A IMPORTNCIA DO ORAMENTO NA CONTABILIDADE PBLICA

Gislaine de Souza Santos gipreta_@hotmail.com

Valria Elvira Marques lelamarqs@hotmail.com
Jos Antnio Rodrigues Gouveia rodrgouveia@hotmail.com

RESUMO

O presente trabalho tem como finalidade demonstrar a Importncia do Oramento na

Contabilidade Pblica sendo assim devemos nos referir a Contabilidade Pblica da forma que
necessrio conhecer todos os seus dispositivos legais prprios, sua principal qualidade legal
a Lei n. 4.320/64, que estabelece muitos de seus procedimentos e as funes que devem ser
exercidas pela Contabilidade Pblica. Podemos definir a Contabilidade Pblica como um
ramo da contabilidade sendo ele responsvel por registrar, controlar e tambm demonstrar a
realidade das execues dos oramentos, de seus atos e fatos da fazenda pblica e o
patrimnio e as suas variaes. O objetivo primordial da contabilidade seu patrimnio,
sendo que a contabilidade pblica no est voltada somente ao seu patrimnio e suas
variaes, mas tambm em seu oramento e execuo, onde considerada a previso e
arrecadao da receita e a fixao e a execuo da despesa, onde ambas devem estar sempre
correlacionadas uma a outra. A Contabilidade pblica deve sempre fornecer aos seus gestores
o maior nmero de informaes e precisas sendo elas sempre exatas e atualizadas para que
seja usada de forma necessria em suas tomadas de decises.

Palavras Chave: Contabilidade Pblica, Lei de Responsabilidade Fiscal, Oramento.

1. Introduo
De antemo, cabe dizer que a contabilidade pblica o ramo que tem como objetivo
analisar a conduta da administrao pblica, percebendo a preocupao de seus dirigentes com o
gasto, no de sua relao com a receita, mas como sero alocados, independentemente da suficincia
ou no de caixa para honrar os compromissos assumidos. (HERRMANN JR, 1970)
MACHADO JR e REIS (1997, p.13) citam que o oramento :
[...] um instrumento que a administrao dispe para equacionar as realizaes do
futuro em termos realsticos, num programa operacional, como um curso de ao,
servindo de ligao entre os sistemas de planejamento e de finanas.
Assim, as esferas do poder pblico, como a Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal
tm que adequar a Lei de Responsabilidade Fiscal, sancionada em 2000, que tem como finalidade
disciplinar a gesto dos recursos pblicos atribuindo mais responsabilidade aos seus gestores.
O desequilbrio decorrente dessa prtica tem contribudo para evoluo do montante da
dvida pblica e na gerao de dficits crnicos. Isto acarretou tambm um quase esquecimento pelos
limites institucional impostos por Lei.

importante a adoo de novas prticas em Finanas Pblicas e para isso necessrio

destruir convices negligentes e trazer maturidade a poltica administrativa, numa abordagem mais
transparente e gerencialmente responsvel. (SILVA, 1981)

Neste sentido abordaremos as principais iniciativas que o Governo tem tomado para
enfrentar os fatores de natureza estrutural que se encontram no trato da coisa pblica, adequando-se
Lei de Responsabilidade Fiscal.
Primeiramente expomos o contexto dos limites impostos por Lei e da importncia da
contabilidade no auxilio para tomada de deciso por parte do Gestor Pblico.

2. Referencial Terico

2.1 Histricos do Oramento Pblico

O oramento na Administrao Pblica representa um dos mais antigos

instrumentos de planejamento e execuo das finanas pblicas. Mesmo que de forma
rudimentar, o planejamento sempre se fez presente na histria da humanidade a partir do
momento em que o homem passou a viver em sociedade.

A Administrao Pblica brasileira, em seu processo histrico, acompanhou a

tendncia mundial, prevendo em suas normas a elaborao de planejamentos ou oramentos.

2
Analisando as legislaes passadas e atuais, podemos verificar que o processo oramentrio
esteve em constante evoluo.

Segundo Reis (1992), desde a Constituio de 1824, at a atual, 1988, alguns

artigos foram dedicados s finanas pblicas (oramentos), os quais podem destacar:

- Constituio de 1824: Inicialmente esta constituio previa que a elaborao da proposta

oramentria competia ao Legislativo. Abordou sobre oramento em seus arts. 170 e 172. Em
1826, atravs de uma reforma nessa constituio foi realizada a transferncia da elaborao da
proposta oramentria para o Poder Executivo. O oramento passou a ser elaborado pelo
Ministrio da Fazenda, que consolidava as propostas dos outros ministrios e as encaminhava
apreciao pela Cmara dos Deputados.

- Constituio de 1891: Houve retrocesso, em seu art. 34 ficou estabelecido que a proposta
oramentria fosse elaborada pelo Congresso Nacional, cabendo a este, orar a receita, fixar a
despesa federal anualmente e tomar as contas da receita e despesa de cada exerccio
financeiro.

Antes da Constituio de 1891, em 1890, foi criado o Tribunal de Contas da Unio,

cuja funo era apenas verificar a liquidao das contas de receitas e despesas.

- Constituio de 1934: Ocorreu um grande avano em termos de oramento. Era semelhante

ao modelo atual, competia ao Presidente da Repblica enviar Cmara dos Deputados, dentro
do primeiro ms da sesso legislativa ordinria, a proposta de oramento. Esta era elaborada
pelos diversos ministrios e encaminhada ao Ministrio da Fazenda, que a consolidava e
remetia ao Congresso Nacional. Portanto, a proposta oramentria era encaminhada Cmara
dos Deputados, porm apreciada pelo Congresso Nacional.

- Constituio de 1937: Foi criado junto Presidncia da Repblica, um Departamento

Administrativo com as atribuies de organizar anualmente, de acordo com as instrues do
Presidente da Repblica, a proposta oramentria a ser enviada Cmara dos Deputados e
fiscalizar, por delegao do Presidente da Repblica e na conformidade das suas instrues, a
execuo oramentria. Portanto, a competncia para aprovao do oramento passou para a
Cmara dos Deputados.

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- Constituio de 1946: Competia aos ministrios a elaborao de suas respectivas propostas
oramentrias e encaminh-las ao Ministrio da Fazenda, que as consolidava e remetia,
atravs da Presidncia da Repblica, ao Congresso Nacional para fins de apreciao.

- Constituio de 1967: Esta constituio no inovou em relao Constituio de 1946. Os

procedimentos permaneceram os mesmos, ou seja, competia aos ministrios elaborar suas
propostas e encaminh-las ao Ministrio da Fazenda, que as consolidava e remetia, atravs da
Presidncia da Repblica, ao Congresso Nacional para fins de apreciao.

Antes, porm, em 1964 foi criado o cargo de Ministro Extraordinrio do

Planejamento e Coordenao Econmica, com atribuies, entre outras, de coordenar a
elaborao e execuo do Oramento Geral da Unio e dos oramentos dos rgos e entidades
subvencionadas, harmonizando-os com o plano nacional de desenvolvimento econmico.

At ento, s existia na estrutura governamental o Conselho de Desenvolvimento,

criado em 1956, que detinha atribuies de coordenao e planejamento da poltica
econmica, que passou a ser subordinado ao Ministrio recm-criado. (PEREIRA, 1999)

Em 1964 as atribuies do Ministrio do Planejamento foram ampliadas com a

incluso da Coordenao Econmica e, em 1965 foi criado o Conselho Consultivo do
Planejamento como rgo de consulta deste Ministrio.

Constituio de 1988: Foi a mais inovadora e a que contemplou os diversos avanos

conquistados pela sociedade, principalmente a democratizao do planejamento e do
oramento. O Captulo II do Ttulo VI foi inteiramente destinado s finanas pblicas e a
Seo II, aos oramentos.

Essa norma estabeleceu novos instrumentos de planejamento, a exemplo do Plano

Plurianual PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias LDO e os Planos e Programas
Nacionais, Regionais e Setoriais de oramentos.

Em 17 de maro de 1964 foi editada a Lei n. 4.320, ainda em vigor, que estatui
normas gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle de oramentos e balanos da
Unio, Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Representou um marco histrico,
decisivo e norteador dos oramentos e planejamentos pblicos, porm, ainda aqum do que se
esperava em termos de modernizao das finanas pblicas.

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 No ano de 2000, foi elaborada a Lei de Responsabilidade Fiscal LRF -, Lei
Complementar n. 101/2000. A LRF e a Lei n.4.320/1964 se complementam a respeito das
normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos das
administraes pblicas federal, estadual, municipal e distrital.

2.2. Principais Tipos de Oramentos

Dentre os diversos tipos de oramentos que o Estado pode realizar, podemos citar:
oramento-programa; oramento tradicional; oramento de desempenho; oramento de base
zero; oramento participativo etc. (CARVALHO, 2010)

Didaticamente podemos ainda classificar os tipos de oramento de acordo com o

regime poltico adotado em cada pas, ou seja, segundo a forma de governo adotada. Assim
sendo, existem basicamente trs tipos de oramento, que sero citados a seguir.

2.2.1. Oramento Legislativo

o oramento cuja elaborao, discusso e votao competem ao Poder

Legislativo, cabendo ao Executivo a sua realizao. So utilizados basicamente cm pases
parlamentaristas.

Esse tipo de oramento foi utilizado no Brasil, era previsto inicialmente na

Constituio Imperial em 1824, posteriormente modificado em 1826, em que uma reforma
nessa Constituio foi realizada, transferindo a elaborao da proposta oramentria para o
Poder Executivo. (CARVALHO, 2010)

2.2.2. Oramento Executivo

o tipo de oramento cuja elaborao, execuo e controle competem ao Poder

Executivo. utilizado geralmente em pases de governos absolutistas. Esse tipo ainda no foi
experimento no Brasil. (CARVALHO, 2010)

2.2.3. Oramento Misto

o oramento cuja competncia para elaborao das propostas e envio ao

Legislativo privativa do Poder Executivo, competindo ao Poder Legislativo a sua discusso

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e aprovao. o tipo de oramento democrtico, em que os representantes do povo
(Deputados) e dos Entes Federados (Senadores) autorizam o Executivo a realizar os gastos
pblicos conforme aprovado em lei princpio da legalidade. Esse o tipo de oramento
adotado no Brasil. (CARVALHO, 2010)

2.2.4. Oramento-Programa

O oramento-programa caracteriza-se pelo fato de a elaborao oramentria ser

feita em funo daquilo que se pretende realizar no futuro, ou seja, um moderno instrumento
de planejamento que permite identificar os programas de trabalho dos governos, seus projetos
e atividades a serem realizados e ainda estabelecer os objetivos, as metas, os custos e os
resultados alcanados, avaliando-os e divulgando seus resultados com a maior transparncia
possvel.

Esse tipo de oramento contrasta com o tradicional ou clssico, o qual se baseava

naquilo que j fora realizado, e tambm por representar um instrumento de operacionalizao
das aes futuras de governo. O oramento-programa, planejado para um determinado
exerccio, pormenoriza as etapas do plano plurianual para o exerccio subseqente, ou seja,
o cumprimento ano a ano das diretrizes, dos objetivos e das metas estabelecidas no plano
plurianual.

A expresso oramento-programa usada genericamente para designar o fato de o

oramento conter o programa de trabalho da Administrao Pblica.

O Decreto-Lei n. 200/1967 tambm reforou a idia de oramento-programa ao

estabelecer, em seu art. 16, que em cada ano ser elaborado um oramento-programa que
pormenorizar a etapa do programa plurianual a ser realizado no exerccio seguinte e que
servir de roteiro execuo coordenada do programa anual.

A concepo do oramento-programa conhecida desde a dcada de 50, inclusiva

no Brasil. Apesar dos avanos ocorridos para sua implementao no Pas, em especial durante
a segunda metade do sculo XX, representados pela adoo, em 1974, da chamada
classificao funcional-programtica, foi somente aps a edio do Decreto Federal n.
2.829/1998 e das demais normas que disciplinaram a elaborao do PPA (2000-2003) e dos
oramentos anuais a ele vinculados que os esforos de implantao do oramento programa
na rea federal tiveram efetivamente o seu incio. (CARVALHO, 2010)

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2.2.5. Oramento clssico ou tradicional

SILVA (1996, p.21) se refere a oramento como:

[...] o oramento como um ato preventivo e autorizativo das despesas que o Estado
deve efetuar em um exerccio um instrumento da moderna administrao pblica.
Entretanto, em outras pocas foram aplicados diversos procedimentos rudimentares
de controle dos gastos realizados pelo Estado ou pelo prncipe."

Ressalta que o oramento surgiu como parte da luta do Parlamento para controlar as
finanas pblicas e, conseqentemente, diminuir os poderes do Rei. A cada etapa dessa luta,
que se constituiu numa srie de vitrias do Parlamento sobre o Executivo, nasceram as
instituies oramentrias, at surgir idia do "oramento pblico".

O oramento tradicional ou clssico era aquele onde constavam apenas a fixao da

despesa e a previso da receita, sem nenhuma espcie de planejamento das aes do governo.
Era pea meramente contbil financeira, um documento de previso de receita e de
autorizao de despesas.

ANGLICO (l994, p.23) afirma que:

[...] o oramento clssico coloca em destaque os elementos de que a administrao

dispe para a execuo dos servios, ou seja, pessoal, material, equipamentos etc,
sem a preocupao com os objetivos a alcanar. O oramento clssico serve ao
controle poltico-jurdico das despesas com aqueles elementos, mas no cria no
servio pblico, a conscincia de misso a cumprir e de custo.

Neste tipo de oramento no havia preocupao com a realizao dos programas de

trabalho do governo, preocupando-se apenas com as necessidades dos rgos pblicos para
realizao das suas tarefas, sem se questionar sobre objetivos e metas.

3. Oramento de desempenho ou de realizaes

No perodo compreendido entre o oramento tradicional e o oramento programa,

surgiu o oramento de desempenho ou de realizaes, em que a nfase era as coisas que o
governo fazia, ou seja, o foco era basicamente nos resultados, com desvinculao entre
oramento e planejamento.

Esse tipo de oramento foi utilizado ou experimentado no Brasil na dcada de

1970, antes da previso legal (Lei n. 4.320/1964) de utilizao do oramento-programa.

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 O oramento de desempenho um processo oramentrio que se caracteriza por
apresentar duas dimenses do oramento: o objeto de gasto e um programa de trabalho que
contm as aes desenvolvidas.

Toda nfase do oramento de desempenho reside no desempenho organizacional,

sendo tambm conhecido como oramento funcional. (CARVALHO, 2010)

Nesse tipo de oramento, a nfase era as coisas que o governo fazia, ou seja, o foco
era basicamente nos resultados, com desvinculao entre planejamento e oramento.

4. Oramento de base zero OBZ ou por estratgia

O oramento de base zero teve sua abordagem oramentria desenvolvida nos

Estados Unidos da Amrica, pela Texas Instruments Inc., em 1969. Foi adotado pelo Estado
da Gergia no ano fiscal de 1973. (CARVALHO, 2010)

A metodologia do OBZ no adotada no Brasil, em nenhuma das unidades da

Federao.

O oramento de base zero uma metodologia oramentria na qual exige que todas
as despesas dos rgos ou das entidades pblicas, programas ou projetos governamentais
sejam detalhadamente justificados a cada ano, como se cada item de despesa se tratasse de
uma nova iniciativa do governo.

A idia bsica do OBZ a de que cada unidade da administrao pblica, a cada

ano, deve justificar por que deve gastar os recursos que esto sendo pleiteados.

Assim, os rgos e Poderes, ao elaborar o oramento, e o Congresso Nacional, ao

debat-lo e aprov-lo, ambos teriam os elementos de julgamento necessrios para, primeiro,
avaliar at que ponto certa despesa necessria ou no; e segundo, estabelecer uma hierarquia
de prioridades para definir o que mais importante o governo fazer.

5. Oramento participativo

O oramento participativo um instrumento que serve para alocar os recursos

pblicos de forma eficiente e eficaz de acordo com as demandas sociais. Ele surgiu atravs da
iniciativa de elaborar o oramento pblico levando-se em conta a participao real e efetiva

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da populao, principalmente das associaes, sindicatos e ONGs (sociedade organizada),
atravs de audincias pblicas.

O oramento participativo rompe com a viso tradicional da poltica, em que o

cidado praticamente encerra a sua participao no ato de votar, e os governantes eleitos
podem fazer o que bem entenderem com o dinheiro pblico, por meio de polticas pblicas
imediatistas ou populistas, objetivando atender a determinados clientes. Nesse processo
oramentrio o cidado deixa de ser um simples coadjuvante para ser protagonista ativo da
gesto pblica. (CARVALHO, 2010)

6. Conceitos de oramento pblico

Oramento pblico um Instrumento de planejamento adotado pela Administrao

Pblica Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, o qual prev ou estima todas as
receitas a serem arrecadadas e fixa as despesas a serem realizadas no exerccio financeiro
seguinte, objetivando a continuidade, eficcia, eficincia, efetividade e economicidade na
qualidade dos servios prestados sociedade. (GIACOMONI, 1998)

Portanto, oramento um processo contnuo, dinmico e flexvel, que traduz, em

termos financeiros para determinado perodo (um ano), os planos e programas de trabalho do
governo.

Em outras palavras, o ato pelo qual o poder Executivo prev a arrecadao de

receitas e fixa a realizao de despesas para o perodo de um ano e o Poder Legislativo lhe
autoriza, atravs de lei, a execuo das despesas destinadas ao funcionamento da mquina
administrativa.

Segundo a melhor doutrina, oramento pblico :

[...] o ato pelo qual o Poder Executivo prev e o Poder Legislativo lhe
autoriza, por certo perodo, e em pormenor, a execuo das despesas
destinadas ao funcionamento dos servios pblicos e outros fins adotados
pela poltica econmica ou geral do pas, assim como a arrecadao das
receitas j criadas em lei. (BALEEIRO, 2002, p. 66)

Segundo REIS (1985, p.25), o oramento pblico tido como:

[...] um instrumento do que serve a administrao pblica, no sentido de

orientar as aes a serem desenvolvidas para alcanar determinados objetivos
e metas, que denominado de desenvolvimento econmico social.

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 Assim, denota-se do exposto que o oramento deve configurar-se como elo entre o
planejamento operacional e as finanas, objetivando determinar que os gastos pblicos
estejam de acordo com os anseios da sociedade, bem como se os recursos esto sendo
aplicados de formas legtima e legal.

7. Normas legais aplicveis ao oramento pblico

Foi na Constituio da Repblica de 1988 que apresentou um dos maiores avanos

a respeito do oramento brasileiro. Foi atravs dela que se sedimentou a idia de que
inconcebvel a elaborao de um oramento desvinculado de um sistema de planejamento, ou
seja, planejamento e oramento devem estar em estrita consonncia. (GIACOMONI, 1998)

A importncia do processo oramentrio brasileiro, conforme PEREIRA (1999,

p.124), pode ser dimensionada pelo tratamento que o assunto recebe na Constituio Federal,
que determina o encadeamento lgico e sistemtico ao planejamento da ao governamental,
o plano plurianual, as diretrizes oramentrias e os oramentos anuais.

O artigo 24 da CF/88 estabelece que compete Unio, aos Estados e ao Distrito

Federal legislar concorrentemente sobre direito financeiro e o artigo 30 dispe que compete
aos Municpios suplementar a legislao federal e estadual no que couber. Assim, atualmente
temos a Lei n. 4.320/64, que estabelece normas gerais de direito financeiro com abrangncia
nacional, mas Estados e Municpios podem ter suas prprias leis estabelecendo normas
especficas acerca de direito financeiro. (BRASIL, 1998)

O pargrafo 9, inciso I, do art. 165 da Constituio Federal estabelece que cabe

Lei complementar dispor sobre o exerccio financeiro, a vigncia, os prazos, a elaborao e a
organizao do plano plurianual, da Lei de Diretrizes Oramentrias e da Lei Oramentria
Anual. Em funo desse comando constitucional que a Lei n. 4.320/64 foi recepcionada
como lei complementar, que estabelece normas gerais de direito financeiro. (BRASIL, 1998)

Alm das normas anteriormente citadas, existem outras esparsas, tais como:

- Decreto-Lei n. 200/1967 Reforma administrativa

- Decreto n. 93.872/1986 e suas alteraes, Decreto n. 95.804/1988 Unificao dos

recursos da caixa do Tesouro Nacional;

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- Portaria Interministerial n 163/2001 da Secretaria do Tesouro Nacional STN/Secretaria
do Oramento Federal SOF Normas para consolidao das contas pblicas;

- Portaria n 492/1993, do Ministrio da Fazenda Suprimento de fundos;

- Manual Tcnico de Oramento MTO 2008 Portaria MPOG n 14/2004;

- Instruo Normativa STN n 01/1997 Convnios, entre outras.

Fonte: Adaptado. CARVALHO, 2010, p. 30.

8. Instrumentos de planejamento da administrao pblica

A Constituio Federal de 88 em seu artigo 165, menciona que leis de iniciativa do

Poder Executivo estabelecero os seguintes instrumentos legais de planejamento:

a) O Plano Plurianual PPA:

b) A Lei de Diretrizes Oramentrias LDO; e

c) A Lei de Oramento Anual LOA.

Assim, a Constituio Federal, em artigo 165, 4, estabeleceu mais um

instrumento de planejamento que ainda no se tem notcia de seu implemento. Esse pargrafo
prev planos e programas nacionais, regionais e setoriais a serem elaborados em consonncia
com o plano plurianual e apreciados pelo Congresso Nacional.

8.1. Plano Plurianual PPA

O Plano Plurianual (PPA) o instrumento que expressa o planejamento do governo

federal, estadual ou municipal para um perodo de quatro anos, tendo como objetivo principal
conduzir os gastos pblicos, durante a sua vigncia, de maneira racional, de modo a
possibilitar a manuteno do patrimnio pblico e a realizao de novos investimentos.

Estabelece de forma regionalizada as diretrizes, os objetivos e as metas (DOM) da

Administrao Pblica federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes para
aquelas relativas aos programas de durao continuada.

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 De acordo com o MTO/2008, os princpios bsicos que norteiam o Plano Plurianual
so:

- Identificao clara dos objetivos e prioridades do Governo;

- Integrao do planejamento e do oramento;

- Promoo da gesto empreendedora;

- Garantia da transparncia;

- Estmulo s parcerias;

- Gesto orientada para resultados; e

- Organizao das aes de Governo em programas.

Fonte: Adaptado. CARVALHO, 2010, p. 32.

O encaminhamento do PPA, pelo chefe do Poder Executivo ao Legislativo, ser at

quatro meses antes do encerramento do primeiro exerccio financeiro do mandato presidencial
(31/08). O Poder Legislativo dever devolv-lo ao chefe do Executivo, para sano ou veto,
at o encerramento da sesso legislativa. (art. 35, 2, inciso I Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias -, ADCT. Data atual: 22/12 EC n 50/2006). (CARVALHO,
2010)

A vigncia do PPA inicia-se no segundo ano do mandato do chefe do Poder

Executivo, terminando no primeiro ano do mandatrio subseqente. Portanto, sua vigncia
no coincide com o mandato do chefe do Poder Executivo, apesar de sua durao ser de
quatro anos.

O projeto de lei do Plano Plurianual poder receber emendas dos parlamentares,

apresentadas na Comisso Mista de Planos, Oramentos Pblicos e Fiscalizao, onde
recebero parecer, que depois de votado na comisso, o projeto de lei ser apreciado pelo
Congresso Nacional na forma do Regimento Comum.

Na execuo do PPA, o que foi planejado para 4 anos, atravs da Lei do PPA,
dever ser cumprido, passo a passo, ano a ano, atravs da Lei Oramentria Anual LOA, ou
seja, o PPA e a LOA devem estar coordenados e integrados entre si, haja vista que a CF
estabelece em seu art. 167, 1, que nenhum investimento cuja execuo ultrapasse um

12
exerccio financeiro poder ser iniciado sem prvia incluso no plano plurianual, ou sem lei
que autorize a sua incluso, sob pena de crime de responsabilidade. (CARVALHO, 2010)

Assim, conforme exposto, o que foi planejado para quatro anos (PPA) ser
colocado em prtica anualmente atravs da LOA.

O Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto MPOG, atravs de sua

Secretaria Federal de Oramento, elaborou o Manual Tcnico de Oramento MTO, que
anualmente atualizado. Esse manual estabelece as polticas, as diretrizes, a metodologia e os
procedimentos para a elaborao dos oramentos na Administrao Pblica Federal.
(CARVALHO, 2010)

A Constituio Federal, em seu art. 167, 1, determina que nenhum investimento,

cuja execuo ultrapasse um exerccio financeiro, poder ser iniciado sem prvia incluso no
plano plurianual, ou sem lei que autorize a incluso, sob pena de crime de responsabilidade.

8.2. Lei de Diretrizes Oramentrias LDO

A LDO foi instituda pela Constituio de 1988 e o instrumento norteador da

elaborao da LOA.

De acordo com o artigo 165, 2 da Constituio Federal de 1988, define-se que:

A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) compreender as metas e prioridades da

administrao, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro
subseqente, orientar a elaborao da Lei Oramentria Anual (LOA) e dispor
sobre alteraes na legislao tributria e estabelecer a poltica de aplicao das
agncias financeiras oficiais de fomento. (BRASIL, 1988)

Compreende as metas e prioridades (MP) da administrao pblica federal,

incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente. Orienta a elaborao
da lei oramentria anual, dispor sobre as alteraes na legislao tributria e estabelecer
sobre a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.

O encaminhamento da LDO pelo chefe do Poder executivo ao Legislativo ser at

oito meses e meio antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para sano ou
veto at o encerramento do primeiro perodo da sesso legislativa (17 de julho CF, art. 57
EC n 50). (CHALFUN, 2001)

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 O perodo de vigncia da LDO ser de doze meses, mas no coincide com o ano
civil, ou seja, comea a vigorar no segundo perodo legislativo de cada ano e vai at o trmino
do primeiro perodo legislativo do ano seguinte.

Considerando a amplitude do campo de atuao da LDO entendemos que as suas

funes no so apenas as previstas na CF. Atualmente a LDO tem estabelecido regras cerca
de procedimentos a serem observados quando a LOA ainda no estiver aprovada no incio do
exerccio financeiro subseqente, ou seja, quando se inicia o exerccio financeiro e a LOA
ainda no foi aprovada pelo Congresso Nacional CN.

A LDO o instrumento propugnado pela Constituio para fazer a ligao

(transio) entre o PPA (planejamento estratgico) e as leis oramentrias anuais.

A Lei de Diretrizes Oramentrias LDO tem por funo principal o

estabelecimento dos parmetros necessrios alocao dos recursos no oramento anual, de
forma a garantir, dentro do possvel, a realizao das diretrizes, dos objetivos e das metas
contemplados no plano plurianual. (CHALFUN, 2001)

A LDO , na realidade, uma cartilha que direciona e orienta a elaborao do

oramento da Unio, o qual deve estar, para sua aprovao, em plena consonncia com as
disposies do Plano Plurianual.

As emendas ao Projeto de Lei de Diretrizes Oramentrias no podero ser

aprovadas quando incompatveis com o plano plurianual ( 4 do art. 166 da CF).

A LRF prev ainda que a lei de diretrizes oramentrias conter Anexo de Riscos
Fiscais, no qual sero avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as
contas pblicas, informando as providncias a serem tomadas, caso se concretizem.

8.3. Lei de Oramento Anual (LOA)

A Lei Oramentria Anual (LOA) o instrumento de planejamento utilizado pelos

administradores pblicos para gerenciar as receitas e despesas pblicas em cada exerccio
financeiro. (CONTI, 2009)

A responsabilidade bsica do Estado consiste em buscar o nvel mximo de

satisfao das necessidades da populao.

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 O Estado produz essencialmente bens e servios para satisfao direta das
necessidades da comunidade, no atendidas pela atividade privada, orientando suas aes no
sentido de buscar determinadas conseqncias que modifiquem, positivamente, as condies
de vida da populao, atravs de um processo acelerado e permanente, com o menor custo
econmico e social possvel.

O oramento, embora seja anual, no pode ser concebido ou executado

isoladamente do perodo imediatamente anterior e do posterior, pois sofre influncias
condicionantes daquele que o precede, assim como constitui uma base informativa para os
futuros exerccios. (CONTI, 2009)

Da a necessidade de compreenso do Ciclo Oramentrio, que a seqncia das

etapas desenvolvidas pelo processo oramentrio, assim, consubstanciadas:

a) Elaborao;

b) Estudo e aprovao;

c) Execuo; e

d) Avaliao.

8.3.1 Elaborao

A elaborao do oramento, de conformidade com o disposto na lei de diretrizes

oramentrias, compreende a fixao de objetivos concretos para o perodo considerado, bem
como o clculo dos recursos humanos, materiais e financeiros, necessrios sua
materializao e concretizao. (CONTI, 2009)

Como corolrio desta etapa, devemos providenciar a formalizao de um

documento onde fique demonstrada a fixao dos nveis das atividades governamentais,
atravs da formulao dos programas de trabalho das unidades administrativas, e que, em
ltima anlise, constituir a proposta oramentria.

As propostas parciais de oramento guardaro estrita conformidade com a poltica

econmico-financeira, o programa anual de trabalho do governo e, quando fixado, o limite
global mximo para o oramento de cada unidade administrativa.

15
 O Poder Executivo dever enviar o projeto de lei oramentria, ao Poder
Legislativo, dentro dos prazos estabelecidos. No mbito federal, o prazo termina em 31 de
agosto, e o Estado de So Paulo deve obedecer ao prazo de entrega at o dia 30 de setembro, e
os Municpios devem obedecer ao prazo estabelecido na sua Lei Orgnica.

8.3.2 Estudo e Aprovao

Esta fase de competncia do Poder Legislativo, e o seu significado est

configurado na necessidade de que o povo, atravs de seus representantes, intervenha na
deciso de suas prprias aspiraes, bem como na maneira de alcan-las.

Conforme mencionamos, o Poder Executivo dever enviar o projeto de lei

oramentria ao Poder Legislativo dentro dos prazos estabelecidos; entretanto, at o
encerramento da sesso legislativa, o Poder Legislativo dever devolv-lo para sano.
(CONTI, 2009)

Devidamente discutido, o projeto de lei oramentrio, uma vez aprovado pelo

Poder Legislativo, merecer de sua parte a edio de um autgrafo e logo aps enviado para
sano pelo chefe do Poder Executivo.

8.3.3 Execuo

A execuo do oramento constitui a concretizao anual dos objetivos e metas

determinados para o setor pblico, no processo de planejamento integrado, e implica a
mobilizao de recursos humanos, materiais e financeiros. (CONTI, 2009)

A etapa de execuo deve, necessariamente, fundamentar-se na programao,

no s para ajustar-se s orientaes estabelecidas no oramento aprovado, como tambm
para alcanar a mxima racionalidade possvel na soluo de problemas que decorrem da
impossibilidade de se fazer uma previso exata sobre detalhes ligados execuo das
modificaes produzidas nas condies vigentes poca da elaborao do oramento.

Imediatamente aps a promulgao da Lei de Oramento e com base nos limites

nela fixados, o Poder Executivo aprovar um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada
unidade oramentria fica autorizada a utilizar.

H que se observar que existe uma complementao entre a Lei Federal n 4.320/64
e a Lei Complementar n 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), pois, enquanto a

16
primeira fala de um quadro de cotas trimestrais da despesa, portanto trata da cota do ponto de
vista oramentrio, ou seja, da disponibilidade que cada unidade oramentria possui para
emitir empenhos, a segunda fala da programao financeira e do cronograma de execuo
mensal desembolsado, ou seja, trata da disponibilidade do ponto de vista financeiro. (CONTI,
2009)

8.3.4 Avaliao

A avaliao refere-se organizao, aos critrios e trabalhos destinados a julgar o

nvel dos objetivos fixados no oramento e as modificaes nele ocorridas durante a
execuo; eficincia com que se realizam as aes empregadas para tais fins e o grau de
racionalidade na utilizao dos recursos correspondentes. (CONTI, 2009)

A constatao do que realizar, e do que deixar de fazer, no pode, como bvio,

restringir-se somente ao julgamento a posteriori.

A avaliao impe a necessidade de um sistema estatstico cuja informao bsica

se obtm em cada uma das reparties ou rgos.

A avaliao dever ser feita vista de dados relativos execuo oramentria que
so apurados. H uma obrigatoriedade constitucional que relata o seguinte: O Poder
Executivo publicar, at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre, relatrio resumido
da execuo oramentria. (art. 165, 3 da Constituio Federal)

Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no

comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no
Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos
montantes necessrios, nos trinta dias subseqentes, limitao de empenho e movimentao
financeira, segundo os critrios fixados na Lei de Diretrizes Oramentrias.

9. Lei de Responsabilidade Fiscal

A crise econmica, evidenciada pelo esgotamento da estratgia de desenvolvimento

que vinha sendo praticada no pas, a crise fiscal, manifesta na perda da capacidade financeira
do Estado para atender aos anseios, necessidades e demandas da populao e a crise da
Administrao Pblica, cujo modo de funcionamento foi considerado incompatvel com as

17
exigncias dos tempos modernos, motivou o surgimento em 05 de maio de 2000 da Lei
Complementar 101, denominada de Lei Responsabilidade Fiscal, com o objetivo de provocar
uma profunda mudana no comportamento dos administradores pblicos.

Como esclareceu Pelicioli (2000, p. 109),

[...] a LRF d suporte criao de um sistema de planejamento, execuo

oramentria e disciplina fiscal, at ento inexistente no cenrio brasileiro. Tem o
objetivo de controlar o dficit pblico, para estabilizar a dvida em nvel compatvel
com o status de economia emergente.

Seu aspecto inovador, segundo anlise de Cruz (2001), reside no fato de

responsabilizar o administrador pblico pela gesto financeira, criando mecanismos de
acompanhamento sistemtico (mensal, trimestral, anual e plurianual) do desempenho.

A Lei de Responsabilidade Fiscal visa a regulamentar a Constituio Federal, na

parte da Tributao e do Oramento (Ttulo VI), cujo Captulo II estabelece as normas gerais
de finanas pblicas a serem observadas pelos trs nveis de governo: Federal, Estadual e
Municipal. Em particular, a LRF vem atender prescrio do artigo 163 da CF de 1988, cuja
redao a seguinte (BRASIL, 2000):

Lei complementar dispor sobre:

I - finanas pblicas;

II - dvida pblica externa e interna, includa a das autarquias, fundaes e demais

entidades controladas pelo poder pblico;

III - concesso de garantias pelas entidades pblicas;

IV - emisso e resgate de ttulos da dvida pblica;

V - fiscalizao das instituies financeiras;

VI - operaes de cmbio realizadas por rgos e entidades da Unio, dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;

VII - compatibilizao das funes das instituies oficiais de crdito da Unio,

resguardadas as caractersticas e condies operacionais plenas das voltadas ao
desenvolvimento regional.

A LRF no substitui nem revoga a Lei n 4.320/64, que normatiza as finanas

pblicas no Pas h quase 40 anos. Embora a Constituio Federal tenha determinado a
edio de uma nova lei complementar em substituio Lei 4.320, no possvel prever at
quando o Congresso Nacional concluir os seus trabalhos em relao ao projeto j existente.

18
 A LRF atende ainda prescrio do artigo 165 da Constituio, mais precisamente,
o inciso II do pargrafo 9. De acordo com este dispositivo:

[...] Cabe Lei Complementar estabelecer normas de gesto financeira e patrimonial

da administrao direta e indireta, bem como condies para a instituio e
funcionamento de Fundos. (BRASIL, 1988)

De acordo com CHALFUN (2001, p.7):

[...] a LRF no se restringe ao tratamento do equilbrio entre as recitas e despesas, no

curto prazo. Ela trata com igual nfase o endividamento, que s poder ser
equacionado no longo prazo. Entretanto, o enfoque gradualista adotado para a
obteno do equilbrio das contas pblicas consolidadas, no longo prazo, demonstra
o entendimento do legislador de que as mudanas necessrias devem iniciar-se desde
j e serem contnuas e progressivas no tempo.

Assim, pela citao do autor mencionado acima se entende que, a Lei de

Responsabilidade Fiscal abrangente, visto que prev no somente o tratamento do equilbrio
entre as receitas e despesas, mas tambm a questo do endividamento, analisado em longo
prazo. Desta forma, contempla o aspecto contnuo e progressivo das mudanas que se fazem
necessrias para a obteno do equilbrio das contas pblicas.

10. Conceito de contabilidade pblica

A contabilidade pblica uma cincia que foi alvo de conceituao por diversas
escolas, como as que defendem o Contismo, o Personalismo, o Controlismo, o Aziendalismo
e o Patrimonialismo, porm a que o professor HERRMANN JR (1970, p. 78) apresentou,
parece-nos ser a mais importante:

Contabilidade a cincia que estuda o patrimnio disposio das aziendas, em

seus aspectos estticos e em suas variaes, para enunciar, por meio de frmulas
racionalmente deduzidas, os efeitos da administrao sobre a formao e a
distribuio dos crditos.

Entende-se, nos tempos atuais, a contabilidade como uma tcnica capaz de

produzir, com oportunidade e fidedignidade, relatrios que sirvam administrao no
processo de tomada de decises e de controle de seus atos, demonstrando, por fim, os efeitos
produzidos por esses atos de gesto no patrimnio da entidade.

A contabilidade pblica, como uma das divises da Cincia Contbil, obviamente,

recebeu conceituaes diversas dessas mesmas escolas; entretanto, sendo possuidora de
caractersticas especiais, que devem ser observadas e controladas, mereceu um estudo da
Diviso de Inspeo da Contabilidade Contadoria Central do Estado, em 1954, tendo
chegado seguinte conceituao: o ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e

19
demonstra a organizao e execuo da Fazenda Pblica; o patrimnio pblico e suas
variaes.

Portanto, a contabilidade serve-se das contas para os registros, os controles e as

anlises de fatos administrativos ocorridos na Administrao Pblica, como bem descreve o
artigo 86 da Lei Federal n 4.320/64: a escriturao contbil das operaes financeiras e
patrimoniais efetuar-se- pelo mtodo das partidas dobradas.

11. Campo de atuao da contabilidade pblica

A Contabilidade Pblica um dos ramos mais complexos da cincia contbil e tem

por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam as
situaes oramentrias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito pblico interno,
ou seja, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e respectivas autarquias, atravs de
metodologia especialmente concebida para tal, que utiliza-se de contas escrituradas nos
seguintes sistemas: (HERRMANN JR, 1970)

a) Sistema oramentrio;

b) Sistema financeiro;

c) Sistema patrimonial;

d) Sistema de compensao.

Alis, a estruturao de contas, nos sistemas descritos, feita para atender

legislao relativa s normas de direito financeiro, ou seja, normas gerais de Oramento e de
Contabilidade Pblica, como se observa no art. 85, da Lei Federal n 4.320/64:

Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitir o

acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio
patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos
balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.

11.1. Sistema oramentrio

Evidencia o registro contbil da receita e da despesa, de acordo com as

especificaes constantes da Lei de Oramento e dos Crditos Adicionais, assim como o
montante dos crditos oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada,

20
conta dos mesmos crditos, e as dotaes disponveis, ou seja, no final do exerccio apresenta
os resultados comparativos entre a previso e a execuo oramentria, registrados.
(HERRMANN JR, 1970)

11.2. Sistema financeiro

Engloba todas as operaes que resultem dbitos e crditos de natureza financeira,

no s das compreendidas, como tambm das no compreendidas na execuo oramentria,
que sero objeto de registro e controle contbil, apresentando no final do exerccio o resultado
financeiro apurado. (HERRMANN JR, 1970)

11.3. Sistema patrimonial

Registra analiticamente todos os bens de carter permanente, com indicao dos

elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes
responsveis pela sua guarda e administrao, bem como mantm registro sinttico dos bens
mveis e imveis. As alteraes lquida patrimonial que abrangem os resultados da execuo
oramentria, assim como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e
insubsistncias ativas e passivas constituiro elementos do sistema patrimonial. Dever
apresentar, no final do exerccio, o resultado da gesto econmica. (HERRMANN JR, 1970)

11.4. Sistema de compensao

Registra e movimenta as contas representativas de direitos e obrigaes, geralmente

decorrentes de contratos, convnios ou ajustes. Muito embora seja um sistema escriturado
com elaborao de balancetes mensais, independentes, a Lei Federal n 4.320/64 o
considerou, simplesmente, como contas de compensao e, quando forem elaborados os
balanos, no final do exerccio, os saldos de suas contas sero includos no balano do sistema
patrimonial. (HERRMANN JR, 1970)

12. Abrangncia da Contabilidade Pblica

Convm ressaltar que a Contabilidade Pblica utiliza-se dessa metodologia especial

de escriturao, porm, deve ser obrigatoriamente praticada pelas entidades pblicas, ou seja,

21
aquelas de direito pblico interno, como a Unio, os Estados, o Distrito Federal, os
Municpios e suas respectivas entidades autrquicas. (QUINTANA, Et. AL. 2011)

A Contabilidade Pblica no deve ser entendida apenas como destinada ao registro

e escriturao contbil, mas tambm observao da legalidade dos atos da execuo
oramentria, atravs do controle e acompanhamento, que ser prvio, concomitante e
subseqente, alm de verificar a exata observncia dos limites das cotas trimestrais atribudas
a cada unidade oramentria, dentro do sistema que for institudo para esse fim.

Deve tambm verificar a legalidade dos atos de execuo oramentria, como

sejam: se o empenho da despesa obedeceu legislao vigente, relativa licitao,
autorizao competente; seno se trata de despesa j realizada etc.; se na liquidao da
despesa foram atendidos todos os aspectos da legislao sobre o assunto; se a ordem de
pagamento foi exarada em documentos processados pelo servio de contabilidade e se a
determinao para o pagamento da despesa foi despachada pela autoridade competente.

13. Consideraes Finais

A contabilidade um sistema receptor de dados referentes a operaes

governamentais, cujo produto final a informao de natureza econmico-financeira.

No se pode negar que, pela legislao, as entidades pblicas possuem diversos

mecanismos de controle, tanto o interno, que exercido pela prpria organizao sobre suas
atividades, quanto o externo, que realizado por um rgo que no integra a estrutura da
entidade que est sendo controlada. No caso, pelo Legislativo, com o auxlio do Tribunal de
Contas.

Como menciona GRANOF (2004), no mbito da Contabilidade Pblica, o

oramento o documento mais importante e, em razo disso, as demonstraes contbeis
devem prover informaes sobre a execuo oramentria.

Vimos no decorrer do presente trabalho que a funo da contabilidade pblica

impe acompanhamento da execuo oramentria, conhecimento da composio
patrimonial, determinao dos custos dos servios industriais, levantamento dos balanos
gerais e anlise e interpretao dos resultados econmicos e financeiros.

Os oramentos so sistematicamente elaborados pelo contador e prefeito, que

tomam a si a responsabilidade de traar e quantificar as metas. Os demais membros da

22
administrao desconhecem o oramento, e so considerados por esses sem importncia.
Valorizam-se mais as decises polticas, sendo que a estrutura organizacional e oramentria
apenas uma questo de formalidade.

Os documentos de um sistema de planejamento hoje existentes - o Plano Plurianual

(PPA), a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e a Lei Oramentria Anual (LOA)
indicam ser ineficientes para exprimir e realizar as aes do governo. Nesta perspectiva, o
advento da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF - tende a minimizar estas distores, mas
no o suficiente. Ela veio reforar o papel do oramento como instrumento de controle das
finanas pblicas e gesto fiscal. Mas, quanto a se prestar como instrumento de planejamento,
como as demais legislaes hoje vigentes - CF/88 e Lei 4320/64 ela pode no passar de um
conjunto de boas intenes.

14. Referncias Bibliogrficas

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23
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