REVISTA ESPAOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD

Vol. XXI, n. 67
abril-junio 1991
pp. 535-558

Lourdes
Torres Pradas
Profesora
del Departamento
de Contabilidad
INDICADORES DE GESTION
y Finanzas.
Universidad
PARA LAS
de Zaragoza ENTIDADES PUBLICAS

1. Introduccin.
2. Estructura, requisitos informativos y aspectos metodoIgicos
en la elaboracin de indicadores.
3. Los cuadros de mando.
4. Diversas alternativas de elaboracin de indicadores de gestin
en entidades pblicas:
4.1. Indicadores de inputs. 4.2. Indicadores de outputs.
4.3. Indicadores del presupuesto. 4.4. Indicadores de estados contables.
4.5. Indicadores de organizacin. 4.6. Indicadores sociales.
4.7. Indicadores de entorno e impacto.
4.8. Indicadores de economa, eficiencia y eficacia.
5. Conclusiones. Bibliografa.

1. INTRODUCCION

vez es ms intensa la preocupacin de dotar a los centros de

C
ADA
decisin de las entidades pblicas (1) de modernas tcnicas de
gestin que contribuyan eficazmente en el proceso de toma
de decisiones. La implantacin progresiva de tcnicas presupuestarias
por objetivos, as como de contabilidad analtica por centros de respon-
sabilidad, suponen un importante avance en cuanto a la elaboracin de
(1) Vamos a referirnos a las entidades pblicas no empresariales porque en las
empresas pblicas las necesidades de informacin para la gestin son, en principio,
similares a las de la empresa privada.
534
Lourdes Torres Pradas
~_ . .
artculos
INUICADOKES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
doctrinales
informacin objetiva y rigurosa para la gestin de las mismas: en la
planificacin, que se inicia con la definicin de los objetivos a alcanzar,
para decidir con racionalidad entre las posibles combinaciones de input6
o recursos, ser preciso conocer los costes asociados a cada una de las
posibles alternativas, funcin que corresponde a la contabilidad analtica;
en la fase de control de la actividad pblica, la contabilidad analtica
permitir detectar las desviaciones entre los costes previstos y los reales.
Si en las empresas y entidades con finalidad de lucro ep general, el
beneficio proporciona una medida global del rendimiento (2) ,en' las orga-
nizaciones no lucrativas ste no es un indicador viid. Etiiiti~izacindel
beneficio como medida glqbal del rendimiento presenta numerosas ven-
tajas, ya que, como apuiltah R. N: Anthony y A. W. Young (1984, pgi-
nas 39-44), proporciona un nico criterio en la evaluacin de las lneas
de accin, permite un anlisis cuantitativo al poderse comparar directa-
mente con los costes, permite la descentralizacin en el sentido de que el
rendirniento.de los directivos puede medirse en trminos de su contribu-
cin al bbjetivo y facilita la comparacin del mismo entre unidades con
funciones diversas.
"Las 'rganizaciones no lucrativas, pblicas o privadas, suelen poseer
mltiples objetivos, y sus outputs no siempre pueden expresarse en tr-
minos.,cuantitati;os. Instrumentos de gestin como los indicadores, pro-
porcionarn informacin'a la gerencia sobre la evolucin de los aspectos
relevantes de .la entidad. Por otra parte, no hay que descartar el uso de
modernas tcnicas de gestin como la investigacin operativa, la simula-
cin, los grafos ...
Algunas de las razones que potencian el uso de indicadores en el m-
bito de los servicios pblicos para R. J. Jimnez (1987, pg. 195) permiten
visualizar aquellos problemas que han de ser resueltos con atencin
prioritaria por quienes han de tomar las decisiones, dado el gran volu-
men de informacin que les llega, y al deseo explcito de las autoridades
polticas.de informar de la gestin en el perodo de su legislatura y oom-
parar con perodos anteriores, as como el de tcnicos de la Administra-
cin comprometidos en introducir mejoras en sus sistemas de oriani-
zacin.
Dependiendo de las necesidades de informacin, las fuentes de obten-
.-
(2) :Siempre que la entidad no posea un alto grado de poder monopoltico, en
.cuyo~casoun incremento -de beneficia:podra ser consecuencia de, un ,aumento de
los precios y no tanto de una mejora de la eficiencia.
artculos Lourdes Torres Pradas
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS 537
doctrinales

cin de indicadores variarn. En una primera aproximacin, el presu-

puesto por programas (3) y la coiltabilidad analtica proporcionan una
base informativa importante, que complementada con anlisis organiza-
cionales, aspectos sociales y de entorno, posibilitan el diseo de indica-
dores relevantes para la gestin. A su vez, el presupuesto por programas
precisa informacin que los indicadores pueden suministrarle, referente
a los inputs utilizados en cada programa y a los outputs obtenidos. Asi-
mismo se facilitar la realizacin de auditoras de economa, eficiencia
y eficacia si la propia entidad ha desarrollado sus propios indicadores de
gestin.
El anlisis de los indicadores debe ayudar a detectar aquellas funcio-
nes, programas, centros o servicios que deberan ser objeto de especial
atencin. Ahora bien, hay que reconocer que aunque se realicen grandes
avances en la bsqueda de indicadores en las entidades no lucrativas, el
sistema resultante difcilmente podr proporcionar una medida del ren-
dimiento tan operativa como el beneficio en las organizaciones empre-
sariales.

2. ESTRUCTURA, REQUISITOS INFORMATIVOS Y ASPECTOS

METODOLOGICOS EN LA ELABORACION DE INDICADORES

Vamos a diferenciar, en primer lugar, las distintas categoras de indi-

cadores que pueden elaborarse en funcin de su grado de complejidad
y de la estructura de los mismos:

- Indicadores primarios: valores absolutos, de carcter cuantitativo

obtenidos directamente, como resultado de observaciones simples.
jemplos de ellos pueden ser, en un programa de medicina hospi-
talaria:
Nmero de facultativos.
o Coste del personal facultativo.

(3) En Espafa la Ley General Presupuestaria (Ley 11/1977, de 4 de enero

introduce los presupuestos por programas en sus arts. 52 y 53. No es, sin embargo,
-hasta los Presupuestos Generales del Estdo y sus 00. AA. del ochenta y cuatro
cuando empieza a introducirse la triple clasificacin -orgnico-econmico-funcional.
Ahora bien, de nada nos sirve una buena clasificacin funcional, por programas,
si desconocemos los costes del centro o servicio, puesto que no podran ofrecerse
alternativas (F. DURAN,1985, pg. 186).
 Lourdes Torres Pradas artcufOS
- - INDIcmoREs DE GsrIoN PARA LAS fiNTIDADEs PUBLICAS
53- doctrinales

Nmero de camas hospitalarias instaladas.

e Nmero de historias clnicas confeccionadas.
Altas por curacin o mejora.. .
- Indicadores secundarios o ratios: cociente entre dos variables o
indicadores primarios. Permiten una comparacin entre progra-
mas, centros o servicios, por lo que pueden considerarse autnti-
cos indicadores de gestin. En el programa del caso anterior se-
ran indicadores secundarios :
e Indice de ocupacin del perodo.
Estancia media general.
Indice de rotacin enfermo-cama ocupada.
e Porcentaje de altas por curacin o mejora.. .
- En un tercer nivel nos encontraramos con las relaciones funcio-
nales o modelos: En los modelos de naturaleza emprica, es decir,
aquellos que se adaptan lo ms posible a un sistema o fenmeno
concreto, cada variable se puede expresar mediante uno o varios
indicadores que traducen o reflejan un concepto terico que se
asienta sobre unas magnitudes observables. Estos indicadores pue-
den estar ligados, a su vez, a otros indicadores de forma ms o
menos compleja (M. Ortigueira, 1986, pgs. 158-160). Las mejoras
en los indicadores permitirn, pues, mejorar el modelo que ofrece
los conceptos expresados en aqullos.

P. Anand (1958, pg. 265) reconoce que, aunque, en general, los indi-
cadores de realizaciones se establecen mediante ratios, las descripciones
y los modelos economtricos resultan necesarios en ocasiones (4). No
obstante, para realizar aplicaciones empricas son necesarias bases infor-
mativas que, actualmente en nuestro pas, no estn suficientemente ela-
boradas en el mbito de las entidades pblicas, aunque los esfuerzos rea-
lizados en este sentido comienzan a dejarse notar.
Otras categoras de indicadores vendran expresadas no de forma nu-
mrica, sino mediante descripciones o de forma grfica, y, en funcin del
objetivo de gestin fijado, pueden aportar una informacin muy va-
liosa.
(4) Es de resaltar el uso del Data Envelopment Analysis (D.E.A.) en la evalua-
cin de la eficiencia en las entidades no lucrativas. Vanse al respecto R. BANKER
(1984); C. TOMKINSy R. GREEN(1988); R. BANKER, A. CHARNES, W. W. COOPER,
J. SWARTS y D. A. THOMAS (1989); T. AHM, V. ARNOLD, A. CHARNESy W. W. CISOPER
(1989).
artculos Lourdes Torres Pradas
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS 539
doctrinales

Un conjunto de indicadores deber cumplir ciertas condiciones si pre-

tende reflejar fiel y significativamente los aspectos relevantes de un
programa, centro o servicio. Estas caractersticas, en lnea con los requi-
sitos generales de la informacin contable establecidos por el Concepts
Statements-1 del Governmental Accounting Standard Board GASB (1987),
sern las siguientes:

- Comprensibilidad o claridad. Los indicadores englobarn la mayor

cantidad de informacin posible, de forma que su lectura sea de
fcil comprensin en la representacin del aspecto concreto para
el que han sido elaborados. Ahora bien, cuando sea necesario reali-
zar un anlisis ms minucioso, stos podrn desglosarse hasta el
nivel deseado, proporcionando el grado de informacin requerido.
- Fiabilidad o verificabilidad. Los datos utilizados para elaborar los
indicadores deben ser demostrables con alto grado de probabili-
dad. Anthony y Young (1984, pgs. 472-475) consideran respecto de
uno de los aspectos ms difciles de evaluar, como es el output,
que aunque puede derivarse de datos que no dependen del juicio
humano, el juicio dado por una persona cualificada es, general-
mente, la mejor medida de la calidad de las realizaciones, aunque
reconocen que en ocasiones puede verse afectada por prejuicios o
actitudes. En todo caso, aquellas connotaciones subjetivas que
puedan surgir debern ser depuradas, en la medida de lo posible,
o bien hacerse constar.
- Relevancia. Se utilizarn aquellos indicadores que representen as-
pectos de materialidad o de importancia para el programa, centro
o servicio. La relevancia se refiere, por tanto, a la utilidad de la
informacin para los fines perseguidos por los usuarios de la
misma.
La A.A.A. la considera como el requisito fundamental de la in-
formacin: una informacin ser ms relevante cuanto ms nece-
saria le resulte al decisor; ello implica, por tanto, conocer las ne-
cesidades de informacin de los usuarios.
- Oportunidad. La informacin proporcionada por un indicador, a
destiempo, pierde gran parte o todo su valor. Por ello la confec-
cin de los cuadros de mando debe ser gil si se pretende que
resulten operativos.
- Consistencia. Un indicador ser consistente si su diseo est reali-
, zado sobre bases conceptuales e informativas fundamentadas y
slidas.
 Lourdes Torres Pradas artculos
O''- - - INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
doctrinales

- Comparabilidad. Los indicadores deben establecerse de modo que

quede garantizada su capacidad de poder ser comparados a lo lar-
go del tiempo en general -podra establecer un seguimiento men-
sual, por ejemplo-, as como con los correspondientes a otras en-
tidades, programas o servicios de similares caractersticas. Para
que esta comparacin pueda realizarse, el indicador debe tener el
mismo significado y expresar conceptos anlogos, lo que no siem-
pre ser posible dadas las' diferencias entre estas entidades, pero
supondr en todos los casos un punto de reerencia valioso para la
crientacijn de nuevas rnetils.

La elaboracin de un indicador o un conjunto de ellos (5)) y su apli-

cacin o utilizacin de forma operativa para la consecucin de los fines
de gestin previstos, conlleva la puntualizacin de determinados aspectos
metodolgicos.
Un primer problema que se nos plantea, tras haber diseado previa-
mente los indicadores adecuados, es el correspondiente a la obtencin de
datos. Ello pasar por definir previamente la poblacin sobre la que va a
realizarse la obtencin, o una muestra representativa de la misma. Depen-
diendo del tipo de indicador a construir, variar la tcnica de obtencin
de datos, puesto que stos pueden ser recopilados a travs de:
- Tcnicas mtricas, realizando cmputos y medidas directamente
por parte de las personas asignadas.,
- Tcnicas documentales, revisando la documentacin y los soportes
de informacin correspondientes.

En ambas tcnicas puede resultar necesario el muestre0 estadstico,

puesto que, en muchos casos, las poblacioiles sern lo suficientemente
extensas como para que resulte inoperativo el trabajar con ellas. Otro
mtodo de recopilacin de datos de gran' vala, a pesar de sus connota-
ciones subjetivas, son las:
- Tcnicas vivas, entrevistando (tcnicas intensivas) o preguntando
a individuos o grupos, mediante tests, encuestas, sondeos (tcnicas
extensivas), etc.

La obtencin de datos por cualquiera de los mtodos anteriores puede

presentar dificultades por razones diversas, como la ausencia de docu-
(5) Puesto que generalmente es necesario el uso simultneo de varios.
airtculo~ Lourdes Torres Pradas
541
doctrinales INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS

mentos significativos, la falta de informacin por parte de los encuesta-

dos, ausencia de registros actualizados, informacin denegada por su ca-
rcter confidencial, etc. Si adems la entidad no tiene implantado un sis-
tema informativo contable y de control adecuado, las dificultades para la
obtencin de datos sern mucho mayores.
Una vez obtenidos los indicadores adecuados para representar un de-
terminado aspecto y tras obtener valores distintos de ellos, mediante las
fuentes indicadas, puede interesarnos compararlos o conocer su relacin.
Para comparar indicadores, si no se ha determinado un estndar
terico a partir del cual pueda definirse quin est dentro de los lmites
ptimos y no, que es lo habitual, establecemos una clasificacin de los
elementos a evaluar en grupos o categoras jerarquizadas. Por ejemplo,
para uno de los objetivos del programa ((Parquesy Jardines, que puede
ser ((mantener en correcto estado zonas verdes y plantas, podemos esta-
blecer un cuadro de doble entrada que recoger los datos de varios mu-
nicipios, pudiendo a continuacin establecer diferencias para cada in-
dicador.

MUNICIPIO
S Municipio Municipio Municipio
INDICADORES A B C
1. % de m2 repuestos en zonas
verdes.
2. Frecuencia de mantenimiento.
3. Coste unitario de mantenimiento.
4. Nmero de papeleras por m2 de
zona verde.

No hay que olvidar que, antes de realizar las comparaciones, debern

considerarse factores externos, como en este caso el clima, para analizar
en qu medida influye en las diferencias.
Para conocer la relacin entre indicadores, M. Ortigueira (1987, p-
gina 170) propone la creacin de una matriz estructural que facilite el
, .cruce entre ellos, .permitiendo analizar el sentido de la variacin de uno
con respecto a otro, o el tiempo de reaccin o el grado de correlacin
entre ellos.
Lourdes Torres Pradas artculos
INUICADRBS D E GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
doctrinales

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4

3. LOS CTJAEIiOS DE P\lIi?NDO

Los Cuadros de Mando, ((Tableaux de Bord o Cuadros Estadsticos

de Mando, estn constituidos por el flujo de informaciones que alimen-
ta el control de gestin, una vez normalizadas, sistematizadas y presen-
tadas de manera conveniente)) (J. Alvarez Lpez, 1983, pg. 541).
Los Cuadros de Mando recogern la informacin necesaria para la
toma de decisiones en cada nivel operativo o de responsabilidad, resal-
tando los datos relevantes que permitan apreciar globalmente la evolu-
cin de las variables clave en cada nivel. Los Cuadros de Mando conten-
drn, pues, los aspectos clave mediante indicadores de las reas crticas
de una organizacin (6).
Ahora bien, deber estudiarse cuidadosamente la periodicidad, as
como la cantidad de informacin, puesto que una alta frecuencia o una
abundancia de cifras, grficos y ratios puede incluso restar agilidad al
proceso de gestin y de toma de decisiones. Concretamente, el Cuadro
de Mando estar organizado de forma prctica suministrando a cada ni-
vel la informacin necesaria para la consecucin y control de los ob-
jetivos definidos (C. Mallo, 1988, pg. 626).
Ea informacin condensada en un Cuadro de Mando estar apoyada
en las siguientes bases, segn J. Alvarez Lpez (1983, pgs. 541-542):
- Ha de poner en evidencia, de forma sinttica, las informaciones
precisas.
- Ha de destacar las informaciones ms significativas del perodo en
cuestin.
- El Cuadro de Mando ha de normalizar su presentacin con res-
pecto a:
(6) Vase, entre otros, F. BLANCO ILLBSCAS(1985, pgs. 49-52), que sintetiza en
siete tablas los aspectos clave, indicadores y ratios de las reas crticas de un
negocio.
artcul~s - Lourdes Torres Pradas
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
943
doctrinales

El soporte externo.
Las dimensiones de los cuadros y los grficos.
La forma de presentacin de los grficos.
La disposicin tabular de las cifras.

Pues bien, este esfuerzo realizado para sintetizar la informacin y

elaborar un Cuadro de Mando til para la gestin es igualmente vlido
para las entidades pblicas no lucrativas, proporcionando las variables
clave e indicadores de las reas crticas y los datos ms significativos so-
bre la gestin de la entidad.

4. DIVERSAS ALTERNATIVAS DE ELABORACION

DE INDICADORES DE GESTION EN ENTIDADES PUBLICAS

La elaboracin y clasificacin de indicadores ofrece una amplia gama

de posibilidades en funcin de lo que se pretende evaluar: cumplimiento
de los objetivos de un programa, eficiencia en el uso de los recursos,
revisin de servicios para mejorar su calidad ... Se tratar, pues, de se-
leccionar el conjunto de indicadores de gestin que mejor se adapte a
cada caso concreto.
Tratamos, no obstante, ms que de delimitar una batera aplicable a
situaciones diversas, de sistematizar las diferentes posibilidades de ela-
borarlos para proporcionar una gua orientativa a considerar en cada
caso.
Adems de los indicadores de inputs, de outputs, del presupuesto, de
los estados contables, de la organizacin, de base social, de entorno e
impacto, que revisaremos a continuacin, existen otros indicadores de
gestin aplicables, con matices, a la empresa pblica, como la rentabili-
dad, valor aadido, productividad y excedente de productividad global.
En las entidades pblicas no lucrativas, salvo en aquellas que se finan-
cian en gran parte mediante la prestacin de servicios, la ausencia de
una medida de la produccin impide la aplicacin de los mismos.
Otras categoras de indicadores podran establecerse en funcin de
variables remarcables o de inters para la entidad, como:

- Indicadores de demanda de servicios: medirn el grado de nece-

sidad de stos. Generalmente van en relacin al nmero de habi-
tantes.
 Lourdes Torres Pradas
=AA.-
S 1 7 7
artculos
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
doctrinales
- Indicadores de oferta de servicios. Medirn el grado de disponibi-
lidad de stos, as como las deficiencias en la prestacin de los
mismos.
- Indicadores de calidad. Pretenden medir el nivel de calidad de los
servicios prestados. Tienen una gran relacin con la evaluacin de
la eficiencia del centro o programa.

Obviamente, algunos indicadores pueden aparecer simultneamente en

dos o ms categoras: los indicadores de impacto se conocen tambin
como indicadores de eficacia social, los inciicaciores de outputs pueden
utilizarse, en algunos casos, como indicadores de eficacia, el valor aadi-
do y la productividad pueden considerarse indicadores sociales y, a su
vez, la productividad, indicador de eficiencia...

Los indicadores de medios, inputs, son unidades de medida que per-

miten conocer la naturaleza y cuanta de los factores que directa o indi-
rectamente utilizan las entidades para llevar a cabo su actividad. Son la
base para la evaluacin de la economa y de la eficiencia en la gestin de
programas y servicios. Gran parte de la informacin necesaria para ela-
borarlos proviene de la contabilidad de costes. De ah la importancia de
su implantacin..
Los principales recursos con los que cuenta una entidad pblica no
lucrativa y que los indicadores tratarn de evaluar son de tipo material,
humano y financiero.
Con respecto, a los recursos materiales, los indicadores informarn
de aspectos relacionados con su adquisicin, mantenimiento y utilizacin.
En principio, los indicadores que pueden establecerse para recursos ma-
teriales, variarn considerablemente en funcin del tipo de entidades y
de las actividades que stas realicen. Bajo la perspectiva de las entidades
pblicas no lucrativas, adems de los indicadores de costes de los mate-
riales, podrn establecerse indicadores que evalen si las adquisiciones
se ajustan a las cantidades establecidas en los presupuestos, si se selec-
cionan los proveedores con el objeto de conseguir ventajas econmicas,
si se evalan los costes de mantenimiento, si existen bienes infrautilizados
u obsoletos.. .

, e En cuanto a los recursos humanos, es de resaltar que en las entida-

des que nos ocupan tienen un fuerte peso especfico, porque gran parte
artculos Lourdes Torres Pradas
545
doctrinales INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS

de sus actividades suelen ser de carcter administrativo. Los indicadores

para recursos humanos debern evaluar no slo los costes de personal,
sino tambin harn alusin a condiciones de trabajo, incentivos, etc. Por
ejemplo, si el nmero de empleados es proporcional al volumen de acti-
vidad, si antes de cubrir una vacante se evala el trabajo de las diferen-
1 tes unidades, si existen posibilidades de promocin personal, si la polti-
ca de retribuciones incentiva la eficiencia en el trabajo. ..
Los indicadores de recursos financieros pueden obtenerse, conjun-
tamente, a travs del rea presupuestaria, de la contabilidad de costes
y de la contabilidad financiera. Sern bsicos el coste de los recursos
financieros, pero adems deber considerarse si existe una adecuada pla-
nificacin financiera, si la estructura financiera ha sufrido una evolucin
favorable o no, si ello es consecuencia o no de una mala gestin, si exis-
ten vas alternativas de financiacin a menor coste.. .
El problema que pueden plantear estos indicadores est en la dificul-
tad de conocer el consumo exacto de factores, cuestin que tendr que
resolver la contabilidad analtica con los procedimientos de que dispone.

Los indicadores de outputs permiten medir los resultados de un pro-

grama o servicio. Su determinacin exige un anlisis detallado de ste y
conocer, de forma pormenorizada, la totalidad de sus actividades.
Como ya hemos comentado, difcilmente puede encontrarse una nica
y global medida de las realizaciones para las entidades no lucrativas, a
diferencia de las organizaciones orientadas al beneficio, donde el margen
bmto o los ingresos netos son medidas tiles para estos propsitos. Las
metas de estas organizaciones no lucrativas son complejas y, a menudo,
intangibles. Pero es posible, afirman Anthony y Young (1984, pgs. 471-
472) combinar una serie multidimensional de indicadores Output Vectors,
que proporcione una evaluacin de las realizaciones de la organizacin.
La informacin sobre el outpz~tes necesaria para:

- medir la eficiencia, y
- medir la eficacia.

Pero a pesar de la importancia de poseer buenas medidas del output,

los sistemas de control de gestin de estas entidades tienden a ser defi-
cientes al respecto.
 Lourdes Torres Pradas artculos
546 ,.,,,, .,,, ,
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Liuulbnuui<cn ur, clcnlluN rAKA AS B N i I A ~ B SPUBLICAS
doctrinales

Pueden establecerse diferentes clasificaciones de las medidas del

output. Los autores citados distinguen los siguientes tipos:
1. Medidas de resultados. Son medidas del output expresadas en
trminos relacionados con los objetivos de la organizacin. Un indicador
orientado a los fines es una medida directa del xito en el logro de un
objetivo. Estas medidas son llamadas proxy. Por ejemplo, la relacin
nmero alumnos curso/nmero profesores curso, para el objetivo me-
jorar la calidad de la enseanza.
2. Medidas de proceso. Hacen referencia a una actividad seguida por
la organizacin. Por cjemplo, el nmero de inspecciones fiscales en un
mes. Se diferencian del tipo anterior en que aqullos estn orientados a
los fines y stos a los medios. Un indicador orientado a los medios es una
medida de la actividad de un centro de responsabilidad. Evaluar, pues,
la eficiencia, pero no la eficacia. Tambin se les llama medidas de pro-
ductividad.
3. Indicadores sociales. Son una medida amplia del output de una
organizacin y en la mayora de los casos estn afectados por variables
exgenas. Por ejemplo, un ratio de delitos en una unidad puede reflejar
la actividad policial, pero tambin se ver afectado por otros factores,
como, por ejemplo, el paro. Los indicadores sociales son, pues, difciles
de usar correctamente porque 110 es demostrable la relacin causa-efecto,
al estar muy afectados por influencias externas. Sern tiles en la plani-
ficacin estratgica, pero no en el da a da de la gestin.
Por su parte, G. Keenleside (1990, pgs. 157-158) realiza una clasifica-
cin de los indicadores de realizaciones en internos, externos y operativos
referidos a la Universidad. Para ello se apoya en datos tomados del Jarrat
Reporf (Committee of ViceChancellors alld Principals, 1985, Appendix G-
CVCP) :

/ a) Indicadores internos de realizaciones:

- Porcentaje de alumnos por reas o asignaturas.
- Porcentaje de graduados y tipo de ttulo.
- Solicitudes de Master y estudios de Doctorado.
- Captacin de fondos para investigacin.
- Calidad de la enseanza.
b) Indicadores externos de realizaciones:
- Aceptacin de graduados (postgraduados) en el mercado de trabajo.
- Primer trabajo de ios graduados (postgraduados).
astc~los Lourdes Torres Pradas
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS 547
doctrinales

- Reputacin en el exterior.
- Publicaciones de los profesores.
- Patentes, inventos, asesora.
- Ser socios, o recibir premios, medallas de entidades eruditas.
- Ponencias a congresos.

c) Indicadores operativos de realizaciones:

- Costes por unidad.
- Ratios de alumnos por profesor.
- Tamao de las clases: nmero de alumnos.
- Cursos disponibles.
- Volumen de trabajo de los profesores.
- Disponibilidad de recursos bibliogrficos.
- Disponibilidad de ordenadores.
Una vez evaluado el output podremos relacionarlo con los inputs para
determinar la eficiencia, o compararlo con los objetivos preestablecidos
y analizar el grado de eficacia en su cumplimiento.

4.3. INDICADORES
DEL PRESUPUESTO

Partiendo del presupuesto de la entidad pueden obtenerse una serie

de ratios o indicadores que permiten visualizar partidas, proporciones e
ndices, cuya informacin complementar aquella otra obtenida del pre-
supuesto por programas, tan significativo para el control de gestin de
las entidades que nos ocupan.
La revisin del control presupuestario en las entidades pblicas no lu-
crativas permitir elaborar, en su caso, indicadores y cuestionarse as-
pectos tales como:
Si estn delimitados los objetivos de la organizacin.
Si se han elaborado programas para la consecucin de objetivos.
Si los programas existentes han sido considerados idneos frente
a otras alternativas.
- Si se han elaborado indicadores de los outputs.
- Si existen mecanismos para cuantificar las desviaciones y detec-
tar las causas. ..
Desde la perspectiva de las partidas concretas del presupuesto, la in-
formacin obtenida no es menos significativa. J. 1. Sez (1985, pgs. 278-
 Lourdes Torres Pradas artculos
548 INJJILAUUKC:,
- --- -- ------..-
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PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
doctrinales
282) establece distintas alternativas de obtencin de indicadores presu-
puestarios, de los cuales remarcamos los siguientes:

* De estructura general:
a Ingresos por Operaciones Corrientes y por Operaciones de Capital:
e Gastos por Operaciones Corrientes y por Operaciones de Capital:
-k De relacin vertical: pondra en relacin los ingresos entre s y los gastos
entre sf:
Ingresos por 0.Corrientes Gastos por 0.Corrientes
Ingresos de O. de Capital ' Gastos por 0.de Capital
.k De relacin horizontal: relaciona gastos e ingresos de la misma categora:
Ingresos Corrientes Ingresos por 0.de Capital
Gastos Corrientes Gastos por 0.de Capital
-k Anlisis de las variaciones de los importes de distintos captulos a lo largo
de los ltimos aos.
-k Desviaciones entre el Presupuesto y su liquidacin, por captulos o con-
ceptos.

Otros indicadores harn referencia a aspectos diversos que resulten

necesarios para el control de gestin, como:

* Presin tributaria para los municipios:

Imptos. directos+Imptos. indirectos+Tasas
N . O habitantes

que resultar realmente operativo al analizar su evolucin en cada enti-

dad o comparando este dato con el de otras similares.
* Eficacia recaudatoria y colaboracin ciudadana :
Recaudacin voluntaria
Padrones

Este valor es deseable que sea lo ms alto posible.

El anlisis de los estados contables slo es significativo, si previamen-

1 te stos han sido auditados, puesto que slo as garantizarn la fiabilidad
artculos Lourdes Torres Pradas
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS 549
doctrinales

de sus cifras. La forma clsica de abordar este anlisis consiste en divi-

dirlo eii tres iinbitos de estudio: anlisis patrimonial, financiero y eco-
nmico. Otros enfoques establecen una clasificacin de ratios en funcin
de niveles de responsabilidad. No vamos a profundizar en el tema porque
est suficientemente desarrollado para la empresa (7)) pero s nos parece
apropiado recordar que este anlisis presentar caractersticas especiales
coino consecuencia de las diferencias en cuanto a la estructura financiera,
endeudamiento, naturaleza de los ingresos, etc., entre las empresas y las
entidades no l~~crativas que podran ser objeto de estudios comparativos,
cuando se elabore, en estas ltimas, la informacin necesaria.

La organizacin de una entidad pblica no lucrativa variar en fun-

cin de diversos aspectos, como su actividad, su dimensin, su localiza-
cin ... Para elaborar indicadores sobre la misma, que no tendrn por
qu mantener, la forma de ratio o cociente se analizar, en principio, el
organigrama funcional, incluyendo los rganos de direccin, de ejecucin,
la administracin y los rganos de control, delimitando la dependencia
orgnica y las lneas de responsabilidad.
Ser preciso considerar, adems, la normativa de la entidad, a nivel
de legislacin, reglamentos y manuales internos de funcionamiento que
encuadran la actividad de la organizacin delimitando funciones, obliga-
ciones y derechos.
Otro aspecto relevante desde el punto de vista de la organizacin es
la comprobacin de que cada puesto tiene asignados cometidos concretos,
acordes con los objetivos establecidos, y la interrelacin de actividades
no da lugar a duplicidades o lagunas, sino que el sistema informativo es
fluido, permitiendo al nivel ejecutivo corregir las disfunciones del siste-
ma, cuando stas se produzcan, de forma coordinada y eficaz.
Para la comprobacin y mejora de las actividades interrelacionadas,
as como para realizar el seguimiento de procesos documentales y admi-
nistrativos, puede resultar operativa la construccin de flujogramas (Flow-
Charts), cuyos objetivos generales sern:

(7) Vanse, entre otros, G. FOSTER (1978), A. ROCAFORT (1983), J. F. WESTON

(1984),P. CONSO(1984),K. V. SMITH(1984),J. RIVERO(1986))E. KORLIN (1986), D. DA-
VIES (1986), C. A. WESTWICKy M. TERMISIEN (1987).
44n
Lourdes Torres Pradas artculos
U""
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
doctrinales

1. Mejorar y simplificar los mtodos de trabajo, en tiempo y movi-

mientos.
2. Determinar la plantilla terica media en cantidad y en categoras
administrativas.
3. Equilibrar las tareas de cada empleado.. .

Ruiz-Aycar (1987, pgs. 396-399) establece los aspectos a revisar res-

pecto al control de la organizacin de una entidad pblica, por una audi-
toria operativa, alguno de los cuales reseamos. 21 establecimiento de
indicadores sobre los mismos ayudar a visualizar la informacin ms
relevante de este rea. En lneas generales se debe comprobar:

- Si estn definidas claramente las lneas de responsabilidad.

- Si las unidades funcionales responden a la consecucin de obje-
tivos.
- Si existen criterios de coordinacin en la toma de decisiones des-
centralizada.
- Si se revisan peridicamente las actividades.
- Si los distintos niveles de responsabilidad tienen acceso a la in-
formacin que necesitan.. .

4.6. INDICADORES SOCIALES

Nos referimos a los instrumentos que valorarn la responsabilidad

social de la entidad, pero que, a diferencia de los modelos de presentacin
de la informacin de base social como el Estado de Valor Aadido o el
Excedente de Productividad Global, no estn elaborados bajo el. princi-
pio de dualidad. Estos indicadores, expresados generalmente en unidades
distintas a las monetarias, expresarn fenmenos o aspectos de carcter
social, que por su propia naturaleza requieren descripciones especficas.
La presentacin de esta informacin se llevar a cabo en funcin de las
necesidades de sta por parte de los grupos que intervienen en la activi-
dad de la entidad, as como de los beneficios de sus servicios.
Estos grupos podramos clasificarlos en (8):

(8) C. 1. Muoz COLOMINA (1984, pgs. 271-321) establece, una estructura equi-
n

valente para la empresa privada.

artculos Lourdes Torres Pradas
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS 551
doctrinales

1. Contribuyenteslusuarios del servicio

Con respecto a los contribuyentes-usuarios del servicio, en general, y,
en particular, para los que participan directamente en la financiacin de
determinados entes pblicos mediante tasas, impuestos locales, etc., la
principal responsabilidad social de la entidad pcblica en materia de in-
formacin consistira en presentar su situacin econmica y financiera
de forma asequible, as como toda aquella informacin de base social
necesaria para la correcta comprensin de sus actividades.

2. Suministradores o proveedores
Pueden establecerse ratios que relacionen, por ejemplo, las adquisi-
ciones al contado y a crdito con el total de adquisiciones, el plazo medio
de pago a los proveedores cuya reduccin puede dar lugar a descuentos
importantes, existencia o no de proveedores o sumiilistradores oficiales
que practicarn un precio especial por volumen de adquisiciones, asis-
tencia post-venta de los suministradores de elementos inventariables,
servicio de mantenimiento y reparacin.. .

3. Trabajadores
La informacin de base social con respecto a las relaciones entre la
entidad pblica y los trabajadores, funcionarios o no, podra establecerse
mediante ratios y con datos complementarios. F. Parra (1989, pgs. 158-
168) establece una relacin bsica de indicadores, clasificados segn el
valor al que pertenecen, con el objeto de proporcionar una idea de los
fenmenos a tener en cuenta con carcter general en un Balance Social,
de los cuales hemos seleccionado una parte de ellos referente a traba-
jadores:

9. Valor autorrealizacin:

90. Dimensin INTEGRACION :

900. Huelgas
Das perdidos de trabajo/TotaI das (-)
901. Incidentes
Nmero de incidentes entre trabajadores/Total personal (-)
902. Indisciplina
Nmero de expedientes disciplinarios/Total personal (-)
903. Mensiones positivas del personal
Nmero de menciones/Total personal (+)
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552 I N U I C ; ----
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U& S PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
doctrinales
92. Dimensin CONDICIONES DE TRABAJO :

920. Das de vacaciones pagadas (+)

921. Horas de trabajo semanales (-)
922. Rdgimen de jornada continuada
Nmero de das-persona/Total das (+)
923. Personal temporero
Nmero de dias-personal/Total das (-)
924. Trabajo nocturno
Nmero de das-persona/Total das (-)
925. Horas exraovdinarias
Nmero de horas extras/Total horas ( - )
926. Horario flexible
Nmero de personas/Total personal ( + ),. ..

Existe, adems, otro tipo de informacin que reflejar las relaciones

entre la entidad y la comunidad en general, independientemente de la
comentada referida a los usuarios directos del servicio. Sera, por
ej einplo:

- Creacin de puestos de trabajo: Altas de trabajadores/Total plan-

tilla.
- Becas y donaciones a personas y entidades ajenas: Importe becas/
Gastos sociales.. .

Los efectos que la aplicacin de un programa o un servicio, o la ac-

tividad de un centro provocan en la sociedad o en la economa, si son
relevantes deben ser conocidos por los usuarios de la informacin.
a Los indicadores de entorno ofrecen informacin sobre variables ex-
genas al programa, centro o servicio, pero que pueden condicionar la
prestacin del mismo, fundamentalmente la cantidad de recursos a uti-
lizar.
m Los indicadores de impacto reflejan los efectos econmicos o so-
ciales, favorables o no, de la ejecucin de un programa: se definen en
trminos de cobertura de los objetivos del mismo, es decir, son indica-
dores de eficacia, denominados frecuentemente indicadores de eficacia
social.
Algunos ejemplos los encontramos en el Proyecto de Ley de Finanzas
de Francia para 1983, referidos a un programa de readaptacin social de
reciusos.
 artculos Lourdes Torres Pradas
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS 553
doctrinales

l I 4.7.1. Indicadores de entorno

Enseanza general:
Nivel de instruccin de los detenidos a la entrada en
establecimiento:
%
- Analfabetos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9,90
- Instruccin primaria ........................... 77,40
- Instruccin secundaria o superior . . . . . . . . . . . . 12,70

4.7.2. Indicadores de impacto

Incidentes con relacin al nmero de permisos de salida

l
I concedidos a los detenidos ........................... 1,30

4.8. INDICADORES
DE ECONOMA,
EFICIENCIA Y EFICACIA

Los indicadores posibilitan un control selectivo de la informacin cla-

ve de una entidad. Permiten, por tanto, conocer los cambios producidos
en sus principales variables a lo largo del tiempo, as como realizar com-
paraciones con otras entidades, programas o servicios de similares carac-
tersticas. Por un bsico principio de economa ser preciso seleccionar
los que resulten ms significativos para el anlisis a efectuar.
Para realizar una aproximacin a aquellos indicadores que, utilizados
de forma conjunta, orienten en la determinacin final del grado de eco-
noma, eficiencia y eficacia, partiremos de la propuesta de que no existe
un nivel jerrquico entre eficiencia y eficacia, sino que son dos aspectos
alternativos e interconectados (G. Bedard y J. L. Ferland, 1989). Es decir,
definimos la eficacia como la relacin entre los outputs y los inputs ne-
cesarios para obtenerlos, y la eficacia como el grado en que los outputs
de la organizacin se acercan a los objetivos establecidos.

4.8.1. Indicadores de economa

Detectarn si los recursos se han adquirido al menor coste y en el

tiempo oportuno, as como en cuanta precisa y calidad deseada. Debern
considerarse, para un determinado programa, aspectos como:
 Lourdes Torres Pradas artculos
-w
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
doctrinales

- Cules son los principales recursos del programa?

- (Estn definidas las necesidades respecto a los recursos princi-
pales?
- Cmo afecta al xito del programa adquirir la cantidad adecuada
al mejor precio?
- Existen procedimientos establecidos para la adquisicin de re-
cursos?
- Han sido analizadas otras alternativas de recursos?
- Cul es el coste de las otras combinaciones de recursos?
- Qu criterios se siguen para dar de baja un recurso? ...

En funcin de las caractersticas propias de cada entidad podrn es.

tablecerse indicadores respecto de los recursos utilizados que, una vez
analizados, informarn sobre el grado de economa con que se utilizan
aqullos. Indicadores de economa para los distintos tipos de recursos
podran ser, para recursos financieros (superacin de los presupuestos,
gastos financieros desproporcionados.. .), humanos (tareas imprecisas,
exceso de horas extraordinarias.. .), materiales (gastos de mantenimiento
excesivos, material infra~itilizado),informticos (tiempos de avera, sis-
temas abandonados u obsoletos...).
Resultar fundamental, desde el punto de vista de los recursos, la
definicin previa de las necesidades para evitar problemas de deseco-
nomas.

4.8.2. Indicadores d e eficiencia

Su objetivo ser detectar si la transformacin de recursos en bienes

y servicios se realiza con un rendimiento aceptable o no. Para ello deben
plantearse cuestiones como las siguientes, previamente a determinar es-
timadores que midan el grado de eficiencia:

Respecto de los recursos, las preguntas se efectuaran en la lnea de

las del control de economa: qu tipo y cantidad de recursos son utili-
zados?, cul es su coste?, pueden ser sustituidos por otros? ...
Respecto de las operaciones y procedimientos realizados para la
obtencin de los bienes o servicios, puede corresponden es-
tos procedimientos utilizados con los ms avanzados?, hay retrasos en
el trabajo? ...
Con respecto a los servicios obtenidos por entidad o programa, las
1 cuestiones pueden ser del tipo: jcules son los outputs de la entidad o
artculos Lourdes Torres Pradas
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
555
doctrinales

programa?, son gratuitos estos outputs-servicios?, ha sido definida,

medida y objeto de supervisin la calidad del output? ...
Respecto de la medida y mejora del rendimiento deben plantearse
cuestiones como: qu aspectos del rendimiento de la entidad o progra-
ma son controlados?, se responsabiliza a los gestores de los objetivos
de rendimiento?, quin establece las medidas del rendimiento?, qu
medidas utiliza la direccin para mejorar el rendimiento?, hay planes
operacionales tendentes a mejorar el rendimiento? ...

Una vez analizados todos estos aspectos se plantearn una serie de

indicadores de eficiencia que pueden completarse con la demanda de in-
formacin directa a los agentes sobre cul sera, a su entender, la eficien-
cia en su actividad, analizando despus otros condicionantes objetivos,
antes de sacar conclusiones.
Con todo ello se determinarn indicadores tales como:

Existencia o no de objetivos de actividad.

Ausencia de medidas de rendimiento.
a Suficiente o insuficiente utilizacin de la informacin tendente a
mejorar la ef iciencia.
Capacidad utilizada.
Retrasos en los trabajos.
Horas de trabajo extraordinarias.
a Quejas de los clientes respecto de los servicios...

En general, es recomendable la revisin de las normas de eficiencia

histrica de la entidad o de los elementos asignados a un determinado
programa y analizar su consistencia, aunque en el sector pblico suele
ser habitual su inexistencia.

4.8.3. Indicadores de eficacia

Tratarn de medir el grado en que son alcanzados los objetivos de un
programa, organizacin o actividad. Los indicadores sern similares a los
siguientes:
a Presencia o no de objetivos estratgicos.
Ausencia de rendicin de cuentas del cumplimiento de objetivos.
Falta de evaluacin de programas.
Actividades no previstas.
Actividades distintas a las autorizadas ...
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56 INUILAUVKES
- ---- -U -t i GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
doctrinales

En general, la eficacia suele ser la ms difcil de medir, puesto que en

las organizaciones pblicas no lucrativas no siempre existen objetivos
definidos y metas claras, en parte debido a las imprecisas demandas del
pblico y ofertas polticas. Uil ejemplo real de elaboracin de indicadores
de eficacia para el Departaineilto de la Polica en Suecia lo exponen
P. Arvidson, J. Carlsson y A. T. Malm (1990, pgs. 5-8). A mediados de los
ochenta comienza un proceso de descentralizacin en la fuerza de po-
lica en Suecia. Desde que este proceso est en curso, aumenta la nece-
sidad de especificar metas y estrategias. Ello da li~gara cambios en la
contabilidad y en el sistema de control de la organizacin policial. Pue-
den distinguirse tres funciones u objetivos en la actuacin policial, y los
siguientes indicadores de eficacia para cada una de ellas:

1 1. Intervencin directa.
- Sondeos a la opinin pblica sobre la eficacia policial.
- Sentimiento de seguridad del pblico.

1 2. Funcin detectivesca.
- Ratio de arrestos, en cuanto a delitos como robos, asaltos y simi-
lares. (Para otros delitos, como conducir borracho, no sirven, pues-
to que delito y delincuente se conocen al mismo tiempo.)

3. Prevencin. El problema de este objetivo es que es no mensura-

ble el output por estar muy influido por factores externos.
- Los cambios en la informacin en las estadsticas de delitos. (En
este caso es difcil distinguir los efectos de las actividades poli-
cacas de otros factores externos como el paro, por ejemplo.)
De esta informacin se deduce nuevamente que no es posible cons-
truir medidas absolutas. Adems, no hay que olvidar que la implantacin
,de nuevas tcnicas de gestin, que implique cambios en los sistemas de
contabilidad y control, puede verse dificultada por otros aspectos, como,
en este caso, la carencia, en la polica, de un sistema de incentivos.

I 5. CONCLUSIONES

El sector pblico puede dividirse a efectos de la evaluacin y medicin

de su actividad, en sector pblico empresarial, compuesto por organiza-
artculos Lourdes Torres Pradas
INDICADORES DE GESTION PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS 557
doctrinales

ciones de tipo comercial, industrial y financiero, cuyos recursos son ob-

tenidos en gran parte de la venta de sus bienes o servicios, y entidades
pblicas no lucrativas, cuyo fin es la prestacin de servicios a ttulo gra-
tuito o semigratuito, proviniendo su financiacin en la prctica totalidad
de los presupuestos pblicos.
Esta diferenciacin resulta bsica cuando se pretende evaluar global-
mente la eficiencia y eficacia de la entidad mediante el resultado conta-
ble, ya que si para las empresas pblicas, en especial para las competiti-
vas, el resultado contable puede ser un buen indicador, aunque no el
nico, para el resto no es vlido. La valoracin de los servicios o outputs
deber realizarse mediante otro tipo de indicadores.
La bsqueda de indicadores que sustituyan la utilidad que la medida
del beneficio aporta al sector lucrativo en la evaluacin de la eficiencia y
eficacia, es un reto para las entidades no lucrativas pblicas y privadas,
si pretenden aplicar tcnicas de gestin.
La implantacin de las tcnicas presupuestarias por objetivos y de la
contabilidad pblica, financiera y de costes, suponen un importante avan-
ce en cuanto a la elaboracin de informacin para la gestin, que es pre-
ciso sintetizar y completar con instrumentos de gestin o indicadores que
analicen la evolucin de aspectos relevantes para la entidad, o puedan
ser comparados con los correspondientes a otras entidades de similares
caractersticas.
Dependiendo de los aspectos que se pretendan evaluar mediante indi-
cadores, el diseo de los mismos y las fuentes de obtencin de datos va-
riarn. Hemos tratado de determinar, de forma amplia, aquellos focos
donde la gerencia de las entidades pblicas, a la hora de establecer sus
cuadros de mando, encuentra una base informativa suficiente para la
elaboracin de los indicadores correspondientes.
No obstante, reconocemos la dificultad en la tarea de eleccin de los
indicadores ms significativos que ofrezcan una visin ajustada de la
actividad y realizaciones de las organizaciones pblicas no lucrativas.
Esta dificultad est agravada por la ausencia de experiencias anteriores
que permitan contrastrar la validez de los mismos y realizar las mejoras
oportunas.
 Lourdes Torres Pradas artculos
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INDICADORES DE GEsTIoN PARA LAS ENTIDADES PUBLICAS
doctrinales

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