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Recibido: junio 2013/Aceptado: sept.

2013

Acercamiento a la NIC 41. Impacto en la presentacin del


estado de resultados
Approach to the IAS 41. Impact in the Presentation in the
Profit and Loss Statement

MSc. Katia Mara Parra-Prez; MSc. Melba Elena Soulary-Villaln


kpp@eco.uo.edu.cu; melba@eco.uo.edu.cu
Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales, Universidad de Oriente, Cuba

Resumen
En este artculo se abordan los principales problemas de la contabilidad agrcola, tales
como el momento y requisitos de reconocimiento de los activos biolgicos y sus cambios,
determinacin del costo activable, seleccin del tratamiento contable y determinacin de los
aumentos o reducciones del costo activable, as como la presentacin de los activos y sus
cambios en los estados contables. El objetivo se centra en proponer un procedimiento para el
registro oportuno de los activos biolgicos y la exposicin de la informacin contable emitida
en el sector agrcola en Cuba. Su aporte fundamental radica en que brinda todo el fundamento
terico prctico considerando la importancia en los estados financieros de medir el valor
actual de los futuros beneficios que estos bienes generarn al momento de cierre contable.
Palabras clave: activos biolgicos, valor razonable, NIC 41, resultados por posesin,
costo activable.

Abstract
In this article are approached the main problems of the agricultural accounting such as
the moment and requirements of recognition of the biological assets and their changes,
determination of the activable cost, the selection of the accounting procedures and determination
of the increases or decreases of the activable cost, as well as the presentation of the assets
and their changes in the accounting statements. The objective is centered in proposing a
procedure for the opportune registration of the biological assets and the exhibition of the
countable information emitted in the agricultural sector in Cuba. Its fundamental contribution
is based on offering the whole theoretical and practical foundation taking into account the
importance of measuring, in the financial statements, the current value of the future profits
that these goods will generate at the end of the accounting period.

Keywords: biological assets, fair value, IAS 41, profit by possession, activable cost.

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Introduccin Las normas tcnicas contables en Cuba no


contemplan de manera adecuada la determinacin y
Las Normas Internacionales de Contabilidad exposicin de los resultados de toda la actividad
conocidas como NIC son la respuesta a una economa agropecuaria, lo que limita la generacin de ingresos
globalizada, como una necesidad para unificar la del principal elemento generador del resultado: la
informacin contable con el objeto de hacerla ms produccin.
comprensible para todos. Su implementacin
adecuada genera cambios en dos mbitos: el proceso Desarrollo
de contabilizacin y la presentacin en los estados
financieros. La Norma desarrolla una serie de trminos
especificando el significado que les da a cada uno de
Particularmente en la economa cubana (a partir los mismos, de los cuales se destacan:
de los cambios en la poltica econmica sustentada en
los Lineamientos de la Poltica Econmica y Social) se Actividad agrcola: representa la administracin
ha presentado en las empresas un cambio de escenario, y transformacin de activos biolgicos en productos
el cual es determinante para asumir los cambios en la agrcolas para la venta, procesamiento, o consumo en
gestin contable que se presentan con las NIC y las empresas pequeas y medianas, donde, bsicamente,
Normas Internacionales de la Informacin Financiera se realizan los cultivos anuales en forma contina sin
(NIIF). Bsicamente la NIC 41, Normas para la seguir esquemas preestablecidos de rotaciones.
Agricultura, pretende dar respuesta a tres cuestiones
Activos biolgicos: incluye los vegetales y
fundamentales con relacin a los activos biolgicos y
animales vivientes utilizados en la actividad
los productos agrcolas:
agropecuaria. Son reconocidos como activos
1. Cundo deben ser reconocidos o incorporados biolgicos: los rboles frutales, vides (rboles de
en los estados financieros? uvas), los rboles cuya madera se utilizan para la lea,
etc. Pueden estar en crecimiento, en produccin o
2. Qu valor se les debe asignar en el momento terminados.
de su reconocimiento?
En crecimiento: los que no han completado el
3. Cmo deben ser tratadas las diferencias de proceso de desarrollo biolgico de crecimiento (frutos
valor que se pueden presentar cuando se realiza la inmaduros, sementeras, rboles frutales, bosques,
valoracin de los mismos en dos fechas sucesivas? etctera).
Las causas de los fracasos empresariales se En produccin: los que completaron su proceso
pueden agrupar en dos tipos de factores: internos de desarrollo y estn en condiciones de producir sus
y externos. En los factores internos se pueden frutos (plantas destinadas a funciones reproductivas,
presentar deficiencias organizativas, como son: rboles frutales y florales en produccin, etctera).
falta de diagnstico estratgico y deficiente
preparacin del personal. En las deficiencias Terminados: los que han completado su proceso
operacionales se encuentran: contraccin de las de desarrollo biolgico y estn en condiciones de:
ventas, deterioro de los costos y gastos y mrgenes
1. ser vendidos;
de utilidad reducidos. En la administracin de los
recursos y deudas se presentan limitaciones tales 2. transformados en productos agropecuarios;
como exceso de activos circulantes y fijos, exceso 3. utilizados en otros procesos productivos.
de deudas y estructura financiera inadecuada. En
los factores externos, se pueden presentar causas Productos agropecuarios: son los frutos
negativas, como son: crisis de la economa, falta de obtenidos de los activos biolgicos o de la finalizacin
competitividad empresarial, atrasos en las del proceso biolgico. Estos se tendrn en cuenta
innovaciones tecnolgicas en insolvencia de los hasta su disposicin o hasta ser utilizados como
clientes, altas tasas de inters y otros. insumo de otro proceso productivo.

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Resultados provenientes de la actividad explotacin, o bien para la obtencin de productos


agropecuaria: es la separacin de los frutos de un agrcolas, constituye el cometido primordial de la
activo biolgico o la cesacin de su proceso vital. En actividad agrcola en el plano tcnico. Se entiende as
las distintas actividades agropecuarias adopta el nombre que la adecuada interpretacin y tratamiento de los
especfico de cosecha, recoleccin, etctera. (por efectos econmicos que se desprenden de los cambios
ejemplo, la recoleccin de ctricos, la remocin de una cualitativos y cuantitativos provocados por la
planta viviente del terreno agrcola para la venta y la transformacin biolgica represente, en gran medida,
re-siembra: la horticultura, la tala de rboles). el problema peculiar ms relevante que debe afrontarse
en el terreno contable dentro de este sector de
Activos biolgicos consumibles: son activos actividad.
biolgicos que han de ser recolectados por ser, en s
mismos, el producto agrcola primario. Los ejemplos Los productos agrcolas son los productos
incluyen: las cosechas anuales de maz, arroz, cebada obtenidos de los activos biolgicos de la empresa
y los rboles cultivados para maderaje o pulpa. hasta el punto de su cosecha o recoleccin.
La NIC 41 excluye de su mbito de aplicacin todas
Profundizando sobre estas definiciones, aquellas actividades econmicas complementarias
encontramos que el proceso de transformacin tendentes al procesamiento de los productos agrcolas
biolgica en la empresa agropecuaria da lugar a los con posterioridad a su recoleccin o cosecha, aun
siguientes resultados: cuando se realicen dentro de la propia explotacin a
Cambios en los activos biolgicos, a travs de: partir de productos cosechados en la misma y supongan
el desarrollo de un proceso de transformacin biolgica
1. Crecimiento (aumento en la cantidad o una como acontece con la transformacin de la leche en
mejora de la calidad de cierto animal o planta, por queso o de la naranja en jugos o concentrados. En
ejemplo aumento de peso o crecimiento de un cultivo). estos supuestos debe acudirse a lo establecido al
2. Degradacin (disminucin en la cantidad o un respecto en la NIC 2 -Inventarios- u otras normas que
deterioro en la calidad del animal o planta, por ejemplo resulten de aplicacin.
efectos de enfermedades en animales o cultivos).
Las empresas del sector agrcola son conscientes
3. Procreacin (obtencin de animales o plantas de que la continuidad de sus operaciones se ve
adicionales). afectada no solo por el comportamiento de los precios
4. Obtencin de productos agrcolas, entendindose de los productos que comercializan, sino tambin por
como obtencin a la separacin de los productos de un cmo administran la transformacin del activo biolgico
activo biolgico o la cesacin de su proceso vital. Por (animales vivos y plantas). Es decir, conocen que el
productos se entiende al resultado de tal proceso. activo biolgico, como todo ser viviente, tendr un
proceso de consolidacin, crecimiento (procreacin)
La Norma describe el tratamiento contable a
y degradacin, y que la empresa puede intervenir en
realizar de los activos biolgicos a lo largo de los
cada etapa del proceso; por ejemplo, buscando ser
citados perodos de crecimiento, degradacin y
ms productivas (ms toneladas por hectrea) y
procreacin, as como la medicin inicial de los
administrando la mejora del cambio gentico (crear
productos agrcolas o agropecuarios.
otras variedades o mejorar la actual).
Al delimitar el mbito de la actividad agrcola, la
Es as que la actividad agrcola para el registro de
NIC 41 hace nfasis en la transformacin biolgica
sus operaciones requiere un modelo de contabilidad
que subyace en todo proceso de produccin agrcola,
diferente al de costo histrico, porque un activo
otorgndole el carcter de elemento diferenciador
biolgico sufre transformaciones que alteran sus
frente a otras actividades econmicas.
caractersticas a lo largo de su vida, y el informar estos
Segn este enfoque, gestionar el desenvolvimiento cambios bajo el modelo en mencin no reflejara esta
del ciclo vital de organismos vivos, ya sea con vistas transformacin en los estados financieros de la
a su venta o a su consumo posterior en la propia empresa. La NIC 41 "Agricultura", es la norma que

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regula el tratamiento contable de este tipo de obligatorios para el registro, medicin y exposicin de
operaciones y hace que la informacin financiera los activos biolgicos en determinados rubros del
contemple dichos cambios biolgicos incorporando el sector agrcola:
concepto de valor razonable.1
1. Clasificar los activos para la actividad
En la actualizacin del modelo econmico cubano agropecuaria en funcin de su destino.
se reconoce que la empresa estatal socialista seguir
2. Seleccionar el mercado activo.
siendo la forma principal de la economa nacional. De
ah, que el cambio es una necesidad inaplazable en el 3. Reclasificar los activos en funcin del mercado.
sistema empresarial del pas para adaptarse a los 4. Determinar el costo de los activos biolgicos.
distintos escenarios econmicos, tecnolgicos,
comerciales y laborales en los que se mueven las 5. Particularizar en el registro y control de los
empresas en la contemporaneidad para garantizar no mismos.
solo su supervivencia, sino desarrollarse y conquistar 6. Presentar en los Estados Financieros.
nuevos mercados.
Para el primer paso se considera que la omisin del
En las condiciones actuales de Cuba es necesario destino probable de los activos biolgicos en la NIC 41
particularizar en algunas definiciones asociadas a la y la utilizacin del concepto de Valor Razonable para
NIC 41 Agricultura: estos recursos sin esa distincin no es precisa, por lo
que se propone presentar los activos biolgicos dentro
Plantaciones agrcolas permanentes, es decir,
del Estado de Situacin clasificndolos en un primer
aquellas cuyo periodo de produccin estimado es
momento en funcin de su destino, es decir, si van ser
superior a un ao y, como tales, se les dar tratamiento
destinados a la venta o si van a ser utilizados como
como Activos Fijos Tangibles, amortizndose segn
factor de la produccin en el curso normal de la
lo establecido.
actividad agrcola, de acuerdo con las siguientes
El fomento para la reposicin y el incremento de caractersticas:
reas de plantaciones agrcolas permanentes se
Como Activos Circulantes si:
considerar en el Plan para el Financiamiento de las
Inversiones. El alta de las plantaciones permanentes 1. Pueden ser canjeados por efectivo o cancelar
como Activos Fijos Tangibles se efectuar al costo una obligacin.
planificado, segn las fichas de costo. 2. Son bienes destinados a la venta en el curso
El exceso de costo real con respecto al costo normal de la actividad.
consignado en las fichas afecta el resultado de la 3. Son bienes que se encuentran en proceso de
empresa. produccin para la venta o que resultan generalmente
consumidos en la produccin de bienes o servicios que
Las plantaciones agrcolas en desarrollo se
se destinan a la venta.
controlan por edades y reas teniendo en cuenta las
caractersticas de la plantacin, hasta tanto lleguen a Estos activos atraviesan por diferentes fases en su
su ciclo productivo momento en el que pasan a formar desarrollo, por lo que sufren un proceso de
parte de los Activos fijos tangibles, en el caso de los transformacin, de ah que en el anlisis debern
ctricos este perodo es de cinco aos; sin embargo, la tenerse en cuenta:
contabilidad no registra la separacin por edades de
los fomentos. Activos biolgicos en crecimiento: fomento.
Los requerimientos para la aplicacin de la propuesta Activos biolgicos terminados, destinados a la
incluyen el seguimiento de determinados pasos venta: cra, frutos, etctera.
1
NIC 41 "Agricultura", apartado 12, p. 7. Disponible en Web. http://normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/
pdf/NIC41.pdf

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Productos agropecuarios destinados a la venta: c) Riesgos asociados con la culminacin del


cereales, frutos, madera. proceso de desarrollo (precios, desarrollo biolgico,
efectos climticos, etctera).
Bienes a ser utilizados como factor de la
produccin: semillas, posturas. d) Tasa de descuento a emplear (se propone
utilizar como tasa de descuento la tasa de inters a
Como Activos fijos tangibles si: largo plazo para inversiones en la agricultura, por ser
1. Pueden ser empleados en alguna actividad de mayor fiabilidad en el sector agrcola en Cuba).
productora de ingresos: praderas permanentes, frutales, Los activos que van a ser destinados a la produccin
bosques. en el curso normal de la actividad agrcola se sustentan
Los activos destinados a la venta se clasificaran en el mtodo del costo de reposicin como criterio
y mediran de la siguiente forma: bsico de medicin ya que en este caso no se reconoce
la transformacin biolgica.
1. Activos destinados a la venta y que cuentan con
un mercado activo en su condicin actual. Costo de reposicin = Suma de los bienes y
servicios insumidos para la obtencin de un bien
Valor Razonable = Valor de mercado Gastos similar (en la fecha de la medicin, por lo general, al
directos de comercializacin. cierre del perodo)
Donde, el Valor Razonable es la cantidad por la Atendiendo a este criterio es preciso establecer si
que puede ser intercambiado un activo o liquidado un existe un mercado activo. En el caso de las plantaciones
pasivo entre dos partes debidamente informadas que permanentes, no existe un mercado activo en su
realizan una transaccin libre. No se consideran las condicin actual; para una correcta medicin es
relaciones contractuales entre dos entes.2 prudente separar su desarrollo por etapas con su
correspondiente medicin como se muestra a
2. Activos para los que no existe un mercado
continuacin:
activo en su condicin actual, pero existe para
similares bienes con un proceso de desarrollo ms 1. Desde el inicio hasta que finaliza el proceso de
avanzado o completado. crecimiento o desarrollo.
En este caso, hay que tener en cuenta el desarrollo Medicin: al costo de reposicin de los bienes y
biolgico, por tanto, si se encuentran en la etapa inicial servicios necesarios para obtener un bien similar
de su desarrollo se mediran al costo de reposicin de (frutales antes de producir).
bienes y servicios insumidos para obtener un bien
similar en la fecha de cierre contable (31/12), ya que 2. Desde el inicio de la produccin hasta que se
en este momento no es posible determinar el logra una produccin en volmenes y calidad comercial.
rendimiento de la cosecha. Si se encuentran despus
Medicin: al costo de reposicin de los bienes y
de la etapa inicial se mediran al valor actual neto
servicios necesarios para obtener un bien similar
descontado del flujo de efectivo a percibir (VAN).
menos el importe neto obtenido por la realizacin de
Para determinar el VAN deben estimarse en los productos obtenidos (frutales al inicio de la
forma confiable y verificable los siguientes aspectos: produccin).
a) Precio de venta esperado. 3. Desde que se logra una produccin en volmenes
b) Erogaciones adicionales hasta la venta, aun no y calidad comercial hasta que finaliza el proceso de
devengada a la fecha de cierre del perodo. desarrollo biolgico.

2
NIC 41 "Agricultura", apartado 8, pg.7. Disponible en Web. http://normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/
pdf/NIC41.pdf

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Medicin: al costo de reposicin de los bienes y En el paso cinco se considera:


servicios necesarios para obtener un bien similar ms
los costos atribuibles al mantenimiento del activo 1) Para la apertura en libros, se parte de la
biolgico en produccin menos las depreciaciones clasificacin de los activos en circulantes y fijos.
acumuladas. Cuando se considera como circulante, frutos en
produccin, se debita a la cuenta Produccin agrcola
Los restantes costos deben ser asignados a la en proceso y se acredita a la Inversin estatal. En el
obtencin del activo biolgico en desarrollo destinado segundo caso, se debita a la cuenta Inversiones
a la venta (produccin); ejemplo, frutales en etapa de temporales y se abona a la Inversin estatal, cuando
crecimiento y produccin. se refiere a las plantaciones en fomento; en el caso de
las plantaciones en produccin se refiere el dbito a la
4. Desde que finaliza el proceso de desarrollo cuenta activos fijos tangibles con su correspondiente
biolgico hasta el fin de la vida til del bien. depreciacin acumulada (segn mtodo de valuacin
Medicin: al costo de reposicin de los bienes y aplicado) y se mantiene el crdito a la cuenta Inversin
servicios considerados en la etapa anterior, estatal.
computando los cambios en sus precios, menos las 2) Para el registro de los costos y gastos
depreciaciones acumuladas. devengados y pagados, los costos incurridos en el
El clculo de la depreciacin acumulada periodo contable, de acuerdo a la clasificacin anterior,
comienza a partir de la tercera etapa, es decir, y los gastos asociados a la cosecha, fundamentalmente
cuando culmina el proceso de fomento y el valor salario, se debita el activo incrementando su valor y
de las plantaciones es transferido a la cuenta de los gastos de salario, se acredita a efectivo en banco.
activos fijos tangibles. 3) Para la revaluacin de los activos
En Cuba est establecida una tasa de biolgicos en la fecha de la cosecha, los
depreciacin del 15 % anual para estas resultados por posesin, excluyendo la depreciacin
plantaciones, teniendo en cuenta que se utiliza correspondiente al ejercicio de los activos en
el mtodo del costo histrico para la valuacin produccin. Si el resultado es positivo se debita a
de estos activos. la cuenta produccin agrcola en proceso y se
acredita la cuenta utilidades, en caso contrario, se
Se propone que el clculo se realice segn el debita a la cuenta prdidas y se acredita al activo.
mtodo de unidades de produccin:3
4) Para el registro de la produccin
Valor original Valor residual x Produccin terminada se debita a la cuenta de inventario que
Produccin estimada total obtenida en el se incrementa con el valor de los gastos de cosecha
periodo. y se acredita por la produccin agrcola en proceso
La propuesta se fundamenta en que el y los gastos de salario asociados a la cosecha.
comportamiento del rendimiento en las reas de 5) Para el registro de la venta se determina
cultivo de los ctricos en los ltimos siete aos el valor razonable segn se plante anteriormente;
muestra una tendencia a disminuir en un 8% de para determinar el costo de ventas es necesario
un ao con respecto al otro, por lo que el clculo tener en cuenta el resultado por posesin, que es el
de la depreciacin, segn la legislacin vigente resultado de la diferencia entre el costo de
en el pas, tiende a distorsionar el resultado. produccin o valor razonable al costo (en la fecha
Los tres pasos siguientes guardan una de la cosecha) y el valor razonable en la fecha de
estrecha relacin por lo que su explicacin qued la venta. Se carga a efectivo en banco, costo de
implcita previamente. ventas y Gastos de distribucin y ventas; se acredita

3
R. Maldonado. Estudio de la contabilidad general. La Habana: Edicin Flix Varela, 2006. p. 214.

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a ingresos por ventas y al inventario. En Cuando las plantaciones alcanzan el final de


consecuencia si el resultado es positivo se su desarrollo biolgico a los cinco aos se
registra a la cuenta utilidades, si es negativo, a transfieren de la cuenta produccin agrcola en
la cuenta prdidas. proceso a la cuenta activos fijos tangibles. La
depreciacin acumulada de estos activos fijos
Al cierre del perodo contable de acuerdo a durante el ejercicio contable es imputada en su
los procedimientos propuestos es preciso totalidad al costo de produccin de los frutos
registrar el revalo de estos activos a su costo cosechados y se calcula sobre la base de la
de reposicin. De esta forma se estarn produccin ya obtenida durante el perodo, al
contabilizando los resultados por posesin de costo de produccin de los frutos en crecimiento
los activos biolgicos de acuerdo a su al final del ejercicio se le imputar la
clasificacin. Para las plantaciones que se depreciacin correspondiente al periodo en que
encuentran en fomento se carga a la cuenta esos frutos sern cosechados.
inversiones en proceso y se abona a la cuenta En la exposicin de los resultados para
utilidades; para las plantaciones que se cualquier tipo de actividad habitualmente se
encuentran en produccin se debita a la cuenta presentan los resultados provenientes de las
de activos fijos tangibles y se acredita a las ventas, especficamente para la actividad
cuentas depreciacin acumulada y utilidades agropecuaria y de acuerdo a la siguiente
respectivamente; para los frutos que estn en propuesta deben incluirse otros dos aspectos: el
proceso al cierre del perodo, se carga a la resultado de la produccin y el resultado por la
cuenta produccin agrcola en proceso y se posesin de los activos biolgicos, lo que marca
acredita a utilidades, si el resultado es negativo lo novedoso de la temtica abordada en las
el proceso es contrario a lo descrito condiciones actuales de Cuba y se muestra de
anteriormente para todos los casos. forma condensada en la siguiente tabla:

Tabla 1: Estado de resultado condensado para la actividad agrcola

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Esta propuesta va encaminada a dar respuesta no 3. Los cambios en el valor razonable menos
solo al acercamiento a las Normas Internacionales de costos de venta, van a afectar de forma
Contabilidad, sino a contribuir al perfeccionamiento significativa a la variabilidad del resultado de
de la gestin econmica tributando al cumplimiento de las empresas ya que originan ganancias y
los lineamientos de la poltica econmica y social del prdidas que han de registrarse ejercicio a
estado cubano ya que el modelo de gestin reconoce ejercicio y con independencia de la situacin de
y promueve, adems de la empresa estatal socialista, los activos a los que afecta.
que es la forma principal en la economa nacional, las
modalidades de inversin extranjera previstas en la
Bibliografa
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http://normasinternacionalesdecontabilidad.es/nic/pdf/
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en el registro, medicin y anlisis as como en la procesos- agropecuarios /contabilidad-procesos-
exposicin de los resultados. agropecuarios2.shtml

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