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LE CONTRLE FISCAL

PHILIPPE AUG

Certains invoquent une pression fiscale trop lourde, d'autres


une lgislation trop complexe. Certains vont mme jusqu'
inciter la fraude fiscale et revendiquer la suppression des
contrles fiscaux : ce fut le cas du mouvement poujadiste dans
les annes 1950 et, plus rcemment du CID-UNATI de Grard
Nicoud.

Le contexte conomique n'est pas sans influence sur


le comportement de fraude. En priode de prosprit et
d'expansion, lorsque les revenus ou les bnfices augmentent
rgulirement, l'impt est accept. A l'inverse, en priode de
rcession, l'impt est moins productif et le contribuable plus
hostile aux prlvements.

L'vasion fiscale consiste rduire son imposition


sans violer la loi fiscale et elle n'est pas rprhensible.

L'vasion fiscale peut prendre des formes diverses. Elle peut


tout d'abord rsulter de l'exploitation des lacunes du droit. Dans
ce cas, le contribuable va rechercher la faille dans le systme
fiscal afin d'obtenir l'imposition la moins leve. Il profite de la
complexit de la lgislation fiscale, des imprcisions dans la
rdaction du code gnral des impts ou de jurisprudences
divergentes pour rduire son imposition. De mme, l'vasion
fiscale peut rsulter d'un transfert l'tranger de la matire
imposable ou du contribuable lui-mme. C'est la recherche du
paradis fiscal ou du pays fiscalit privilgie, le contribuable
dlocalisant son activit, son patrimoine ou son domicile fiscal.

Hormis les cas d'vasion fiscale, les autres situations sont


rprhensibles.

Il s'agit de la fraude fiscale qui fait l'objet de


redressements fiscaux et de pnalits fiscales. Mais
encore faut-il que les manquements et les
agissements rprhensibles commis par les
contribuables soient dcouverts. C'est l'objet des
procdures de contrle fiscal (ensemble des
oprations mises en oeuvre par l'administration
fiscale afin de vrifier les dclarations et actes
produits par les contribuables) conduites par les
services de la Direction Gnrale des Finances
Publiques (DGFiP).

Si, l'issue des oprations de contrle, l'administration a


constat des erreurs, des omissions ou des dissimulations, une
procdure de redressement fiscal va tre engage l'encontre
du contribuable afin d'obtenir le paiement de l'impt lud. Ces
procdures de redressement font galement l'objet de rgles
strictes quant leur mise en oeuvre et leur droulement. On
distingue la procdure de rectification contradictoire
et la procdure de taxation d'office. Ces procdures
s'accompagnent en principe du paiement de l'intrt de retard
(au taux de 0,40 % par mois) et de sanctions pouvant aller de 10
% 150 % de l'impt lud.

Les procdures de contrle fiscal sont trs strictement


encadres. Tout d'abord, elles ne peuvent pas tre engages
n'importe quel moment, l'administration ne pouvant les mettre
en oeuvre que pendant le dlai de reprise (priode laisse
l'administration fiscale pour effectuer les oprations de contrle
et notifier l'ventuelle proposition de rectification) (Section 1).
Ensuite, elles s'organisent principalement en deux grandes
catgories (Section 2).
Section 1. Le moment du contrle

Le dlai de reprise est la priode laisse


l'administration fiscale pour corriger les insuffisances, les
erreurs ou les omissions commises lors de l'tablissement de
l'impt, tant au niveau des lments d'assiette (ensemble des
oprations permettant de dterminer la matire imposable pour
un impt dtermin) qu'au niveau du montant de l'impt.
Durant cette priode, l'administration doit procder aux
oprations de contrle, mais elle doit galement mettre en
recouvrement (ensemble des procdures et techniques tendant
l'encaissement des impts) les impositions supplmentaires
qu'elle a tablies.

En savoir plus : Le pouvoir de contrle

Il existe diffrents dlais de reprise ( 1) qui peuvent faire l'objet


de prorogations ou tre interrompus ( 2).
1. Les diffrents dlais de reprise

Le dlai de reprise peut tre d'un an (A), de trois ans (B) ou de


six ans (C).

A. Le dlai de reprise d'un an

Le dlai d'un an s'applique principalement pour les


impts directs locaux qui touchent les particuliers et
pour les contributions indirectes.

Pour la taxe d'habitation et les taxes foncires, le dlai


de reprise s'exerce jusqu' la fin de l'anne suivant celle au titre
de laquelle l'imposition est due (art. L. 173 du LPF). Ainsi, pour la
taxe d'habitation due par un contribuable au titre de l'anne
2012, l'administration a jusqu'au 31 dcembre 2013 pour notifier
un supplment d'imposition. Ce dlai peut sembler relativement
bref, mais n'oublions pas que pour ces impts directs locaux,
l'administration dispose de nombreux lments permettant de
connatre l'identit de l'occupant ou du propritaire et la nature
du bien soumis l'impt.
Il en est de mme pour les contributions indirectes, le
droit de reprise expirant la fin de l'anne suivant celle au cours
de laquelle se situe le fait gnrateur de ladite taxe (art. L. 178
du LPF). Seules certaines contributions indirectes (impt sur les
spectacles, taxe communale sur les appareils automatiques,
etc...) se voient appliquer les mmes rgles que les taxes sur le
chiffre d'affaires.
B. Le dlai de reprise de trois ans

Le dlai de trois ans s'applique aujourd'hui pour le contrle de


la plupart des impts :
Il concerne tout d'abord les impts directs d'Etat que sont
l'impt sur le revenu et l'impt sur les socits. Le
dlai de reprise laiss l'administration expire au 31
dcembre de la troisime anne suivant celle de l'anne au
titre de laquelle l'imposition est due (art. L. 169 du LPF). Il
convient cependant de noter que, dans certains cas
particuliers, le dlai de reprise peut tre plus long :
- En cas d'activit occulte, le droit de reprise de
l'administration s'exerce jusqu' la fin de la dixime anne
qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Est
considre comme une activit occulte, le fait de ne pas
avoir fait connatre son activit (greffe du tribunal de
commerce ou centre de formalits des entreprises) et de
ne pas avoir dpos de dclaration relative ladite activit
dans les dlais lgaux. Cependant, si les revenus ou les
plus-values ont t dclars dans une catgorie autre que
celle dans laquelle ils auraient d tre imposs,
l'administration ne peut pas retenir ce dlai de reprise de
dix ans (art. L. 169 alina 2 du LPF).
- Lorsque, la suite de l'ouverture de la succession d'un
contribuable ou de l'un des poux soumis une imposition
commune, il est constat que le dfunt n'a pas t impos
ou a t insuffisamment impos au titre de l'anne du
dcs ou de l'une des quatre annes antrieures, l'IR qui
n'a pas t tabli peut alors tre mis en recouvrement
jusqu' la fin de la deuxime anne suivant l'anne de la
dclaration de succession ou, si la dclaration de
succession n'a pas t faite, l'anne du paiement par les
hritiers des droits de succession (art. L. 172 du LPF).
- Les omissions ou les insuffisances d'impositions rvles
par une instance devant les tribunaux ou par une
rclamation contentieuse peuvent tre rpares par
l'administration fiscale, mme si les dlais de reprise prvus
l'article 169 sont couls, jusqu' la fin de l'anne suivant
celle de la dcision qui a clos l'instance et, au plus tard,
jusqu' la fin de la dixime anne qui suit celle au titre de
laquelle l'imposition est due (art. L . 170 du LPF).
- En cas d'erreurs sur la nature de l'impt ou sur le lieu
d'imposition, mme si les dlais de l'article L. 169 sont
couls, celles-ci peuvent tre rpares jusqu' l'expiration
de l'anne qui suit celle de la dcision qui a prononc la
dcharge de l'imposition initiale (art. L. 171 du LPF).
Le dlai de trois ans concerne ensuite la CSG, la CRDS et
le prlvement social de 2 % auquel s'ajoute des
contributions additionnelles.
Il s'applique galement pour le contrle des taxes sur le
chiffre d'affaires. Le droit de reprise de l'administration
s'exerce jusqu' la fin de la troisime anne suivant celle au
cours de laquelle la taxe est devenue exigible (art. L. 176 du
LPF). Par exception, il s'exerce jusqu' la fin de la dixime
anne en cas d'activit occulte.

En savoir plus : Le point de dpart du dlai de reprise


Il en est de mme pour l'impt de solidarit sur la
fortune. Le dlai de reprise expire la fin de la troisime
anne suivant celle au cours de laquelle l'exigibilit des
droits a t suffisamment rvle par le dpt d'une
dclaration, sans qu'il soit ncessaire pour l'administration
de procder des recherches ultrieures. Cela signifie que
si le contribuable tablit une dclaration rgulire mais
avec des insuffisances d'valuation, le dlai de reprise sera
de trois ans. En l'absence de dclaration ou si des biens
n'ont pas t inscrits ou encore si le contrle porte sur la
qualification de biens professionnels, le dlai de reprise est
alors de six ans.
Pour les droits d'enregistrement, la taxe de
publicit foncire et les droits de timbre, le dlai de
reprise est dtermin de la mme faon que pour l'ISF. Il
s'exerce donc jusqu' l'expiration de la troisime anne
suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une
dclaration ou de l'accomplissement de la formalit
fusionne. Toutefois, ce dlai n'est opposable
l'administration que si l'exigibilit des droits et taxes a t
suffisamment rvle par le document enregistr ou
prsent la formalit, sans qu'il soit ncessaire de
procder des recherches ultrieures.
Enfin, la diffrence des autres impts directs locaux, le
dlai de reprise est galement de trois ans pour
la contribution conomique territoriale. Il expire
donc la fin de la troisime anne qui suit celle au titre de
laquelle l'impt est d (art. L. 174 du LPF). Mais en cas de
dcouverte d'une activit occulte, ce dlai n'expire qu' la
fin de la dixime anne.

C. Le dlai de reprise de six ans

Le dlai de reprise de six ans ne s'applique que dans


l'hypothse o il n'est pas prvu de dlai de
prescription plus court (art. L. 186 du LPF).

Cela concerne donc essentiellement les droits


d'enregistrement et l'impt de solidarit sur la
fortune en cas d'absence d'acte prsent la formalit de
l'enregistrement ou en cas d'absence de dclaration. Il en est de
mme si l'acte est effectivement tabli et dpos ou prsent
l'enregistrement mais que des recherches ultrieures doivent
tre effectues par l'administration (biens non dclars, biens
qualifis de biens professionnels pour l'ISF...).
Le dlai de six ans commence alors courir partir du fait
gnrateur de l'impt (date du dcs pour les droits de
successions) ou du 1er janvier de l'anne d'imposition pour l'ISF.

2. Les modifications affectant les dlais de reprise

Les dlais de reprise peuvent faire l'objet de prorogations (A) et


la prescription peut tre interrompue (B).
A. Les prorogations

Les prorogations ont pour effet d'allonger le dlai de reprise.


Elles interviennent principalement dans trois situations :
Tout d'abord, en cas de manoeuvres frauduleuses de la part du
contribuable : Lorsque l'administration fiscale porte plainte
1
pour fraude fiscale afin que le contribuable fasse l'objet de
.
sanctions pnales, cela a pour incidence de proroger de deux
ans le dlai de reprise ordinaire.
Ensuite, lorsque l'administration fiscale, dans le dlai initial de
reprise, a engag une demande de renseignements une
administration trangre, appele procdure d'assistance
internationale , cela permet de rparer des omissions ou des
2
insuffisances d'imposition, mme si le dlai initial de reprise
.
est coul, jusqu' la fin de l'anne qui suit celle de la rponse
la demande de l'administration et, au plus tard, jusqu' la fin
de la cinquime anne qui suit celle au titre de laquelle
l'imposition est due.
Enfin, rappelons que la dcouverte d'une activit occulte a
3
pour consquence de proroger le dlai de reprise en le faisant
.
passer de 3 ans 10 ans.
B. Les interruptions

L'acte interruptif, lorsqu'il intervient avant


l'expiration du dlai de reprise, a pour effet
d'interrompre la prescription et d'ouvrir
l'administration un nouveau dlai afin de mettre en
recouvrement (procdures et techniques tendant
l'encaissement des impts) les droits luds.

C'est le cas notamment de la notification d'une


proposition de rectification (procdure conduisant
mettre la charge du contribuable une majoration d'impt,
frquemment assortie d'une pnalit fiscale) dans le cadre de la
procdure de rectification contradictoire (art. L. 189 du LPF) ou
de la notification des bases d'imposition dans une
procdure d'imposition d'office (art. L. 76 du LPF). Encore
faut-il que les notifications interviennent dans des formes
rgulires (motivation suffisante...). A dfaut, la prescription
n'est pas interrompue.

La prescription des pnalits fiscales est galement interrompue


lorsque le redressement indique qu'elles pourront tre
appliques. En effet, les pnalits se prescrivent, en principe,
dans les mmes dlais que les droits auxquels elles se
rapportent.

D'autres actes peuvent galement avoir pour effet


d'interrompre la prescription. C'est le cas de tous les actes
dans lesquels les contribuables reconnaissent leurs
dettes, tels que les versements d'acomptes, les demandes de
dlais ou de remise de pnalits, etc...
Section 2. Le droulement du contrle

Il convient de distinguer les procdures de recherche


d'informations et de renseignements ( 1) de celles qui
conduisent exercer une vritable vrification ( 2).

1. Les procdures de recherche d'informations et de


renseignements

L'administration fiscale dispose de trois techniques pour obtenir


des informations sur un contribuable :
Elle peut mettre en oeuvre son droit de communication
(A).
Elle peut formuler des demandes d'claircissements ou de
justifications (B).
Elle peut user du droit de visite et de saisie (C).

Rq.Il existe galement une procdure concernant le droit


d'enqute en matire de TVA qui est prvue aux articles L. 80 F
L. 80 H du Livre des procdures fiscales et une autre
procdure spcifique au contrle des droits d'enregistrement et
des insuffisances de prix. En raison de leurs caractres
spcifiques, celles-ci ne seront pas dveloppes dans cette
leon.
A. Le droit de communication

Dfini l'article L. 81 du LPF, le droit de


communication permet aux agents de
l'administration, pour l'tablissement de l'assiette et
le contrle des impts, d'avoir connaissance des
documents et des renseignements relatifs des
contribuables et ceci quel que soit le support utilis
pour la conservation des documents, y compris
lorsqu'il est magntique .

Dans la plupart des cas, ce droit s'exerce auprs de tierces


personnes, mais parfois, selon les circonstances, il peut
galement s'exercer directement auprs du contribuable.

Le droit de communication s'exerce de diffrentes


manires :
En principe, l'administration doit s'adresser une personne
afin d'obtenir des informations sur un contribuable. On
appelle ce procd le droit de communication sur
demande de l'administration.
L'administration peut prsenter ses demandes auprs des
administrations, des organismes publics mais galement
auprs des entreprises prives.
L'article L. 83 du LPF indique que les administrations de
l'Etat et des collectivits locales mais galement les
entreprises concdes ou contrles par l'Etat, ainsi que les
tablissements publics et organismes de toute nature qui
sont soumis au contrle de l'autorit administrative,
doivent communiquer sur sa demande "les documents de
service qu'ils dtiennent sans pouvoir opposer le secret
professionnel". Le champ d'application du droit de
communication est trs large parce qu'il vise "tous les
documents de service" et parce qu'il s'applique tous
les organismes placs sous l'autorit de l'Etat, y
compris les tablissements publics.
Le droit de communication s'exerce aussi auprs
des entreprises prives et de certains
professionnels. Les personnes ayant la qualit de
commerants doivent communiquer l'administration, sur
sa demande, les livres dont la tenue est rendue obligatoire
(livre-journal, grand livre, livre d'inventaire). Il en est de
mme pour les socits commerciales qui doivent
galement transmettre les informations contenues dans les
registres de transferts d'actions et d'obligations ainsi que
les feuilles de prsence aux assembles gnrales.
Certaines entreprises commerciales sont expressment
vises dans le Livre des procdures fiscales, comme les
entreprises d'assurance et de transport. Les personnes
effectuant des oprations immobilires doivent galement
communiquer l'administration, sur sa demande,
l'ensemble de leurs documents comptables, tout comme
les intermdiaires des bourses de valeurs.
Les agents de l'administration fiscale ont aussi un droit de
communication l'gard des membres de certaines
professions non commerciales. Il s'agit tout d'abord
de ceux dont l'exercice autorise l'intervention dans des
transactions, la prestation de services caractre juridique,
financier ou comptable ou la dtention de biens pour le
compte de tiers. Sont donc viss les avocats, les huissiers,
les experts-comptables... Les exploitants agricoles quelles
que soient la forme et les modalits de leur exploitation
sont galement soumis au droit de communication. Les
dpositaires de documents publics, les huissiers et les
notaires doivent communiquer, sur place, l'administration
les actes qu'ils rdigent ou qu'ils reoivent en dpt. Mais
cette obligation ne concerne pas les testaments et les
autres actes de libralits cause de mort tant que leurs
auteurs sont encore en vie. Plus gnralement,
l'administration peut prendre connaissance des
livres de comptabilit et des pices relatives
l'activit de tout organisme versant des salaires,
des honoraires ou des rmunrations.
Mais, dans certaines situations, des informations lui sont
fournies sans requte de sa part. On est alors en prsence
d'un droit de communication automatique.
Le droit de communication automatique est prvu aux
articles L. 97 L. 102 du LPF. Nous voquerons ci-dessous
les principaux cas :
- Cela concerne tout d'abord les caisses de scurit
sociale, les organismes chargs de la gestion des
risques maladie et maternit des rgimes
spciaux de scurit sociale et les organismes qui
assurent la gestion des prestations sociales dans
le secteur de l'agriculture. Ces derniers doivent
adresser chaque anne l'administration fiscale un relev
rcapitulatif, par mdecin, chirurgien-dentiste, sage-femme,
auxiliaire mdical et laboratoire d'analyses mdicales, des
feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurs
qui mentionnent le montant des honoraires verss par les
assurs aux praticiens.
- Cela s'applique ensuite aux organismes qui versent
le RMI. Ils doivent fournir, avant le 15 fvrier et le 15
octobre de chaque anne, la liste des personnes auxquelles
l'allocation a t verse ou supprime au cours des mois
prcdents.
- Enfin, il convient de noter l'obligation faite aux maires
d'adresser chaque trimestre l'administration fiscale les
relevs des actes de dcs tablis dans la commune.

Il n'existe pas de formalits particulires respecter dans la mise


en oeuvre du droit de communication mais l'administration
recommande ses agents de remettre un avis de passage
l'intress et d'accepter, le cas chant, qu'il soit assist d'un
conseil. En principe, l'agent se dplace et prend connaissance
sur place du contenu des documents. Mais rien n'empche que
cette procdure se droule par correspondance. L'agent peut
prendre copie des documents mais il ne peut en aucun cas
porter des informations sur lesdits documents, ni mettre des
observations sur leur contenu lorsqu'il collecte les informations.
Le contribuable concern, comme nous l'avons dj indiqu, n'a
pas tre prvenu de l'exercice du droit de communication par
l'administration. Toutefois, si les lments dont l'administration
obtient connaissance sont utiliss ultrieurement pour justifier
un redressement fiscal, elle devra lui indiquer l'origine et la
teneur des informations obtenues dans le cadre du droit de
communication.

B. Les demandes d'claircissements ou de


justifications

Cette procdure de la demande d'claircissements ou de


justifications est prvue l'article L. 16 du Livre des procdures
fiscales. Elle a un champ d'application trs limit (1) et ne peut
s'organiser que dans le cadre d'une procdure stricte (2).

1. Le champ d'application des demandes


d'claircissements et de justifications

Initialement destine au contrle de l'impt sur le


revenu, cette procdure a t tendue par la suite
d'autres formes de contrle. En effet, si les demandes
de justifications ou d'claircissements ne sont
envisages qu' en vue de l'tablissement de l'impt
sur le revenu selon l'article L. 16, elles ont t
tendues l'impt de solidarit sur la fortune : en
vue du contrle de l'impt de solidarit sur la fortune,
l'administration peut demander au contribuable des
claircissements. Elle peut en outre lui demander des
justifications sur la composition de l'actif et du passif
de son patrimoine (art. L. 23 A du LPF).
Il convient de souligner que la demande de justifications
adresse sur le fondement de l'article L. 23 A ne peut concerner
que la composition du patrimoine, l'exception de tout autre
lment et qu'en cas de non rponse ou de justifications
insuffisantes, la rectification des dclarations doit s'effectuer
selon la procdure de rectification contradictoire prvue
l'article L. 55 et non pas selon une procdure de taxation
d'office.
Les demandes d'claircissements ou de justifications ont
galement t tendues aux taxes sur le chiffre d'affaires (art. L.
70 du LPF), le dfaut ou l'insuffisance de rponse entranant
alors une taxation d'office.

Enfin, l'article 19 du LPF indique qu' l'occasion du


contrle des dclarations de succession,
l'administration fiscale peut demander aux hritiers
et autres ayants droit des claircissements ou des
justifications au sujet des titres, valeurs et crances
non noncs dans la dclaration et qui sont prsums
faire partie de la succession .

En revanche, ces demandes ne peuvent pas concerner le


contrle de l'impt sur les socits, ni le contrle des impts
directs locaux.

Toutefois, il existe des diffrences entre les demandes


d'claircissements et les demandes de justifications :
La demande d'claircissements peut porter sur tous
les points de la dclaration qui paraissent obscurs
l'administration. Par exemple, elle pourra demander au
contribuable des explications sur des volutions de revenus
entre la dclaration de l'anne et celles des annes
prcdentes. Plus frquemment, elle demandera au
contribuable des explications sur des lments contenus
dans sa dclaration alors qu'elle a obtenu des
renseignements diffrents auprs des tiers (rmunrations
ou avantages en nature accords par l'employeur...) . La
seule limite est que l'administration ne peut pas imposer au
contribuable de produire un document justificatif.
La demande de justifications a un champ d'application
plus restreint mais permet de demander au contribuable
de se justifier, c'est--dire d'apporter un lment de
preuve. Pour cette raison, l'article L. 16 du LPF ne prvoit
que cinq cas dans lesquels la demande de justifications
peut tre utilise :
- Pour la situation du contribuable et ses charges de famille
: L'administration peut ainsi demander la production d'un
extrait de naissance des enfants, d'un extrait de mariage,
d'un certificat d'adulte handicap...
- Pour les charges retranches du revenu ou qui donnent
droit des rductions d'impt : La justification peut tre
amene par des factures de travaux, certificats de dons...
- Pour les avoirs et revenus d'avoirs l'tranger : Des
certificats ou des attestations d'investissements peuvent
tre produits titre de justifications.
- Au sujet des lments servant de base la dtermination
des revenus fonciers et des plus-values de cession de
valeurs mobilires ou de droits sociaux : On peut
demander par exemple au contribuable le prix d'acquisition
de ses titres.
- Enfin, lorsque l'administration a runi des lments
permettant d'tablir que le contribuable peut avoir des
revenus plus importants que ceux qu'il a dclars.

2. La procdure des demandes d'claircissements ou


de justifications

Les demandes d'claircissements ou de justifications


interviennent pendant le dlai de reprise. Elles doivent
tre notifies par lettre recommande avec accus de rception
et doivent faire rfrence l'article L. 16 du LPF. L'administration
doit galement laisser un dlai de rponse au contribuable qui
ne peut tre infrieur 60 jours et indiquer que le dfaut de
rponse est susceptible d'entraner une procdure de taxation
d'office. Les demandes doivent tre prcises et une demande
peut comporter plusieurs questions. Il peut galement y avoir
plusieurs demandes successives.
Le contribuable dispose d'un dlai qui ne peut tre infrieur
60 jours pour prsenter sa rponse. Il peut demander un dlai
supplmentaire l'administration qui sera libre de l'accorder ou
de le refuser. Ce dlai est souvent ncessaire pour les demandes
de justifications qui concernent les revenus et les avoirs
l'tranger, lorsque le contribuable doit solliciter un tablissement
financier implant hors du territoire national ou une
administration d'un Etat tranger. La rponse du contribuable
doit tre crite, une rponse orale tant assimile une
absence de rponse.
Se pose nanmoins le problme de la pertinence de la rponse.
Si l'administration considre que la rponse du contribuable
n'est pas assez pertinente, elle va lui laisser un dlai
supplmentaire de 30 jours pour la complter. Elle doit lui
prciser les complments qu'elle souhaite obtenir. Si, pass ce
dlai, la rponse n'est toujours pas pertinente, l'administration
peut alors passer la procdure de la taxation d'office.

C. Le droit de visite et de saisie

Cette procdure est issue de la loi du 29 dcembre


1984. Les rgles qui la rgissent sont nonces
l'article L. 16 B du Livre des procdures fiscales. La mise
en place de cette prrogative au profit de l'administration fiscale
n'a pas t sans difficults. Pendant de nombreuses annes,
l'administration fiscale fondait ses interventions sur
l'ordonnance du 30 juin 1945 qui autorisait les visites et les
saisies en cas d'infraction la lgislation conomique. Mais le
recours cette procdure a t sanctionn pour dtournement
de pouvoir. Le lgislateur a donc t amen mettre en place
une procdure particulire pour l'administration fiscale. Une
premire tentative tait contenue dans la loi de finances pour
1984, mais, dans sa dcision du 29 dcembre 1983, le Conseil
constitutionnel a censur le dispositif retenu par le lgislateur au
motif que, si l'administration devait obtenir l'autorisation du
juge judiciaire pour pouvoir procder une telle opration, il n'y
avait pas, dans le dispositif adopt, de rel contrle du juge sur
le droulement de l'opration. Le lgislateur a donc revu sa
copie dans la loi de finances pour 1985.

1. Le champ d'application du droit de visite et de


saisie

Cette prrogative ne peut tre utilise que lorsque


l'administration fiscale estime qu'il existe des
prsomptions qu'un contribuable se soustrait
l'tablissement ou au paiement des impts sur le
revenu ou sur les bnfices ou de la taxe sur la valeur
ajoute . En d'autres termes, le droit de visite et de
saisie ne peut tre utilis que pour la recherche des
manquements en matire d'impt sur le revenu,
d'impt sur les socits et de TVA. Toutefois, l'article
L. 38 du LPF autorise cette procdure pour le contrle
des contributions indirectes.

En pratique, le droit de visite et de saisie n'est engag que


lorsque l'administration a des prsomptions sur le
comportement frauduleux du contribuable. Ces cas de
prsomptions sont d'ailleurs numrs l'article L. 16 B du LPF
afin de limiter tout recours abusif au droit de visite.
L'administration doit prsumer que le contribuable se livre des
achats ou des ventes sans facture, ou qu'il utilise ou dlivre
des factures ou des documents ne se rapportant pas des
oprations relles, ou encore que le contribuable passe ou fait
passer sciemment des critures inexactes ou fictives dans les
documents comptables dont la tenue est obligatoire. Le droit
de visite se limite donc essentiellement aux
contribuables qui ont une activit commerciale, ou
aux professions librales et en tout cas aux
contribuables qui sont astreints la tenue d'une
comptabilit.

2. La procdure du droit de visite et de saisie.

L'article 16 B II du CGI prcise que chaque visite doit


tre autorise par une ordonnance du juge des liberts
et de la dtention du tribunal de grande instance dans
le ressort duquel sont situs les lieux visiter et il
ajoute que le juge doit vrifier de manire concrte
que la demande d'autorisation qui lui est soumise est
bien fonde ; cette demande doit comporter tous les
lments d'information en possession de
l'administration de nature justifier la visite .

En savoir plus : Soupons et prsomptions

La dcision rendue par le juge prend la forme d'une


ordonnance. Le juge doit motiver sa dcision par l'indication
des lments de fait et de droit qu'il retient et qui laissent
prsumer, en l'espce, l'existence des agissements frauduleux
dont la preuve est recherche . La Cour de Cassation
exerce un contrle trs strict sur la motivation des
ordonnances qui doivent galement tre prcises
quant la dtermination des lieux visiter. Le rle du
juge ne se limite pas autoriser la visite. Il peut intervenir tout
au long de son droulement. L'article L. 16 B du LPF indique
que la visite et la saisie s'effectuent sous l'autorit et le
contrle du juge qui les a autorises . Le magistrat peut donc,
s'il l'estime ncessaire, se rendre dans les locaux pendant
l'intervention. A dfaut, il dsigne un officier de police judiciaire
charg d'assister ces oprations, de veiller au respect du
secret professionnel, et de le tenir inform de leur droulement.
Il peut galement, tout moment, dcider de la suspension ou
de l'arrt de la visite.
La visite se droule par surprise. L'ordonnance est notifie
verbalement et sur place, au moment o la visite commence,
l'occupant des lieux ou son reprsentant. En l'absence de
l'occupant des lieux ou de son reprsentant, la notification est
effectue aprs la visite, par lettre recommande. Cette
procdure de visite ne peut pas commencer avant six heures, ni
aprs vingt et une heures, en prsence de l'occupant ou de son
reprsentant. Si leur prsence est impossible, l'officier de police
judiciaire doit alors choisir deux personnes comme tmoins des
oprations, en dehors des personnels placs sous son autorit
et des personnels de l'administration fiscale.
Le juge peut intervenir pendant le droulement de la visite
pour autoriser certaines oprations.

Ex.C'est ainsi que si les agents dcouvrent l'existence d'un


coffre-fort dans un tablissement de crdit, dont l'occupant des
lieux est le titulaire, et que des pices et documents se
rapportant aux agissements prsums sont susceptibles de s'y
trouver, ils peuvent sur autorisation dlivre par tout moyen par
le juge, procder immdiatement la visite de ce coffre-fort.

Un procs-verbal relatant le droulement des oprations et


consignant les constatations effectues est dress
immdiatement. Les pices et documents saisis doivent faire
l'objet d'un inventaire dtaill qui est joint au procs-verbal. Les
originaux de ces documents sont ensuite transmis au juge ayant
autoris la visite et une copie est remise l'occupant ou son
reprsentant.

En savoir plus : Les pices et documents

2. Les procdures de vrification des contribuables

Les procdures de vrification diffrent de celles que nous


avons prcdemment abordes dans le sens o elles se
traduisent par une confrontation des lments dtenus avec les
dclarations tablies par les contribuables et les documents qui
sont en leur possession et non plus d'une simple collecte
d'informations ou de renseignements sur tel ou tel point de la
dclaration ou de la situation fiscale du contribuable. Ces
procdures de vrification sont complexes et peuvent s'taler
sur des priodes relativement longues. Il existe aujourd'hui deux
procdures de vrification : la vrification de comptabilit (A) et
l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes
physiques, l'ESFP (B).
A. La vrification de comptabilit

Dfinie l'article L. 13 du Livre des procdures


fiscales, la vrification de comptabilit permet aux
agents des impts de vrifier, sur place..., la
comptabilit des contribuables astreints tenir et
prsenter des documents comptables afin de la
confronter aux lments dtenus par l'administration
pour mesurer la sincrit et l'exactitude des
dclarations souscrites.

A partir de cette dfinition relativement large, il convient de


prciser le champ d'application de cette procdure (1), puis les
rgles qui rgissent son droulement (2).

1. Le champ d'application de la vrification de


comptabilit

Les C'est le fait de devoir tablir des documents


contribu comptables qui dtermine les contribuables
ables pouvant faire l'objet de cette procdure de
concern contrle. Elle peut donc tre engage auprs des
s personnes relevant de l'impt sur les socits, de
celles assujetties la TVA tout autant qu'auprs des
titulaires de bnfices industriels et commerciaux, de
bnfices non commerciaux ou de bnfices
agricoles. Ainsi, la vrification de comptabilit n'est
pas limite aux seules personnes morales et encore
moins aux seules socits. Les associations, tenues
la production de documents comptables, entrent dans
son champ d'application. Il en est de mme pour les
exploitants individuels ou les professions librales en
raison des obligations comptables et fiscales qui
psent sur eux.
Les Tous les contribuables qui entrent dans le champ
priodes d'application de la vrification de comptabilit
et n'ont pas les mmes obligations fiscales et tous ne
impts sont pas soumis aux mmes impts. En
vrifis consquence, la vrification de comptabilit peut se
drouler sous plusieurs formes. Le plus souvent,
l'administration met en oeuvre une procdure de
vrification gnrale et complte : cela consiste
contrler la situation du contribuable au regard de
tous les impts et pour toute la priode qui n'est pas
prescrite. Parfois, la vrification peut tre simple et
limite. Tel est le cas si elle ne porte que sur une
partie de l'activit de l'entreprise et des impts dont
elle est redevable, et que sur une partie de la priode
non prescrite. En effet, si une vrification a dj t
effectue au titre de certains exercices antrieurs,
l'administration ne peut pas mettre en oeuvre une
nouvelle procdure pour les impts et pour les
annes dj contrls. On fait parfois rfrence aussi
aux vrifications tendues lorsque l'administration
procde simultanment une vrification de
comptabilit et un ESFP sur les dirigeants.

2. Le droulement de la vrification de comptabilit

Diffrents problmes peuvent se poser :


La prparation de la vrification de comptabilit :
Cette mission incombe l'administration fiscale, l'agent
vrificateur devant rassembler l'ensemble des dclarations
dposes par l'entreprise qui lui seront utiles lors du
contrle. Il peut galement user du droit de
communication dont il dispose, soit auprs des tiers
(banques, clients, fournisseurs, etc...), soit auprs du
contribuable lui-mme, en prenant bien soin que ce droit
de communication ne puisse pas tre assimil une
procdure de vrification.
La vrification de comptabilit ne peut tre
engage sans que le contribuable n'en ait t
inform par l'envoi ou la remise d'un avis de
vrification (art. L. 47 du LPF).
Cet avis doit prciser quelles sont les annes soumises
vrification et, sous peine de nullit de la procdure, que le
contribuable a la facult de se faire assister du conseil de
son choix. Un dlai raisonnable doit tre laiss au
contribuable entre le moment de la notification de l'avis et
le dbut de la vrification. La dure du dlai n'est pas
prvue dans le Livre des procdures fiscales, mais la
jurisprudence considre que le contribuable doit bnficier
d'au moins deux jours pleins entre la date de rception de
l'avis de vrification et celle laquelle commence
effectivement le contrle, tant prcis que les samedis,
dimanches et jours fris ne doivent pas tre retenus dans
le dcompte du dlai (CE, 14 mars 1990, req. n 65110 ; CE,
2 octobre 2002, req. n 228436). En pratique,
l'administration laisse s'couler un dlai d'une quinzaine de
jours entre la rception de l'avis et le commencement des
oprations de vrification. La preuve de l'envoi de l'avis de
vrification et du respect du dlai raisonnable incombe
l'administration. Ce dlai raisonnable trouve sa
justification dans la possibilit offerte au contribuable de
solliciter les services d'une tierce personne pour l'assister
lors de la procdure de vrification, mais il peut avoir pour
consquence de permettre la disparition de documents
compromettants avant que la vrification ne dbute. Aussi,
l'article L. 47 du LPF prcise que la remise de l'avis de
vrification peut s'accompagner d'oprations tendant
la constatation matrielle des lments physiques de
l'exploitation ou de l'existence et de l'tat des documents
comptables sans que leur contrle sur le fond ne puisse
tre immdiatement mis en oeuvre. Enfin, la charte des
droits et obligations du contribuable vrifi doit tre jointe
l'avis de vrification ou parvenir au contribuable avant le
dbut de la vrification. Les dispositions contenues dans ce
document, qui prsente les diffrentes procdures de
contrle et de redressement ainsi que les garanties offertes
au contribuable, sont opposables l'administration. Si ce
document n'est pas adress au contribuable, la procdure
de vrification est entache de nullit.
Le lieu de la vrification de comptabilit :
La vrification de comptabilit doit se drouler au
lieu o celle-ci doit tre tenue, c'est--dire au sige
de l'entreprise ou au lieu de son principal tablissement, ou
mme, le cas chant, au domicile du contribuable. On fait
alors rfrence un contrle sur place . En consquence,
le contribuable n'a pas transporter ses documents et le
fonctionnaire doit, pour mener son action de contrle, se
dplacer aux heures normales d'ouverture des locaux
professionnels ou pendant un cycle de production ou de
fabrication. Ce principe se justifie par le droit reconnu
tout contribuable faisant l'objet d'une vrification de
comptabilit de bnficier d'un dbat oral et contradictoire
avec l'agent vrificateur. Dans la mme logique, l'agent ne
dispose pas du droit d'emporter des documents. Toutefois,
sur demande du contribuable, la vrification peut se
drouler en dehors des locaux de l'entreprise. Elle peut
s'effectuer chez le comptable et mme au bureau de
l'agent vrificateur. Dans ce cas, une demande crite doit
tre prsente par le contribuable, un tat dtaill des
pices remises l'agent doit tre rdig et un dbat oral et
contradictoire avec le contribuable devra nanmoins tre
organis.
Les pouvoirs de l'agent vrificateur :
Au cours de la vrification, l'agent dispose de larges
pouvoirs d'investigation. Il est tout d'abord autoris visiter
tous les locaux et les installations professionnelles de
l'entreprise. Cela prsente un intrt notamment pour
l'valuation des stocks, le calcul des amortissements et
pour apprcier la ralit de l'activit de l'entreprise. Cette
dmarche est d'ailleurs conseille par l'administration ses
agents, afin qu'ils connaissent au mieux l'entreprise qu'ils
contrlent. Mais surtout, les pouvoirs de contrle sont
noncs l'article L. 13 du LPF. Ils peuvent se faire
prsenter tous les documents comptables et lorsque la
comptabilit est tenue au moyen de systmes informatiss,
le contrle porte sur l'ensemble des informations, donnes
et traitements informatiques qui concourent directement ou
indirectement la formation des rsultats comptables ou
fiscaux et l'laboration des dclarations rendues
obligatoires par le CGI. En cas de dfaut de prsentation
de la comptabilit, celui-ci doit tre constat par procs-
verbal que le contribuable est invit signer (art. L. 13 A du
LPF). Ce refus aura pour consquence, en cas de
contentieux ultrieur, d'inverser la charge de la preuve et
de la faire supporter par l'exploitant. Un problme
particulier peut se poser, notamment pour les petits
exploitants, qui concerne les comptes mixtes, c'est--dire
les comptes sur lesquels sont effectues des oprations
professionnelles et des oprations prives. L'agent peut
alors demander des explications ou des justifications sur les
diffrentes oprations, sans pour autant que sa dmarche
ne puisse tre considre comme un dbut d'ESFP.
Les garanties du contribuable :
Outre l'envoi d'un avis de vrification pralable aux
oprations de vrification, du respect d'un dlai
raisonnable et de la communication de la charte du
contribuable, la personne vrifie dispose d'autres
droits. L'exigence d'un dbat oral et contradictoire
constitue une garantie fondamentale pour le
contribuable. Cela lui permet de se justifier sur les
lments qui lui sont reprochs. Toutefois, en cas de litige
sur cette question, il appartient au contribuable d'apporter
au juge la preuve de l'absence de dbat oral et
contradictoire, d'autant plus qu'on prsume que ce dbat a
eu lieu lorsque la vrification s'est effectivement droule
dans les locaux de l'entreprise. Nanmoins, l'agent ne peut
pas se limiter de brves rencontres avec le contribuable
pour considrer que cette obligation est remplie. Une
autre garantie rsulte de la dure de la
vrification. Sous peine de nullit, l'article L. 52 du LPF
limite trois mois la vrification sur place des documents
pour les contribuables dont le montant hors taxes de leur
chiffres d'affaires ou celui de leurs recettes brutes n'excde
pas 777 000 euros pour les entreprises industrielles ou
commerciales de vente de marchandises ou de denres
consommer sur place ou emporter ou de logement, ou
234 000 euros pour les autres entreprises industrielles ou
commerciales de prestations de services ainsi que pour les
contribuables qui exercent une activit non commerciale,
ou 350 000 euros pour les entreprises agricoles. Enfin, il
convient de rappeler la rgle du non-renouvellement
des vrifications de comptabilit. Lorsqu'une
vrification de comptabilit, pour une priode et pour des
impts dtermins, est acheve, l'administration ne peut
pas ultrieurement mettre en oeuvre une nouvelle
procdure de vrification pour les mmes impts et pour la
mme priode. Des exceptions ce principe existent
toutefois, notamment en cas d'agissements frauduleux
donnant lieu des poursuites judiciaires. Une fois la
vrification termine, le contribuable doit tre
inform des rsultats du contrle. Deux solutions
peuvent alors se prsenter :
- Si aucune irrgularit n'a t trouve, un avis de non-
redressement sera notifi.
- A l'inverse, l'administration mettra en oeuvre une
procdure de redressement fiscal prenant la forme d'une
rectification contradictoire ou, plus rarement, d'une
taxation d'office.

B. L'examen contradictoire de la situation fiscale des


personnes physiques

Plus connu sous l'appellation d'ESFP, cette procdure est dfinie


l'article L. 12 du Livre des procdures fiscales. A nouveau, nous
aborderons son champ d'application (1), puis les modalits de
son droulement (2).
1. Le champ d'application de l'ESFP

L'ESFP ne concerne que les personnes physiques dans


le cadre du contrle de l'impt sur le revenu. Il
permet l'administration fiscale de contrler la
cohrence entre, d'une part, les revenus dclars et,
d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de
trsorerie et les lments du train de vie des membres
du foyer fiscal .

Cet examen global porte en principe sur toute la priode non


prescrite (en principe trois ans, dure pouvant tre porte dix
ans en cas de dcouverte d'une activit occulte) et ne se limite
pas aux seules personnes ayant leur domicile fiscal en France.
Celles qui ne sont pas domicilies fiscalement en France
peuvent galement faire l'objet d'une telle procdure
lorsqu'elles ont des obligations au titre de l'impt sur le
revenu.L'ESFP est parfois le prolongement d'une
vrification de comptabilit, notamment lorsque celle-ci a
concern des entreprises individuelles ou des socits de
personnes. Aprs le contrle de l'activit de l'entreprise ou de la
socit, l'administration se penche sur la situation de ses
dirigeants. Cependant, le contribuable n'tant pas astreint la
tenue d'une comptabilit, les oprations de contrle
s'effectuent frquemment partir d'lments tels que des
relevs de compte bancaire ou des factures tablies lors des
achats du contribuable.
2. Le droulement de l'ESFP

Diffrents problmes vont tre successivement abords :


Cela ne prsente pas de particularit. L'administration
est tenue d'adresser au contribuable un avis de
vrification, dans les formes prvues l'article L. 47
du Livre des procdures fiscales et doit lui laisser un
dlai raisonnable entre la rception de cet avis et le
commencement effectif du contrle. Comme pour la
vrification de comptabilit, cet avis doit indiquer
La que le contribuable peut se faire assister du conseil de
prpara son choix et le contribuable doit obtenir la charte du
tion de contribuable vrifi. La remise de l'avis de
l'ESFP vrification peut s'accompagner d'une demande de
production des relevs des comptes bancaires.
Toutefois, l'ESFP n'est pas une procdure engage
titre alatoire par l'administration. L'agent a dj
effectu un premier contrle partir des dclarations
tablies par le contribuable et des autres lments
dtenus par l'administration (acquisitions de biens
immobiliers, dclarations de succession...) .
Le lieu Cette procdure se droule en principe dans les
de locaux de l'administration, mais rien n'empche
l'ESFP qu'elle s'organise dans un autre lieu. Le caractre oral
du dbat contradictoire n'tant pas impos, les locaux
de l'administration sont parfaitement adapts pour un
contrle qui se traduit le plus souvent par des
changes crits de documents et d'informations.
Les Afin de vrifier la cohrence entre les revenus
pouvoir dclars, la situation patrimoniale, la situation fiscale
s de et les lments du train de vie des membres du foyer
l'agent fiscal, l'agent vrificateur doit tablir une balance de
vrificat trsorerie. D'un cot sont placs les revenus
eur dclars, de l'autre les dpenses du contribuable et
des membres du foyer fiscal. Si les dpenses
excdent les revenus dclars, l'agent va interroger le
contribuable sur cet cart, qui laisse penser que des
revenus supplmentaires n'ont peut-tre pas t
dclars. Les relations entre l'agent et le contribuable
peuvent prendre diffrentes formes. Des entretiens
oraux peuvent avoir lieu, mais plus frquemment
l'agent demandera, par crit, des renseignements, des
justifications ou des claircissements sur les
dclarations souscrites comme l'y autorise l'article L.
10 du LPF. Certes, le contribuable n'est pas oblig de
rpondre ces demandes mais, dans ce cas, l'agent
peut user d'une autre procdure. Il peut en effet
effectuer une ou plusieurs demande(s)
d'claircissements ou de justifications dans les
conditions prvues l'article L. 16 du LPF. Confront
de telles demandes, le contribuable a alors tout
intrt rpondre dans un dlai de deux mois, par
crit et de faon pertinente. A dfaut, il s'expose
une procdure de taxation d'office. Le contribuable
peut justifier les discordances entre ses revenus et ses
dpenses par tous les moyens en restant cependant
conscient que l'administration peut lui demander la
preuve de ses allgations ou dispose de moyens lui
permettant de vrifier les justifications avances. Le
contribuable ne peut se limiter invoquer avoir peru
un hritage pour expliquer ses dpenses car les
dclarations de succession doivent tre dposes
l'administration fiscale qui les conserve. Il ne peut
pas non plus indiquer qu'il a vendu une oeuvre d'art
qu'il possdait depuis longtemps alors que
l'administration peut avoir connaissance du contenu
des contrats d'assurance et s'apercevoir que ladite
oeuvre n'tait pas assure. Dans certains cas, les
rponses du contribuable peuvent mme conduire
obtenir le paiement d'autres impts : le contribuable
peut indiquer que des parents lui ont donn une
somme d'argent, rvlant ainsi l'existence d'un don
soumis aux droits de mutation titre gratuit entre
vifs. On retiendra galement que l'agent vrificateur
dispose du pouvoir de conserver des
documents (relevs bancaires...), mais il doit les
restituer au contribuable lorsqu'il lui adresse une
demande d'claircissements ou de justifications.
Certaines garanties sont identiques celles
Les prsentes lors de la vrification de comptabilit :
garantie envoi d'un avis de vrification, possibilit pour le
s contribuable de se faire assister par un conseil tout au
accord long de la procdure de contrle, envoi de la charte
es aux du contribuable vrifi avant le commencement de la
contrib procdure. En revanche, une garantie particulire est
uables accorde au contribuable qui fait l'objet d'un ESFP
car la dure de cette procdure est limite un an.

En savoir plus : Le dlai

L'issue est le plus souvent favorable pour


l'administration. Comme cette procdure a t engage
aprs un premier travail de l'agent vrificateur et alors qu'il a
des soupons sur l'existence de revenus non dclars, cela
s'achve frquemment par une procdure de redressement.
Quoi qu'il en soit, l'administration doit notifier cet avis de
redressement ou de non-redressement avant l'expiration du
dlai de reprise. Une fois l'ESFP achev, l'administration
ne peut plus, pour la mme priode et pour le mme
impt, mettre en oeuvre une nouvelle procdure. Ce
principe connat toutefois des limites, notamment si des
faits nouveaux apparaissent ultrieurement et que
l'administration peut alors tablir que les renseignements alors
fournis par le contribuable taient incomplets ou inexacts.
12
Le contrle fiscal
Section 1. Le moment du contrle

Section 2. Le droulement du contrle