INFRACCIONES TRIBUTARIAS

DEFINICIN
De acuerdo al Cdigo Tributario, la infraccin tributaria es toda accin u omisin que
importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como
tal en dicho Cdigo o en otras leyes o decretos legislativos.

Como se aprecia, de la definicin citada, para determinar la existencia de una

infraccin tributaria requiere, en principio, la verificacin de una transgresin, a
travs de una accin u omisin, de una norma tributaria (primaria) que establezca
una obligacin tributaria. Ahora bien, la transgresin de una norma tributaria no
resulta suficiente para sealar que existe una infraccin, puesto que se requiere,
adems, la existencia de otra norma (algunos la denominan secundaria) que prevea,
de manera expresa, que la accin u omisin de la norma tributaria formal constituye
una infraccin (tipicidad), y que la misma merece una sancin que tambin debe
estar prevista explcitamente.
Cabe indicar que la tipicidad a la que nos referimos en el prrafo precedente, es una
caracterstica de la infraccin tributaria vinculada estrechamente con el principio de
reserva de ley y el principio de legalidad, as como con el aforismo nullum crimen,
nulla poena sine praevia lege, por lo que es importante que para la tipificacin de
las infracciones deben evitarse las remisiones a normas de rango inferior, as como
a cualquier interpretacin analgica.
CONCEPCIONES EN EL DERECHO ADMINISTRATIVO

1. Los fundamentos poltico jurdicos del Derecho

Administrativo

Son la divisin de poderes y carcter jurdico del Poder Ejecutivo y el sometimiento

del Estado al Derecho, no como cuestiones inconexas sino como una unidad o
consecuencia ineludible. Cuando solamente se pone el acento en la idea del
sometimiento del Estado al Derecho, como lmite frente a los derechos de los
ciudadanos, nos encontramos con el modelo tpico del sistema anglosajn o del
<<common law>>. Las consecuencias de movernos en ste sistema o en uno de
<<rgimen de Derecho administrativo>>, son, en definitiva, las de si la
Administracin decide o no el derecho en casos concretos y si el control de sus
actuaciones lo realizan unos rganos jurisdiccionales encuadrados en la propia
Administracin o lo realiza el Poder judicial a travs de su jurisdiccin ordinaria o de
una especial. En el caso, como es el espaol, en que la Administracin decide en
una primera fase lo que es derecho en casos concretos o adopta decisiones que
tienen carcter jurdico y cabe el control posterior de estas actuaciones y decisiones
por el Poder judicial, an nos encontramos desde el punto de vista doctrinal en un
sistema de Derecho administrativo.

2. El elemento nuclear configurador del derecho administrativo.

Se deca en la introduccin que el concepto del Derecho administrativo se muestra

como una idea clave que permite no slo concebirlo, sino decidir cules son las
cuestiones, materias y contenidos que le corresponden y delimitar, tambin, sus
relaciones con otras materias; en definitiva, el concepto permite a cada estudioso,
con nimo cientfico o docente, considerar desde qu puntos de vista o aspectos
enfocar la materia y darle sentido.
a) El punto de vista subjetivo u orgnico.
Los que encuentran en el sujeto la razn explicativa o la causa del Derecho
administrativo, se ocupan de destacar que ste se caracteriza porque existe un
sujeto que son las Administraciones pblicas que constituyen el fundamento de
dicho derecho. Desde este punto de vista, pues, si no existieran matizaciones, se
llegara a la conclusin de que toda actividad que se desarrollase por una
Administracin pblica interesara al Derecho administrativo; sin perjuicio de que el
problema principal que se planteara es el de determinar qu se considera como
Administracin Pblica.
Respecto al concepto de lo que constituye una Administracin pblica para el
Derecho administrativo, hasta ahora slo se haba incluido en este concepto -y
prcticamente con carcter general se sigue hacindolo- a las denominadas
Administraciones pblicas territoriales; es decir: la Administracin del Estado o
Gobierno central; la Administracin de las Comunidades Autnomas y la
Administracin local, integrada por las provincias y los municipios, con sus
organizaciones ms representativas: la Diputacin y el Ayuntamiento. En este
concepto de Administraciones pblicas se encuadraban las personas jurdicas
dependientes de dichas Administraciones territoriales. En el fondo, pues, slo se
viene considerando Administraciones pblicas a las que se corresponden con los
distintos gobiernos territoriales, y que, en consecuencia y en conjunto, constituyen
los distintos poderes de carcter ejecutivo que cumplen fines generales.

b) La concepcin finalista o teleolgica.

Una buena parte de autores ha considerado el fin como el elemento que justifica el
Derecho administrativo, dentro de la clsica identificacin entre causa y fin, de modo
que sera el para qu lo que caracterizara a dicho derecho, y ponen de relieve
que el fin que le corresponde es el cumplimiento de los intereses o fines pblicos.
La teora no tiene hoy seguidores claros, ya que resulta que dicho fin puede ser de
aplicacin a ms instituciones que las Administraciones pblicas territoriales y
alcanza, tambin, a los poderes legislativo y judicial, en su esencia misma y no slo
en parte de su actividad administrativa.
De seguirse esta concepcin interesaran al Derecho administrativo todos los
poderes pblicos y los conflictos o solapamientos con el Derecho poltico seran
mltiples, ya que el inters pblico es un concepto eminentemente poltico; adems
de que tampoco se puede excluir la existencia de actividades privadas que son de
inters pblico o constituyen intereses generales. Si no se quiere caer en esta
extensin, se hara necesario matizar que son solamente unos determinados fines
pblicos los que interesan al Derecho administrativo, lo que, bien, implica una
indagacin pormenorizada de los mismos, o, bien, una remisin a los que son objeto
de cumplimiento por las Administraciones pblicas territoriales, o, bien, a los que se
cumplen con actividades de determinado corte, tipo o caractersticas. Esta
indagacin es realmente la que se realiza, en el orden prctico, para determinar si
una norma tiene contenidos de Derecho administrativo y si los asuntos que regula
o los conflictos que en torno a su contenido se puedan plantear corresponden a una
jurisdiccin u otra. Sin perder de vista que es el poder poltico, a travs del
legislativo, el que decide incluir o no como fines pblicos a unas actividades u otras,
atendiendo a las circunstancias sociales y econmicas del momento.

c) Las concepciones basadas en la actividad.

En el camino hacia esta definicin o concrecin, lo primero que se destaca es que

interesa la actividad que constituye un elemento jurdico pblico, dejando al margen
las actividades que se encuadraran en el derecho privado y que l estudia o regula.
Aparece, as, la idea de que la actividad administrativa pblica constituye un
ejercicio de poder y de poder pblico, lo que significa que es una actividad de
carcter coactivo o de poder unilateral que se impone por el sujeto que son las
Administraciones pblicas a otros sujetos, normalmente los particulares. Hay, pues,
que aislar el acto administrativo como una categora y distinguirlo de los restantes
actos jurdico- pblicos, en especial de la ley y de la sentencia, porque ellos
constituyen objeto de estudio en otras disciplinas o con carcter general y, adems,
no constituyen por s mismos elementos que sirvan para conceptuar el Derecho
administrativo como ciencia singular. Por ello, la doctrina distingue el acto
administrativo de estos otros actos jurdicos de carcter pblico, diciendo que se
caracteriza por su subordinacin y porque goza de una presuncin iuris tantum de
legalidad, o sea de una presuncin que admite prueba en contrario. Se destaca,
asimismo, su carcter plenamente subordinado; de modo que, su subordinacin es
mayor que la que se da en la ley y que la que se da en el acto de juzgar. Resulta,
pues, que lo que caracteriza al Derecho administrativo es el acto jurdico unilateral
que produce efectos en las situaciones jurdicas o derechos de los particulares; es
decir, capaz de crear, modificar o suprimir relaciones jurdicas o derechos
subjetivos.

ILICITO ADMINISTRATIVO EN EL AMBITO TRIBUTARIO

DEFINICIN

Un ilcito administrativo son las prohibiciones que enumeran los ordenamientos

administrativos, esto es los ordenamientos del Poder Ejecutivo, de Orden Federal,
Estatal o Municipal, el retirar sellos es un ilcito administrativo pero tambin es un
delito, porque lo contempla el cdigo penal, por lo regular las faltas administrativas
son conductas antisociales que no estn tipificadas como delitos y se sancionan con
multas o arrestos.

ILICITO PENAL EN EL AMBITO TRIBUTARIO

Un acto Ilcito es aquel que contraviene el Derecho en su conjunto, lo ilcito es
considerado generalmente sinnimo de ilegal, sin embargo, lo ilegal es contrario
a la ley, mientras que lo Ilcito lo asumimos con una etimologa similar, lo que
asumimos con un significado de antijurdico haciendo referencia al Derecho en su
conjunto, lo que abarca no slo sus leyes, sino tambin sus principios
fundamentales y normatividad en general.

El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana .Tanto

las infracciones tributario-administrativas como los delitos tributarios constituyen
violacin a las normas jurdicas (leyes y otras normas) que establecen las
obligaciones tributarias sustanciales y formales. En efecto, los ilcitos tributarios son
manifestaciones del derecho que tiene el Estado de sancionar a aquellos sujetos
que infringen las normas tributarias. En lo que respecta a la naturaleza jurdica del
ilcito tributario, cabe mencionar que el mismo podr ser tipificado como infraccin
o delito tributario, ya que no existe distincin alguna desde el punto de vista
cualitativo entre infraccin administrativa y delito fiscal; sino que la diferenciacin
entre uno y otra va a determinarse por el nivel de proteccin que el legislador desee
otorgarle al inters jurdico tutelado. Por otro lado, algunos autores afirman que, en
esta materia, los ms graves comportamientos deben tipificarse siempre como
delitos tributarios, dado que la infraccin fiscal al lesionar los bienes que pueden
reputarse fundamentales para la convivencia humana y la paz social, no resulta
exagerado postular una proteccin de ndole penal para los mismos.
En la terminologa jurdica, infraccin es un concepto genrico que agrupa o
incluye a toda trasgresin, quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o
tratado; mientras que el trmino delito es una especificidad dentro de ella que
afecta - en su gravedad - bienes jurdicos personales, sociales y estatales. La
expresin Ilcito Tributario es un trmino genrico que comprende la violacin de
la norma tributaria, tanto en el plano administrativo como en el mbito penal

INFRACCIN TRIBUTARIA
DEFINICIN
La infraccin tributaria es el incumplimiento por parte de un contribuyente de las
obligaciones legales, reglamentarias o administrativas, relativas a los tributos
establecidos en el sistema impositivo, y que acarrea sanciones para quienes
resulten responsables de tal incumplimiento.
SANCION TRIBUTARIA
DEFINICIN
A diferencia de la infraccin, la sancin es la consecuencia jurdica que el
incumplimiento de un deber produce en relacin con el obligado, encontrndose por
ende condicionada su aplicacin a la realizacin de un supuesto de hecho que
consiste en la observancia de un deber establecido por una norma a cargo del sujeto
infractor que resulta sancionado.

CARACTERSTICAS DE LA INFRACCIN TRIBUTARIA.

- Legalidad.- solo por ley o norma con rango similar se puede definir las
infracciones y tipificarse como tales.

- Objetividad.- la infraccin se determina en forma objetiva; es decir no

considera la intencionalidad o negligencia, dado su carcter subjetivo y
difcil probanza. Para que se configure una infraccin basta el mero
incumplimiento.
en cuanto a esta caracterstica, en virtud del artculo 166 del cdigo
normativo en mencin.- precisa que para determinar la infraccin y
aplicar la sancin correspondiente, ser suficiente que la administracin
tributaria verifique la comisin (acaecimiento en la realidad) del hecho
 tipificado como infraccin, sin detenerse a evaluar, investigar y menos
acreditar , la intencionalidad en su comisin (dolo o culpa del infractor, o
alguna circunstancia personal del mismo o de terceros que pudieran
haber influido en tal comisin) y desde luego, sin considerar tampoco
apreciaciones subjetivas para atribuir la incursin en una determinada
infraccin. Hay que aclarar que lo normado por este artculo no aade
ningn elemento subjetivo a la infraccin tributaria. As pues, si algn
deudor tributario o un tercero, realiza una conducta (accin u omision9
antijurdica (que viola normas tributarias) que est considerada (tipificada)
por la ley como infraccin, y para cuya comisin se ha establecido,
tambin por ley, una sancin administrativa (multa, comiso, internamiento
temporal de vehculos, cierre temporal, etc), se habr configurado la
infraccin. El que lo haya realizado intencionalmente o no, por
negligencia, por error, desconocimiento, circunstancias personales o por
causa imputable a terceros resulta irrelevante para la configuracin.
En este entender, la verificacin de la realizacin de la accin u omisin
infractora permitir la determinacin de la infraccin y loa aplicacin de la
sancin administrativa correspondiente. Podr ser practicada por los
rganos de la administracin encargados de la gestin recaudadora, o los
encargados de las funciones de verificacin, fiscalizacin o
determinacin, recurriendo a los procedimientos que para tales efectos se
hayan dispuesto legalmente, teniendo en cuenta fundamentalmente los
alcances normativos, lmites y principios estipulados en el libro cuarto del
Cdigo Tributario

CARACTERSTICAS DE LA SANCIN TRIBUTARIA

- Por el principio de legalidad.- debe estar clara y taxativamente

establecidas por Ley.

- Son impugnables.- todas pueden ser impugnadas va el procedimiento

contencioso tributario, y, luego, ante el poder judicial.

- Es personal y por ello intransmisible.- Segn el art. 167 del mencionado

cuerpo normativo, establece que por su naturaleza personal las
sanciones no son transmisibles a los herederos y legatarios.

Del artculo en mencin se puede desprender que las sanciones son

intransmisibles a los causa habitantes, heredero (sucesor a titulo
universal, de acuerdo a Ley, respecto de todos los bienes de la herencia
o una parte alcuota de ella) o legatario (sucesor a ttulo particular, por
 causa de liberalidad del testador, respecto de determinados bienes), no
les son transmisibles las sanciones sean cuales fueran estas (tratndose
de multas, se incluyen lo9s intereses que aquellas hayan generado),
aplicables por las infracciones tributarias cometidas por el causante en
vida. Asimismo en la medida en que esta punicin est dirigida a castigar
exclusivamente a quien cometi el ilcito, al fallecimiento de este, su
imposicin carece de sentido; los causa habitantes no pueden asumir la
responsabilidad de infracciones tributarias no cometidas por ellas.
Debe de tenerse en cuenta que esta situacin se presentara solamente
tratndose de infracciones cometidas por personas naturales (por cierto,
inclusive si son titulares de empresas unipersonales), cuando haya
sucesin mortis causa, respecto de los herederos y legatarios.
No es aplicable en el caso de las personas jurdicas.

- La sancin no es retroactiva.- lo encontramos taxativamente en el art.

168 del cdigo tributario que establece que las normas tributarias que
supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no
extinguirn ni reducirn las que se encuentren en trmite o en ejecucin.
De lo mencionado, se deduce de que ninguna ley, tiene fuerza ni efecto
retroactivo, por lo que son aplicables las disposiciones sancionatorias
vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a
sancionar, si se dictan normas que suprimas o reduzcan las sanciones
por infracciones tributarias, estas normas tendrn vigencia a futuro y no
tendrn efecto alguno sobre las sanciones que se encuentran en:
Trmite (es decir, sanciones notificadas pero que se encuentren dentro
del plazo para ser impugnadas, eventualmente, mientras se encuentre en
trmite alguna impugnacin planteada contra las mismas.
Ejecucin 8cuando se encuentre dentro de un procedimiento de
cobranza coactiva o cuando se est ejecutando la sancin no pecuniaria).
Por cierto, solo las que se encuentren en ambas situaciones.

- tampoco existe la posibilidad de aplicar la retroactividad benigna. sea

no se aplica la que favorece al contribuyente.

- La nica facultada (potestad sancionadora) de acuerdo a ley, para

sancionar infracciones tributarias es el rgano de la administracin
respecto de los deberes vinculados con los tributos cuya competencia le
corresponde. Art 166.

PRINCIPIOS VINCULADOS A LA INFRACCIN TRIBUTARIA

a) Principio de Legalidad.- Las autoridades administrativas deben actuar

con respecto a la Constitucin, la ley y al derecho, dentro de las facultades
 que le estn atribuidas y de acuerdo con los fines para los que le fueron
conferidas.
b) Principio de Reserva de Ley.- Exige la materializacin de un hecho en
una norma con rango de ley, tales como los decretos legislativos y las
ordenanzas regionales y municipales.

c) Principio de Seguridad Jurdica.- Se materializa cuando en nuestro

ordenamiento jurdico se establece expresamente:

las obligaciones tributarias que todo deudor tributario debe cumplir.

las infracciones que se originan por el incumplimiento de las
obligaciones tributarias existentes.
las sanciones que corresponden por el incumplimiento de las
obligaciones tributarias existentes.

d) Principio de Razonabilidad.- Las decisiones de la Administracin

Tributaria deben mantener la debida proporcin entre los medios a emplear
y los fines pblicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo
estrictamente necesario para la satisfaccin de su cometido.

PRINCIPIOS VINCULADOS A LA FACULTAD DE APLICAR

SANCIONES TRIBUTARIAS segn el art 172 del Cdigo Tributario.

- Principio de legalidad: tiene su correlato en el literal d. del art. 24 de la

constitucin poltica, esto es que nadie puede ser procesado, ni
condenado por acto u omisin que al tiempo de cometerse no este
previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequvoca como
sancin punible, ni sancionado como pena no prevista en la Ley.

- Principio de tipicidad: la infraccin tributaria debe encontrarse

expresamente tipificada en una norma legal. De todo ello se desprende
que solo constituyen conductas sancionables administrativamente las
infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley
mediante su tipificacin como tales, sin admitir interpretacin extensiva o
anloga.

- Principio de non bis in dem: en relacin a este principio se resume en

que a efecto que se configure una vulneracin a este principio debe
verificarse una triple identidad de los siguiente elementos; identidad del
sujeto infractor, identidad de la conducta infractora, identidad de la causa
materia de sancin. Asimismo se inaplicada sanciones e intereses a
contribuyentes por cambios de criterios a travs de sus informes.
 - Principio de proporcionalidad. este tiene que ver con la naturaleza y
gravedad de la infraccin, as como la conducta del infractor y el dao
efectivamente causado al estado, como criterios que deben tenerse en
consideracin al momento de establecerse y aplicarse las sanciones
respecto de las infracciones calificadas como tales en el cdigo tributario.

- Principio concurso de infracciones.- cuando una misma conducta

califique ms de una infraccin se aplicara la sancin prevista para la
infraccin de mayor gravedad, sin perjuicio que puedan exigirse las
dems responsabilidades que establezcan las leyes.

TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones

siguientes:

1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin: Cada una de las conductas

que configuran este tipo de infracciones estn detalladas en el artculo 173 del
Cdigo Tributario.

2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos: Del

mismo modo, el artculo 174 describe cada accin u omisin que configurara
la comisin de este tipo de infracciones.
3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos: Detalle
en artculo 175 del Cdigo Tributario.

4. De presentar declaraciones y comunicaciones: Artculo 176 del Cdigo

Tributario.

5. De permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer

ante la misma: Artculo 177 del Cdigo Tributario.

6. Otras obligaciones tributarias: Artculo 178 del Cdigo Tributario.

Como se observa, las infracciones citadas estn principalmente

relacionadas a la informacin que debe estar contenida en las declaraciones
juradas que presentan los contribuyentes, sobre la base de las cuales, se
determina la obligacin tributaria; de modo que, en tanto a travs de ellas, el
contribuyente reconoce los hechos que configurarn la determinacin de la
obligacin tributaria, se asume que la informacin all consignada es exacta
y conforme con la realidad.
 LA DISCRECIONALIDAD EN LA APLICACIN DE LAS SANCIONES

Esta facultad de sancin que posee la Administracin Tributaria puede ser

ejercida de modo discrecional, a tenor del propio artculo 166 del Cdigo
Tributario.
Pero que significa actuar discrecionalmente? De acuerdo a la Norma IV del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario se ha establecido que en los casos en
que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar
discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms
conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley.
Esto es, que se otorga a la Administracin Tributaria un margen o grado de
actuacin administrativa libre, justificada por el inters pblico, no arbitraria, y
dentro del marco legal que establece el rgimen tributario sancionador.
Si partimos del hecho de que corresponde a la Administracin Tributaria aplicar
obligatoriamente las disposiciones sancionadoras cuando se produzcan los
hechos que infrinjan las normas tributarias, que es el marco legal de su
actuacin, por la facultad discrecional de que goza esta entidad es posible que
sta, si considera que es conveniente para el inters pblico, cuando este frente
a hechos que constituyan infracciones realice ms bien una labor preventiva,
educativa, antes que sancionadora; o en otras situaciones, de considerarlo, no
aplique las sanciones tributarias a pesar de encontrarse frente a una infraccin.

PROCEDIMIENTO SANCIONADOR DE LAS INFRACCIONES

TRIBUTARIAS
El procedimiento sancionador tributario se tramita de forma separada a los de
aplicacin de los tributos.
La LGT establece el rgimen jurdico por el que se desarrolla el procedimiento
sancionador, ordenando que en defecto de las normas contenidas en dicha ley se
apliquen de forma supletoria las normas que, con carcter general, regulan el
procedimiento sancionador en el mbito administrativo.
Con carcter general, el procedimiento sancionador se transmitir de forma
separada a los de aplicacin de los tributos, salvo renuncia del obligado tributario
en cuyo caso se tramitar conjuntamente. Tambin se tramitar conjuntamente en
los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige
la renuncia del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidacin
la propuesta de sancin.
La tramitacin separada de los dos procedimientos responde a la distinta naturaleza
jurdica de ambos institutos, tributos y sancin y tiene una doble razn de ser.
Por una parte, en el procedimiento sancionador el sujeto dispone de unas garantas
de las que carece en cualquier otro procedimiento de aplicacin de los tributos,
procedimiento liquidatorio, inspector o recaudatorio, como consecuencia de la
aplicacin de los principios propios del orden penal.
Mientras la deuda tributaria es inmediatamente ejecutiva, la sancin tributaria no lo
es, hasta tanto el acto administrativo que impone la sancin cause estado en va
administrativa.
Desarrollo del procedimiento sancionador
Inicio
Se inicia siempre de oficio, mediante la notificacin del acuerdo al interesado.
Notificacin que habr de cursarse dentro de los diez das siguientes a la fecha en
que se hubiera dictado.
Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la
presentacin de una declaracin tributaria, o tras realizarse un procedimiento de
comprobacin o de inspeccin, no podr iniciarse una vez transcurridos tres meses
desde que se hubiera notificado o se entendiese notificada la correspondiente
liquidacin tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad.
El plazo de los tres meses, antes un mes, se aplica con independencia de que en el
acta, cualquiera que sea su clase, el actuario haya hecho constar la improcedencia
de iniciar el procedimiento sancionador.
Ser competente para acordar la iniciacin del procedimiento sancionador el equipo
o unidad que hubiera desarrollado la actuacin de comprobacin e investigacin,
salvo que el inspector jefe designe otro diferente.
Cuando el inicio y la tramitacin correspondan al mismo equipo o unidad que haya
desarrollado o est desarrollando las actuaciones de comprobacin e investigacin,
el acuerdo de inicio podr suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el
funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma
corresponder al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector
jefe.
En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerir autorizacin previa
del inspector jefe, que podr ser concedida en cualquier momento del procedimiento
de comprobacin e investigacin o una vez finalizado ste, antes del transcurso del
plazo mximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese
notificada la correspondiente liquidacin o resolucin.
Instruccin
El legislador dispone que en la instruccin del procedimiento sancionador sern de
aplicacin las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y
procedimientos tributarios.
Los procedimientos sancionadores deben regirse por los principios, garantas y
tcnicas propias de los procedimientos penales y sancionadores en general.
En primer lugar, pese a que la LGT dispone que los datos, pruebas o circunstancias
que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicacin de
los tributos liquidacin, inspeccin, recaudacin y vayan a ser tenidos en cuenta
en el procedimiento
Sancionador debern incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de
resolucin, debemos precisar que esta incorporacin no puede conseguir los
efectos que producira el haber obtenido esos mismos datos en el marco del propio
procedimiento sancionador, con respeto a todas las exigencias propias de dichos
procedimientos.
En el procedimiento sancionador se plantea en qu medida el contribuyente tiene
derecho a no autoinculparse y a no aportar pruebas o documentos contables de los
que pueda inferirse que ha cometido una infraccin.
En el procedimiento administrativo sancionador que podemos denominar comn o
general, si concurriera identidad funcionarial u orgnica entre los rganos que
instruyen y resuelven, podra invocarse la existencia de una de las causas de
abstencin o recusacin previstas, respectivamente, en los arts 28 y 29 LRJPAC.
A pesar de todo ello, el TC ha sealado que tal separacin no es necesaria en
materia tributaria, a diferencia de cuanto ocurre en el orden penal. El TC entiende
que el derecho al Juez ordinario es una garanta caracterstica del proceso judicial,
que no se extiende al proceso administrativo.
De acuerdo con el art. 25, apartado 3, del Reglamento Sancionador, la instruccin
del procedimiento podr encomendarse por el inspector jefe al equipo o unidad
competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinta, en funcin de
las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.
Cuando el inicio y la tramitacin del procedimiento sancionador correspondan al
mismo equipo o unidad que haya desarrollado o est desarrollando las actuaciones
de comprobacin e investigacin, la propuesta de resolucin podr suscribirse por
el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir
las actas. En otro caso, la firma corresponder al jefe del equipo o unidad o al
funcionario que determine el inspector jefe.
Concluida la instruccin, el inspector formular propuesta de resolucin, en la que
se recogern de forma motivada los hechos, su calificacin jurdica y la infraccin
que aqullos puedan constituir o la declaracin, en su caso, de inexistencia de
infraccin o de responsabilidad alguna. Se concretar la sancin propuesta, con
indicacin, motivada, de los criterios de graduacin aplicables.
La propuesta de resolucin ser notificada al interesado, indicndose la puesta de
manifiesto del expediente y dndole de plazo 15 das para que presente alegaciones
y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
Podr prescindirse de la instruccin cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento
sancionador, se encontrase en poder del rgano competente todos los elementos
que permitan formular la propuesta de imposicin de sancin, incorporndose sta
al acuerdo de iniciacin. El acuerdo se notificar al interesado, indicndole la puesta
de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de quince das para que
presente alegaciones y para que aporte los documentos, justificantes y pruebas que
estime oportunas.
Hay que recordar que tanto en el caso de las actas con acuerdo, como en las actas
de conformidad, no existe propiamente procedimiento sancionador separado y no
hay fase intructora.
Terminacin. Ejecucin de la sancin
El procedimiento sancionador en materia tributaria terminar por caducidad,
resolucin o incluso sin esta ltima, cuando en un procedimiento sancionador
iniciado como consecuencia de un procedimiento inspector, el interesado haya
prestado su conformidad a la propuesta de resolucin, entendindose dictada y
notificada por el rgano competente para imponer la sancin, de acuerdo con
aquella propuesta, por el transcurso de plazo de un mes, a contar desde la fecha en
que dicha conformidad se manifest, sin necesidad de nueva notificacin expresa
al efecto, salvo que en dicho plazo el rgano competente para imponer la sancin
notifique al interesado acuerdo, con alguno de los contenidos del art. 156.3 LGT,
referido a las actas de conformidad.
El procedimiento deber concluir en el plazo de seis meses, contados desde la
notificacin el inicio del procedimiento, hasta la notificacin por la que se comunica
su resolucin.
JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

- La Jurisprudencia administrativa es el resultado formal de la funcin del

Derecho consistente en la interpretacin de las reglas jurdico-
administrativas, que se produce en su aplicacin al caso concreto. Es
expedida por los jueces o por las autoridades que resuelven una
controversia o un conflicto de intereses dentro del mbito del Derecho
administrativo.
- Para el Derecho administrativo, la jurisprudencia es una fuente de
innegable trascendencia, que ha estado ligada desde siempre a su
 desarrollo; Siguiendo a Iribarren, podemos apreciar las siguientes
funciones de la jurisprudencia administrativa:
(a) aclara el sentido del proceso legal oscuro o dudoso;

(b) adapta el derecho escrito a las circunstancias de la realidad

administrativa.
(c) contribuye a la sistematizacin del Derecho administrativo.
- Est constituida por las sentencias judiciales concordantes sobre un
mismo punto. Su misin es:
a. Explicativa: si la ley es oscura, su aplicacin por los rganos
judiciales supone aclarar y fijar su alcance;
b. Supletoria: la jurisprudencia debe dar solucin a los casos que la ley
no ha previsto;
c. Renovadora: la jurisprudencia prolonga la vigencia de la ley, y hace
flexibles y duraderos sus principios.
- La jurisprudencia administrativa puede ser de 2 tipos, segn su origen:

Sentencias del fuero contencioso administrativo (sede judicial).

Dictmenes de la Procuracin del Tesoro Nacional (sede
administrativa).
http://www.monografias.com/trabajos4/deradmi/deradmi.shtml.
Resolucin del Tribunal fiscal. RFT N 1546-7-2018. En la cual se declara nula
la apelada que declaro improcedente los recursos de apelacin formulada
contra sus resoluciones de multa y nulas estas, debido a que un elemento
esencial en el acto administrativo que contiene una multa. Es la claridad en la
tipificacin de la infraccion y su correspondencia con la sancion impuesta, que
segn se aprecia de autos, los mencionados valores no especifican cuales son
los tipos infractores que habra cometido el recurrente dado que en ellos se alude
de manera general a los 173 a 178 del cdigo tributario, lo que no permite
identificar tales infracciones; asimismo, no existe certeza sobre la accin u
omisin que habra originado la imposicin de las sanciones, siendo que no se
ha indicado cuales son las declaraciones a que se refieren los incisos a) y b) del
art. 14 de la ley de tributacin municipal que habran sido omitidos por el
recurrente.
1. DELITO TRIBUTARIO

El autor LUIS FELIPE BRAMONT-ARIAS TORRES respecto al delito

tributario menciona:

Se entiende por delito tributario, a toda accin u omisin en virtud de la

cual se vulnera premeditadamente una norma tributaria, es decir, se acta
con dolo valindose de artificios, engaos, ardid u otras formas
fraudulentas para obtener un beneficio personal o para terceros
2. BASE LEGAL:

Mediante Decreto Legislativo N 813, vigente a partir del 321 de abril de

1996, se deroga los artculos 268 y 269 de la Ley Penal, aprobado por el
Decreto Legislativo N 635, referidos al delito de defraudacin tributaria,
con la finalidad de que una Ley Especial sobre Delito Tributario en su
modalidad de Defraudacin Tributaria, se contemplan atenuantes no
considerados anteriormente.

En funcin de todas las posibles infracciones tributarias es necesario

establecer cules son los casos que merecen ser criminalizados, es decir
cundo el Estado legtimamente puede considerar una conducta como
delito e imponerle una pena. Al respecto la moderna doctrina penal
considera bsicamente dos elementos: primero la existencia de un bien
jurdico (2) y segundo la imposibilidad de respuesta efectiva por otros
medios de control social o lo que es igual en este caso, de otras

3. Elementos del Delito:

Tipicidad, Antijuridicidad, Culpabilidad, Causas eximentes.

4. Bien jurdico protegido.

Existencia de un bien jurdico, cabe sealar que este se constituye como
el fundamento de la punicin penal, es decir, la existencia del delito y de
la pena depende de la existencia de un valor social merecedor de
proteccin jurdica. Este valor debe consistir en una relacin social que
el Estado debe defender a fin de otorgar las condiciones necesarias para
que el sistema social se mantenga, procurando que todos los miembros
de la sociedad puedan lograr sus expectativas.
Sin embargo, el concepto de bien jurdico no se agota en posibilitar la
existencia del sistema social, sino que adems supone necesariamente
 la proteccin de relaciones sociales que permitan el mejor funcionamiento
del sistema social existente, y que, posibiliten el bienestar de los
miembros de la sociedad y no slo su existencia.1
La actual doctrina penal es unnime al sealar que a fin de concretizar
el principio de necesidad de pena respecto a una determinada conducta,
previamente se debe determinar qu es lo protegido, lo cual ha generado
el desarrollo de la Teora del Bien Jurdico. En consecuencia slo se
puede criminalizar conductas en virtud de la existencia de un bien jurdico,
lo cual no slo resulta garantizador para el ciudadano, sino tambin
constituye un lmite al poder punitivo del Estado.
En este sentido las relaciones sociales proteger pueden ser distinguidas
entre las que permiten la existencia del sistema social y las que estn
destinadas al funcionamiento del sistema social. Partiendo de esta
divisin, los bienes jurdicos se dividen en individuales o micro sociales y
colectivos o macro sociales.
En la sociedad actual, en consecuencia surgen principalmente dos tipos
de valores que se concretan en particulares relaciones sociales: las que
permiten que el sistema exista, tales como la vida, salud, libertad,
patrimonio; y otros que permiten que el sistema funcione, tales como la
proteccin del medio ambiente, del sistema crediticio, el sistema
monetario, el sistema tributario. Estos ltimos tienen como objetivo la
mejora o el bienestar de los miembros de la sociedad, por lo cual se
sostiene que son bienes jurdicos que pertenecen a todos los
miembros de la sociedad y que, al mismo tiempo, se encuentran al
servicio de todos.
En el caso de las infracciones tributarias consideramos que el bien
jurdico se encuentra dentro de esta ltima clasificacin, es decir que
tiene como destino la mejora del funcionamiento del sistema social,
por lo cual necesariamente se vincula a la funcin del tributo (5).
En consecuencia re- chazamos que el bien jurdico en el delito tributario
est representado por el patrimonio del Estado o con la Fe Pblica, los
mismos que constituyen bienes jurdicos micro sociales y de control
respectivamente

Respecto al patrimonio del Estado, si bien es cierto que al dejar de pagar

los tributos se est disminuyendo el patrimonio del Estado, es igualmente
cierto que esto se produce no slo mediante el impago de tributos sino
mediante mltiples mecanismos, con lo cual el delito tributario no tendra
identidad propia sino que se limitara a constituirse como u n delito
patrimonial, el mismo que considera al Estado como un ente particular

1
Vase Bustos Ramrez, Juan: Manual de Derecho Penal- Parte General, Barcelona, Ariel 1989, Tercera
 En este sentido, bastara con la existencia de los delitos contra el
patrimonio, sin que exista necesidad de hacer referencia expresa al
tributo dentro del comporta- miento prohibido
Cabe agregar que al rechazar el bien jurdico patrimonio del Estado no
se est renunciando a incluir como consecuencia del delito de
defraudacin tributaria los aspectos econmicos del impago del tribu-to.
Bien es cierto que al dejar de pagar los tributos se est disminuyendo el
patrimonio del Estado, es igualmente cierto que esto se produce no slo
mediante el impago de tributos sino mediante mltiples mecanismos, con
lo cual el delito tributario no tendra identidad propia sino que se limitara
a constituirse como u n delito patrimonial, el mismo que considera al
Estado como un ente particular.
Tambin es conveniente sealar que la Fe Pblica como bien jurdico
protegido hace referencia a un bien jurdico con funcin de control
vinculada a la veracidad de los documentos que circulan en la sociedad,
lo cual resulta accesorio dentro del delito de defraudacin tributaria, ya
que dicho control slo tiene sentido en funcin del cumplimiento de la
obligacin tributaria principal que incluye la determinacin y el pago del
tributo.
Por las consideraciones sealadas el bien jurdico en los delitos
tributarios de- be necesariamente vincularse a la funcin del tributo, dado
que el mencionado deli- to supone alteraciones en relacin a la
recaudacin del mismo. En este sentido, el bien jurdico se vincula con
la estabilidad financiera del Estado (mantenimiento del Estado y los
servicios pblicos), poltica econmica (intervencin del Estado en el
mercado) y redistribucin de riqueza en bienes y servicios (evitar los
efectos dainos del sistema de merca-do)2

. En este sentido, se han escogido slo algunos de los comporta mientos

relacionados con la determinacin de la obligacin tributaria. De esta
manera, se deben preferir los comportamientos que se dirijan directa e
inequvocamente a anular o determinar una menor obligacin de pago
de tributos. Adems de escoger como infracciones pasibles de
criminalizarse las que guardan relacin con el impago del tributo,
tambin, con la finalidad de reforzar el principio de intervencin mnima,

2
Al respecto Gracia Martn, Luis en La infraccin de deberes contables y registrales tributarios en Derecho
Penal, Asociacin Espaola de asesores fiscales, Madrid, Espaa, 1990, p. 74 y ss, seala que el tributo es
una figura jurdica que est llamada a cumplir tres funciones: financiera, de justicia y poltica econmica o
poltica social. Asimismo, Bustos Ramrez, Juan y Boix Reig, J. establecen que el bien jurdico en el delito
de defraudacin tributaria es el proceso de ingresos y egresos que realiza el Estado, otorgando en
consecuencia a este bien jurdico caractersticas macrosociales y ubicndolo dentro del proceso econmico
global, deslindando confusiones con los bienes jurdicos patrimoniales y contra la fe pblica.
 se ha limitado la intervencin penal a los comportamientos dolosos,
excluyendo as, los comportamientos culposos o descuidados

La limitacin sobre la necesidad de comportamientos dolosos tiene como

sustento la aplicacin del artculo 12 del Cdigo Penal, el mismo que
seala que las penas previstas en el Cdigo Penal slo se aplicarn a
las conductas realizadas dolosamente, y que por excepcin se aplicarn
a conductas culposas cuando expresamente lo seale el correspondiente
tipo penal. En el caso del delito de defraudacin tributaria, las normas
penales que lo regulan en ningn momento hacen referencia a
comportamientos culposos, por lo cual slo es posible de cometerse el
mencionado delito a ttulo de dolo. La norma citada resulta de aplicacin
en virtud del artculo X del Ttulo Preliminar del Cdigo Penal que indica
que las normas generales del Cdigo Penal son de aplicacinson de
aplicacin a las leyes especiales, como lo es la Ley Penal Tributaria
, que el delito se consumar en el momento que de acuerdo a las normas
tributarias sea exigible el pago y no se cumpla con ste mediante la
realizacin de conductas fraudulentas.
Causas eximentes
Consideramos que, en los casos en que pueda vlidamente sostenerse la creencia
errnea del sujeto de no estar realizando una operacin gravada, estaremos ante
supuestos de ausencia de dolo, y en consecuencia se debern reputar como
comportamientos atpicos, que implicarn, en su caso, consecuencias
3
administrativas tributarias .

Respecto a la existencia de infracciones tributarias debe revisarse cules son as

pasibles de ser cometidas, lo cual necesariamente requiere determinar la forma
en que las normas tributarias han establecido las correspondientes obligaciones
en relacin a cada tributo en particular. En el caso del Impuesto a la Renta y el
Impuesto General a las Ventas -en adelante IGV-, la determinacin del im- puesto
a pagar atraviesa todo un proceso, desde la emisin o adquisicin de com-
probantes de pago y registro de los mis- mos, hasta la declaracin y pago de stos
ante la Administracin Tributaria. Dentro de este procedimiento previsto por las
normas tributarias existe una gran canti- dad de posibles infracciones tributarias,
habiendo el legislador preferido a efectos de sancin penal los dos ltimos momen-
tos (registro de los comprobantes de pago y declaracin y pago), considerando
como actos preparatorios (sin sancin penal) los anteriores.

3
Muoz Conde, Francisco: El error en Derecho Penal, tirant lo blanch, Valencia, Espaa, 1989, pp. 93-114
5. Formas de ejercicio de la accin penal.

para combatir determinadas conductas, y que se requiere del medio ms

drstico con que cuenta nuestro ordenamiento jurdico, tal cual es, el
sistema penal, en virtud de la dureza de sus sanciones
Siendo as, debe considerarse que la respuesta a las infracciones
tributarias no slo est a cargo del sistema penal sino que, al tratarse de
un asunto de naturaleza tributaria inicialmente debe intervenir el derecho
tributario. Es decir que, la exis- tencia de un bien jurdico no determina
inmediatamente la intervencin penal ante cualquier dao que ste sufra,
sino que es necesario analizar que rama jurdica es la apropiada para
responder adecuadamente ante el incumplimiento de una norma ju- rdica
Ms an, debe considerarse que las infracciones tributarias en general
implican acciones complejas, por lo cual en primer lugar deben generar
respuestas a cargo de la Administracin y luego del Derecho Penal como
refuerzo a las normas tributa-r

Las respuestas del orden jurdico son variables en relacin a su eficacia

y a su gravedad, por lo cual el derecho penal slo interviene respecto a
las conductas que no pueden ser solucionadas o combatidas efi-
cazmente por otro medio de control social o lo que es igual, otra rama
jurdica. En este sentido, es conveniente establecer si la intervencin
penal es necesaria adems si es eficaz

Actualmente no existe mayor discusin sobre la intervencin penal

respecto a las infracciones tributarias, por cuanto las ms graves de
stas slo pueden ser rechazadas o controladas mediante la imposicin
de una pena. As lo han entendido la mayora de las legislaciones
actuales, las cuales sancionan a las infracciones ms graves utilizando
penas contenidas en la legislacin penal
 Sobre este aspecto debe aclararse la existencia de otras instancias
sancionato- rias administrativas, las cuales tambin sancionan
infracciones, pero que lo hacen en virtud de la menor entidad de la infrac-
cin cometida.
Slo se escogern las conductas ms graves que infrinjan normas
tributarias para considerarlas como delito y sancio- narlas con pena

intervencin penal en materia tributaria es legtima desde que existe un

bien jurdico
y la intervencin penal se constituye como un medio adecuado para
protegerlo ante la inexistencia de otro mecanismo eficaz.
.
Sin embargo consideramos que la defensa a este bien jurdico debe
realizarse slo al nivel de la determinacin o liquidacin del impuesto en
las fases de declaracin y pago, incluyndose en casos puntuales los
supuestos de registros. Asimismo, consi- deramos que slo es posible la
tipificacin y sancin penal cuando el deudor tributa- rio acte
dolosamente, esto es con con- ciencia y voluntad que est dejando de
pagar o disminuyendo la cantidad de tri- butos a pagar.
6. Tipo penal genrico. Tipos agravados y atenuados.

El tipo base del delito tributario se encuentra contenido en el artculo 1 de

la Ley Penal Tributaria, el mismo que res- ponde a dos consideraciones
principales, una respecto a la conducta y otra al resul- tado de esa
conducta.

La conducta prohibida consiste en realizar actos fraudulentos frente al

acreedor tributario destinados a obtener un resultado que es el dejar de
pagar los
Tributos

Es decir que dentro del compor-tamiento del sujeto, que obviamente es

intencional o doloso, se requiere el uso de un mecanismo que induzca en
error al Organo Administrador del Tributo o acreedor tributario, a fin que
ste no con- sidere que se est dejando de pagar total o parcialmente el
tributo, sino que crea errneamente que se est pagando correc-tamente.

En este sentido, en este tipo penal, que es el tipo base de la defraudacin

tributa- ria, cabe mencionar la doctrina del engao en materia penal, la
cual se elabora en funcin de la idoneidad de ste frente al sujeto pasivo
del delito. Es decir, que el engao debe contener adems del acto positivo
de realizacin, una elaboracin que pueda sustentar el error del sujeto
pasivo. En los casos de delitos de omisin (dejar de hacer algo a lo que
se esta obligado), sta debe ser de tal naturaleza que implique una
creencia equivocada en el sujeto pasivo.
Concretamente el tipo bsico del delito de defraudacin tributaria exige
una con- ducta disvaliosa o desvalorada consistente en el engao u acto
fraudulento realizado hacia el acreedor tributario a fin que ste sea
inducido en error, lo cual naturalmente implica no slo afirmaciones sobre
deter- minados aspectos relacionados a la deter- minacin del tributo a
pagar, sino princi- palmente elementos que permitan susten- tar dichas
afirmaciones.
Ahora bien esas afirmaciones comple- mentadas por elementos
sustentatorios deben tener como objetivo o resultado, el que se deje de
pagar los tributos; situacin que implica la realizacin del engao den- tro
del procedimiento tributario estableci- do en las normas tributarias referidas
al pago de los tributos, teniendo como presu- puestos indispensables la
existencia del hecho imponible y la exigibilidad del pago de la obligacin
tributaria.

Es conveniente, sin embargo, sealar que la interpretacin del trmino

engao en algunas legislaciones incluye adems de la elaboracin y
presentacin de elementos que induzcan en error al sujeto pasivo, la
simple falsedad o mentira. Es decir que todo encubrimiento de la verdad
puede ser considerado como engao. En nuestra le- gislacin, es
necesario que se aclare a nivel jurisprudencial la interpretacin del men-
cionado trmino, pero, al parecer no se ha optado por la interpretacin
amplia, donde
cualquier falsedad pueda incluirse, desde que el propio tipo penal del delito
de defraudacin tributaria indica que el com- portamiento debe ser
fraudulento, lo cual conduce a pensar que incluye no slo la simple
falsedad sino tambin el sustento
material de esa falsedad.

Estos dos presupuestos se ligan al segundo elemento del presente tipo

base que es el resultado, el mismo que implica la existencia de un tributo
a pagar y su falta de pago. Sobre este aspecto cabe sealar que la
existencia del tributo a pagar se deriva de la existencia del hecho imponi-
ble regulado en las normas tributarias, as como de la concreta
determinacin de la existencia de un pago por dicho hecho imponible. En
este sentido, debe indicarse que slo se estar dentro del presente tipo
 base cuando de acuerdo a las normas tributarias se cumpla con el
presupuesto de hecho contenido en dichas normas y que, luego de la
liquidacin y aplicacin del correspondiente procedimiento tributario se
establezca un tributo a pagar 4.

que el delito se consu-mar en el momento que de acuerdo a las normas

tributarias sea exigible el pago y no se cumpla con ste mediante la reali-
zacin de conductas fraudulentas.

Cabe agregar, que la exigibilidad a tomar en cuenta ser la consignada en

la ley tributaria correspondiente como plazo para que el deudor tributario
ingrese la suma debida al Fisco, y no la que se genere como consecuencia
de alguna accin de fiscalizacin o recaudacin de la Admi-nistracin
Tributaria.

Adems, resulta conveniente aclarar que es distinto el momento del

nacimiento
de la obligacin del tributo y su exigibili dad. La obligacin tributaria nace
al reali-
zar el hecho imponible y significa que surge la obligacin a cargo del
deudor tributario de entregar una suma de dinero al Fisco, con lo cual
desde ese momento dicha suma jurdicamente no le pertenece. La
exigibilidad en cambio se presenta cuando se cumple la condicin de
eficacia a la que est sujeto el tributo, la cual es slo una constatacin
que anteriormente ha nacido el tributo (16).

La exigibilidad implica que ha vencido el plazo para que el deudor

tributario cumpla con el pago, constituyendo en consecuencia el ltimo
momento anterior a la exigibilidad, el plazo con que cuenta el mencionado
deu- dor para cumplir con la determinacin y el
pago del tributo.
Antenuante art. 5 de la Ley Penal Tributaria
establece el delito contable

7. El delito contable.
El artculo 5 de la Ley Penal Tributaria establece el delito contable, el cual
aparentemente guarda relacin con un momento anterior a la
determinacin del tributo, pero supone una alteracin en la determi-

4
Berdugo Gmez de la Torre, Ignacio: Todo sobre el Fraude Tributario, Barcelona, Espaa,
editorial Praxis, 1994, pp. 60 y ss.
nacin de la obligacin tributaria y adems dificulta la labor de la
Administracin Tributaria destinada a verificar el cumplimiento de
obligaciones tributarias
El delito contable debe ser en primer lugar definido a partir de su ubicacin
res- pecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del
contribuyente. En el caso del Impuesto General a las Ventas y del
Impuesto a la Renta, la determinacin del valor agregado o de la renta
neta impo- nible nace a partir de la existencia de ope- raciones de ventas
las mismas que requie- ren operaciones de compras, es decir que el
primer nivel dentro del esquema desti- nado al cumplimiento de las
obligaciones tributarias est representado por la utiliza- cin de
comprobantes de pago. Luego de esto, en un segundo nivel aparece la
obli- gacin de registrar estos comprobantes de p ago, para
posteriormente declarar ante la Superintendencia Nacional de Adminis-
tracin Tributaria -en adelante SUNAT- mediante la Declaracin Tributaria
losmontos de ventas, compras, etc., y cumplir con el pago del impuesto
determinado.

Dentro de este esquema debe verificar-se la ubicacin del delito contable,

el mismo que inicialmente debiera ser con- siderado dentro del nivel del
registro de los comprobantes de pago en los libros con- tables, sin incluir
para nada la Declaracin Tributaria
Consideramos que a partir de una inter-pretacin teleolgica del bien
jurdico, la afeccin que se hace al bien jurdico slo debiera ser objeto
de respuesta penal en cuanto efectivamente se demuestre su ido- neidad
para alterar la correcta determina- cin de la obligacin tributaria, hecho
que es innegable al momento de presentar la Declaracin Tributaria ante
la SUNAT y no antes, cuando slo se est consignando datos falsos o
dejando de consignar datos reales
Esta tesis tiene una mayor certidumbre frente al dao al bien jurdico o
concreta- mente a su puesta en peligro, dado que el acto de slo incluir
datos falsos o dejar de incluir verdaderos en los libros contables, por s
mismo no es suficiente para probar la existencia de un peligro concreto
para el bien jurdico, en todo caso sera solamente un peligro abstracto.
Sin embargo, es comprensible que de la interpretacin del tipo penal del
delito contable pueda establecerse esa conse- cuencia, es decir que basta
la inclusin de datos falsos o la falta de inclusin de verdaderos para
configurar el delito, sin que sea necesario que esos datos se reflejen en
la Declaracin Tributaria o en su caso, haya vencido el plazo para dicha
declaracin.
Por otro lado, a partir de la experiencia emprica es indudable que al
momento en que la Administracin Tributaria verifique el contenido de los
libros contables y determine si ha incluido datos falsos o dejado de incluir
verdaderos, el plazo para la presentacin de la Declaracin Tributa- ria
habr vencido.
Cabe sealar que la operatividad del delito contable slo ocurrir cuando
no concurra con el tipo base o las modalida-des del delito de defraudacin
tributaria, que implica necesariamente un tributo impago o por lo menos
la intencin de que esto ocurra. Desde este punto de vista el delito
contable constituye un tipo penal que tiene una relacin de consuncin
con el tipo penal bsico, esto es que contiene parcialmente los elementos
contenidos en dicho tipo penal, excepto el de tributo impago
Respecto a la identidad de este tipo penal con las infracciones tributarias
con- tenidas en el Cdigo Tributario, debe se- alarse que stas deben
elaborarse en vir- tud de la decisin de si el Derecho Penal Tributario o
Derecho Tributario Penal in- cluye en su totalidad a todas las infracciones
tributarias, entendidas como violacin o incumplimiento de normas
tributarias o si el delito y la infraccin tributaria pertenecen a mbitos
distintos
Si existe un solo mbito del Derecho (Penal Tributario o Tributario Penal)
al cual pertenecen tanto la infraccin como el delito tributario es innegable
que existe una duplicidad de respuesta para un mis- mo hecho, o por lo
menos para un hecho esencialmente igual. Sin embargo, existe una
diferencia entre la infraccin y el delito, la misma que radica en la subjeti-
vidad dolosa que se requiere en este ltimo frente a la objetividad de la
primera. Sien- do as en el caso que el incumplimiento sea objetivo slo
se aplicar la infraccin y si es doloso se aplicar el delito. Natural- mente
lo que queda sin contestar es si en este ltimo caso tambin debe
aplicarse la infraccin. Consideramos de acuerdo a las reglas del
Derecho Penal, sea administra tivo o criminal que slo cabra la sancin
penal, por cuanto el mismo hecho infrin- gira dos normas punitivas y slo
una de ellas debiera ser objeto de respuesta por el orden jurdico
atendiendo al criterio de absorcin

. En el caso que se considere que la infraccin y el delito pertenecen a

mbitos distintos, Tributario sancionador y penal tributario, en los
supuestos de hechos que constituyan simultneamente infraccin y
delito, ambos seran aplicables porque no existe interdependencia entre
ellos, lo cual consideramos que resulta insatisfactorio tanto por la
diferenciacin de mbitos como por la real existencia de duplicidad de
sanciones.
Sin embargo, tampoco debe dejar de observarse que como
aparentemente lo estara proponiendo la ley penal tributaria, ambas
sanciones, que se aplican en mbitos distintos, pero que configuran una
sola unidad sancionatoria, desde que en el mbito penal se ha eliminado
 la sancin de multa y sta slo se aplica en el mbito tributario
sancionador.

Las ideas mencionadas ratifican que el bien jurdico en el delito de

defraudacin tributaria se desenvuelve permanentemente, esto es que
en cada momento en el cual se decide gravar de una determinada manera
un hecho concreto se est separando de su valor un monto que
corresponde al Estado para cumplir con los fines mencionados. De esta
manera cuando se recibe el pago del precio de un bien y con ello se realiza
el hecho imponible, en ese mismo momento dicho monto forma parte de
la funcin del tributo, y debe por ende ser consignado
dentro de las cuentas del contribuyente como dinero que es destinado al
Estado. Si bien es cierto, en ese momento no se ha daado
concretamente el bien jurdico des- de que este dao se produce al no
efec-tuarse el pago, es claro que al no registrar un ingreso o anotar un
gasto no existente en ese preciso momento se est alterando la funcin
del tributo en beneficio de una persona y se est cortando el proceso de
determinacin correcto del tributo, desde que existen montos que no
debieran ser considerados para dicha determinacin y otros que no
debieran ser extrados, independientemente de la existencia de un tributo
impago

Estas ideas se ratifican en el sentido que la exigibilidad del tributo es

mensual, pero esto pudo ser diario, con lo cual el extraer un monto de
ingresos o agregar indebidamente gastos es un acto que de inmediato
repercute en la determinacin del tributo Sin embargo, es claro que en el
mo-mento en que se deja de pagar el tributo se est produciendo un
mayor dao en rela-cin al dejar de anotar un ingreso o anotar un dato
falso, por lo cual la sancin es mayor; pero esto no debe significar que los
supuestos mencionados no daan el bien jurdico en su sentido dinmico.
8. Jurisprudencia penal.