I Actualidad y Aplicacin Prctica
Cules son los Principios Generales
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Pablo Jos Huapaya Garriazo (*)
Ttulo : Cules son los Principios Generales de los
Gastos Deducibles?
Fuente : Actualidad Empresarial, N 223 - Segunda
Quincena de Enero 2011
1. Introduccin
Todos sabemos que en estos ltimos
meses, las empresas se encontrarn en la
obligacin de efectuar la presentacin de
la Declaracin Jurada Anual del Impuesto
a la Renta correspondiente al ejercicio
2010. En ese orden de ideas, surge la
duda sobre el tratamiento de los gastos
contables establecidos en la clase 6 (gas-
tos por naturaleza), los cuales deben ser
discriminados para efectos de su declara-
cin en el PDT Renta Anual, de acuerdo
con lo establecido en el TUO de la Ley de
Impuesto a la Renta (en adelante LIR).
Como se sabe, frente a la deduccin de
un gasto debemos recurrir a los supuestos
establecidos en el artculo 37 del TUO
de la LIR; sin embargo, debemos tener
en cuenta que la dinmica de todo gasto
debe estar relacionada con una serie de
principios que escapan de lo netamente
establecido en dicho artculo.
Para ello se debe tener en consideracin
en lo establecido no slo en la LIR, sino
adems de otras normas como en TUO de
la Ley de Bancarizacin, el Reglamento de
Comprobantes de Pago e incluso la NIC.
2. Principio de causalidad
En trminos generales la causalidad pue-
de definirse como la relacin existente en-
tre un hecho y su efecto deseado. Es decir,
para efectos prcticos sera la incidencia
existente entre los gastos y la generacin
de renta gravada o el mantenimiento de
la fuente. Es el principio sustancial de
todo gasto deducible ya que el mismo
est contenido en todos los supuestos
sealados en el artculo 37 de la LIR.
La causalidad no trata de establecer el
carcter de indispensable de un gasto,
sino de demostrar que la adquisicin de
un bien o servicio tiene como objeto final
generar ingresos gravados o mantener
la fuente.
Con respecto a la generacin de ingresos
gravados, un claro ejemplo de ello lo
encontramos en el caso de las canastas
navideas a personal dependiente. Es
decir, las mismas no son consideradas
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asistente
de Ctedra de Derecho Tributario de la UNMSM.
I-18 Instituto Pacfico
de los Gastos Deducibles?
como una liberalidad porque no califican
como un acto de desprendimiento, ya
que tiene como origen y motivacin, la
labor que aquellos realizan a favor de la
empresa y que contribuye al desarrollo
de sus actividades1.
Tngase presente que la generacin de
ingresos gravados no necesariamente es
efectiva sino tambin potencial, aunque
ello debe evaluarse en cada caso particu-
lar. As, el Tribunal ha sealado que proce-
de la deduccin de gastos a pesar que la
empresa no genere ingresos, siempre que
los mismos resulten razonables. Entonces,
el hecho que una empresa no haya efec-
tuado mayores negocios, no significa que
no haya realizado actividades dirigidas a
procurarse mayores ingresos aunque estas
ltimas no lleguen a concretarse. Estos gas-
tos incurridos y los conceptos por los cuales
se han realizado deben resultar razonables
como erogaciones mnimas dirigidas a la
continuidad del negocio de la empresa2.
Otro ejemplo lo podemos observar en el
caso del alquiler de un nuevo local ante
la inminente clausura del que est siendo
utilizado por lo que resulta razonable que
haya tomado la precaucin de alquilar
otro local, an cuando no se hubiera
producido el traslado del negocio3.
En algunos casos la causalidad va a tener
una incidencia indirecta con la genera-
cin de renta gravada. Esto lo podemos
observar en el caso de los castigos por
deudas incobrables, en donde la cuenta
por cobrar debe tener un origen en el que
Renta Bruta
Gastos causales
Renta Neta
3. Normalidad, Razonabilidad y
Generalidad
Estos 3 principios estn incluidos dentro
del Principio de Causalidad, los cuales
tienen como objetivo ayudar a la eva-
luacin de la vinculacin del gasto con
las actividades econmicas de la empresa.
Con respecto al Principio de Normalidad,
consiste en un criterio bsico (aplicable a
todo gasto). Es decir, se trata de un crite-
1 RTF N 2675-5-2007 (22.03.07)
2 RTF N 03942-5-2005 (24.06.05)
3 RTF N 03458-3-2005 (15.06.05)
pudo haber generado ingresos gravados
a su acreedor. En ese sentido, el Tribunal
Fiscal ha sealado para el caso de los cas-
tigos por deudas incobrables que, si bien
el inciso i) de dicho artculo 37 permite
los castigos y el Reglamento de la Ley
detalla las condiciones especficas para la
aceptacin de la deduccin, la verificacin
de las mismas no exime del cumplimiento
del principio de causalidad4.
Con respecto al mantenimiento de la
fuente productora de renta, el Tribunal
Fiscal ha sealado que se debe entender
como fuente productora al capital corpo-
ral e incorporal que, teniendo un precio en
dinero, es capaz de suministrar una renta a
su poseedor, como es el caso de las cosas,
muebles e inmuebles, los capitales mo-
netarios, los derechos y las actividades5.
Finalmente, un supuesto particular se
da cuando varios agentes se ven bene-
ficiados por el gasto efectuado por uno
de ellos. Al respecto, existi un caso de
gastos de publicidad que beneficia tanto
al embotellador como la empresa matriz,
por el cual el Tribunal ha sealado que
no existe en la LIR ni en su Reglamento,
norma que obligue a los contribuyentes
a adoptar un determinado criterio tcnico
para la participacin en los gastos, bas-
tando nicamente que se cumpla con el
principio de causalidad, que el gasto sea
necesario y que se encuentre sustentado
en comprobantes de pago emitidos de
acuerdo con la legislacin de la materia,
para que el gasto sea deducible6.
Generacin de
rentas gravadas
Necesarios
Mantenimiento de
la fuente
rio cualitativo el cual est estrechamente
vinculado al principio de causalidad en
el sentido que ayuda a evaluar la vin-
culacin del gasto con el giro propio de
la empresa. Por este criterio los gastos
deducibles son aquellos que resulten
vinculados (lgicos) para la actividad
que genera la renta gravada. Por ende,
el principio de normalidad nos dice en
sustancia que son deducibles los gastos
cuyo objetivo es la obtencin de benefi-
cios de la empresa.
4 RTF N 745-2-2000 (20.02.00)
5 RTF N 261-1-2007 (16.01.07)
6 RTF N 01275-2-2004 (12.08.04)
N 223 Segunda Quincena - Enero 2011

El Principio de Razonabilidad tambin
est estrechamente vinculado al principio
de causalidad en la medida que ayuda
evaluar la vinculacin del gasto con las
actividades econmicas de la empresa.
En ese sentido, es un criterio cuantitativo
donde se trata de relacionar el monto de
los gastos deducibles con el monto de los
ingresos reconocidos. Es decir, los gastos
deducibles son aquellos que resulten pro-
porcionales en relacin con los ingresos
del contribuyente.
En este caso, el Tribunal ha sealado
que es nulo el pronunciamiento de la
Administracin que no toma el principio
de razonabilidad del gasto. Por ejem-
plo, para un caso de gastos de viaje, el
Tribunal consider que la SUNAT no ha
verificado la necesidad y razonabilidad
del mismo, por lo que se ordena emitir un
nuevo pronunciamiento, y en el extremo
referido a facturas de compra que no
habran sido tomadas en cuenta por la
Administracin7.
Finalmente, el Principio de Generalidad,
el cual est relacionado directamente a
la aplicacin de los incisos l), ll) y a.2)
del artculo 37 de la LIR. Sobre el parti-
cular, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal
seala que dicho principio es relativo (no
necesariamente se refiere a que un gasto
beneficie a todos los trabajadores de la
empresa). Ello se ve por ejemplo en un
caso de seguro mdico a trabajadores
por el cual la Administracin cuestiona
el carcter general del gasto de seguro
Gastos
Deben cumplir
causales
4. Fehaciencia de las operaciones
La fehaciencia es un principio que implica
sustentar la operacin, donde no basta
slo la presentacin del comprobante de
pago. Por ejemplo, en un caso referente
a servicios de cuarta categora, la RTF
N00317-5-2004 (25.09.04) ha seala-
do que cuando se cuestiona la fehaciencia
de una operacin no basta la presentacin
del comprobante que la respalda sino que
se requiere una sustentacin adicional.
En este caso, el recurrente, a pesar que
la SUNAT le requiri expresamente para
ello, no ha explicado ni sustentado el
destino de los servicios que al parecer se
prestaban peridicamente, es decir, se
debe mostrar el detalle de tales servicios
y/o los asientos contables que reflejen los
pagos efectuados como contraprestacin,
7 RTF N 00571-5-2000 (11.08.00)
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mdico por haber sido otorgado slo al
gerente de la empresa.
En ese caso, la Administracin no tuvo en
cuenta que, dicha caracterstica debe eva-
luarse considerando situaciones comunes
del personal, lo que no se relaciona nece-
sariamente con comprender la totalidad
de trabajadores de la empresa. Es as que
la generalidad del gasto observado debi
verificarse en funcin al beneficio obteni-
do por funcionarios de rango o condicin
similar, dentro de esta perspectiva, bien
podra ocurrir que dada la caracterstica
de un puesto, el beneficio corresponda
slo a una persona sin que por ello se in-
cumpla con el requisito de generalidad8.
Bajo esta concepcin, si por ejemplo un
gasto no llega a cumplir con el criterio
de generalidad, no es impedimento para
que pueda ser deducible aunque bajo el
inciso v) del artculo 37 de la LIR, cons-
tituyendo una mayor remuneracin para
el trabajador que recibe dicho beneficio.
Por ejemplo, en la RTF N 2230-2-2003
(25.04.03) se seala que si bien generali-
dad del gasto observado debi verificarse
en funcin al beneficio obtenido por
funcionarios de rango o condicin similar,
dentro de esta perspectiva, bien podra
ocurrir que dada la caracterstica de un
puesto, el beneficio corresponda slo a
una persona o ms, y aun cuando el gasto
observado no cumpliese con la caracters-
tica de generalidad, calificar como renta
gravable de quinta categora, por lo cual
sera deducible en la determinacin de
la renta imponible de tercera categora.
Para la actividad que
Normalidad
genera la renta gravada
En relacin con los ingre-
Razonabilidad
sos del contribuyente
Generalidad Para los incisos I), II) y a.2)
indicios que permitiran evaluar no slo la
fehaciencia del gasto sino su vinculacin
y razonabilidad.
La fehaciencia est directamente rela-
cionada con la carga de la prueba para
los administrados, donde es un deber
y derecho del Contribuyente acreditar
de manera razonable el gasto y su cau-
salidad. Ello tiene su fundamento en el
Principio de Verdad Material, sealado
en la Ley de Procedimiento Administra-
tivo General9. En ese orden de ideas la
prueba es un deber de colaboracin y un
derecho de defensa, propio del debido
procedimiento administrativo.
Tngase en cuenta que si bien en prin-
cipio la carga de la prueba corresponde
a quien alega un hecho (contribuyente),
8 RTF N 2230-2-2003 (25.04.03)
9 Ley N 27444.
rea Tributaria I
tambin puede darse el caso que corres-
ponda a quien pretende contradecir el
mismo (Administracion Tributaria). Es
decir, la fehaciencia de una operacin no
necesariamente es demostrada de parte
sino que debe ser determinada de oficio
por la Administracin siempre que exista
un procedimiento contencioso tributario.
As el Tribunal ha sealado que es nulo
el pronunciamiento de la Administra-
cin cuando no obra en el expediente
documento que acredite que la misma
haya solicitado al recurrente informacin
sustentatoria sobre dichas operaciones10.
Por otro lado, la falta de fehaciencia por
parte de una de las partes de la operacin
no puede ser una condicin sine qua nom
para concluir, en una fiscalizacin, que
toda la operacin no es fehaciente.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha sea-
lado que el hecho que los proveedores
no cumplan con sus obligaciones tribu-
tarias o que en la verificacin o cruce de
informacin no cumplan con presentar
alguna informacin o demostrar la fe-
haciencia de la operacin, no puede ser
imputable al usuario o comprador, por lo
que la Administracin no podra concluir
vlidamente que las adquisiciones no son
reales tomando como sustento para ello
exclusivamente incumplimientos de los
proveedores11.
La evaluciacin por parte de la Adminis-
tracin respecto a la fehaciencia de una
operacin implica la realizacin de ciertos
actos. As el Tribunal ha sealado que el
hecho de que la Administracin no ha
acreditado haber realizado cruces de in-
formacin con los proveedores cuyas fac-
turas fueron reparadas donde tan slo que
la recurrente incumpli con lo solicitado
respecto a sustentar la fehaciencia de las
operaciones, por lo que corresponde que
la Administracin efecte los citados cru-
ces, evale la documentacin presentada
en la instancia de reclamacin y, de ser
el caso, emita nuevo pronunciamiento12.
La fehaciencia no debe ser directamente
relacionada con la falta de capacidad
operativa del proveedor. En ese sentido
el hecho que los proveedores no demues-
tren su capacidad operativa, no implica
que las operaciones con sus clientes no se
hayan realizado; asimismo, la no exhibi-
cin o presentacin de pruebas por parte
del proveedor que acrediten su capacidad
operativa, es una omisin imputable a
ste, mas no a terceros, debiendo tener-
se en cuenta que una empresa no slo
puede realizar operaciones directamente,
sino a travs de diversos medios como la
intermediacin o subcontratacin, entre
otros, por lo que cuando el proveedor no
cuente con capacidad operativa, ello no
es sustento para desconocer la realidad
de una operacin13.
10 RTF N 02843-2-2009 (01.02.09)
11 RTF N 11358-2-2007 (28.11.07)
12 RTF N 05874-2-2005 (27.09.05)
13 RTF N 2230-2-2003 (25.04.03)
Actualidad Empresarial I-19
 I Actualidad y Aplicacin Prctica
Finalmente, se debe considerar que la
fehaciencia va de la mano con el principio
de Bancarizacin pero el hecho que una
operacin se encuentre bancarizada no
hace que la operacin sea considerada
como fehaciente. As, por ejemplo, el
Tribunal ha sealado que con respecto a
los servicios recibidos, no basta acreditar
el mismo con el pago del cheque ya que
el mismo constituye un medio de prueba
a fin de acreditar la fehaciencia de las
operaciones, mas no es un requisito indis-
pensable para demostrar su existencia14.
5. Bancarizacin y uso de Me-
dios de Pago
En la Ley N 28194, Ley para la Lucha
contra la Evasin y para la Formalizacin
de la Economa, tambin llamada Ley de
Bancarizacin, se regulan 2 temas por
separado: Bancarizacin e ITF. Se seala
que para que un gasto sea deducible los
pagos a los proveedores se deben efectuar
a travs de los medios de pago estableci-
dos por la legislacin. De lo anteriormente
dicho se desprende que la bancarizacin
implica la cancelacin de obligaciones
con medios de pago. Con lo cual otro tipo
de operaciones, como las operaciones
de redescuento de letras de cambio, no
obligan a utilizar los medios de pago15.
Como se seal anteriormente, el criterio
de la bancarizacin est netamente ligado
al criterio de fehaciencia de las operacio-
nes. Por lo cual la erogacin efectiva debe
est ligada al medio de pago utilizado por
el adquirente.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal, para un
caso particular, ha sealado que las nor-
mas que regulan la utilizacin de medios
de pago no sealan que los cheques
u otros medios de pago destinados a
cancelar las adquisiciones que sustentan
la deduccin del gasto o costo o de la
utilizacin del crdito fiscal, deben ser
necesariamente emitidos por el mismo
adquirente16. Esto se justifica en el sentido
de que puede darse el caso de un mutuo
dinerario con un tercero que justifique la
emisin de un cheque (por ejemplo) emi-
tido por un tercero distinto al adquirente.
Obviamente, este supuesto debe obser-
varse en cada caso particular ya que lo
que exige por lo general la Administracin
es que se pruebe que los medios de pago
hayan sido utilizados para cancelar efec-
tivamente las deudas bancarizadas y que
exista correlacin de los medios de pago
con las cuentas bancarias del adquirente
y el proveedor.
En ese orden de ideas, el Tribunal ha
sealado que si bien puede acreditar
que se han girado cheques con cargo a la
cuenta en moneda nacional y extranjera
del adquirente o usuario, y que resultara
14 RTF N 05707-1-2003 (07.10.03)
15 RTF N 05728-1-2009 (28.09.09)
16 RTF N 11862-2-2009 (10.11.09)
I-20 Instituto Pacfico
razonable suponer que dichas transaccio-
nes corresponderan a pagos realizados a
favor de sus proveedores, tambin lo es
que se debe probar que los cheques deta-
llados en los estados de cuenta bancarios
han sido emitidos por la cancelacin de
las facturas observadas17.
Es recomendable verificar que en la cir-
cunscripcin no exista entidad bancaria
alguna para estar exceptuado de la banca-
rizacin. As por ejemplo, el Tribunal ha se-
alado que el hecho que en los domicilios
fiscales de los proveedores se encuentren
en distritos en los cuales se ha verificado
que existen entidades financieras, de-
muestra que la recurrente se encontraba
obligada a utilizar los medios de pago al
no cumplir con el requisito establecido en
el artculo 6 de la Ley N 28194, para
estar exceptuado de ello18.
6. Obligacin de emitir compro-
bantes de pago
Este principio condiciona la deduccin
de gastos a la adecuada utilizacin de
comprobantes de pago. El mismo est
tipificado en el inciso j) del artculo 44
de la LIR el cual seala que no ser de-
ducible, los gastos cuya documentacin
sustentatoria no cumpla con los requisitos
y caractersticas mnimas establecidos
por el Reglamento de Comprobantes de
Pago. Dichos requisitos y caractersticas
nicamente estn comprendidos en el
artculo 8 de dicha norma.
Tngase en cuenta que para este caso no
va a tener efectos la entrega a destiempo
del comprobante de pago, siempre que
el mismo haya sido emitido conforme lo
sealado en el artculo 5 del Reglamento
de Comprobantes de Pago.
Por otro lado, el hecho que se cancele
parcialmente una deuda no exime de
la obligacin de la emisin del compro-
bante. En ese sentido, de acuerdo con la
RTF N 02653-3-2008 (26.02.08), se ha
sealado que si bien la cancelacin parcial
del monto de la operacin no hace nece-
saria la emisin de comprobante de pago
alguno, sino que ste debe emitirse con la
culminacin del servicio, segn lo previsto
en el inciso b) del numeral 5 del artculo
5 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, los comprobantes de pago deben
ser entregados en la prestacin de servi-
cios con la percepcin de la retribucin
parcial o total.
Tngase presente adems que el hecho
que un sujeto sea beneficiado con una
exoneracin no lo exime la obligacin
de la emisin del comprobante de pago
por dichas operaciones. En ese orden
de ideas, el Tribunal ha sealado que
procede la emisin de una Resolucin de
Determinacin por el reparo efectuado
a los gastos no sustentados por una em-
17 RTF N 02428-3-2010 (05.03.10)
18 RTF N 07700-4-2009 (05.04.09)
presa por la compra de frutas efectuadas
a vendedores que han omitido entregar
el comprobante de pago por encontrar-
se exoneradas del IGV, ya que el estar
exonerado del impuesto no exime de
la obligacin de otorgar comprobantes
de pago por las operaciones efectuadas
debiendo exigir la emisin del respectivo
comprobante19.
Finalmente, el Tribunal Fiscal ha sealado
que, con respecto a los descuentos otor-
gados que no son sustentados con notas
de crdito previstas en el Reglamento de
Comprobantes de Pago, tales descuentos
no constituyen gastos por lo que no re-
sulta de aplicacin la limitacin del inciso
j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta20.
7. Principio del devengado y las
NIC
Si revisamos el artculo 57 de la LIR,
podemos observar que no existe una
definicin legal en la Ley ni en el Regla-
mento sobre qu se debe entender por
devengado, vaco legal que genera
dualidades interpretativas que no han
sido zanjadas por el Tribunal Fiscal en sus
resoluciones sino que, por el contrario,
las mismas han sido contradictorias en
los ltimos aos, as como por el hecho
que no existe una jurisprudencia judicial
que haya sentado las bases conceptuales
del devengado.
Al respecto, las Normas Internacionales
de Contabilidad sealan que, el efecto
econmico de una transaccin, se deber
reconocer cuando esta ocurre o se realiza
sin entrar a distinguir si se ha cobrado o
pagado por dicha transaccin.
Como contrapartida, tratndose de gas-
tos, el criterio del devengado se aplica
considerndoseles deducibles cuando
nace la obligacin de pagarlos aunque
no se hayan abonado, ni sean exigibles.
Podemos sealar entonces que el Prin-
cipio del Devengado consiste en que el
efecto econmico de una transaccin se
reconoce cuando sta ocurre o se realiza
sin entrar a distinguir si se ha cobrado
o pagado por la transaccin. Lo que
implica que no hay ninguna correlacin
entre los flujos de entrada o salida de
dinero que pudiera tener una operacin
y el efecto en los resultados que sta
produce.
En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal
ha sealado que el concepto de deven-
gado implica que se hayan producido
los hechos sustanciales generadores del
ingreso y/o gasto y que el compromiso
no est sujeto a condicin alguna, no
siendo relevante que el pago se haya
hecho efectivo21.
19 RTF N 8552-2-2001 (22.01.01)
20 RTF N 01816-3-2004 (24.03.04)
21 RTF N 2812-2-2006 (25.05.06)
N 223 Segunda Quincena - Enero 2011