen de los diarios de mayor circulacin del Pas, son los siguientes:
Tipo de Cambio Tasa

Comprador 2,95
Vendedor 3,12
d) Se obtuvo la confirmacin del saldo de la empresa controlante "Agro Importac'ao Ltda." al 31 de Diciembre de X9 siendo el importe
del mismo:
Agro Importac'ao Ltda. 1.583.581 Brasil
De los relevamientos efectuados sobre la diferencia entre el saldo contable y el informado por la sociedad controlante
surge que esta ltima informa una Nota de Crdito por U$S 35.000 que le efectuara la sociedad el da 31 de Diciembre de
X9 por una bonificacin por cantidad.
e) De la recepcin del Informe de abogados que atienden tanto a los juicios locales como los internacionales, se resume lo siguiente:
Demandado: Seghun Inc.

demanda: 412.581 U$S
Estado del Juicio: Recientemente pasado a las gestiones de los abogados, se los contrat con fecha 15 de
Diciembre de X9.
Opinin: Sin observacoines que formular (por lo mencionado arriba).
Demandado: El Acopio S.R.L.

demanda: 354.312 $
Estado del Juicio: No iniciado an, slo se le envi Carta Documento intimando al pago de las tres facturas que hacen al
monto demandado cuyas fechas de vencimiento eran del 12/05/X8, 05/03/X8 y 24/02/X8 respectivamente.
Opinin: No posee bienes registrados para embargar y de las averiguaciones realizadas sobre su solvencia se
sabe que posee otros deudores a los que tampoco abona y que est en inminente cesacin de pagos. Por lo
antes mencionado se estima slo un 20% de recupero del saldo demandado.
Demandado: La Carioca S.A.

Monto original de la -270.041 U$S
Estado del Juicio: Prximo a dictarse sentencia.
Opinin: Por el avance del juicio (prxima sentencia) y por los embargos ya realizados se estima que ser
recuperado la totalidad del crdito.
f) Del anlisis de la suficiencia para la previsin de incobrables, se tuvo en cuenta las altas y las bajas del ejercicio
contabilizadas por la Sociedad, los pagos posteriores, la antiguedad de los crditos y las indagaciones realizadas a la gerencia y al
responsable del Dpto. Cobranzas, donde se llego a las siguientes conclusiones:
Cliente: Seghun Inc.

Anticuacin de la
deuda: Posee la totalidad del saldo vencido a mas de un ao.
Indagaciones
Se conoce que el cliente est en cesacin de pagos en su pas, pero que an no est declarada
realizadas:
su quiebra
28
Cliente: El Acopio S.R.L.
Anticuacin de la
deuda: Posee $ 354.312 vencidos a ms de un ao y medio, $ 630.918 vencidos a ms de un ao y $
195.810 vencidos a mas de 6 meses.
Indagaciones
realizadas: El responsable del Dpto. de Gestin de Cobranzas hace mencin a que si bien el cliente no est pagando si es
solvente y que lo har en el corto plazo. Al realizar las indagaciones con la gerencia y plantear la
situacin del cliente esta dice estar sorprendida ya que el Informe del Abogado es claro sobre su posible
cesacin de pagos y no entiende como se le sigui facturando si ya no abonaba las facturas vencidas pero
que confa en el Dpto. de Gestin de Cobranzas. Del relevamiento realizado por Ud. pudo detectar que
el Dpto. de Vtas. le segua vendiendo ya que desconoca la situacin del cliente y que esta slo era
conocida por el Dpto. de Gestin de Cobros y el Dpto. Administrativo.
Cliente: La Carioca S.A.

Pagos posteriores: Si, abon el da 15 de febrero de X10 el 40% del saldo
Anticuacin de la
deuda: Posee la totalidad del saldo vencido a ms de un ao.
Indagaciones
realizadas: La Gerencia estima que se cobrar todo.
Cliente: El Abastecedor S.A.

Anticuacin de la
deuda: Posee la totalidad del saldo vencido a mas de 6 meses.
Indagaciones
realizadas: La Gerencia estima que la previsin constituida es suficiente y que el saldo ser totalmente cobrado.
Cliente: El Arado S.R.L.

Pagos posteriores: S - pago la totalidad del saldo el 12 de Febrero de X10.
Anticuacin de la
Indagaciones
realizadas: La Gerencia estima que la previsin constituida es suficiente y que el saldo ser totalmente cobrado.
Cliente: Otros
Anticuacin de la
Indagaciones La Gerencia estima que la previsin constituida es suficiente y que el saldo ser totalmente cobrado.
realizadas:
Se pide:
1- Aplique el programa de trabajo realizado.

2- Efectuar los ajustes pertinentes.
3- Obtenga las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.
29
Integrador de Caja y bancos y Cuentas por cobrar
Prctico 9
Enunciado:
Te encuentras realizando las tareas de auditora a los efectos de opinar sobre la razonabilidad de la informacin expuesta en los
rubros "Caja y Bancos", "Crditos por Ventas" y sus cuentas de resultados relacionadas, al 31 de diciembre de X2, de la empresa
La Dulce S.A. dedicada a la fabricacin y venta de caramelos.
A continuacin se detalla la informacin obtenida de las tareas previas realizadas, referidas nicamente a los componentes bajo
anlisis:
A- La Sociedad opera principalmente slo con 3 clientes (distribuidores mayoristas e hipermercados) y algunos negocios
minoristas, a los cuales les otorga crdito a una tasa del 10 % mensual por lo general a 30 y 60 das de plazo.
B- Registra las ventas al momento de emitir la factura y esto ltimo no siempre ocurre en el momento en que se entrega la
mercadera, por lo cual adems se realiz al cierre el corte de los "remitos" (documentacin que respalda la salida de la
mercadera vendida).
C- Para realizar pagos menores, opera con un fondo fijo de $ 10.000 que administra el Cajero; el Tesorero repone el mismo
mediante cheque una vez que el cajero le rinde los comprobantes de gastos y controla los mismos, esto ltimo ocurre por lo
general a mediados de cada mes. Para los dems pagos se emiten cheques, siempre contra la entrega de la mercadera u
obtencin de los servicios.
D- La Sociedad opera con un solo Banco para movilizar los fondos de su operatoria. Las conciliaciones de los saldos
contables con los informados por el Banco son realizadas mensualmente por el Tesorero.
En base a todo lo relevado, procediste a realizar el siguiente Programa de Trabajo para los rubros bajo anlisis:
1- Obtener la apertura de los rubros segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en los estados contables.
2- Obtener listado con la composicin de las cuenta "Crditos por ventas comunes" del B.S.S. y composiciones de las
cuentas individuales, controlar sumas y realizar cruce de saldos entre los mismos y los saldos contables.
3- Obtener la conciliacin bancaria del nico Banco con el que opera la Sociedad, obtener la composicin de las partidas
conciliatorias y revisar la razonabilidad de las mismas.
4- Realizar el correspondiente arqueo del fondo fijo al cierre y probar el mismo con los registros contables.
5- Realizar el correspondiente corte de la documentacin que interviene en el ciclo ventas - cobranzas al cierre y probar el
mismo con los registros contables.
6- Obtener confirmacin de saldos de los 3 clientes

principales.
7- Determinar las causas de las circulares disconformes, para las que no fueron respondidas o fueron devueltas por el correo
realizar procedimientos alternativos (cotejo con documentacin de respaldo o pagos posteriores).
8- Determine los intereses implcitos devengados y a devengar al cierre de los tres clientes mas importantes nicamente, ya que
los intereses implcitos de los clientes minoristas es inmaterial.
30
9- Examinar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables (analice la antiguedad de los saldos, realice consultas a los
directivos de la Sociedad sobre la situacin financiera y econmica de los clientes, analice cobros posteriores y obtenga
confirmacin de los abogados donde opinen y estimen la recuperabilidad de los crditos).
10- Obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados
contables.
11- Realice la conclusin de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.
Datos:
Saldo al
31/12/2002
Fondo Fijo $ 10.000

Banco $ 75.530
Crditos por ventas - comunes $ 585.550
Previsin p/ Ds. Incobrables $ (48.000)
b) Del arqueo del fondo fijo realizado a las 15 hs. del 31 de diciembre de 2002 surge lo siguiente:
Del conteo del efectivo en caja del fondo:
Cantida Tipo de efectivo Importe

d 13 billetes de $ 100 $ 1.300
24 billetes de $ 50 $ 1.200
68 billetes de $ 10 $ 680
34 monedas de $ 1 $ 34
44 monedas de $ 0,5 $ 22
12 monedas de $ 0,25 $ 3
Del relevamiento de los recibos por entrega de efectivo del fondo para gastos a personal autorizado:
Responsable Fecha Recibo Importe
Cr. Rodolfo Perez (Gerente Administrativo - Contable) 05-dic-02 $ 2.000

Cr. Germn Aleso (Gerente del Dpto. Compras) 25-nov-02 $ 3.000
Relevamiento de recibo por entrega de dinero por otros conceptos (no autorizados):
Concepto Fecha Recibo Importe

Adelanto de sueldo del Sr. Jos Dominguez 25-dic-02 $ 970
31
A la fecha de nuestra visita (20 de febrero de 2003) se solicit al Cajero las rendiciones de gastos del Cr. Perez y Aleso, relevando lo
siguiente:
Fecha del Importe

Concepto de los comprobantes
Comprobante Comprobante
Gastos de limpieza del mes de Diciembre de 2002 (Aleso) 15-ene-03 $ 1.200
Escritorio de oficina para la Administracin (Perez) Gastos 26-nov-02 $ 1.850
de movilidad y comida (Perez) 02-ene-03 $ 150
Gastos varios (Aleso) 29-dic-02 $ 200
Compra de lapiceras / Tinta (Aleso) 15-dic-02 $ 1.600
c) Se obtuvo la conciliacin bancaria al cierre y la composicin de las partidas conciliatorias, adems se verific que el saldo tomado
segn Banco coincida con el saldo del extracto bancario:
Saldo segn Banco $ 119.250
Importes no acreditados por el banco: $ 3.600

Depsito de efectivo realizado el 29/12/02 $ 3.600
Importes no debitados por el banco: $ (27.770)

Cheques # 1255, pago a proveedores por compra mercadera (azucar) Cheques # $ (5.550)
1257, pago a proveedores por compra mercadera (envoltorio) Cheques # 1265, $ (12.360)
pago a proveedores por compra mercadera (chocolate) $ (9.860)
Crditos bancarios: $ (56.500)

Cobranzas Fc. # 1267 "El Hiper S.A." acreditada el 30/12/02 $ (24.000)
Cobranzas Fc. # 1391 "El Chupetin S.A." acreditada el 29/12/02 $ (32.500)
Dditos bancarios: $ 36.950

Cheques # 1264, pago a proveedores por compra mercadera (azucar) Cheques # $ 32.300
1263, pago de Honorarios de abogado del mes de Diciembre 2002 $ 4.500
Gastos bancarios por resumen del mes de Noviembre de 2002 $ 150
Saldo segn Contabilidad $ 75.530
d) Listado de deudores comunes, proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de 2002.
El Chupetin S.A. El $ 116.500

Hiper S.A. $ 136.150
La Caramelera S.A. $ 276.600
Otros $ 56.300 minorista
$ 585.550
32
e) Composicin de las cuentas individuales de cada cliente proporcionadas por la Sociedad.
Clasificacin
Saldo al Fecha Condici
Client A vencer vencid
30/06/02 Factura n venta
e 1-3 meses 1-3 meses 3-6 meses o 6-9 meses 9-12
(das)
Factura 1268 $ 15-dic- 3 $meses
Factura 1310 48.000 01 0 $ 48.000
Factura 1391 $ 25-mar- 6 $ 36.00
El Chupetin S.A. 36.000
$ 02 0 $ - 32.500
$ $ - 0
$ $
116.500
$ 15-nov- 3 32.500 36.00 48.000
Factura 1267 32.500
$ 02 0 0
$
Factura 1360 24.000 $ 24.00
Factura 1401 $ $ 38.60 0
Factura 1404 38.600 25-abr- 3 31.000 0
El Hiper S.A. $ 02 0 $ $ - $ $ $ -
136.150
31.000 10-jul- 3 73.550
42.550 38.60 24.00
Factura 1388 $ 02 0 $ 0 0
Factura 1403 120.000
42.550 20-dic- 6 $ 120.000
La Caramelera S.A. $ 02 0 156.600
$ $ - $ - $ - $ -
276.600
156.600 29-dic- 3 156.600
Varias $ 02 0 $
Otros 56.300
$ $ - 56.300
$ $ - $ - $ -
TOTAL Cta. Auxiliar 56.300
$ 56.300
585.550 09-oct- 3
02 0
f) De las tres circulares enviadas a los clientes mas grandes, surge la siguiente informacin:
28-dic- 6
02
Contest
0
Saldo circular Saldo contable Diferencia
El Chupetin S.A. S $ 84.000 $ 116.500 $ (32.500)
El Hiper S.A. i $ - $ 136.150 $(136.150)
La Caramelera S.A. N $ 276.600 $ 276.600 $ -
o
S
i
Para la circular no respondida, su ayudante realizar procedimientos alternativos de revisin de
documentacin no teniendo observaciones que formular.
e) Se detalla a continuacin los ltimos nmeros de los comprobantes que intervienen en el ciclo ventas - cobranzas del corte realizado el 31 de diciembre
de 2002 a las 18 hs.:
Documento ltimo utilizado primero en blanco

Destinatario del documento
relevado nmero importe nmero importe
Factura 1.404 $ 42.550 1.405 El Hiper S.A.
Nota Crd. 908 $ 300 909 Clientes minoristas
Recibo (1) 300 $ 32.500 301 El Chupetin S.A.
Remito 356 $ 156.600 357 Por Fc. 1.403 "La Caramelera S.A." Choic
Cheques 1.265 $ 9.860 1.266 S.A. (Proveedor de chocolate)
(1) El importe corresponde a la cobranza de la factura N 1.391.
Del relevamiento de los comprobantes que se encuentran registrados contablemente surge lo siguiente:
Documento Ultimo Cliente

contabilizado contabilizado
33
Factura 1.404 El Hiper S.A.
Nota Crd. 907 Clientes minoristas
Remito 356 La Caramelera S.A.
Recibo 299 La Caramelera S.A.
Cheques 1.265 Choic S.A.
f) Composicin de las cuentas "Previsiones p/ Ds. Incobrables" proporcionadas por la Sociedad.
Previsin p/ Ds. Incobrables

El Chupetin S.A.
Factura 1268 $ (48.000)
De los informes de profesionales externos no surgen observaciones.

De la charla con la gerencia administrativa de la Sociedad sobre la situacin de los clientes surge que todos
presentan demoras en los pagos, pero esto es a causa de la complicada situacin econmica por la que
atraviesa el pas.
Por lo antes mencionado se defini como un criterio de prudencia proponer previsionar como mnimo un 50%
de los saldos vencidos a mas de tres meses.
Se pide:
1- Realiza los puntos 3 a 9 del programa de trabajo.
2- Efecta los ajustes correspondientes que surgen del punto anterior, fundamentando su respuesta.
3- Determina las observaciones de control Interno que detecte.
34
Bienes de Cambio y Costo de Ventas
Prctico 10
De la mencin de las siguientes "pruebas de validacin" determiae a que "objetivo de auditora" se refiere cada una de ellas.

# Verificar la adecuada exposicin de previsiones por des-
valorizaciones de corresponder.
# Verificar la adecuada revelacin de posibles restriccio-
nes a las disponibilidades de las cuentas a cobrar.
# Consultar a la Gerencia si existen bienes de cambio de

propiedad de terceros.
# Revisin de confirmaciones de terceros y de documenta-
cin de respaldo para determinar si existen restricciones a
la disponibilidad de los bienes de cambio.
# Presenciar recuento fsico de inventarios.

# Obtener confirmacin de terceros que posean stock de la
Sociedad.
# Deterninar si el criterio de valuacin seguido es consis-

tente con el ao anterior.
# Cotejar los costos unitarios de insumos que surgen de la
valorizacin del inventario con documentacin respal-
datoria.
# Verificar la asignacin de los costos de fabricacin, mano
de obra y carga fabril a los productos terminados.
# Efectuar anlisis de lenta rotacin / obsolescencia.
# Efectuar test de recuperabilidad (Prueba costo - plaza)
# Determinar que los saldos registrados sean matemtica-

mente correctos y esten basados en montos correctos.
# Verificar exactitud matemtica del inventario valorizado.

# Pruebas de los cortes de documentacin efectuadas al
cierre.
# Revisin de Notas de crditos y dbitos posteriores.
35
# Probar la sumarizacin del inventario.
# Verificar que todos los items correspondientes a bienes de
cambio se encuentren registrados.
Prctico 11
Enunciado:
El "Baby S.A." se dedica a la compra - venta de paales para nios de distintas edades y te ha contratado para que realice la auditora de
sus estados contables por el ejercicio finalizado el 30 de Junio de X2 (su primer auditora).
Has planificado su trabajo, obtuviste un conocimiento apropiado de la operatoria de la Sociedad y del mercado donde opera, identific las
afirmaciones a ser examinadas (rubros de los estados contables) y su significacin (donde uno de los rubros ms importantes es el de
Bienes de Cambio).
Tambin, en una visita previa, realizaste un relevamiento de los controles formales que posee la Sociedad y realizaste pruebas de
funcionamiento para determinar si los controles formales realmente existen y si son eficaces.
A continuacin se detalla la informacin obtenida de las tareas realizadas anteriormente referidas nicamente a los componentes
"Bienes de Cambio y Costo de Ventas":
1- La Sociedad comercializa tres tipos de paales: chicos, medianos y grandes.
2- Los paales son importados de un nico proveedor de Brasil, por lo cual los precios de este ltimo estn medidos en dlares
estadounidenses U$S y las condiciones de venta son a valores FOB.
3- La Sociedad adopta el sistema de inventarios permanentes para poder determinar constantemente el costo de ventas.
Segn lo planificado, tomaste inventario fsico el da de cierre del ejercicio (30 de junio de X2) y pudo observar lo siguiente:
# En las instrucciones escritas realizadas por la Sociedad no se detallan los procedimientos a seguir en caso de existir cajas cerradas con
productos.
# En la recorrida previa a los sectores de almacenamiento se observaron lotes de productos sin el correspondiente vale de recuento.
# Existan lotes mal estibados lo cual dificultaba el conteo.
# Los vales de conteo eran preenumerados.

# Se efectuaron dos recuentos, el primero por empleados del sector almacenes y el segundo por empleados de contadura, en caso de
existir diferencias entre ambos se efectuaba un tercer conteo realizado por el contador (responsable del invetario).
# Los vales fueron resumidos en una planilla en la cual se detallaron todos los datos necesarios, siendo firmada nicamente por el contador.
# El corte de la documentacin interviniente en el proceso de almacenamiento de productos y salidas de los mismos lo realiz el
responsable del Dpto. de Alamacenes.
# Adems se observaste que existan 100 unidades daadas de los paales grandes (las cuales fueron inventariadas), estimndose
que no poseen valor de recupero.
36
Del control efectuado del corte de documentacin realizado conjuntamente con la toma de inventario surge que no se registr
contablemente un ingreso (vale de entrada de fecha 30/06/X2) de paales chicos de 2.000 unidades que a la fecha del inventario se
encontraba en la playa, fuera de almacenes.
Del relevamiento de las carpetas de importacin pendientes de cerrar (debido a que la mercadera an no ingres a los almacenes)
surge lo siguiente:
Carpeta Factura Fecha Carta de Fecha Merca- Unidades Pr. Unit.

Factura Porte Carta P. dera U$S
CI - 4016 13.245 28-Jun-X2 2.345 29-Jun-X2 Chicos 800 3,10
CI - 4017 13.247 29-Jun-X2 2.346 30-Jun-X2 Grandes 1.650 6,20
CI - 4018 13.250 30-Jun-X2 2.347 01-Jul-X2 Medianos 230 4,20
CI - 4020 13.251 01-Jul-X2 2.350 02-Jul-X2 Chicos 350 3,10
CI - 4023 13.254 01-Jul-X2 2.354 02-Jul-X2 Grandes 140 6,00
De las tareas de auditora realizadas por Ud. del rubro "Proveedores" surge que la Sociedad no ha contabilizado ninguna de las facturas
mencionadas.
Tambin se observ que existen gastos de nacionalizacin de las mercaderas (seguros, honorarios despachante, impuestos
aduaneros, fletes, etc.) que arrojan un incremento en los precios unitarios en U$S del 10% estimativamente, que la sociedad enva a
resultados una vez contabilzadas las compras.
Datos:
Los saldos del rubro al 30 de Junio de X1, que se encontraban valuados al costo de compra del momento de realizarse la misma, eran
a)
los siguientes:
Producto Stock Costo Unit. Tipo Camb. Costo Unit. Saldo

(paales) Unidades en U$S $/U$S en $ 30.06.X1
Chicos 8.200 USS 4,10 1 $ 4,10 $ 33.620
Medianos 6.900 USS 6,70 1 $ 6,70 $ 46.230
Grandes 9.560 USS 9,30 1 $ 9,30 $ 88.908
Total 24.660 $ 168.758
Los saldos del rubro al cierre, que se encuentran valuados utilizando el mismo criterio que el aplicado a las existencias iniciales,
b)
eran los siguientes:
Producto Stock Costo Unit. Tipo Camb. Costo Unit. Saldo

(paales) Unidades en U$S $/U$S en $ 30.06.X2
Chicos 3.880 USS 3,10 3,2 $ 9,92 $ 38.490
Medianos 4.600 USS 4,50 3,2 $ 14,40 $ 66.240
Grandes 6.230 USS 6,20 3,2 $ 19,84 $ 123.603
Total 14.710 $ 228.333
Como parte de los procedimientos de auditora planteados en el programa de trabajo Ud. obtuvo, por parte del proveedor brasilero,
c)
un fax con las listas de precios vlidas tanto para el cierre actual como al 30 de junio de X1.
Producto Costo Unit. ( U$S )

(paales) 30.06.X1 30.06.X2
37
Chicos USS 4,10 USS 3,10
Medianos USS 6,90 USS 4,20
Grandes USS 9,60 USS 6,00
Tambin como parte del cumplimiento del programa de trabajo Ud. obtuvo del Diario "Ambito Econmico" los tipos de cambio
d)
de los dlares estadounidenses vigentes a los distintos cierres:
Tipo de Cambio 30.06.X1 30.06.X2

Comprador 0,99 2,9
Vendedor 1 3
e) Del Inventario fsico efectuado al cierre del cual Ud. form parte, surge las siguientes existencias:
Producto Stock
(paales) Unidades
Chicos 3.880
Medianos 4.800 @
Grandes 5.930 &
Total 14.610
@ La diferencia con las existencias que surgen de los registros contables corresponde a una venta que a la fecha de cierre an
no haba sido entregada al cliente. La venta fu por $ 4.500.
& La diferencia con los saldos de los respectivos registros contables corresponde a un faltante de inventario.
Se pide:
1- Efecta todos los asientos de ajuste necesarios para que el rubro bajo anlisis se encuentre razonablemente valuado al
30 de junio de X2 y X1, tomando como criterio de valuacin de las existencias finales a su valor de reposicin.
2- Expone claramente el valor final de los bienes de cambio.
3- Determina que deficiencias de control Interno existieron en el recuento fsico e indica cmo afectan a los estados contables y
que procedimientos adicionales de auditora adicionales debera efectuar.
38
Prctico 12
Enunciado:
Esta es la quinta auditora que Ud. realiza a "El Bon - Bon S.A.", empresa dedicada a la fabricacin de chocolates para la venta de
consumo masivo local.
La Sociedad comercializa nicamente 3 tipos de productos: Bombones, Tabletas y Huevos de Pascuas (produccin temporal).
El cierre de ejercicio anual de los estados contables bajo anlisis es al 30 de Junio de X5. has planificado tu trabajo basndose en el
conocimiento ya adquirido en auditoras anteriores sobre la operatoria de la Sociedad y el mercado donde opera, identific las
afirmaciones a ser examinadas (rubros de los estados contables) y su significacin (donde uno de los rubros ms importantes es
Bienes de Cambio).
La Sociedad posee sus almacenes y la planta fabril en la localidad de Colonia Caroya (Prov. de Cba.), donde tambin posee su punto de
venta. Cuando se encuentra con mucho stock de materias primas deposita parte de las mismas en un almacn propiedad de terceros
en la ciudad de Crdoba.
La principal materia prima es el "cacao" que se adquiere a varios proveedores locales y dentro del proceso de fabricacin se incurren en
gastos fijos como ser las depreciaciones de las maquinarias y en gastos variables como ser la mano de obra, energa y gastos
indirectos de produccin.
Como resultado de la mencionada planificacin realizasteel siguiente Programa de Trabajo:
A) Tareas Previas:
1- Realizar Inventario fsico de las existencias de M.P. y P.T. al cierre, conjuntamente con el personal de la Sociedad.
2- Realizar corte de toda la documentacin interviniente en el movimiento de existencias al cierre.
3- Circularizar a los efectos de obtener una confirmacin de los stock existentes al cierre en depsitos de terceros.
B) Tareas Finales:
2- Obtener el inventario valorizado de bienes de cambio y de los bienes previsionados por obsolescencia al cierre, controlar sumas y
cotejarlo con el Mayor General.
3- Verificar aritmticamente los listados obtenidos en sumas y clculos de cantidad por precio.
4- Realizar cotejo de las cantidades inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables.
5- Comprobar los cortes de documentacin realizados y relacionar tambin con el anlisis del corte de documentacin de las
operaciones relacionadas con las compras y ventas de los bienes de cambio (es decir con el corte realizado para validar los rubros
Proveedores y Crditos por Ventas).
6- Cotejar las cantidades de stock confirmadas que existen en depsitos de terceros al cierre con los registros contables.
7- Verificar la correcta valuacin al cierre, tanto de las materias primas, produccin en proceso y productos terminados.
8- Realizar el cruce de los costos de las materias primas validadas con los utilizados para valuar los productos en proceso y terminados.
9- Verificar que los productos terminados en stock al cierre no superen su valor recuperable.
10- Verificar la suficiencia de la previsin constituida a los efectos de valuar las mercaderas con poca rotacin u obsoletas.
11- Proponer los ajustes encontrados, obtener los saldos definitivos y verificar la correcta clasificacin de las cuentas del
B.S.S. a exponer en los estados contables.
39
12- Realizar la conclusin de su tarea.
La Sociedad tiene por metodologa imputar a las cuentas de resultados correspondientes todos los gastos tanto variables como fijos y
en la cuenta de resultado "Compras" todas las adquisiciones de materias primas. Asimismo determina el costo de ventas de manera
mensual, para cual realiza inventario fsico de existencias todos los fines de mes, los valoriza y activa los mismos dentro del rubro Bienes
de Cambio (utiliza el mtodo de "diferencia de inventarios").
La asignacin de los gastos, tanto fijos como variables, a los costos unitarios de las existencias al cierre se determina en base a la
Produccin "Real" del perodo bajo anlisis. Hay que tener en cuenta que la misma a sufrido una gran variacin negativa (sobre todo en
los ltimos meses) debido a la gran recesin por la que atraviesa el pas. Se estima que esta ltima situacin es temporaria y que ser
revertida en el corto plazo.

Saldo al
30 de junio X5
Materias Primas $ 299.198

Produccin en Proseco $ 91.315
Productos Terminados $ 698.205
Previsin p/ Desvalorizacin $ (80.248)
$ 1.008.469
40
b) Inventario de Bines de Cambio, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de X5.
Materias Primas Unidad Stock Costo Saldo

Medida Unidades Unit. 30.06.X5
en $
Existen 3.600 Kg. en depsito de
Cacao Kg. 12.600 $18,60 $ 234.360 terceros (no inventariados x la
Azcar Kg. 8.900 $1,50 $ 13.350 Ca.).
Leche en polvo Kg. 5.600 $3,20 $ 17.920
Pasta de Man Kg. 3.300 $9,00 $ 29.700
Todo el stock en depsito de

Juguetes Un. 560 $0,80 $ 448 terceros (no inventariados por la
Material de empaque Kg. 1.900 $1,80 $ 3.420 Ca.).
Total 32.860 $ 299.198
Productos Unidad Stoc Costo Unit. Sald

Terminados Medida k en o
Bombones K Unidades7.98 $ $ $30.06.X
Tabletas g 6 25,7 5
205.588
Huevos de Pascua . 11.12 4 $
Total K 24.06
5 $ $
332.121
g 1 4.95 29,8 698.205
$
. 0 5 160.497
K $
32,4
g
2
.
Productos en Unidad Stock Costo Unit. Grado Saldo

Proceso Medida Unidades en $ Avance 30.06.X5
Bombones Kg. 1.820 $ 25,74 80% $ 37.483
Tabletas Kg. 2.254 $ 29,85 80% $ 53.832
Huevos de Pascua Kg. - $ 32,42 - $ -
Total 4.074 $ 91.315
c) Los Costos Unitarios determinados por la Ca. Correspondientes a productos terminados existentes al cierre son los siguientes
(en base a las estructuras de costos empleadas por la Ca. y validadas por Ud. en auditoras anteriores):
Bombones Coef. Precio Costo Unit.

Estandar en $
Cacao 0,70 $ 18,60 $ 13,02
Pasta de man 0,38 $ 9,00 $ 3,42
Azcar 0,20 $ 1,50 $ 0,30
Leche en polvo 0,90 $ 2,80 $ 2,52
Material de empaque 0,15 $ 1,80 $ 0,27
Materias Primas $ 19,53
Gastos Activados $ 6,21
COSTO UNITARIO $ 25,74
41
Tabletas Coef. Precio Costo Unit.
Estndar en $
Cacao 1,10 $ 18,60 $ 20,46
Azcar 0,20 $ 1,50 $ 0,30
Leche en polvo 0,90 $ 2,80 $ 2,52
Huevos de Coef. Precio Costo Unit.

Pascua Estandar en $
Cacao 1,20 $ 18,60 $ 22,32
Azcar 0,20 $ 1,50 $ 0,30
Leche en polvo 0,90 $ 2,80 $ 2,52
Juguetes 1,00 $ 0,80 $ 0,80
d) La Ca. realiz el siguiente clculo de los gastos a activar a travs del costo unitario correspondientes a los productos terminados
existentes al cierre.
Gastos del Prod. "Real" Costo Unit.

Ejercicio Kg. en $
Mano de Obra $ 360.000 192.000 $ 1,88
Energa $ 135.000 192.000 $ 0,70
Gastos Indirectos $ 98.000 192.000 $ 0,51
Depreciaciones $ 600.000 192.000 $ 3,13
e) La Ca. realiz la siguiente estimacin de los bienes obsoletos existentes al cierre.
Productos Unidad Stock Costo Unit. Saldo

Terminados Medida Unidades en $ 30.06.X5
Huevos de Pascua Kg. 4.950 $ 32,42 $ 160.497
Total 4.950 $ 160.497
Previsin estimada 50%

$ (80.248)
42
a) Inventario de Bines de Cambio, obtenido del recuento fsico realizado por t el 30 de junio de X5.
Materias Primas Unidad Stock

Medida Unidades
Cacao Kg. 9.000
Azcar Kg. 9.900
Leche en polvo Pasta de Kg. 5.600
Man Material de Kg. 3.300
empaque Kg. 1.900
Total 29.700
Productos Unidad Stock

Terminados Medida Unidades
Bombones Kg. 7.786
Tabletas Kg. 11.125
Huevos de Pascua Kg. 4.950
Total 23.861
De la toma del inventario fsico, surgen las siguientes observaciones:

1- De la recorrida que se realiz por la planta se observaron 1.000 kg. de azcar depositados cerca de las
mquinas (no procesado an) que fueron recontados por t y agregados al stock.
2- Durante el recuento de los productos terminados en el depsito llamado Punto de Venta (pto. Vta.) se contaron
200 Kg. menos de bombones que los registrados en el listado de conteo, no pudindose determinar la causa
de dicho faltante por lo cual qued como tal (Faltante de inventario).
3- Al momento de realizar el inventario y a los efectos de poder luego valuar las existencias en proceso de
produccin se determin con el responsable del Dpto. Produccin que los Bombones se encontraban en un 80%
del proceso de produccin y las tabletas en un 59%.
b) Del corte de documentacin realizado el 30 de Junio de X5 a las 18 hs, surge la siguiente informacin:

de respaldo utilizado en blanco Observaciones
(emitidos) nmero nmero
Por Fac. 12.560 del 02/07/X5 - compra de

Vale Entrada -Almacn 254 255 1.000 Kg. de cacao, por $ 18.600.
Vale Salida -Almacn 185 186 a Fbrica - 1.000 Kg. azcar.
segn Vale Salida -Almacn N 184, de
Vale Entrada -Fbrica 560 561 500 Kg. de cacao.
Vale Salida -Fbrica 485 486 a Pto. Vta. - 200 Kg. Bombones
segn Vale Salida -Fbrica N 485, de
Vale Entrada -Pto. Vta. 1.122 1.123 200 Kg. de Bombones.
Por Fac. 9.450 del 02/07/X5- por venta de

Vale Salida -pto. Vta. 1.560 1.561 300 Kg. de Bombones por $ 9.600.
43
Del corte de documentacin realizado por Ud. de los rubros relacionados de Proveedores y Clientes, surge la siguiente informacin:
c)

(emitidos) nmero nmero
del 30/06/X5, por compra leche en
polvo - segn Vale Entrada - Almacenes
Factura Compra 11.520 N 253
Fc. del 30/06/X5, por venta de 200 Kg. de
Tabletas -Vale Salida -Pto. Vta. N
Factura Venta 9.449 1.559.
d) De la confirmacin obtenida de los stocks existentes en el Depsito de tercero surge lo siguiente:

Medida Unidades
Cacao Kg. 3.000
Juguetes Un. 560
El responsable del depsito informa adems que las cantidades informadas surgen del inventario realizado por ellos al 30 de junio de X5.
Se detalla a continuacin toda la informacin relacionada con la valuacin de las existencias, ya sea de datos obtenidos de
e) terceros ajenos a la Ca. o informacin ya validada por t en otros rubros, tales como Bienes de Uso, Proveedores, Sueldos a pagar, etc..
Del anlisis del rubro "Proveedores" surge lo siguiente:

Pasivos Omitidos de registrar al cierre:
Factura de energa del mes de Junio contabilizada en Julio $ 32.727
Gastos varios de produccin del mes de Junio contabilizada en Julio $ 12.600
Del anlisis del rubro "Bienes de Uso" surge lo siguiente:

La depreciacin de "maquinarias y bs. uso productivos" validada por Ud. $ 600.000
Del anlisis del rubro "Sueldos y Cargas Soc." surge lo siguiente:

Cargo a resultados del ejercicio de sueldos "productivos" validado por Ud. $ 350.000
Del estudio realizado por los ingenieros de la Sociedad (en aos anteriores), en base a estudios de varios aos, se determin que el "Nivel
Normal de Actividad" de la planta est dada por una Produccin de 230.000 unidades. Este dato fue tomado por t a los efectos de
asignar los gastos de produccin en el cierre pasado.
f)
Se solicit documentacin de respaldo de las principales materias primas, relevndose de la misma la siguiente informacin.
Proveedor M.P. Fecha N Doc. Precio

El Chocolate S.A. El Cacao Azcar 02-Jul-X5 12.560 $ 18,60
Ingenio S.R.L. El Pasta Man 02-Jul-X5 9.560 $ 1,50
Man S.A. Leche polvo 30-Jun-X5 2.656 $ 9,00
La Vaca S.A. 30-Jun-X5 11.520 $ 2,80
Todos los precios son de contado.

Adems se observ que existe un adicional de $ 1,2 por unidad comprada tanto
para el cacao como para la pasta de man y de $ 0,4 para la Leche en polvo,
correspondiente al flete . Distinta situacin es la del azcar ya que el precio de venta
incluye el mismo.
44
Teniendo en cuenta que las pascuas fueron en el mes de Marzo de X5, y existe un sobrante de stock de Huevos de Pascuas (produccin
mayor a las ventas), se relev con el responsable del Dpto. de produccin sobre el estado de los mismos y su vencimiento y con el
responsable del Dpto. de Ventas sobre su posible colocacin en el mercado, surgiendo lo siguiente:
Responsable Dpto. Produccin:

Debido a que estos productos fueron entregados en consignacin a nuestros clientes, se estima que un
50 % del stock al cierre se puede encontrar en mal estado.
Con respecto a la fecha de vencimiento de estos productos, se nos inform que poseen una vida til de
8 meses (transcurrido ese plazo ya no sera recomendable su consumo) y la produccin de casi la totalidad
del stock se realiz en los meses de Diciembre de X4 y Enero de X5, por lo cual no llegaran en buen estado a las
pascuas del ao X6.
Responsable Dpto. Ventas:
Segn tu conocimiento del negocio y en base a la experiencia adquirida en muchos aos en la Empresa, estima que
del total del stock de los huevos de pascuas, se podran colocar en el mercado slo un 20%.
f)
Tal como lo solicita el programa de trabajo en su punto 9) se solicit al personal del Dpto. de Ventas, la lista de precio vigente al cierre.
Productos Precio
Terminados Venta
Bombones $ 32,00
Tabletas $ 40,00
Se menciona adems tanto el Impuesto a los Ingresos Brutos del 5 % como las comisiones que cobran los
vendedores del 2 % son el sobre el precio unitario.
Se pide:
1- Aplica el programa de trabajo realizado por t.

45
Ejercicio 13
Enunciado:
Realizas la auditora a "Dulce S.A.", empresa dedicada a la fabricacin de mermeladas.
La Sociedad comercializa 2 tipos de productos: mermeladas de durazno y mermeladas de ciruela.
El cierre de ejercicio anual de los estados contables bajo anlisis es el 31 de diciembre de 2002. H a s planificado su trabajo basndose en el conocimiento
ya adquirido en auditoras anteriores sobre la operatoria de la Sociedad y el mercado donde opera.
Las principales materias primas son ciruelas, duraznos, azcar y jarabe de fructuosa, que se adquieren en los primeros casos a proveedores locales y en el
ltimo caso a un proveedor del exterior. A su vez dentro del proceso de fabricacin se incurren en gastos fijos como ser las depreciaciones de las
maquinarias y en gastos variables como ser la mano de obra, energa y gastos indirectos de produccin.
En el caso del jarabe de fructuosa, al ser importado, los precios estn medidos en dlares estadounidenses (U$S) y las condiciones de venta son a valores
FOB.
La Sociedad para registrar sus existencias utiliza el mtodo de "diferencia de inventarios". Como
resultado de la planificacin realiz el siguiente Programa de Trabajo:
A) Tareas Previas:
1- Realizar Inventario fsico de las existencias de M.P. y P.T. al cierre, conjuntamente con el personal de la Sociedad.
2- Realizar corte de toda la documentacin interviniente en el movimiento de existencias al cierre.
B) Tareas Finales:
2- Obtener el inventario valorizado de bienes de cambio y de los bienes previsionados por obsolescencia al cierre, controlar sumas y cotejarlo con el Mayor
General.
3- Verificar aritmticamente los listados obtenidos en sumas y clculos de cantidad por precio.
4- Realizar cotejo de las cantidades inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables.
5- Comprobar los cortes de documentacin realizados y relacionar tambin con el anlisis del corte de documentacin de las operaciones relacionadas
con las compras y ventas de los bienes de cambio (es decir con el corte realizado para validar los rubros Proveedores y Crditos por Ventas).
6- Verificar la correcta valuacin al cierre, tanto de las materias primas, como de los productos terminados. (No se realiza para el material de empaque
dada la poca significatividad del mismo).
7- Verificar la suficiencia de la previsin constituida a los efectos de valuar las mercaderas con poca rotacin u obsoletas.
8- Verificar que los productos terminados en stock al cierre no superen su valor recuperable.

Saldo al
31 de diciembre 2002
Materias Primas $ 102.250

Productos Terminados $ 133.327
$ 235.577
46
b) Inventario de Bienes de Cambio, proporcionados por la Sociedad al 31 de diciembre de 2002.
Materias Primas Unidad Stock Costo Unit. Saldo

Medida Unidades en $ 31.12.02
Ciruelas Kg. 13.500 $ 1,50 $ 20.250
Duraznos Kg. 15.000 $ 1,20 $ 18.000
Azcar Kg. 23.000 $ 1,00 $ 23.000
Jarabe de fructuosa Lt. 5.000 $ 7,40 $ 37.000
Material de empaque Un. 2.000 $ 2,00 $ 4.000
Total 58.500 $ 102.250
Productos Unidad Stock Costo Unit. Saldo

Terminados Medida Unidades en $ 31.12.02
Mermelada de ciruela Kg. 25.000 $ 2,99 $ 74.857
Mermelada de durazno Kg. 21.000 $ 2,78 $ 58.470
Total 46.000 $ 133.327
c) Los Costos Unitarios determinados por la Ca. correspondientes a productos terminados existentes al cierre son los siguientes (en base a las estructuras de
costos empleadas por la Ca. y validadas por Ud. en auditoras anteriores):
Coef. Precio Costo Unit.

Mermelada de Ciruela Estandar en $
Ciruelas 0,70 $ 1,50 $ 1,05
Jarabe de Fructuosa 0,01 $ 7,40 $ 0,07
Azcar 0,40 $ 1,00 $ 0,40

Coef. Precio Costo Unit.

Mermelada de Durazno Estandar en $
Durazno 0,70 $ 1,20 $ 0,84
Jarabe de Fructuosa 0,01 $ 7,40 $ 0,07
Azucar 0,40 $ 1,00 $ 0,40
Matrerial de empaque 0,15 $ 2,00 $ 0,30
d) La Ca. realiz el siguiente clculo de los gastos a activar a travs del costo unitario correspondientes a los productos terminados existentes al cierre.
Gastos del Prod. "Real" Costo Unit.

Ejercicio Kg. en $
Mano de Obra $ 210.000 552.000 $ 0,38
Energa $ 65.000 552.000 $ 0,12
Gastos Indirectos $ 71.000 552.000 $ 0,13
Depreciaciones $ 300.000 552.000 $ 0,54
La asignacin de los gastos, tanto fijos como variables, a los costos unitarios de las existencias al cierre se determina en base a la
Produccin "Real" del perodo bajo anlisis.
e) La Ca. estima que no hay productos obsoletos.
47
f) De la informacin contable al 31 de diciembre de 2002 surge lo siguiente:
Documento ltimo
de respaldo contabilizado
nmero Observaciones
Vale Entrada -Almacn 161 Por Fac. del 31/12/02 - compra de 800 Kg. de
ciruelas.
Vale Salida -pto. Vta. 1.230 Por Fac. 3.201 del 02/01/03- por venta de
2.000 Kg. de mermelada de durazno por $
6.453.
a) Inventario de Bienes de Cambio, obtenido del recuento fsico realizado por ti el 31 de diciembre de 2002.

Medida Unidades
Ciruelas Kg. 13.500
Duraznos Kg. 16.000
Azcar Kg. 23.000
Jarabe de fructuosa Lt. 5.000
Material de empaque Un. 2.000
Total 59.500
Productos Unidad Stock

Terminados Medida Unidades
Mermelada de ciruela Kg. 24.500
Mermelada de durazno Kg. 23.000
Total 47.500
De la toma del inventario fsico, surgen las siguientes observaciones:

1- Durante el recuento de los productos terminados en el depsito se contaron 500 Kg. menos de mermelada de ciruela que los
registrados en el listado de conteo, no pudindose determinar la causa de dicho faltante por lo cual qued como tal (Faltante de
inventario).
2- Al momento de realizar el inventario y en funcin a la fecha de vencimiento de las mermeladas, se detectaron 1.600
Kg. de mermeladas de durazno y 1.200 Kg. de mermeladas de ciruela que no estaban en condiciones de ser vendidas, y segn
personal de la Ca. no tenan valor de recupero alguno.
b) Del corte de documentacin realizado por Ud. el 31 de diciembre de 2002, surge la siguiente informacin:

de respaldo utilizado en blanco
nmero nmero
Vale Entrada -Almacn 162 163
Vale Salida -pto. Vta. 1.229 1.230
Documento ltimo
de respaldo utilizado Observaciones
nmero
Factura Compra 11.520 Del 02/01/03 - compra de 1.000 Kg. de
duraznos. segn Vale Entrada - Almacenes
N 162
Factura Venta 3.200 Fc. del 30/12/02, por venta de 200 Kg. de
Mermelada de durazno -Vale Salida -Pto. Vta.
N 1.229
48
c) Del relevamiento de las carpetas de importacin, surge lo siguiente:
Carpeta Factura Fecha Carta de Fecha Mercadera Litros Pr. Unit.

Factura Porte Carta P. U$S
CI - 3016 13.245 28-dic-02 2.345 30-dic-02 Jarabe de Fructuosa 800 2,00
CI - 3017 13.247 29-dic-02 2.346 02-ene-03 Jarabe de Fructuosa 1.650 2,00
De las tareas de auditora realizadas por Ud. del rubro "Proveedores" surge que la Sociedad no ha contabilizado ninguna de las facturas
mencionadas.
Las mercaderas mencionadas no haban ingresado a planta al 31 de diciembre de 2002.

d)
Se detalla a continuacin toda la informacin relacionada con la valuacin de las existencias, ya sea de datos obtenidos de terceros ajenos a la Ca. o
informacin ya validada por Ud. en otros rubros, tales como Bienes de Uso, Proveedores, Sueldos a pagar, etc...
Del anlisis del rubro "Proveedores" surge lo siguiente:

Pasivos Omitidos de registrar al cierre:
Factura de energa del mes de diciembre contabilizada en enero $ 20.000
Del anlisis del rubro "Bienes de Uso" surge lo siguiente:

La depreciacin validada por Ud. $ 250.000
Del anlisis del rubro "Sueldos y Cargas Soc." surge lo siguiente:

Cargo a resultados del ejercicio de sueldos validado por Ud. $ 190.000
Del estudio realizado por los ingenieros de la Sociedad (en aos anteriores), en base a estudios de varios aos, se determin que el "Nivel Normal de
Actividad" de la planta est dada por una Produccin de 800.000 kilogramos . Este dato fue tomado por ti a los efectos de asignar los gastos de
produccin en el cierre pasado.
e) Se solicit documentacin de respaldo de las principales materias primas, relevndose de la misma la siguiente informacin.
Precio en $ x Precio en U$S x

Proveedor M.P. Fecha N Doc. Kg. Lt.
El Cosechador S.A. El Ciruelas 02-ene-03 12.560 $ 1,50 N/A
Cosechador S.A. El Duraznos 02-ene-03 9.560 $ 1,20 N/A
Ingenio S.R.L. Fructa Azcar 30-dic-02 2.656 $ 1,00 N/A
& Co. Jarabe de fructuosa 30-dic-02 11.520 N/A USD 2,00
Todos los precios son de contado.

Adems se observ que existe un adicional de $ 0,10 por Kg en concepto de flete tanto para el durazno como para las ciruelas. En
el caso del jarabe de fructuosa los gastos de nacionalizacin ascienden al 10% del precio.
f) Se obtuvo del Diario "mbito Econmico" el tipo de cambio de los dlares estadounidenses vigentes al cierre:
Tipo de Cambio 31.12.02

Comprador 3,50
Vendedor 3,70
g) Tal como lo solicita el programa de trabajo en su punto 8) se solicit al personal del Dpto. de Ventas, la lista de precio vigente al cierre.
Productos Precio
Terminados Venta
Mermelada de ciruela $ 2,90
Mermelada de durazno $ 2,30
Se menciona adems que tanto el Impuesto a los Ingresos Brutos del 3 % como las comisiones que cobran los vendedores
del 2 % son sobre el precio unitario.
Se pide:
1- Aplique los puntos 4 a 8 del programa de trabajo realizado por Ud.
2- Efectuar los ajustes pertinentes. (En todos los casos explique como surgen los ajustes y dej por escrito los clculos a partir de los cuales determina los
49
mismos).
50
Mdulo 3
Ejercitacin
prctica Mdulo 3
(Soluciones)
1
Solucin - ejercicio n1
LA BANCA S.A. - Prueba de Caja
Concepto Conciliacin al Depsitos y Cheques y Conciliacin al

31-may Crditos 06 Dbitos 06 30-jun
Segn extracto 21.303 135.203 (149.205) 7.301

Depsitos pendientes
de acreditar:
- Al 31/05 10.000 (10.000)
Cheques pendientes:
- Al 31/05 (17.798) 17.798
- Al 30/06 (19.533) (19.533)
Crditos bancarios:
- Al 31/05 (2.000) 2.000
Dbitos bancarios:
- Al 31/05 977 (977)
- Al 30/06 1.001 1.001
Totales 12.482 127.203 (150.916) (11.231)

Segn Mayor 12.482 112.203 (135.916) (11.231)
Diferencia - 15.000 (15.000) -
Las diferencias pueden darse por:
A) Errores, que se originan en:

1) Errores al preparar la conciliacin bancaria.
2) Errores en la contabilidad del banco.
3) Errores en la contabilidad de la empresa.
B) Irregularidades, que se originan en:

1) Retencin de cobranzas, no haciendo un depsito por ejemplo.
2) Extraccin no autorizada de fondos de la cuenta bancaria.
En este caso podemos suponer que la diferencia se debe a que en la contabilidad, no se contabiliz un depsito y un cheque que
eran por los mismos importes.
Tambin podemos suponer por ejemplo que alguien extrajo indebidamente fondos por $
15.000, los retuvo a manera de prstamo por un tiempo dentro de ese perodo y luego los devolvi.
Esto ltimo debera ser posible si no existe separacin de funciones del que realiza la conciliacin o registra contablemente los pagos
y los cobros con quien maneja los fondos. No obstante, no debemos perder de vista que la prueba de caja solamente nos da
indicios pero no evidencias "contundentes". A partir de dichos indicios habr que analizar documentacin sustentatoria para arribar a
conclusiones definitivas.
2
Costos financieros1
Se considerarn costos financieros los intereses (explcitos o implcitos),

actualizaciones monetarias, diferencias de cambio, premios por seguros de cambio o
similares derivados de la utilizacin de capital ajeno, netos, en su caso, de los
correspondientes resultados por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la
moneda.
Tratamiento preferible
Los costos financieros deben ser reconocidos como gastos del perodo en que se
devengan.
Tratamiento alternativo permitido
Podrn activarse costos financieros en el costo de un activo (esto es aplicable para

bienes de cambio y para bienes de uso) cuando se cumplan estas condiciones:
a) el activo se encuentra en produccin, construccin, montaje o terminacin y

tales procesos, en razn de su naturaleza, son de duracin prolongada;
b) tales procesos no se encuentran interrumpidos o slo se encuentran

interrumpidos por demoras temporarias necesarias para preparar el activo para su
uso o venta;
c) el perodo de produccin, construccin, montaje o terminacin no excede del

tcnicamente requerido;
d) las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no

se encuentran sustancialmente completas; y
e) el activo no est en condiciones de ser vendido, usado en la produccin de

otros bienes o puesto en marcha, lo que correspondiere al propsito de su
produccin, construccin, montaje o terminacin.
En caso de ser aplicado el tratamiento alternativo debe hacerse consistentemente

para todos los costos financieros definidos por esta norma y con todos los activos
que cumplan con las condiciones indicadas previamente.
Del total de los costos financieros, primero se activarn los que se hayan incurrido
para financiar total o parcialmente y en forma especfica a los activos que cumplen
con las condiciones sealadas en los incisos a) a e) precedentes, siempre que tal
financiacin especfica sea demostrable. Para determinar el importe a activar,
previamente se detraern los ingresos financieros generados por las colocaciones
1
1
Punto 4.2.7 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de
Cuestiones de Aplicacin General. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Econmicas.
transitorias de fondos provenientes de prstamos destinados a la financiacin
especfica.
Para la asignacin de costos financieros a los activos que cumplan con las
condiciones sealadas en los incisos a) a e) precedentes, pero no hayan sido
financiados especficamente, se proceder de la siguiente manera:
a) del total de deudas se excluirn las que guarden una identificacin especfica con
los activos financiados especficamente y cuyos costos financieros ya hayan sido
asignados por dicho motivo;
b) se calcular una tasa promedio mensual de los costos financieros

correspondientes a las deudas indicadas en el inciso precedente;
c) se determinarn los montos promedios mensuales de los activos que se

encuentren en produccin, construccin, montaje o terminacin, excluidos aquellos
que hayan recibido costos financieros por haber contado con financiacin especfica; y
se aplicar a las mediciones contables de los activos determinados en el inciso c) la tasa
de capitalizacin indicada en el inciso b).
d) se aplicar a las mediciones contables de los activos determinados en el inciso c) la

tasa de capitalizacin indicada en el inciso b).
Si existieran activos parcialmente financiados en forma especfica, la activacin de

costos financieros referida en el prrafo precedente se calcular sobre la porcin no
financiada especficamente.
Los costos financieros que resulten activados (o, en su caso, deducidos) por la
aplicacin de los procedimientos descriptos en esta seccin no deben exceder a los
incurridos durante el perodo.
2
Mdulo 4
Auditora sobre
estados contables
de Inversiones,
Bienes de Uso,
Activos Intangibles,
Compras y
Previsiones
10. Inversiones y sus
resultados
10.1. Descripcin de los
componentes
La Resolucin Tcnica N9 indica que las inversiones son las realizadas
con el nimo de obtener una renta u otro beneficio, explcito o
implcito y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad
principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes1. No
se incluyen en este rubro las inversiones en bienes inmuebles que se
clasifican como propiedades de inversin. Las propiedades de
inversin son los bienes inmuebles destinados a obtener una renta o
acrecentamiento de su valor, independientemente de si esa actividad
constituye o no una de las principales del ente.
[Se] Incluyen entre otras: ttulos valores; depsitos a plazo
fijo en entidades financieras; prstamos; inmuebles y
propiedades.
Las llaves de negocio (positivas o negativas) que resulten de

la adquisicin de acciones en otras sociedades, se incluyen
en este rubro, formando parte de la inversin. En la
informacin complementaria se detallar su composicin
(Selle, 2013, p.66).
Como cuestiones que se desprenden de esta definicin podemos

destacar:
1- Se trata de activos marginales al objeto especfico del negocio,

es decir que no se utilizan en la actividad principal y por ello los
resultados de estas inversiones deben mostrarse por separado al
resultado de la actividad principal, este es el motivo por el cual el
1
Captulo 3 Resolucin Tcnica 9 Normas Particulares de Exposicin Contable.
Federacin Argentina de Consejos Profesionales.
1
resultado de inversiones no debe formar parte del resultado
operativo de la sociedad.
2- El rubro presenta activos de caractersticas muy dismiles que

puede poseer la sociedad y por lo tanto los riesgos de auditora
que se presentan al auditor tambin son muy dismiles.
10.2. Objetivos y riesgo de auditora

Las inversiones se vinculan especialmente con el sistema financiero de
la organizacin. En efecto, se relacionan con el sub-sistema de egresos
de fondos en lo concerniente a la adquisicin de las respectivas
inversiones y con el sub-sistema de ingresos de fondos por la
percepcin de las diferentes rentas que producen tales inversiones.
Por lo antes mencionado, son de aplicacin las normas de control
analizadas en el apartado Caja y Bancos. Sin embargo, como no
forma parte de la actividad principal de la empresa, hay que analizar si
existen actividades de control especficas para este tipo de
operaciones. En tal sentido los sistemas vinculados al rubro inversiones
son:
1- Adquisicin de inversiones
2- Custodia
3- Ingresos de rentas o liquidacin (venta) de inversiones
Se describen a continuacin las principales caractersticas que renen

los activos que usualmente se incluyen en este rubro de los estados
contables y cules son los principales riesgos a los cuales se
encuentran sujetos:
a) Ttulos valores pblicos (ttulos pblicos emitidos por el

Gobierno Nacional, Gobiernos Provinciales o Municipales) o
privados (acciones u obligaciones negociables emitidos por
Sociedades Annimas).
La principal caracterstica de esta clase de inversin es la

factibilidad de su negociacin privada o pblica a travs de
Bolsas de Comercio. El mayor riesgo que encuentra el auditor en
relacin a estos activos es cubrir los objetivos de existencia y
propiedad dado que estos ttulos son al portador y con los
mismos se pueden realizar una variada cantidad de operaciones
financieras (operaciones de alquiler, venta o compra a trmino,
entregas en custodia o garanta, entra otras). Este tipo de
2
operacin por lo general es asimilable en la formalidad a una
venta representa muchas veces un prstamo con una garanta
constituida por los ttulos pblicos (por ejemplo en el alquiler de
ttulos pblicos el arrendador no vende sino que entrega los
ttulos al arrendatario quien se compromete a devolverle igual
cantidad de clase y especie del ttulo en un tiempo determinado
a cambio de un inters. En estos casos aunque en las Cajas de
Valores y registros figure que el propietario es el arrendatario la
realidad econmica nos est indicando que el arrendador
solamente ha tomado un prstamo con los ttulos en garanta del
cumplimiento pero no ha vendido los ttulos dado que los riesgos
y beneficios de su revalorizacin o pago de rentas permanecen
en cabeza del arrendador).
La valuacin de este tem es por lo general sencilla dado que se

trata de ttulos con cotizacin en el mercado.
b) Depsitos a plazo fijo en entidades financieras.
No presentan mayores riesgos de auditora dado que su

transferibilidad se encuentra acotada y su valuacin es muy
sencilla ya que que solamente tiene implcito el correcto
devengamiento de los intereses.
c) Participaciones permanentes en sociedades.
El principal riesgo de auditora consiste en que existan errores en

los estados contables de la emisora que mediante la aplicacin
del VPP (Valor Patrimonial Proporcional) se trasladen a la
inversora. El impacto de este riesgo sobre el auditor se evaluar
en funcin al porcentaje que se posee de la sociedad emisora y a
la significatividad de la inversin en los estados contables de la
inversora.
d) Bienes muebles e inmuebles.
Al tratarse de activos que se mantienen a largo plazo el principal

riesgo de auditora que presentan es que su valor contable
pudiere exceder su valor recuperable.
3
10.3. Controles clave
A continuacin se mencionan los controles claves que la sociedad
puede implementar a efectos de mantener bajo control las actividades
vinculadas a la adquisicin, custodia y disposicin de inversiones:
a) Existencia de una poltica definida para la adquisicin y

disposicin de inversiones.
b) Determinacin del funcionario que tiene facultad para tomar

decisiones patrimoniales al respecto.
c) Separacin de funciones de: i) operacin de inversiones

(compras, ventas, arrendamientos, prstamos), ii) custodia de los
ttulos valores y otros activos y de los ttulos de propiedad que
respaldan su dominio, iii) Contabilizacin de las inversiones y sus
resultados, iv) cobranzas de rentas y alquileres.
d) Existencia de normas para asegurar la proteccin de los

activos (seguros contra robos y hurtos de ttulos valores y riesgos
diversos respecto de los bienes fsicos).
e) Establecimiento de procedimientos y nivel de autorizaciones

para constituir gravmenes sobre estos activos.
f) Control peridico (arqueos) por personal ajeno a la custodia de

la existencia fsica de las inversiones.
g) Existencia de un adecuado plan de cuentas que refleje la

naturaleza de las inversiones y sus resultados.
h) Existencia de archivos de documentacin cronolgicos y

completos.
i) Mantenimiento en la empresa de informacin estadstica de

cotizaciones o rendimientos de otras inversiones de modo de
facilitar el control de valuaciones y el acierto de las elecciones de
las inversiones efectuadas por la empresa.
4
10.4. Vinculacin del rubro con los
flujos de operaciones
Desarrollado junto a los puntos 10.2 y 10.3.
10.5. Pruebas de cumplimiento,

rubro inversiones son los siguientes:
1) Generales: Obtener detalle de las inversiones y verificar la

coincidencia de los saldos con el mayor general.
2) Existencia e Integridad: Inspeccin ocular (de los certificados de

plazos fijos, ttulos representativos de acciones o ttulos pblicos),
confirmacin de ttulos en custodia (habitualmente las tenencias de
ttulos son administradas e informadas por un agente de bolsa o una
entidad financiera y asimismo existen registros que son administrados
por Caja de valores) y corte de documentacin (de toda la
documentacin que genera ingresos y egresos de inversiones).
3) Propiedad: Inspeccionar selectivamente las compras con

documentacin de respaldo (en plazos ver nombre, ver
documentacin de compra-vta. de acciones, formularios agente de
bolsa, escrituras).
4) Valuacin y Exposicin: Revisin de la adecuada aplicacin de las

normas contables profesionales de valuacin y exposicin.
En este rubro se deber tener en cuenta que salvo sociedades de

inversin las operaciones son limitadas lo cual sumado al hecho de que
es un rubro que registra transacciones sensibles para el auditor (por su
potencial impacto en los resultados del ente) hace que el mismo
aplique pruebas sustantivas sin apoyarse en controles.
5
Se trata del punto central del rubro bajo examen, dado que a efectos
de realizar la auditora del rubro el auditor deber conocer muy bien
los criterios de valuacin que le son aplicables, los cuales se detallan
de manera resumida a continuacin y para un estudio ms detallado
del tema en cuestin se remite al alumno a los respectivos puntos de
las Resoluciones Tcnicas Nro. 17, 18 y 21 que se nombran en este
apartado
a) Inversiones en bienes de fcil comercializacin: son inversiones

realizadas para colocar excedentes temporarios sin perder liquidez.
Entre ellas podemos mencionar
Monedas extranjeras (Euro, Yen, Euro, Yuan)
Oro Plata y otros metales
Ttulos pblicos o privados (acciones, Obligaciones negociables,

LEBAC -Letras del Banco Central-, ttulos pblicos emitidos por
el Gobierno Nacional)
Cuotas partes de fondos comunes de inversin
Productos cotizados local o internacionalmente (trigo, maz,

ganado en pie, petrleo se pueden mencionar entre otros)2.
b) Cuentas a cobrar en moneda originadas en transacciones

financieras (incluye prstamos financieros y plazos fijos)
La RT 17 establece que debe considerarse su destino probable y en

funcin de ello:
i) Cuando existiere la intencin y la factibilidad de negociarlos,

cederlos o transferirlos anticipadamente (). La aplicacin de
este criterio requiere: a) la existencia de un mercado al cual el
ente pueda acceder para la realizacin anticipada del activo3 y
b) Que hechos anteriores o posteriores revelen esta conducta SE
COMPUTARN A SU VNR (valor neto de realizacin) determinado
como el valor descontado del importe futuro a percibir utilizando
2
Nota: Esta clase de inversiones se vala segn lo prescripto en el punto 5.6. de la
segunda parte de la Resolucin Tcnica N 17 a su VNR (valor neto de realizacin)
determinado de acuerdo a lo estipulado en la seccin 4.3.2. de dicha Resolucin.
3
Punto 5.2 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de
cuestiones de aplicacin general. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Econmicas.
6
una tasa de mercado del momento de la medicin menos los
gastos por la cesin anticipada.
ii) En los restantes casos SE COMPUTARN A LA MEDICIN

ORIGINAL DEL ACTIVO MS INTERESES DEVENGADOS CON LA TIR
(tasa interna de retorno) CALCULADA AL MOMENTO DE SU
INCORPORACIN AL ACTIVO (es decir la TIR utilizada para
evaluar la conveniencia de la inversin).
c) Inversiones en Ttulos Pblicos a ser mantenidas hasta su

vencimiento y no afectados por coberturas:
Criterio general
Si se cumplen las condiciones de la seccin 5.7.2 (Condiciones

para aplicar el criterio general) la medicin contable de estos
activos se efectuar considerando:
a) la medicin original del activo (constituida por su costo);
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la

suma de los importes a cobrar a sus vencimientos, calculada
exponencialmente con la tasa interna de retorno determinada al
momento de la medicin inicial sobre la base de sta y de las
condiciones oportunamente pactadas;
c) las cobranzas efectuadas4.
Condiciones para aplicar el criterio general
Para el desarrollo de este apartado sugerimos al alumno que se remita

a la Lectura anexa Condiciones para aplicar el criterio general
presente en el apartado de lecturas anexas de este mdulo (4).
Explicaremos a continuacin algunas particularidades de esta

definicin:
1) Este punto de la RT N 17 regula cmo deben valuarse los ttulos de

deuda (pblicos o privados) a ser mantenidos hasta su vencimiento.
Cabe destacar que este criterio de valuacin para los ttulos de deuda
se trata de una excepcin dado que el criterio general es el que se
detall en el inciso a) y es que esta clase de activos se vala a VNR.
2) Bajo la excepcin prevista en esta norma los ttulos no se valan a

VNR sino a su medicin inicial + rentas devengadas en base a la TIR
inicial (es decir que la valuacin de la inversin se va incrementando
4
7
por el transcurso del tiempo pero este criterio de valuacin no recepta
los cambios circunstanciales y cambiantes del valor de mercado que
podran sufrir los ttulos dado que el ente tiene la finalidad de
mantener los ttulos hasta que venzan por lo cual en estas
circunstancias el ente no se vera afectado por cambios temporales en
la valuacin de los ttulos.
3) Debido a que la aplicacin de este criterio de medicin no recepta

las disminuciones e incrementos de valor de los ttulos en el mercado
es que la RT N 17 es restrictiva y para la aplicacin del mtodo se
requiere el cumplimiento de los requisitos estipulados en el punto
5.7.2., explicacin que se detalla a continuacin:
a) el emisor NO debe tener derecho unilateralmente a cancelar el

ttulo por un valor diferente al que resulta de las condiciones
contractuales bajo las cuales se emiti el mismo.
b) el tenedor de los ttulos debe cumplir los siguientes requisitos:
1) los haya adquirido con un propsito distinto al de cobertura

de los riesgos inherentes a determinados pasivos5: la
existencia o no de una cobertura debe evaluarse tcnicamente
considerando lo establecido en la RT 18 y este apartado no
forma parte de los contenidos que se incluyen en la presente
materia (Auditora I). No obstante, podemos simplificar el tema
diciendo que el propsito es de cobertura cuando la adquisicin
no se realiza con el fin principal de obtener una renta sino de
calzar el riesgo de un pasivo. Por ejemplo: la empresa que
compra ttulos pblicos que ajustan por tasa Badlar porque
posee una deuda financiera con una entidad bancaria que le
cobra esa tasa y quiere tener adecuada cobertura de su costo
de endeudamiento por si se presentara la eventualidad de que
la tasa Badlar se disparara a niveles muy elevados.
2) haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque

antes de l se presentaren coyunturas favorables para la
venta6; (tener en cuenta la penalidad impuesta en la norma
para quien no cumple ver ltimo prrafo del punto 5.7.2. de
la RT 17)
5
6
8
3) tenga la capacidad financiera para hacerlo7; y (para evaluar
esto el auditor analiza la situacin financiera, obligaciones
futuras y la performance operativa de la entidad)
4) no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones

de valor de los ttulos8 (el anlisis es similar al del punto 1) solo
que aqu se refiere a que la entidad no haya contratado un
seguro o swap para cubrir o limitar un a potencial cada del
valor de los ttulos)
c) Inversiones en inmuebles y bienes muebles
Se valan a su costo de adquisicin menos las correspondientes

depreciaciones acumuladas.
Si cumplen los requisitos para ser clasificados como propiedades de

inversin se valan a su valor razonable de acuerdo a lo descripto en el
captulo Bienes de uso.
d) Participaciones permanentes en otras sociedades
Se incluyen en esta categora de inversiones a las participaciones

mantenidas en sociedades no con fines especulativos sino para
obtener una renta a travs de la percepcin de dividendos, es decir
que se trata de inversiones que por lo general son de largo plazo.
El criterio de valuacin de estas inversiones se detalla en la RT 17 y

para definir dicho criterio de valuacin es necesario saber si se ejerce
control, control conjunto o influencia significativa9 por parte de la
sociedad inversora en cuyo caso las participaciones permanentes se
valuarn a su valor patrimonial proporcional.
En los restantes casos:
a) la medicin contable de la participacin se har a su

costo;
b) los dividendos en efectivo o especie se reconocern en el

perodo de su declaracin y se asignarn as:
1) la porcin originada en resultados devengados por la

sociedad emisora antes de la adquisicin de las
participaciones se deducir del costo de la inversin;
2) el resto se imputar al resultado del perodo;
7
8
9
9
c) la recepcin de acciones con motivo de capitalizaciones
de ganancias ("dividendos en acciones") o de cualquier
rubro del patrimonio no dar lugar a cambio alguno en la
medicin contable de la participacin.
A efectos de determinar si los dividendos declarados con

posterioridad a la fecha de la adquisicin corresponden a
resultados devengados antes de dicha fecha, se presume
admitiendo prueba en contrario (por ejemplo: una decisin
de la asamblea de accionistas de la sociedad emisora
basada en la poltica habitual de distribucin de
dividendos), que si los resultados no asignados incluyen
ganancias netas devengadas a partir de la fecha de
adquisicin, son estas ganancias las que se distribuyen en
primer trmino10.
Analizaremos a continuacin este criterio de valuacin prescripto por

la RT 17:
1) En primer lugar se hace necesario definir los conceptos de control,

control conjunto o influencia significativa dado que de ello depender
el criterio de valuacin a seguir. Para analizar dichos conceptos, se
invita al alumno a dirigirse a la Lectura anexa Control, control
conjunto e influencia significativa, presente en el apartado de
lecturas anexas este mdulo.
La enumeracin que se observa en dicha lectura anexa es enunciativa y

no taxativa por lo cual ninguna de estas condiciones es concluyente
respecto de si existe o no influencia significativa por lo cual debe
evaluarse la situacin de manera integral utilizando el juicio
profesional.
3) Definidos estos conceptos pasaremos a estudiar el mtodo del valor

patrimonial proporcional que es el que se aplica cuando existe control,
control conjunto o influencia significativa. En este mtodo la medicin
inicial de la inversin se realiza a su costo (discriminando dicho costo
entre VPP, mayor valor de activos y valor llave segn se explica
seguidamente) y posteriormente se modifica dicha medicin inicial
para reconocer la parte que le corresponde a la empresa inversora en
las prdidas o ganancias obtenidas por la emisora con posterioridad a
la adquisicin. En base a lo definido precedentemente podemos decir
que:
a) Estado de Situacin Patrimonial = la inversin es igual a % de

tenencia accionaria sobre PN (Patrimonio Neto) de la emisora.
10
10
b) Estado de Resultados= el Resultado de Inversiones Permanentes es
igual a % de tenencia accionaria sobre el resultado de la emisora, es
decir que la tenedora imputa a resultados el porcentaje que le
corresponde sobre el resultado de la emisora previa eliminacin de los
resultados no trascendidos a terceros (para el estudio de este tema
remitimos al alumno a la materia contabilidad superior).
c) Bajo este mtodo las distribuciones de utilidades por parte de la

emisora reducen la inversin (esto por aplicacin del inciso a) dado
que una distribucin de dividendos de la emisora reduce su patrimonio
neto y consecuentemente debe reducirse la inversin medida a VPP en
ese estado de situacin patrimonial de la inversora para que el
Patrimonio Neto de la Emisora por el porcentaje de palpitacin que la
inversora posee de la tenedora sea igual al VPP.
d) En la aplicacin de este mtodo deben considerarse las siguientes

pautas:
d.1.) El mtodo debe aplicarse desde que se posee control,

control conjunto o influencia significativa y debe discontinuarse
en el momento en que como consecuencia de una venta parcial
u otra circunstancia desapareciere los factores que justifican la
aplicacin del mtodo. En tal caso, el VPP por la tenencia
accionaria que se mantiene luego de la venta parcial pasar a
considerarse como una medicin que emplea valores de costo
con los alcances de la seccin 5.9 de la RT17.
d.2.) La aplicacin del mtodo del VPP requiere que los Estados
Contables (EECC) de la sociedad emisora sean preparados con
las mismas normas contables que a inversora en caso de existir
control o de acuerdo a normas contables vigentes si la
inversora solo ejerce influencia significativa (en este caso
cuando las normas contables en vigencia admitan tratamientos
alternativos ejemplo activacin de costos financieros podra
ocurrir que la inversora aplique un criterio y la emisora otro
criterio diferente).
d.3.) Cuando los estados contables de la emisora tengan fecha

de cierre distinta al de la tenedora existen las siguientes
alternativas: a) Preparar estados contables de la emisora a la
fecha de cierre de la tenedora o b) se admite diferencias de
tiempo hasta 3 meses si no hubo variaciones significativas en el
patrimonio o resultados de la emisora y si los estados contables
de la emisora son de fecha anterior a los de la tenedora. En
caso contrario se registrarn ajustes para reflejar los efectos de
transacciones significativas para la inversora y transacciones
11
entre la inversora y la emisora que hubieran modificado el
Patrimonio Neto de la emisora.
d.4.) Cuando la empresa emisora tenga clases de acciones en

circulacin que otorguen diferentes derechos patrimoniales y/o
econmicos, el clculo del valor patrimonial proporcional ()
deber hacerse separadamente para cada una de ellas11.
d.5.) Cuando existieren aportes irrevocables a cuenta de

futuros aumentos de capital en el patrimonio neto de la
emisora, deben tenerse en cuenta los efectos de las
condiciones de su posterior conversin en acciones para el
clculo del valor patrimonial proporcional.
d.6.) Se establece que:

En el estado de resultados de la empresa inversora se
incluir la proporcin que le corresponda sobre el
resultado de la emisora, neto de eliminaciones de
resultados no trascendidos a terceros [RNT] y que se
encuentren contenidos en saldos finales de activos ()
se proceder de la siguiente manera:
i) los provenientes de operaciones realizadas entre las

empresas integrantes del grupo econmico () debern
eliminarse totalmente
ii) en los restantes casos la eliminacin se efectuar en

proporcin de la participacin de la empresa inversora
en la emisora. No proceder cuando los activos que los
contengan se encuentren medidos a valores corrientes
determinados sobre la base de operaciones realizadas
con terceros12.
d.7.) Tambin hay que tener en cuenta que:

Si al aplicar el mtodo, la participacin de la empresa
inversora en las prdidas de la emisora supera el valor
contable de la inversin, la empresa inversora
reconocer su participacin en dichas prdidas hasta
que su inversin quede valuada en cero. Las prdidas
adicionales slo se reconocern si a la fecha de emisin
de estados contables la sociedad inversora tiene
11
Punto 1.2 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21 Normas Contables
Profesionales: Valor Patrimonial Proporcional Consolidacin de estados contables
Informacin a exponer sobre partes relacionadas. Federacin Argentina de Consejos
12
Punto 1.2 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21
12
intenciones de continuar financiando las operaciones de
la emisora y hubiere asumido compromisos para realizar
aportes de capital13.
e) Finalmente explicaremos el mtodo denominado de costo ms

dividendos que se aplica cuando no existen control, control conjunto o
influencia significativa. En tal caso la medicin inicial de la inversin se
realizar a su costo y lo que debemos analizar es cual es tratamiento
que la inversora debe dar a las distribuciones de utilidades que haga la
emisora. Realizaremos la explicacin de este concepto con un ejemplo:
a. La Sociedad A posee el 15% de la sociedad B.
b. La sociedad B realiza una distribucin de utilidades de $

533,33.
c. La sociedad A deber contabilizar en el mismo perodo en

que la sociedad B declara la distribucin de dividendos el
siguiente asiento contable:
___________________________________
Caja 80
a Resultado de inversiones permanentes (80)
SI bien el asiento anterior es el que se contabilizar en la generalidad

de los casos deberemos observar cules son los resultados no
asignados que distribuye la emisora para evaluar si son anteriores o
posteriores a la adquisicin. En el ejemplo anterior, supongamos que
la sociedad A adquiri el 80% de la sociedad B el 1.6.2009 y que el
estado de evolucin del patrimonio neto de la emisora a esa fecha era
el siguiente:
13
13
Capital Reserva Legal RNA Total
Saldo al 100 20 400 520
31.12.2008
Resultado del 20 20
perodo 1 enero de
2009 al 31 de mayo
de 2009
Saldos al 100 20 420 540
31.5.2009
Resultado del 200 200
perodo 1 de junio
de 2009 al 31 de
diciembre de 2009
Distribucin de (533,33 (533,33)
utilidades
Saldos al 100 20 86,67 206,67
31.12.2009
En el ejemplo que vimos es imposible que los $ 533,33 de distribucin

de utilidades se hayan originado en su totalidad despus de la
adquisicin por parte de la sociedad A dado que se advierte en el
Estado de evolucin del patrimonio neto que presentamos que
solamente $200 se originaron con posterioridad a la adquisicin
debiendo contabilizar en este caso el siguiente asiento la sociedad A.
Caja 80
a RIP (por los RNA generados despus de adquisicin) $ 200*0,15 (30)
a Inversiones (por los RNA antes de la adquisicin) $ 333,33*0,15 (50)
Finalmente, un tema que nos queda analizar son las prescripciones

sobre el tema en cuestin que regula la Ley de Sociedades
Comerciales. A continuacin resumiremos las dos principales
normativas a considerar:
Ninguna sociedad excepto aquellas cuyo objeto sea
exclusivamente financiero o de inversin puede tomar o
mantener participacin en otra u otras sociedades por un
monto superior a sus reservas libres y a la mitad de su
capital y de las reservas legales14.
14
Art. 31 Ley N 19.550 Ley de Sociedades Comerciales. Poder Ejecutivo Nacional.
14
En caso de que esto ocurra tiene 6 meses para vender el excedente de
ese importe y caso contrario pierden derechos polticos y econmicos
sobre dichas acciones (las que exceden el lmite establecido).
Sociedades Controladas y Sociedades Vinculadas (se complementa con

la RT21):
Se consideran sociedades controladas aquellas en que otra
sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a
su vez controlada:
1) Posea participacin, por cualquier ttulo, que otorgue los

votos necesarios para formar la voluntad social en las
reuniones sociales o asambleas ordinarias;
2) Ejerza una influencia dominante como consecuencia de

acciones, cuotas o partes de inters posedas, o por los
especiales vnculos existentes entre las sociedades.
Se consideran sociedades vinculadas, a los efectos de la

Seccin IX de este captulo, cuando una participe en ms del
diez por ciento (10%) del capital de otra15.
Por su parte, en la RT 21 se expresa: Tratamiento de compras de

participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el
control, control conjunto o influencia significativa16.
Se desarrolla a continuacin el tema en cuestin cuya comprensin es

necesaria para la determinacin de los valores llaves y los mayores
valores de activos que se determinan al momento de adquirir una
participacin permanente en otra sociedad. A los efectos de un
estudio ms detallado del tema en cuestin se remite al alumno al
estudio del punto 1.3. de la segunda parte de la Resolucin Tcnica N
21 emitida por la FACPCE.
A efectos de determinar un valor llave se debe proceder de la siguiente

manera:
En el momento de la adquisicin se establecer el costo de
adquisicin, teniendo en cuenta lo siguiente: i) los bienes que
la empresa inversora deba entregar se computarn a sus
valores corrientes, ii) los pagos monetarios que la empresa
inversora deba efectuar en fecha posterior al momento de la
compra, sern descontados para estimar la suma que debera
erogarse si su cancelacin se hiciera al contado iii) las acciones
que la empresa inversora deba emitir se computarn a su valor
de mercado, si ste existiese y fuere representativo; de no
15
Art. 33 Ley N 19.550 Ley de Sociedades Comerciales. Poder Ejecutivo Nacional.
16
15
darse estas condiciones, se lo estimar sobre la base de la
participacin que dichas acciones otorguen en el valor
corriente del patrimonio de la empresa inversora o de la
empresa emisora iv) los ajustes del precio de adquisicin que
dependan de la concrecin de uno o ms hechos futuros se
incluirn en el costo de adquisicin cuando, a la fecha de sta,
se los considere probables y su importe pueda medirse sobre
bases confiables v) os bienes y pagos monetarios que la
empresa inversora deba entregar o efectuar por costos
directos relacionados con la adquisicin (por ejemplo, emisin
y registro de acciones, honorarios profesionales de asesores,
etc.)17.
2) Se determinar el VPP de adquisicin aplicando el porcentaje de

participacin adquirido sobre el patrimonio neto de adquisicin. A
efectos de determinar el PN de adquisicin: i) se valuarn los activos
identificables (todos) a valores corrientes (esto incluye por ejemplo los
activos intangibles identificables y que cumplan los requisitos
establecidos en la RT17 incluso si no haban sido objeto de
reconocimiento previo por parte de la empresa emisora, ii) los
pasivos identificables de la empresa emisora () se computarn a su
costo estimado de cancelacin18 y adems:
Los pasivos por reestructuraciones que no estaban reconocidos
por la empresa emisora se computarn si la inversora:
- desarrollado en el momento de la adquisicin o antes, las

caractersticas principales del plan de reestructuracin;
- dado a publicidad las caractersticas principales del plan,

provocando la expectativa de que el plan se va a llevar a cabo
entre los principales afectados; y
- desarrollado las caractersticas principales del plan en planes

formales detallados, dentro de los tres meses de la fecha de
adquisicin19.
Aclaracin importante: ntese aqu que este PN de adquisicin que

estamos determinando en este punto difiere del PN tradicional al que
denominaremos PN contable debido a que en la valuacin de este
ltimo se aplican las normas contables en vigencia mientras que en el
PN de adquisicin utilizado por la inversora para determinar el VPP de
adquisicin todos los activos se valan a valores corrientes y los
pasivos a costo de cancelacin. La principal diferencia se origina en los
bienes de uso dado que en el PN de adquisicin se valan a valores
17
Punto 1.3.1 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21
18
Punto 1.3.1.1 (Primera Parte) Resolucin Tcnica 21
19
16
corrientes y en el PN contable se valan generalmente a costo
histrico menos depreciaciones acumuladas.
3) Si el costo de adquisicin es mayor al VPP de adquisicin estamos en

presencia de un valor llave positivo a ser tratado de acuerdo a lo
establecido en la RT 18 seccin 3.
4) Si el costo de adquisicin fuere inferior al VPP de adquisicin

estamos en presencia de un valor llave negativo que ser tratado de la
siguiente manera:
a) por la parte que se relaciona con expectativas de gastos o perdidas

futuras en la emisora se amortizar la llave negativa en la inversora
cuando tales gastos o prdidas sean reconocidos por la emisora (de
esta manera la amortizacin de la llave elimina total o parcialmente el
efecto de esta prdida de la emisora sobre el PN de la inversora).
b) la parte no relacionada con expectativas de gastos o prdidas

futuras se tratarn del siguiente modo:
i) el monto que no exceda a la participacin de la empresa
inversora sobre los valores corrientes de los activos no
monetarios identificables de la empresa emisora, se
reconocer en resultados de forma sistemtica, a lo largo de
un perodo igual al promedio ponderado de la vida til
remanente de los activos identificables de la empresa emisora
que estn sujetos a depreciacin;
ii) el monto que exceda a los valores corrientes de los activos

no monetarios identificables de la empresa emisora, se
reconocer en resultados al momento de la compra20.
Para graficar este tema brindamos algunos ejemplos:
1) El VPP de adquisicin parte del concepto de que los estados

contables valuados de acuerdo a normas contables profesionales
vigentes no reflejan el valor de todos los activos de la empresa y por
ello la RT21 exige que a efectos de su determinacin que todos los
activos sean valuados a sus valores corrientes. Supongamos una
empresa A que compra una empresa de fletes (empresa B) que tiene
flota de camiones propia. Los camiones son amortizados en 5 aos y a
la fecha de la compra de las acciones por parte de la inversora hace 5
aos que la emisora compr su flota de camiones. En la contabilidad
de la emisora esos bienes de uso estn valuados a $ 0 (cero) dado que
se han amortizado totalmente habiendo transcurrido los 5 aos.
Significa esto que la empresa B va a regalar la flota de camiones a la
20
17
empresa A dado que no tienen valor contable? De ninguna manera,
dichos camiones tienen un valor de mercado que es su valor corriente
y este ser el importe estimado que cobrar la empresa B a la empresa
A por esos camiones.
2) La diferencia que se genera entre ese valor contable del PN (con los
bienes de uso a costo histrico menos depreciaciones acumuladas) y al
valor corriente (con los bienes de uso valuados a valores corrientes se
imputa a mayor valor de activos pero no a valor llave. Lo que s se
imputa a valor llave es la diferencia entre el costo de adquisicin y el
VPP de adquisicin.
3) Por ejemplo, supongamos que la empresa A compra el 80% de la

empresa B en $ 500.000. La empresa B tiene a la fecha de compra un
PN de $ 100.000 y en dicho patrimonio neto existen camiones
totalmente amortizados cuyo valor de mercado asciende a $ 300.000.
El resto de los activos y pasivos se vala a valores corrientes. En base a
los datos anteriores determinamos lo siguiente para graficar lo
expresado:
a) Costo de adquisicin: $ 500.000
b) VPP contable adquirido: $ 100.00080%= $ 80.000
c) VPP de adquisicin = PN de adquisicin * 80%-$ 400.000

* 80% =$ 320.000
d) PN de adquisicin=PN contable de B + Diferencias por

valuacin a valor corriente (bienes de uso) = $ 100.000 + $
300.000 = $ 400.000
e) Mayor valor de activos: VPP de adquisicin ($ 320.000) VPP

contable adquirido ($ 80.000) = $ 240.000
f) Valor llave: costo de adquisicin ($ 500.000) VPP de

adquisicin ($ 320.000) = $ 180.000
El asiento contable a registrar por la inversora al momento de

la compra es el siguiente:
D H
VPP 80.000
Mayor valor de activos 240.000
Valor llave 180.000
a Bcos. 500.000
Fuente: elaboracin propia.
18
4) Ntese a partir del ejemplo anterior que lo que finalmente queda
imputado como valor llave es el importe de ms que se pag por sobre
el VPP de adquisicin y que no puede identificarse con precisin
mientras que lo pagado de ms por sobre el VPP contable que si puede
identificarse se imputa a mayor valor de activos (en este caso es de $
300.000 * 80% = $240.000).
5) La segregacin de estos 3 conceptos es importante a efectos de

definir luego de la adquisicin como se valuar cada uno de estos
activos segn se detalla a continuacin:
a) El VPP se ir modificando en funcin del resultado que se

contabilice por la participacin en la empresa B (RIP)
b) La llave de negocios al no poder identificar que es lo que

incluye se amortizar salvo excepciones por el mtodo de la
lnea recta de acuerdo a lo establecido en la Seccin 3 de la
RT21.
c) El mayor valor de activos al estar identificado (en este caso

son camiones) se amortizan en el plazo promedio de vida til
que se estima se continuarn utilizando estos camiones.
6) Finalmente, un ejemplo para explicar la llave negativa: suponga el

caso de una empresa que paga $ 500.000 por adquirir el 80% de B.
PN contable de B al momento de adquisicin: $ 100.000
PN de adquisicin de B al momento de adquisicin: $ 400.000

(se explica por $ 300.000 de bienes de uso)
Existen adems $ 150.000 de una contingencia impositiva no

contabilizada en la empresa emisora.
Precio pagado por la empresa A: $ 90.000
VPP de adquisicin: $ 200.000
VPP contable: $ 80.000
19
En este caso deber contabilizarse al momento de la adquisicin el
siguiente asiento:
D H Observaciones
VPP 80.000 100.000 * 80%
Mayor valor de activos - bienes de

Uso 240.000 300.000*80%
Valor llave negativa 230.000 90.000 - 400.000*80%
a Bcos. 90.000
Efectuado este asiento evaluemos lo que deber hacer la empresa

inversora:
1) Por la parte de la llave negativa relacionado con expectativas

de gastos o perdidas futuras en la emisora (contingencia
impositiva de $ 150.000* 80% = $120.000) no deber amortizar
hasta tanto la emisora reconozca a prdida. Cuando la emisora
reconozca la prdida se amortizar la llave negativa relacionada
con la contingencia ($ 120.000) neutralizando el efecto de dicha
prdida.
2) Por la parte de la llave negativa remanente $ 90.000 ($

230.000 - $ 120.000) como no excede el valor corriente de los
bienes de uso por el porcentaje de participacin ($ 240.000) se
amortizarn en el plazo promedio de vida til de los bienes de
uso neutralizado parcialmente el efecto de amortizaciones. Si
en este ejemplo la llave negativa remanente luego de lo
indicado en el punto 1) referido a contingencias hubiere
excedido de $ 240.000 (valor corriente de los bienes de uso) la
diferencia se debera imputar a ganancia al momento de la
compra.
20
Amortizaciones de los valores llaves
A efectos del estudio de este tema nos remitimos a la RT18 seccin 3,

no obstante, en los prrafos siguientes desarrollaremos un breve
resumen del tema:
Llave positiva: Se vala a su costo original menos su

depreciacin acumulada y menos las desvalorizaciones que
correspondiere reconocer (seccin 4.4 R.T. 17 referida a cotejo
con valor recuperable).
Llave negativa: Se vala a su costo original menos su

depreciacin acumulada.
Los valores llave deben revisarse si con posterioridad a la

adquisicin existen ajustes al costo de adquisicin o las
mediciones de los activos y pasivos incorporados (por
modificaciones a los valores corrientes de los activos y costo de
cancelacin de los pasivos o por activos y pasivos que
oportunamente no se reconocieron y que renen los requisitos
posteriormente).
Luego de la adquisicin cuyo anlisis de realiz en el punto

anterior el valor llave negativo se amortiza as:
i) La porcin de la llave negativa que se relacione con
expectativas de prdidas o gastos futuros esperados de
un ente adquirido, que no haya correspondido
reconocer como pasivos a la fecha de adquisicin ()
se reconocer en resultados en los mismos perodos a
los que se imputen tales quebrantos o gastos,
ii) El resto de la llave negativa se reconocer en

resultados de forma sistemtica a lo largo de un
perodo igual al promedio ponderado de la vida til
remanente de los activos de la sociedad emisora que
estn sujetos a depreciacin21.
La amortizacin de la llave positiva en ejercicios siguientes al de

adquisicin se realiza considerando lo siguiente: i) Se realizar a
lo largo de la vida til estimada, basado en el perodo en que se
estima producir beneficios la llave para el ente, ii) se permite
vida til indefinida si no hay factores legales o contractuales
que lo impidan, pero en tal caso requiere cotejo con valor
recuperable en todos los cierres de ejercicio y no cuando
21
Punto 3.4.2 Resolucin Tcnica 18 Desarrollo de algunas cuestiones de Aplicacin
particular. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
21
existan indicios de desvalorizacin y iii) el mtodo a aplicar a
efectos de la amortizacin es el de lnea recta, salvo que exista
otro que sea ms adecuado.
Para determinar la amortizacin del ejercicio de la llave positiva

deber estimarse la vida til sobre la base de los siguientes
aspectos:
i) Vida previsible del negocio adquirido
ii) Estabilidad del ramo de industria
iii) Informacin pblica sobre llaves para industrias

similares y sobre ciclos de vida en industrias similares
iv) Efectos sobre el negocio adquirido de la

obsolescencia de productos, cambios en la demanda y
otros factores
v) Efectos del cambio del grupo gerencial motivados de

la adquisicin
vi) Acciones esperadas de los competidores actuales y

potenciales
vii) Disposiciones legales que afecten la vida til del

negocio adquirido22.
22
22
11. Bienes de uso y
depreciaciones
componentes
Bienes que se deterioran por el BIENES SUJETOS A DESGASTE (Edificios,
transcurso del tiempo muebles y tiles, instalaciones)
Bienes que se extinguen por su BIENES SUJETOS A AGOTAMIENTO
consumo o extraccin (canteras, bosques, pozos petrolferos)
Bienes que no se deterioran ni BIENES NO SUJETOS A DEPRECIACIN
se extinguen (Terrenos)
La Resolucin Tcnica N 9 expresa que los bienes de uso

Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la
actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo
a los que estn en construccin, trnsito o montaje y los
anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los
bienes afectados a locacin o arrendamiento se incluyen en
inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad
principal sea la mencionada23.
Ejemplo: una empresa que alquila mquinas de caf y esta es su

actividad principal las incluye en el rubro bienes de uso.
De la definicin anterior se desprenden las siguientes caractersticas

respecto de los bienes de uso: a) son tangibles, b) el objeto es usado
en la gestin del ente en forma continua, c) no estn destinados a la
venta ni a su transformacin en otros bienes excepto que se
discontine su empleo (en este caso deben ser reclasificados desde el
rubro bienes de uso al rubro otros activos) d) su vida til excede el
ejercicio econmico de su incorporacin, es decir que su capacidad de
servicio no se consume o agota con el primer uso.
23
23
Conforme a su naturaleza los bienes de uso pueden agruparse en: i)
bienes inmuebles (terrenos, edificios, entre otros), ii) bienes muebles
(muebles y tiles, instalaciones, maquinarias, rodados, hacienda
reproductora, entre otros), iii) obras en curso y iv) anticipos para la
compra de bienes de uso.
Respecto de los incluidos en las categoras iii) y iv) cabe destacar que
por lo general no estn sujetos a depreciaciones dado que no han sido
an afectados al proceso de generacin de ingresos. Respecto de los
inmuebles debe tenerse en cuenta a efectos de la depreciacin que
cuando no pueden identificarse que importe pertenece a terreno y
cual a la edificacin deber estimarse sobre la base de un justiprecio a
cuyos efectos se considerar: i) para propiedad horizontal (20%
terreno y 80% edificio) y para el resto (33% terreno y 67% edificio).
Esta ltima separacin es importante dado que el terreno no se
deprecia.
Teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la contabilidad de

asignar el costo en forma sistemtica entre los perodos que se
benefician con la presencia y el uso de bien de uso es importante
considerar la siguiente clase de bienes de uso:
Esta clasificacin es importante para definir el cargo por

depreciaciones. Respecto de este asunto cabe destacar que los bienes
de uso se deprecian por: i) desgaste por utilizacin normal, ii)
deterioro fsico (incendios, terremotos), obsolescencia econmica (las
computadoras que quedan obsoletas porque ya no soportan los
nuevos software vigentes en el mercado y deben ser reemplazadas) y
agotamiento.
Por otra parte, en relacin a las erogaciones que un ente realiza

relacionada a los bienes de uso debemos distinguir entre:
Mejoras: son las que incrementan la capacidad de servicio del

bien, ya sea mediante un incremento de la vida til o un
incremento de la productividad. Como estas erogaciones
permiten incrementar la capacidad de servicio deben ser
activadas incrementado el valor de origen sobre el cual se
practican y deprecindose en los aos de vida til remanente
de los bienes.
Gastos de mantenimiento: son las erogaciones realizadas para

mantener la capacidad de servicio del bien de uso y por ende
deben ser imputadas a resultados en el ejercicio en que se
devengan.
24
Gastos de reparacin: son las erogaciones realizadas para
recuperar la capacidad de servicio del bien de uso que por
algn motivo se ha perdido (el rectificado del motor de una
mquina, por ejemplo) y por ende deben ser imputadas a
resultados en el ejercicio en que se devengan al igual que los
gastos de mantenimiento.
Casos particulares a tener en cuenta:
1) Bienes de uso en trnsito: Cundo se considera que el bien de uso

es propiedad de la empresa? Cuando se transfiere la propiedad, es
decir cuando se transfieren a favor de la empresa los riesgos y
beneficios del bien de uso. Esto podra implicar que un bien de uso con
contrapartida en el correspondiente pasivo deber ser registrado aun
cuando el bien no haya llegado a la empresa; en cuyo caso se expondr
en el rubro Bienes de uso en trnsito.
2) Bienes tomados en leasing: un leasing es un alquiler con opcin a

compra; es un contrato por el cual el arrendador entrega un bien en
uso a la otra parte (el arrendatario) durante la vigencia del contrato a
cambio de una suma de dinero peridica (que se denomina canon) y a
la finalizacin del contrato el arrendatario tiene la opcin unilateral de
adquirir el bien mediante el pago de un importe preestablecido (que se
denomina opcin de compra). Este asunto est normado en el punto 4
de la RT N 18 la cual diferencia los arrendamientos financieros de los
operativos estableciendo que los primeros son aquellos en los cuales
se transfieren al arrendatario en forma sustancial todos los riesgos y
ventajas del activo a cambio de uno o ms pagos que cubren el valor
corriente del activo y las cargas financieras correspondientes mientras
que los segundos son aquellos arrendamientos que no son financieros.
A efectos de clasificar los arrendamientos, la RT N 18 establece

entonces qu debe hacerse sobre la base de la realidad econmica y
bajo tales premisas en estas situaciones el arrendamiento debiera
clasificarse como financiero:
el contrato transfiere la propiedad del activo al
arrendatario al final del trmino del arrendamiento;
el arrendatario tiene la opcin de comprar el activo a un

precio que se espera sea lo suficientemente ms bajo
que el valor corriente esperado a la fecha de ejercicio de
la opcin, de manera que, al inicio del arrendamiento,
sea razonablemente seguro que la opcin se ejercer;
el plazo del arrendamiento cubre la parte principal de la

vida econmica del activo;
25
al inicio del arrendamiento el valor descontado de las
cuotas mnimas equivale sustancialmente al valor
corriente del activo arrendado;
la naturaleza de los activos arrendados hace que slo el

arrendatario pueda utilizarlos sin incorporarles mayores
modificaciones
la naturaleza de los activos arrendados hace que slo el

arrendatario pueda utilizarlos sin incorporarles mayores
modificaciones24.
La clasificacin de un contrato de arrendamiento como financiero u

operativo ser crucial dado que si se lo clasifica como financiero
deberemos contabilizar la compra financiada de un bien de uso en
tanto que si se lo clasifica como operativo deber ser contabilizado
como un cargo a resultados por alquiler mensual. En el caso que el
leasing sea financiero se contabilizar como la compra financiada de
un bien de uso reconociendo:
i) El valor descontado con una tasa de mercado de los pagos

futuros a efectuar por el arrendatario como el precio de
compra de contado.
ii) Un pasivo como contrapartida del alta de dicho bien de uso.
iii) A medida que transcurre el tiempo se van devengando los

intereses con la tasa utilizada al momento del alta del bien de
uso para descontar los flujos futuros de desembolsos que el
contrato generar para el arrendatario.
iv) A medida que transcurre el tiempo, desde la celebracin del

contrato, se va amortizando el bien de uso

La naturaleza fsica constituye un factor crtico para poder efectuar el
procedimiento de inspeccin ocular pero debe ser complementado
don otros para cubrir la propiedad o dominio.
Por otra parte, existe la necesidad de cubrir el objetivo de integridad lo

cual requerir una revisin de todos los cargos a resultados que se
hubieren efectuados por conceptos tales como reparaciones o
mantenimiento. Finalmente la tangibilidad los somete a ciertas
24
26
consecuencias que el auditor deber considerar tales como: i) la
factibilidad de obsolescencia, ii) el grado de custodia o salvaguarda y
iii) la posibilidad de ser gravados con derechos reales.
En relacin a la vinculacin del rubro con el flujo de operaciones, cabe

destacar que la auditora de este rubro guardar especial relacin con
los siguientes otros rubros: i) bienes de cambio (dado que la
amortizaciones formaran parte de los costos de conversin de los
bienes de cambio) y ii) resultados (cargo por depreciaciones, costo de
venta de los bienes vendidos y cargos por obsolescencia).
En general, este rubro no representa mayor riesgo para el auditor

dado que se trata de un rubro acumulativo, en el cual partiendo de los
saldos de inicio analiza solo los movimientos del ejercicio. Hay que
poner mayor atencin si la empresa est en un proceso de expansin
de sus activos fijos. Especial atencin deber prestarse a la aplicacin
del mtodo de ajuste por inflacin en contextos inflacionarios y a los
procedimientos de auditora a aplicar en una primera auditora
(deber hacerse inventario fsico y verificarse documentacin de
respaldo y hacerse re cmputo de las depreciaciones acumuladas).
Un aspecto crtico es la comparacin con valores de recupero,

especialmente cuando la empresa incurre en prdidas operativas que
pueden indicar que los bienes de uso han perdido su capacidad de
generar ganancias futuras. En estos casos y con la dificultad que ello
conlleva deber compararse el valor de libros de los bienes de uso con
su valor de recupero constituido por el valor de utilizacin econmica.
En sntesis, podramos clasificar los riesgos que afectan al rubro bajo

anlisis de la siguiente manera:
EXISTENCIA: Falta de registracin de bajas de bienes de uso,

error en el corte de las operaciones y activacin de gastos con
el objetivo de mejorar los resultados.
INTEGRIDAD: No todos los bienes de uso estn incluidos en los

registros contables. Falta de registracin de altas y/o mejoras
de bienes de uso o imputacin de las mejoras como gastos a
efectos de disminuir el impuesto a las ganancias a pagar.
PROPIEDAD: Contabilizacin de bienes de uso de terceros como

propios.
VALUACIN: Error en la valuacin de los bienes de uso segn

normas contables (Clculo incorrecto de depreciaciones
incorrecta consideracin de obsolescencias incorrecta
27
determinacin del valor razonable de acuerdo a lo prescripto
por la RT N 31)
EXPOSICIN: Omisin de informar activos gravados. Error en la

exposicin de los bienes de uso segn normas contables.
Asimismo, el riesgo se puede incrementar por las siguientes

circunstancias: i) primera auditora, ii) aplicacin de revalos tcnicos,
iii) deficiencias de control interno, iv) cambios en los mtodos de
depreciacin, v) obsolescencia y vi) construccin de bienes de uso
(bienes de propia produccin).

A efectos de desarrollar este tema dividiremos los controles en los
diferentes subsistemas que conforman la operatoria de los bienes de
uso:
Relativos a la incorporacin de los bienes de uso (en este subsistema

deber prestarse especial atencin a los conceptos a activar):
a) Normas referidas a autorizaciones (la compra de un bien de

uso debe ser evaluada como un proyecto de inversin indicando
la TIR que la adquisicin generar).
b) Control de los bienes recibidos con las especificaciones de

compra.
c) Provisin de informacin contable referida al ingreso y

afectacin de los bienes (VE y asignacin a centros de costos lo
que determinar a posteriori la imputacin de las depreciaciones
de dichos bienes).
d) Criterios para establecer los valores de incorporacin al

patrimonio y la vida til a asignarse.
e) Existencia de legajos, incluyendo la documentacin de

dominio.
f) Tener en cuenta, Costo de adquisicin, de Construccin, de

Instalacin y Puesta en Marcha.
g) Determinacin de la vida til
28
Relativos a la administracin del uso (controles relativos a la custodia,
amortizacin y desvalorizacin)
a) Separacin de funciones de custodia y registracin contable.
b) Mantenimiento de adecuados registros de inventario

permanente (Cdigo de identificacin y ubicacin)
c) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de seguros

(siniestros).
d) Normas para el traslado de bienes entre sectores. Control de

bienes en poder de terceros
e) Normas precisas sobre procedimientos de valuacin.
f) Considerar Cargas Financieras Activables, Reparaciones y/o

Mantenimiento, Valores de recupero y Discontinuacin.
g) Recuentos fsicos peridicos por personal ajeno a la custodia.
h) Normas sobre reparaciones y controles preventivos.
Relativos a la baja de bienes de uso (determinacin de los resultados

por venta y correcta desafectacin)
a) Normas referidas a autorizaciones.
b) Provisin de informacin contable referida a la baja para

registrar el costo y el resultado de venta.
c) Constancia de la recepcin del bien por terceros.

Desarrollado junto a los puntos 11.2 y 11.3.
29
11. 5. Pruebas de cumplimiento,
El auditor determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de las
pruebas sustantivas a aplicar segn el resultado de su evaluacin del
sistema de control interno de la entidad relacionado con el rubro. Para
una auditora recurrente podramos decir que el siguiente es un
programa de trabajo estndar a aplicar sobre el rubro bienes de uso:
1) Generales: Cotejo de registros contables con inventarios

detallados (auxiliares)
2) Para cubrir el objetivo de existencia: i) Inspeccin ocular de

los bienes de uso.
3) Para cubrir el objetivo de integridad; i) Revisin de la cuenta

de resultados de Reparaciones y Mantenimiento a efectos de
detectar bienes omitidos de registrar, ii) Seleccionar algunos
tems verificados fsicamente y verificar su inclusin en los
registros auxiliares de bienes de uso.
4) Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Examen de

documentacin de respaldo de las compras de los activos fijos,
ii) Examen de los ttulos de propiedad (escrituras y
documentacin) y iii) Confirmacin al Registro de Propiedad
(inmuebles y automotores).
5) Para cubrir el objetivo de valuacin: i) Prueba global de

valores residuales y depreciaciones del ejercicio, ii) examen de
la valuacin de las altas y bajas con documentacin de respaldo
y efectuar inspeccin ocular de las altas (verificar para el caso
de altas que conceptualmente no se activen gastos o no se
incluyan intereses y en el caso de bajas verificar documentacin
que respalda la venta), iii) considerar valores de recupero
cuando haya indicios de desvalorizacin, iv) investigacin de la
posibilidad que existan bienes obsoletos, v) revisin de la
correcta re expresin en moneda de cierre de los valores de
compra de bienes de uso y vi) para el caso de bienes de propia
produccin verificar los conceptos activados, carga financiera
activada y fecha para iniciar el cmputo de depreciaciones.
6) Para cubrir el objetivo de exposicin: i) Comprobar la

adecuada exposicin de activos y resultados, ii) Revisin del
armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso, iii)
Verificar las notas relacionadas (Activos gravados, criterios de
30
valuacin entre otras) y iv) Ver clasificacin del cargo por
amortizaciones s/bienes que le dieron origen (produccin,
administracin y comerciales). Los cargos por obsolescencia o
amortizacin acelerada por obsolescencia se exponen como no
operativos.
En relacin con estas pruebas sustantivas desarrollaremos a

continuacin las pruebas globales de amortizaciones y de valor
residual. Estas pruebas consisten en probar la razonabilidad de los
cargos a resultados de amortizaciones y del valor residual al cierre del
ejercicio partiendo de los saldos del ejercicio anterior que se suponen
ya auditados por el auditor.
La prueba global de amortizaciones consistir entonces en aplicar la

siguiente frmula:
1) Amortizacin del ejercicio anterior (suponiendo que no hubo altas ni

bajas ni bienes que se terminaron de amortizar esta amortizacin
debiera ser dem a la del presente ejercicio)
Ms:
2) Amortizacin de las altas del ejercicio (suponiendo que la empresa

amortiza ao de alta)
Menos:
3) Amortizacin de las bajas del ejercicio (bienes que se amortizaron

en el ejercicio anterior pero no se amortizan en este ejercicio por
haberse dado de baja)
Menos:
4) Amortizacin de bienes de uso cuya vida til se extingui en el

ejercicio anterior (estos bienes se depreciaron en el ejercicio anterior
pero al quedar su valor residual igual a cero no deben seguirse
depreciando)
Igual a:
5) Amortizacin del presente ejercicio.
El valor final que se obtiene por parte del auditor en el punto 5) debe
ser comparado con el valor de las depreciaciones por parte del ente y
en caso de diferencias se investigarn las mismas proponindose los
ajustes de auditora que resulten pertinentes.
Por su parte, la prueba global de valor residual consistir en aplicar la

siguiente frmula:
31
1) Valor residual al cierre del ejercicio anterior (este valor ya ha
sido auditado en el ejercicio anterior)
Ms:
2) Valor de origen de las altas del ejercicio
Menos:
3) Valor residual de las bajas del ejercicio
Menos:
4) Depreciacin del ejercicio segn prueba global de

amortizaciones
Igual a:
5) Valor residual al cierre del ejercicio.
Problemas especiales de la primera auditora:
Al comprender el rubro afirmaciones de carcter acumulativo, los

procedimientos a aplicar en la 1 auditora, implican una carga
adicional significativa para determinar (en realidad este junto con el
patrimonio neto son los rubros cuya auditora mayor carga de trabajo
adicional genera al auditor en la primera auditora):
a) La razonabilidad de los saldos al inicio para lo cual se requiere: i)

verificar la existencia y propiedad de los bienes que estn
inventariados (Se puede hacer a travs de una muestra representativa
para la cual se solicita documentacin y se realizar una inspeccin
ocular); ii) practicar un re cmputo global de los valores de origen y las
depreciaciones acumuladas (se puede hacer tambin a travs de una
muestra representativa), iii) revisar cargos por mantenimiento y/o
reparaciones de ejercicios anteriores, que por su naturaleza pueden
corresponder a omisiones de activos, iv) obtener confirmaciones del
Registro de la Propiedad sobre titularidad de bienes registrables, v)
seleccionar al azar bienes identificados fsicamente y verificar su
inclusin en registros contables
b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior, para determinar su

uniformidad con los actuales. Esto surge de la revisin precedente (en
general de la revisin de los papeles de trabajo del anterior auditor),
en la cual puede obtener elementos de juicios vlidos en relacin a los
criterios de valuacin utilizados anteriormente.
32
En el caso de existir deficientes registros auxiliares de bienes de uso y
un archivo de documentacin deficiente existirn en la primer
auditora dificultades para el auditor para concluir sobre los valores
asignados a los bienes de uso por lo cual se le presentar una
limitacin al alcance de su tarea que afectar tanto al ejercicio que
est auditando como a aquellos ejercicios posteriores en los cuales el
rubro sea de significacin.

a) Integrantes del costo
Bienes adquiridos - integrantes del costo:
Precio de compra (de contado).
Impuestos y derechos aduaneros no recuperables.
Transporte (fletes y seguro) hasta el establecimiento.
Gastos de carga y descarga.
Gastos de montaje e instalacin.
Gastos de prueba y puesta a punto.
Bienes de propia produccin - integrantes del costo adicionales a los

anteriormente citados:
Materiales e insumos fsicos incorporados.
Costos de conversin (Mano de obra empleada en la

construccin y montaje y otras cargas) hasta la puesta en
marcha (los costos hasta que alcanza su nivel de actividad
proyectada se activan netas de recuperos). Se recomienda al
alumno ver punto 4.2.6. RT17.
Costos financieros (Tratamiento alternativo permitido segn

norma 4.2.7.2 RT17). Asimismo, luego de la modificacin
incorporada por la Resolucin 312 se admite la opcin de
activar intereses de capital propio.
b) Criterio de medicin
De acuerdo a lo establecido en la RT 17, con posterioridad a su

medicin inicial los bienes de uso se valan a su costo original menos
las correspondientes depreciaciones acumuladas. Alternativamente se
33
podrn medir con base en el modelo de revaluacin. Este modelo de
revaluacin fue incorporado a las normas contables profesionales
vigentes en la Repblica Argentina por la R.T. N 31. Remitimos al
alumno a la mencionada Resolucin Tcnica para su estudio; no
obstante resumiremos a continuacin las principales caractersticas de
dicho criterio de valuacin:
- El valor revaluado es el valor razonable (importe al cual un

activo podra ser intercambiado entre partes independientes
interesadas y debidamente informadas en una transaccin de
contado) al momento de la revaluacin.
- No se podr utilizar este criterio de valuacin cuando la

contribucin de tales bienes a los futuros flujos de efectivo sea
incierta.
- La RT N 31 establece 3 bases posibles para el clculo de los

valores revaluados, a saber:
i) Bienes para los que existe un mercado activo en su
condicin actual: se determinaran en base al valor de
mercado por la venta al contado en dicho mercado.
ii) Bienes para los que no existe un mercado activo en su

condicin actual, pero existe dicho mercado activo para
bienes nuevos (sin uso) equivalentes en capacidad de
servicio a los que son motivo de la revaluacin: se
determinaran en base al valor de mercado por la venta
al contado en dicho mercado de los bienes nuevos
equivalentes en capacidad de servicio, neto de las
depreciaciones acumuladas que corresponda calcular
para convertir el valor de los bienes nuevos a un valor
equivalente al de los bienes usados motivo de la
revaluacin
iii) Bienes para los que no existe un mercado activo en

las formas previstas en los apartados i) y ii) anteriores:
Se determinarn: 1) el valor estimado a partir de ()
valores descontados a partir de importes futuros o 2) al
importe estimado a partir de un costo de reposicin,
pero computando las depreciaciones que correspondan
segn la vida til ya consumida de los bienes25.
- Los importes revaluados de bienes de uso podrn obtenerse de

un trabajo efectuado por personal en relacin de dependencia
25
Punto 8 (Segunda Parte) Resolucin Tcnica 31-Modificacin de las Resoluciones
Tcnicas N 9, 11, 16 y 17. Federacin Argentina de Consejos Profesionales.
34
de la empresa o mediante la contratacin de un tercero
independiente experto en la materia.
- Las revaluaciones deben hacerse con una periodicidad que

asegure que el importe contable no difiere significativamente
del valor razonable a la fecha de cierre de balance.
- Si se aplica el modelo de revaluacin a un elemento integrante

de los bienes de uso debe aplicarse el mismo modelo tambin a
todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de
activo, dentro de cada rubro26 (ejemplo: si se utiliza el mtodo
de revaluacin para un inmueble debe aplicarse para la
totalidad de los inmuebles que posea la sociedad).
- Contabilizacin de la revaluacin:
i) Cuando se incremente el valor de un bien de uso producto

de una revaluacin, en la primera oportunidad se acreditar
la cuenta saldo por revaluacin, cuenta de Patrimonio
neto (esta cuenta se expondr en el estado de evolucin del
patrimonio neto).
ii) Si en el pasado se hubiere contabilizado una

desvalorizacin con cargo a resultados en primer lugar se
recupera esa desvalorizacin con crdito a resultado del
ejercicio y la diferencia al saldo por revaluacin integrante
del patrimonio neto, segn lo indicado en el inciso i)
- iii) Si en la primera oportunidad que se aplica el criterio de la

revaluacin se reduce el valor del activo la contrapartida se
reconocer como una perdida en el Estado de Resultados. Si
no fuese la primera revaluacin y con anterioridad se
hubiere constituido un saldo por revaluacin, en primer
lugar se baja el saldo del revalo y el remanente, si lo
hubiere, ha resultado del ejercicio.
- Tratamiento del saldo por revaluacin:
i) El saldo por revaluacin podr ser transferido a Resultados

No Asignados (RNA) cuando se produzca la baja o en un
momento posterior. Estas transferencias en ningn
momento pasaran por el resultado del ejercicio. Adems una
parte del saldo por revaluacin podr transferirse a RNA a
medida que el activo sea consumido (amortizado) por la
entidad (el importe a transferir ser igual a la diferencia
26
Punto 5.11 (Segunda Parte) Resolucin Tcnica 31
35
entre la amortizacin del ejercicio calculada sobre el valor
revaluado y la amortizacin calculada sobre la base del costo
original).
ii) El saldo por revaluacin no es distribuible ni capitalizable

mientras permanezca como tal y no se transfiera a RNA pero
s lo es una vez transferido a RNA.
- El saldo por revaluacin no puede ser menor al valor residual

del revalo practicado.
- La contabilizacin del saldo por revalo deber realizarse neto

del Impuesto a las ganancias considerando el efecto del
mtodo de diferido para la determinacin de tal cargo de
impuesto a las ganancias.
- Requisitos para la contabilizacin de revaluaciones:
i) Aprobacin por el rgano de administracin.
ii) Apropiada documentacin de respaldo.
iii) Poltica contable escrita y aprobada por el mismo rgano

de administracin
iv) Mecanismos de monitoreo y confirmacin.
- En caso de revaluaciones deber exponerse en nota a los

estados contables: i) Fecha en que se practico el revalo, ii)
indicar si se practic con personal propio o ajeno, iii) detalle de
mtodos e hiptesis utilizadas, iv) manifestacin de la medida
en que el valor razonable se tom de mercado activo, v)
indicacin de cul hubiere sido el importe sin revaluar, vi)
presentacin de los movimientos el ejercicio del saldo de
revalo e indicacin de que no es distribuible, vii) en caso que
se opte por no transferir el saldo a RNA indicacin de cul es el
valor susceptible de transferirse.
Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial
de un activo se incorporarn como un componente
de ste cuando:
a) el desembolso constituya una mejora y sea

probable que el activo genere ingresos netos de
fondos en exceso de los originalmente previstos, ya
sea por:
1) un aumento en la vida til estimada del activo
36
(respecto de la original); o
2) un aumento en su capacidad de servicio; o
3) una mejora en la calidad de la produccin; o
4) una reduccin en los costos de operacin27.
c) Depreciaciones
c.1.) Se registran para reflejar el desgaste, agotamiento,

deterioro u obsolescencia de los bienes de uso y para lograr
una adecuada correlacin en el cmputo de ingresos y gastos.
c.2.) Se establece que:

La depreciacin deber comenzar al momento de
manifestarse cualquiera de los factores de prdida del
valor de los bienes, es decir, puede comenzar la
amortizacin al momento de la puesta en marcha, o
desde la compra o produccin de los bienes an
cuando ellos no hubieran sido puestos en marcha28.
c.3.) Para el cmputo de las depreciaciones se considerar, para

cada bien:
a) su medicin contable;
b) su naturaleza;
c) su fecha de puesta en marcha, que es el momento a

partir del cual deben computarse depreciaciones;
d) si existen evidencias de prdida de valor anteriores a

la puesta en marcha, caso en el cual debe
reconocrselas;
e) su capacidad de servicio, a ser estimada

considerando
f) la posibilidad de que algunas partes importantes

integrantes del bien sufran un desgaste o agotamiento
distinto al del resto de sus componentes
27
Punto 5.11.1.1 Resolucin Tcnica 17
28
Punto 3.13 Resolucin Tcnica 10 Normas Contables Profesionales. Federacin
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
37
g) el valor neto de realizacin que se espera tendr el
bien cuando se agote su capacidad de servicio
h) la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido

al desgaste o agotamiento normal;
i) los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por

averas u otras razones29.
c.4.) Cuando un activo haya sido incorporado mediante un

arrendamiento financiero de acuerdo con la seccin 4
(Arrendamientos) de la segunda parte de la Resolucin Tcnica
N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas
cuestiones de aplicacin particular) y la obtencin de su
propiedad por parte del arrendatario no sea razonablemente
segura, se lo depreciar totalmente a lo largo del plazo del
contrato o de su capacidad de servicio, el perodo que fuere
menor.
c.5.) Se establece:
Si apareciesen nuevas estimaciones () de la capacidad
de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o
de cualquier otro elemento considerado para el clculo
de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de
exteriorizacin de tales elementos debern ser
adecuadas a la nueva evidencia30.
c.6.) Los mtodos de depreciacin existentes son los siguientes:
c.6.1.) En base a la produccin total del bien: i) mtodo basado

en unidades de produccin y ii) mtodo basado en horas de
trabajo (aviones).
c.6.2.) En base a la duracin esperada de la vida til del bien: i)

lnea recta, ii) creciente y iii) decreciente.
De estos mtodos el ms utilizado es el de lnea recta por una cuestin

de simplicidad y porque es el mtodo aceptado por las normas de la
ley que regulan el impuesto a las ganancias; pero los mtodos ms
adecuados que permiten una mejor correlacin entre ingresos y costos
son los que se basan en la produccin total del bien.
d) Bienes destinados a su venta (incluyendo aquellos retirados de

servicio).
29
30
38
Su medicin contable se efectuar a su valor neto de realizacin. Si el
valor neto de realizacin es mayor que la medicin contable anterior
(efectuada a costo histrico menos depreciaciones acumuladas), se
reconocer la ganancia resultante, solo cuando se cumpla alguna de
las siguientes dos condiciones: i) exista un mercado activo y su valor
neto de realizacin pueda determinarse sobre la base de transacciones
de mercado cercanas a la fecha de cierre para bienes similares o ii) el
precio de venta est asegurado por contrato. Si no se cumplen ninguna
de estas condiciones la medicin contable se mantendr a su costo
original y no se reconocern resultados.
e) Otras consideraciones:
e.1.) El VNR al final de la vida til en la prctica suele no

estimarse aunque lo correcto es computarlo.
e.2.) En el caso que se registren desvalorizaciones o reversos de

desvalorizaciones por aplicacin de la seccin 4.4. de la RT17
deben adecuarse los cargos por depreciacin.
e.3.) En todos los casos en que se produzca alguna de las

circunstancias siguientes: a) el cambio de base de valuacin o
de reexpresin; b) extensin o reduccin de vidas tiles
asignadas; c) los cambios de mtodos o criterios de
depreciacin, debern identificarse y exponerse sus efectos.
e.4.) Cabe aclarar que:
Con relacin a las extensiones o reducciones de vida

tiles asignadas as como en los casos de cambios en los
mtodos o criterios de amortizacin deber
considerarse:
1. redefinir, cuando resulte apropiado, el valor estimado

de recuperacin final del bien en cuestin, al ser
desafectado;
2. coherencia entre los efectos para el pasado y para el

futuro de los cambios o reestimaciones efectuados;
3. contar con suficientes elementos de juicio para

formular un estudio que respalde las determinaciones
de vida til31.
31
39
e.5.) A efectos del cotejo con valores recuperables la definicin
de actividad generadora de efectivo no debe incluir los activos
generales y la llave.
e.6.) El valor recuperable es el mayor entre VNR y VUE (valor de

utilizacin econmica) (determinado como valor actual de
flujos de fondos netos futuros y de su disposicin al final de la
vida til).
e.7.) Cuando existan indicios internos o externos de

desvalorizacin debe compararse la medicin contable primaria
(costo histrico menos depreciaciones acumuladas) con su
valor recuperable; el nivel de comparaciones ser bien por bien
o por actividad generadora de efectivo. Al respecto nos
remitimos a los siguientes puntos de la Resolucin Tcnica N
17 para su estudio pormenorizado por parte del alumno: 4.4.1,
4.4.2., 4.4.3., 4.4.4., 4.4.5., 4.4.6. y 4.4.7 de la RT17.
g) Bajas de bienes de uso
g.1.) En caso de venta de un bien de uso la valuacin contable a

ese momento debe darse de baja y se netea del precio de venta
a los efectos de la determinacin del resultado de venta.
g.2.) Si el bien tiene un revalo tcnico debe desafectarse en

ese momento.
g.3.) Si un bien es entregado como parte de pago de otro el

precio por el cual es entregado se considera su precio de venta.
Esto no es aplicable en el caso de bienes que tengan una
utilizacin similar en una actividad, en cuyo no podrn
reconocerse resultados.
40
12. Activos intangibles
componentes
La Resolucin Tcnica N 9 los define como:
[Bienes] representativos de franquicias, privilegios y otros
similares incluyendo los anticipos para su adquisicin, que
no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que
expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad
futura de producir ingresos. Incluyen entre otros: Derechos
de propiedad intelectual, patentes, marcas, licencias, gastos
de organizacin y desarrollo32.
Se pueden clasificar en tres grandes grupos: a) Intangibles con

proteccin y regulacin legal, b) Intangibles sujetos a disposiciones
contractuales, y c) Intangibles sin vinculacin legal.
a) Con proteccin y regulacin legal (se inscriben en la Direccin

Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro Nacional de
Propiedad Intelectual). Incluyen entre otros:
1) Patentes de invencin (no renovable). Se otorga por 5, 10 o15 aos

dependiendo del mrito del invento y la voluntad del solicitante:
otorgan el privilegio protegido por ley de que el titular utilice un
procedimiento de produccin con exclusividad. Las transferencias de
patentes estn libradas a voluntad de las partes pero deben
instrumentarse a travs de escritura pblica.
2) Marcas: se utilizan para distinguir productos o servicios (su duracin

es por 10 aos pero si se utilizan se pueden renovar indefinidamente).
3) Propiedad intelectual: el autor de una obra cientfica, literaria o

artstica tiene el derecho de disponer de ella para su publicacin o
enajenacin (pertenece al autor de por vida y es transmisible a los
herederos que mantienen los derechos durante 50 aos).
32
41
b) Sujetos a disposiciones contractuales (Incluye franquicias y
concesiones, que otorgan el derecho a una explotacin por un plazo
fijo o a perpetuidad).
c) Sin vinculacin legal:
Su permanencia en el activo depende exclusivamente de la posibilidad

de generar ingresos futuros y no existen en estos casos plazos rgidos
de aprovechamiento. Incluyen:
1) Valor llave (es el mayor valor asignado a una empresa por sobre la
sumatoria de los valores corrientes de sus activos y pasivos, por la
capacidad de generar utilidades superiores a las normales).
2) Gastos de constitucin.
3) Gastos preoperativos.

Este rubro presenta riesgos especiales derivados tanto de su
intangibilidad, como de la necesidad de estimar los ingresos futuros
que justifiquen su permanencia en el activo (valor recuperable). Segn
los objetivos de auditora algunos riesgos son los siguientes:
EXISTENCIA: a) costo de patentes caducos por la no explotacin del

invento (2 aos), b) existencia de dudas respecto del aprovechamiento
futuro del intangible, c) dudas respecto a la vigencia del concepto de
empresa en marcha (Marcas).
PROPIEDAD: a) licencias de explotaciones litigiosas o sin contrato

formalizado por escrito, b) cargos originados en supuestos desarrollos
de bienes de propiedad de terceros.
INTEGRIDAD: imputacin como gastos del perodo, de costos que se

deben imputar a ejercicios futuros.
VALUACIN: inadecuada imputacin o distribucin de los costos en los

distintos perodos. Activacin de conceptos no permitidos por normas
legales.
EXPOSICIN: inclusin de conceptos que por corresponder a servicios

a recibir deben presentarse conjuntamente con los crditos del ente.
42
Se enuncian a continuacin los controles clave que debiera
implementar la empresa:
Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas

(acta de directorio que autoriza la compra de una patente o la
fabricacin de un producto).
Que exista separacin entre las funciones de autorizacin de

compra o desarrollo, ejecucin de las operaciones, evaluacin
de su calidad de activo y registro de tales partidas.
Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles

protegidos legalmente y en su caso, se renueven los
certificados a su vencimiento.
Que estn debidamente custodiados los ttulos que

representan derechos o privilegios.
Que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para

contabilizar los valores originales, actualizaciones y
amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliadas, en su
caso con registros auxiliares.
Que un funcionario evale peridicamente su calidad de activo

en relacin con los probables ingresos de fondos futuros que
puedan producir los activos intangibles.
Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se

puedan diferenciar los importes activables de aquellas
erogaciones que no lo son.

Se describe junto a los puntos 12.2. y 12.3.
43
En general, dado el limitado nmero de operaciones que afectan el
presente rubro de los estados contables y la naturaleza de intangibles,
los procedimientos de auditora incluirn la totalidad de las
operaciones realizadas. Estos son:
a) Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) determinacin

de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo
(en funcin a la posibilidad de generar ingresos futuros), ii) cotejo de
los intangibles registrables con los ttulos o certificados de propiedad
(en caso de dudas se puede consultar a asesores jurdicos del ente o al
registro pblico que corresponda).
b) Integridad: i) analizar cuentas de resultados para detectar posibles

partidas que debieron activarse.
c) Valuacin: i) revisin con documentacin de los cargos efectuados y

la valuacin de las partidas, ii) evaluacin del mtodo de amortizacin
elegido por el ente auditado (que guarde relacin con la generacin de
ingresos y adicionalmente debe considerarse si existen contratos que
establecen un plazo mximo de explotacin del intangible).
d) Exposicin: i) comparacin con las normas vigentes en materia de

presentacin de la informacin contable.
Por ltimo, cabe destacar que en el caso de una primera auditora el

examen incluir los saldos al inicio del ejercicio cuya revisin tendr un
alcance similar a la de los bienes de uso.

Para el desarrollo de este punto del programa se invita al alumno a
dirigirse a la Lectura anexa Normas de Valuacin de los Activos
Intangibles, presente en la carpeta de lecturas anexas de este
mdulo.
44
13. Compras y deudas
componentes
De acuerdo a la RT N 9 las deudas son aquellas obligaciones ciertas,
determinadas o determinables33. En relacin a esta definicin resulta
necesario aclarar que las obligaciones determinadas son aquellas
obligaciones en moneda cuya cuanta en moneda se encuentra
determinada, mientras que las obligaciones determinables son
aquellas obligaciones sujetas a alguna clusula de ajuste u obligaciones
en especie a las cuales es factible asignarles un valor en moneda.
De acuerdo a las RT N 8 y N 9 pueden establecerse dos clasificaciones

y de este modo tendremos que:
a) Por la oportunidad de su exigibilidad se dividen en corrientes

(exigibles al cierre del ejercicio y aquellas cuya exigibilidad se produce
se producir dentro de los 12 meses del cierre del ejercicio) o no
corrientes (aquellas cuya exigibilidad se producir luego de los 12
meses del cierre de ejercicio).
b) Por su origen: se las discrimina en cuentas por pagar, prstamos,

remuneraciones y cargas sociales, cargas fiscales y otros pasivos.
En relacin al momento en que corresponde realizar su

devengamiento podemos decir que: i) Las cuentas por pagar se
devengarn cuando se reciben los bienes (tradicin de la cosa) o
servicios, ii) los prstamos se devengarn cuando se recibe el dinero o
la contraprestacin financiera convenida y posteriormente de acuerdo
a las condiciones pactadas debern devengarse intereses, iii)
remuneraciones y cargas sociales se devengan cuando se reciben los
servicios de los empleados (en este caso existen particularidades
especiales en relacin con el devengamiento del SAC (sueldo anual
complementario), vacaciones y gratificaciones al personal), iv) cargas
fiscales se devengan cuando nace el hecho imponible que las origina
(en este caso existen particularidades especiales en relacin con el
devengamiento del Impuesto a las ganancias al cual, en esta materia,
33
45
lo estudiaremos por el mtodo corriente pero el mtodo prescripto
por las Normas Contables Profesionales agrega adems el mtodo
diferido tema que ser objeto de estudio de la materia Auditora II.

En general, el riesgo que se plantea es el de subvaluacin, debido a: i)
Omisiones de registracin por fallas en los sistemas de control (entes
que registran las compras al momento de llegada la factura que
generalmente es posterior a la recepcin de la mercadera el impacto
sobre los EECC ser diferente segn el mtodo de determinacin del
costo utilizado), ii) Omisin de registracin o subvaluacin de la
provisin para gastos al cierre del ejercicio (facturas no recibidas al
cierre de ejercicio, provisiones subestimadas en relacin a factura real
principalmente en servicios como publicidad, honorarios, energa y
telfono, entre otros), iii) Omisin de registracin o subvaluacin de
las deudas sociales y fiscales (entre otros en los rubros de provisin
vacaciones, impuesto a las ganancias), iv) Intencin de socios o
funcionarios del ente de omitir la contabilizacin de ciertos pasivos
devengados al cierre, para mostrar un mejor resultado del ejercicio y/o
situacin patrimonial, v) posibles irregularidades producto de
debilidades de control (pueden presentarse, entre otras, las siguientes
situaciones: i) pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos
por servicios no recibidos, ii) pasivos por importes superiores a los de
mercado por connivencia con el proveedor iii) o compras por importes
superiores a los autorizados).
Asimismo existen riesgos especficos en relacin a cada sub rubro que

describimos seguidamente:
a) Pasivos comerciales: 1) dificultad para obtener valores de contado lo

que no permita la segregacin de componentes financieros implcitos;
2) valuacin de anticipos de clientes (relacionados con bienes que se
encuentran en el activo, bienes a adquirir o bienes a producir) y 3)
saldos con partes relacionadas: corte/conciliacin/revelacin.
b) Prstamos: 1) subestimacin por omisin en su registracin, ya sea

capital, ajustes o intereses; 2) error de valuacin cuando estn sujetos
a clusulas de actualizacin complejas; 3) inexistencia de
documentacin de respaldo (en general cuando son deudas que no
corresponden al sistema financiero institucional); 4) riesgo de errores
u omisiones de revelaciones de los estados contables (garantas,
restriccin a la distribucin de utilidades, tipo de moneda, entre otros).
46
c) Remuneraciones y cargas sociales a pagar, en general corresponden
a fallas en los sistemas de control que pueden derivar en: 1) registrar
remuneraciones y pagos a personas inexistentes o retiradas; 2)
registracin y pago de horas extras no efectuadas; 3) registracin y
pago de asignaciones familiares que no corresponden; 4) errores en las
liquidaciones de las remuneraciones, horas extras, vacaciones,
liquidacin de cuarta categora, pagos de subsidios familiares sin
documentacin, entre otros.
d) Deudas fiscales: 1) cumplimiento de las condiciones estipuladas,

cuando la sociedad est en un rgimen de promocin industrial y/o
acta como agente de retencin y/o percepcin; 2) posibles
contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidacin
de los impuestos y 3) dificultades de valuacin sobre todo en el clculo
del Impuesto Diferido.

Relativos a las operaciones de compra: i) separacin de las actividades
de compras, recepcin, custodia de bienes, cuentas por pagar, pagos y
registros contables, ii) existencia de un rgimen de autorizacin y
control de facturas, notas de dbito y de crdito de proveedores, iii)
existencia de polticas definidas en cuanto a punto de pedido,
volmenes de compra, seguros por bienes en trnsito y en depsito,
iv) solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicacin de la
compra, v) control de las cantidades y calidades recibidas e informes
escritos prenumerados de esas caractersticas (si esto no existe se
debe hacer un fuerte procedimiento de circularizacin a proveedores
para detectar posibles pasivos omitidos), vi) controles de
correlatividad numrica de rdenes de compra, notas de recepcin e
informes de control de calidad, vii) registros individuales por
proveedor conciliados permanentemente con mayor, que permitan
conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y que asegure la
adecuada y oportuna imputacin de cada operacin y adicionalmente
en forma peridica se deben conciliar los saldos con los proveedores.
Relativos a remuneraciones y cargas sociales: i) separacin de las

actividades de control de tiempo trabajado, liquidacin de haberes,
pago, registro contable, y conciliacin de la cuenta bancaria utilizada
para el pago de remuneraciones, ii) rgimen de autorizaciones de
horas extras trabajadas, iii) informacin escrita fehaciente que permita
probar el tiempo autnticamente trabajado (tarjetas de control de
accesos), iv) recmputos de liquidaciones de haberes individuales y
47
conciliacin con nminas totalizadas, v) informacin
permanentemente actualizada sobre legislacin vigente relativa a
remuneraciones y cargas sociales y vi) registros contables que
permitan la atribucin de los costos de personal a los perodos
contables en que prestaron su labor (por funcin y centro de costos).
Relativos a prstamos bancarios y financieros: i) separacin de las

funciones de autorizacin de asuncin de pasivos, recepcin y custodia
de los fondos y registro de las operaciones, ii) necesidad de dos firmas
como mnimo para obligar a la sociedad, iii) empleo de cuentas de
mayor y de submayor para el registro de estos pasivos
permanentemente conciliado entre s y con la pertinente
documentacin respaldatoria.
Relativos a deudas fiscales: i) segregacin de las funciones de

determinacin de las obligaciones tributarias, control de vencimiento,
pagos y registros contables, ii) disposicin de informacin
permanentemente actualizada para la correcta liquidacin de los
compromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la empresa
(crdito fiscal computable y no computable, computo de topes de
deducciones para determinados gastos en el impuesto a las
ganancias), iii) cumplimiento de plazos de vencimiento de
presentacin de declaraciones juradas y pago de anticipos y saldos y
iv) empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen
adecuadamente los saldos adeudados al fisco y los importes de
crditos fiscales.

El rubro en cuestin guarda relacin con los otros rubros: i) por las
mercaderas y servicios activables hasta su venta o consumo: se
relaciona con los rubros bienes de cambio, bienes de uso y gastos
pagados por adelantado; ii) por las mercaderas y servicios registrados
como gastos del perodo se relaciona con los rubros de costo de
ventas, gastos de comercializacin y gastos de administracin.
48
De la revisin de los procesos de compras y cuentas por pagar y del
grado de confianza que le merezca el sistema de control interno de la
organizacin el auditor desarrollar su programa de trabajo
determinando la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas
sustantivas a aplicar. A continuacin se detalla un programa de trabajo
estndar:
a) Para cubrir el objetivo de existencia: i) Confirmaciones de saldos con

terceros, ii) cotejo con documentacin respaldatoria (pagos
posteriores/legajos de compra), iii) revisin de la suficiencia de las
provisiones para impuestos. (DDJJ) y iv) revisin especfica de deudas
sociales y fiscales (DDJJ y libros sueldos).
b) Para cubrir el objetivo de integridad: i) confirmaciones de saldos con

terceros, ii) anlisis de pagos posteriores, iii) verificacin del corte de
compras (vale de entrada o documento similar), iv) revisin de
compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio, v) revisin de la
suficiencia de las provisiones para impuestos y vi) revisin especfica
de deudas sociales y fiscales.
c) Para cubrir el objetivo de valuacin: verificar que los criterios de

valuacin utilizados sean consistentes con las normas contables que se
describen en el punto 14.6.
d) Para cubrir el objetivo de exposicin: verificar que los criterios de

exposicin utilizados por el entre sean consistentes con lo prescripto
por las Resoluciones Tcnicas N 8 y N 9 (tener en cuenta pasivos
significativos donde los acreedores solicitan garantas).
Se desarrollan a continuacin los procedimientos de auditora ms

importantes:
a) Confirmacin de saldos con terceros: es un procedimiento muy

adecuado para la revisin de las deudas comerciales, bancarias y
financieras. Debe abarcar acreedores de todas las caractersticas
(saldos en cero, saldos significativos, proveedores importantes con
saldos poco significativos, etc.) y se debe procurar circularizar a los
proveedores ms importantes independientemente de que no tengan
un saldo importante al cierre. Se puede hacer en positivo, en negativo
o en ciego (se recomienda en ciego) y en caso de falta de respuesta se
repite el procedimiento. En caso de que luego de reiterado el pedido
no se reciban respuestas se debern realizar procedimientos
49
alternativos (anlisis de pagos posteriores y/o cotejo con
documentacin respaldatoria).
b) Anlisis de pagos posteriores: es particularmente til para detectar

pasivos omitidos dado que cualquier pasivo en algn momento debe
pagarse por lo cual no puede permanecer indefinidamente oculto. Se
debe verificar si el pago realizado en el perodo posterior corresponde
a una deuda devengada en el perodo auditado o a un perodo
posterior y es aplicable a cualquier rubro del pasivo. Su limitante es
que no permite detectar pasivos omitidos por deudas no pagadas a la
fecha del procedimiento.
c) Cotejo con documentacin respaldatoria: Es ms confiable en la

medida que se constate con documentacin originada fuera de la
empresa. Se puede aplicar al saldo de deudas al cierre o a las compras
de un perodo determinado. Para los pasivos bancarios es muy
importante para identificar tasas, moneda y otras condiciones de la
operacin. En el caso de deudas fiscales y sociales, la documentacin
est conformada por liquidaciones de sueldos y declaraciones juradas.
d) Verificacin del corte de compras: Es importante examinar las

operaciones realizadas en los das inmediatos anteriores y posteriores
a la fecha de cierre, a los fines de evitar omisin de pasivos e incluso
de posibles activos (compras de bienes de cambio). Se debe realizar
durante la realizacin de inventarios al cierre.
e) Revisin de compras y pagos posteriores al cierre: Consiste en la

revisin de los archivos de facturas pagadas y a pagar, registros de
compras, de pagos, de rdenes de compra pendientes, por un perodo
posterior al cierre, a determinar por el auditor.
f) Pruebas globales de gastos peridicos y anlisis comparativos:

incluye pruebas globales para dbitos y crditos fiscales de IVA, al igual
que para el cargo de ingresos brutos. Para ganancias se debe concluir
sobre la razonabilidad de las bases tomadas para el clculo de la
provisin, teniendo en cuenta si existen criterios controvertidos.
g) Verificacin de la valuacin de los saldos en moneda extranjera.
h) Revisin especfica de deudas sociales y fiscales incluye los

siguientes procedimientos: i) sobre las declaraciones juradas se debe
constatar que los elementos y datos utilizados en su preparacin son
los que resultan de la informacin auditada, ii) pruebas globales de
razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al
personal en relacin de dependencia, iii) Analizar las cuentas
relacionadas de resultado (Trabajos de terceros, servicios contratados,
honorarios, otros), de los cuales puede surgir la existencia de
50
personal no declarado, iv) verificar la aplicabilidad de disposiciones
que pueden obligar al ente a actuar como agente de retencin o
percepcin y la inscripcin en los impuestos correspondientes, v)
verificar el depsito, de tributos y aportes retenidos, en tiempo y
forma, vi) verificar que los beneficios impositivos obtenidos
(exenciones, desgravaciones, etc..) surjan de disposiciones legales, vii)
verificar el tratamiento dado a conceptos especficos como vehculo,
vivienda, gastos sin comprobantes, entre otros.

Valuacin al inicio
Los puntos de las RT 17 que tratan el tema en cuestin son los

siguientes:
Pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios

Se los medir con base en los correspondientes precios de
compra para operaciones de contado, si existieran operaciones
efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta ltima
condicin, el precio de contado ser reemplazado por una
estimacin basada en el valor descontado a la fecha de la
operacindel importe futuro a entregar. A este efecto, se
medicin34.
Pasivos en moneda originados en transacciones financieras

Se medirn de acuerdo con la suma de dinero recibida (neta de
los costos demandados por la transaccin). Cuando una deuda
entre partes independientes fuera sin inters, o con una tasa
de inters muy inferior a la de mercado, se medir sobre la
base de la mejor estimacin posible de la suma a pagar,
descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del
mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos
especficos de la operacin35.
Pasivos en moneda originados en refinanciaciones

Cuando una deuda entre partes independientes, sea sustituida
por otra (en casos como moratorias previsionales e
34
35
51
impositivas, deudas financieras, comerciales, etc.) cuyas
condiciones sean sustancialmente distintas de las originales, se
dar de baja la cuenta preexistente y se reconocer una nueva
deuda, cuya medicin contable se har sobre la base de la
mejor estimacin posible de la suma a pagar, descontada
usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado
sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos de la
deuda. Se presume sin admitir prueba en contrario, que las
condiciones son sustancialmente distintas si el valor
descontado de la nueva deuda difiere al menos un diez por
ciento del valor descontado de la deuda refinanciada36.
Otros pasivos en moneda
La medicin original de los otros pasivos en moneda entre partes

independientes se har sobre la base del valor descontado de la mejor
estimacin disponible de la suma a pagar, utilizando una tasa de
mercado al momento de la transaccin.
Cuando no pueda determinarse el momento en que se cancelarn los

pasivos, se considerar el plazo ms probable, y si ninguna estimacin
de plazo es la ms probable, se tomar la de menor plazo (esto por un
criterio de prudencia a los efectos de que el pasivo no sea
ficticiamente subvaluado).
Por su parte, la Resolucin 266/02 establece:

Si las caractersticas del contexto econmico y en particular,
del mercado financiero, plantean dificultades para encontrar
una tasa que refleje las evaluaciones del mercado () se
admitir que la medicin se realice al valor nominal de los
flujos de fondos previstos37.
Pasivos en especie (anticipos de clientes)
Los pasivos en especie [no cancelables en moneda] asumidos contra

la recepcin de dinero se medirn de acuerdo con el importe
recibido38.
36
37
Art. 2 Resolucin 266/02 RT 17 Alternativas para entes pequeos. Federacin
38
52
Valuacin al cierre
Pasivos en moneda (originados en la compra de bienes o servicios, en

financiaciones y en transacciones financieras)
Para estos pasivos se considerar la posibilidad e intencin de
cancelacin anticipada.
Si el ente no estuviera en condiciones de cancelar el pasivo con

anticipacin o no tuviera la intencin de hacerlo, su medicin
contable se efectuar considerando:
a) la medicin original del pasivo;
b) la porcin devengada de cualquier diferencia entre ella y la

suma de los importes a pagar a sus vencimientos, calculada
exponencialmente con la tasa determinada al momento de la
medicin inicial sobre la base de sta y de las condiciones
oportunamente pactadas;
c) los pagos efectuados.
Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar

anticipadamente la deuda y hechos anteriores o posteriores a
la fecha de cierre de los estados contables revelaran su
conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medicin
contable del pasivo se efectuar al valor descontado de la
deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptara para
recibir su pago anticipado [o sea con una tasa diferente de la
originalmente incluida en la transaccin]39.
Otros pasivos en moneda
Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar

anticipadamente la deuda, y existan hechos que revelaran su conducta
o modalidad operativa en ese sentido, la medicin contable del pasivo
se efectuar al valor descontado de la deuda, calculado con la tasa que
el acreedor aceptara para recibir su pago anticipado. En los restantes
casos (cuando no estuviera en condiciones de cancelar
anticipadamente), su medicin contable se efectuar sobre la base de
la mejor estimacin posible de la suma a pagar, descontada usando la
tasa aplicada en la medicin inicial.
Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en
que se cancelarn los pasivos, se considerar el plazo ms
probable, y si ninguna estimacin de plazo es la ms probable,
se tomar la de menor plazo [esto por un criterio de prudencia
a los efectos de que el pasivo no sea ficticiamente subvaluado].
39
53
La Resolucin 266/02 expresa:
Si las caractersticas del contexto econmico y en particular,

del mercado financiero, plantean dificultades para encontrar
una tasa que refleje las evaluaciones del mercado () se
admitir que la medicin se realice al valor nominal de los
flujos de fondos previstos40.
Pasivos en especie (anticipos de clientes)
Cuando la obligacin consista en entregar bienes que se encuentren

en existencia o puedan ser adquiridos41 (generalmente en el rubro
bienes de cambio) se computar por la suma de la medicin contable
asignada a dichos bienes y de los costos adicionales necesarios para
poner los bienes a disposicin del acreedor (fletes - seguros).
Cuando la obligacin consista en entregar bienes que el ente no posee

en su activo y que para entregarlos al cliente debe adquirirlos, se
computar por la suma de su costo de adquisicin a la fecha de la
medicin y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a
disposicin del acreedor (fletes - seguros).
Para las obligaciones de entregar bienes que deban ser producidos o

de prestar servicios, se tomar el importe mayor entre las sumas
recibidas42 y la suma de su costo de produccin a la fecha de la
medicin y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a
disposicin del acreedor (fletes - seguros).
Para las obligaciones de prestar servicios se tomar el importe mayor

entre las sumas recibidas y el costo de brindar el servicio.
Compromisos que generan prdidas
Cuando un ente haya asumido un compromiso cuyo cumplimiento

sea ineludible y los costos a erogar sean superiores a los ingresos,
bienes o servicios a obtener, la correspondiente prdida ser
reconocida y medida como un pasivo43.
40
Art. 2 Resolucin 266/02 RT 17 Alternativas para entes pequeos. Federacin
41
42
43
54
14. Previsiones
componentes
De acuerdo a la RT N 9 las previsiones son:
Aquellas partidas que a la fecha a la que se refieren los estados
contables representan importes estimados para hacer frente a
situaciones que probablemente originen obligaciones para el
ente. En las previsiones las estimaciones incluyen el monto
probable de la obligacin contingente y la posibilidad de su
concrecin44.
Se clasifican de la siguiente manera:
a) Por su efecto patrimonial: de ganancias y prdidas.
b) Por su probabilidad de concrecin: Probables, remotas y no

probables ni remotas.
c) Por la posibilidad de medicin objetiva: cuantificables y no

cuantificables.
En cuanto a la registracin contable podemos decir que las

contingencias de prdida tienen el siguiente tratamiento: se registran
las contingencias de prdidas probables y cuantificables cuyo hecho
generador ya ha ocurrido. Las remotas no se muestran en los estados
contables. Las probables no cuantificables y las no probables ni
remotas, se informan en nota a los estados contables.
En cuanto a las contingencias de ganancia debemos recalcar que las

mismas no se registran salvo que sean virtualmente ciertas (ejemplo:
ocurri un siniestro y la Ca. de Seguros ya hizo las inspecciones de
rigor y emiti una carta formal comprometiendo importe y fecha de
pago por el siniestro) pero en caso de ser probables se informan en
nota a los estados contables.
Las contingencias que normalmente dan lugar a la constitucin de

previsiones son las siguientes: i) garantas contra defectos de
44
55
produccin, ii) litigios de contenido impositivo y otros juicios
pendientes, iii) cobrabilidad de documentos endosados o descontados,
iv) fianzas y avales otorgados.

Dado que las previsiones expresan situaciones contingentes, es decir,
hechos con cierto grado de incertidumbre, implican un importante
riesgo de auditora y particularmente afectan el objetivo de valuacin.
Adems en general los entes no cuentan con controles adecuados para
actuar como sensores de situaciones contingentes. Por todo esto el
auditor debe estar atento en el transcurso de su tarea en los distintos
circuitos y rubros, a los fines de determinar la posible existencia de
situaciones contingentes, que puedan ser significativas en el
patrimonio del ente (verificar si hay empleados encubiertos,
contingencias fiscales, previsionales, juicios laborales, juicios de
distribuidores, reclamos de clientes por defectos de produccin, entre
otros). Un hecho de riesgo adicional implica la necesidad de contar con
elementos de juicio que permitan asignar un valor en dinero con cierto
grado de confiabilidad.
La Carta de manifestaciones de la Direccin o Gerencia adquiere gran

importancia en estos casos, sin que esto implique que el auditor podr
obviar el cumplimiento de los distintos pasos y procedimientos
previstos por las normas de auditora.

a) Separacin de la funcin de quien determina el nacimiento o
modificacin de una situacin contingente (deberan ser
abogados), de quien la registra contablemente.
b) La estimacin del monto de una contingencia por el

responsable del sector donde se produce, debe quedar sujeta a
la revisin de un funcionario responsable ajeno a ese sector
(Gerencia).
c) Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios

anteriores, deben ser reanalizadas al cierre de cada perodo,
evitando cancelaciones o actualizaciones automticas.
56
Se relaciona con diferentes rubros y as podemos nombrar entre otros:
i) con el rubro caja y bancos por los pagos que puedan hacerse a
clientes por defectos de produccin, ii) con el rubro de
remuneraciones por contingencias laborales, iii) con el rubro de cargas
fiscales por contingencias impositivas y iv) con el rubro crditos por
ventas por potenciales juicios de distribuidores de la empresa.

El programa de trabajo habitualmente aplicable al rubro es el
siguiente:
1- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i)

seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del
ejercicio y anlisis de las previsiones constituidas en el perodo,
ii) anlisis de documentacin y de registros contables que
puedan revelar la existencia de incertidumbres no
consideradas, iii) relacionar el anlisis del rubro, con la revisin
de los restantes rubros, iv) solicitud de informacin a asesores
legales y v) revisin de hechos posteriores al cierre del ejercicio
y hasta la fecha del informe del auditor.
2- Para cubrir los objetivos de valuacin y exposicin: poner

especial nfasis en verificar el cumplimiento de las normas
contables de valuacin y principalmente de exposicin.
Se desarrollan a continuacin los ms importantes:
a. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del

ejercicio y anlisis de las previsiones constituidas en el
perodo: Se analizan con documentacin respaldatoria y la
razonabilidad de dbitos y crditos, constatando si es
posible, en qu medida se resuelve la incertidumbre a fin de
obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares. Es
aplicable en general a contingencias de carcter repetitivo.
b. Anlisis de documentacin y de registros contables que

puedan revelar la existencia de incertidumbres no
57
consideradas: se deben revisar actas de directorio y de
asambleas, contratos importantes, correspondencia con
entes fiscales y provisionales, correspondencia con los
abogados, correspondencia con entes u organismos tales
como Direccin Nacional de Aduanas, Subsecretara de
Comercio, entre otros, solicitudes de confirmacin enviadas
a los bancos y otras entidades financieras, ordenes de
compras importantes y revisin de imputaciones a las
cuentas que representan gastos legales, honorarios por
juicios o gastos causdicos.
c. Relacionar el anlisis del rubro con la revisin de los

restantes rubros: a modo de ejemplo podemos citar que la
revisin de cuentas por cobrar, podra permitir conocer
contratos de venta a largo plazo con precios fijos, sin tener
asegurada provisin de materiales en iguales condiciones o
el anlisis de la previsin para devoluciones, podra revelar
incrementos en la venta de produccin defectuosa y con
ellos situaciones contingentes.
d. Solicitud de informacin a asesores legales: es junto con el

indicado en ii) el procedimiento ms importante del rubro y
consiste en el envo de una carta a los abogados del cliente
del auditor, solicitando un pedido sobre reclamos y juicios
pendientes, tanto de los llevados a cabo por la sociedad,
como de aquellos en su contra, y de las posibilidades de
obtener un resultado favorable o desfavorable, monto de la
demanda actualizado al cierre, costos probables y cualquier
informacin adicional de que pudiere disponer el letrado. La
fecha de la respuesta debe ser lo ms cercana posible a la
fecha del informe del auditor, en caso contrario deber ser
actualizada esta informacin.
e. Revisin de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta

la fecha del informe del auditor: los procedimientos
detallados anteriormente deben hacerse extensivos al
perodo posterior al cierre hasta la fecha del informe el
auditor y habr que tener en cuenta el ejercicio al que
corresponde el hecho generador de la contingencia (hechos
confirmatorios y hechos nuevos). En tal sentido debe
considerarse que:
e.1.) Las situaciones nuevas que corresponden al periodo

posterior al cierre, pueden requerir exposicin mediante
notas, pero no modifican el patrimonio de la sociedad
(hechos nuevos). Ejemplo: se est auditando el ejercicio
58
finalizado el 31.12.2009 y el 3 de enero del 2010 se incendia
la planta fabril.
e.2.) Los hechos confirmatorios confirman una situacin

preexistente al cierre del ejercicio y consecuentemente
deben ser impactados en los registros contables. Ejemplo:
T ests auditando al 31.12.2009 y existe el riesgo de
incobrabilidad de un cliente estimado entre un 50% y 70%.
El 25 de enero de 2010 se firma un acuerdo transaccional
con el cliente por el cual se acuerda que pague de contado
el 30% y se le condona el 70% de su deuda. En este caso al
31.12.2009 debe constituirse una previsin por el 70% del
saldo dado que el hecho generador ya haba ocurrido al
31.12.2009 y el hecho confirmatorio lo nico que nos
permiti es hacer una mejor estimacin del % de
incobrabilidad.

La medicin inicial se realiza por la mejor estimacin del importe que
se estima deber erogar la sociedad descontada con una tasa de
descuento del momento de la medicin. Al cierre del ejercicio se
considerar lo indicado en el punto 5.15 de la Unidad N 12 que indica
que en la medicin de las contingencias, en cada fecha de cierre de los
estados contables, se est realizando una nueva medicin, por lo que
corresponde aplicar la tasa del momento de la medicin (que es la tasa
de cierre).
59
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias

Econmicas (2006). Compendio de Resoluciones Tcnicas.
Cuarta Edicin. Buenos Aires: Federacin Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditora. Capital

Federal: Federacin Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Econmicas.
Selle, E. R. (2013). Contabilidad. Centro de Gestin

Agropecuaria Fundacin Libertad. Recuperado el 29 de Enero
de 2014: http://goo.gl/gkhfZO
60
Mdulo 4
Ejercitacin
prctica Mdulo 4
(Enunciados)
1
Inversiones y sus Resultados
Prctico 1
Enunciado:
T debes dictaminar sobre los estados contables de Inversiones S.A. al 31 de diciembre de X2. Esta empresa se
dedica a la produccin y comercializacin de ropa, en forma directa y/o a travs de su controlada Surea S.A. de la
cual posee el 70% del capital accionario y de los votos.
A continuacin se adjuntan los estados contables de "Surea S.A." y de "Inversiones S.A." al 31 de diciembre de X2
y X1. Tanto los estados contables de "Surea S.A." a ambos cierres como los de "Inversiones S.A." cerrados el 31 de
diciembre de X1 han sido dictaminados por otro profesional. Los de "Inversiones S.A." cerrados al 31 de diciembre
de X2 corresponden al borrador de los mismos, es decir que son susceptibles de ser modificados.
Estados contables de "SUREA S.A."
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL 31-Dic.-X1 31-Dic.-X2
ACTIVO
Caja y bancos 45.000 38.000
Crditos 2.160.000 3.300.000
Bienes de cambio 730.000 690.000
Bienes de uso 940.000 895.000
TOTAL DEL ACTIVO 3.875.000 4.923.000
PASIVO
Cuentas por Pagar 860.000 928.000
Deudas Fiscales 53.000 61.000
Deudas Sociales 48.000 41.000
TOTAL DEL PASIVO 961.000 1.030.000
Capital Social 100.000 100.000

Reserva Legal 20.000 20.000
Reserva por revalo tcnico 10.000 10.000
Reserva por diferencia valuacin Bs.de Cbio. - 50.000
Resultados No Asignados 1.634.500 2.784.000
Resultados del Ejercicio 1.149.500 929.000
TOTAL PATRIMONIO NETO 2.914.000 3.893.000
TOTAL PASIVO + P. N. 3.875.000 4.923.000

- -
ESTADOS DE RESULTADOS 31-Dic.-X1 31-Dic.-X2
Ventas 24.312.000 19.508.000

Costo de Ventas (17.301.000) (13.655.000)
MARGEN BRUTO 7.011.000 5.853.000
Gastos de administracin (3.455.000) (3.054.400)

Gastos de comercializacin (2.430.000) (1.876.000)
RESULTADO OPERATIVO (5.885.000) (4.930.400)
Resultado financieros y por tenencia 28.000 22.000

Impuesto a las Ganancias (4.500) (15.600)
RESULTADO DEL EJERCICIO 1.149.500 929.000
2
Estados contables de "INVERSIONES S.A."
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL 31-Dic.-X1 31-Dic.-X2

$ $
ACTIVO
Crditos 2.420.000 2.000.000
Bienes de cambio 368.000 413.000
Inversiones en sociedades 2.039.800 2.725.100
TOTAL DEL ACTIVO 4.848.800 5.156.100
PASIVO
Cuentas por Pagar 678.000 720.000
Deudas Fiscales 35.000 67.000
Deudas Sociales 28.000 25.000
TOTAL DEL PASIVO 741.000 812.000

Reserva Legal 80.000 80.000
Reserva por diferencia valuacin Bs.de Cbio. - 35.000
Resultados No Asignados 2.108.680 3.527.800
Resultados del Ejercicio 1.419.120 201.300
TOTAL PATRIMONIO NETO 4.107.800 4.344.100
TOTAL PASIVO + P. N. 4.848.800 5.156.100

- -
ESTADOS DE RESULTADOS 31-Dic.-X1 31-Dic.-X2
Ventas 12.700.000 11.050.000

Costo de Ventas (9.960.000) (9.360.000)
MARGEN BRUTO 2.740.000 1.690.000
Gastos de administracin (1.120.000) (1.087.100)

Gastos de comercializacin (1.016.000) (1.037.000)
RESULTADO OPERATIVO (2.136.000) (2.124.100)
Resultado de inversiones en sociedades 804.650 650.300

Resultado financieros y por tenencia 17.000 21.000
Impuesto a las Ganancias (6.530) (35.900)
RESULTADO DEL EJERCICIO 1.419.120 201.300
1) En el dictamen de "Surea S.A." al 31 de diciembre de X2 se incluyen los siguientes prrafos:
"La sociedad imput la diferencia producida entre el valor de sus bienes de cambio valuados a su costo de
adquisicin y su valor neto de realizacin a una cuenta de reserva de patrimonio neto por un monto de $ 50.000,
afectando en esa misma cifra los resultados del ejercicio.
En mi opinin, excepto por lo indicado en el prrafo anterior, dichos estados contables demuestran razonablemente
la situacin patrimonial de "Surea S.A." al 31 de diciembre de X2."
2) Durante el ejercicio "Surea S.A." ha vendido bienes de cambio a "Inversiones S.A." por un monto de $
80.000 con un margen bruto del 40%. De los Bienes de Cambio que "Inversiones S.A." posee al 31 de
Diciembre de X2 $ 30.000 fueron adquiridos a "Surea S.A.".
SE PIDE:
Determina si la participacin de "Surea S.A." al 31 de diciembre de X2 se encuentra correctamente valuada y

expuesta en el balance de la sociedad "Inversiones S.A.". De no ser as, proponga los asientos de ajuste y
3
reclasificaciones que correspondan.
Asuma el supuesto de que el trabajo efectuado por el profesional dictaminante de "Surea S.A." es razonable.
4
Prctico 2
Enunciado:
La Mayor S.A. cierra su ejercicio el 31 de diciembre de cada ao. La empresa se dedica a la fabricacin y venta de luces para
automviles y posee el 80% del paquete accionario de La Menor S.A.. T ests auditando los balances intermedios cerrados el 31
de marzo de X3.
A continuacin se adjuntan las planillas de trabajo de los estados consolidados para que t lo revises:
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE MARZO DE 2003
Eliminaciones
La Mayor S.A. La Menor S.A. y ajustes Consolidado
$ $ $ $
ACTIVO
Caja y bancos 5.000 500 - 5.500
Crditos 20.000 (A) 157.500 - 177.500
Bienes de cambio 20.000 41.000 (B) - 61.000
Inversiones en La Menor S.A. 220.000 - (220.000) -
Bienes de uso 150.000 100.000 - 250.000
TOTAL DEL ACTIVO 415.000 299.000 (220.000) 494.000
PASIVO
Deudas 10.000 24.000 (A) - 34.000
TOTAL DEL PASIVO 10.000 24.000 - 34.000
PARTICIPACION MINORITARIA - - 55.000 55.000
Capital Social 10.000 5.000 (5.000) 10.000

Ajuste de Capital 207.000 250.000 (250.000) 207.000
Reserva por revalo tcnico 60.000 75.000 (75.000) 60.000
Resultados No Asignados 113.000 (50.000) 50.000 113.000
Resultados del Ejercicio 15.000 (5.000) 5.000 15.000
TOTAL PATRIMONIO NETO 405.000 275.000 (275.000) 405.000
TOTAL PASIVO + P.M + P.N. 415.000 299.000 (220.000) 494.000

- - - -
ESTADO DE RESULTADO POR EL PERIODO DE TRES MESES FINALIZADO EL 31 DE MARZO DE X3
Eliminaciones
La Mayor S.A. La Menor S.A. y ajustes Consolidado
$ $ $ $
Ventas 1.700.000 800.000 - 2.500.000

Costo de Ventas (1.200.000) (509.000) (B) - (1.709.000)
Utilidad Bruta 500.000 291.000 - 791.000
Gastos de administracin (200.000) (130.000) - (330.000)
Rtados. financieros y por tenencia (281.000) (166.000) - (447.000)
Resultados de inversiones (4.000) - 4.000 -
Participacin minoritaria - - 1.000 1.000
RESULTADO DEL EJERCICIO 15.000 (5.000) 5.000 15.000
5
(A) La Mayor S.A. efecto un prstamo a La Menor S.A. el 31 de enero de X3 por la suma de $ 20.000. Esta operacin devenga un
inters bimestral del 20%. Este saldo por $ 20.000 est en el rubro Crditos de La Mayor S.A. y por $
24.000 en el rubro Deudas de La Menor S.A.
(B) La Menor S.A., al igual que su controlante, utilizan el sistema de costos estndar para valuar los bienes de cambio. Al
31 de marzo de X3 el costo se compone de la siguiente manera:
Costos fijos y variables 360.000

(a) Variacin precio 100.000
(b) Variacin cantidad 50.000
(c) Variacin eficiencia 40.000
Costo de produccin total 550.000
(a) y (b) corresponden a variaciones de precio y cantidad normales, debidas a cambios de precios de los
productos y uso de materiales y mano de obra.
(c) corresponde a una parada de planta ocurrida en la primera quincena de marzo de X3 originada en un
siniestro.
La produccin del trimestre fue de 5.000 luces para automviles. No

haba existencia al inicio.
En el perodo se vendieron 4.500 unidades.
Las existencias al 31 de marzo de X3 es de 500 luces para automviles.
SE PIDE:
En funcin a las aclaraciones realizadas, propone todos los ajustes que considere necesarios a los efectos que los estados
contables consolidados de La Mayor S.A. al 31 de marzo de X3 se valen y expongan correctamente.
6
Prctico 3
Enunciado:
Controlante S.A. posee el 70% del capital accionario y de los votos en las asambleas de Controlame S.A.
A continuacin se adjuntan las planillas de trabajo de los estados consolidados:
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE DICIEMBRE DE X5
Eliminaciones
Controlante Controlame y ajustes Consolidado
$ $ $ $
ACTIVO
Caja y bancos 600 300 - 900
Crditos por ventas (A) 5.100 2.600 (1.500) 6.200
Bienes de cambio (B) 1.900 2.800 - 4.700
Inversiones (C) 2.520 300 (2.520) 300
TOTAL DEL ACTIVO 10.120 6.000 (4.020) 12.100
PASIVO
Deudas comerciales (D) 1.800 700 (1.500) 1.000
Deudas financieras 2.200 1.300 3.500
Otras deudas 2.000 400 - 2.400
TOTAL DEL PASIVO 6.000 2.400 (1.500) 6.900
PARTIC. MINORITARIA - - 1.080 1.080
Capital Social 200 280 (280) 200

Ajuste de Capital 500 1.500 (1.500) 500
Reserva legal 80 40 (40) 80
Reserva por revalo tcnico 420 600 (600) 420
Resultados No Asignados 200 120 (120) 200
Resultados del Ejercicio 2.720 1.060 (1.060) 2.720
TOTAL PATR. NETO 4.120 3.600 (3.600) 4.120
TOTAL PAS.+ P.M + P.N. 10.120 6.000 (4.020) 12.100

- - - -
ESTADO DE RESULTADO POR EL EJERCICIO FINALIZADO EL 31 DE DICIEMBRE DE X5
Eliminaciones
Controlante Controlame y ajustes Consolidado
$ $ $ $
Ventas (E) 22.000 24.700 (22.000) 24.700

Costo de Ventas (E) (13.750) (19.200) 22.000 (10.950)
Utilidad Bruta 8.250 5.500 - 13.750
7
Gastos de administracin (3.300) (1.100) - (4.400)
Rtados financ. y x tenenc. (2.972) (3.340) - (6.312)
Resultados de inversiones 742 - (742) -
Rtados de participacin min. - - (318) (318)
RTADO. DEL EJERCICIO 2.720 1.060 (1.060) 2.720
ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO DE CONTROLANTE S.A.
Concepto Capital Ajte. Capital Res. Legal Res.Rev.Tcn. R.N.Asig Total

Saldos al inicio 200 500 80 420 400 1.600
Distribucin de resultados - - - - (200) (200)
Resultado del ejercicio - - - - 2.720 2.720
Saldos al cierre 200 500 80 420 2.920 4.120
ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO DE CONTROLAME S.A.

Saldos al inicio 100 1.500 40 600 300 2.540
Capitalizacin de resultados 180 - - - (180) -
Saldos al cierre 280 1.500 40 600 1.180 3.600
(A) Los crditos por ventas de Controlante S.A. se componen de acuerdo con el siguiente detalle:
Sociedad controlada Controlame S.A. 1.500 (1)

Otros deudores 3.600
5.100
(1) Se compone de la siguiente manera: Factura

801 del 28/9/X5 700
N.Dbito 1209 del 7/12/X5 800
1.500
Teniendo en cuenta que no auditamos los estados de Controlame S.A., se circularizaron los saldos mantenidos con esta sociedad
De esta circularizacin se detect una diferencia en el saldo con esta sociedad, la conciliacin del mismo es la siguiente:
Saldo contestado s/circular de Controlame S.A. 700

Conciliacin Mas: Nota de dbito de Controlante del 7/12/X5 por gastos
administrativos efectuados por cuenta de
Controlame S.A. no regis-
trada por esta sociedad 800
Saldo a cobrar segn Controlante S.A. 1.500
(B) La totalidad de los bienes de cambio de Controlame S.A. ($ 2.800) fueron comprados a Controlante S.A.
8
(C) Las inversiones de Controlante S.A. Corresponden a su participacin en el patrimonio neto de Controlame S.A. de acuerdo con el siguiente
detalle:
Patrimonio Neto al 31/12/X5 3.600
% de Participacin al 31/12/X5 70%
V.P.P al 31/12/X5 2.520
(D) Ver comentario en (A)
(E) La totalidad de las ventas de Controlante S.A. del ejercicio fueron efectuadas a Controlame S.A.. El margen de utilidad de
Controlame S.A. fue constante durante todo el ejercicio.
Los saldos de Controlame S.A. surgen de los estados contables al 31 de diciembre de X5, examinados por otro profesional, el cual informa que estos
estados contables son razonables de acuerdo a normas contables profesionales.
Se pudo revisar los papeles de trabajo del auditor de Controlame S.A., coincidiendo plenamente con su opinin vertida en el informe, con la sola
excepcin de lo mencionado en (A).
SE PIDE:
Propone todos los asientos de ajuste que estime necesario para que los estados contables consolidados se expongan y valen correctamente.
9
Prctico 4
Enunciado:
T te encuentras realizando la auditora del rubro "Inversiones" al 30 de Junio de X3 en la Sociedad

La Renta S.A., donde los saldos contables del rubro son los siguientes:
30/06/X3
Depsito a Plazo Fijo 91.375
Prstamos Financieros 155.800
Acciones c/ cotiz. - Inflacin S.A. 68.800
Fondo Comn de Inversin 4.800.000
Ttulos Pblicos 123.000
5.238.975
De los relevamientos efectuados, de la solicitud de informacin realizada oportunamente al personal de Sociedad y de las carpetas y
documentacin de respaldo de las inversiones surge la siguiente informacin:
El 15/04/X3 se realiz un plazo fijo por $ 85.000 a 360 das a una T.N.A. del 15%, a travs de
-
una transferencia bancaria.
El 03/05/X3 se compraron en efectivo 100 acciones de Inflacin S.A., empresa que cotiza en
-
bolsa, a $ 68.800. Se pag tambin una comisin bancaria de $ 1.200.
La cotizacin al 30/06/X3 de la acciones en el Mercado de Valores es de $ 750 c/u., no incluyendo el gasto de venta
que se estima en un 2% de la cotizacin unitaria de las acciones.
El 31/03/X3 se realiz un prstamo financiero a Chacabuco S.R.L., por $ 154.000 a una T.N.A.
-
de 12% por un plazo de 180 das.
El 24/11/X2 la sociedad compra 10.800 cuotas partes en dlares del F.C.I. "Gran Inversora"
-
por un valor de $ 4.800.000 al Tipo de Cambio 3,20.
En el contrato de compra de las cuotas partes se determina un costo de salida del Fondo
Comn de 1% sobre el valor de dichas cuotas partes en dlares.
- El 15/02/X3 la Sociedad compr 1.000 ttulos pblicos a $ 109 c/u de V.N. $ 100 c/u.
Estos ttulos pblicos devengan un inters fijo semestral del 11% con vencimientos el 15/08/X3 y 28/02/X4.
Al 30/06/X3 los ttulos cotizaban en el mercado de valores a un valor $ 123 c/u.
10
Se obtuvo del diario de mayor circularizacin tanto el valor de las cuotas del Fondo Comn de inversin "Gran Inversora"
como el Tipo de Cambio al cierre, donde los mismos son:
30/06/X3
Valor de la cuota en U$S Tipo de 176
2,70
Cambio comprador
2,80
Tipo de Cambio vendedor
T te encuentras realizando las tareas de auditora los primeros das del mes de Agosto del X3 y como hechos posteriores ha
observado que la Ca. realiz las acciones de la Inflacin S.A. el da
26/07/X3.
Tambin como hecho posterior t realizaste en la lectura de las Actas de Directorio del mes Julio de X3 donde relev que la Gerencia
decidi mantener en el activo hasta su vencimiento los ttulos pblicos adquiridos en el mes de Mazo de X3.
SE PIDE:
Propone todos los asientos de ajuste que estime necesarios para que el rubro no contenga desvos significativos.
11
Prctico 5
Enunciado:
T eres el auditor desde hace 8 aos de la empresa "El Manantial S.A." y se encuentra realizando los trabajos de auditora
correspondientes al cierre del ejercicio N 34 al 31/12/X3.
El auditor Gerente a cargo de la auditora procedi a realizar el siguiente Programa de Trabajo, que t debers realizar, para los siguientes rubros:
1- Verifica la correcta valuacin de los Ttulos Pblicos al 31.12.X3.
2- Obtiene los Balances de Publicacin de las empresas "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31.12.X3 y analice si la
Sociedad calcul correctamente la inversin al inicio y determine el valor de la misma al cierre.
3- Obtiene los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables.
4- Realiza la conclusin de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.
Datos:
A) Los saldos de los rubros bajo anlisis del balance de la Sociedad son los siguientes:
Saldos
Balance de Publicacin
31.12.X3
Bocom 2.010 315.000
Bodem 2.020 1.050.000
Inversiones 1.365.000
Activo Corriente 1.365.000
Escencias S.A. El 250.000

Paisaje S.A. 314.678
Inversiones Permanentes 564.678
Activo No Corriente 564.678
La Sociedad adquiri de contado el 31 de Julio de X3 Ttulos Pblicos emitidos por el Estado Chileno, se informan todos los datos en base al
B)
relevamiento de toda la documentacin de respaldo de estas adquisiciones:
# Bocom 2.010
Compra 15.000 ttulos $ 1.500.000
V.N. $ 100 c/ ttulo $ 1.125.000
Abon $ 375.000 $ 375.000
12
Tasa Interna Retorno: 10% Anual
Capitaliz. Renta: Anual
Plazo:
Inicio 01/01/X3
Fin 31/12/X10
Amortiz: 31/12/X10
# Bodem 2.020
Compra 250.000 ttulos
V.N. $ 10 c/ ttulo
Abon $ 1.125.000
13
Con fecha 30 de Junio de X3 la Sociedad adquiri de contado, al valor de $ 250.000, el 5% del capital accionario de la
C)
empresa "Escencias S.A." y que cierra sus ejercicios econmicos todos los 31 de Diciembre de cada ao.
Descripcin 30.06.X3
Capital Social 2.500.000
Reserva legal 500.000
Resultados No Asignados (inicio) 1.150.600
Resultado del Priodo (6 meses) - ganancia 250.250
Patrimonio Neto - Escencias S.A. 4.400.850
Adems del Balance de Publicacin tambin se obtuvo informacin sobre las ventas y mrgenes de ganancia, donde alrededor el 80% de las
ventas de escencias son realizadas a "El Manantial S.A." con un margen de utilidad del 25%.
Con fecha 30 de Septiembre de X3 la Sociedad adquiri de contado, al valor de $ 314.678, el 19% del capital accionario
D)
de la empresa "El Paisaje S.A." y que cierra sus ejercicios econmicos todos los 31 de Diciembre de cada ao.
Descripcin 30.09.X3
Resultados No Asignados (inicio) 325.600
Resultado del Priodo (9 meses) - ganancia 230.600
Patrimonio Neto - El Paisaje S.A. 1.656.200
De las indagaciones realizadas a la Gerencia de "El Manantial S.A." sobre las perspectivas futuras de las inversiones
E)
realizadas durante el presente ejercicio surge lo siguiente:
Las inversiones en Ttulos del Estado Chileno (Bocom y Bodem) sern mantenidas hasta su vencimiento ya que la
Sociedad posee capacidad financiera para eso y aprovechar de esa manera la gran tasa de retorno interna abonada por
estos ttulos.
Con respecto a las adquisiciones de paquetes accionarios se menciona lo siguiente, en el caso de la Sociedad "Escencia
S.A." se abon un sobrecosto porque se estima que esta obtendr utilidades futuras (estimando beneficios para los
prximos 20 aos), a parte de una estrategia comercial, de posicionamiento, ya que esta Empresa si bien no es una de
las principales proveedores de escencia lo puede ser en un futuro. Con respecto a la inversin en "El Paisaje S.A." la
misma se realiz por la grandes utilidades que est arrojando el campo en la Argentina, principalmente la siembra
de soja con precios internacionales muy elevados, y con el anlisis de Distribucin de Utilidades que se realiz
(todos los aos est distribuyendo ms del 40% de sus utilidades) se estima recuperar la inversin en el corto plazo y
acumular grandes ganancias.
Al 31 de Diciembre de X3 los Ttulos Pblicos que posee la Sociedad arrojaban las siguientes cotizaciones en el Mercado
F)
de Valores:
# Bocom 2.010 21% de su valor nominal
# Bodem 2.020 42% de su valor nominal
En ambos casos se debe deducir el 5% de gastos de venta y comisiones del agente de bolsa.
Los P.N. de las Sociedades "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31 de Diciembre de X3, con el evolutivo de todo el ao
H)
X3, son los siguientes:
14
Descripcin 31.12.X3
Distribucin de dividendos en efectivo (@) (575.300)
Resultados No Asignados (inicio) 1.150.600
Resultado del Ejercicio (12 meses) - ganancia 346.250
Patrimonio Neto - Escencias S.A. 3.921.550
(@) Segn Acta de Asamblea del 15 de Octubre del ao X3.
Se mencin que al 31.12.X3 la Sociedad "El Manantial S.A." posea 12.350 Kg. de escencias compradas a la
Sociedad "Escencias S.A." a un costo de $ 36,22.
Descripcin 31.12.X3
Distribucin de dividendos en efectivo (@) (97.680)
Resultados No Asignados (inicio) 325.600
Resultado del Ejercicio (12 meses) - ganancia 273.600
Patrimonio Neto - El Paisaje S.A. 1.601.520
(@) Segn Acta de Asamblea del 10 de Diciembre del ao X3.
K) Hechos posteriores: con fecha 12 de Febrero de X4 la Sociedad vendi la totalidad de los Bocom 2.010.
15
Bienes de Uso y Depreciaciones
Prctico 6
De la mencin de las siguientes "pruebas de validacin" determine a que "objetivo de auditora" se refiere cada una de
ellas.

# Verificar la adecuada exposicin de previsiones por desvalorizaciones

de corresponder.
# Verificar la adecuada revelacin de posibles restricciones a las disponibilidades
de los bienes de uso.
# Revisin de documentacin respaldatoria.

# Revisin de convenios de prstamos a los efectos de determinar si existen
restricciones a la disponibilidad de los bienes de uso.
# Realizar inspecciones oculares.

# Cotejo de registros contables con auxiliares e inventarios permanentes.
# Determinar si el criterio de valuacin seguido es consistente con el ao anterior.

# Efectuar pruebas globales de razonabilidad.
# Revisin de bienes desafectados de la operatoria de la Ca.. Anlisis de
recuperabilidad.
# Verificar que los movimientos de altas, bajas y depreciaciones de bienes de uso

sean matemticamente correctos y estn basados en montos correctos.
# Pruebas de los cortes de documentacin efectuadas al cierre.

# Probar la sumarizacin del inventario.

# Verificar que todos los tems correspondientes a bienes de uso se encuentren
registrados.
16
Bienes de Uso
Prctico 7
Enunciado:
A continuacin se detallan los datos recopilados para validar el rubro Bienes de Uso al 30 de junio de X5 de la
Sociedad "El Cuadrado S.A.".
El criterio de valuacin es costo histrico ajustado, depreciacin en lnea recta por ao completo a partir de la
fecha de alta o puesta en marcha.
Saldos ajustados al 30 de junio de X5:
Valor al Disminu- Transfe- Valor al

Rubro inicio del Aumentos ciones rencias cierre del
ejercicio ejercicio
Terrenos 12.000 - - - 12.000

Edificio 400.000 - - 122.500 522.500
Rodados 19.000 - (4.000) - 15.000
Obras en curso 60.000 62.500 - (122.500) -
Totales 491.000 62.500 (4.000) - 549.500
Depreciaciones Acumula- Valor

Acumulada
Rubro s Disminu- Alcuotas Monto das al Residual
al Inicio ciones Cierre al Cierre
Terrenos - - - - - 12.000
Edificio (32.000) - 2% (8.000) (40.000) 482.500
Rodados (11.400) 1.600 20% (3.000) (12.800) 2.200
Obras en curso - - - - -
Totales (43.400) 1.600 (11.000) (52.800) 496.700
Saldos ajustados al 30 de junio de X4 (de acuerdo a los estados contables auditados por ud):
Valor al Disminu- Transfe- Valor al

Rubro inicio del Aumentos ciones rencias cierre del
ejercicio ejercicio
Terrenos 12.000 - - - 12.000

Edificio 400.000 - - - 400.000
Rodados 18.000 1.000 - - 19.000
Obras en curso - 60.000 - - 60.000
Totales 430.000 61.000 - - 491.000
17
Depreciaciones Acumula- Valor
Acumulada
Rubro s Disminu- Alcuotas Monto das al Residual
al Inicio ciones Cierre al Cierre
Terrenos - - - - 12.000
Edificio (24.000) - 2% (8.000) (32.000) 368.000
Rodados (7.600) - 20% (3.800) (11.400) 7.600
Obras en curso - - - - 60.000
Totales (31.600) - (11.800) (43.400) 447.600
Las obras en curso corresponden a trabajos de refaccin de inmuebles (pintura, pisos, revoques y acondicionamiento
del inmueble en general) realizadas en el edificio, el cual fue adquirido en junio de X1 a un precio bajo debido al
mal estado en que se encontraba. Las tareas de refaccin, a los efectos de poder utilizar dicho inmueble
ptimamente, concluyeron y se habilitaron en junio de X5. El saldo de las transferencias al 30 de junio de X5 se
compone como sigue:
Valor al
Rubro cierre del
ejercicio
Saldos al inicio (30.06.X4) Altas 60.000
del ejercicio (30.06.X5)

Agosto del X4 9.000
Diciembre del X4 17.500
Marzo del X5 24.000
Mayo del X5 12.000
Totales 122.500
Los trabajos realizados no prolongan la vida til del bien y se deprecian en el lapso remanente del mismo.
La disminucin del ejercicio de los rodados corresponde a la venta de un vehculo de la empresa adquirido en Mayo de
X3 en $ 4.000.
Se pide:
1- Confeccione las pruebas globales de valores residuales y depreciaciones para la revisin del rubro al
30 de junio de X5.
2- Proponga los ajustes de corresponder y concluya sobre la razonabilidad de las cifras contabilizadas por la
empresa.
18
Bienes de Uso
Prctico 8
Enunciado:
T ests realizando la sexta auditora anual de la "Mecnica S.A." al 30 de junio de X2 y te encuentras analizando el rubro Bienes
de Uso a los efectos de opinar sobre la razonabilidad de la informacin a exponer en los estados contables.
Como resultado de la planificacin por ti realizada a los efectos de opinar sobre la razonabilidad del saldo del rubro realizaste el
siguiente Programa de Trabajo:
A) Tareas Previas:
1- Debido a los problemas de produccin que tuvo la Sociedad durante el presente ejercicio t decidiste realizar inventario fsico
de las mquinas existentes al cierre.
B) Tareas Finales:
2- Obtener el inventario valorizado de bienes de uso (nicamente de Maquinarias), controlar sumas y cotejarlo con el Mayor
General.
3- Realizar cotejo de las mquinas inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables.
4- Verificar la valuacin de los bienes de uso obsoletos o en desuso, si los hay.
5- Verificar la correcta valuacin de las altas y bajas del ejercicio.
6- Realizar una comprobacin global (para la Depreciacin y el Valor Residual) de la razonabilidad del rubro.
7- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S.
a exponer en los estados contables.
La Sociedad posee como criterio de depreciacin de sus bienes de uso, la de no depreciar el ao de alta y si hacerlo en el ao
de baja.
Las vidas tiles estimadas son las siguientes:
Edificio 50 aos
Maquinarias 10 aos
Instalaciones 10 aos
Rodados 5 aos
19
Saldos al inicio del ejercicio (30 de Junio de X1):
Valor de Altas Valor de Deprec. Valor

Rubro Origen ejrcicio Origen Acum. Residual
30/06/X0 Ao X1 30/06/X1
Terrenos 106.000 - 106.000 - 106.000

Edificio 220.000 - 220.000 (66.000) 154.000
Maquinarias 336.200 69.000 405.200 (198.960) 206.240
Instalaciones 108.000 - 108.000 (86.400) 21.600
Rodados 65.000 - 65.000 (13.000) 52.000
Totales 835.200 69.000 904.200 (364.360) 539.840
El alta $ 69.000 corresponde a la compra de una mquina.
La depreciacin del ejercicio anterior (cierre 30/06/X1) ascendi a $ 61.820. Las altas
del presente ejercicio (X2) fueron:
Importe
Altas segn Condiciones de compra
Factura
Maquinarias 35.000 A 60 das con una tasa del 12% semestral

Rodados 11.000 De contado, gastos de patente y otros $ 2.100
Rodados 15.000 A 90 das, tasa 20% anual, gastos de patente y
Totales 61.000
Durante el presente ejercicio (el 23/01/X2) se vendieron instalaciones cuyo valor residual al comienzo del ejercicio estaba
compuesto de la siguiente forma:
Valor de Origen al inicio 2.200 Estos valores se encuentran incluidos en los

cuadros anteriores dentro de la lnea
Deprec. Acum al inicio (1.980) Instalaciones.
Valor Residual al inicio 220
La depreciacin de este bien en el ejercicio anterior fue de $ 220. El precio de venta de este bien fue de $ 3.000, siendo el
resultado contabilizado por la mencionada venta de $ 2.780.
Los clculos efectuados por la Ca. para determinar el saldo del rubro al cierre fueron los siguientes:
Valor Origen
Valor al Disminu- Valor al
Rubro inicio Aumentos ciones cierre
30/06/X1 30/06/X2
Terrenos 106.000 - - 106.000

Edificio 220.000 - - 220.000
Maquinarias 405.200 35.000 - 440.200
Instalaciones 108.000 - (2.200) 105.800
Rodados 65.000 26.000 - 91.000
Totales 904.200 61.000 (2.200) 963.000
20
Depreciaciones Valor
Acum. Acum. Residual
Rubro Inicio Disminu- Alcuotas Monto Cierre al
30/06/X1 ciones 30/06/X2 Cierre X2
Terrenos - - - - 106.000
Edificio (66.000) - 2% (4.400) (70.400) 149.600
Maquinarias (198.960) - 10% (40.520) (239.480) 200.720
Instalaciones (86.400) 1.980 10% (10.580) (95.000) 10.800
Rodados (13.000) - 20% (13.000) (26.000) 65.000
Totales (364.360) 1.980 (68.500) (430.880) 532.120
a) Inventario de Maquinarias, proporcionados por la Sociedad al 30 de junio de X2.
Valor Depreciaciones Valor

Origen Acum. Acum. Residual
Inventario al Inicio Alcuotas Monto Cierre al
Cierre X2 30/06/X1 Ejercicio 30/06/X2 Cierre X2
Maquinarias 1 255.000 (153.000) 10% (25.500) (178.500) 76.500

Maquinarias 2 49.000 (29.400) 10% (4.900) (34.300) 14.700
Maquinarias 3 32.200 (16.560) 10% (3.220) (19.780) 12.420
Maquinarias 4 69.000 - 10% (6.900) (6.900) 62.100
Maquinarias 5 35.000 - 10% - - 35.000
Totales 440.200 (198.960) (40.520) (239.480) 200.720
Informacin obtenida de la realizacin de los procedimientos de auditora e investigaciones realizadas por
a) Inventario de Maquinarias, obtenido del recuento fsico por ti realizado el 30 de junio de X2.
Inventario $ Observaciones (segn relevamiento Gerente Produccin)
Maquinarias 1 255.000 En perfecto estado (buen mantenimiento)

Maquinarias 2 49.000 No se encuentra produciendo, por estar agotada su capacidad de
Maquinarias 3 32.200 En perfecto estado (buen mantenimiento)
Maquinarias 4 69.000 En perfecto estado (esta produciendo en lugar de la Maq. 2) En
Maquinarias 5 35.000 perfecto estado (Maq. nueva)
Totales 440.200
Se pide:
1- Aplique el programa de trabajo realizado

2- Efectuar los ajustes pertinentes.
3- Obtenga las conclusiones sobre la razonabilidad de los saldos examinados.
21
Ejercicio: activos intangibles
T eres el asistente del equipo de trabajo que est auditando los Estados Contables al 31.12.2004 de la Sociedad La
Creactiva S.A., sociedad dedicada a la produccin y comercializacin de jabones: i) para uso personal y ii) para
lavado de prendas. El auditor Senior del Equipo de trabajo Sr. Pedro Calcaterra - le ha encomendado que t apliques
los procedimientos de auditora establecidos en la Resolucin Tcnica N 7 de la F.A.C.P.C.E. sobre el rubro activos
intangibles a cuyos efectos t debers:
a) Verificar que los conceptos activados en el rubro Activos Intangibles durante el ejercicio 2004 son correctos y
estn correctamente valuados y
b) Verificar que el cargo a resultados por amortizaciones del ejercicio 2004 y el valor residual de los activos
intangibles al 31.12.2004 son correctos para lo cual t debers aplicar las correspondientes pruebas globales de
razonabilidad teniendo en cuenta que el criterio utilizado p or la Sociedad es el de amortizar ao de alta completo.
A efectos de aplicar los procedimientos de auditora t debers considerar que los saldos al inicio del ejercicio son
correctos dado que el Estudio en el que t trabajas ya audit el balance del ao anterior y el Sr. Pedro Calcaterra en
persona revis el rubro Activos Intangibles habindole informado que los nicos activos intangibles existentes al
31.12.2003 eran los siguientes (se informa en el cuadro adjunto el valor de origen):
Marca de jabn de tocador El Mulato (se amortiza en 5 aos 300.000

habindose dado de alta el 15.1.2000)
Patente de invencin de jabones en panes que se patent en 2001 10.000
y se amortiza en 10 aos
Gastos preoperativos al momento de iniciarse la sociedad en el
ao 2000 que se amortizan en 5 aos 50.000
TOTAL VALOR DE ORIGEN 360.000
.
Se adjunta a continuacin el Anexo B denominado Activos Intangibles al 31.12.2004 confeccionado por la
Sociedad que t debers revisar y solicitar los ajustes que surjan de su revisin, en caso de corresponder:
Rubro Valor al inicio Aumentos Disminuciones Valor al cierre

del del
ejercicio ejercicio
Marcas 300.000 50.000 - 350.0
Gastos preoperativos 50.000 - - 00
50.000
Gastos de investigacin de - 25.000 - 25.000
mercado
Patentes de invencin 10.000 27.000 - 37.000
Publicidad televisiva y - 30.000 - 30.000
radial al 31.12.2004
Totales 360.000 132.000 - 492.000
Totales al 31.12.2003 360.000 - - 360.000
Amortizacio
nes Valor Residual
Rubro Acumuladas Disminuciones Monto Acumuladas al
al inicio cierre
Marcas (240.000) - (70.000) (310.000) 40.000 60.00

Gastos preoperativos (40.000) - (10.000) (50.000) - 0
10.00
Gastos de - - (8.333) (8.333) 16.667 0 -
investigacin de
Patentes de invencin (3.000) - (3.700) (6.700) 30.300 7.000
mercado
Publicidad televisiva y - - (7.500) (7.500) 22.500 -
radial
Totales al 31.12.2004 (283.000) - (99.533) (382.533) 109.467
Totales al 31.12.2003 (212.000) - (71.000) (283.000) 77.00
0
T relevaste con el Responsable del rea contable que durante el ejercicio finalizado el 31.12.2004 la Sociedad
realiz las siguientes operaciones vinculadas al rubro activos intangibles:
22
1- Con fecha 23.01.2004 encomend a un laboratorio el anlisis qumico de los jabones producidos por
empresas competidoras, para mantenerse informado de los cambios de sus formulaciones. En dicho
23
Cuentas por pagar y Compras
Prctico 10
Enunciado:
Bartolo S.A. se dedica a la fabricacin y comercializacin de productos alimenticios.
Se le ha encomendado realizar la auditora de los estados contables al 30 de junio de X2 y se encuentra revisando el componente
Compras y Cuentas a pagar.
De los trabajos realizados por ti, surge la siguiente informacin:
A) Informacin sobre el corte de las operaciones:
La Sociedad opera con un salo banco y el corte de cheques al 30 de Junio de X2 fue el siguiente:
Banco N Fecha Proveedor $

Cheque
Banco Quebrado 173 28/06/X2 Inglaterra S.A. 25.000

174 29/06/X2 Suecia S.A. 70.000
175 30/06/X2 Espaa S.A. 80.000
176 en blanco
Por otra parte, segn el anlisis de la conciliacin bancaria a dicha fecha, han surgido los siguientes cheques emitidos y no
entregados a proveedores:
N Fecha Proveedor $
Cheque
171 28/06/X2 Nigeria S.A. 15.000

175 30/06/X2 Espaa S.A. 80.000
B) Consideraciones sobre la empresa:
Las compras de mercaderas se realizan exclusivamente en cuenta corriente, abonndose a los 90 das de la fecha factura,
obtenindose un descuento del 5% trimestral por pago de contado.
El costo de ventas se determina a fin de ejercicio por diferencia de inventarios.
C) Informacin de la realizacin del procedimiento de circularizacn:
T obtuviste el listado de Proveedores al 31 de mayo de X2 (el ms actualizado que se encontraba disponible a la fecha en que se
realiz este procedimiento) y se seleccion las 12 proveedores con mayor saldo, a los que se circulariz al 30 de junio de X2 en
forma positiva.
Con posterioridad al envo de las circulares, la Sociedad emiti el listado de proveedores al cierre, lo que permiti establecer lo
siguiente:
24
Cantidad % $ %
Proveedores
Circularizado 12 27% 843.000 50%

No Circularizado 32 73% 833.200 50%
Total 44 100% 1.676.200 100%
Los resultados de la circularizacin fueron los siguientes:
N Proveedor $ Saldo Diferencia

Circular Circular 30/06/X2
1 Paraguay S.A. 80.000 43.000 37.000

2 Ecuador S.A. 190.000 92.000 98.000
5 Brasil S.A. 210.000 210.000 -
7 Uruguay S.A. 300.000 - 300.000
8 Japon S.A. 260.000 200.000 60.000
9 Corea S.A. 25.000 48.000 (23.000)
11 Nigeria S.A. 90.000 75.000 15.000
12 Espaa S.A. 255.000 175.000 80.000
1.410.000 843.000 567.000
Por las circulares 3, 4, 6 y 10 no se recibi respuesta para lo cual t solicitaste a la Compaa que le entrega toda la
documentacin de respaldo de cada uno de los saldos, no surgiendo observaciones.
Adems le solicit que le aclare toda las diferencias en las circulares, entregndole a ti el siguiente resumen:
Circular N 1
La diferencia de $ 37.000 corresponde a la factura N 328 del 26 de junio de X2. La mercadera respectiva fue recibida en la empresa
el 27 de junio de X2 pero fue devuelta al proveedor el 4 de julio de X2 por no ajustarse a las especificaciones tcnicas de la orden de
compra. El Proveedor reconoci esta devolucin no habindose registrado por la Compaa al 30 de junio de X2.
Circular N 2
La diferencia de $ 98.000 se debe a un pago efectuado con cheque N 170 contra Banco Quebrado que fue emitido y
contabilizado por la empresa el 27 de junio de X2 y debitado por el Banco el 3 de Julio de X2.
Circular N 7
La diferencia de $ 300.000 corresponde a la factura N 12.898 del 30 de junio de X2, que fue recibida, contabilizada y pagada por
la Sociedad el 5 de Julio de X2. El concepto de la factura es el siguiente:
Servicios de publicidad prestados durante el primer trimestre del X2 120.000

Materiales adquiridas para la campaa de promocin a iniciarse el 1 de agosto de X2 180.000
300.000
Circular N 8
El siguiente es el anlisis de la cuenta de acuerdo con los registros del proveedor y de la Compaa:
25
Fecha N Segn
Factura Compaa Proveedor
28/06/X2 80.217 130.000 170.000

29/06/X2 80.368 70.000 90.000
200.000 260.000
Las diferencias se deben a que la Sociedad ha contabilizado ambas facturas de acuerdo con los precios establecidos en las
rdenes de compra.
El proveedor, por el contrario, ha facturado la mercadera segn los precios vigentes en el momento de la entrega. Con fecha 15 de
julio de X2 se lleg a un acuerdo con el proveedor por el que este acept respetar los precios de la factura N 80.217 y la Sociedad
por su parte acept los precios includos en la factura N 80.368.
La mercadera includa en ambas facturas se encontraba en existencia al 30 de junio de X2 y fue valuada al costo que surga de las
facturas del proveedor, neto de intereses implcitos.
Circular N 9
La diferencia de $ 23.000 corresponde a la factura N 383/A del 5 de julio de X2 correspondiente a servicios de limpieza
prestados en el mes de junio.
Circular N 11
No declara el ltimo pago efectuado con cheque N 171 por $ 15.000
Circular N 12
No deduce el cheque N 175 por $ 80.000 firmado el 29 de junio de X2.
D) Examen de operaciones posteriores al cierre
T revisaste la totalidad de los pagos asentados en el registro de egresos desde el 1 al 16 de julio de X2, sin encontrar pasivos
omitidos.
SE PIDE:
Sugiere los ajustes que considere necesarios.
26
Prctico 11
Enunciado:
Corto Circuito S.A. se dedica a la fabricacin y comercializacin de artculos de electricidad.
Se te ha encomendado realizar la auditora de los estados contables al 30 de junio de X2 y se encuentra revisando el

componente Compras y Cuentas a pagar. Se aclara que la Ca. utiliza el criterio de "Diferencia de Inventario" para llevar sus
existencias.
Debido a la gran deficiencia de control interno por ti detectados decidi efectuar la circularizacin de la totalidad de los
saldos al cierre en funcin al siguiente detalle:
Saldos de proveedores Otros Saldos

Circular Denominacin locales Crditos Prov. del Total
exterior
N Cta. Cte. Docum. Anticipos $
1 Lamparita S.A. El 10.000 15.000 25.000

2 timbre S.A. 20.000 (5.000) 15.000
3 El enchufe S.A. 35.000 35.000
4 Ruler S.A. 37.500 37.500
112.500
Al proceder a la confirmacin de saldos, obtuvo los siguientes resultados:
Circular N 1
El proveedor confirm solamente su saldo en cuenta corriente por $ 11.000 correspondiente al monto de la factura N 236 del
30 de junio de X2. Se trata de una materia prima a pagar a 60 das, incluyendo el citado importe facturado un inters del 10%
mensual.
Pudo verificar que el saldo documentado corresponde a un pagar a 30 das firmado el 01 de julio cuya contrapartida fue
materia prima por bienes recibidos el 30 de junio de X2. El valor de contado de la compra es de $ 13.000.
Circular N 2
Inform lo siguiente:
N Fecha Concepto $
Factura
1001 27/06/X2 Materias Primas 28.000

1051 30/06/X2 Maquinarias 20.000
48.000
Con relacin a la factura 1001, se obtuvo informacin que las mencionadas materias primas ingresaron a almacenes el da 2
de julio de X2.
Con relacin a la factura 1051, el sector Proveedores le inform que El Timbre S.A. haba fabricado a pedido de Corto
Circuito S.A. una mquina soldadora, para lo cual con fecha 15 de mayo de X2 adelant $ 5.000, que fu entregada el 30 de
junio de X2 para incorporarla a su actividad fabril. Al controlar las altas de bienes de uso, observ un alta correspondiente a
maquinarias por $ 20.000.
27
Circular N 3
Confirm lo siguiente:
N Fecha Concepto $ Observacin

Factura
10015 30/05/X2 Materias Primas 35.000 M.P. ingres el 15.06.X2

85.000
Circular N 4
El proveedor del exterior le manifest que su saldo a esa fecha era de U$S 25.000 por la venta del 10 de Junio de X2 de
100 lmparas de alto voltaje.
Determin que la Sociedad registr esta compra al tipo de cambio 1,5 vigente al momento de ingreso de la mercadera,
siendo este el 20 de junio de X2.
Datos adicionales:
Tipo de cambio vigente al cierre = $ 2 por 1 U$S
SE PIDE:
Sugiere los ajustes que considere necesarios, considerando primero si la Ca. utiliza el criterio de "Diferencia de
Inventario" para llevar sus existencias y luego si lo hiciera a travs del sistema de "Inventario Permamentes".
28
Prctico 12
Enunciado:
T ests efectuando la sexta auditora de la empresa "Anaconda S.A." que se dedica a la fabricacin y venta de mermeladas
artesanales del ejercicio finalizado el 31 de Diciembre de X8.
Fue asignado para realizar los procedimientos de auditora para determinar la razonabilidad de los saldos que componen los rubros
de todo el pasivo de la Sociedad.
El pasivo de la Sociedad est compuesto de la siguiente manera:
Saldos
Balance de Publicacin
31.12.X8
Pasivo Corriente
Cuentas por Pagar (471.467)
Prstamos (4.605.288)
Remuneraciones y Cargas Sociales (27.517)
Cargas Fiscales (313.598)
Previsiones (662.611)
(6.080.480)
Pasivo No Corriente
Prstamos Previsiones (1.375.000)
(120.000)
(1.495.000)
Pasivo total (7.575.480)
El Gerente a cargo de la auditora procedi a realizar el siguiente Programa de Trabajo, que t debers realizar, para los rubros bajo
anlisis:
1- Obtener la apertura de los rubros segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en el Balance de Publicacin.
2- Obtener composiciones de las cuentas individuales de las "Cuentas por Pagar", controlar sumas y cotejarlo con el listado de la
composicin de las cuentas del B.S.S.
4- Determine los intereses implcitos devengados al cierre, en las cuentas a pagar tanto nacionales como del exterior. Adems para los
proveedores del exterior obtenga el inventarios en dlares y verifique su correcta conversin a moneda local.
5- Realizar el correspondiente corte de la documentacin que interviene en el ciclo compras - pagos al cierre y probar el mismo con los
registros contables.
6- Obtenga el inventario en dlares de los prstamos bancarios el cierre, verifique su correcta conversin a moneda local y pruebe
el correcto devengamiento de los intereses al cierre.
7- Analice la razonabilidad de las Ctas. de Sueldos y Cargas Sociales al cierre y determine la razonabilidad de las provisiones del
Sueldo Anual Complementario del 2do. semestre y de las vacaciones devengadas del ao X8.
8- Obtenga el clculo, realizado por los asesores impositivos de la Sociedad, de la provisin del Impuesto a las Ganancias devengado en el
ao X8 e envelas al Dpto. Impositivo del Estudio en el cual t trabajaras para que lo validen y le pasan los ajustes correspondientes
en caso de existir. Adems obtenga el informe de las contingencias impositivas.
9- Obtenga los informes de los asesores legales en los juicios Laborales, Civiles y Comerciales y examine la suficiencia de la previsin
contabilizada.
10- Obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados
contables.
29
11- Realice la conclusin de su tarea y proponga y resuma los ajustes necesarios.
a) Se adjunta a continuacin los saldos de las cuentas del Balance de Sumas y Saldos (B.S.S.) que forman la composicin del
Balance de Publicacin:
N Cuenta Descripcin Saldo

210100 Proveedores Comunes en pesos (279.600)
210200 Proveedores Comunes en dlares Intereses (223.438)
210500 implcitos no deveng. en pesos Prstamos 31.571
211100 Bancarios en dlares a pagar Intereses Prst. (5.500.000)
211300 Banc. en dlares a pagar Sueldos (480.288)
212100 Cargas Sociales (18.990)
212200 Provisin Imp. a las Ganancias (8.526)
213100 Retenciones Imp. a las Ganancias (277.998)
213300 Previsones para Juicios Laborales (35.600)
216100 Previsones para Juicios Civiles y Comerciales (259.791)
216200 Previsones para Contingencias (402.820)
216200 (120.000)
(7.575.480)
b) Listado de Proveedores comunes en pesos, proporcionados por la Sociedad al 31 de Diciembre de X8.
Proveedor Concepto Fecha Plazo Saldo

Factura N 3457 Materias Primas 15/11/X8 90 (9.600)
La Fruta S.A. Materias Primas (120.000)
Factura 1234 Combustible 25/11/X8 90 (12.300)

Shell S.A. Combustible (12.300)
Factura N 154 Honorarios mes de Octubre de X8 10/10/X8 30 (7.500)

Factura N 159 Honorarios mes de Noviembre de X8 10/11/X8 30 (7.500)
Horacio Garca Abogado -juicios laborales (15.000)
El Durazno S.A. Anticipo por compra de M.P. 22/12/X8 10.000

Hector Chasein Abogado -juicios civiles y comerc. (8.500)

Factura N 6980 Honorarios mes de Diciembre de X8 15/12/X8 60 (12.750)
El Salvador S.R.L. Estudio Impositivo (25.500)
Factura N 25450 10 Escritorios y 40 sillas 25/12/X8 90 (108.300)

El Rey del Mueble S.A. (&) Muebles y Utiles (108.300)
(279.600)
(&) Se aclara que la Sociedad tiene como criterio de amortizacin ao de alta y los muebles y tiles de amortizan en 10 aos
segn los usos y costumbres.
30
c) Listado de Proveedores comunes en dlares, proporcionados por la Sociedad al 31 de Diciembre de X8.
Proveedor Concepto Fecha U$S T.C. Saldo

Le Fruit Inc. - Francia - 60 d. Fact. -Materias Primas 20/12/X8 (21.750) 2,75 (59.813)
El Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El Fact. -Materias Primas 15/12/X8 (25.750) 2,75 (70.813)
Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El Nota de Crdito 15/12/X8 2.500 2,75 6.875
Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. Fact. -Materias Primas 15/11/X8 (36.250) 2,75 (99.688)
(81.250) (223.438)
La Sociedad registra nicamente los intereses devengados de los Proveedores en pesos al 31 de Diciembre de X8, los cuales
d)
arrojaron un valor total de $ 39.815 no encontrndose devengado an $ 31.571 y surgen del siguiente clculo:
Monto de la Factura x Das no vencidos al cierre x Tasa de inters del 15% trimestral
Se adjunta las ltimas facturas de mercado externo contabilizadas durante el ejercicio y las primeras del siguiente, a los efectos
e) de determinar su correcto corte, se debe tener en cuenta que la Sociedad utiliza el mtodo de "Inventario Permanente" para
manejar los stocks:
Cond. Fecha Fecha Fecha

Proveedor Concepto Fecha Compra U$S C.P. - C.E. Recepcin Contab.
Le Fruit Inc. Factura 20/12/X8 FOB (21.750) 27/12/X8 02/01/X9 31/12/X8
El Abacashi S.A. El Factura 15/12/X8 CIF (25.750) 31/12/X8 05/01/X9 31/12/X8
Abacashi S.A. El N. Cred. 31/12/X8 (#) 2.500 31/12/X8
Abacashi S.A. Le Factura 15/11/X8 CIF (36.250) 12/12/X8 30/12/X8 30/12/X8
Fruit Inc. Factura 31/12/X8 FOB (40.000) 01/01/X9 06/01/X9 01/01/X9
Le Fruit Inc. N. Deb. 31/12/X8 (@) (1.740) 01/01/X9
Corresponde a un reclamo realizado al cliente "El Abacashi S.A." por diferencia en el precio facturado en la Factura del
(#)
15/12/X8, que fuera aceptado por el Proveedor.
El dbito se origina por el cobro del 8%, para 60 das de plazo, ya que el proveedor "Le Fruit Inc." no incluy en la factura
(@) de fecha 20/12/X8 los intereses (sino que por error factur de contado). Adems se menciona que todos los importes de
las facturas de los proveedores del exterior incluyen dicha tasa y ese plazo, es decir que las facturas por todas las ventas
a Anaconda S.A. del proveedor "El Abacashi S.A." tambin incluye dicha tasa y plazo.
f) Del corte realizado el da 31/12/X8 surge lo siguiente:

(contabilizado) nmero nmero
Por Fac. 3486 del 26/12/X8 "La Fruta S.A." - compra de 1.000 Kg. de
Vale Entrada - Depsito 252 - frutillas, por $ 37.710.
Por Fac.del 15/11/X8 "Abacashi S.A." - compra de 1.200 Kg. de Anana, por
Vale Entrada - Depsito 253 - U$S
36.250.
Por Fac. 3494 del 31/12/X8 "La Fruta S.A." - compra de 1.600 Kg. de
Vale Entrada - Depsito 254 255 duraznos, por $ 18.500.
Emitido a nombre de El Salvador SRL por $ 12.480 por pago de factura N

6580. Se determin que al cierre el debito realizado por el Banco se
encontraba como una partida conciliatoria.
N Cheque 100.891 -
Emitido a nombre de Horacio Garca por $ 7.500 por pago de factura N 154.
Se determin que al cierre el cheque an no haba sido retirado por el
N Cheque 100.892 100.893 proveedor.
31
g) Con fecha 20/02/X5 la Sociedad tom un prstamo por U$S 3.000.000 en el Citibank de Nueva York, tanto el capital como el inters
es pagadero anualmente. La tasa se fija anualmente en base a la "Libor" para 360 das del da anterior al del vencimiento
de cada perodo de inters adicionndole una tasa fija del 5% hasta el perodo 3 y del 7% para los restantes perodos.
Fecha
Perodo Vencimiento Capital
20/02/X5 -
1 20/02/X6 100.000
2 20/02/X7 300.000
3 20/02/X8 600.000
4 20/02/X9 900.000
5 20/02/X10 1.100.000
3.000.000
32
La tasa Libor con capitalizacin para los 360 das del da 19/02/X8, del perodo 4, era del 4,98% segn el diario financiero de mayor
circualrizacin, siendo la utilizada por la Sociedad para calcular el devengamiento de los intereses del perodo 4, adicionndole el 5%.
Cabe aclarar que la Sociedad debe retener ganancias, por ser renta de fuente extranjera, por los intereses abonados a las Entidades
Financieras del exterior (el llamado Witholding Tax - Grousing Up) siendo el incremento de la tasa del 15,05%. Este incremento en la
tasa debe ser tenida en cuenta como un mayor costo para Anaconda S.A. ya que el Banco del exterior no abonar este
impuesto y as fue definido en la negociacin entre las partes cuando se defini la entrega y toma de este prstamo.
h)
La empresa cuenta con una nmina de 10 empleados en relacin de dependencia, cuyos sueldos brutos mensuales son los
siguientes:
Sueldo
Nombre bruto
1 Vega, Ariel 650
2 Bustamente, Roberto 780
3 Polti, Paola 1.050
4 Beltramo, Santiago 2.800
5 Feiguin, Ariel 3.400
6 Rodriguez, lucio 4.500
7 Perez, Pedro 2.100
Drutta, Norberto 1.800
8
Achaval Daniel 4.200
9
Brizuela, Gustavo 1.600
10
TOTALES 22.880
Se adjunta a continuacin los porcentajes de Aportes y Contribuciones vigentes al 31 de diciembre de X8:
APORTES %
19,50%
33
CONTRIBUCIONES %
Variable 20,02%
Fijo 11,21
La Sociedad posee contabilizado al 31 de diciembre de X8 los sueldos del mes de Noviembre que fueron abonados el da 02 de Enero
de X9 ya que tuvo problemas financieros en los ltimos meses. Adems se menciaona que los empleados poseen una antiguedad de
entre de 7 y 10 aos en la empresa.
Se adjunta a continuacin los papeles de trabajo proporcionados por el Estudio Contable impositivo con el que trabaja la
i)
Sociedad "El Salvador S.R.L." con el clculo de la Provisin de Ganancias.
Adems el Estudio "El Salvador S.R.L." informa una contingencia impositiva por no retencin de Ingresos Brutos en la Ciudad de Santa
F por $ 120.000, donde estima que la misma posee una alta probabilidad de ocurrencia. Este importe no incluye intereses y multas
por alrededor de $ 30.000.
PROVISION IMPUESTOS AL 31/12/X8
Empresa: Anaconda S.A.
I- IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Clculo Provisin Importes en $
Resultado Contable (Ganancia) 2.224.398
Detalle de ajustes
Diferencia amortizaciones Bs. de Uso 260.000
Gastos automviles Amortizacin Bienes 82.300
Intangibles Diferencia resultado venta Bs. 120.000
de Uso Multas fiscales 48.000
Resultado Inversiones Permanentes (R.I.P.) 39.141
(356.000) 193.441
Resultado impositivo del perodo
2.417.839
Quebranto de ejercercicios anteriores
(1.623.560)
Base Imponible
794.279
Tasa 35%
35%
Impuesto a provisionar 277.998
La repuesta del Dpto. Impositivo del Estudio de Auditora en el cual trabaja le pas los ajustes al clculo de la Provisin:
Ajustes
Diferencia amortizaciones Bs. de Uso (56.000)
Quebranto de ejercicios anteriores 460.500
404.500
34
j) De la lectura de los informes de los abogados surgen las siguientes causas en las cuales la Sociedad es demandada:
Causas laborales
Horacio Garca:
Porcentaje
Causa Etapa del Juicio Capital Intereses Total
Estimado
Costilla Pedro c/ Anaconda S.A. Prximo Acuerdo - Dif. de 80% 13.600 680 14.280
haberes
Torres, Isabel c/ Anaconda S.A. Prueba - Incapacidad 20% 256.000 12.800 268.800
Vazquez, Hctor c/ Anaconda S.A. Prueba - Despido 60% 148.900 7.445 156.345
Zapata, Manuel c/ Anaconda S.A. Apelacin - Incapacidad 100% 96.000 4.800 100.800
La estimacin de probabilidad de ocurrencia de las causas enunciadas no incluyen las costas de cada jucio que se estiman en un
20%.
Causas Civiles y Comerciales

Hector Chasein:
Causa Etapa del Juicio Porcentaje
Capital Intereses Total
Estimado
Brotonin S.A. c/ Anaconda S.A. Sentencia 1ra. Instancia 70% 80.000 8.000 88.000
Mundo Duce S.A. c/ Anaconda S.A. Ejecucion de Sentencia 20% 1.152.000 115.200 1.267.200
Pote S.R.L. c/ Anaconda S.A. Prueba - Despido 60% 325.000 32.500 357.500
Bertolo S.A.I.C. c/ Anaconda S.A. Demanda - extrajucial 40% 240.000 24.000 264.000
La estimacin de probabilidad de ocurrencia de las causas enunciadas no incluyen las costas de cada jucio que se estiman en un
20%.
35
La Sociedad contabiliz lo siguiente:
Previsn Juicios Laborales

Costilla Pedro c/ Anaconda S.A. 14.280 80% 11.424
Torres, Isabel c/ Anaconda S.A. 268.800 20% 53.760
Vazquez, Hctor c/ Anaconda S.A. 156.345 60% 93.807
Zapata, Manuel c/ Anaconda S.A. 100.800 100% 100.800
259.791
Previsn Juicios Civiles y Comerciales

Brotonin S.A. c/ Anaconda S.A. 88.000 70% 61.600
Mundo Duce S.A. c/ Anaconda S.A. 1.267.200 10% 126.720
Pote S.R.L. c/ Anaconda S.A. 357.500 60% 214.500
402.820
662.611
k) Los Tipos de Cambios vigentes al 31 de Diciembre de X8 utilizados para convertir los saldos en Dlares a Pesos Argentinos,
proporcionados por la Sociedad, son los siguientes:
Tipo de Cambio Tasa

Comprador 2,70
Vendedor 2,78
Se pide:
1- Aplica el programa de trabajo realizado

36
Mdulo 4
Ejercitacin
prctica Mdulo 4
(Soluciones)
SOLUCIN - Prctico 1
Reconocimiento de la participacin de "Inversiones S.A." en la reserva de revalo tcnico de

"Surea S.A.". 70% sobre $ 10.000 = $ 7.000
Ajuste a resultados de ejercicios anteriores 7.000

@ Reserva revalo tcnico Soc.Art.33 (7.000)
Se corrige imputacin de la participacin de "Inversiones S.A." en el ajuste al valor de los bienes

de cambio que errneamente se imputaron contra una reserva del patrimonio neto.
Reserva Difer. Valuacin Bs.Cbio. 35.000

@ Inversiones en sociedades (35.000)
Se elimina la utilidad no trascendida a terceros incluida en los bienes de cambio de

"Inversiones S.A."
Bienes de cambio adquiridos a "Surea" en stock al 12/X2 30.000 A

Margen de utilidad en la venta (determinada s/ el costo) (*) 40% B
Valor de costo de los bienes en existencia al 12/X2 21.429 C=A*B
Utilidad activada 8.571 D=A-C
Tasa Impuesto a las Ganancias 35%
Impuesto a las Ganancias (3.000) E
5.571 F=D+E
Participacin en "Surea" 100%
Utilidad no trascendida a terceros 5.571
(*) La determinacin del % de utilidad contenido en los stocks se determina en funcin del costo
(el 40% es sobre el valor de costo), por lo que para detraer la utilidad contenida debemos dividir
por (1+40%).
Resultado de inversiones en sociedades 5.571

@ Inversiones en sociedades (5.571)
SOLUCIN - Prctico 2
(A) Ajuste de las cuentas de La Mayor S.A.
1 - Se devenga intereses no contabilizados y se concilia con el saldo de La Mayor S.A.
Crditos (20.000 x 20%) 4.000 (1)

@ Resultados financieros y por tenencia (4.000) (6)
Este asiento se registra contablemente en los libros de La Mayor S.A.
2 - Se eliminan los saldos entre La Mayor (Crditos) y La Menor (Deudas).
Deudas 24.000 (4)

@ Crditos (24.000) (2)
Este es un ajuste de consolidacin (eliminacin). No se registra en ningn

lado, slo se incluye en el papel de trabajo de la consolidacin (o en el papel
de trabajo de la revisin de la consolidacin si estamos haciendo auditora).
(B) Anlisis del los costos de produccin activables en bienes de cambio
Concepto Total Costo Bs. de Cbio. Resultado

4.500 un. 500 un. Siniestro
Costos fijos y variables 360.000 324.000 36.000 -
Variacin precio Variacin 100.000 90.000 10.000 -
cantidad Variacin 50.000 45.000 5.000 -
eficiencia 40.000 - - 40.000
Totales 550.000 459.000 51.000 40.000
Contabilizado 509.000 41.000 -
Diferencia (50.000) 10.000 40.000
La variacin eficiencia corresponde que se incluya como un resultado extraordinario.
1- Se ajusta en La Menor S.A. (y en el consolidado) la diferencia determinada en Bienes de cambio y en Costo

de Ventas
Bienes de cambio 10.000 (3)

Resultados extraordinarios 40.000 (7)
@ Costo de ventas (50.000) (8)
Este asiento se registra contablemente en los libros de La Menor S.A.
2- Incidencia del ajuste anterior en La Mayor S.A.

$10.000 por 80% (Participacin de La Mayor S.A. en La Menor S.A.).
Inversin en Sociedades 8.000

@ Resultado por participacin en sociedades (8.000)
3- Incidencia del ajuste anterior en La Menor S.A. sobre la Participacin Minoritaria Patrimonial y el
Resultado de participacin minoritaria.
$ 10.000 por 20% (Participacin de socios minoritarios).
Resultados de participacin minoritaria 2.000 (9)

@ Participacin Minoritaria Patrimonial (2.000) (5)
Este es un ajuste de consolidacin (eliminacin). No se registra en ningn

lado, slo se incluye en el papel de trabajo de la consolidacin (o en el papel
de trabajo de la revisin de la consolidacin si estamos haciendo auditora).
PRESENTACION DEL ESTADO CONSOLIDADO AJUSTADOS
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE MARZO DE X3
Consolidado Ajustes de Consolidado

s/ Ca. Auditora s/ Auditora
$ $ $
ACTIVO
Crditos 177.500 (1) y (2) (20.000) 157.500
Bienes de cambio 61.000 (3) 10.000 71.000
Inversiones en La Menor S.A. - -
Bienes de uso 250.000 250.000
TOTAL DEL ACTIVO 494.000 (10.000) 484.000
PASIVO
Deudas 34.000 (4) (24.000) 10.000
TOTAL DEL PASIVO 34.000 (24.000) 10.000
PARTICIPACION MINORITARIA 55.000 (5) 2.000 57.000

Ajuste de Capital 207.000 207.000
Reserva por revalo tcnico 60.000 60.000
Resultados No Asignados 113.000 113.000
Resultados del Ejercicio 15.000 (10) 12.000 27.000
TOTAL PATRIMONIO NETO 405.000 12.000 417.000
TOTAL PASIVO + P.M + P.N. 494.000 (10.000) 484.000

- - -
ESTADO DE RESULTADO POR EL PERIODO DE TRES MESES FINALIZADO EL 31 DE MARZO DE X3

s/ Ca. Auditora s/ Auditora
$ $ $
Ventas 2.500.000 2.500.000

Costo de Ventas (1.709.000) (8) 50.000 (1.659.000)
Utilidad Bruta 791.000 50.000 841.000
Gastos de administracin (330.000) (330.000)
Rtados financieros y por tenencia (447.000) (6) 4.000 (443.000)
Resultados de inversiones - -
Rtados de participacin minoritaria 1.000 (9) (2.000) (1.000)
Resultados extraordinarios - (7) (40.000) (40.000)
RESULTADO DEL EJERCICIO 15.000 (10) 12.000 27.000
SOLUCIN - Prctico 3
Asientos de ajuste
1 - Nota de dbito no registrada por Controlame S.A.
Gastos de administracin 800 (5)

@ Deudas comerciales (800) (2)
Este es un ajuste que no se registra contablemente en ningn lado.

Slo se deja como un ajuste a la consolidacin de los estados contables.
Es para corregir el error que contienen los estados contables de la subsidiaria y, como
no somos los auditores, no lo registramos en la misma.
2 - Efecto del asiento 1 sobre la inversin de Controlante S.A.
Resultado de inversiones permanentes 560

@ Inversiones en sociedades (560)
Este asiento se registra contablemente en los libros de Controlante S.A.
3 - Efecto del asiento 1 sobre la participacin minoritaria.
Participacin Minoritaria Patrimonial 240 (3)

@ Resultado de participacin minoritaria (240) (6)
30% del $ 800
Este asiento no se registra en ningn lado. Es un ajuste de consolidacin.
4 - Se elimina resultados no trascendidos a terceros
Se elimina el RNT a 3 en "Controlante S.A."

R.I.P. 1.050
@ Inversiones (1.050)
Este asiento se registra contablemente en los libros de Controlame S.A.
Asiento eliminacin del RNT a 3eros en "Controlame", a efectos de consolidacin

Costo de ventas 1.050 (4)
@ Bienes de cambio (1.050) (1)
Usamos Costo de Ventas porque previamente se eliminaron todas las ventas contra Costo de Ventas
Este es un asiento al solo efecto de consolidacin.
Margen de utilidad 8.250 = 37,5% 8.250 = 60,0%

22.000 Determinado 13.750 Determinado
Sobre ventas Sobre costo
Forma de clculo de la utilidad contenida en los stocks:
a. Si utilizamos la utilidad determinada sobre los costos debemos hacer: Costo
de bs. de cbio. 2.800 1.750

1 + 0,60
Utilidad contenida = 2.800 - 1.750 = 1.050
b. Si utilizamos la utilidad determinada sobre las ventas debemos hacer:
Utilidad contenida: 2.800 * 37,5% = 1.050

ESTADOS CONTABLES CONSOLIDADOS DEFINITIVOS
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL AL 31 DE DICIEMBRE DE X5

segn Ca. Auditora S/ Auditora
ACTIVO $ $ $
Caja y bancos 900 900
Crditos por ventas 6.200 6.200
Bienes de cambio 4.700 (1) (1.050) 3.650
Inversiones 300 300
TOTAL DEL ACTIVO 12.100 (1.050) 11.050
PASIVO
Deudas comerciales 1.000 (2) 800 1.800
Deudas financieras 3.500 3.500
Otras deudas 2.400 2.400
TOTAL DEL PASIVO 6.900 800 7.700
PARTICIPACION MINORITARIA 1.080 (3) (240) 840
Capital Social 200 200

Ajuste de Capital 500 500
Reserva legal 80 80
Reserva por revalo tcnico 420 420
Resultados No Asignados 200 200
Resultados del Ejercicio 2.720 (8) (1.610) 1.110
TOTAL PATRIMONIO NETO 4.120 (1.610) 2.510
TOTAL PASIVO + P.M + P.N. 12.100 (1.050) 11.050
ESTADO DE RESULTADO POR EL EJERCICIO FINALIZADO EL 31 DE DICIEMBRE DE X5

segn Ca. Auditoria S/ Auditora
$ $ $
Ventas 24.700 24.700
Costo de Ventas (10.950) (4) (1.050) (12.000)
Utilidad Bruta 13.750 (1.050) 12.700
Gastos de administracin (4.400) (5) (800) (5.200)
Rtados financieros y por tenencia (6.312) (6.312)
Resultados de inversiones - -
Rtados de participacin minoritaria (318) (6) 240 (78)
RESULTADO DEL EJERCICIO 2.720 (8) (1.610) 1.110
ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO DE CONTROLANTE S.A.

Saldos al inicio 200 500 80 420 400 1.600
Distribucin de Rdos. - - - - (200) (200)
Saldos al cierre 200 500 80 420 1.310 2.510

A continuacin probamos el saldo de la Inversin registrada en Controlante S.A.:
Saldo contable antes de ajustes (es el incluido en el ESP de Controlante S.A.):
Inversiones 2.520 Corresponde al VPP s/ el PN de Controlame S.A. antes

de todas las correcciones y ajustes:
3.600 x 70% = 2.520
Ajustes a la inversin:
Para reflejar menor valor por gastos no registrados: (560)

Para reflejar menor valor por RNT a 3 en la sociedad controlada: (1.050)
Total Ajustes a Inversiones (1.610)
Saldo de Inversiones corregido 910
Saldo contable antes de ajustes (incluido en el ER de Controlante S.A.):
RIP 742 Corresponde al 70% s/ el Resultado de Controlame S.A.

Ganancia
Ajustes a la inversin:
Prdida para reflejar menor valor de la inversin por gastos de administracin: 560
Prdida para reflejar menor valor por RNT a 3 en la sociedad controlada: 1.050
Total Ajustes 1.610
Resultado de Inversiones en sociedades corregido: (868) Prdida
Saldos
ESTADO DE SITUACION Controlante Ajustes Ajustados
PATRIMONIAL $ Controlante
ACTIVO
Caja y bancos 600 600
Crditos por ventas (A) 5.100 5.100
Bienes de cambio (B) 1.900 1.900
Inversiones (C) 2.520 (1.610) 910
TOTAL DEL ACTIVO 10.120 (1.610) 8.510
PASIVO
Deudas comerciales (D) 1.800 1.800
Deudas financieras 2.200 2.200
Otras deudas 2.000 2.000
TOTAL DEL PASIVO 6.000 - 6.000
PARTIC. MINORITARIA - - -
Capital Social 200 200

Ajuste de Capital 500 500
Reserva legal 80 80
Reserva por revalo tcnico 420 420
Resultados No Asignados 200 200
2.720 (1.610) 1.110
Resultados del Ejercicio
TOTAL PATR. NETO 4.120 (1.610) 2.510
TOTAL PAS.+ P.M + P.N. 10.120 (1.610) 8.510

- - -
Saldos
ESTADO DE RESULTADOS Controlante Ajustes Ajustados
$ Controlante
Ventas (E) 22.000 22.000

Costo de Ventas (E) (13.750) (13.750)
Utilidad Bruta 8.250 - 8.250
Gastos de administracin (3.300) (3.300)
Rtados financ. y x tenenc. (2.972) (2.972)
Resultados de inversiones 742 (1.610) (868)
Rtados de participacin min. - -
RTADO. DEL EJERCICIO 2.720 (1.610) 1.110
- - -
Nueva planilla de consolidacin utilizando los estados corregidos de Controlante S.A. en lugar de utilizar la
planilla consolidada (como est resuelto ms arriba).
ESTADO DE Controlante Ajustes Eliminaciones

SITUACION Ajustado Controlame de Consolid. Consolidado
PATRIMONIAL $ $ $ $ $
ACTIVO
Caja y bancos Crditos 600 300 900
por ventas Bienes de 5.100 2.600 (1.500) 6.200
cambio Inversiones 1.900 2.800 (1.050) 3.650
910 300 (910) 300
TOTAL DEL ACTIVO 8.510 6.000 (1.050) (2.410) 11.050
PASIVO
Deudas comerciales 1.800 700 800 (1.500) 1.800
Deudas financieras 2.200 1.300 3.500
Otras deudas 2.000 400 - - 2.400
TOTAL DEL PASIVO 6.000 2.400 800 (1.500) 7.700
PARTIC. MINORITARIA - - 840 840
Capital Social 200 280 (280) 200

Ajuste de Capital 500 1.500 (1.500) 500
Reserva legal 80 40 (40) 80
Reserva por revalo tcn 420 600 (600) 420
200 120 (120) 200
Resultados No Asignado
(1.850) 790 1.110
Resultados del Ejercicio 1.110 1.060
TOTAL PATR. NETO 2.510 3.600 (1.850) (1.750) 2.510
TOTAL PAS+ PM + PN 8.510 6.000 (1.050) (2.410) 11.050

- - - - -
Uso el mismo debido a que no somos auditores y solo
hacemos ajustes extracontables de consolidacin. No
proponemos ajustes para registrar en Controlante S.A.
Controlante Ajustes Eliminaciones

ESTADO DE Ajustado Controlame de Consolid. Consolidado
RESULTADOS $ $ $ $ $
Ventas 22.000 24.700 (22.000) 24.700

Costo de Ventas (13.750) (19.200) (1.050) 22.000 (12.000)
Utilidad Bruta 8.250 5.500 (1.050) - 12.700
Gtos de administracin (3.300) (1.100) (800) (5.200)
Rdos financ y x tenenc (2.972) (3.340) (6.312)
Resultados de inversiones (868) - 868 -
Rtados de participacin m - - (78) (78)
RTADO. DEL EJERCICI O 1.110 1.060 (1.850) 790 1.110
- - - - -
SOLUCION - Practico 4
Asientos de ajuste
El 15/04/X3 se realiz un plazo fijo por $ 85.000 a 360 das a una T.N.A. del 15%, a travs de
una transferencia bancaria.
$ 85.000 15-abr-03
0,042% (0,15/360) 30-jun-03
$ 35 x da 76 das
76
Auditora $ 2.692
Contabilidad $ 6.375 (91.375 - 85.000)
Diferencia $ (3.683)
Intereses Ganados $ 3.683

@ Inv. Ctes. - Palzo Fijo $ (3.683)
El 31/03/X3 se realiz un prstamo financiero a Chacabuco S.R.L., por $ 154.000 a una T.N.A.
de 12% por un plazo de 180 das.
$ 154.000 31-mar-03
0,033% (0,12/360) 30-jun-03
$ 51 x da 91 das
91
Auditora $ 4.671
Contabilidad $ 1.800 (155.800 - 154.000)
Diferencia $ 2.871
Inv. Ctes. - Prst. Financieros $ 2.871

@ Intereses Ganados $ (2.871)
El 03/05/X3 se compraron en efectivo 100 acciones de Inflacin S.A., empresa que cotiza en
bolsa, a $ 68.800. Se pag tambin una comisin bancaria de $ 1.200.
La cotizacin al 30/06/X3 de la acciones en el Mercado de Valores es de $ 750 c/u., no

incluyendo el gasto de venta que se estima en un 2% de la cotizacin unitaria de las acciones.
La comisin bancaria por la adquisicin debe ser activada como un costo necesario para adquirir el
activo y debe ser considerado como un menor rendimiento.
Inv. Ctes. - Acciones con cotizacin $ 1.200

@ Comisiones perdidas $ (1.200)
Como por hechos posteriores conocemos que la Sociedad liquid est inversin corriente
(acciones que cotizan en bolsa) en el mercado de valores en el mes de Julio de
X3 o en su defecto el Directorio hiciera conocer su intencin de liquidarlas en el corto plazo
(y no hacerlo en el largo plazo o a su vencimiento en caso que haya) las mismas
se valan al cierre a su respectiva cotizacin, netos de los gastos estimados de venta, para que
represente los importes netos de realizacin estimados.
100 acciones
$ 750 Cotizacin Mercado de Valores

$ (15) Gastos estimados de venta
$ 735 Cotizacin a valuar
68.800
$ 73.500 1.200
Contabilidad $ 70.000 70.000
Diferencia $ 3.500
Inv. Ctes. - Acciones con cotizacin $ 3.500 (Dif. Cotizacin)

@ Resultado x Tenencia Acciones $ (3.500)
El 15/02/X3 la Sociedad compr 1.000 ttulos pblicos a $ 109 de V.N. $ 100.

Estos ttulos pblicos devengan un inters fijo semestral del 11% con vencimientos el 15/08/X3 y
28/02/X4.
Al 30/06/X3 los ttulos cotizaban en el mercado de valores a un valor $ 123.
Como por hechos posteriores conocemos que el Directorio tiene la intencin de mantener esta
inversin corriente hasta su vencimiento la misma se debe valuar al costo
acrecentado en forma exponencial a la tasa interna de retorno al momento de su
incorporacin al activo por el tiempo transcurrido desde ese momento.
La Ca tiene reGistrado: Por una custin de simplicidad no se calcula TP

1.000 la TIR ( Inv. Inicial de $ 109.000 y ver cadas VNR
123 de Cap. e Int.) y se toma como TIR la tasa de Total
123.000 los TP.
La Sociedad compr P/ clcular el intereses s/ VN

1.000 1.000
109 100 15-feb-03
109.000 100.000 30-jun-03
0,061% (0,11/180) 135 das
$ 67 x da
135
Auditora $ 8.993 117.993 Costo acrecentado
Contabilidad $ 14.000 --> (123.000 - 109.000) 123.000 Contabilidad
Diferencia $ (5.008) (5.008)
Resultado x Tenencia Ttulos Pub. $ 5.008

@ Inv. Ctes. - Ttulos Pub. $ (5.008)
El 24/11/X2 la sociedad compra 10.800 cuotas partes en dlares del F.C.I. "Gran
Inversora" por un valor de $ 4.800.000 al Tipo de Cambio 3,20.
En el contrato de compra de las cuotas partes se determina un costo de salida del
Fondo Comn de 1% sobre el valor de dichas cuotas partes en dlares.
10.800
1.500.000 dlares
139 dlares
T.C. del 24/12/X2 3,20

4.800.000
10.800
176 Valor cuota U$S

(2) Gastos de venta
174 dlares
1.881.792 dlares
T.C. comprador 2,70
5.080.838
Diferencia 280.838
Inv. Ctes. - F.C.I. $ 280.838

@ Resultado x Tenencia F.C.I. $ (280.838)
SOLUCIN - Prctico 5
1- Verifique la correcta valuacin de los Ttulos Pblicos al 31.12.X3.
# Bocom 2.010
Compra 15.000 ttulos
V.N. $ 100 c/ ttulo
Hechos posteriores: con fecha 12 de Febrero de X4 la Sociedad vendi la totalidad de los Bocom 2.010.
# Bocom 2.010 21% de su valor nominal
En ambos casos se debe deducir el 5% de gastos de venta y comisiones del agente de bolsa.
$ 1.500.000 V.N. en pesos

21,00% Cotizacin
-1,05% Gastos de Vta.
19,95% V.N.R.
$ 299.250 S/ Auditora
$ 315.000 S/ Contabilidad
$ (15.750)
Diferencia de Cotiz (RxT de Tit Publicos) $ 15.750

@ Inv. Ctes. - Bocom 2.010 $ (15.750)
# Bodem 2.020
Las inversiones en Ttulos del Estado Chileno (Bocom y Bodem) sern mantenidas hasta su vencimento ya que la
Sociedad posee capacidad financiera para eso y aprovechar de esa manera la gran tasa de retorno interna abonada
por estos ttulos.
Por una custin de simplicidad tomamos la TIR
La Sociedad compr P/ clcular el intereses s/ VN que est en el enunciado como la TIR de los
250.000 250.000 flujos de fondos considerando el costo de
4,50 10 adquisicin.
1.125.000 2.500.000
0,056% (0,20/360)
$ 625 x da 31-jul-03
31-dic-03
153 153 das
$ 95.625 Renta
$ 1.125.000 Pagado
Costo acrecentado $ 1.220.625 S/ Auditora
$ 1.050.000 S/ Contabilidad
$ 170.625 Diferencia
Inv. Ctes. - Bodem 2.020 $ 170.625

@ 'Resultado x Tenencia Ttulos Pub. $ (170.625)
2- Obtenga los Balances de Publicacin de las empresas "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31.12.X3 y analice si la
Sociedad calcul correctamente la inversin al inicio y determine el valor de la misma al cierre.
Los P.N. de las Sociedades "Escencias S.A." y "El Paisaje S.A." al 31 de Diciembre de X3, con el evolutivo de todo el ao X3, son los
siguientes:
Descripcin 31.12.X3 30.06.X3

Capital Social 2.500.000 2.500.000 -
Reserva legal 500.000 500.000 -
Distribucin de dividendos en efectivo (@) (575.300) - (575.300)
Resultados No Asignados (inicio) 1.150.600 1.150.600 -
Resultado del Ejercicio (12 meses) - ganancia 346.250 250.250 96.000
Patrimonio Neto - Escencias S.A. 3.921.550 4.400.850
(@) Segn Acta de Asamblea del 15 de Octubre del ao X3.
La Sociedad "Escencia S.A." se realiz la inversin si bien porque se estima que obtendr utilidades futuras tiene mayor Esto no afecta a la
peso una cuestin comercial, de posicionamiento, ya que esta Empresa si bien no es una de las principales Influencia
proveedores de escencia de cola concentrado lo puede ser en un futuro. Significativa
Adems del Balance de Publicacin tambin se obtuvo informacin sobre las ventas y margenes de ganancia,
Influencia
donde alrededor el 80% de las ventas de escencias de cola son realizadas a "El Manantial S.A." con un margen de
Significativa
utilidad del 25%.
Medicin Original
Participacin adquirida 5%
V.P.P. al 30.06.X3 220.043
Pagado 250.000
Valor Llave 29.958
Valor Llave - Escencias S.A. $ 29.958

@ Inversiones No Ctes. - Escencias S.A. $ (29.958)
$ 29.958 V. de Origen
Amortizacin Valor Llave $ 1.498 20 vida til
@ Amortizacin Acum. Valor Llave $ (1.498) $ 1.498 Amortiz anual
Medicin de Cierre
V.P.P. al 31.12.X3 196.078
220.043
Distribucin de dividendos en efectivo (28.765)
Resultado del Ejercicio (2do. semestre) 4.800
196.078
Caja $ 28.765
@ Inversiones No Ctes. - Escencias S.A. $ (28.765)
Inversiones No Ctes. - Escencias S.A. $ 4.800

@ R.I.P. - Escencias S.A. $ (4.800)
Se elimina la utilidad no trascendida a terceros includa en los bienes de cambio de "Escencias
S.A."
12.350 Kg.
12.350 Kg.
$ 36,22 Costo validado
Bienes de cambio adquiridos a "Escencias S.A." en stock al 31.12.03 $ 447.367
Margen de utilidad 25% (determiando s/costo) 1,25
Costo de la vendedora 357.894 A
Utilidad activada 89.473
Tasa Impuesto a las Ganancias 35%
Impuesto a las Ganancias (31.316) B
58.158 C = A + B
Participacin en "Escencias S.A." 5%
Utilidad no trascendida a terceros 2.908
R.I.P. - Escencias S.A. $ 2.908

@ Inversiones No Ctas. - Escencias S.A. $ (2.908)
Descripcin 31.12.X3 30.09.X3

Capital Social 1.000.000 1.000.000
Reserva legal 100.000 100.000
Distribucin de dividendos en efectivo (@) (97.680) -
Resultados No Asignados (inicio) 325.600 325.600
Resultado del Ejercicio (12 meses) - ganancia 273.600 230.600
Patrimonio Neto - El Paisaje S.A. 1.601.520 1.656.200
(@) Segn Acta de Asamblea del 10 de Diciembre del ao X3.
Con respecto a la inversin en "El Paisaje S.A." la misma se realiz por la grandes utilidades que est arrojando
el campo en la Argentina, principalmente la siembra de soja con precios internacionales muy elevados, y con el
anlisis de Distribucin de Utilidades que se realiz (todos los aos esta distribuyendo mas del 40% de sus Al Costo
utilidades) se estima recuperar la inversin en el corto plazo y acumular grandes ganancias.
19%
Medicin Original 314.678
S/ Contabilidad 314.678
Presuncin de la R.T. 17 - A los efectos de determinar si los dividendos son de fecha posterior a la de adquisicin, se
presume admitiendo prueba en contratio son las del presente ejercicio. Pero como el resultado del trimestre
(desde que se adquirieron las acciones) es de $ 43.000, el resto sera anterior a la adquisicin.

Distrib. Costo al 31.12.X3 - R.I.P. s/ $ 43.000 (8.170) (43.000)
Distrib. Costo al 31.12.X3 - Inversin (10.389) (54.680)
(97.680)
Caja $ 18.559
@ R.I.P. - El Paisaje S.A. (Div. Ganados) $ (8.170)
@ Inversin - El Paisaje S.A. $ (10.389)
Bienes de Uso y Depreciaciones
Solucin - Prctico 6
De la mencin de las siguientes "pruebas de validacin" determine a que "objetivo de auditora" se refiere cada una de ellas.
# Verificar su clasificacin en Corrientes y No Corrientes. Presentacin / Revelacin / Exposicin: Los

componentes del rubro estn apropiadamente
# Verificar la adecuada exposicin de previsiones por des- clasificados y revelados, y se expone la informacin
valorizaciones de corresponder. que corresponde de acuerdo con las Normas Contables
Vigentes.
# Verificar la adecuada revelacin de posibles restricciones a las
disponibilidades de los bienes de uso.
Derechos y Obligaciones / Propiedad: Los bienes de uso
registrados sean de propiedad del ente emisor de los
# Revisin de documentacin respaldatoria.
estados contables.
# Revisin de convenios de prstamos a los efectos de
Toda restriccin sobre la disponibilidad de los bienes
determinar si existen restricciones a la disponibilidad de los
de uso hayan sido identificadas.
bienes de uso.
Existencia: Todos los bienes de uso registrados al cierre

# Realizar inspecciones oculares.
existen efectivamente y estn en condiciones de ser
comercializados.
# Cotejo de registros contables con auxiliares e inventarios
permanentes.
# Determinar si el criterio de valuacin seguido es consistente con el

ao anterior.
Valuacin: Los saldos de bienes de uso se encuentren
correctamente valuados segn las Normas Contables
# Efectuar pruebas globales de razonabilidad. Vigentes.
# Revisin de bienes desafectados de la operatoria de la Ca..

Anlisis de recuperabilidad.
# Verificar que los movimientos de altas, bajas y depreciaciones
de bienes de uso sean matemticamente correctos y estn General (procedimiento a aplicar antes de empezar a
basados en montos correctos. validar el rubro): Los registros de inventarios permanentes
son matemticamente correctos y concuerdan con el mayor
general.
Existencia - Integridad - Valuacin: Existencia en el
caso que se registre en el ejercicio X2 un bien de uso
# Pruebas de los cortes de documentacin efectuadas al cierre. adquirido en el ejercicio X3(al cierre del X2 no exista),
integridad en el caso de que haya problemas de corte porque
corresponda registrar un alta de bien de uso en X2 y se
# Pruebas analticas de resultados. registr en X3 y valuacin en el caso que no se
# Probar la sumarizacin del inventario. Integridad: Los saldos de inventarios de bienes de uso
pertenecen a la Sociedad.
# Verificar que todos los tems correspondientes a bienes de uso se
encuentren registrados.
Solucin - Prctico 7
1- Confeccione las pruebas globales de valores residuales y depreciaciones para la revisin del rubro al 30 de junio de
X5.
Clculo Global de las Depreciaciones al 30 de junio de X5:
Saldos al inicio del ejercicio 11.800

4.000 V. de Origen
Menos: 5 Vida Util
Depreciacin de los bienes dados de baja (800) 800 Depreciacin
Subtotal 11.000
Mas:
Depreciacin de las altas del ejercicio 2.663
Transferencias de la obra en curso (122.500 / 46)
Total Depreciones segn Auditora 13.663
Total Depreciones segn Contabilidad 11.000
Diferencia 2.663
Clculo Global del Valor Residual al 30 de junio de X5:
Saldos al inicio del ejercicio 447.600

4.000 V. de Origen
Menos: (1.600) Deprec. Acum.
Valor Residual de los bienes dedos de baja (2.400) 2.400 V. Residual
Mas:
Altas del ejercicio 62.500
Menos:
Depreciacin del ejercicio (13.663)
Total Valor Residual segn Auditora Total 494.037
Valor Residual segn Contabilidad Diferencia 496.700
(2.663)
2- Proponga los ajustes de corresponder y concluya sobre la razonabilidad de las cifras contabilizadas por
Las dos pruebas globales me dan indicios de la existencia de diferencias y/o conceptos no
registrados contablemente.
Del anlisis que efectuamos podemos ver que las Obras en Curso fueron dadas de alta como bien
definitivo en junio de X5, por lo que corresponde que se deprecien.
Como el criterio de depreciacin de la Ca. es ao de alta completo debo hacer:
Depreciacin Bs. de Uso - Edificio 2.663 Vida Util asignada 50

@ Deprec. Acum. Bs. de Uso - Edif. $ (2.663) Vida Util restante 46
Importe de las altas: $ 122.500

Vida Util restante: 46 aos
Depreciacin anual: 122.500 / 46 = 2.663
Saldo razonable despus de ajuste.

Solucin - Prctico 8
Saldo al
30 de junio X2
Terrenos $ 106.000
Edificio $ 149.600
Maquinarias $ 200.720
Instalaciones $ 10.800
Rodados $ 65.000
$ 532.120
2- Obtener el inventario valorizado de bienes de uso (nicamente de Maquinarias), controlar sumas y cotejarlo con el Mayor General.
Realizado y no surgen observaciones
3- Realizar cotejo de las mquinas inventariadas al cierre con las que surgen de los registros contables.
Valor de Valor de
Inventario Origen Origen Diferencia
s/ Auditora s/ Contab.
Maquinarias 1 255.000 255.000 -

Maquinarias 2 49.000 49.000 -
Maquinarias 3 32.200 32.200 -
Maquinarias 4 69.000 69.000 -
Maquinarias 5 35.000 35.000 -
Totales 440.200 440.200 -
4- Verificar la valuacin de los bienes de uso obsoletos o en desuso, si los hay.
Inventario $ Observaciones (segn relevamiento Gerente Produccin)
Maquinarias 2 49.000 No se encuentra produciendo, por estar agotada su capacidad de produccin.

Totales 49.000
Valor Depreciaciones Acum. Valor

Inventario de Acum. Alcuotas Monto al Residual al
Origen al Inicio Cierre Cierre
Maquinarias 2 49.000 (29.400) 10% (4.900) (34.300) 14.700

Totales 49.000 (29.400) (4.900) (34.300) 14.700
Para reflejar la desvalorizacin de la maquina 2 por agotamiento.
Depreciacin Maquinarias $ 14.700

@ Deprec. Acumulada Maquinarias $ (14.700)
5- Verificar la correcta valuacin de las altas y bajas del ejercicio.
Tasa de Descuento 1 3,85% Para 60 das Menos 1 para tasa de descuento

1,04
=1+0,12/180*60
Tasa de Descuento 1 4,76% Para 90 das Menos 1 para tasa de descuento

1,05
=1+0,2/360*90
Valuacin altas
Importe Intereses Gastos Valuacin

Altas segn Implicitos necesarios al
Factura Cierre
Maquinarias (10/10/X1) 35.000 (1.346) 33.653,85

Rodados (15/12/X1) 11.000 - 2.100 13.100,00
Rodados (05/06/X2) 15.000 (714) 3.500 17.785,71

Totales 61.000 (2.060) 5.600 64.540
3.540
Para corregir el error en la valuacin de las altas.
Intereses perdidos 1.346

Tambin se podra haber
realizado lo siguiente: @ Valor Origen- Maquinarias (1.346)
----------------------------
VO Rod 5.600 a
Gtos Vs (5.600) Valor Origen- Rodados 4.886 2.100
----------------------------
Intereses No Devengados 714 3.500
Ints Perd 198
Int No Dev 516 @ Gastos Varios (5.600) 5.600
a VO Maq (714)
----------------------------
En definitiva, es otra forma Intereses perdidos 198
de registrar lo mismo.
@ Intereses No Devengados (198)
5.600
(714)
30/06/2002 4.886
05/06/2002 714
25 das devengados 198
90 Total das
65 das no devengados 516
Valuacin bajas
Valor de Origen al inicio 2.200

Deprec. Acum al inicio (1.980)
Valor Residual al inicio 220
La Ca. hizo:
Precio de Venta 3.000
Deprec. Acum. (220)
Resultado Venta 2.780
Debemos considerar que el criterio de depreciacin adoptado por la Ca. es ao de baja completo, por lo que existe un error en la exposicin
de las causas que generaron el resultado.
Las instalaciones se deprecian en 10 aos (es la vida til estimada), por lo que la depreciacin anual es de $ 220 que surge de:
Valor de Origen 2.200

Vida til 10
Depreciacin anual 220
El ajuste a realizar corresponde a reconocer los $ 220 como depreciacin del ejercicio (debido al criterio adoptado por la Ca.) y no como un
Resultado por Venta de bienes de uso.
Depreciacin Instalaciones $ 220

@ Deprec. Acumulada- Instalaciones $ (220)
Deprec. Acumulada- Instalaciones $ 220

@ Resultado Vta. Bs. de Uso $ (220)
6- Realizar una comprobacin global (tanto para la Depreciacin y Valor Residual) de la razonabilidad del rubro.
Clculo Global de las Depreciaciones al 30 de junio de X2:
Amortizacin del ejercicio X1 61.820
Menos:
Depreciacin de los bienes dados de baja Se deprecia ao de baja y no hubo bajas en el ejercicio X1
Subtotal 61.820
Mas:
Depreciacin de las altas del ejercicio anterior (69.000 x 10%) 6.900
Ms / Menos:
Ajustes Depreciacin - No se impactan los ajustes ya realizados porque se est
Total Depreciones segn Auditora 68.720 comparando el saldo contable antes de ajustes ($ 68.500).
Total Depreciones segn Contabilidad 68.500

Esta diferencia se explica con el ajuste de $ 220 por la baja de
Diferencia 220 instalaciones no reconocida, ya que el ao pasado si se depreci.
Hay que tener presente el ajuste de $ 14.700 por depreciacin acelerada de

mquina 2. No obstante, este ajuste no afecta a la prueba global ya que se ajust
Adems, debemos considerar que en la prueba global del prximo ejercicio se deber
considerar esta situacin (se debe excluir del clculo el cargo a resultados
Clculo Global del Valor Residual al 30 de junio de X2:
Valor residual al inicio del ejercicio 539.840
Menos:
Valor Residual de los bienes dados de baja -
(V.O.= 2.200 y Dep. Acum.= 2.200)
Mas:
Altas del ejercicio 64.540
Menos:
Depreciacin del ejercicio (68.720)
535.660
Total Valor Residual segn Auditora
Total Valor Residual segn Contabilidad 532.120
Diferencia 3.540
Explicacin de la diferencia
Ajuste altas del ejercicio 3.540
7- Proponga los ajustes encontrados, obtenga los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados
contables.
Saldo al
30 de junio X2
Terrenos 106.000
Edificio 149.600
Maquinarias 200.720
Ajuste Maquinaria (14.700)
Instalaciones 10.800
Ajuste Instalaciones -
Rodados 65.000
Ajuste Rodados 3.540
520.960
Saldo razonable despus de ajuste
Amortizacin X2 61.820 Ac ya estaban los $ 220 y tambin deberan estar los $ 4.900 de la mquina 2
Amortizacin altas X1 6.900 Altas 2001
Amortizacin bajas X1 -
Amortizacin acelerada 14.700 Esta amortizacin es acelerada y se practica sobre el valor residual al 30.6.X2. Es decir que es adicional a
los $ 4.900 que practic la Ca
Amortizacin s/Auditoria 83.420
Amortizacin s/Ca 68.500
Diferencia 14.920
30.6.X1 30.6.X2 Variacin V.O. V.U. Amortiz. V.O.
Terrenos - - - 30.6.X1
Edificios 4.400 4.400 - 220.000 50 4.400 220.000
Maquinarias 33.620 40.520 6.900 336.200 10 33.620 405.200
Instalaciones 10.800 10.580 (220) 108.000 10 10.800 105.800
Rodados 13.000 13.000 - 65.000 5 13.000 65.000
TOTAL 61.820 68.500 6.680 61.820
Ejercicio activos Intangibles
SOLUCION Prctico N 9 D (H)

1 Gastos de mercado 25.000 Valor residual al cierre segn Ca 109.467
Amortizacin acumulada activos intangibles 8.333 Mayorizacin de ajustes
@ Activos Intangibles (25.000) Ajuste 1 (25.000) Ajuste 1 -
@ Amortizacin del ejercicio activos intagibles (8.333) Impacto amortizacin 8.333
Por no corresponder su activamiento y anular amortizacin Ajuste 2 1.000
2 Patentes de invencin 1.000 Ajuste 3 (10.300) Ajuste 4
@ Gastos (1.000) (30.000) Ajuste 4 - Impacto amortizacin
Para activar gastos de trmites de patentamiento 7.500
3 Amortizacin patentes de invencin 10.300
Ajuste 5 10.500
@ Amortizacin acumulada patentes de invencin Para (10.300)
Ajuste 5 - Impacto amortizacin (2.100)
corregir amortizacin patentes (acelaradamente la de panes y en
funcin de la produccin los jabones premium)
total ajustes (40.067)
4 Gastos de Publicidad 30.000
Amortizacin acumulada Publicidad televisiva y radial 7.500 Valor residual al cierre segn auditoria 69.400
@ Activo Intangible (publicidad televisiva y radial) (30.000)
@ Amortizacin del ejercicio activos intagibles (7.500)
Para dar de baja publicidad activada y reversar amortizacin
5 Gastos preoperativos (Activo Intangible) 10.500
Amortizacin gastos preoperativos 2.100
@ Gastos generales varios (10.500)
@ Amortizacin acumulada gastos preoperativos (2.100)
Para activar y amortizar gastos preoperativos
Armado explicacin diferencia de amortizacin patentes de invencin
Correcto Ca Diferencia
Jabones en panes 7.000 1.000 6.000
Jabones Premium 7.000 2.700 4.300
Totales 14.000 3.700 10.300
Prueba global de amortizaciones

Amortizacin ejercicio 2003 71.000
Amortizacin de las altas 2004
Marcas 10.000
Preoperativos 2.100
Patentes de invencin 7.000
Amortizacin acelarada patente jabn en panes 6.000
Amortizacin ejercicio 2004 96.100
Prueba global de valor residual

Valor residual al 31.12.2003 77.000
Altas del ejercicio 2004 88.500
Amortizacin del ejercicio (96.100)
Valor residual al cierre del ejercicio 69.400
Altas del ejercicio

Marcas 50.000
Preoperativos 10.500
Patentes de invencin 28.000
TOTAL 88.500
Solucin - Prctico 10
Circular N 1
La mercadera est en el inventario al cierre y fue contabilizado un menor Costo de Vta. ya que la Ca. utiliza el sistema diferencia de inventario segn lo
descripto en el enunciado, por lo tanto hay que corregir las cuentas de Costo de Ventas, Proveedores y Intereses implcitos a devengar.
Valor Facturado 37.000
Tasa Desc. Trimestral 5% El asiento que realiz la Ca. al 30.06.X2 por tener en el inventario
estas existencias, que se valan a su valor de contado, hizo el
Inters Implcito 1.850 siguiente asiento:
Costo Vta. = E.I. + Compras - E.F.
Precio de Contado 35.150 35.150 = 35.150
Bienes de Cbio. - E.F. 35.150

@ Costo Vta. (35.150)
Ajustes propuestos:
Compras = Costo de ventas $ 35.150 Para contrarrestar el efecto del asiento automtico
@ Proveedores $ (35.150) de la Diferencia de Inventario (siento de arriba)
Proveedores $ 35.150 Para reconocer la devolucin de la mercadera

@ Bienes de Cambio $ (35.150)
Circular N 2
No genera ajuste puesto que el cheque fue entregado al proveedor (ver corte de chequeras).
Circular N 7
Ajuste propuesto:
Gastos de publicidad $ 120.000

Gastos de publicidad a devengar $ 180.000
@ Proveedores $ (300.000)
Circular N 8
Quedara el saldo compuesto por: 130.000

90.000
220.000
Diferencia de precio 20.000
Tasa Trimestral 5%
Inters Implcito 1.000

Por la fc 80.368 no efecto ningn ajuste.
La compra est registrada al valor de la fc y los stocks al costo de reoposicin. No hay
datos para ver si el incremento fue registrado en RxT.
Ajustes propuestos:
Compras $ 19.000 Para corregir factura 80.368 Japon S.A.

Intereses no devengados $ 1.000
Costo de ventas $ 19.000

@ Compras $ (19.000)
Circular N 9
No genera ajuste contable. Correctamente provisionado por la empresa.
Circular N 11 y 12
Los pagos no se efectuaron puesto que los cheques no fueron entregados a los proveedores.
Ajuste propuesto:
Banco $ 95.000
Tasa de Descuento 1 0,9091 Para 30 das 9,09%

Circular N 1 1,1
a) Factura N 236
Valor contado 10.000 OK correcto saldo contable Valor Nominal 11.000
Tasa Int. 10% Tasa Desc. 9,09%
Inters 1.000 Descuento 1.000
Valor Nominal 11.000 Valor Contado 10.000

No hay ajuste
b) Documento
Ajuste propuesto:
Diferencia de Inventario Inventario Permanente
Para dar de baja los $ 2.000 correspondientes a intereses se

reconoce una cta. regularizadora de pasivo
Int. Implcitos No deveng. Proveedores $ 2.000 Int. Implcitos No deveng. Proveedores $ 2.000
@ Compras $ (2.000) @ Bienes de Cambio $ (2.000)
Circular N 2
Con respecto a la factura 1001 es correcto no contabilizarla ya que la mercadera ingres a almacenes con posterioridad al cierre.
Con respecto a la factura 1051 se debe aplicar el anticipo efectuado aunque el mismo no tiene efecto patrimonial.
Ajuste propuesto:
Proveedores $ 5.000 IDEM

@ Anticipos Proveed. - O.C. $ (5.000)
Circular N 3
Ajuste propuesto:
Compras $ 20.000 Bienes de Cambio $ 20.000

@ Proveedores $ (20.000) @ Proveedores $ (20.000)
Circular N 4
U$S Tipo Cbio.

25.000 2,00 50.000
37.500
12.500
Ajuste
Diferencia de cotizacin $ 12.500

Si se estuviera analizando tambin el rubro Bs. Cbio. habra que verificar como se valu el mismo, a que tipo de cambio se reconoci
esta mercadera importada, suponiendo que sigue valuada al T.C. 1,5 habra que realizar el siguiente ajuste:
Bienes de Cambio $ 12.500 Bienes de Cambio $ 12.500

@ Resultado x tenencia $ (12.500) @ Resultado x tenencia $ (12.500)
Se estaba reconociendo un > Costo Vta. que se netea con una mayor E.F.
1- Obtener la apertura de los rubros segn cuentas del Balance de Sumas y Saldos a informar en el Balance de
Publicacin.
OK Realizado
2- Obtener composiciones de las cuentas individuales de las "Cuentas por Pagar", controlar sumas y cotejarlo con el listado de la
composicin de las cuentas del B.S.S.
OK Realizado
Proveedor Concepto Fecha Plazo Saldo

El Durazno S.A. Anticipo por compra de M.P. 22/12/X8 10.000
Se observa un saldo deudor dentro del inventario correspondiente a un anticipo realizado a un proveedor, con lo cual hay que realizar el sigiuente
ajuste de reclasificacin:
Ajuste 1:
Bs. de Cbio. - Anticipo a Proveedores 10.000

a Proveedores Comunes en pesos (10.000)
4- Determine los intereses implcitos devengados al cierre, en las cuentas a pagar tanto nacionales como del exterior. Adems para los
proveedores del exterior obtenga el inventarios en dlares y verifique su correcta conversin a moneda local.
Proveedores locales
Clculo realizado por la Ca.: 15% / 90
0,17%
Proveedor Fecha Plazo Saldo Das No venc. Total Int. Int. no venc. Int. venc.
Factura N 3457 15/11/X8 90 (9.600) 44 1.440 704
Factura N 3461 28/11/X8 90 (24.800) 57 3.720 2.356
Factura N 3485 12/12/X8 90 (47.890) 71 7.184 5.667
Factura N 3486 26/12/X8 90 (37.710) 85 5.657 5.342
La Fruta S.A. (120.000) 18.000 14.069
Factura 1234 25/11/X8 90 (12.300) 54 1.845 1.107

Shell S.A. (12.300) 1.845 1.107
Factura N 154 10/10/X8 30 (7.500) 0 375 -

Factura N 159 10/11/X8 30 (7.500) 0 375 -
Horacio Garca (15.000) 750 -
El Durazno S.A. 22/12/X8
Factura N 13250 10/11/X8 30 (8.500) 0 425 -

Hector Chasein (8.500) 0 425 -
Factura N 6580 15/11/X8 60 (12.750) 14 1.275 298

Factura N 6980 15/12/X8 60 (12.750) 44 1.275 935
El Salvador S.R.L. (25.500) 2.550 1.233
Factura N 25450 25/12/X8 90 (108.300) 84 16.245 15.162

El Rey del Mueble S.A. (108.300) 16.245 15.162
(289.600) 39.815 31.571 8.244
Valor contado (249.785)
Clculo que se debe realizar:

1,15
1,10
1,05
Proveedor Saldo Plazo Valor Actual Das No venc. Total Desc. No vencido Vencido
Factura N 3457 (9.600) 90 (8.348) 44 1.252 612
Factura N 3461 (24.800) 90 (21.565) 57 3.235 2.049
Factura N 3485 (47.890) 90 (41.643) 71 6.247 4.928
Factura N 3486 (37.710) 90 (32.791) 85 4.919 4.645
La Fruta S.A. (120.000) (104.348) 15.652 12.234
Factura 1234 (12.300) 90 (10.696) 54 1.604 963

Shell S.A. (12.300) (10.696) 1.604 963
Factura N 154 (7.500) 30 (7.143) 0 357 -

Factura N 159 (7.500) 30 (7.143) 0 357 -
Horacio Garca (15.000) (14.286) 714 -
El Durazno S.A. -
Factura N 13250 (8.500) 30 (8.095) 0 405 -

Hector Chasein (8.500) (8.095) 0 405 -
Factura N 6580 (12.750) 60 (11.591) 14 1.159 270 (12.480)

Factura N 6980 (12.750) 60 (11.591) 44 1.159 850
El Salvador S.R.L. (25.500) (23.182) 2.318 1.120
-
Factura N 25450 (108.300) 90 (94.174) 84 14.126 13.184
El Rey del Mueble S.A. (108.300) (94.174) 14.126 13.184
(289.600) (254.780) 34.820 27.502 7.318
(279.600) Valor contado
Diferencia Aj. 1 10.000 Diferencia (4.995) (4.069) (926)
Ajuste 2:
Bienes de Cbio. 2.348 (2.348) La Fruta
Gastos Combustible 241 (241) Shell
Honorarios 288 (288) Garca, Chasein y El Salvador
Bienes de Uso 2.119 (2.119) El Rey del Mueble S.A.
a Intereses implcitos no deveng. en pesos (4.069) (4.995)
a Intereses implcitos perdidos (926) Tener en cuenta que si existieran datos sobre las
existencias de Bs. de Cbio. se deberan ajustar las
mismas a su valor de contado.
Impacto del ajuste en el Rubro Bs. de Uso

Amortizacin Muebles y Utiles 212 2.119 212 ao de alta
@ Amortizacin Acumulada M. y U. (212) 10
Proveedores del exterior

1,08
Proveedor Fecha U$S Valor Actual Das No venc. Total Desc. No vencido
Le Fruit Inc. - Francia - 60 d. 20/12/X8 (21.750) (21.750) 49 Se factur de contado - ND posteior
El Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El 15/12/X8 (25.750) (23.843) 44 1.907 1.399
Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. El 15/12/X8 2.500 2.315 44 (185) (136)
Abacashi S.A. - Brasil - 60 d. 15/11/X8 (36.250) (33.565) 14 2.685 627
(81.250) (76.843) 4.407 1.890
2,75 2,75
12.120 5.196
cargo a result. 6.924
Vencido
Ajuste 3:
Intereses implcitos no deveng. en dolares 12.120
@ Bienes de Cbio. (12.120) Se usa el T.C. de cierre ya que no hay datos
Intereses implcitos perdidos 6.924 sobre los T.C. de cada momento de la compra
@ Intereses implcitos no deveng. en dolares (6.924) sino existira una reclasificacin entre intereses
y diferencia de cambio
5.196,14 Tambin tener en cuenta que si existieran datos
3.907,75 sobre las existencias de Bs. de Cbio. se deberan
ajustar las mismas a su valor de contado.
Tasa de Inters 8,00%
Proveedor Fecha U$S Inters Das No venc. Vencido No vencido

Le Fruit Inc. - Francia - 60 d. 20/12/X8 (21.750) 1.740 49 319 1.421
2,75 2,75 2,75
4.785 877 3.908
Ajuste 3 bis:
Intereses implcitos no deveng. en dolares 4.785 Tener en cuenta que si existieran datos sobre las
@ Proveedores Comunes en U$S (4.785) existencias de Bs. de Cbio. este precio ya era de
Intereses implcitos perdidos 877 contado.
@ Intereses implcitos no deveng. en dolares (877)
Valuacin Dlares al T.C. al cierre

Proveedor U$S C.F.Imp.-Exp. T.C. T.C. Diario Dif. Ajuste Total
Le Fruit Inc. (21.750) 1.421 2,75 2,78 0,03 652 (56.515)
El Abacashi S.A. El (25.750) 1.399 2,75 2,78 0,03 772 (67.696)
Abacashi S.A. El 2.500 (136) 2,75 2,78 0,03 (75) 6.572
Abacashi S.A. (36.250) 627 2,75 2,78 0,03 1.087 (99.033)
(81.250) 3.311 2.437 (216.672)
(77.939) 2,78 (225.875)
2,78 9.203
2,78 (216.672) Este es slo el ajuste del t/c de la
deuda en dlares. El ajuste del t/c
Saldo proveedores en u$s (223.438) de los CFI est efectaudo ms abajo.
Ajustes Ints Implcitos 12.120
(6.924)
4.785
(877)
9.104
Su total (214.334) Dif de
Cbio - Proveed u$s (2.437) Dif de Cbio -
CFI no Dev 99
Saldo al cierre (216.672)
Ajuste 4:
Tener en cuenta que si existieran datos sobre las
Diferencia de Cambio gen. x pasivos 2.437 existencias de Bs. de Cbio. se debera identificar
a Proveedores Comunes en U$S (2.437) a que T.C. que encuentran valuadas las mismas y de
existir diferencia habra que ajustarla.
Intereses implcitos no deveng. en dolares 99 3.311 2,75 9.104

a Diferencia de Cambio gen. x pasivos (99) 3.311 2,78 9.203
99
5- Realizar el correspondiente corte de la documentacin que interviene en el ciclo compras - pagos al cierre y probar el mismo con
los registros contables.
Cond. Fecha Fecha Fecha

Proveedor Concepto Fecha Compra U$S C.P. - C.E. Recepcin Contab.
El Abacashi S.A. Factura 15/12/X8 CIF (25.750) 31/12/X8 05/01/X9 31/12/X8
El Abacashi S.A. Le N. Cred. 31/12/X8 (#) 2.500 31/12/X8
Fruit Inc. N. Deb. 31/12/X8 (@) (1.740) 01/01/X9
Corresponde a un reclamo realizado al cliente "El Abacashi S.A." por diferencia en el precio facturado en la Factura del
(#)
15/12/X8, que fuera aceptado por el Proveedor.
El dbito se origina por el cobro del 8%, para 60 das de plazo, de los intereses no facturados en la factura de fecha
(@) 20/12/X8 por parte del Proveedor "Le Fruit Inc.". Adems se menciona que idntica tasa cobra el Proveedor "El Abacashi
S.A." para todas sus ventas a Anaconda S.A..
1) Factura del 15/12/X8 condicin CIF se recibi el 05/01/X9 con lo cual no nos perteneca.
Ajuste 5: Pasivo U$S Stock U$S

Ajuste a realizar despus de los ajustes N 3 y 4 (25.750) (23.843) (1.907)
T.C. def. 2,78 2,78
Proveedores Comunes en U$S 71.585 (71.585) (66.282)
a Intereses implcitos no deveng. en dolares (3.889)
a Intereses implcitos perdidos (1.414) C.F.I. - No dev. C.F.I. - Dev.
a Bienes de Cambio (66.282) 1.399 509 1.907
T.C. def. 2,78 2,78
3.889 1.414
2) N.C. correspondiente a la Fc. arriba ajustada, por lo cual se debe ajustar tambin
Ajuste 6:
(#) Pasivo U$S Stock U$S
Bienes de Cambio 6.435 2.500 2.315 185
Intereses implcitos no deveng. en dlares 378 T.C. def. 2,78 2,78
Intereses implcitos perdidos 137 6.950 6.435
@ Proveedores Comunes en U$S (6.950)
C.F.I. - No dev. C.F.I. - Dev.
(136) (49) (185)
T.C. def. 2,78 2,78
(378) (137)
(@)
3) Ya ajustado cuando se calcularon los intereses implcitos - Ajuste 3 bis

(contabilizado) nmero nmero
Por Fac. 3494 del 31/12/X8 "La Fruta S.A." - compra de 1.600
Vale Entrada - Depsito 254 255 Kg. de duraznos, por $ 18.500.
Emitido a nombre de El Salvador SRL por $ 12.480 por pago de factura

N 6580. Se determin que al cierre el debito realizado por el Banco
N Cheque 100.891 - se encontraba como una partida conciliatoria.
1) Pasivo Omitido por la Factura 3494 por la compra de 1.600 Kg., ingres la mercadera (M.P.) el 31/12/X8
Ajuste 7:
18.500
Bienes de Cambio 16.087 0,8696 Tasa de Desc. Para 90 das
Intereses implcitos no deveng. en pesos 2.413 16.087
@ Proveedores Comunes en pesos (18.500) 2.413 Intereses imp. no deveng.
2) Factura pagada al 31/12/03, se encuentra en una partida conciliatorio de bancos
Total pasivo Int. no deveng.

Factura N 6580 (12.750) 270 (12.480)
Ajuste 8:
Proveedores Comunes en pesos 12.750

a Intereses implcitos no deveng. en pesos (270)
a Banco (12.480)
6- Obtener el inventario en dlares de los prstamos bancarios el cierre, verifique su correcta conversin a moneda local y pruebe el
correcto devengamiento de los intereses al cierre.
Fecha
Perodo Vencimiento Capital
4 20/02/X9 900.000
5 20/02/X10 1.100.000
2.000.000 2,75 5.500.000
2,78 5.560.000
60.000
Ajuste 9:
Diferencia de Cambio gen. x pasivos 60.000 a

Prstamos Bancarios en dlares a pagar (60.000)
La Sociedad realiz el siguiente clculo a los efectos de contabilizar los interes devendados al cierre:
Tasa Plazo
4,98% 20-feb-08
5,00% 20-feb-09
9,98% 366
360 31-dic-08
0,028% 315
Capital Tasa U$S x da Dev. das U$S Deveng.

2.000.000 0,028% 554 315 174.650 2,75 480.288
2,78 485.527
Ajuste 10: 5.239
Diferencia de Cambio gen. x pasivos 5.239 a

Intereses Prst. Banc. en dlares a pagar (5.239)
Tasa Plazo
4,98% 20-feb-08
7,00% 20-feb-09
11,98% 366
1,1505 31-dic-08
13,783% 315
360
0,038%
Capital Tasa U$S x da Dev. das U$S Deveng.

2.000.000 0,038% 766 315 241.202
Diferencia Deveng. Intereses en U$S 66.552

2,78
$ 185.015
Ajuste 11:
Intereses Bancarios prdidos 185.015 a

Intereses Prst. Banc. en dlares a pagar (185.015)
7- Analice la razonabilidad de las Ctas. de Sueldos y Cargas Sociales al cierre y determine la razonabilidad de las provisiones
del Sueldo Anual Complementario del 2do. semestre y de las vacaciones devengadas del ao X8.
La Sociedad realiz el siguiente clculo a los efectos de contabilizar los sueldos y Cargas Sociales del mes de Noviembre:
Sueldo
Nombre bruto
1 Vega, Ariel 650
2 Bustamente, Roberto 780
3 Polti, Paola 1.050
4 Beltramo, Santiago 2.800
5 Feiguin, Ariel 3.400
6 Rodriguez, lucio 4.500
Perez, Pedro 2.100
7
Drutta, Norberto 1.800
8
Achaval Daniel 4.200
9
Brizuela, Gustavo 1.600
10
TOTALES 22.880
Se adjunta a continuacin los porcentajes de Aportes y Contribuciones vigentes al 31 de diciembre de X8:
APORTES %
Jubilacin 11,00%
Ley 19032 (PAMI) 3,00%
Obra Social 2,70%
Sueldos hasta $
ANSSAL 0,30% 1.000
Obra Social 2,55%
Sueldos mayores a $
ANSSAL 0,45% 1.000
CUOTA SIDICAL 2,50%
Variable 19,50%
CONTRIBUCIONES %
Jubilacin 10,17%
INSSJP 1,50%
Obra Social 5,40% Sueldos hasta $

ANSSAL 0,60% 1.000
Obra Social 5,10% Sueldos mayores a $

ANSSAL 0,90%
ART
Fijo x empleado 11,21
Variable 2,35%
Variable 20,02%
Fijo 11,21
Aporte 4.462
Contribuc. V. 4.581
Contribuc. F. 112 ART
9.154
Pasivo Omitido - sueldo de Diciembre
Ajuste 12:
Sueldos 22.880
Cargas sociales 4.693 a
Sueldos a pagar (18.418) a
Cargas sociales a pagar (9.154)
Sueldo Anual Complementario
Sueldo Neto Remunerativo 18.418

Aportes retenidos 4.462
Cargas Sociales (variable y fijo) 20,02% 4.693
27.573
SAC - 2da. Cuota 50,0%
SAC ( con Contribuciones) 13.786
Meses totales 6 justo estamos al 31.12.X8 si fuera otro cierre

anterior tener en cuenta porque habr impacto.
Cargo Mensual 2.298
Cargo Proporcional 13.786

del ltimo semestre
Ajuste 13:
SAC 11.440
Cargas Sociales - SAC 2.346 a
Provisin de SAC a pagar (9.209) a
Cargas Sociales - SAC a pagar (4.577)
Vacaciones
Sueldo Neto Remunerativo 18.418

Aportes retenidos 4.462
Cargas Sociales (variable y fijo) 20,02% 4.693
27.573
Cargo Divido 25 das (B) 1.103 = ( SB + Cont) / 25dias
Segn antigedad de la
Masa Salarial, corresponde 21
Total de vacaciones a pagar 23.161 (B) x dias s/ Antigedad
Cargo Mensual ( Dividido 12 meses) 1.930
Cargo Proporcional 23.161

del todo el ao
Ajuste 14: - Hasta 5 aos: 14 das corridos

- De 5 a 10 aos: 21 das corridos
Vacaciones anuales 19.219 - De 10 a 20 aos: 28 das corridos
Cargas Sociales - Vacaciones 3.942 - De 20 aos en adelante: 35 das corridos.
a Provisin de Vacaciones a pagar (15.471)
a Cargas Sociales - Vacac. a pagar (7.690)
8- Obtener el clculo, realizado por los asesores impositivos de la Sociedad, de la provisin del Impuesto a las Ganancias devengado en
el ao X8 e envelas al Dpto. Impositivo del Estudio en el cual Ud. trabaja para que lo validen y le pasan los ajustes correspondientes en
caso de existir. Adems obtenga el informe de las contingencias impositivas.
La repuesta del Dpto. Impositivo del Estudio de Auditora en el cual trabaja le pas los ajustes al clculo de la Provisin:
Clculo Provisin Importes en $

Resultado Contable (Ganancia) 2.224.398
Ajuste 2 - Gastos y Honorarios (528)
Ajuste 2 - CFI pesos 926
Ajuste 2 - Depreciacin Bs. de Uso (212)
Ajuste 3 y 3 bis - CFI dolares (7.801)
Ajuste 4 - Dif. de Cbio. (2.338)
Ajuste 5 - CFI reverse pasivo 1.414
Ajuste 6 - CFI N.C. (137)
Ajuste 9 - Dif. de Cbio. Prstamos (Capital) Ajuste (60.000)
10 - Dif. de Cbio. Prstamos (Intereses) Ajuste 11 - (5.239)
Intereses Prstamos (185.015)
Ajuste 12 - Sueldos no deveng. (27.573)
Ajuste 13 - SAC no deveng. Ajuste (11.440)
12 - Vacac.
Ajuste no deveng. x Conting.
16 - Quebranto (19.219)
(30.000) Concilia resultado - no se deduce
Ajuste 17 - Quebranto juicios laborales (51.958) Concilia resultado - no se deduce
Ajuste 18 - Quebranto juicios civiles (359.348) Concilia resultado - no se deduce
Resultado Contable (Ganancia) - ajustado 1.465.928
Detalle de ajustes
Diferencia amortizaciones Bs. de Uso 204.212 ( = 260.000 - 56.000 + 212)
Gastos automviles Amortizacin Bienes 82.300
Intangibles Diferencia resultado venta Bs. 120.000
de Uso Multas fiscales 48.000
Resultado Inversiones Permanentes (R.I.P.) 39.141
(356.000)
Quebrantos juicios y contingenias 441.306 578.959
Resultado impositivo del perodo 2.044.887

Quebr. de ejerc. Anteriores (1.163.060)
Base Imponible 881.827
Tasa 35% 35%
Impuesto a provisionar 308.639

277.998
30.642
Ajuste 15: (56.000) 212

460.500 (316.636)
Impuesto a las Ganancias 30.642 404.500 (316.424)
a Provisin impuesto a las ganancias (30.642) 35% 35%
141.575 (110.748)
30.827
Segn el Informe de los asesores impositivos surge que no contabilizaron los intereses y multas de la contingencia de alta probabilidad de
ocurrencia.
Capital 120.000
Ajuste 16: Intereses y multa 30.000
Quebranto Prev. Contingencias 30.000

a Previsin por Contingencias (30.000)
9- Obtener los informes de los asesores legales en los juicios Laborales, Civiles y Comerciales y examine la suficiencia de la previsin
contabilizada.
Causas laborales
Horacio Garca: 20%
Causa Porcentaje Porcentaje
Total Costas Total
Estimado Estimado
Costilla Pedro c/ Anaconda S.A. 14.280 2.856 17.136 80% 13.709
Torres, Isabel c/ Anaconda S.A. 268.800 53.760 322.560 20% 64.512
Vazquez, Hctor c/ Anaconda S.A. 156.345 31.269 187.614 60% 112.568
Zapata, Manuel c/ Anaconda S.A. 100.800 20.160 120.960 100% 120.960
311.749
259.791
51.958
Ajuste 17:
Quebranto Previsiones Laborales 51.958

a Previsin para Juicios Laborales (51.958)
Causas Civiles y Comerciales

Hector Chasein: 20%
Causa Porcentaje Porcentaje
Total Costas Total
Estimado Estimado
Brotonin S.A. c/ Anaconda S.A. 88.000 17.600 105.600 70% 73.920
Mundo Duce S.A. c/ Anaconda S.A. 1.267.200 253.440 1.520.640 20% 304.128
Pote S.R.L. c/ Anaconda S.A. 357.500 71.500 429.000 60% 257.400
Bertolo S.A.I.C. c/ Anaconda S.A. 264.000 52.800 316.800 40% 126.720
762.168
402.820
359.348
Ajuste 18:
Quebranto Prev. Civiles y Comerc. 359.348

a Previsin para Juicios C. y C. (359.348)
10- Obtener los saldos definitivos y verifique la correcta clasificacin de las cuentas del B.S.S. a exponer en los estados contables.
Se debe reclasificar a Otros Pasivos la deuda con el proveedor de Bienes de Uso por no ser una deuda comercial relacionada con la actividad
principal de la Sociedad:
Ajuste 19:
Proveedores Comunes en pesos - 108.300

Int. imp. no deveng. - Otros Pasivos 13.184
a Int. imp. no deveng. - Proveedores Comunes (13.184) Valor Actual del Pasivo x compra de Bs. de Uso
a Otros Pasivos (108.300) (95.116)
Condiciones para aplicar el criterio general1
Las condiciones que deben cumplir los activos de esta seccin para medirlos
contablemente de acuerdo con la seccin 5.7.1 (Criterio general) son:
a) que el emisor de los ttulos tenidos no tenga el derecho de cancelarlos por un

importe significativamente inferior a:
1) la medicin inicial del activo por parte de su tenedor; menos
2) los pagos de capital; ms
3) la porcin imputada a resultados de cualquier diferencia entre la medicin

inicial del activo y el importe a ser cancelado al vencimiento; menos
4) cualquier desvalorizacin ya contabilizada; y
b) que el tenedor de los ttulos:
1) los haya adquirido con un propsito distinto al de cobertura de los riesgos

inherentes a determinados pasivos;
2) haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de l se

presentaren coyunturas favorables para la venta;
3) tenga la capacidad financiera para hacerlo; y
4) no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los

ttulos.
Se considerar que los ttulos se mantienen con un propsito de cobertura cuando se

cumplan las condiciones de la seccin 2.2.1 (Condiciones para identificar la existencia
de cobertura).
Se considerar que la intencin de mantener los ttulos hasta su vencimiento no existe

si el ente, durante el ejercicio corriente o alguno de los dos anteriores efectu ventas o
transferencias de una parte significativa de la cartera de ttulos previamente
categorizados del modo indicado en el epgrafe, excepto cuando las enajenaciones:
a) hayan sido hechas en fechas tan cercanas a las de vencimiento que los cambios en
las tasas de inters de mercado no hayan tenido un efecto significativo en el valor
corriente de los ttulos; o
b) hayan sido causadas por hechos aislados, no controlables por el ente, no repetitivos
y que ste no pudo prever razonablemente, tales como:
1) un deterioro en la calificacin crediticia del emisor,
2) un cambio en la legislacin fiscal que elimine beneficios impositivos,
1
Punto 5.7.2 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de
Cuestiones de Aplicacin General. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Econmicas.
3) un cambio en la legislacin o regulaciones que modifiquen significativamente
lo que se considera como inversin permitida, o
4) un aumento significativo de los requisitos de capital del sector al cual

pertenece el ente, decidido por su organismo regulador.
Medicin contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre las que
se ejerce control, control conjunto o influencia significativa1.
Definiciones
Control. Es el poder de definir y dirigir las polticas operativas y financieras de una

empresa. A los fines de esta norma existe control cuando:
a) La empresa inversora posee una participacin por cualquier ttulo que otorgue
los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o
asambleas ordinarias (Artculo 33, inciso 1, de la Ley de Sociedades Comerciales).
Se considera que contar con los votos necesarios para formar la voluntad social
implica poseer ms del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta a
travs de controladas, a la fecha de cierre del ejercicio o perodo intermedio de la
empresa controlante;
b) La empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios para

formar la voluntad social pero, en virtud de acuerdos escritos con otros accionistas,
tiene poder sobre la mayora de los derechos de voto de las acciones para:
1) definir y dirigir las polticas operativas y financieras de la emisora, y
2) nombrar o revocar a la mayora de los miembros del Directorio.
Control conjunto. Existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayora
de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y
dirigir las polticas operativas y financieras de una empresa. Se entiende que un socio
ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones
mencionadas requieran su expreso acuerdo.
Influencia significativa. Es el poder de intervenir en las decisiones de polticas

operativas y financieras de una empresa, sin llegar a controlarlas.
Se presume que la empresa inversora ejerce influencia significativa si posee, directa o

indirectamente a travs de sus controladas, el 20% ms de los derechos de voto de la
empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar claramente la
inexistencia de tal influencia. A la inversa, se presume que la empresa inversora no
ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a travs de sus
controladas, menos del 20% de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que
la empresa inversora pueda demostrar la existencia de dicha influencia. El control por
parte de otro inversor, no impide necesariamente que un determinado inversor pueda
ejercer influencia significativa.
1
Punto 1.1 (Segunda Parte) Resolucin Tcnica 21 Normas Contables Profesionales: Valor Patrimonial
Proporcional Consolidacin de estados contables Informacin a exponer sobre partes relacionadas.
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Usualmente, la influencia significativa por parte de una empresa inversora se pone en
evidencia por una o varias de las siguientes vas:
a) la posesin por parte de la empresa inversora de una porcin tal del capital de la
empresa emisora que le otorgue los votos necesarios para influir en la
aprobacin de sus estados contables y la distribucin de utilidades;
b) la representacin de la empresa inversora en el directorio u rganos
administrativos superiores de la empresa emisora;
c) la participacin de la empresa inversora en la fijacin de las polticas operativas y
financieras de la empresa emisora;
d) la existencia de operaciones importantes entre la empresa inversora y la
empresa emisora (por ejemplo, ser el nico proveedor o cliente o el ms
importante con una diferencia significativa con el resto);
e) el intercambio de personal directivo entre la empresa inversora y la empresa
emisora;
f) la dependencia tcnica de la empresa emisora respecto de la inversora;
g) tener acceso privilegiado a la informacin sobre la gestin de la emisora.
Reconocimiento1
Los activos intangibles adquiridos y los producidos slo se reconocern como tales cuando:
a) pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios econmicos futuros;
b) su costo pueda determinarse sobre bases confiables;
c) no se trate de:
1) costos de investigaciones efectuadas con el propsito de obtener nuevos conocimientos

cientficos y tcnicos o inteligencia;
2) costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros
que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado en
su conjunto (o un segmento de dicho negocio);
3) costos de publicidad, promocin y reubicacin o reorganizacin de una empresa.
4) costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus caractersticas deben activarse en
gastos preoperativos).
En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrn considerarse activos

intangibles a las erogaciones que respondan a:
a) costos para lograr la constitucin de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de
organizacin)
b) costos que un nuevo ente o un ente existente deban incurrir en forma previa al inicio de
una nueva actividad u operacin (costos preoperativos), siempre que:
1) sean costos directos atribuibles a la nueva actividad u operacin y claramente

incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u operacin no se hubiera
desarrollado; y
2) no corresponda incluir las erogaciones efectuadas como un componente del costo de los
bienes de uso, de acuerdo con lo indicado en el penltimo prrafo de la seccin 4.2.6 (Bienes
producidos).
En el caso de los costos erogados por la aplicacin de conocimientos a un plan o diseo para la
produccin de materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios nuevos o
sustancialmente mejorados, la demostracin de la capacidad de generar beneficios
econmicos futuros incluye la probanza de la intencin, factibilidad y capacidad de completar
el desarrollo del intangible.
Los costos cargados al resultado de un ejercicio o perodo intermedio por no darse las
condiciones indicadas no podrn agregarse posteriormente al costo de un intangible.
1
5.13.1 5.13.2 5.13.3 Resolucin Tcnica 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de
cuestiones de aplicacin general. Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas.
Los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido slo se activarn s:
a) puede probarse que mejorarn el flujo de beneficios econmicos futuros; y
b) pueden ser medidos sobre bases fiables.
Medicin contable
Su medicin contable se efectuar al costo original menos la depreciacin acumulada.
Depreciaciones
Para el cmputo de depreciaciones se considerarn, respecto de cada bien:
a) su costo;
b) su naturaleza y forma de explotacin;
c) la fecha de comienzo de su utilizacin o la que evidencie su prdida de valor, que es el

momento a partir del cual deben computarse depreciaciones;
d) si existen evidencias de prdida de valor anteriores a su utilizacin, caso en el cual debe

reconocrselas;
e) la capacidad de servicio estimada del bien, dada por:
1) las unidades de produccin a ser obtenidas empleando el activo; o
2) el perodo durante el cual se espera utilizarlo;
f) la existencia de algn plazo legal para la utilizacin del bien, que marcar el lmite de su
capacidad de servicio, excepto cuando el plazo fuera renovable y la renovacin fuese
virtualmente cierta;
g) el valor neto de realizacin final estimado del bien, que slo se considerar cuando:
1) un tercero se haya comprometido a adquirir el bien a la finalizacin de su vida til; o
2) pueda fijrselo por referencia a precios de un mercado activo y transparente para el tipo de
bien y sea probable que ese mercado siga existiendo a la finalizacin de la vida til del bien;
h) la capacidad de servicio ya utilizada.
La depreciacin se asignar a los perodos de la vida til del bien sobre una base sistemtica
que considere la forma en que se consumen los beneficios producidos por el activo. Si esto no
fuese posible, se aplicar el mtodo de la lnea recta.
Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida til de un intangible no supera los
veinte aos. La consideracin de una vida til estimada superior a la indicada conlleva la
obligacin (estipulada en la seccin 4.4.2frecuencia de las comparaciones- ) de estimar el
valor recuperable del intangible al cierre de cada ejercicio econmico, aunque no exista ningn
indicio de su desvalorizacin.
A los fines del clculo de las depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario que la
vida econmica de los costos de organizacin y costos preoperativos no es superior a los cinco
aos.
Si apareciesen nuevas estimaciones debidamente fundadas de la capacidad de servicio de

los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el
clculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de exteriorizacin de tales elementos
debern ser adecuadas a la nueva evidencia.

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