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Garrison, Noreen & Brewer Garrison, Noreen & Brewer

Brewer
Noreen
Garrison
CoNtaBilidade
GERENCIAL
14a edio
14a edio
A contabilidade gerencial o instrumento essencial para a anlise das necessidades
internas de qualquer organizao; por meio dela, obtemos as informaes necessrias
para os planos de ao, as atividades de controle e as tomadas de deciso.
Garrison

CoNtAbILIdAdE GERENCIAL
Noreen
Brewer

Nesse contexto, esta nova edio de Garrison expe como coletar e interpretar as in-
formaes contbeis e apresenta novas ferramentas didticas para auxiliar o seu es-
Recorte aqui seu marcador de pgina.

tudo, como resoluo de exerccios com o uso de frmulas no Excel, textos para
anlise com base em histrias reais de grandes empresas e outros recursos aplicados a
CoNtaBilidade
GERENCIAL
14a edio

sua realidade.
Contabilidade gerencial leitura indispensvel para estudantes de graduao e ps-
-graduao em administrao e contabilidade, com interesse em controle de gesto,
controladoria, gesto de custos, teoria da contabilidade, contabilidade societria e
reas afins.
Material online

CoNtaBilidade
Visite o site www.grupoa.com.br e tenha acesso a planilhas em Excel,
exerccios adicionais e outros materiais, em ingls e portugus.

rea do professor

GERENCIAL
Visite a rea do Professor no site e tenha acesso biblioteca de imagens,
em portugus, e ao manual de solues, ao banco de testes e a outros
materiais exclusivos, em ingls, deste livro.

14a edio
a Bookman editora parte do Grupo a,
uma empresa que engloba diversos
selos editoriais e vrias plataformas
de distribuio de contedo tcnico,
cientfico e profissional, contabilidade
disponibilizando-o como, onde
e quando voc precisar.
o Grupo a publica com exclusividade
www.grupoa.com.br obras com o selo McGraw-Hill
0800 703 3444 em lngua portuguesa.
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42377_Garrison_Contabilidade 2 VS Grfica VS Grfica VS Grfica VS Grfica 14/11/12 16:10


CYAN MAG YEL BLACK
G242c Garrison, Ray H.
Contabilidade gerencial [recurso eletrnico] / Ray H.
Garriosn, Eric W. Noreen, Peter C. Brewer ; traduo:
Christiane de Brito ; reviso tcnica: Luciane Reginato. 14.
ed. Dados eletrnicos. Porto Alegre : AMGH, 2013.

Editado tambm como livro impresso em 2013.


ISBN 978-85-8055-162-4

1. Cincias contbeis. 2. Contabilidade gerencial.


I. Noreen, Eric W. II. Brewer, Peter C. III. Ttulo.

CDU 330

Catalogao na publicao: Ana Paula M. Magnus CRB 10/2052

Iniciais_Eletronico.indd ii 17/01/2013 17:43:04


Ray H. Garrison, Eric W. Noreen, Peter C. Brewer,
DBA, CPA PhD, CMA PhD, CPA
Professor Emrito Professor Emrito Miami University
Brigham Young University University of Washington Oxford, Ohio

CONTABILIDADE
GERENCIAL
14a edio

Traduo
Christiane de Brito

Reviso Tcnica
Luciane Reginato
Doutora em contabilidade e controladoria pela USP/SP.
Professora de graduao e ps-graduao e pesquisadora
do Departamento de Contabilidade e Aturia da FEA/USP.
Consultora de empresas e associada da EAA-European Accounting Association.

Verso impressa
desta obra: 2013

AMGH Editora Ltda.


2013

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Obra originalmente publicada sob o ttulo
Managerial Accounting, 14th Edition
ISBN 0078111005/9780078111006
Original edition copyright2012, The McGraw-Hill Companies, Inc., New York, New York. All rights reserved.

Gerente editorial: Arysinha Jacques Affonso


Colaboraram nesta edio:
Editora: Viviane R. Nepomuceno
Assistente editorial: Caroline L. Silva
Capa: MSDE/Manu Santos Design
Foto de capa: Photos.com/Matthew Singer
Preparao, leitura final e editorao: Know-how Editorial

Reservados todos os direitos de publicao, em lngua portuguesa,


AMGH Editora Ltda., uma parceria entre GRUPO A EDUCAO S.A. e McGRAW-HILL EDUCATION.
Av. Jernimo de Ornelas, 670 Santana
90040-340 Porto Alegre RS
Fone: (51) 3027-7000 Fax: (51) 3027-7070

proibida a duplicao ou reproduo deste volume, no todo ou em parte, sob quaisquer formas ou por quaisquer meios (eletrnico,
mecnico, gravao, fotocpia, distribuio na Web e outros), sem permisso expressa da Editora.

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IMPRESSO NO BRASIL
PRINTED IN BRAZIL

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A nossas famlias e aos nossos muitos colegas que adotam este livro.

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OS AUTORES

Ray H. Garrison
Professor emrito de Contabilidade na Brigham Young University, Provo, Utah, Estados
Unidos. Concluiu sua graduao e mestrado pela Brigham Young University e seu doutora-
do em Administrao de Empresas pela Indiana University. Contador pblico certificado,
trabalha com consultoria gerencial com empresas de contabilidade nacionais e regionais.
Publicou artigos na The Accounting Review e na Management Accounting, e em outros
peridicos profissionais. Sua inovao em sala de aula deu ao prof. Garrison o Prmio Karl
G. Maeser de Distino no Ensino concedido pela Brigham Young University.

Eric W. Noreen
Trabalhou em instituies nos Estados Unidos, na Europa e na sia. professor emrito
de Contabilidade na University of Washington. Concluiu sua graduao pela University
of Washington e seu MBA e PhD pela Stanford University. Contador gerencial certifica-
do, recebeu o Certificado de Distino de Desempenho pelo Instituto de Contadores Ge-
renciais Certificados (Institute of Certified Management Accountants). Atuou como edi-
tor associado da The Accounting Review e do Journal of Accounting and Economics.
Possui inmeros artigos publicados em peridicos acadmicos, como: Journal of Ac-
counting Research, The Accounting Review, Journal of Accounting and Economics, Ac-
counting Horizons, Accounting, Organizations and Society, Contemporary Accounting
Research, Journal of Management Accounting Research, e Review of Accounting Stu-
dies. Noreen foi inmeras vezes premiado pela qualidade de seu ensino.

Peter C. Brewer
Professor do Departamento de Contabilidade da Miami University, Oxford, Ohio, Estados
Unidos. Concluiu sua graduao em Contabilidade pela Penn State University, possui mes-
trado em Contabilidade pela University of Virginia, e PhD pela University of Tennessee.
Publicou mais de 30 artigos em diversos peridicos, como: Management Accounting
Research, Journal of Information Systems, Cost Management, Strategic Finance, Journal
of Accountancy, Issues in Accounting Education e Journal of Business Logistics. mem-
bro do conselho editorial do Journal of Accounting Education e trabalhou no conselho
editorial da Issues in Accounting Education. Seu artigo Putting strategy into the balanced
scorecard venceu o concurso Artigos de Mrito da Federao Internacional de Contadores
(International Federation of Accountants) em 2003, e seus artigos Using Six Sigma to
improve the finance function e Lean accounting: whats it all about? receberam Meda-
lhas Lybrand de ouro e prata em 2005 e 2006, concedidas pelo Instituto dos Contadores
Gerenciais. Recebeu o prmio de Excelncia no Ensino Richard T. Farmer School of Busi-
ness, concedido pela Miami University e foi reconhecido em duas ocasies pelo Diretrio
Central dos Estudantes da Miami University por demonstrar um extraordinrio compro-
misso com os estudantes e seu desenvolvimento educacional. um dos principais pensa-
dores da inovao do currculo de graduao em contabilidade gerencial e frequentemente
ministra vrias conferncias profissionais e acadmicas.
Antes de entrar para o corpo docente da Miami University, o prof. Brewer trabalhou
como auditor no escritrio da Filadlfia da empresa Touche Ross. Atuou como gerente de
auditorias internas para o Comit de Penses da Igreja Presbiteriana (EUA). Colabora
frequentemente com empresas como a Harris Corporation, Ghent Manufacturing, Cin-
tas, Ethicon Endo-Surgery, Schneider Electric, Lenscrafters e Fidelity Investments pres-
tando consultoria ou elaborando estudos de caso.

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DEIXE O GARRISON SER SEU GUIA

Durante sculos, os faris tm fornecido orientao e segurana na passagem de nave-


gantes. Da mesma forma, Garrison/Noreen/Brewer guia com sucesso milhes de estu-
dantes pela contabilidade gerencial, ajudando-os a navegarem com facilidade no
percurso.
H dcadas, os faris ainda eram operados manualmente. Hoje, com a revoluo di-
gital, esses instrumentos so operados por meio de trocadores de lmpadas automticos
e outros dispositivos modernos. De modo muito similar, Garrison/Noreen/Brewer evo-
luiu com o passar dos anos. O livro Garrison no somente orienta os estudantes alunos
de graduao em contabilidade ou outros cursos de administrao com segurana por
seu percurso, mas foi aprimorado por diversas novas e potentes ferramentas para melho-
rar o aprendizado dos alunos e aumentar sua motivao.
Assim como o farol continua a fornecer uma orientao confivel aos marinheiros, o
livro Garrison/Noreen/Brewer continua sua tradio de ajudar os alunos a navegarem
com sucesso pela contabilidade gerencial, focalizando sempre trs importantes qualida-
des: relevncia, preciso e clareza.

RELEVNCIA. Todo esforo feito para ajudar os alunos a relacionarem os con-


ceitos contidos neste livro s decises tomadas por gerentes profissionais. Nesta 14 edio,
os autores escreveram um novo Captulo 1 com o objetivo de ajudar a todos os alunos de
administrao a compreenderem melhor por que a contabilidade gerencial relevante para
suas futuras carreiras. Novos e revisados quadros Por dentro das empresas, que se en-
contram por todo o livro, associam conceitos abordados nos captulos a exemplos perti-
nentes do mundo real. Referncias indstria de servios aparecem por toda a narrativa
do livro e nos materiais de final de captulo para fornecer aos alunos um contexto rele-
vante para o assunto que esto aprendendo. Um extenso material de apoio oferecido pelo
site <www.grupoa.com.br> ajudar a manter os alunos envolvidos no processo de
aprendizagem. Por estes e muitos outros motivos, um aluno que l Garrison nunca ter
que se perguntar Por que estou aprendendo isto?.

PRECISO. Nesta nova edio, o livro mantm o padro de materiais precisos e


confiveis. Com cada reviso, os autores avaliam o livro e seus materiais de apoio por
completo, trabalhando diligentemente para garantir que o material de final de captulo, o
manual de solues e o banco de testes sejam consistentes, atualizados e precisos.

CLAREZA. Diversas geraes de alunos elogiaram o Garrison pela facilidade e


clareza de sua escrita, mas isso apenas o comeo. Nesta nova edio, os autores reescre-
veram vrios captulos com base nos comentrios e orientaes de professores de todo o
pas para garantir que o ensino e a aprendizagem com este livro continuem o mais fcil
possvel. Alm disso, os autores assumiram um papel ativo na elaborao e reviso de
todo o material adicional, de modo a garantir clareza e consistncia com o livro.
O constante foco dos autores nesses trs elementos centrais levou a resultados excep-
cionais. Contabilidade gerencial tem consistentemente liderado o mercado, sendo usado
por mais de dois milhes de alunos e construdo uma reputao de confiabilidade a que
outros livros didticos aspiram.

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PEDAGOGIA POTENTE

Captulo 10 }u Custospadro e variaes 443


Aplicao em Excel
APLICAO EM EXCEL (OA10.1, OA10.2, OA10.3)
Este NOVO e interessante recurso de final de captulo associa
Disponvel, em portugus e ingls, no site <www.grupoa.com.br>
O formulrio de planilha em Excel a seguir deve ser usado para recriar o principal exemplo do
a fora do Excel a conceitos de contabilidade gerencial ilus-
trando como a funcionalidade desse software pode ser utiliza-
texto nas pginas 421 435. No site, voc receber instrues sobre como usar o formulrio de
planilha.
Voc s deve prosseguir para os exerccios a seguir depois de ter completado sua planilha.

Requisitado:
1. Verifique sua planilha mudando a quantidade-padro de materiais diretos na clula B6 para
da para melhor compreender dados contbeis. O Aplicao em
2,9 libras, a quantidade-padro de mo de obra direta na clula B7 para 0,6 hora, e os custos
indiretos variveis de produo na clula B8 para 0,6 hora. A variao de despesas com mate- Excel vai alm de meramente registrar nmeros em formul-
rios, dando aos alunos a oportunidade de construrem suas
riais deve ser, agora, de US$ 1,5 mil D, a variao de despesas com mo de obra agora,
US$ 3.720 F, e a variao de despesas com custos indiretos variveis, US$ 60 F. Se voc no
obtiver essas respostas, encontre os erros em sua planilha e corrija-os.
a. Qual a variao de quantidade dos materiais? Explique-a.
b. Qual a variao de taxa salarial? Explique-a. prprias planilhas e frmulas. Os alunos tm que responder,
ento, perguntas hipotticas em que eles analisam no somente
como partes relacionadas de dados contbeis afetam umas s
outras, mas por que isso ocorre. O Aplicao em Excel precede
imediatamente os Exerccios em doze dos quinze captulos do
livro e tambm est integrado ao material de apoio disponibili-
zado no site <www.grupoa.com.br>.

2. Revise os dados em sua planilha de modo a refletir os resultados do perodo subsequente:

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MTODO DE CUSTEIO POR
ORDEM DE PRODUO 3
}u Objetivos de aprendizagem
OA3.1 Calcular uma taxa predeterminada de custos indiretos.
OA3.2 Aplicar custos indiretos a ordens de produo por meio de uma taxa
predeterminada de custos indiretos.
OA3.3 Calcular o custo total e o custo mdio por unidade de uma ordem de produo.
OA3.4 Compreender o fluxo de custos em um sistema de custeio por ordem de
produo e preparar lanamentos contbeis dos custos.
OA3.5 Usar contas T para mostrar o fluxo dos custos em um sistema de custeio por
ordem de produo.
OA3.6 Preparar tabelas de custos de produtos manufaturados e custos de produtos
vendidos e uma demonstrao de resultados.
OA3.7 Calcular custos indiretos subavaliados ou superavaliados e preparar o
lanamento contbil para liquidar o saldo de custos indiretos de produo
nas contas apropriadas.
OA3.8 (Apndice 3A) Compreender as implicaes de basear as taxas de custos
indiretos predeterminadas sobre o nvel de capacidade mxima de uma
atividade em vez de sobre o nvel estimado de atividade para o perodo.
OA3.9 (Apndice 3B) Considerar apropriadamente os custos de mo de obra
associados a tempo ocioso, horas extras e benefcios adicionais.

Dois antigos estudantes universitrios fazem sucesso FOCO NOS


como empresrios NEGCIOS

Quando o departamento atltico da University of Dayton precisou de 2


mil camisetas customizadas para distribuir em sua primeira partida de
basquete do ano, ele escolheu a University Tees para fornec-las.
Uma concorrente maior poderia ter sido escolhida, mas a University
Tees ganhou o pedido por causa do rpido tempo de resposta ao
cliente, baixo preo e alta qualidade.
Pequena empresa fundada em fevereiro de 2003 por dois estudan-

Vinheta de abertura
tes universitrios de Miami, Joe Haddad e Nick Dadas (veja o site da
empresa em <www.universitytees.com>), a University Tees cria a arte
de camisetas customizadas, contando com fornecedores cuidadosa-
mente selecionados para manufaturar o produto.
Calcular com preciso o custo do pedido de cada cliente potencial

Cada captulo comea com um Foco nos negcios que fornece muito importante para a University Tees porque a empresa precisa
ter certeza de que o preo excede o custo associado ao atendimento
do pedido. Os custos incluem os gastos das camisetas, os custos de impresso (que

um exemplo do mundo real aos alunos, permitindo que vejam variam segundo a quantidade de camisetas produzidas e do nmero de cores impressas
por camiseta), os custos de silk screen (que tambm variam dependendo do nmero de
cores includo em um design), os custos de entrega e a arte necessria para criar um

como as informaes e ideias do captulo se aplicam ao mundo design. A empresa tambm leva em considerao as estratgias de precificao de
suas concorrentes ao determinar seus prprios preos.

fora da sala de aula. Os Objetivos de aprendizagem alertam os FONTE: Conversa com Joe Haddad, cofundador da University Tees.

alunos ao que eles devem esperar ao avanarem no captulo.


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x }u PedaGoGia Potente

280 CONTABILIDADE GERENCIAL

CONTABILIDADE
GERENCIAL EM AO Classic Brass Inc.

Questo

Contabilidade gerencial em ao
A Classic Brass Inc. produz duas principais linhas de produtos para iates de luxo ba-
lastres* padronizados e caixas de bssolas customizadas. O presidente da empresa,
John Towers, participou recentemente de uma conferncia sobre gerenciamento na qual o
custeio baseado em atividades foi discutido. Depois desse evento, ele marcou uma reu-
nio com os altos gerentes da empresa para discutir o que tinha aprendido. Estavam pre-
Essas vinhetas mostram equipes multifuncionais em cenrios sentes na reunio a gerente de produo, Susan Richter, o gerente de marketing, Tom
Olafson, e a gerente de contabilidade, Mary Goodman. Towers comeou a reunio distri-

reais, trabalhando com produtos e servios que os alunos reco-


buindo a demonstrao de resultados da empresa que Mary Goodman tinha preparado
algumas horas antes (ver Quadro 7.1):
John: Bem, oficial. Nossa empresa entrou no vermelho pela primeira vez na histria

nhecem de suas prprias vidas. Os alunos veem, passo a pas- um prejuzo de US$ 1.250,00.
Tom: No sei o que mais podemos fazer! Considerando nossas tentativas bem-sucedidas
de aumentar as vendas das caixas de bssola customizadas, eu esperava ver um aumento

so, como os conceitos de contabilidade so implementados nas em nossos resultados finais, e no um prejuzo lquido. Est certo que temos perdido
ainda mais licitaes do que o normal para os balastres padronizados devido ao nosso
recente aumento de preo, mas...

organizaes e como so aplicados na soluo de problemas John: Voc acha que os preos de nossos balastres padronizados esto altos demais?
Tom: No, eu no acho que os preos estejam altos demais. Acho que os preos de nossos
concorrentes que esto baixos demais. Na verdade, aposto que cobram um preo abaixo
administrativos no dia a dia. Primeiramente, a Questo apre- do custo.
Susan: Por que nossos concorrentes cobrariam um preo abaixo do custo?

sentada por meio de um dilogo; o aluno, ento, acompanha o


Tom: Eles esto tentando conseguir uma maior participao de mercado.
Susan: E de que adianta ter maior participao de mercado se eles perdem dinheiro em
cada unidade vendida?

processo de implementao; finalmente, a Concluso resume John: Acho que a Susan est certa. Mary, qual sua opinio sobre isso?
Mary: Se nossos concorrentes cobram pelos balastres valor abaixo do custo-padro, no
so eles que deveriam perder dinheiro em vez de ns? Se a nossa empresa que usa infor-

o quadro geral. maes precisas para tomar decises informadas enquanto nossos concorrentes suposta-
mente no sabem o que fazem, ento por que nosso resultado final est levando uma
surra? Infelizmente, acho que talvez sejamos ns que no sabemos o que fazemos, e no
nossos concorrentes.

QUADRO 7.1 Demonstrao de resultados (US$) da Classic Brass Ano que termina em 31 de dezembro de 2011
Demonstrao de resultados
Vendas ................................................................................................................. 3.200.000
da Classic Brass.
Custos de produtos vendidos:
Materiais diretos ............................................................................................. 975.000
Mo de obra direta .......................................................................................... 351.250
Custos indiretos de produo*....................................................................... 1.000.000 2.326.250
Captulo 9 }u Oramentos flexveis e anlise de desempenho 401 Margem bruta ..................................................................................................... 873.750
Despesas de venda e administrativas:
Despesas de expedio .................................................................................... 65.000
a. Qual a variao das atividades da receita? Explique essa variao. Despesas administrativas gerais ..................................................................... 510.000
b. Qual a variao de despesa do custo dos ingredientes? Explique essa variao. Despesas de marketing .................................................................................... 300.000 875.000

Prejuzo operacional lquido ............................................................................... 1.250

* O sistema de custeio tradicional da empresa aloca custos indiretos de produo a produtos usando
uma taxa de custos indiretos de toda a empresa e horasmquina como base de alocao. Os nveis
de estoque no mudaram durante o ano.

* N. de E.: Haste de madeira ou de metal adaptada a certos veculos para servir de apoio aos passageiros,
no embarque ou desembarque.

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Captulo 8 }u Planejamento de lucros 369

Requisitado:
1. Prepare um cronograma de recebimentos em numerrios esperados para julho, agosto e se-
tembro. Calcule tambm o total de recebimentos em numerrios para o trimestre que termina
em 30 de setembro.
2. a. Prepare um oramento de compras de mercadorias para julho, agosto e setembro. Calcule tam-
bm o total de compras de mercadorias para o trimestre que termina em 30 de setembro.
b. Prepare um cronograma de desembolsos de caixa esperados para compras de mercadorias
para julho, agosto e setembro. Calcule tambm o total de desembolsos de caixa para com-
pras de mercadorias para o trimestre que termina em 30 de setembro.
3. Prepare uma demonstrao de resultados para o trimestre que termina em 30 de setembro. Use
o formato de absoro demonstrado no Cronograma 9.
4. Prepare um balano 2. patrimonial
Revise os adados
partirem
desua planilha
30 de de modo que eles reflitam os resultados do ano seguinte:
setembro.
EXERCCIO 8.15 anlise de oramento
Dados (US$) de caixa [OA8.8]
Um oramento de caixa por trimestres de uma empresa de varejo exibido a seguir (000 omiti-
Receita
dos). A empresa exige um saldo ...........................................................................
de caixa mnimo de US$ 5 mil para comear cada trimestre. 16,50q
Custo dos ingredientes .................................................. 6,25q

Materiais de final de captulo


Remuneraes e salrios............................................... 10.400
Trimestre
Servios de utilidade pblica ......................................... 800 + 0,20q
1 2 3
Aluguel ...........................................................................
42.200 Ano

Contabilidade gerencial ganhou a reputao de ter o melhor material de prtica de fi-


Saldo de caixa inicial (US$) ....................................................... 9 ? ?
Vrias ............................................................................. ? 600 ?+ 0,80q
Mais recebimentos dos clientes (US$)...................................... ? ? 125 ? 391
Resultados realizados:
Caixa disponvel total (US$) ...................................................... 85 ? ? ? ?
Menos desembolsos (US$): nal de captulo de qualquer livro no mercado. Nosso material apresentado em proble-
Receita ...........................................................................
Custo dos ingredientes ..................................................
28.900
11.300
Compras CONTABILIDADE GERENCIAL
64de estoques ............................................................ 40 58 ? 32 ?
Despesas operacionais .......................................................... mas e casos continua em conformidade com as recomendaes da AACSB e serve
Remuneraes e salrios...............................................
? 42
Servios de utilidade pblica .........................................
Compras de equipamentos .................................................... 10 8
54
8
10.300
?
1.120
?
180
36

como um timo ponto de partida para discusses em sala e projetos de grupo. Quando
Aluguel ........................................................................... 2.300
Dividendos ............................................................................. 2 2 2 2 ?
Outras.............................................................................Comportamento
2.020 de Custos de Custos de
Total de desembolsos (US$)...................................................... ? 110 ? ? ?
custos (US$) vendas ou produto (US$)
Excesso (dficit) de caixa disponvel Nveldepois
de atividade
dos desembolsos
(US$) ........................................................................................Ray Garrison escreveu a primeira edio deste livro, ele comeou pelo material de fi-
do planejamento oramentrio
3 ? ........
Nvel de atividade real ....................................................
Item de custo
30 1.700
? ?refeies servidas
administrativos
1.800 refeies servidas
Variveis Fixos (US$) Diretos Indiretos*

nal de captulo, e ento escreveu a narrativa de apoio para este material. Esta aborda-
Financiamentos (US$): ? 20 ?
Usando o relatrio de Materiais desempenho usados
Emprstimos .......................................................................... de
oramento
?
430000
flexvel, avalie
7
resumidamente
?
430000
o desempenho da
Pagamentos (incluindo empresa
juros)* nesse ano e indique
Salrios em que ponto a ateno deve ser concentrada.
de escritrios
.............................................
gem nica de escrita do autor no somen-
? ? ? ? ?
administrativos 110000 110000
Total de financiamentos (US$) .................................................. ? ? ? ? ?
EXERCCIOS * Para unidades de produto
Saldo de caixa final (US$)..........................................................

* Os juros totalizaro Consulte


US$ 4.000no
no site
ano. <www.grupoa.com.br> os suplementos para esta seo. te garantiu consistncia entre esse
2. Calcule o montante em dlar em cada uma das colunas no item (1) anterior. Calcule o custo de
Requisitado:
EXERCCIO 9.1 Preparar
A Gator Divers uma empresa
um oramento
produto mdio
3.na rea
Se houver
flexvel
por estante.
que fornece
uma
[OA9.1]
servios de mergulho como reparos subaquticos de material e o contedo do texto, mas tam-
Preencha os valores que navios
faltam para clientes
na tabela anterior. da Baa de recesso, suponhaUnidos.
Tampa, Estados que a produo
A seguir,caia para
temos apenas 2 mil estantes por ano.
o planejamento
oramentrio da empresa para maro:
cesse inalterado? Explique. No so necessrios clculos. bm ressaltou a crena fundamental de
Voc esperaria que o custo de produto mdio por estante aumentasse, diminusse ou permane-

PROBLEMAS 4. Consulte os dados originais. O vizinho do presidente considera fazer uma estante para si e viu
Consulte no site <www.grupoa.com.br> os suplementos para esta seo. Garrison na importncia de se aplicar a
os preos dos materiais necessrios em uma loja de materiais de construo. Ele perguntou ao
presidente se poderia comprar uma estante da Heritage Company a preo de custo e o presi-

teoria por meio da prtica. No sufi-


PROBLEMA 8.16 Cronogramas de recebimentos dente
emconcordou
numerrios emesperados
deix-lo fazer isso.
e desembolsos
[OA8.2, OA8.4, OA8.8] a. Voc esperaria algum desacordo entre os dois homens quanto ao preo que o vizinho deve
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A Calgon Products, uma distribuidora de bebidas pagar? Explique.
orgnicas, precisaQue
de preo o presidente
um oramento de provavelmente
caixa tem em mente? E o vizinho?
para setembro. As seguintes informaes estob.disponveis:
a. O saldo de caixa no incio de setembro de US$ 9 mil.
Como a empresa opera em sua capacidade mxima, que termo de custo usado no captulo
ciente que os alunos leiam, eles tambm
poderia ser uma justificativa para o presidente cobrar o preo cheio comum do vizinho e
ainda assim vender a preo de custo? Explique.
b. As vendas efetivas de julho e agosto e as vendas esperadas de setembro so as seguintes:

CASOS
tm que compreender. At hoje, o princ-
Vendas em numerrio (US$) ................
Julho
Consulte Agosto Setembro
no site <www.grupoa.com.br>
6.500
os suplementos para esta seo.
5.250 7.400
pio que orientou essa primeira edio
CASO 2.25 Anlise do grfico de disperso; Seleo de uma base de atividades [OA2.4]
Vendas a prazo (US$) ........................... A Mapleleaf

Vendas totais (US$) ..............................


20.000 Sweepers,
grandes
30.000
caminhes de35.250
26.500
limpeza que removem
47.400
permanece, e a superioridade da qualida-
40.000 produz vassouras rotatrias sobressalentes para os
de Toronto, Canad,
folhas e neve das ruas da cidade. O negcio sazo-

de do material de final de captulo conti-


nal, sendo que a maior demanda ocorre durante e logo antes dos meses de outono e inverno. Como
h muitos tipos de vassouras usadas por seus clientes, a Mapleleaf Sweepers produz todas as suas
vassouras sob encomenda.

nua a oferecer aos alunos uma prtica


A empresa analisa suas contas de custos indiretos para determinar os componentes de custos
fixos e variveis para fins de planejamento. A seguir, temos os dados dos custos de mo de obra de
serventes da empresa nos nove ltimos meses. (Os dados de custos esto expressos em dlares
08_Contabilidade Gerencial.indd 369 canadenses.) precisa, atualizada e relevante.
13/09/2012 09:19:50

Nmero de Nmero de dias Custo de mo


unidades de trabalhados de obra dos
produzidas pelos serventes serventes (C$)
Janeiro 115 21 3840
Fevereiro 109 19 3648
Maro 102 23 4128
Abril 76 20 3456
Maio 69 23 4320
Junho 108 22 4032
Julho 77 16 2784
Agosto 71 14 2688
Setembro 127 21 3840

O nmero de dias trabalhados varia de um ms para o outro em virtude do nmero de dias teis,
feriados, dias de frias ou dias de licena tirados no ms por motivo de doena. O nmero de uni-
dades produzidas em um ms varia conforme a demanda e o nmero de dias trabalhados no ms.
00_Contabilidade Gerencial.indd 10 H dois serventes que trabalham, cada um deles em um turno de oito horas por dia de trabalho. 13/11/2012 10:15:13
Eles podem tirar at dez dias por ano de licena-doena. Seus salrios nos dias em que faltam por
}u PedaGoGia Potente xi

Captulo 4 }u Mtodo de custeio por processo 145

POR DENTRO
MONGES GANHAM O PO VENDENDO CERVEJA DAS EMPRESAS

Os monges trapistas do monastrio de St. Sixtus, na Blgica, fabricam cerveja desde 1839. Os clien-
tes tm de marcar hora com o monastrio para comprar um mximo de duas caixas de 24 garrafas
por ms. A cerveja escassa e muito apreciada vendida por mais de US$ 15 por garrafa de 325 ml.
Os ingredientes para a fabricao da cerveja incluem gua, malte, lpulo, acar e levedura.
Por dentro das empresas
Os passos sequenciais do seu processo de produo incluem moer e triturar os gros de malte;
fermentar, adicionando gua ao malte triturado; filtrar, para separar um lquido chamado mosto de
partculas de gros no dissolvidos; ferver, para esterilizar o mosto (inclusive adicionar acar Estes teis recursos em quadros oferecem exemplos de
para aumentar a densidade do mosto); fermentar, adicionando levedura para converter o acar
em lcool e dixido de carbono; armazenar, para envelhecer a cerveja por pelo menos trs sema-
nas; e engarrafar, momento em que mais acar e levedura so adicionados para permitir duas
como empresas reais usam os conceitos de contabili-
dade gerencial discutidos nos captulos. Cada captulo
semanas de fermentao adicionais j dentro da garrafa.
Ao contrrio de empresas com fins lucrativos orientadas ao crescimento, o monastrio no
expande sua produo desde 1946, buscando, em vez disso, vender apenas o suficiente para sus-
tentar o estilo de vida modesto dos monges.
FONTE: John W. Miller, Trappist Command: Thou Shalt Not Buy Too Much of Our Beer, The Wall Street Jour-
contm de trs a quatorze desses exemplos atuais.
nal, 29 de novembro de 2007, p. A1 e A14.

Fluxo de custos indiretos, de materiais e de mo de obra


O acmulo de custos mais simples em um sistema de custeio por processo do que em
um sistema de custeio por ordem de produo. No primeiro, em vez de ter de associar os
custos a centenas de diferentes ordens de produo, eles so associados apenas a alguns
departamentos de processamento.
No Quadro 4.3, vemos um modelo de conta T dos fluxos de custos indiretos, de ma-
teriais e de mo de obra em um sistema de custeio por processo. Devem ser observados
vrios detalhes nesse quadro. Em primeiro lugar, note que mantida uma conta de pro-
duo em andamento separada para cada departamento de processamento, ao contrrio
do que ocorre em um sistema de custeio por ordem de produo, em que a empresa intei-
ra pode ter apenas uma conta de produo em andamento. Em segundo lugar, observe
que a produo concluda do primeiro departamento de processamento (Departamento
A, no quadro) transferida para a conta de produo em andamento do segundo departa-

Materiais de apoio escritos pelos autores


mento de processamento (Departamento B). Depois de serem trabalhadas no Departa-
mento B, as unidades concludas so, ento, transferidas para a conta de produtos. (No
Quadro 4.3, mostramos apenas dois departamentos de processamento, mas uma empresa
pode ter muitos deles.)
Ao contrrio de outros livros de contabilidade gerencial, os autores deste livro
formularam todos os principais materiais de apoio, o que garante uma integra-
Matrias-primas
QUADRO 4.3
Modelo de conta T de fluxos
no custeio por processo.

o perfeita entre texto e suplementos.


Salrios a pagar

Banco de testes (em ingls).


Custos indiretos
u de produo

u Manual de solues (em ingls). Produo em


andamento
Departamento A
Produo em
andamento
Departamento B

u Livro de exerccios/Guia de estudos (em ingls).


XXX
XXX
XXX
Produtos finais
XXX Custo de produtos
vendidos
u Biblioteca de imagens (em portugus). XXX

u Vdeos para estudo de caso (em ingls).

04_Contabilidade Gerencial.indd 145 12/09/2012 15:56:16

Conhea os cones
Com o objetivo de refletir nossa economia com base em ser-
vios, o cone ao lado apresenta exemplos de empresas com
essa atividade.

O cone IFRS ressalta contedos que podem ser afetados


pela iminente alterao das normas internacionais de conta-
bilidade (IFRS ou International Financial Reporting Stan-
dards) e possvel convergncia entre os princpios contbeis
geralmente aceitos nos EUA (U.S. GAAP ou Generally Ac-
cepted Accounting Principles) e as IFRS.

O cone ressalta contedos que estejam relacionados ao


comportamento tico e servem como um lembrete de que a
boa conduta vital nos negcios.

O cone da escrita denota problemas que exigem que os alu-


nos usem o pensamento crtico alm de habilidades de es-
crita para explicar suas decises.

Um cone do Excel alerta os alunos de que h planilhas dispo-


nveis para serem usadas com problemas e casos selecionados.

00_Contabilidade Gerencial.indd 11 13/11/2012 10:15:13


NOVO NA 14 EDIO

O feedback de professores universitrios nos ajuda a continuar a aprimorar o


livro Contabilidade gerencial. Em resposta a sugestes de revisores, os auto-
res fizeram as seguintes alteraes no texto:

u Um NOVO recurso chamado Aplicao em Excel foi adicionado aos Cap-


tulos 2 ao 13, que oferece aos alunos a oportunidade de praticar usando
frmulas do Excel para construrem suas prprias planilhas. Eles tm que
responder, ento, a uma srie de perguntas hipotticas que ilustram a rela-
o entre vrias partes dos dados contbeis. Trata-se de uma oportunidade
inestimvel venham eles a se tornar contadores ou no.
u O Captulo 1 foi completamente revisado para ajudar a todos os alunos de
administrao a compreenderem melhor por que a contabilidade gerencial
relevante para suas futuras carreiras.
u O Captulo 2 foi extensamente reescrito, passando a abranger os custos
mistos e as demonstraes de resultados com margem de contribuio. A
abordagem redundante da tabela de custos de produtos manufaturados foi
eliminada, de modo que agora este assunto s abordado no captulo sobre
mtodos de custeio por ordem de produo. A comparao entre conta-
bilidade financeira e contabilidade gerencial passou para o Captulo 1.
u O Captulo 14 foi completamente revisado para simplificar o processo de
criar uma demonstrao de fluxos de caixa.
u Novos quadros Por dentro das empresas foram adicionados em todo o
livro para fornecer exemplos relevantes e atualizados do mundo real para
uso e discusso em sala de aula e para auxiliar os alunos na compreenso
de conceitos-chave medida que lerem o captulo.
u O material de prtica de final de captulo foi atualizado em todo o livro.

Captulo 1 ra redundante da tabela de custos de produtos manufatu-


Este captulo foi totalmente reescrito para motivar melhor rados, que nas edies anteriores era abordada nos Cap-
tulos 2 e 3. Agora, este assunto discutido somente uma
os alunos a se interessarem por contabilidade gerencial e a
vez no Captulo 3, por meio dos princpios de custeio nor-
apreciarem sua relevncia para suas futuras carreiras. A
mais. Em segundo lugar, transferimos assuntos como
nova verso do Captulo 1 responde a trs perguntas: (1) O
custos mistos, grficos de disperso e o mtodo dos pon-
que contabilidade gerencial? (2) Por que a contabilidade
tos extremos do captulo sobre comportamento dos cus-
gerencial importante para a sua carreira? e (3) De que
tos para o Captulo 2, o que permite aos professores in-
habilidades os gerentes precisam para serem bem-sucedi-
troduzir a estimao de custos mais cedo no curso. O
dos? Alm de manter a cobertura de dois tpicos impor-
apndice sobre o mtodo de regresso dos mnimos qua-
tantes a todos os gerentes: (1) tica nos negcios e (2) res- drados tambm passou do captulo sobre comportamento
ponsabilidade social corporativa. dos custos para o Captulo 2. Em terceiro lugar, passa-
mos a abranger no Captulo 2 as demonstraes de resul-
Captulo 2 tados tradicionais e com margem de contribuio para
Este captulo foi completamente revisado para alcanar empresas de merchandising que anteriormente eram
trs objetivos. Em primeiro lugar, eliminamos a cobertu- apresentadas no captulo sobre comportamento dos cus-

00_Contabilidade Gerencial.indd 12 13/11/2012 10:15:13


}u noVo na 14 edio xiii

tos. Isso permite que os professores introduzam o formato zaes que no usam o custeio-padro. O modelo geral
de demonstrao de resultados com margem de contri- revisado neste captulo amplia o modelo do captulo ante-
buio mais cedo no curso. Usar empresas de merchan- rior e explica como ele pode ser utilizado para desmem-
dising como a plataforma inicial para comparar diferen- brar as variaes de despesas em variaes de quantidade
tes formatos de demonstraes de resultados oferece uma e de preo.
introduo de fcil compreenso a este tpico. A rea
mais complexa de contabilidade de custos de produo Captulo 11
abordada em captulos posteriores como o 3 e o 6. O ca-
Este captulo foi renomeado e reorganizado. Seu novo ttu-
ptulo sobre comportamento dos custos foi completamen-
lo Mensurao do desempenho em organizaes des-
te eliminado, dado que seus principais objetivos de
centralizadas. Agora, organizado em trs sees princi-
aprendizagem foram transferidos para o Captulo 2. O
pais: a primeira discute medidas de desempenho financeiro
apndice que aborda outras classificaes dos custos de
para centros de investimento; a segunda, medidas no fi-
mo de obra passou do Captulo 2 para o 3.
nanceiras de desempenho operacional; e a terceira explica
como o modelo do balanced scorecard pode ser usado
Captulo 3 para reunir medidas financeiras e no financeiras em um
Neste captulo, ajustamos os objetivos de aprendizagem de nico sistema de mensurao de desempenho voltado para
modo a oferecer uma progresso mais lgica do clculo de a estratgia. Alm disso, a cobertura de demonstraes de
uma taxa de custos indiretos (OA3.1), da aplicao dos resultado segmentadas foi transferida para o Captulo 9.
custos indiretos a ordens de produo (OA3.2), e ento do
clculo do custo de um projeto (OA3.3). Tambm adicio-
Captulo 12
namos uma frmula de custo para calcular taxas de custos
indiretos predeterminadas. Conseguimos fazer isso por- O ttulo deste captulo foi alterado de Custos relevantes
que o mtodo dos pontos extremos agora abordado no para a tomada de decises para Anlise diferencial: cha-
Captulo 2. Deletamos os antigos objetivos de aprendiza- ve da tomada de decises. Esta mudana reconhece que
gem 1 e 2 da edio anterior do livro e incorporamos um no somente custos, mas tambm receitas podem ser rele-
quadro, que anteriormente pertencia ao Captulo 2, que vantes para as decises. Tambm aprimoramos a discus-
fornece um panorama conceitual dos fluxos de custo na so relacionada utilizao de um recurso restrito. A edi-
manufatura. o anterior do livro tinha um objetivo de aprendizagem
ligado a esse tpico, mas agora desmembramos sua discus-
Captulo 6 so em dois objetivos de aprendizagem. O primeiro se fo-
caliza em determinar o uso mais lucrativo de um recurso
A anlise do custeio varivel e do custeio por absoro
restrito e o segundo, em calcular o valor de se obter mais
foi reorganizada, de modo que o custeio varivel passou a
desse recurso restrito. Expandimos a discusso relaciona-
ser discutido primeiro, seguido pelo custeio por absor-
da a este ltimo objetivo de aprendizagem.
o. Tal mudana consistente com o ttulo do captulo,
que focaliza o custeio varivel como uma ferramenta ad-
ministrativa. A cobertura de demonstraes de resultado Captulo 14
segmentadas foi transferida do Captulo 12, na edio an- O captulo foi reescrito para simplificar o processo de pre-
terior do livro, para este captulo. O tema comum que parao de uma demonstrao de fluxos de caixa. Adicio-
agora rene os dois principais tpicos do captulo a de- namos o Quadro 14.4, que resume de maneira sucinta os
monstrao de resultados com margem de contribuio: principais pontos que os alunos precisam compreender
como o formato com margem de contribuio usado para preparar uma demonstrao de fluxos de caixa e revi-
para demonstraes de resultado pelo custeio varivel e samos o Quadro 14.1 de modo que ele fornea uma defini-
como ele pode ser usado para demonstraes de resulta- o mais simples do que nas edies anteriores de o que
do segmentadas. so atividades operacionais, de investimento e de financia-
mento. Substitumos o mtodo da planilha por uma abor-
Captulo 10 dagem que os alunos podem usar para solucionar de ma-
O modelo geral deste captulo para a anlise de variao neira mais eficiente os problemas do final do captulo e
do custo-padro foi reorganizado de modo a se integrar tambm substitumos as duas descries do exemplo da
mais claramente com o modelo de anlise de variao in- Nordstrom por apenas uma (simplificada e completa).
troduzido no captulo anterior, o qual introduz um modelo Tambm expandimos a discusso relacionada interpreta-
para calcular variao de atividades e despesas em organi- o da demonstrao de fluxos de caixa.

00_Contabilidade Gerencial.indd 13 13/11/2012 10:15:13


AGRADECIMENTOS

Recebemos sugestes de muitos de nossos colegas de todas as partes do mundo. Agrade-


cemos a cada um daqueles que ofereceram comentrios e sugestes.
So necessrios os esforos de muitas pessoas para desenvolver e aprimorar um livro.
Entre elas esto os revisores e consultores que indicam reas problemticas, citam pontos
fortes e fazem recomendaes para alteraes. Nesse sentido, os seguintes professores
forneceram feedback que foi imensamente til na preparao da 14 edio de Contabili-
dade gerencial:

Helen Adams, University of Washington Curtis Clements, Abilene Christian University


Akinloye Akindayomi, University of Massachusetts Dartmouth Darlene Coarts, University of Northern Iowa
David Albrecht, Bowling Green State University Carol Coman, California Lutheran University
Natalie Allen, Texas A&M University Jackie Conrecode, Florida Gulf Coast University
Vern Allen, Central Florida Community College Debora Constable, Georgia Perimeter College
Shamir Ally, DeSales University Rita Cook, University of Delaware
Jane Austin, Oklahoma City University Wendy Coons, University of Maine
John Babich, Kankakee Community College Michael Cornick, Winthrop University
Ibolya Balog, Cedar Crest College Deb Cosgrove, University of Nebraska Lincoln
Scottie Barty, Northern Kentucky University Kathy Crusto-Way, Tarrant County College
Eric Bashaw, University of Nevada Las Vegas Robin DAgati, Palm Beach State College, Lake Worth
Sharon Bell, University of North Carolina Pembroke Patricia Davis, Keystone College
Scott Berube, University of New Hampshire Kathleen Davisson, University of Denver
Kelly Blacker, Mercy College Patricia Doherty, Boston University
Phillip Blanchard, The University of Arizona Nina Doherty, Arkansas Tech University
Charles Blumer, Saint Charles Community College Peter Dorff, Kent State University
Alison Jill Brock, Imperial Valley College David Doyon, Southern New Hampshire University
Rada Brooks, University of California Berkeley Emily Drogt, Grand Valley State University
Myra Bruegger, Southeastern Community College Rita Dufour, Northeast Wisconsin Technical College
Georgia Buckles, Manchester Community College Barbara Durham, University of Central Florida
Esther Bunn, Stephen S. Austin State University Dean Edmiston, Emporia State University
Laurie Burney, Mississippi State University Barb Eide, University of Wisconsin Lacrosse
Marci Butterfield, University of Utah Salt Lake City Rafik Elias, California State University Los Angeles
Charles Caliendo, University of Minnesota Richard F. Emery, Linfield College
Donald Campbell, Brigham Young University Idaho Ruth Epps, Virginia Commonwealth University
Tracy Campbell Tuttle, San Diego Mesa Community College John Eubanks, Independence Community College
Don Campodonico, Notre Dame de Namur University Christopher M. Fairchild, Southeastern University
Dana Carpenter, Madison Area Technical College Jack Fatica, Terra Community College
Wanda Causseaux, Valdosta State University Christos Fatouros, Curry College
David Centers, Grand Valley State University Susan Ferguson, James Madison University
Pamela Champeau, University of Wisconsin Whitewater Jerry Ferry, University of North Alabama
Valerie Chau, Palomar College Calvin Fink, Bethune Cookman University
Star Ciccio, Johnson & Wales University Virginia Fullwood, Texas A&M University Commerce
Richard S. Claire, Canada College Robert Gannon, Alvernia University
Robert Clarke, Brigham Young University Idaho Joseph Gerard, University of Wisconsin Whitewater

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}u aGRadeCiMentoS xv

Frank Gersich, Monmouth College Matt Muller, Adirondack Community College


Hubert Gill, North Florida Michael Newman, University of Houston Houston
Jeff Gillespie, University of Delaware Tracie Nobles, Austin Community College
Earl Godfrey, Gardner-Webb University Janet OTousa, University of Notre Dame
Nina Goza, Arkansas Tech University Mehmet Ozbilgin, Bernard M. Baruch College
Marina Grau, HCC Northwest College Abbie Gail Parham, Georgia Southern
Alfred C. Greenfield Jr., High Point University Mary Pearson, Southern Utah University
Olen Greer, Missouri State University Judy Peterson, Monmouth College
Steve Groves, Ivy Tech Community College of Indiana Kokomo Yvonne Phang, Bernard M. Baruch College
Ty Handy, Vermont Technical College Jo Ann Pinto, Montclair State University
Susan Hass, Simmons College Janice Pitera, Broome Community College
Candice Heino, Anoka Ramsey Community College Matthew Probst, Ivy Tech Community College
Sueann Hely, West Kentucky Community & Technical College Laura Prosser, Black Hills State University
David Henderson, College of Charleston Herbert Purick, Palm Beach State College Lake Worth
Donna Hetzel, Western Michigan University Kalamazoo Marc B. Robinson, Richard Stockton College of New Jersey
Cynthia Hollenbach, University of Denver David Rogers, Mesa State College
Peg Horan, Wagner College Lawrence A. Roman, Cuyahoga Community College
Steven Huddart, Penn State Luther Ross, Sr., Central Piedmont Community College
George Hunt, Stephen F Austin State University Amal Said, University of Toledo
Marianne James, California State University Los Angeles Rex Schildhouse, Miramar College
Gene Johnson, Clark College Nancy Schrumpf, Parkland College
Bill Joyce, Minnesota State University Mankato Vineeta Sharma, Florida International University Miami
Celina Jozsi, University of South Florida Franklin Shuman, Utah State University Logan
Robert L. Kachur, Richard Stockton College of New Jersey Lakshmy Sivaratnam, Kansas City Kansas Community College
Sue Kattelus, Michigan State University East Lansing Talitha Smith, Auburn University Auburn
Nancy Kelly, Middlesex Community College Diane Stark, Phoenix College
Shirly Kleiner, Johnson County Community College Dennis Stovall, Grand Valley State University
Bill Knowles, University of New Hampshire Suzy Summers, Furman University
Barbara Kren, Marquette University Scott Szilagyi, Fordham University Bronx
Jerry Kreuze, Western Michigan University Rita Taylor, University of Cincinnati
Wikil Kwak, Nebraska Omaha Lisa Tekmetarovic, Truman College
Ron Lazer, University of Houston Houston Teresa Thamer, Brenau University
Dennis Lopez, University of Texas San Antonio Amanda Thompson-Abbott, Marshall University
Don Lucy, Indian River State College Jerry Thorne, North Carolina A&T State University
Cathy Lumbattis, Southern Illinois University Don Trippeer, SUNY College at Oneonta
Joseph F. Lupino, St. Marys College of California Robin Turner, Rowan-Cabarrus Community College
Patrick M. Lynch, Loyola University of New Orleans Suneel Udpa, University of California Berkeley
Suneel Maheshwari, Marshall University Michael Van Breda, Southern Methodist University
Linda Malgeri, Kennesaw State University Jayaraman Vijayakumar, Virginia Commonwealth University
Carol Mannino, Milwaukee School of Engineering Ron Vogel, College of Eastern Utah
Linda Marquis, Northern Kentucky University David Vyncke, Scott Community College
Melissa Martin, Arizona State University Lorry Wasserman, University of Portland
Michele Martinez, Hillsborough Community College Richard Watson, University of California Santa Barbara
Josephine Mathias, Mercer County Community College Betsy Wenz, Indiana University Kokomo
Annie McGowan, Texas A&M University Robert Weprin, Lourdes College
Michael McLain, Hampton University Gwendolen White, Ball State University
Heidi Meier, Cleveland State University Elizabeth Widdison, University of Washington
Edna Mitchell, Polk State College Janet Woods, Macon State College
Kim Mollberg, Minnesota State University Moorhead John Woodward, Polk State College
Shirley Montagne, Lyndon State College Jia Wu, University of Massachusetts Dartmouth
Andrew Morgret, Christian Brothers University Emily Xu, University of New Hampshire
Jennifer Moriarty, Hudson Valley Community College Jeff Yu, Southern Methodist University
Mark Motluck, Anderson University Bert Zarb, Embry-Riddle Aeronautical University

00_Contabilidade Gerencial.indd 15 13/11/2012 10:15:14


xvi }u aGRadeCiMentoS

Agradecemos pelo excelente suporte oferecido pela McGraw-Hill. Em parti-


cular, gostaramos de agradecer a Stewart Mattson, diretor editorial; Tim Vertovec, edi-
tor; Donna Dillon, editora patrocinadora; Emily Hatteberg e Katie Jones, editoras de
desenvolvimento; Kathleen Klehr, gerente de marketing; Pat Frederickson, gerente-chefe
do projeto; Carol Bielski, supervisora de produo; Matthew Baldwin, designer-chefe;
Cathy Tepper, gerente do projeto de mdia; Allison Souter, gerente snior do projeto de
mdia; e Keri Johnson, coordenadora de pesquisa fotogrfica.
Um agradecimento especial s seguintes pessoas que ajudaram a desenvolver os suple-
mentos: Jon A. Booker e Charles W. Caldwell da Tennessee Technological University,
Cynthia J. Rooney da University of New Mexico, e Susan C. Galbreath da Lipscomb
University por criarem os slides em PowerPoint do professor e do aluno; Jeannie Folk do
College of DuPage por criar os documentos de trabalho, questionrios on-line, exames
de prtica on-line e exerccios na internet; Patti Lopez do Valencia Community Colle-
ge East, Aileen Ormiston do Mesa Community College, Christine Denison da Iowa
State University, Rebecca Lohmann da Southeast Missouri State University, Kathy Crus-
to-Way do Tarrant County College Southeast, Stacy Wade da Western Kentucky Uni-
versity, Deb Cosgrove da University of Nebraska Lincoln, Chuo-Hsuan Lee da SUNY
Plattsburgh, Loretta Manktelow da James Madison University, Xiujun Farrier do Tarrant
County College South, Diane Tanner da University of North Florida, e Laurie Burney
da Mississippi State University por terem pilotado o desenvolvimento de nossa tecnolo-
gia adaptativa de estudos individuais, LearnSmart; John Plouffe da California State Uni-
versity Los Angeles por ajudar a gerar as solues explicadas para o banco de testes; e
Jack Terry da ComSource Associates Inc., por criar os modelos em Excel.
Finalmente, gostaramos de agradecer a Beth Woods e Helen Roybark por trabalha-
rem tanto para garantir uma 14 edio livre de erros.
Somos gratos ao Institute of Certified Management Accountants pela permisso para
utilizar perguntas e/ou respostas no oficiais de antigos exames do Certificado em Con-
tabilidade Gerencial (CMA ou Certificate in Management Accounting). Da mesma for-
ma, agradecemos ao American Institute of Certified Public Accountants, Sociedade de
Contadores Gerenciais do Canad (Society of Management Accountants of Canada), e ao
Instituto de Contadores Gerenciais do Reino Unido (Chartered Institute of Management
Accountants) pela permisso para utilizar (ou para adaptar) problemas selecionados de
seus exames. Esses problemas so indicados com CPA, SMA e CIMA, respectivamente.

Ray H. Garrison Eric Noreen Peter Brewer

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SUMRIO RESUMIDO

Captulo 1 Contabilidade gerencial: panorama .......................................... 1


Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo ........................... 23
Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo............................... 83
Captulo 4 Mtodo de custeio por processo ............................................... 142
Captulo 5 Relaes de custo-volume-lucro ............................................... 184
Captulo 6 Custeio varivel e relatrios segmentados: ferramentas
de gerenciamento ...................................................................... 231
Captulo 7 Mtodo de custeio baseado em atividades:
ferramenta para auxiliar a tomada de decises ........................ 274
Captulo 8 Planejamento de lucros ............................................................. 336
Captulo 9 Oramentos flexveis e anlise de desempenho ...................... 383
Captulo 10 Custos-padro e variaes ........................................................ 418
Captulo 11 Mensurao de desempenho em organizaes descentralizadas .. 470
Captulo 12 Anlise diferencial: chave da tomada de decises ................... 525
Captulo 13 Decises de oramento de capital............................................. 575
Captulo 14 Demonstrao de fluxos de caixa ............................................. 634
Captulo 15 Anlise de demonstraes financeiras ..................................... 673
Apndice A Precificao de produtos e servios ......................................... 708
Apndice B Anlise de lucratividade ........................................................... 723

Crditos ..................................................................................... 736


ndice ........................................................................................ 737

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SUMRIO

Captulo 1 Custos variveis................................................. 28


Custos fixos ....................................................... 29
Contabilidade gerencial: panorama ....... 1 Pressuposto da linearidade e intervalo relevante .. 31
O que contabilidade gerencial? ......................... 2 Custos mistos .................................................... 33
Planejamento ..................................................... 3 Anlise de custos mistos ....................................... 34
Controle ............................................................. 3 Diagnosticar o comportamento dos custos
Tomada de decises........................................... 4 com um grfico de disperso ......................... 35
Por que a contabilidade gerencial importante Mtodo dos pontos extremos............................. 38
para a sua carreira? .......................................... 5 Mtodo de regresso dos mnimos quadrados ... 40
Alunos de administrao................................... 5 Demonstraes de resultados no formato
Alunos de contabilidade .................................... 6 tradicional e com margem de contribuio ..... 42
Certificao profissional investimento Demonstrao de resultados no formato
inteligente ................................................. 7 tradicional ...................................................... 42
De que habilidades os gerentes precisam para Demonstrao de resultados com margem
serem bem-sucedidos? ....................................... 8 de contribuio............................................... 43
Habilidades de gerenciamento estratgico ........ 8 Classificaes de custo para atribuir custos
Habilidades de gesto de riscos empresariais ... 9 a objetos de custo ............................................... 44
Habilidades de gesto de processos .................. 10 Custos diretos .................................................... 44
Produo enxuta ......................................... 11 Custos indiretos ................................................. 44
Teoria das restries (TOC) ........................ 11 Classificaes de custo para a tomada
Habilidades de mensurao............................... 12 de decises .......................................................... 44
Habilidades de liderana ................................... 13 Custos e receitas diferenciais ............................ 44
Importncia da tica nos negcios ...................... 14 Custos de oportunidade ..................................... 45
Cdigo de conduta dos contadores gerenciais .. 15 Custos perdidos ................................................. 46
Responsabilidade social corporativa ................... 17 Resumo .................................................................... 47
Resumo .................................................................... 18 Problema de reviso 1: termos de custo................. 47
Perguntas ................................................................ 18 Problema de reviso 2: mtodo dos
Apndice 1A: governana corporativa ................ 19 pontos extremos ................................................... 48
Perguntas ................................................................ 49
Aplicao em Excel ................................................ 50
Captulo 2 Exerccios................................................................ 51
Contabilidade gerencial e conceitos Problemas ............................................................... 57
de custo ...................................... 23 Casos ....................................................................... 64
Classificaes gerais de custo .............................. 24 Apndice 2A: Clculos da regresso dos
Custos de produo ........................................... 24 mnimos quadrados ........................................... 66
Materiais diretos ......................................... 24 Apndice 2A: Exerccios e problemas ................. 68
Mo de obra direta ...................................... 24 Apndice 2B: Custo da qualidade ....................... 71
Custos indiretos de produo...................... 25
Custos no relacionados produo ................. 25 Captulo 3
Custos do produto versus custos do perodo....... 25
Custos do produto.............................................. 26 Mtodo de custeio por ordem de produo 83
Custos do perodo.............................................. 26 Mtodo de custeio por ordem de
Custos primrios e custos de transformao..... 26 produo panorama ....................................... 84
Classificaes de custo para prever Mtodo de custeio por ordem de
o comportamento dos custos............................. 27 produo exemplo ........................................... 85

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}u SUMRio xix

Medir os custos de materiais diretos ................. 86 Captulo 4


Relatrio de custos por ordem de produo ...... 87
Medir os custos de mo de obra direta ............. 87 Mtodo de custeio por processo ........... 142
Calcular taxas predeterminadas de Comparao entre os mtodos de custeio
custos indiretos .............................................. 89 por ordem de produo e por processo ........... 143
Aplicar os custos indiretos de produo ........... 89 Similaridades entre os mtodos de custeio
Custos indiretos de produo anlise por ordem de produo e por processo .......... 143
mais detalhada ............................................... 90 Diferenas entre os mtodos de custeio por
Necessidade de uma taxa predeterminada ........ 91 ordem de produo e por processo ................ 143
Escolha de uma base de alocao de Fluxos de custos no mtodo de custeio
custos indiretos .............................................. 92 por processo ....................................................... 144
Clculo de custos unitrios ............................... 93 Departamentos de processamento..................... 144
Mtodo de custeio por ordem de produo Fluxo de custos indiretos, de materiais e
fluxo dos custos .................................................. 93 de mo de obra ............................................... 145
Compra e despacho de materiais ....................... 94 Registros de custos indiretos, de materiais
Despacho de materiais diretos e indiretos ... 95 e de mo de obra ............................................ 146
Custos de mo de obra ...................................... 96 Custos de materiais ..................................... 146
Custos indiretos de produo ............................ 96 Custos de mo de obra ................................ 146
Aplicar os custos indiretos de produo ........... 97 Custos indiretos ........................................... 146
Conceito de uma conta de compensao .... 98 Completar os fluxos de custos..................... 147
Custos no relacionados produo ................. 99 Unidades equivalentes de produo .................... 148
Custos de produtos manufaturados ................... 99 Mtodo da mdia ponderada ............................. 149
Custos de produtos vendidos ............................. 100 Clculo e aplicao dos custos ............................. 151
Tabelas de custos de produtos manufaturados Custo por unidade equivalente mtodo da
e de custos de produtos vendidos...................... 103 mdia ponderada ............................................ 151
Subavaliao e superavaliao dos custos Atribuir custos mtodo da mdia ponderada .... 152
indiretos anlise mais detalhada................... 104 Relatrio de reconciliao de custos ................. 152
Custeio operacional............................................... 153
Calcular custos indiretos subavaliados
e superavaliados ............................................. 104 Resumo .................................................................... 153
Problema de reviso: fluxos de custos dos
Eliminar saldos de custos indiretos
processos e unidades de custeio .......................... 154
subavaliados ou superavaliados ..................... 106
Perguntas ................................................................ 156
Saldos liquidados para custos de
Aplicao em Excel ................................................ 157
produtos vendidos .................................... 107
Exerccios ............................................................... 158
Saldos alocados entre contas ...................... 107
Problemas .............................................................. 162
Qual mtodo deve ser utilizado para
Casos ....................................................................... 166
eliminar custos indiretos subavaliados
Apndice 4A: Mtodo PEPS ................................ 168
ou superavaliados? ......................................... 108
Apndice 4B: Alocaes do departamento
Modelo geral de fluxos de custos de produtos ... 108
de servios .......................................................... 176
Mltiplas taxas predeterminadas de
custos indiretos .............................................. 108
Mtodo de custeio por ordem de produo Captulo 5
em empresas de prestao de servios ............. 108
Relaes de custovolumelucro ........... 184
Resumo .................................................................... 110
Fundamentos da anlise de
Problema de reviso: custeio por ordem
custo-volume-lucro (CVL) ................................ 186
de produo ......................................................... 110
Margem de contribuio ................................... 186
Perguntas ................................................................ 112
Relaes de CVL na forma de equao ............ 188
Aplicao em Excel ................................................ 113
Relaes de CVL na forma grfica ................... 189
Exerccios................................................................ 114
Preparar o grfico CVL .............................. 189
Problemas ............................................................... 123 ndice de margem de contribuio (ndice MC)... 191
Casos ....................................................................... 129 Algumas aplicaes dos conceitos de CVL ...... 193
Apndice 3A: Taxa predeterminada de custos Variaes nos custos fixos e no volume
indiretos e capacidade mxima ........................ 131 de vendas .................................................. 194
Apndice 3B: Outras classificaes dos custos Variao nos custos variveis e no
de mo de obra ................................................... 138 volume de vendas ..................................... 195

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Variao nos custos fixos, preo Suporte tomada de decises ........................... 241
de venda e volume de vendas ................... 195 Adaptao teoria das restries ...................... 242
Variao nos custos variveis, custos Demonstraes de resultados segmentadas
fixos e volume de vendas.......................... 196 e a abordagem da margem de contribuio .... 242
Variao no preo de venda ........................ 197 Custos fixos rastreveis e comuns e margem
Anlise do lucro-alvo e do ponto de equilbrio... 198 por segmento .................................................. 242
Anlise do lucro-alvo ........................................ 198 Identificao dos custos fixos rastreveis ......... 244
Mtodo da equao ..................................... 198 Custos fixos rastreveis podem se tornar
Mtodo da frmula ...................................... 198 custos comuns ................................................ 244
Anlise do lucro-alvo em termos de Demonstraes de resultados segmentadas
vendas (valor monetrio) ......................... 198 exemplo ............................................................... 244
Anlise do ponto de equilbrio.......................... 199 Nveis das demonstraes de resultados
Ponto de equilbrio em vendas unitrias .... 199
segmentadas ................................................... 246
Ponto de equilbrio em vendas
Demonstraes de resultados segmentadas
(valor monetrio) ..................................... 200
e a tomada de decises................................... 246
Margem de segurana ....................................... 201
Demonstraes de resultados segmentadas
Consideraes de CVL ao escolher uma
erros comuns ...................................................... 248
estrutura de custo .............................................. 202
Omisso de custos ............................................. 248
Estrutura de custo e estabilidade do lucro ........ 202
Alavancagem operacional ................................. 204 Mtodos inapropriados para atribuir custos
Estruturar comisses de vendas .......................... 206 rastreveis aos segmentos .............................. 248
Deixar de atribuir custos diretamente ........ 249
Mix de vendas ........................................................ 207
Base de alocao inapropriada .................. 249
Definio de mix de vendas .............................. 207
Dividir custos comuns arbitrariamente entre
Mix de vendas e anlise do ponto de equilbrio 207
os segmentos .................................................. 249
Premissas da anlise CVL ................................... 209
Demonstraes de resultados perspectiva
Resumo .................................................................... 210 dos relatrios externos ...................................... 250
Problema de reviso: relaes CVL ....................... 210
Demonstrao de resultados que abrangem
Perguntas ................................................................ 213
toda a empresa ............................................... 250
Aplicao em Excel ................................................ 213
Exerccios ............................................................... 214 Informaes financeiras segmentadas .............. 250
Problemas ............................................................... 220 Resumo .................................................................... 251
Casos ....................................................................... 228 Problema de reviso 1: contraste entre os
custeios varivel e por absoro......................... 252
Problema de reviso 2: demonstraes de
Captulo 6 resultados segmentadas ...................................... 254
Custeio varivel e relatrios segmentados: Perguntas ................................................................ 255
ferramentas de gerenciamento .......... 231 Aplicao em Excel ................................................ 256
Exerccios................................................................ 257
Panorama de custeio varivel e custeio Problemas ............................................................... 263
por absoro ....................................................... 232
Casos ....................................................................... 272
Custeio varivel ................................................. 232
Custeio por absoro ......................................... 232
Despesas de venda e administrativas ................ 233 Captulo 7
Resumo das diferenas ................................ 233
Mtodo de custeio baseado em atividades:
Custeio varivel e custeio por absoro
exemplo ............................................................... 233
ferramenta para auxiliar a tomada
de decises .................................. 274
Demonstrao de resultados com margem de
contribuio pelo mtodo do custeio varivel 234 Custeio baseado em atividades: panorama ........ 275
Demonstrao de resultados pelo mtodo Custos no relacionados produo e o custeio
de custeio por absoro .................................. 236 baseado em atividades ................................... 275
Reconciliao de resultados que refletem o Custos de produo e o custeio baseado
mtodo de custeio varivel com resultados em atividades ................................................. 276
pelo mtodo de custeio por absoro ............... 238 Agrupamentos de custo, bases de alocao e
Vantagens do custeio varivel e da abordagem custeio baseado em atividades ....................... 276
da margem de contribuio .............................. 240 Projetar um sistema de custeio baseado
Possibilitar uma anlise CVL ........................... 240 em atividades (ABC).......................................... 279
Explicar as variaes na receita operacional Passos para implementar o custeio baseado
lquida ............................................................ 241 em atividades ................................................. 282

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Passo 1: Definir atividades, agrupamentos de Demonstrao de resultados orada .................. 357


custos de atividades e medidas de atividades 282 Balano patrimonial orado .............................. 357
Mecanismo do custeio baseado em atividades.... 283 Resumo .................................................................... 360
Passo 2: Atribuir custos indiretos Problema de reviso: cronogramas oramentrios .. 360
a agrupamentos de custos de atividades ........ 283 Perguntas ................................................................ 362
Passo 3: Calcular ndices de atividade .............. 285 Aplicao em Excel ................................................ 362
Passo 4: Atribuir custos indiretos a objetos Exerccios................................................................ 363
de custo .......................................................... 287 Problemas ............................................................... 369
Passo 5: Preparar relatrios gerenciais.............. 290 Casos ....................................................................... 380
Comparao dos custos do produto pelos
sistemas de custeio tradicional e ABC ............. 293 Captulo 9
Margens de produtos calculadas por meio do
sistema de custeio tradicional ........................ 293 Oramentos flexveis e anlise
Diferenas entre os custos do produto pelos de desempenho ............................ 383
sistemas de custeio tradicional e ABC........... 294 Oramentos flexveis ............................................. 384
Determinar alvos de melhorias nos processos.... 298 Caractersticas de um oramento flexvel ......... 384
Custeio baseado em atividades e relatrios Deficincias do planejamento oramentrio
externos............................................................... 298 esttico ........................................................... 385
Restries do custeio baseado em atividades...... 299 Como funciona um oramento flexvel ............. 387
Resumo .................................................................... 300 Variaes do oramento flexvel .......................... 388
Problema de reviso: custeio baseado Variaes das atividades ................................... 388
em atividades ....................................................... 301 Variaes da receita e das despesas .................. 389
Perguntas ................................................................ 302 Relatrio de desempenho que combine
Aplicao em Excel ................................................ 303 variaes das atividades e variaes
Exerccios ............................................................... 304 das receitas e das despesas ............................ 391
Problemas ............................................................... 313 Relatrios de desempenho em organizaes
Apndice 7A: Anlise de aes ABC ................... 318 sem fins lucrativos ......................................... 394
Apndice 7B: Usar uma forma modificada do Relatrios de desempenho em centros de custo 394
custeio baseado em atividades para determinar Oramentos flexveis com mltiplos
custos de produto para relatrios externos ..... 328 direcionadores de custo ..................................... 395
Alguns erros comuns ............................................ 396
Captulo 8 Resumo .................................................................... 398
Problema de reviso: anlise de variao
Planejamento de lucros ..................... 336 usando um oramento flexvel ............................ 398
Modelo bsico de oramento ................................ 337 Perguntas ................................................................ 400
Vantagens de um oramento ............................. 337 Aplicao em Excel ................................................ 400
Contabilidade por responsabilidade .................. 338 Exerccios ............................................................... 401
Escolher um perodo oramentrio ................... 338 Problemas ............................................................... 410
Oramento autoimposto .................................... 339 Casos ....................................................................... 414
Fatores humanos na criao de um oramento . 340
Comit oramentrio......................................... 341 Captulo 10
Oramento-mestre: panorama ........................... 342
Preparar o oramento-mestre ............................. 343 Custospadro e variaes .................. 418
Oramento de vendas ........................................ 344 Custos-padro introduo................................. 419
Oramento de produo .................................... 346 Quem usa custos-padro? .................................. 420
Compras de estoque empresa Determinar custos-padro ................................. 420
de merchandising ........................................... 347 Determinar custos-padro de materiais diretos 421
Oramento de materiais diretos ........................ 347 Determinar padres de mo de obra direta ....... 422
Oramento de mo de obra direta ..................... 349 Determinar os custos-padro dos custos
Oramento de custos indiretos de produo ..... 350 indiretos variveis de produo ..................... 423
Oramento de estoques finais de produtos Usar padres em oramentos flexveis .............. 423
concludos ...................................................... 351 Modelo geral para a anlise de variao
Oramento de despesas de venda e de custos-padro ................................................ 424
administrativas ............................................... 352 Usar custos-padro Variaes de materiais
Oramento de caixa........................................... 353 diretos ................................................................. 425

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Variao de quantidade dos materiais............... 426 Compreender o ROI .......................................... 474


Variao de preo dos materiais ....................... 427 Crticas ao ROI .................................................. 477
Variao de quantidade dos materiais Lucro residual ....................................................... 477
anlise mais detalhada ................................... 427 Motivao e lucro residual ................................ 478
Variao de preo dos materiais Comparao divisional e lucro residual ............ 479
anlise mais detalhada ................................... 429 Medidas de desempenho operacional.................. 480
Isolamento de variaes .............................. 429 Tempo de ciclo do pedido ................................. 480
Responsabilidade pela variao. ................ 429 Tempo de transformao (tempo do ciclo
Usar custos-padro variaes da mo de obra
de produo) ................................................... 480
direta ................................................................... 430
Eficincia do ciclo de produo (ECP) ............. 481
Variao de eficincia da mo de obra Balanced scorecard ............................................... 483
anlise mais detalhada ................................... 431
Caractersticas comuns dos balanced
Variao de taxa salarial
scorecards ...................................................... 483
anlise mais detalhada ................................... 431
Estratgia de uma empresa e o balanced
Usar custos-padro variaes dos custos
indiretos variveis de produo ....................... 432 scorecard ....................................................... 486
Atrelar a remunerao ao balanced scorecard . 488
Variaes dos custos indiretos de produo
Vantagens de um feedback grfico e
anlise mais detalhada ................................... 433
em tempo hbil............................................... 488
Importante sutileza nas variaes de materiais ... 435
Resumo .................................................................... 489
Anlise de variao e gerenciamento
Problema de reviso: retorno sobre
por exceo ......................................................... 437
investimentos (ROI) e lucro residual................... 490
Uso internacional de custos-padro .................... 438 Perguntas ................................................................ 491
Avaliao de controles baseados Aplicao em Excel ................................................ 491
em custos-padro ............................................... 438 Exerccios................................................................ 492
Vantagens dos custos-padro ............................ 438 Problemas ............................................................... 497
Possveis problemas com o uso Caso ........................................................................ 504
dos custos-padro........................................... 439 Apndice 11A: Preos de transferncia .............. 505
Resumo .................................................................... 440
Apndice 11B: Encargos do departamento
Problema de reviso: custos-padro...................... 440
de servios .......................................................... 518
Perguntas ................................................................ 442
Aplicao em Excel ................................................ 443
Exerccios................................................................ 444 Captulo 12
Problemas ............................................................... 446
Caso ........................................................................ 452 Anlise diferencial: chave da tomada
Apndice 10A: Taxas predeterminadas de custos de decises .................................. 525
indiretos e anlise de custos indiretos Conceitos de custo na tomada de decises .......... 526
em um sistema de custeio-padro .................... 453 Identificar custos e benefcios relevantes .......... 526
Apndice 10B: Lanamentos contbeis para Custos diferentes para diferentes propsitos ..... 527
registrar variaes ............................................. 465 Exemplo de identificao de custos
e benefcios relevantes ................................... 527
Reconciliar as abordagens total e diferencial ... 530
Captulo 11 Por que isolar os custos relevantes?................... 532
Mensurao de desempenho Adicionar e eliminar linhas de produto
em organizaes descentralizadas ..... 470 e outros segmentos ............................................. 533
Descentralizao nas organizaes ..................... 471 Ilustrao da anlise de custos .......................... 533
Formato comparativo ........................................ 535
Vantagens e desvantagens da descentralizao. 471
Contabilidade por responsabilidade ................... 472 Cuidado com a alocao dos custos fixos ......... 535
Deciso de produzir ou comprar ......................... 536
Centros de custos, lucros e investimentos ......... 472
Centros de custos......................................... 472 Aspectos estratgicos da deciso de produzir
Centros de lucros......................................... 472 ou comprar ..................................................... 537
Centros de investimentos ............................. 472 Exemplo de deciso de produzir ou comprar .... 538
Avaliao do desempenho dos centros de Custo de oportunidade ......................................... 539
investimentos retorno sobre investimentos .. 473 Pedidos especiais ................................................... 540
Frmula do retorno sobre investimentos (ROI) 473 Utilizao de um recurso restrito ........................ 541
Definio de receita operacional lquida Margem de contribuio por unidade
e ativos operacionais ...................................... 473 do recurso restrito ......................................... 541

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Gerenciar restries .......................................... 544 Outras abordagens para as decises


Problema das mltiplas restries ..................... 546 de oramento de capital .................................... 592
Custos de produtos conjuntos e a abordagem Mtodo do payback ........................................... 593
da margem de contribuio .............................. 546 Avaliao do mtodo do payback ..................... 594
Riscos da alocao ............................................ 547 Exemplo ampliado do payback ......................... 595
Decises de vender ou processar mais .............. 547 Payback e fluxos de caixa desiguais ................. 596
Custeio baseado em atividades e custos Mtodo da taxa de retorno simples ................... 597
relevantes ............................................................ 549 Crticas ao mtodo da taxa de retorno simples . 598
Resumo .................................................................... 549 Ps-auditoria dos projetos de investimento ........ 598
Problema de reviso: custos relevantes ................. 550 Resumo .................................................................... 599
Perguntas ................................................................ 551 Problema de reviso: comparao dos mtodos
Aplicao em Excel ................................................ 551 de oramento de capital ...................................... 600
Exerccios................................................................ 553 Perguntas ................................................................ 601
Problemas ............................................................... 561 Aplicao em Excel ................................................ 601
Casos ....................................................................... 568 Exerccios................................................................ 603
Problemas ............................................................... 606
Captulo 13 Casos ....................................................................... 615
Apndice 13A: Conceito de valor presente ......... 618
Decises de oramento de capital ......... 575
Apndice 13B: Tabelas de valor presente ........... 624
Oramento de capital planejar investimentos... 576
Decises tpicas de um oramento de capital ... 576
Valor do dinheiro no tempo .............................. 576 Captulo 14
Fluxos de caixa descontados mtodo Demonstrao de fluxos de caixa .......... 634
do valor presente lquido ................................... 577
Demonstrao de fluxos de caixa:
Exemplificao do mtodo do valor
conceitos-chave................................................... 636
presente lquido .............................................. 577
nfase nos fluxos de caixa ................................ 578 Organizar a demonstrao de fluxos de caixa ... 636
Sadas de caixa tpicas ................................ 579 Atividades operacionais: mtodo direto
Entradas de caixa tpicas ............................ 579 ou indireto? ........................................................ 637
Recuperao do investimento original .............. 580 Mtodo indireto: processo de trs passos ........... 638
Pressupostos facilitadores ................................. 581 Passo 1......................................................... 638
Escolher uma taxa de desconto ......................... 582 Passo 2......................................................... 639
Exemplo ampliado do mtodo do valor presente Passo 3......................................................... 640
lquido ............................................................ 582 Atividades de investimento e financiamento:
Fluxos de caixa descontados mtodo da taxa fluxos de caixa brutos .................................... 640
interna de retorno .............................................. 583 Propriedades, instalaes e equipamentos . 641
Exemplificao do mtodo da taxa interna Lucros retidos .............................................. 642
de retorno ....................................................... 583 Resumo dos conceitos-chave ............................. 643
Valor recuperado e outros fluxos de caixa ........ 584 Exemplo de uma demonstrao de fluxos
Usar a taxa interna de retorno ........................... 584 de caixa ............................................................... 644
Custo de capital como uma ferramenta Atividades operacionais .................................... 645
de triagem ...................................................... 585 Passo 1......................................................... 645
Comparao dos mtodos do valor presente Passo 2......................................................... 646
lquido e da taxa interna de retorno ............... 585 Passo 3......................................................... 646
Expandir o mtodo do valor presente lquido .... 586 Atividades de investimento ............................... 647
Abordagem do custo total ................................. 586 Atividades de financiamento............................. 647
Abordagem do custo incremental...................... 587 Analisar o quadro geral ..................................... 649
Decises de custo mnimo ................................ 588 Interpretar a demonstrao de fluxos de caixa ... 650
Fluxos de caixa incertos ....................................... 590 Considerar as circunstncias especficas
Exemplo............................................................. 590 de uma empresa ............................................. 650
Opes reais ...................................................... 591 Considerar as relaes entre os nmeros .......... 651
Decises de preferncia classificao Fluxo de caixa livre ..................................... 652
de projetos de investimentos ............................. 591 Qualidade dos lucros .................................. 652
Mtodo da taxa interna de retorno .................... 591 Resumo .................................................................... 653
Mtodo do valor presente lquido...................... 591 Problema de reviso ............................................... 653

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Perguntas ................................................................ 657 Perguntas ................................................................ 693


Exerccios................................................................ 658 Exerccios................................................................ 693
Problemas ............................................................... 661 Problemas ............................................................... 698
Apndice 14A: Mtodo direto para determinar
o caixa lquido gerado pelas atividades
operacionais........................................................ 669
Apndice A
Precificao de produtos e servios....... 708
Captulo 15 Introduo ............................................................. 708
Abordagem dos economistas para
Anlise de demonstraes financeiras ... 673
a precificao ..................................................... 709
Restries da anlise de demonstraes
financeiras .......................................................... 674 Elasticidade-preo da demanda......................... 709
Preo maximizador de lucros............................ 710
Comparar dados financeiros entre empresas .... 674
O que h por trs dos ndices ............................ 674 Abordagem do custeio por absoro para
Demonstraes na forma comparativa a precificao cost-plus ..................................... 712
e common-size .................................................... 674 Estabelecer um preo de venda alvo usando
Variaes em valores e percentuais o custeio por absoro.................................... 712
nas demonstraes ......................................... 675 Determinar o percentual de markup ................. 714
Demonstraes common-size (anlise vertical) ... 676 Problemas com o custeio por absoro ............... 715
Anlise de ndices acionista ordinrio ............. 679 Mtodo do custo-meta .......................................... 716
Lucros por ao ................................................. 679 Motivos para usar o mtodo do custo-meta ...... 716
ndice preo-lucro ............................................. 680 Exemplo de custeio pelo mtodo do custo-meta 716
ndices de pagamento e de rendimento Resumo .................................................................... 717
dos dividendos ............................................... 681
Perguntas ................................................................ 717
ndice de pagamento de dividendos ............ 681
Exerccios................................................................ 718
ndice de rendimento de dividendos ........... 681
Retorno sobre o total de ativos .......................... 682 Problemas ............................................................... 718
Retorno sobre o patrimnio dos acionistas
ordinrios ....................................................... 682 Apndice B
Alavancagem financeira .................................... 683
Valor contbil por ao ..................................... 683
Anlise de lucratividade ..................... 723
Anlise de ndices credor de curto prazo ........ 684 Introduo ............................................................. 723
Capital de giro ................................................... 684 Lucratividade absoluta ......................................... 723
ndice de liquidez corrente ................................ 684 Lucratividade relativa .......................................... 724
ndice de liquidez seca (teste cido) .................. 685 Decises de trade-off de volume ........................... 727
Giro de contas a receber .................................... 685
Implicaes gerenciais .......................................... 729
Giro de estoques ................................................ 686
Anlise de ndices credor de longo prazo ........ 687 Resumo .................................................................... 730
Perguntas ................................................................ 731
ndice de cobertura de juros .............................. 687
ndice de endividamento (debt-to-equity ratio) 688 Exerccios................................................................ 731
Resumo dos ndices e fontes de dados Problemas ............................................................... 732
comparativos entre ndices ............................... 688 Caso ........................................................................ 735
Resumo .................................................................... 691
Problema de reviso: ndices selecionados Crditos ........................................ 736
e alavancagem financeira ................................... 691 ndice ........................................... 737

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CONTABILIDADE GERENCIAL:
panorama 1

Contabilidade gerencial: FOCO NOS


mais do que um mero processamento de nmeros NEGCIOS

Criar valor por meio de valores o lema da contabilidade gerencial


de hoje. Isso significa que os contadores gerenciais devem manter
um compromisso inabalvel com valores ticos ao usarem seus co-
nhecimentos e habilidades para influenciar decises que criam valor
para as partes interessadas nas organizaes. Essas habilidades
incluem a gesto de riscos, a implementao de estratgias por meio
de planejamento, oramento e previses e o suporte tomada de de-
cises. Os contadores gerenciais so parceiros estratgicos que
compreendem os aspectos financeiros e operacionais do negcio.
Eles divulgam e analisam no somente medidas financeiras, mas
medidas no financeiras dos desempenhos de processos e socio-
corporativos. Pense nessas responsabilidades em termos de lucros
(demonstraes contbeis), processos (foco na satisfao do cliente),
pessoas (aprendizagem e satisfao dos funcionrios) e do planeta
(gesto ambiental e sustentabilidade).

FONTE: Conversa com Jeff Thomson, presidente e CEO do Instituto dos


Contadores Gerenciais (IMA).

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2 CONTABILIDADE GERENCIAL

E
ste captulo explica por que a contabilidade gerencial importante para a futura
carreira de todos os alunos de administrao. Ele comea respondendo a trs
perguntas: (1) O que contabilidade gerencial? (2) Por que a contabilidade geren-
cial importante para a sua carreira? e (3) Quais habilidades os gerentes precisam para
serem bem-sucedidos? Na concluso, o captulo discute dois tpicos importantes a todos
os gerentes: o papel da tica nos negcios e a responsabilidade social corporativa.
Contabilidade gerencial
fase da contabilidade que O QUE CONTABILIDADE GERENCIAL?
envolve fornecer informaes Muitos dos alunos que adotaram este livro provavelmente estudaram a matria contabilidade
aos gerentes para uso na financeira, que envolve a divulgao de informaes financeiras para as partes externas,
prpria organizao.
como acionistas, credores e reguladores. A contabilidade gerencial envolve o fornecimento
de informaes a gerentes para uso na prpria organizao. O Quadro 1.1 resume sete
Contabilidade financeira diferenas-chave entre a contabilidade financeira e a gerencial. Nele, fica claro que a dife-
fase da contabilidade que rena fundamental entre os dois tipos que a financeira atende s necessidades de quem est
envolve o relatrio de fora da organizao (usurios externos), enquanto a gerencial atende s necessidades dos ge-
informaes financeiras rentes dentro da organizao (usurios internos). Em virtude dessa diferena fundamental de
histricas a partes externas, usurios, a contabilidade financeira enfatiza as consequncias de atividades passadas, a obje-
como acionistas, credores e tividade, a verificabilidade, a preciso e o desempenho em toda a empresa, enquanto a conta-
reguladores. bilidade gerencial enfatiza as decises que afetam o futuro, a relevncia, o fazer as coisas em
tempo hbil e o desempenho no nvel do segmento.
Segmento Um segmento uma parte ou atividade de uma organizao sobre a qual os gerentes
parte ou atividade de uma precisam de dados de custos, receitas ou lucros para suas anlises. Exemplos de segmen-
organizao sobre a qual os tos empresariais incluem linhas de produtos, grupos de clientes (segmentados por idade,
gerentes gostariam de obter etnia, gnero, volume de compras etc.), territrios geogrficos, divises, fbricas e de-
dados de custos, receitas ou partamentos. Finalmente, a contabilidade financeira obrigatria para relatrios exter-
lucros. nos e precisa estar em conformidade com regras, como os princpios contbeis geralmen-
te aceitos (GAAP, Generally Accepted Accounting Principles) e os padres internacionais
de relatrios financeiros (IFRS, International Financial Reporting Standards), j a con-
tabilidade gerencial no obrigatria e no precisa estar em conformidade com regras
externamente impostas.

QUADRO 1.1 Contabilidade


Comparao entre
contabilidade financeira Registrar
Estimar Dados financeiros
e gerencial.
Organizar e operacionais
Resumir

Contabilidade Contabilidade
financeira gerencial

Divulga para aqueles que esto fora da Divulga informaes para gerentes da
organizao: organizao com o propsito de:
Proprietrios Planejamento
Credores Controle
Autoridades scais Tomada de decises
Reguladores Enfatiza decises que afetaro o
Enfatiza consequncias nanceiras de futuro.
atividades passadas. Enfatiza a relevncia.
Enfatiza a objetividade e a Enfatiza fazer as coisas no tempo
vericabilidade. hbil.
Enfatiza a preciso. Enfatiza relatrios no nvel do
Enfatiza relatrios que abrangem toda segmento.
a empresa. No tem necessariamente que seguir
Segue o GAAP/IFRS. os GAAP/IFRS.
Obrigatria para relatrios externos. No obrigatria.

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Captulo 1 Contabilidade gerencial 3

Como mencionado no Quadro 1.1, a contabilidade gerencial ajuda os gerentes na realiza-


o de trs atividades vitais: planejamento, controle e tomada de decises. O planeja-
Planejamento
mento envolve estabelecer objetivos e especificar de que forma alcan-los. O controle processo de estabelecer
envolve feedback para garantir que o plano seja adequadamente executado ou modifica- objetivos e especificar como
do medida que as circunstncias mudem. A tomada de decises envolve selecionar alcan-los.
uma ao dentre alternativas concorrentes. Agora, faamos uma anlise mais minuciosa Controle
desses trs pilares da contabilidade gerencial.
processo de coletar feedback
para garantir que um plano
Planejamento seja adequadamente
Suponha que voc trabalhe para a Procter & Gamble (P&G) e que seja encarregado do executado ou modificado
recrutamento de alunos de graduao em administrao em uma universidade. Nesse medida que as circunstncias
exemplo, seu processo de planejamento comearia estabelecendo um objetivo, como: mudem.
nossa meta recrutar os melhores e mais inteligentes alunos de graduao. A etapa Tomada de decises
seguinte do processo de planejamento exigiria especificar esse objetivo, respondendo a
diversas perguntas, como: ato de selecionar uma ao
dentre alternativas
Quantos alunos precisamos contratar para cada carreira e no total? concorrentes.
Quais universidades planejamos incluir em nosso recrutamento?
Quais de nossos funcionrios estaro envolvidos nas atividades de recrutamento em
cada universidade?
Quando realizaremos as entrevistas?
Como compararemos os alunos para decidir quem receber ofertas de emprego?
Que salrio ofereceremos aos nossos novos contratados? Os salrios sero diferentes
para cada carreira?
Quanto podemos gastar em nosso programa de recrutamento?
Veja que h muitas perguntas que precisam ser respondidas como parte do processo de
planejamento. Os planos geralmente so acompanhados de um oramento, um plano
Oramento
detalhado para o futuro que normalmente expresso em termos quantitativos formais. plano detalhado para o futuro
Como lder do recrutamento da P&G, seu oramento incluiria dois componentes-chave. que normalmente expresso
Em primeiro lugar, teria de trabalhar com outros gerentes seniores da empresa para esta- em termos quantitativos
belecer uma quantia orada do total que pode ser oferecida, na forma de salrios, aos formais.
novos contratados. Em segundo lugar, teria de criar um oramento que quantificasse
quanto pretende gastar em suas atividades de recrutamento nas universidades.

Controle
Estabelecida e iniciada a implementao do plano de recrutamento da P&G, passaria ao
processo de controle, que envolveria levantar, avaliar e responder ao feedback obtido
para garantir que o processo de recrutamento dos alunos desse ano corresponda s ex-
pectativas da empresa. Ele incluiria avaliar tal feedback em busca de maneiras para rea-
lizar uma campanha de recrutamento mais eficaz no prximo ano, e responder a pergun-
tas como:
Tivemos xito em contratar o nmero planejado de alunos em cada carreira e em cada
universidade?
Perdemos um nmero muito alto de candidatos excepcionais para os concorrentes?
Cada um de nossos funcionrios envolvidos no processo de recrutamento teve um
desempenho satisfatrio?
Nosso mtodo de comparao dos alunos funcionou bem?
As entrevistas na universidade e na empresa correram bem?
Ficamos dentro de nosso oramento em termos de salrios oferecidos aos novos
contratados?
Ficamos dentro de nosso oramento em termos de gastos com as atividades de
recrutamento?
H muitas perguntas que precisam ser respondidas como parte do processo de controle.
Ao responder essas perguntas, seu objetivo est alm do mero sim ou no em busca dos

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4 CONTABILIDADE GERENCIAL

motivos subjacentes pelos quais as expectativas de desempenho foram ou no atendidas.


Parte do processo de controle inclui preparar relatrios de desempenho. Um relatrio de
Relatrio de desempenho compara dados orados aos dados reais na tentativa de identificar e apren-
desempenho
der com um desempenho excelente e identificar e eliminar fontes de desempenho insatis-
relatrio que compara dados fatrio. Ele pode ser usado como uma das muitas informaes que ajudam a avaliar e
orados a dados reais para compensar funcionrios.
ressaltar exemplos de
Embora este exemplo enfatize os esforos de recrutamento universitrio da P&G, po-
desempenho excelente e de
desempenho insatisfatrio.
deramos ter descrito como o planejamento permite que a FedEx entregue encomendas
em todo o mundo em at 24 horas, ou como ele ajudou a Apple a desenvolver e comercia-
lizar o iPad. Poderamos ter discutido como o processo de controle ajuda a Pfizer, a Eli
Lilly e a Abbott Laboratories a garantirem que seus medicamentos farmacuticos sejam
produzidos em conformidade com rigorosos padres de qualidade, ou como a Kroger
depende do processo de controle para manter as prateleiras de suas lojas cheias. Tambm
poderamos ter analisado fracassos de planejamento e controle como o enorme derrama-
mento de petrleo da BP no golfo do Mxico. Em resumo, todos os gerentes (e isso, al-
gum dia, provavelmente o incluir) realizam atividades de planejamento e controle.

Tomada de decises
Talvez a habilidade gerencial mais bsica seja a capacidade de tomar decises inteligentes
baseadas em dados. Em termos gerais, muitas dessas decises giram em torno de trs pergun-
tas: O que devemos vender? A quem devemos atender? Como devemos proceder? O Quadro
1.2 fornece exemplos de decises para cada uma dessas trs categorias.
A coluna da esquerda do quadro sugere que cada empresa tem de tomar decises rela-
cionadas aos produtos e servios que vende. Por exemplo, todo ano, a Procter & Gamble
decide como alocar seu oramento de marketing entre 23 marcas que geram, cada uma,
mais de US$ 1 bilho em vendas, alm de outras marcas com potencial de crescimento
promissor. A Mattel decide quais novos brinquedos lanar no mercado. A Southwest Air-
lines, os preos das passagens areas para cada um de seus milhares de voos por dia. A
General Motors, se deve ou no descontinuar certos modelos de automveis.

QUADRO 1.2 O que devemos vender? A quem devemos atender? Como devemos proceder?
Exemplos de decises.
Quais produtos e servios Quem deveria ser o foco de Como devemos fornecer nossos
devem ser o foco dos nossos nossos esforos de marketing? produtos e servios?
esforos de marketing?
Quais novos produtos e servios A quem deveramos comear a Como devemos expandir nossa
devemos oferecer? atender? capacidade?
Quais preos devemos cobrar Quem deveria pagar preos mais Como devemos reduzir nossa
por nossos produtos e servios? altos ou receber descontos? capacidade?
Quais produtos e servios A quem deveramos parar de Como devemos melhorar nossa
devemos descontinuar? atender? eficincia e eficcia?

A coluna do meio do Quadro 1.2 indica que todas as empresas tomam decises relacio-
nadas aos clientes que atendem. Por exemplo, a Sears precisa decidir como alocar seu
oramento de marketing entre produtos que tendem a atrair clientes homens versus clien-
tes mulheres. A FedEx, se deve expandir seus servios para novos mercados ao redor do
mundo. A Hewlett-Packard, acerca dos descontos de preo a clientes corporativos que
compram grandes volumes de seus produtos. Um banco, se deve ou no descontinuar
clientes no lucrativos.
A coluna da direita do quadro mostra que as empresas tomam decises relacionadas
ao procedimento. Por exemplo, a Boeing precisa decidir se deve ou no contar com for-
necedores externos como a Goodrich, a Saab e a Rolls-Royce para a fabricao de
muitas das peas usadas para produzir suas aeronaves. A Cintas, se deve ou no expan-
dir sua capacidade de lavagem e limpeza em determinada regio geogrfica expandindo
instalaes existentes ou construindo instalaes totalmente novas. Em uma retrao

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Captulo 1 Contabilidade gerencial 5

econmica, um fabricante talvez precise decidir se deve ou no eliminar um turno de oito


horas em trs fbricas ou fechar totalmente uma delas. Finalmente, todas as empresas
devem decidir entre oportunidades concorrentes de melhoria. Por exemplo, uma empresa
pode precisar decidir se deve ou no implementar um novo sistema de software, fazer
upgrade em um equipamento ou oferecer mais treinamento a seus funcionrios.
Esta parte do captulo explicou que os trs pilares da contabilidade gerencial so o pla-
nejamento, o controle e a tomada de decises, e esse conhecimento o ajudar a se preparar
para se tornar um gerente eficaz, mostrando como tomar decises inteligentes baseadas em
dados, criar planos financeiros para o futuro e fazer progresso continuamente, no sentido
de alcanar objetivos por meio da obteno, avaliao e resposta ao feedback que recebe.

POR QUE A CONTABILIDADE GERENCIAL IMPORTANTE


PARA A SUA CARREIRA?
Muitos alunos sentem-se ansiosos quanto escolha de um curso de graduao por no
terem certeza de que propiciar uma carreira satisfatria. Para diminuir essa ansiedade,
recomendamos no se concentrar tanto naquilo que no consegue controlar em relao
ao futuro, focalizando, em vez disso, aquilo que pode controlar agora. Mais especifica-
mente, concentre esforos para responder seguinte pergunta: o que pode fazer agora
para se preparar para o sucesso em uma carreira ainda desconhecida? A melhor resposta
descobrir quais habilidades facilitaro sua adaptao em um futuro incerto. Voc pre-
cisa ser adaptvel!
No importa se trabalhar em seu prprio pas ou no exterior, em uma grande corpo-
rao, pequena empresa, organizao sem fins lucrativos ou entidade governamental,
ter de saber como planejar o futuro, como progredir no sentido de alcanar seus objeti-
vos e como tomar decises inteligentes. Em outras palavras, as habilidades necessrias
para a contabilidade gerencial so teis para quase todas as carreiras, organizaes e in-
dstrias. Se dedicar sua energia neste aprendizado, investir de forma inteligente em seu
futuro embora possa no enxergar isso claramente. A seguir, aprofundaremos esse as-
sunto explicando como a contabilidade gerencial est relacionada s futuras carreiras no
campo da administrao e da contabilidade.

Alunos de administrao
O Quadro 1.3 fornece exemplos de como o planejamento, o controle e a tomada de deci-
ses afetam trs especializaes de graduao alm da contabilidade: marketing, gesto
operacional e gesto de recursos humanos.
A coluna da esquerda do Quadro 1.3 descreve algumas aplicaes do planejamento,
do controle e da tomada de decises na rea de marketing. Por exemplo, os gerentes de
marketing tomam decises de planejamento relacionadas a como alocar investimentos
dedicados propaganda, distribuindo-os entre vrios meios de comunicao, e como
selecionar equipes para novos territrios de venda. Do ponto de vista do controle, eles
acompanham de perto os dados das vendas a fim de verificar se um preo orado gera o
aumento previsto em unidades vendidas, ou estudam os nveis de estoque durante a tem-
porada de compras de fim de ano para ajustarem os preos conforme a necessidade, com
o intuito de otimizar as vendas. Os gerentes de marketing tomam muitas decises impor-
tantes, por exemplo, se devem ou no agrupar servios em pacotes e vend-los por um
preo nico ou vender cada servio separadamente. Eles decidem se vendero produtos
diretamente ao cliente ou a um distribuidor, que, ento, repassar ao consumidor final.
A coluna do meio do quadro afirma que os gerentes operacionais precisam planejar
quantas unidades produzir para satisfazer a demanda prevista, alm de orar despesas
operacionais, como de utilidade pblica, suprimentos e custos com mo de obra. Em
termos de controle, eles monitoram os gastos reais em relao ao oramento e acompa-
nham de perto medidas como o nmero de defeitos produzidos em relao ao planejado.
Os gerentes operacionais tomam inmeras decises, por exemplo, se devem comprar um
novo equipamento ou fazer upgrade em um equipamento existente, ou se devem ou no
investir em reprojetar um processo de produo a fim de reduzir os nveis de estoque.

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6 CONTABILIDADE GERENCIAL

QUADRO 1.3 O que deveramos Gesto Gesto de recursos


Contabilidade gerencial vender? Marketing operacional humanos
relacionada a trs
especializaes da graduao Planejamento Quanto devemos orar Quantas unidades Quanto devemos
para a propaganda na devemos planejar planejar para gastos
em administrao.
TV, nas mdias produzir no prximo com treinamento em
impressas e na internet? perodo? segurana ocupacional?
Quantos vendedores Quanto devemos orar Quanto devemos
devemos planejar para as despesas de planejar para gastos
contratar para atender utilidade pblica do com recrutamento de
um novo territrio? prximo perodo? funcionrios?
Controle O corte no preo orado Gastamos mais ou Nossa taxa de reteno
est aumentando o menos do que o de funcionrios excede
nmero de unidades esperado em relao s nossas metas?
vendidas como o unidades que realmente
esperado? produzimos?
Acumulamos estoque Alcanamos nossa meta Atingimos nossa meta
em excesso durante a de reduzir o nmero de de concluir avaliaes
temporada de compras unidades produzidas de desempenho em
de fim de ano? com defeito? tempo hbil?
Tomada de Devemos vender nossos Devemos comprar um Devemos contratar uma
decises servios como um novo equipamento ou equipe mdica interna
pacote ou fazer upgrade daquele para diminuir nossos
separadamente? que temos? custos com servios de
sade?
Devemos vender Devemos reprojetar Devemos contratar
diretamente aos clientes nosso processo de trabalhadores temporrios
ou usar um distribuidor? produo para diminuir ou funcionrios de tempo
os nveis de estoque? integral?

A coluna da direita do quadro explica como os gerentes de recursos humanos tomam di-
versas decises de planejamento, por exemplo, orar quanto deve ser gasto em treinamento
de segurana ocupacional e recrutamento de funcionrios. Eles monitoram o feedback so-
bre inmeras questes gerenciais, como as taxas de reteno de funcionrios e a concluso
de avaliaes de desempenho de funcionrios em tempo hbil. Ajudam a tomar muitas
decises importantes, por exemplo, se devem contratar uma equipe mdica interna na ten-
tativa de diminuir os custos de servios de sade e se devem contratar trabalhadores tem-
porrios ou funcionrios de tempo integral em um panorama econmico incerto.
Por questes de brevidade, o Quadro 1.3 no inclui todas as especializaes da gradua-
o de administrao, como finanas, gesto da cadeia de suprimentos, sistemas de in-
formao de gerenciamento e economia. Voc consegue explicar como o planejamento, o
controle e a tomada de decises esto relacionados a essas especializaes?

Alunos de contabilidade
Muitos alunos de contabilidade comeam a carreira em empresas pblicas de contabili-
dade que oferecem diversos servios valiosos a seus clientes. Alguns desses alunos cons-
troem uma carreira bem-sucedida e satisfatria no setor de contabilidade pblica; entre-
tanto, a maioria deles deixa esse setor mais cedo ou mais tarde para trabalhar em outras
organizaes. Na verdade, o Instituto dos Contadores Gerenciais (IMA, Institute of
Management Accounts) estima que mais de 80% dos contadores profissionais nos Esta-
dos Unidos trabalham em ambientes contbeis no pblicos <www.imanet.org/about_
ima/our_mission.aspx>.
A profisso de contador pblico possui forte orientao contabilidade financeira,
sendo sua funo mais importante proteger os investidores e outros parceiros externos,
garantindo-lhes que as empresas divulguem seus resultados financeiros histricos de
modo a cumprir as regras contbeis aplicveis. Os contadores gerenciais tm fortes habi-
lidades em contabilidade financeira, por exemplo, desempenham um importante papel
ajudando suas organizaes a criarem e manterem sistemas de relatrios financeiros que

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Captulo 1 Contabilidade gerencial 7

gerem divulgaes financeiras confiveis. Entretanto, a principal funo dos contadores


gerenciais fazer uma parceria com os colegas de sua organizao para que melhore seu
desempenho.
Dado o valor de 80% mencionado anteriormente, se voc aluno de contabilidade, h
grande probabilidade de que seu futuro envolva trabalhar para um empregador contbil
no pblico. Seu empregador esperar que seja muito bom em contabilidade financeira,
mas, sobretudo, que o ajude a melhorar o desempenho organizacional aplicando as habi-
lidades de planejamento, controle e tomada de decises, que so o fundamento da conta-
bilidade gerencial.

POR DENTRO
OPORTUNIDADE DE CRIAR UMA REDE DE RELAES PROFISSIONAIS DAS EMPRESAS

O Instituto dos Contadores Gerenciais (IMA) uma rede de mais de 60 mil profissionais de con
tabilidade e finanas de mais de 120 pases. Todo ano, o IMA anfitrio de uma conferncia sobre
liderana para estudantes que atrai mais de 300 alunos de mais de 50 faculdades e universidades.
Palestrantes convidados de conferncias passadas discutiram assuntos como liderana, conse
lhos para uma carreira bemsucedida, como se colocar no mercado em uma economia difcil e
como se sobressair na fora de trabalho multifuncional de hoje. Um estudante que esteve presente
na conferncia disse: Gostei de poder interagir com profissionais que trabalham em reas que
poderiam oferecer possveis caminhos para minha carreira. Para mais informaes sobre essa
vlida oportunidade de criar uma rede de relaes profissionais, entre em contato com o IMA pelo
telefone ou site abaixo.
Fonte: Conversas com Jodi Ryan, Diretora de Alianas e Comunidades Estudantis/Acadmicas do Instituto
dos Contadores Gerenciais. Visite o site <www.imanet.org>.

Certificao profissional investimento inteligente Se voc planeja se formar em


contabilidade, a designao de contador gerencial certificado (CMA, Certified Manage-
ment Account) uma credencial internacionalmente respeitada (patrocinada pelo IMA)
que aumentar sua credibilidade, suas possibilidades de ascender na carreira e sua remune-
rao. O Quadro 1.4 resume os tpicos abordados no exame do CMA, composto de duas
partes. Para no se estender demais, no definiremos todos os termos includos neste qua-
dro; o propsito simplesmente enfatizar que o exame do CMA concentra-se nas habilida-
des de planejamento, no controle e na tomada de decises que so muito importantes para
os empregadores contbeis no pblicos. A orientao do CMA gesto interna um com-
plemento para o exame extremamente respeitado de contador pblico certificado (CPA,
Certified Public Account), que destaca o cumprimento de regras padres de garantia,
padres de contabilidade financeira, direito administrativo e o cdigo fiscal. Voc encon-
trar informaes sobre como se tornar um CMA no site do IMA <www.imanet.org>.

Parte 1 Planejamento financeiro, desempenho e controle QUADRO 1.4


Planejamento, oramento e previso Especificaes de contedo
Gesto de desempenho do exame de CMA.
Gesto de custos
Controles internos
tica profissional

Parte 2 Tomada de decises financeiras


Anlise de demonstraes contbeis
Finanas empresariais
Anlise de decises e gesto de riscos
Decises de investimento
tica profissional

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8 CONTABILIDADE GERENCIAL

POR DENTRO
DAS EMPRESAS QUAL SERIA MEU SALRIO?

O Instituto dos Contadores Gerenciais (IMA) criou a tabela a seguir, que permite que os profissio
nais estimem qual seria seu salrio como contador gerencial.

Seu clculo
(US$) (US$)
Comece com este valorbase ................................................ 72.288 72.288
Se est na alta gerncia ........................................................ SOME 36.591
(ou) se est no nvel iniciante de gerncia............................ SUBTRAIA 23.553
Nmero de anos na rea ....................................................... VEZES 700
Se possui um diploma de estudos avanados ..................... SOME 12.216
Se possui o CMA ................................................................... SOME 8.185
(ou) se possui o CPA ............................................................. SOME 11.872
Seu nvel salarial estimado ...................................................

Por exemplo, se chegasse alta gerncia em 10 anos, tivesse um diploma de estudos avanados e
um CMA, seu salrio estimado seria de US$ 136.280 [US$ 72.288 + US$ 36.591 + (10 700) +
US$ 12.216 + US$ 8.185].
FONTE: David L. Schroeder, Lee Schiffel e Kenneth A. Smith, IMA 2009 Salary Survey, Strategic Finance,
junho de 2010, p. 2139.

DE QUE HABILIDADES OS GERENTES PRECISAM PARA SEREM


BEMSUCEDIDOS?
Os gerentes possuem uma variedade de habilidades que lhes permite realizar seu traba-
lho, como habilidades de gerenciamento estratgico, de gesto de riscos empresariais, de
gesto de processos, de mensurao e de liderana. Discutiremos cada um desses conjun-
tos de habilidades separadamente.

Habilidades de gerenciamento estratgico


Os gerentes bem-sucedidos compreendem que os planos que criam, as variveis que ten-
tam controlar e as decises que tomam so todos influenciados pela estratgia de sua em-
Estratgia presa. Uma estratgia um plano de jogo que permite que uma empresa atraia clientes
plano de jogo de uma diferenciando-se de seus concorrentes. O foco da estratgia de uma empresa deve ser os
empresa para atrair clientes clientes-alvo. Uma empresa s pode ser bem-sucedida se criar um motivo pelo qual os
distinguindo -se de seus clientes a escolhero e no a um concorrente. Esses motivos, ou o que so mais formal-
concorrentes. mente chamados de proposies de valor ao cliente, so a essncia da estratgia.
As proposies de valor ao cliente tendem a se classificar em trs amplas categorias:
intimidade com o cliente, excelncia operacional e liderana de produto. As empresas
que adotam uma estratgia de intimidade com o cliente esto, em essncia, lhes dizendo:
Vocs devem nos escolher porque podemos personalizar nossos produtos e servios
para atender s suas necessidades individuais melhor do que nossos concorrentes. Para
seu sucesso, a Ritz-Carlton, a Nordstrom e a Virtuoso (agncia de viagem que oferece
servios premium) contam primordialmente com uma proposio de valor de intimidade
com o cliente. As empresas que buscam a segunda proposio de valor ao cliente, chama-
da excelncia operacional, dizem para seus clientes-alvo: Vocs devem nos escolher
porque produzimos produtos e servios de maneira mais rpida, mais conveniente e a
preos mais baixos do que nossos concorrentes. A Southwest Airlines, o Walmart e o
Google so exemplos de empresas bem-sucedidas em primeiro lugar devido excelncia
operacional. As empresas que buscam a terceira proposio de valor ao cliente, chamada
liderana de produto, dizem para seus clientes-alvo: Vocs devem nos escolher porque
oferecemos produtos de qualidade mais alta do que nossos concorrentes. A Apple, a
BMW, a Cisco Systems e a W. L. Gore (a criadora do tecido GORE-TEX) so exemplos

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Captulo 1 Contabilidade gerencial 9

de empresas bem-sucedidas em virtude da liderana de produto. Embora uma empresa


possa oferecer a seus clientes uma combinao dessas trs proposies de valor ao clien-
te, uma normalmente supera a outra em termos de importncia.1

POR DENTRO
LISTA DE ESPERA DE QUATRO ANOS NA VANILLA BICYCLES DAS EMPRESAS

Sacha White abriu a Vanilla Bicycles em Portland, Oregon, Estados Unidos, em 2001. Depois de
oito anos em operao, ele tinha uma lista de espera de pedidos de clientes de quatro anos. Ele li
mita sua produo anual a 4050 bicicletas que so vendidas por uma mdia de US$ 7 mil cada.
White usa uma liga de prata que custa 20 vezes mais do que o lato (que o padro da indstria)
para unir os tubos de titnio que formam o quadro da bicicleta, alm de gastar trs horas tirando
as medidas de um comprador para determinar as dimenses exatas do quadro. Ele tem resistido a
expandir a produo porque isso comprometeria sua estratgia baseada na liderana de produto e
na intimidade com o cliente. Como disse White: Se eu sacrificasse o que torna a Vanilla especial
s para produzir mais bicicletas, isso no valeria a pena para mim.
FONTE: Christopher Steiner, Heaven on Wheels, Forbes, 13 de abril de 2009, p. 75.

Habilidades de gesto de riscos empresariais


Como futuro gerente, precisa compreender que estratgia, plano e deciso de negcios Gesto de riscos
empresariais
envolvem riscos. A gesto de riscos empresariais um processo usado por uma empre-
sa para identificar esses riscos e desenvolver respostas a eles, possibilitando se assegurar processo usado por uma
minimamente de que conseguir alcanar seus objetivos. A coluna da esquerda do Qua- empresa para identificar seus
dro 1.5 fornece 12 exemplos de riscos empresariais. Essa lista no exaustiva; em vez riscos e desenvolver respostas
disso, sua finalidade ilustrar a natureza diversa dos riscos que as empresas enfrentam. a eles, possibilitando que
Estejam esses riscos relacionados ao mau tempo, a hackers de computadores, ao cumpri- esteja razoavelmente segura
de que conseguir alcanar
mento da lei, a roubos realizados por funcionrios ou produtos prejudiciais aos clientes,
seus objetivos.
todos tm algo em comum: se no forem gerenciados de modo eficaz, podem ameaar a
capacidade de uma empresa de alcanar seus objetivos.
Ao identificar esses riscos, a empresa poder responder a eles de vrias maneiras:
aceitando-os, evitando-os ou reduzindo-os. Talvez a ttica mais comum de gesto de
riscos seja reduzi-los, implementando controles especficos. A coluna da direita do Qua-
dro 1.5 fornece um exemplo de controle que poderia ser usado a fim de ajudar a reduzir
cada um dos riscos mencionados na coluna da esquerda do quadro. Embora esses tipos de
controles no possam eliminar os riscos completamente, as empresas compreendem que
gerenci-los proativamente significa mais do que reagir, talvez tarde demais, a eventos
negativos.

Exemplos de controles para reduzir QUADRO 1.5


Exemplos de riscos empresariais os riscos empresariais Identificar e controlar
os riscos empresariais.
1. Roubo de propriedade intelectual de arquivos 1. Criar firewalls que impeam que hackers de
de computador. computadores corrompam ou roubem
propriedade intelectual.
2. Produtos prejudiciais aos clientes. 2. Desenvolver um programa formal e rigoroso
de testes de novos produtos.
3. Perda de participao de mercado em 3. Desenvolver uma abordagem para levantar
decorrncia de aes imprevistas dos informaes legalmente sobre os planos e as
concorrentes. prticas dos concorrentes.
4. Suspenso das operaes em razo das ms 4. Desenvolver planos de contingncia para
condies do tempo. superar transtornos relacionados ao mau
tempo.

1
Essas trs proposies de valor ao cliente foram definidas por Michael Treacy e Fred Wiersema, em Cus-
tomer Intimacy e Other Value Disciplines, Harvard Business Review, volume 71, nmero 1, p. 84 -93.

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10 CONTABILIDADE GERENCIAL

QUADRO 1.5 5. Mau funcionamento de um site. 5. Testar o site exaustivamente antes de tornlo
Continuao. pblico.
6. Interrupo do fluxo de matriasprimas 6. Estabelecer uma relao entre duas empresas
devido a greves de fornecedores. capazes de fornecer as matriasprimas
necessrias.
7. Ms decises tomadas pelos funcionrios 7. Criar um conjunto equilibrado de medidas de
devido a um sistema de incentivos e desempenho que motive o comportamento
remunerao mal projetado. desejado.
8. Divulgao imprecisa do valor do estoque 8. Contar o estoque fsico em mos para
pelas demonstraes contbeis. certificarse de que est de acordo com os
registros contbeis.
9. Roubo de ativos por um funcionrio. 9. Dividir tarefas de modo que o mesmo
funcionrio no tenha custdia fsica de um
ativo e a responsabilidade de responder por ele.
10. Acesso a informaes no autorizadas por um 10. Criar barreiras protegidas por senhas que
funcionrio. impeam os funcionrios de obterem
informaes desnecessrias para que
desempenhem suas funes.
11. Produo excessiva ou insuficiente devido a 11. Implementar um rigoroso processo de reviso
imprecises nas estimativas oramentrias. oramentria.
12. No cumprimento das leis de iguais 12. Criar um relatrio que acompanhe as
oportunidades de emprego. principais mtricas relacionadas ao
cumprimento das leis.

POR DENTRO
DAS EMPRESAS GERIR O RISCO DE UMA QUEDA DE ENERGIA ELTRICA

Entre janeiro e abril de 2010, os Estados Unidos sofreram 35 grandes quedas de energia eltrica.
Para os proprietrios de empresas, esses eventos podem custar caro. Por exemplo, uma casa
noturna de Nova York chamada Smoke Jazz e Supper Club perdeu uma receita estimada em US$
1,5 mil quando uma queda de energia eltrica interrompeu seu sistema de reservas on-line por
uma noite. George Pauli, proprietrio da Great Embroidery LLC, em Mesa, Arizona, estima que
sua empresa sofra uma mdia de seis quedas de energia eltrica por ano. Como as mquinas de
costura de Pauli no podem voltar ao trabalho exatamente do ponto em que pararam quando fo
ram desligadas abruptamente, cada queda de energia lhe custa US$ 120 em perda de estoques.
Pauli decidiu comprar US$ 700 em baterias para manter as mquinas de costura em funcionamen
to durante esses episdios. As baterias se pagaram em menos de um ano.
FONTE: Sarah E. Needleman, Lights Out Means Lost Sales, The Wall Street Journal, 22 de julho de 2010,
p. B8.

Habilidades de gesto de processos


Processo de negcios Alm de formular estratgias e controlar riscos, os gerentes precisam aprimorar continua-
srie de passos seguidos com mente os processos de negcios que atendem os clientes. Um processo de negcios
o intuito de realizar alguma uma srie de passos que so seguidos a fim de realizar alguma tarefa em determinado
tarefa em uma empresa.
negcio. bastante comum que a srie de passos interligada que forma um processo de
Cadeia de valor negcios atravesse limites departamentais. O termo cadeia de valor geralmente utiliza-
principais funes de negcios do para descrever como os departamentos funcionais de uma organizao interagem uns
que agregam valor aos com os outros, formando processos de negcios. Uma cadeia de valor, como mostra o
produtos e servios de uma Quadro 1.6, consiste nas principais funes de negcios que agregam valor aos produtos
empresa, como pesquisa e e servios de uma empresa.
desenvolvimento, projeto de
produtos, produo, Os gerentes frequentemente usam dois mtodos de gesto de processos que sero ci-
marketing, distribuio e tados neste livro: o pensamento enxuto, ou o que chamado de produo enxuta no setor
servio de atendimento ao manufatureiro, e a teoria das restries. Definiremos esses mtodos de gesto resumida-
cliente. mente agora para que os reconhea nos captulos posteriores.

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Captulo 1 Contabilidade gerencial 11

QUADRO 1.6
Servio de Funes de negcios que
Pesquisa e Projeto de
Produo Marketing Distribuio atendimento
desenvolvimento produtos formam a cadeia de valor.
ao cliente

Produo enxuta A produo enxuta uma abordagem de gesto que organiza recur- Produo enxuta
sos como pessoal e mquinas em torno do fluxo de processos de negcios e que somente abordagem de gesto que
produz unidades em resposta a pedidos dos clientes. Geralmente, chamada de produo organiza recursos como
just-in-time (JIT) porque os produtos so produzidos apenas em resposta a pedidos dos pessoal e mquinas em torno
do fluxo de processos de
clientes e so concludos no exato momento em que sero expedidos para os clientes. O
negcios e que somente
pensamento enxuto difere dos mtodos de produo tradicionais, que organizam o traba-
produz unidades em resposta
lho em divises departamentais e encoraja esses departamentos a maximizarem sua pro- a pedidos dos clientes.
duo mesmo que exceda a demanda do cliente e abarrote os estoques. Como o pensa-
mento enxuto s permite a produo em resposta a pedidos dos clientes, o nmero de
unidades produzidas tende a ser igual ao nmero de unidades vendidas, resultando, dessa
forma, em um nvel de estoque mnimo. A abordagem enxuta resulta em menos defeitos,
menos esforos desperdiados e tempos mais curtos de resposta ao cliente do que os
apresentados pelos mtodos de produo tradicionais.

POR DENTRO
GERENCIAMENTO DE UMA CADEIA DE SUPRIMENTOS ENXUTA DAS EMPRESAS

A Tesco, uma rede de supermercados varejista da GrBretanha, usou o pensamento enxuto para
aprimorar seu processo de reabastecimento de refrigerantes. Assim, a Tesco e a Britvic (seu for
necedor de refrigerantes) rastrearam o processo de entrega desses refrigerantes do caixa do
supermercado ao centro de distribuio regional (CDR) da Tesco, ao CDR da Britvic, ao armazm
da fbrica de engarrafamento da Britvic, s linhas de engarrafamento de refrigerantes destinadas
Tesco e ao armazm do fornecedor de latas e garrafas da Britvic. Cada passo do processo reve
lava enormes desperdcios. A Tesco implementou inmeras mudanas, como conectar eletronica
mente os dados de pontos de venda de seus supermercados a seu CDR. Essa mudana permitiu
que os clientes acertassem o ritmo do processo de reabastecimento e aumentou a frequncia de
entrega s lojas para algumas horas. A Britvic comeou a entregar refrigerantes para o CDR da
Tesco em carrinhos que podiam ser empurrados diretamente para o interior dos caminhes de
entrega e, ento, aos locais de pontos de venda no interior dos supermercados.
Essas mudanas reduziram o total de toques no produto de 150 para 50, diminuindo, assim,
os custos com mo de obra. O tempo decorrido da linha de engarrafamento do fornecedor com
pra dos refrigerantes pelo cliente caiu de 20 para 5 dias. O nmero de locais de armazenamento de
estoque caiu de cinco para dois e o centro de distribuio do fornecedor foi eliminado.

FONTE: Ghost-writer, Teaching the Big Box New Tricks, Fortune, 14 de novembro de 2005, p. 208B208F.

Teoria das restries (TOC) Restrio qualquer coisa que o impea de conseguir
mais daquilo que voc quer. Todo indivduo e toda organizao enfrenta pelo menos uma
Restrio
restrio, ento no difcil encontrar exemplos dela. Voc talvez no tenha tempo sufi- qualquer coisa que o impea
ciente para estudar muito para todas as matrias e para sair com seus amigos nos fins de de conseguir mais daquilo
que quer.
semana, ento, o tempo sua restrio. A United Airlines possui um nmero limitado
de portes de carregamento disponveis em seu movimentado hub no aeroporto interna-
cional Chicago OHare, ento sua restrio so portes de carregamento. A Vail Resorts Teoria das restries
(TOC)
possui uma quantidade limitada de terras onde montar lotes residenciais e comerciais em
suas reas de esqui, ento, sua restrio a terra. abordagem de gesto que
enfatiza a importncia do
A teoria das restries (TOC) baseia-se na ideia de que gerenciar a restrio de
gerenciamento das restries.
maneira eficaz a chave do sucesso. Por exemplo, longos perodos de espera por cirur-
gias so um problema crnico no servio nacional de sade (NHS, National Health

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12 CONTABILIDADE GERENCIAL

Service),* o provedor financiado pelo governo de servios de sade no Reino Unido. O


diagrama no Quadro 1.7 ilustra uma verso simplificada dos passos dados por um pa-
ciente de cirurgia. O nmero de pacientes que podem ser atendidos em cada etapa em um
dia indicado no quadro. Por exemplo, podem ser feitas 100 consultas por dia para visi-
tas de pacientes externos indicados por clnicos gerais.
A restrio, ou gargalo, no sistema determinada pela etapa com menor capacidade
nesse caso, a cirurgia em si. O nmero total de pacientes atendidos por todo o sistema
no pode exceder 15 por dia nmero mximo de pacientes que podem ser operados.
No importa quanto os gerentes, mdicos e enfermeiras tentem melhorar a taxa de pro-
cessamento em outras etapas do sistema, eles nunca tero xito em diminuir as listas de
espera at que a capacidade de cirurgias seja ampliada. Na verdade, melhorias em qual-
quer outra etapa do sistema em especial antes da restrio provavelmente resultaro
em esperas ainda mais longas e pacientes e provedores de servios de sade mais frustra-
dos. Assim, para serem eficazes, os esforos de melhoria precisam se concentrar na res-
trio. Um processo como esse de atender pacientes de cirurgia como uma cadeia. Se
quiser aumentar a fora da cadeia, qual a maneira mais eficaz de faz-lo? Voc deve
limitar seus esforos em fortalecer o elo mais forte, todos os elos ou o elo mais fraco?
Claramente, dedicar seus esforos no elo mais fraco propiciar o maior benefcio.
O procedimento a ser seguido para fortalecer a cadeia claro. Em primeiro lugar,
identifique o elo mais fraco, que a restrio. No caso do NHS, a restrio est no volu-
me de cirurgias. Em segundo lugar, no exija mais do sistema do que o elo mais fraco
pode suportar se fizer isso, a cadeia quebrar. No caso do NHS, mais indicaes do que
(o bloco cirrgico) consegue acomodar leva a listas de espera inaceitavelmente longas.
Em terceiro lugar, concentre os esforos de melhoria no fortalecimento do elo mais fra-
co. No caso do NHS, isso significa encontrar maneiras de aumentar o nmero de cirur-
gias que podem ser realizadas por dia. Em quarto lugar, se os esforos de melhorias fo-
rem bem-sucedidos, o elo mais fraco melhorar at deixar de ser o mais fraco. Nesse
momento, o novo elo mais fraco (ou seja, a nova restrio) precisa ser identificado, e os
esforos de melhoria devem ser transferidos para esse elo. Esse simples processo sequen-
cial fornece uma potente estratgia para a otimizao de processos de negcios.

QUADRO 1.7
Atendimento a pacientes de Adicionar
Indicao Visita do
cirurgia em um hospital do Consulta lista Visita de
do paciente Cirurgia Dispensa
marcada de espera acompanhamento
NHS (simplificado).* clnico geral externo
por cirurgias

100 pacientes 100 pacientes 50 pacientes 150 pacientes 15 pacientes 60 pacientes 140 pacientes
por dia por dia por dia por dia por dia por dia por dia

* Este diagrama apareceu originalmente na edio de fevereiro de 1999 da revista britnica


Health Management.

Habilidades de mensurao
Quando se tornar gerente, precisar complementar sua compreenso de estratgia, riscos e
processos de negcios com uma anlise baseada em dados. Se no puder usar habilidades
de mensurao para fornecer respostas competentes baseadas em dados para perguntas
desafiadoras, ter dificuldade em convencer os outros a endossarem seu ponto de vista.
O segredo para se tornar um analista de dados eficaz compreender que a pergunta
que tenta responder define o que medir e como analisar os dados obtidos. Por exemplo,
se a pergunta a qual quer responder Que lucro lquido minha empresa deve divulgar
aos acionistas?, ento ter de medir e divulgar dados financeiros histricos que devem

*
N. de R.T.: No Brasil, temos o SUS Sistema nico de Sade.

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Captulo 1 Contabilidade gerencial 13

respeitar as regras aplicveis. Se tentar determinar o quanto sua empresa atende bem
seus clientes, ter que medir e analisar dados no financeiros baseados em processos. Se
quer prever se sua empresa contrair emprstimos no prximo ano, ento seus esforos
de mensurao devem centrar-se em estimar fluxos de caixa futuros. Voc precisa com-
preender a pergunta antes de comear a medir e analisar dados.

Nmero do captulo Perguntachave da perspectiva de um gerente QUADRO 1.8


Habilidades de mensurao:
Captulo 2 Quais classificaes de custo eu uso para diferentes finalidades de
perspectiva de um gerente.
gerenciamento?
Captulos 3 e 4 Qual o valor de nosso estoque final e o custo de mercadorias vendidas para
fins de relatrios externos?
Captulo 5 Como uma mudana no meu preo, volume ou custo de venda afetar meus
lucros?
Captulo 6 Como a demonstrao de resultados deve ser apresentada?
Captulo 7 O quanto lucrativo cada um de nossos produtos, servios e clientes?
Captulo 8 Como devo criar um plano financeiro para o prximo ano?
Captulos 9 e 10 Como est meu desempenho em relao ao meu plano?
Captulo 11 Que medidas de desempenho devemos monitorar para garantir que
alcanaremos nossos objetivos estratgicos?
Captulo 12 Como quantifico o impacto de escolher um modo de agir a outro sobre os
lucros?
Captulo 13 Como tomo decises de investimento de capital de longo prazo?
Captulo 14 Que entradas e sadas de caixa explicam a mudana em nosso saldo de caixa?
Captulo 15 Como est o desempenho de nossa empresa aos olhos de nossos acionistas,
credores de curto prazo e credores de longo prazo?

A principal finalidade deste curso ensinar habilidades de mensurao que os gerentes


usam todos os dias para responder s perguntas descritas no Quadro 1.8. Observe que o
quadro organizado pelos captulos contidos neste livro. Por exemplo, o Captulo 8 ensi-
na as habilidades de mensurao que os gerentes usam para responder pergunta: Como
eu devo criar um plano financeiro para o prximo ano? Os Captulos 9 e 10 ensinam as
habilidades de mensurao que os gerentes usam para responder pergunta: Como est
meu desempenho em relao ao meu plano? O Captulo 7 ensina habilidades de mensu-
rao relacionadas lucratividade de produtos, servios e clientes. O Quadro 1.8 enfatiza
que cada captulo deste livro ensina habilidades de mensurao e de anlise de dados que
utilizar durante toda a sua carreira para planejar, controlar e tomar decises.

Habilidades de liderana
Habilidades de liderana sero fundamentais para o desenvolvimento de sua carreira
pelo simples motivo de que as organizaes so gerenciadas por pessoas, e no por dados
e planilhas. Essas pessoas tm seus prprios interesses, inseguranas e crenas pessoais,
alm de suas prprias concluses baseadas em dados fornecidos. Isso garante que o apoio
unnime determinada ao seja a exceo, e no a regra. Portanto, os gerentes devem
ter habilidades de liderana fortes se desejam canalizar os esforos de suas equipes a fim
de atingir os objetivos organizacionais.
Para se tornar um lder eficaz, voc ter de desenvolver seis habilidades. (1) Precisa
ser tecnicamente competente em sua rea de especializao e conhecer bem as opera-
es de sua empresa fora dessa rea. No h como liderar os outros (particularmente os
colegas de fora de seu departamento) se eles o considerarem tecnicamente incompetente
ou no estiver familiarizado com o modo como a empresa realmente opera. (2) Deve ser
uma pessoa extremamente ntegra, o que exige que no somente tome decises baseando-
-se na tica, mas que suas palavras e aes ajudem a construir uma cultura de integri-
dade organizacional. Logo, discutiremos mais (profundamente) a importncia da tica.

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14 CONTABILIDADE GERENCIAL

(3) Precisar compreender como programar mudanas organizacionais de modo eficaz.


As pessoas tendem a preferir o status quo, ento, muitas vezes se torna difcil implemen-
tar qualquer tipo de mudana em uma empresa. Para implementar mudanas, os lderes
precisam definir uma viso para o futuro e conseguir motivar e capacitar os outros a al-
canar essa viso. (4) Os lderes precisam de fortes habilidades de comunicao, o que
inclui a capacidade de fazer apresentaes envolventes e de ser um bom ouvinte. Eles
devem ser capazes de falar em termos operacionais e financeiros para se comunicar de
modo eficaz com colegas de trabalho de toda a organizao. (5) Os lderes devem ser
capazes de motivar e aconselhar outros indivduos. medida que sua carreira evolui, se
no conseguir desenvolver as habilidades de seus subordinados, no ser promovido para
cargos com nmeros maiores de pessoas que prestam contas a voc. (6) Os lderes preci-
sam gerenciar de modo eficaz processos decisrios em equipe. Isso exige que a equipe
seja motivada a sintetizar dados objetivamente, ponderar alternativas e chegar a um con-
senso em relao ao a ser realizada.

IMPORTNCIA DA TICA NOS NEGCIOS


Na virada deste sculo, uma srie de escndalos financeiros envolvendo a Enron, a Tyco
International, a HealthSouth, a Adelphia Communications, a WorldCom, a Global
Crossing, a Rite Aid e outras empresas levantou um profundo interesse sobre a tica nos
negcios. Os gerentes e empresas envolvidos nesses escndalos sofreram muito de
enormes multas a sentenas de priso e colapsos financeiros. E o reconhecimento de que
o comportamento tico absolutamente essencial para o funcionamento de nossa econo-
mia levou a inmeras mudanas regulatrias algumas das quais discutiremos mais
adiante, no Apndice 1A sobre governana corporativa. Mas por que o comportamento
tico to importante? Essa no uma questo de apenas ser legal do ponto de vista
jurdico. O comportamento tico o lubrificante que mantm o motor da economia ro-
dando. Sem ele, a economia operaria com muito menos eficincia menos seria disponi-
bilizado aos consumidores, a qualidade seria mais baixa e os preos seriam mais altos.
Em outras palavras, sem a confiana fundamental na integridade das empresas, a econo-
mia operaria de maneira muito menos eficiente. James Surowiecki resumiu a questo
assim:
As economias prsperas exigem um nvel saudvel de confiana na credibilidade e na
justia das transaes do dia a dia. Ao se supor que cada acordo potencial uma ex-
plorao ou que os produtos comprados provavelmente sero de pssima qualidade,
ento poucos negcios seriam fechados. E o que ainda mais importante: os custos
das transaes que chegassem a ocorrer seriam exorbitantes porque teria um trabalho
enorme para investigar cada acordo e teria de contar com a ameaa de aes jurdicas
para garantir o cumprimento de cada contrato. Para que uma economia prospere, o
que necessrio no uma f polianstica de que todas as outras pessoas levam o
seu interesse em considerao caveat emptor [o risco do comprador] continua
sendo uma importante verdade , mas uma confiana fundamental nas promessas e
nos compromissos em que as pessoas se envolvem a respeito de seus produtos e
servios.2

Assim, para o bem de todos inclusive do lucro das empresas de vital importncia
que os negcios sejam conduzidos com uma base tica que construa e sustente a
confiana.
O Instituto of Management Accountants (IMA) dos Estados Unidos adotou um cdi-
go de tica chamado Declarao da Prtica Profissional tica (Statement of Ethical
Professional Practice) que descreve com algum nvel de detalhamento as responsabilida-
des ticas dos contadores gerenciais. Embora os padres tenham sido especificamente
desenvolvidos para contadores gerenciais, eles tm uma aplicao muito mais ampla.

2
James Surowiecki, A Virtuous Cycle, Forbes, 23 de dezembro de 2002, p. 248-256. Reimpresso com
permisso da Forbes Magazine 2006 Forbes Inc.

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Captulo 1 Contabilidade gerencial 15

Cdigo de conduta dos contadores gerenciais


A Declarao da Prtica Profissional tica do IMA consiste em duas partes que so apre-
sentadas integralmente no Quadro 1.9. A primeira fornece diretrizes gerais para o com-
portamento tico. Em resumo, um contador gerencial possui responsabilidades ticas em
quatro amplas reas: primeiro, manter um alto nvel de competncia profissional; segun-
do, tratar questes sensveis com confidencialidade; terceiro, manter a integridade pessoal;
e quarto, divulgar informaes de maneira confivel. A segunda parte especifica o que
deve ser feito se um indivduo encontrar evidncias de m conduta tica. Recomendamos
que pare neste momento e leia todo o Quadro 1.9.
Os padres ticos oferecem conselhos slidos e prticos para contadores gerenciais e
gerentes. A maioria das regras contidas nesses padres motivada por uma considerao
muito prtica se essas regras no fossem seguidas de modo geral nos negcios, a eco-
nomia e todos ns sofreramos. Considere os seguintes exemplos especficos das conse-
quncias de no obedecer aos padres:
Suponha que no se pudesse confiar aos funcionrios informaes confidenciais.
Ento, os altos gerentes relutariam em distribuir essas informaes pela empresa e,
consequentemente, algumas decises seriam baseadas em informaes incompletas e
as operaes se deteriorariam.
Suponha que os funcionrios aceitassem subornos de fornecedores. Ento, os contratos
seriam fechados com os fornecedores que pagassem os subornos mais altos, em vez de
irem para os mais competentes. Voc gostaria de voar em uma aeronave cujas asas
foram feitas pelo subcontratante que pagou o suborno mais alto? Voc voaria com a
mesma frequncia? O que aconteceria com as empresas areas se seus histricos de
segurana fossem ligados ao mau acabamento de peas e de montagens contratadas?
Suponha que os presidentes das empresas mentissem rotineiramente em suas de-
monstraes contbeis anuais. Se os investidores no pudessem confiar na integrida-
de bsica das demonstraes contbeis de uma empresa, eles teriam pouca base para
tomar decises acertadas. Suspeitando do pior, os investidores racionais pagariam
menos pelos ttulos emitidos pelas empresas e talvez no estivessem nem mesmo dis-
postos a investir. Consequentemente, as empresas teriam menos dinheiro para inves-
timentos produtivos o que levaria a um crescimento econmico mais lento, menos
bens e servios e preos mais altos.
Como esses exemplos sugerem, se os padres ticos no fossem seguidos, de modo geral,
todos sofreriam as empresas e os consumidores. Essencialmente, o abandono dos padres
ticos levaria a um padro de vida mais baixo, com bens e servios de mais baixa qualidade
e menos opes, dentre as quais escolher e preos mais altos. Em resumo, seguir regras
ticas como aquelas que se encontram na Declarao da Prtica Profissional tica abso-
lutamente essencial para o bom funcionamento de uma economia de mercado avanada.

Os membros do IMA devero se comportar de maneira tica. Um compromisso com uma prtica profissional QUADRO 1.9
tica inclui: princpios globais que expressam nossos valores e padres que guiam nossa conduta. Declarao da prtica
PRINCPIOS profissional tica do IMA.
Os princpios ticos globais do IMA incluem: Honestidade, Justia, Objetividade e Responsabilidade. Os
membros devero agir de acordo com esses princpios e devem encorajar os outros em suas organizaes
a aderirem a eles.

PADRES
O no cumprimento dos padres a seguir por um membro pode resultar em ao disciplinar.

I. COMPETNCIA
Cada membro tem a responsabilidade de:
1. Manter um nvel apropriado de qualificao profissional desenvolvendo continuamente o conhecimento
e as habilidades.
2. Realizar obrigaes profissionais de acordo com leis, regulaes e padres tcnicos relevantes.
3. Fornecer informaes e recomendaes de suporte a decises que sejam precisas, claras, concisas e
oportunas.
4. Reconhecer e comunicar limitaes profissionais ou outras limitaes que impossibilitariam uma
avaliao responsvel ou o desempenho bemsucedido de uma atividade.

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16 CONTABILIDADE GERENCIAL

QUADRO 1.9 II. CONFIDENCIALIDADE


Continuao. Cada membro tem a responsabilidade de:
1. Manter as informaes confidenciais exceto quando a divulgao for autorizada ou exigida
juridicamente.
2. Informar todas as partes relevantes em relao ao uso apropriado das informaes confidenciais.
Monitorar as atividades dos subordinados de modo a garantir o cumprimento desse padro.
3. Absterse do uso de informaes confidenciais para tirar proveito de forma antitica ou ilegal.

III. INTEGRIDADE
Cada membro tem a responsabilidade de:
1. Mitigar conflitos de interesse reais. Comunicarse regularmente com os associados para evitar confli
tos de interesse aparentes. Informar todas as partes de quaisquer conflitos potenciais.
2. Absterse do envolvimento em qualquer conduta que prejudicaria a realizao de suas obrigaes de
maneira tica.
3. Absterse do envolvimento ou do apoio de qualquer atividade que possa difamar a profisso.

IV. CREDIBILIDADE
Cada membro tem a responsabilidade de:
1. Comunicar informaes de maneira honesta e objetiva.
2. Divulgar todas as informaes relevantes que possam influenciar a compreenso dos relatrios, an
lises ou recomendaes de um usurio pretendido.
3. Divulgar atrasos ou deficincias nas informaes, atualidade, processamento ou controles internos
em conformidade com as polticas da organizao ou com as leis aplicveis.

RESOLUO DE CONFLITOS TICOS


Ao aplicar os padres da prtica profissional tica, possvel encontrar problemas para identificar com
portamentos antiticos ou para resolver um conflito tico. Ao enfrentar questes ticas, deve seguir as
polticas estabelecidas de sua organizao sobre a resoluo de tal conflito. Se essas polticas no resol
verem o conflito tico, deve considerar as seguintes possibilidades:
1. Discutir a questo com seu supervisor imediato, exceto quando ele estiver aparentemente envolvido.
Nesse caso, apresente a questo para o gestor de nvel hierrquico superior. Se no conseguir chegar a
uma resoluo satisfatria, submeta a questo ao prximo nvel gerencial. Se seu superior imediato for
o principal executivo ou equivalente, a autoridade aceitvel para reviso do conflito pode ser um grupo
como o comit de auditoria, o comit executivo, o conselho de diretoria, o conselho de administradores
ou os proprietrios. O contato com nveis acima de seu superior imediato s deve ser iniciado com o
conhecimento de seu superior, supondo que ele no esteja envolvido. A comunicao de tais problemas
a autoridades ou indivduos no empregados ou envolvidos pela organizao no considerada apro
priada, a menos que acredite que haja uma clara violao da lei.
2. Esclarecer questes ticas relevantes iniciando uma discusso confidencial com um Conselheiro de
tica ou outro conselheiro imparcial para compreender melhor as possibilidades de ao.
3. Consultar seu prprio advogado quanto s obrigaes e aos direitos jurdicos relacionados ao conflito
tico.

POR DENTRO
DAS EMPRESAS TOYOTA ENFRENTA SRIOS PROBLEMAS

Quando a Toyota Motor Corporation no conseguiu alcanar suas metas de lucro, a empresa esta
beleceu um objetivo agressivo de reduzir o custo de suas peas de automvel em 30%. A qualidade
e a segurana da marca sofreram muito, o que resultou em recalls, litgios, campanhas de incentivo
e esforos de marketing que os analistas estimam ter custado empresa mais de US$ 5 bilhes. O
presidente da montadora, Akio Toyoda, colocou a culpa dos macios lapsos de qualidade de sua
empresa em um foco excessivo nos lucros e na participao de mercado. De maneira similar, Jim
Press, o antigo alto executivo norteamericano da Toyota, disse que os problemas foram causados
por piratas de orientao financeira que no tiveram o bom carter de manter o foco no cliente em
primeiro lugar.
FONTES: Yoshio Takahashi, Toyota Accelerates Its CostCutting Efforts, The Wall Street Journal, 23 de dezembro
de 2009, p. B4; Mariko Sanchanta e Yoshio Takahashi, Toyotas Recall May Top US$ 5 Billion, The Wall Street
Journal, 10 de maro de 2010, p. B2; e Norihiko Shirouzu, Toyoda Rues Excessive Profit Focus, The Wall
Street Journal, 2 de maro de 2010, p. B3.

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Captulo 1 Contabilidade gerencial 17

RESPONSABILIDADE SOCIAL CORPORATIVA


As empresas so responsveis por produzir resultados financeiros que satisfaam os
acionistas. Entretanto, eles tm uma responsabilidade social corporativa para atender
outras partes envolvidas como clientes, funcionrios, fornecedores, comunidades e de-
fensores do meio ambiente e de direitos humanos , cujos interesses esto vinculados ao Responsabilidade
social corporativa
desempenho da empresa. A responsabilidade social corporativa (RSC) um conceito
segundo o qual as organizaes, ao tomarem decises, consideram as necessidades de conceito segundo o qual as
todas as partes envolvidas. A RSC vai alm do cumprimento jurdico, incluindo aes organizaes, ao tomarem
voluntrias que satisfaam as expectativas das partes envolvidas. Inmeras empresas, decises, consideram as
necessidades de todas as
como a Procter & Gamble, a 3M, a Eli Lilly and Company, a Starbucks, a Microsoft,
partes envolvidas.
a Genentech, a Johnson & Johnson, a Baxter International, a Abbott Laboratories,
a KPMG, o National City Bank, a Deloitte, a Southwest Airlines e a Caterpillar, des-
crevem seu desempenho sociocorporativo proeminentemente em seus sites.
O Quadro 1.10 apresenta exemplos de responsabilidades sociais corporativas que so
do interesse de seis grupos envolvidos. Muitas empresas tm prestado cada vez mais
ateno a esses tipos de responsabilidades gerais por quatro motivos. Em primeiro lugar,
investidores socialmente responsveis controlam mais de US$ 2,3 trilhes de capital de
investimento. As empresas que desejam ter acesso a esse capital devem ser excelentes em
termos de desempenho social. Em segundo lugar, um nmero cada vez maior de funcio-
nrios quer trabalhar para uma empresa que reconhea e responda s suas responsabili-
dades sociais. Se as empresas esperam recrutar e reter esses funcionrios altamente qua-
lificados, elas tm que lhes oferecer carreiras satisfatrias que atendam s necessidades
das partes interessadas em geral. Em terceiro lugar, muitos clientes procuram comprar
produtos e servios de empresas socialmente responsveis. A internet permite que esses
clientes localizem prontamente produtos concorrentes, evitando ainda mais que ocorram
negcios com empresas indesejveis. Em quarto lugar, organizaes no governamentais
(ONGs) e ativistas esto hoje mais capazes do que nunca de manchar a reputao de uma
empresa tornando pblicos seus deslizes em termos ambientais ou de direitos huma-
nos. A internet possibilitou que esses grupos de defesa ambiental e dos direitos humanos
organizassem melhor seus recursos, espalhassem informaes negativas e agissem coor-
denadamente contra as empresas infratoras.3

As empresas devem oferecer As empresas e seus fornecedores devem QUADRO 1.10


aos clientes: oferecer aos funcionrios: Exemplos de
Produtos seguros e de alta qualidade, com Condies de trabalho seguras e humanas. responsabilidades sociais
preos justos. Tratamento no discriminatrio e o direito de corporativas.
Entrega competente, corts e rpida de organizar e apresentar queixas.
produtos e servios. Remunerao justa.
Total divulgao de riscos relacionados a Oportunidades de treinamento, promoo e
produtos. desenvolvimento pessoal.
Sistemas de informao de fcil utilizao para
realizar compras e acompanhar pedidos.

As empresas devem oferecer As empresas devem oferecer


aos fornecedores: s comunidades:
Termos de contrato justos e pagamentos Pagamento de impostos justos.
pontuais. Informaes honestas sobre planos como o
Tempo razovel para prepararem os pedidos. fechamento de fbricas.
Aceitao sem problemas de entregas pontuais Recursos que apoiem instituies de caridade,
e completas. escolas e atividades cvicas.
Aes cooperativas em vez de unilaterais. Acesso razovel a fontes de mdias.

3
As ideias desse pargrafo e muitos dos exemplos do Quadro 1.10 foram retirados de Ronald W. Clement,
The Lessons from Stakeholder Theory for U.S. Business Leaders, Business Horizons, maio/junho de
2005, p. 255-264; e Terry Leap e Misty L. Loughry, The Stakeholder-Friendly Firm, Business Horizons,
maro/abril de 2004, p. 27-32.

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18 CONTABILIDADE GERENCIAL

QUADRO 1.10 As empresas devem oferecer As empresas devem oferecer


Continuao. aos acionistas: aos defensores do meio ambiente
Gerenciamento competente. e dos direitos humanos:
Fcil acesso a informaes financeiras Dados sobre a emisso de gases de efeito
completas e precisas. estufa.
Divulgao integral de riscos empresariais. Dados sobre reciclagem e conservao de
recursos.
Respostas honestas a questes feitas.
Transparncia quanto mo de obra infantil.
Total divulgao de fornecedores localizados
em pases em desenvolvimento.

importante compreender que o desempenho social de uma empresa pode afetar seu
desempenho financeiro. Por exemplo, se o inadequado desempenho social de uma em-
presa afasta seus clientes, suas receitas e seus lucros sofrero. Essa realidade explica por
que as empresas usam a gesto de riscos empresariais, como descrito anteriormente, para
atender s necessidades de todas as partes envolvidas.

POR DENTRO
DAS EMPRESAS VOLUNTARISMO BASEADO EM HABILIDADES GANHA POPULARIDADE

A Ernst & Young, uma empresa de contabilidade pblica das famosas Big 4, pagou a um de seus
gerentes 12 semanas em Buenos Aires para que fornecesse servios contbeis gratuitos para uma
pequena empresa de publicidade. A UPS pagou a um de seus supervisores de logstica para ajudar
a coordenar o evento anual Race for the Cure (Corrida pela Cura) da fundao norteamericana
contra o cncer de mama Susan G. Komen Breast Cancer Foundation. Por que essas empresas
pagam seus funcionrios para trabalharem para outras organizaes? Uma pesquisa envolvendo
1,8 mil pessoas entre 13 e 25 anos revelou que 79% pretende buscar emprego em empresas que
contribuem para a sociedade sublinhando o valor do voluntarismo baseado em habilidades como
uma ferramenta de recrutamento e reteno. Alm disso, permitir que os funcionrios apliquem
seus conhecimentos em diversos contextos empresariais os torna mais eficazes ao retornarem
para seu emprego regular.
FONTE: Sarah E. Needleman, The Latest Office Perk: Getting Paid to Volunteer, The Wall Street Journal, 29
de abril de 2008, p. D1 e D5.

RESUMO
Este captulo definiu contabilidade gerencial, explicou por que ela relevante para os alunos de
administrao e de contabilidade e descreveu vrias habilidades de que os gerentes precisam para
desempenharem suas funes. Discutiu a importncia da tica nos negcios e da responsabilidade
social corporativa. O objetivo mais importante deste captulo foi ajud-lo a compreender que a
contabilidade gerencial importante para sua futura carreira, independentemente de seu curso de
graduao. A contabilidade a lngua dos negcios e precisar falar essa lngua para se comunicar
de modo eficaz com outros colegas gerentes e influenci-los.

PERGUNTAS
1.1 Qual a diferena entre contabilidade gerencial e contabilidade financeira?
1.2 Escolha qualquer grande emissora de televiso e descreva algumas atividades de planeja-
mento e controle em que seus gerentes se envolveriam.
1.3 Se tivesse que decidir se deveria continuar a produzir uma pea componente ou comear a
comprar a pea de um fornecedor estrangeiro, que fatores quantitativos e qualitativos in-
fluenciariam a sua deciso?

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Captulo 1 Contabilidade gerencial 19

1.4 Por que as empresas preparam oramentos?


1.5 Por que a contabilidade gerencial relevante para os alunos de administrao e sua futura
carreira?
1.6 Por que a contabilidade gerencial relevante para os alunos de contabilidade e sua futura
carreira?
1.7 Escolha qualquer grande empresa e descreva sua estratgia usando o modelo deste
captulo.
1.8 Por que os contadores gerenciais precisam compreender a estratgia de sua empresa?
1.9 Escolha qualquer grande empresa e descreva trs riscos que ela enfrenta e como responde a
esses riscos.
1.10 D trs exemplos de como os riscos de uma empresa podem influenciar suas atividades de
planejamento, controle e tomada de decises.
1.11 Escolha qualquer grande empresa e explique trs maneiras sobre como ela poderia segmen-
tar o desempenho de toda a empresa.
1.12 Localize o site de qualquer empresa que publique um relatrio de responsabilidade social
corporativa (tambm chamado de relatrio de sustentabilidade). Descreva trs medidas no
financeiras de desempenho que estejam includas no relatrio. Por que acha que a empresa
publica esse relatrio?
1.13 Por que as empresas que implementam a produo enxuta tendem a ter estoques mnimos?
1.14 Por que as habilidades de liderana so importantes para os gerentes?
1.15 Por que a tica importante para os negcios?

APNDICE 1A: GOVERNANA CORPORATIVA


A governana corporativa eficaz aumenta a confiana dos acionistas de que a empresa
administrada de acordo com seus interesses em vez de interesses dos altos gerentes.
Governana corporativa o sistema pelo qual uma empresa dirigida e controlada. Se Governana corporativa
adequadamente implementado, esse sistema deve fornecer incentivos para que o conse- sistema pelo qual uma
lho de diretoria e a alta gerncia procurem alcanar objetivos que so do interesse dos empresa dirigida e
proprietrios da empresa e deve possibilitar o monitoramento eficaz do desempenho.4 controlada.

Infelizmente, a histria tem mostrado, repetidas vezes, que, se no forem controlados,


altos gerentes inescrupulosos podem explorar seu poder de defraudar os acionistas. Essa
desagradvel realidade se tornou muito clara em 2001 quando a queda da Enron deu
incio a uma onda de escndalos corporativos, os quais foram caracterizados por fraudes
dos relatrios financeiros e mau uso de fundos corporativos nos nveis mais altos da em-
presa inclusive por CEOs e CFOs. Apesar de essas atitudes serem inquietantes por si
s, elas indicavam que as instituies cujo objetivo era prever tais abusos no funciona-
vam e levantaram, assim, questes fundamentais sobre a adequao do sistema existente
de governana corporativa. Em uma tentativa de responder a essas preocupaes, o Con-
gresso dos Estados Unidos aprovou a mais importante reforma de governana corporati-
va em muitas dcadas a Lei Sarbanes-Oxley de 2002.

Lei SarbanesOxley de 2002 Lei Sarbanes-Oxley


de 2002
A Lei Sarbanes-Oxley de 2002 tinha a inteno de proteger os interesses daqueles que
investiam em empresas de capital aberto melhorando a credibilidade e a preciso das lei criada com o intuito de
divulgaes e dos relatrios financeiros corporativos. proteger os interesses
daqueles que investem em
Gostaramos de ressaltar seis aspectos-chave da legislao.5
empresas de capital aberto,
melhorando a credibilidade e a
4
Essa definio de governana corporativa foi adaptada do relatrio de 2004 intitulado Princpios de Governana preciso das divulgaes e
Corporativa da OCDE publicado pela Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico. dos relatrios financeiros
5
Um resumo da Lei Sarbanes-Oxley de 2002 pode ser obtido no site do Instituto Americano de Contadores corporativos.
Pblicos Certificados (AICPA American Institute of Certified Public Accountants): <http://thecaq.ai-
cpa.org/Resources/Sarbanes+Oxley>.

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20 CONTABILIDADE GERENCIAL

(1) A lei exige que tanto o CEO quanto o CFO atestem por escrito que as demonstraes
contbeis de sua empresa e as divulgaes que as acompanham representam de maneira
justa os resultados das operaes com possibilidade de pena de priso se um CEO ou
CFO atestar resultados que sabe que so falsos. Isso cria incentivos muito fortes para o
CEO e o CFO garantirem que as demonstraes contbeis no contenham declaraes
falsas.
(2) A lei estabeleceu o Conselho de Superviso da Contabilidade de Empresas de Capital
Aberto (PCAOB, Public Company Accounting Oversight Board) para oferecer uma su-
perviso adicional profisso de auditor. A lei autoriza o conselho a realizar investiga-
es, a adotar aes disciplinares contra firmas de auditoria e a exigir o cumprimento de
vrios padres e regras relativos preparao dos relatrios de auditoria.
(3) A lei coloca o poder de contratar, remunerar e cancelar o contrato da empresa pblica
de contabilidade que faz auditoria dos relatrios contbeis de uma empresa nas mos do
comit de auditoria do conselho de diretoria. Antes, a gerncia muitas vezes tinha o po-
der de contratar e cancelar o contrato de seus auditores. Alm disso, a lei especifica que
todos os membros do comit de auditoria devem ser independentes, ou seja, no podem
ter nenhuma afiliao com a empresa que supervisionam nem podem receber dela qual-
quer remunerao por consultoria ou aconselhamento.
(4) A lei impe importantes restries sobre as firmas de auditoria. Historicamente, em-
presas pblicas de contabilidade ganhavam uma grande parte de seus lucros oferecendo
servios de consultoria s empresas que elas auditavam. Isso dava a aparncia de uma
falta de independncia porque um cliente que estivesse insatisfeito com a posio de um
auditor em determinada questo contbil poderia ameaar parar de us-lo como consul-
tor. Para evitar esse possvel conflito de interesses, a lei probe que uma empresa pblica
de contabilidade fornea uma grande variedade de servios no relacionados auditoria
a um cliente de auditoria.
(5) A lei exige que o relatrio anual de uma empresa contenha um relatrio de controle
interno. Os controles internos so criados pela gerncia para garantir aos investidores
que as divulgaes financeiras sejam confiveis. O relatrio tem de afirmar que res-
ponsabilidade da gerncia estabelecer e manter controles internos adequados e deve con-
ter uma avaliao feita pela gerncia da eficcia de sua estrutura de controle interno. O
relatrio de controle interno acompanhado por uma opinio da firma de auditoria da
empresa sobre se a gerncia manteve ou no um controle interno eficaz sobre seu proces-
so de produo de relatrios financeiros.
(6) A lei estabelece graves penalidades de at 20 anos de priso por alterar ou destruir
quaisquer documentos que possam eventualmente ser utilizados em um processo judicial
oficial e at 10 anos de priso para gerentes que faam retaliao contra um dedo-duro
que tenha procurado algum de fora da cadeia de comando para denunciar m conduta.
Juntos, esses seis aspectos da Lei Sarbanes-Oxley de 2002 devem ajudar a reduzir a inci-
dncia de relatrios financeiros fraudulentos.

Controle interno anlise mais minuciosa


importante que todos os gerentes compreendam o conceito de controle interno e, em-
bora no perceba, esse conceito desempenha um importante papel em sua vida pessoal.
Controle interno Controle interno um processo criado para oferecer uma garantia razovel de que os
processo criado para oferecer objetivos sejam alcanados. Por exemplo, um objetivo de sua vida pessoal viver bem at
uma garantia razovel de que uma idade avanada. Infelizmente, porm, h riscos aos quais todos estamos sujeitos que
os objetivos traados sejam podem nos impedir de alcanar tal objetivo. Podemos morrer prematuramente por causa
alcanados.
de um ataque cardaco, um acidente de carro ou um incndio em nossa residncia, por
exemplo. Para reduzir o risco de ocorrncia de um desses eventos infelizes, implementa-
mos controles em nossa vida. Podemos fazer exerccios regularmente e fazer escolhas de
alimentos nutritivos para reduzir a probabilidade de um ataque cardaco. Devemos sem-
pre usar cinto de segurana e instruir nossos amigos a nos impedir de beber lcool e de-
pois dirigir, a fim de reduzir o risco de um acidente de automvel fatal. Instalamos detec-

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Captulo 1 Contabilidade gerencial 21

tores de incndio em nossos lares para reduzir o risco de um incndio. Em resumo, os


controles internos fazem parte integral de nosso dia a dia.
Uma empresa usa controles internos para oferecer garantia razovel de que seus rela-
trios financeiros sejam confiveis.6 Suas demonstraes contbeis podem conter erros
intencionais ou no intencionais por trs motivos. Primeiro, as demonstraes podem
excluir erroneamente algumas transaes (p. ex., a demonstrao de resultados pode dei-
xar de incluir despesas legtimas). Segundo, as demonstraes podem incluir inadequa-
damente algumas transaes (p. ex., a demonstrao de resultados pode incluir receitas
de vendas que no foram obtidas durante o perodo corrente). Terceiro, as demonstraes
podem incluir transaes que foram registradas erroneamente (p. ex., uma despesa ou
transao de vendas pode ser registrada na quantia errada).
O Quadro 1A.1 descreve sete tipos de controles internos que as empresas usam para
reduzir o risco de ocorrncia desses tipos de erros. Cada item no quadro chamado de
controle preventivo e/ou controle detectivo. O controle preventivo impede que ocorram
Controle preventivo
eventos indesejveis. J o controle detectivo detecta eventos no desejveis que ocorre- controle que impede que
ram. Exigir autorizaes para certos tipos de transaes um controle preventivo. Por ocorram eventos indesejveis.
exemplo, as empresas frequentemente exigem que certo alto gerente assine todos os che- Controle detectivo
ques acima de determinada quantia para reduzir o risco de um desembolso de caixa ina- controle que detecta eventos
propriado. As reconciliaes so um controle detectivo. Se comparou um extrato banc- indesejveis que ocorreram.
rio a seu talo de cheques para resolver quaisquer discrepncias, ento realizou um tipo
de reconciliao conhecida como reconciliao bancria. Esse um controle detectivo
porque procura identificar qualquer erro cometido pelo banco ou erros existentes em
seus prprios registros.
A diviso de tarefas um controle preventivo que separa responsabilidades para auto-
rizar e registrar transaes e manter a custdia de ativos relacionados. Por exemplo, o
mesmo funcionrio no deve ter a capacidade de autorizar compras de estoques, respon-
der por essas compras e gerenciar o armazm de estoque. Protees fsicas impedem que
funcionrios no autorizados tenham acesso a ativos como estoques e computadores.
Anlises de desempenho so controles detectivos realizados por funcionrios em cargos
de superviso para garantir que os resultados realizados sejam razoveis em comparao
a pontos de referncia relevantes. Se os resultados realizados se desviarem inesperada-
mente das expectativas, sero necessrias novas anlises para determinar a causa do
desvio. As empresas mantm registros para fornecer evidncias que sustentem cada tran-
sao. Por exemplo, as empresas usam cheques com nmeros de srie para que possam
rastrear prontamente todos os seus desembolsos de caixa. Por fim, as empresas usam
senhas (um controle preventivo) e histricos de acesso (um controle detectivo) para res-
tringir o acesso a dados eletrnicos como lhes for conveniente.
importante compreender que os controles internos no podem garantir que os obje-
tivos sejam alcanados. Por exemplo, uma pessoa pode fazer exerccios regularmente e
ter uma alimentao saudvel, mas isso no garante que viver at uma idade avanada.
Da mesma maneira, um sistema eficaz de controles internos pode oferecer uma garantia
razovel de que as divulgaes de demonstraes contbeis sero confiveis, mas no
pode oferecer garantias totais, porque mesmo um sistema de controles internos bem pro-
jetado pode conter falhas. Alm disso, dois ou mais funcionrios podem se juntar para
contornar o sistema de controles. Finalmente, os lderes seniores de uma empresa podem
manipular os resultados financeiros ignorando intencionalmente as polticas e os proce-
dimentos prescritos. Essa realidade reala a importncia de se ter lderes seniores (inclu-
sive o presidente-executivo, o vice-presidente financeiro e o comit de auditoria do con-
selho de diretoria) que avaliem a importncia de controles internos efetivos e tenham o
compromisso de criar um posicionamento tico na alta administrao da organizao.

6
As empresas tambm usam controles internos para alcanarem operaes eficientes e eficazes e para ga-
rantirem que as leis e regulamentaes aplicveis sejam cumpridas.

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22 CONTABILIDADE GERENCIAL

QUADRO 1A.1 Tipo de controle Classificao Descrio


Tipos de controles internos
Autorizaes Preventivo Exigir que a gerncia aprove formalmente certos
para relatrios financeiros.
tipos de transaes.
Reconciliaes Detectivo Relacionar conjuntos de dados uns aos outros para
identificar e resolver discrepncias.
Diviso de tarefas Preventivo Separar responsabilidades relacionadas a autorizar
transaes, registrar transaes e manter custdia
dos ativos relacionados.
Protees fsicas Preventivo Usar cmeras, cadeados e barreiras fsicas para
proteger ativos.
Anlises de desempenho Detectivo Comparar o desempenho real a vrias bases de
referncia para identificar resultados inesperados.
Manter registros Detectivo Manter evidncias escritas e/ou eletrnicas para
sustentar as transaes.
Segurana dos sistemas Preventivo/ Usar controles como senhas e histricos de acesso
de informao Detectivo para garantir restries apropriadas a dados.

PERGUNTAS
1A.1 Imagine que seja o tcnico principal de um time esportivo de uma faculdade. Um de seus
objetivos mais importantes vencer o maior nmero de partidas possvel. Descreva alguns
controles que poderia implementar para ajudar a alcanar tal objetivo.
1A.2 Talvez o objetivo mais importante depois de sua graduao seja conseguir um emprego.
Descreva algumas atividades de controle que buscaria para ajud-lo a alcanar esse
objetivo.
1A.3 Descreva alguns controles que os pais usam para manter o lar seguro para si prprios e para
seus filhos.

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CONTABILIDADE GERENCIAL
E CONCEITOS DE CUSTO 2
Objetivos de aprendizagem
OA2.1 Identificar e exemplificar cada uma das trs categorias de custos
fundamentais na produo.
OA2.2 Distinguir conceitos entre custos do produto e custos do perodo e
exemplific-los.
OA2.3 Compreender padres de comportamento de custos, como custos variveis,
custos fixos e custos mistos.
OA2.4 Analisar custo misto usando um grfico de disperso e o mtodo dos pontos
extremos.
OA2.5 Preparar demonstraes de resultados para uma empresa de merchandising,
usando os formatos tradicionais e a margem de contribuio.
OA2.6 Compreender as diferenas entre custos diretos e indiretos.
OA2.7 Compreender as classificaes de custos usadas na tomada de decises:
custos diferenciais, custos de oportunidade e custos perdidos.
OA2.8 Analisar custo misto usando um grfico de disperso e o mtodo de
regresso dos mnimos quadrados. (Apndice 2A)
OA2.9 Identificar os quatro tipos de custos da qualidade e explicar sua interao.
(Apndice 2B)
OA2.10 Preparar e interpretar um relatrio de custos da qualidade. (Apndice 2B)

Compreenso dos custos auxilia no crescimento FOCO NOS


de uma empresa bilionria NEGCIOS

Em 1986, a Womens World of Fitness faliu apesar de ter 14 esta-


belecimentos e 50 mil membros. O proprietrio da empresa, Gary
Heavin, diz que os centros de fitness tinham um nmero excessivo
de comodidades caras, como piscinas, camas de bronzeamento ar-
tificial, mquinas de exerccios cardiovasculares, programas para
crianas, lanchonetes, personal trainers e aulas de aerbica. Com o
aumento dos custos, ele tentou aumentar as receitas oferecendo
adeso a homens, o que afastou as associadas do sexo feminino. O
que Heavin aprendeu com a experincia?
Em 1992, Heavin fundou uma nova marca de centros de fitness
para mulheres chamada Curves. Em vez de investir em equipamen-
tos caros e em detalhes de conforto, o empresrio focou a simplici-
dade, criando um circuito simples de fitness que usa um nmero mnimo de equipamen-
tos e rpido e fcil de concluir. No lugar de operar quase 24 horas por dia, decidiu
fechar suas academias cedo. At mesmo chuveiros foram considerados desnecess-
rios. Em resumo, Heavin eliminou inmeros custos que no traziam benefcios aos olhos
dos clientes, e, com isso, conseguiu manter sua abordagem de apenas mulheres,
construindo uma empresa bilionria com aproximadamente 10 mil estabelecimentos em
todo o mundo.

FONTE: Alison Stein Wellner, Gary Heavin Is on a Mission from God, Inc. Magazine, outubro de
2006, p. 116 -123.

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24 CONTABILIDADE GERENCIAL

E
ste captulo explica que em contabilidade gerencial o termo custo usado de
muitas maneiras diferentes, uma vez que h muitos tipos de custos, classificados
de acordo com as necessidades imediatas da gesto da empresa. Por exemplo, os
gestores podem querer dados de custos para preparar relatrios financeiros externos,
preparar oramentos de planejamento ou tomar decises. Cada uso desses dados exige
uma diferente classificao e definio de custos. Outro exemplo, preparar relatrios fi-
nanceiros externos exige o uso de custos histricos, enquanto a tomada de decises pode
exigir previses sobre custos futuros. Essa noo de custos diferentes para propsitos
distintos um aspecto muito importante da contabilidade gerencial.

CLASSIFICAES GERAIS DE CUSTO


OA2.1 Comearemos nossa discusso sobre conceitos de custo concentrando-nos em empresas
Identificar e exemplificar manufatureiras, pois elas esto envolvidas na maioria das atividades encontradas em ou-
cada uma das trs tros tipos de organizaes. Empresas como a Texas Instruments, a Ford e a DuPont
categorias de custos esto ligadas aquisio de matrias-primas, produo de bens finais, marketing, distri-
fundamentais na produo. buio e faturamento e quase todas as outras atividades de negcios. Portanto, compre-
ender os custos de uma empresa manufatureira pode ser muito til para entender os cus-
tos em outros tipos de organizaes.

Matrias-primas Custos de produo


qualquer material que entre no A maioria das empresas manufatureiras divide os custos de produo em trs amplas
produto final. categorias: materiais diretos, mo de obra direta e custos indiretos de produo. Discuti-
remos cada um deles a seguir.
Materiais diretos Materiais diretos Os materiais que entram no produto final so chamados de matrias-
materiais que se tornam uma -primas. Este termo um pouco enganoso porque parece implicar recursos naturais que
parte integral de um produto no foram processados, como polpa de madeira ou minrio de ferro. Na verdade, as
final e cujos custos podem matrias-primas referem-se a quaisquer materiais utilizados no produto final; e o produ-
ser convenientemente to final de uma empresa pode se tornar a matria-prima de outra empresa. Por exemplo,
associados a ele. os plsticos produzidos pela DuPont so a matria-prima usada pela Hewlett-Packard
em seus computadores pessoais.
Materiais indiretos Matrias-primas podem incluir materiais diretos e indiretos. Materiais diretos so
itens pequenos de materiais aqueles que se tornam parte integral do produto final e cujos custos podem ser conve-
como cola e pregos que nientemente associados ao produto final. Isso incluiria, por exemplo, os assentos que a
podem fazer parte integral Airbus compra de subcontratantes para instalar em suas aeronaves comerciais, e os pe-
de um produto final, mas quenos motores eletrnicos que a Panasonic usa em seus aparelhos de DVD.
cujos custos no podem ser
s vezes, no vale a pena o esforo de associar os custos de materiais relativamente
fcil ou convenientemente
insignificantes aos seus produtos finais. Esses itens de menor importncia incluiriam o
associados a ele.
soldador usado para fazer conexes eltricas em um televisor da Sony ou a cola usada
Mo de obra direta para montar uma cadeira da Ethan Allen. Materiais como o soldador ou a cola so cha-
mados materiais indiretos e so includos como parte dos custos indiretos de produo,
custos de mo de obra de que sero discutidos mais adiante, nesta seo.
fbrica que podem ser
facilmente associados a
Mo de obra direta Consiste em custos de mo de obra que podem ser facilmente (ou
unidades de produto seja, fsica e convenientemente) associados a unidades individuais de produtos. s vezes,
individuais. Tambm chamada a mo de obra direta chamada de mo de obra de toque (touch labor) porque seus
de mo de obra de toque trabalhadores tocam no produto enquanto produzido. Exemplos de mo de obra direta
(touch labor). incluem os trabalhadores da linha de montagem na Toyota, carpinteiros na empresa de
construo KB Home e eletricistas que instalam equipamentos em aeronaves na Bom-
Mo de obra indireta bardier Learjet.
custos de mo de obra de Os custos de mo de obra que no conseguem ser fisicamente associados a determina-
serventes, supervisores, dos produtos, ou que s podem ser associados a um alto custo e inconvenincia, so chama-
manipuladores de materiais e dos de mo de obra indireta. Assim como os materiais indiretos, a mo de obra indireta
de outros trabalhadores da tratada como parte dos custos indiretos de produo, e inclui os custos de mo de obra de
fbrica que no podem ser serventes, supervisores, funcionrios de manuseio de materiais e vigias noturnos. Embora
convenientemente associados os esforos desses trabalhadores sejam essenciais, seria impraticvel ou impossvel associar
a produtos especficos. seus custos com preciso a unidades especficas de produtos. Logo, tais custos de mo de
obra so tratados como mo de obra indireta.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 25

POR DENTRO
TRANSFERIR EMPREGOS PARA O EXTERIOR SEMPRE UMA BOA IDEIA? DAS EMPRESAS

Muitas empresas transferem empregos de pases com mo de obra de alto custo, como os Esta
dos Unidos, para pases com mo de obra de baixo custo, como a ndia e a China. Mas buscar
economias com mo de obra barata sempre a coisa certa a ser feita? Na produo, a resposta
no. Os custos totais de mo de obra direta esto em torno de 7 a 15% do custo dos produtos
vendidos. Como esse tipo de mo de obra uma parte pequena dos custos gerais, as economias
com a transferncia de empregos para o exterior (offshoring) podem ser facilmente superadas por
uma queda na eficincia que ocorre simplesmente porque as instalaes de produo esto loca
lizadas mais longe dos clientes finais. O aumento nos custos de manuteno de estoques e nos
custos de obsolescncia, somado a uma resposta mais lenta aos pedidos dos clientes, sem men
cionar os riscos de cmbio de moedas estrangeiras, podem mais do que neutralizar os benefcios
de empregar mo de obra de baixo custo geograficamente dispersa.
Um fabricante de roupas casuais em Los Angeles, Califrnia, Estados Unidos, percebeu o va
lor de manter os empregos perto da sede a fim de melhorar o desempenho. A empresa pode aten
der a pedidos de at 160 mil unidades em 24 horas. Na verdade, a empresa mantm estoques para
menos de 30 dias de produo e considera fabricar roupas apenas depois que os pedidos so re
cebidos dos clientes, em vez de tentar prever quais itens vender e produzilos antes. Como isso
seria feito? Todo o processo de produo da empresa inclusive a fiao, o tingimento e a costura
de tecidos localizase no centro de Los Angeles, eliminando atrasos de entrega.
FONTE: Robert Sternfels e Ronald Ritter, When Offshoring Doesnt Make Sense, The Wall Street Journal, 19
de outubro de 2004, p. B8.

Custos indiretos de produo Os custos indiretos de produo, o terceiro elemento Custos indiretos
dos custos de produo, incluem todos os custos de produo exceto os de materiais dire- de produo
tos e mo de obra direta. Neles, inserem-se itens como materiais indiretos, mo de obra todos os custos de produo,
indireta, manuteno e reparos nos equipamentos de produo, alm de aquecimento e exceto materiais diretos e mo
energia eltrica, impostos sobre propriedade, depreciao e seguro das instalaes de de obra direta.
produo. Uma empresa incorre em custos de aquecimento e energia eltrica, impostos
sobre propriedade, seguro, depreciao e outros, associados s suas funes de venda e Custos de venda
administrativas, mas eles no so includos como parte dos custos indiretos de produo.
todos os custos incorridos
Apenas os custos associados operao da fbrica integram os custos indiretos de
para garantir pedidos de
produo. clientes e fazer o produto ou
Estes custos podem ter vrios sinnimos, como custos indiretos de manufatura, cus- servio final chegar s mos
tos indiretos da fbrica e nus da fbrica. do cliente.

Custos no relacionados produo Custos administrativos


Os custos no relacionados produo geralmente so divididos em duas categorias: (1) todos os custos executivos,
custos de venda e (2) custos administrativos. Os custos de venda abrangem todos os custos organizacionais e de escritrio
que so incorridos para assegurar os pedidos dos clientes e fazer o produto final chegar at associados gesto geral de
eles. Eles so chamados de custos de recebimento de pedidos e custos de cumprimento de uma organizao (apoio
pedidos. Exemplos de custos de venda incluem propaganda, entrega, viagens de venda, atividade -fim) em vez de
comisses de venda, salrios de vendedores e custos dos armazns de produtos finais. produo ou venda.
Os custos administrativos incluem todos os custos associados gesto geral de uma
organizao. Alguns exemplos de custos administrativos so remunerao de executivos,
contabilidade geral, custos de secretaria, de relaes pblicas e custos similares envolvi-
dos na administrao geral da organizao.
Os custos no relacionados produo so geralmente chamados de custos de venda,
gerais e administrativos (VG&A) ou apenas custos de venda e administrativos.
OA2.2
CUSTOS DO PRODUTO VERSUS CUSTOS DO PERODO
Distinguir conceitos entre
Alm de classificar os custos como de produo ou no relacionados produo, h ou- custos do produto e custos
tras maneiras de analis-los. Por exemplo, eles podem ser classificados como custos de do perodo e
produto ou custos de perodo. Para compreender a diferena entre custos de produto e exemplific-los.

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26 CONTABILIDADE GERENCIAL

custos de perodo, inicialmente temos que discutir o princpio da competncia (corres-


pondncia)* da contabilidade financeira.
De maneira geral, os custos so reconhecidos como despesas na demonstrao de
resultados no perodo de benefcio dos custos (gerao de receita). Por exemplo, se uma
empresa paga antecipadamente por um seguro de responsabilidade civil que usufruir
por dois anos, o valor total no considerado uma despesa apenas do ano em que o paga-
mento realizado. Em vez disso, metade do custo seria reconhecida como uma despesa a
cada ano. O motivo dessa ao que ambos os anos e no somente o primeiro se be-
neficiam do pagamento do seguro. A frao no imputada do seguro mantida no balan-
o patrimonial como um ativo chamado seguro antecipado.
O princpio da competncia baseia-se no conceito de acrscimo ou especializao por
exerccio de que os custos incorridos para gerar determinada receita devem ser reconhe-
cidos como despesas no mesmo perodo em que a receita reconhecida. Isso significa que,
se um custo incorrido para adquirir ou produzir algo que ser vendido depois, ento o
custo deve ser reconhecido como uma despesa somente quando ocorrer a venda isto ,
quando ocorrer o benefcio. Tais custos so chamados de custos do produto.

Custos do produto
Custos de produto Para fins de contabilidade financeira, os custos de produto incluem todos os custos en-
todos os custos envolvidos na volvidos na aquisio ou na produo de um produto. No caso de produtos manufatura-
aquisio ou produo de um dos, consistem em custos de materiais diretos, custos de mo de obra direta e custos in-
produto. No caso de produtos diretos de produo. Os custos do produto so alocados s unidades de produto medida
manufaturados, consistem em que bens so comprados ou manufaturados e permanecem alocados quando esses bens
materiais diretos, mo de obra ou produtos entram em estoque aguardando a venda. Os custos do produto so inicial-
direta e custos indiretos de mente atribudos a uma conta de estoque no balano patrimonial. Quando os produtos
produo. Ver tambm Custos so vendidos, os custos deixam o estoque como despesa (chamados custos de produtos
inventariveis. vendidos) e passam a integrar a receita de vendas. Como os custos de produto so inicial-
mente atribudos a estoques, eles so conhecidos como custos inventariveis.
Custos inventariveis
Queremos enfatizar que os custos do produto no so necessariamente tratados como
sinnimo de custos de produto. despesas no perodo em que so incorridos. Em vez disso, como explicado antes, so
tratados como despesas no perodo em que os produtos relacionados so vendidos, res-
peitando sempre a competncia (perodo a que compete).

Custos do perodo
Custos do perodo Custos do perodo so todos aqueles que no so custos do produto. Todas as despesas de
custos que so levados venda e administrativas so tratadas como custos do perodo, por exemplo, comisses de
diretamente para a vendas, propaganda, salrios de executivos, relaes pblicas e os custos de aluguis de
demonstrao de resultados escritrios administrativos. Os custos do perodo no so includos como parte do custo dos
como despesas no perodo em produtos adquiridos ou dos produtos manufaturados; em vez disso, so imputados na de-
que so incorridos ou monstrao de resultados no perodo em que so incorridos, usando as regras usuais da
acrescidos. contabilidade. Tenha em mente que o perodo em que o custo incorrido no necessaria-
mente o perodo em que o dinheiro troca de mos. Por exemplo, como discutimos antes, os
custos de um seguro financeiro so distribudos entre os perodos que se beneficiam do
seguro independentemente do perodo em que o prmio do seguro foi pago.

Custos primrios e custos de transformao


Mais duas categorias de custos so utilizadas nas discusses sobre os custos de produo
Custos primrios os primrios e os de transformao. Custos primrios so a soma dos custos de materiais
custos de materiais diretos mais diretos e dos custos de mo de obra direta. Custos de transformao so a soma dos custos
custos de mo de obra direta. de mo de obra direta e dos custos indiretos de produo. O termo custos de transformao
usado para descrever os custos de mo de obra direta e os custos indiretos de produo
Custos de porque esses custos so incorridos para transformar os materiais no produto final.
transformao O Quadro 2.1 apresenta um resumo dos termos relacionados aos custos introduzidos at
custos de mo de obra direta agora.
mais custos indiretos de
produo.
* N. de R. T.: O princpio da correspondncia mencionado neste texto diz respeito ao princpio da competncia,
que instrui a empresa, por meio de sua contabilidade, a registrar os custos no momento de ocorrncia (perodo
a que compete) e no apenas no momento do pagamento. No Brasil, trata-se do princpio da competncia.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 27

QUADRO 2.1
Custos de produo Resumo dos termos
(tambm chamados de custos do produto relacionados a custos.
para fins de contabilidade financeira)

Materiais diretos Mo de obra direta Custos indiretos de produo


Materiais que podem ser Custos de mo de obra que podem Todos os custos de se produzir um
convenientemente ser fsica e convenientemente produto que no sejam materiais
associados a um produto associados a um produto (como diretos ou mo de obra direta
(como a madeira para os trabalhadores em uma linha de (como materiais indiretos, mo de
fabricar uma mesa). montagem de uma fbrica). s obra indireta, servios de utilidade
vezes, a mo de obra direta pblica consumidos na fbrica e
chamada de mo de obra de toque depreciao das instalaes e
(touch labor). equipamentos da fbrica).

Custos primrios Custos de transformao

Custos no relacionados produo


(tambm chamados de custos do perodo
ou custos de vendas e administrativos)

Custos de venda Custos administrativos


Todos os custos necessrios para Todos os custos associados
assegurar pedidos dos clientes e gesto geral da empresa como
fazer chegar o produto ou servio um todo (como remunerao de
final ao cliente (como comisses executivos, custos de viagens de
de vendas, propaganda e executivos, salrios de secretrias
depreciao de equipamentos e depreciao dos edifcios de
de entrega e armazns de escritrios e equipamentos).
produtos finais).

POR DENTRO
DESAFIOS DE GERENCIAR INSTITUIES DE CARIDADE DAS EMPRESAS

As instituies de caridade, como a Harlem Childrens Zone, a Sports4Kids e a Citizen Schools, en


frentam uma situao difcil. Muitos doadores cientes das histrias envolvendo instituies de cari
dade que gastavam excessivamente em si mesmas, perdendo de vista a misso comearam a proi
bir a instituio de caridade de sua escolha de usar fundos doados para cobrir custos administrativos.
Entretanto, mesmo a mais eficiente instituio de caridade tem dificuldade em expandir sem realizar
ampliaes em sua infraestrutura. Por exemplo, a expanso nacional dos programas de esportes da
Sports4Kids elevou os custos administrativos de 5,6 para 14,7% de seu oramento total. A organiza
o afirma que esse aumento nos custos foi necessrio para construir uma equipe de gesto mais
experiente a fim de supervisionar a escala de operaes que crescera drasticamente.
Muitas instituies de caridade comeam a buscar doaes explicitamente para financiar des
pesas administrativas. O argumento simples elas no podem fazer boas aes a outras pessoas
sem incorrer em tais custos.
FONTE: Rachel Emma Silverman e Sally Beatty, Save the Children (But Pay the Bills, Too), The Wall Street
Journal, 26 de dezembro de 2006, p. D1D2.

CLASSIFICAES DE CUSTO PARA PREVER O COMPORTAMENTO OA2.3


DOS CUSTOS Compreender padres de
Muitas vezes, necessrio prever como certos custos se comportaro em resposta a uma comportamento de custos,
mudana nas atividades. Por exemplo, um gerente da Qwest, uma empresa de telefonia, como custos variveis,
pode querer estimar o impacto que um aumento de 5% nas ligaes de longa distncia custos fixos e custos mistos.

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28 CONTABILIDADE GERENCIAL

Comportamento feitas pelos clientes teria na fatura total de energia eltrica da empresa. O comportamen-
dos custos to dos custos refere-se a como um custo reage a mudanas no nvel de atividade. medi-
maneira como um custo reage da que a atividade aumenta e diminui, determinado custo aumentar e diminuir ou
a mudanas no nvel de poder permanecer constante. Para fins de planejamento, um gerente deve conseguir pre-
atividade. ver qual dessas opes acontecer; e se possvel que um custo mude, o gerente deve
conseguir estimar o quanto ele mudar. Para ajudar a fazer tais distines, os custos geral-
mente so classificados como variveis, fixos ou mistos. A proporo relativa de cada tipo
Estrutura de custo
de custo em uma organizao conhecida como sua estrutura de custo. Por exemplo,
proporo relativa de custos
uma organizao pode ter muitos custos fixos, mas poucos custos variveis ou mistos. De
fixos, variveis e mistos em
uma organizao.
outro modo, pode ter muitos custos variveis, mas poucos custos fixos ou mistos.

Custos variveis
Custo varivel
Um custo varivel varia, no total, em proporo direta a mudanas no nvel de atividade.
custo que varia, no total, em
Exemplos comuns de custos variveis incluem os custos de produtos vendidos para uma
proporo direta a variaes
no nvel de atividade. Um custo empresa de merchandising, materiais diretos, mo de obra direta, elementos variveis
varivel constante por dos custos indiretos de produo, como materiais indiretos, suprimentos e energia eltri-
unidade. ca e elementos variveis das despesas de venda e administrativas, como comisses e
custos de entrega.1
Base de atividades Para um custo ser varivel, ele tem que ser varivel em relao a algo, que sua base
de atividades. Uma base de atividades uma medida de qualquer coisa que incorra em
medida de qualquer coisa que
incorra em um custo varivel. um custo varivel; s vezes, chamada de direcionador de custo. Algumas das bases de
Por exemplo, o custo total de atividades mais comuns so horas de mo de obra direta, horas-mquina, unidades pro-
um filme de raio X em um duzidas e unidades vendidas. Outros exemplos incluem o nmero de milhas dirigidas por
hospital aumenta com o vendedores, o nmero de quilos de roupa de cama, mesa e banho lavada por um hotel, o
aumento do nmero de raios X
tirados. Portanto, o nmero de
nmero de ligaes recebidas pela equipe de suporte tcnico em uma empresa de softwa-
raios X a base de atividades re e o nmero de camas ocupadas em um hospital. Mesmo que haja muitas bases de ati-
que explica o custo total do vidades dentro das organizaes, neste livro, salvo indicao contrria, voc deve su-
filme de raio X. por que a base de atividades em considerao o volume total de produtos e servios
fornecidos pela organizao. Especificaremos a base de atividades somente quando ela
for algo diferente da produo total.

POR DENTRO
DAS EMPRESAS DIRECIONADORES DE CUSTOS NA INDSTRIA DE PRODUTOS ELETRNICOS

A Accenture Ltd. estima que a indstria norteamericana de produtos eletrnicos gaste US$ 13,8
bilhes anualmente para reencaixotar, enviar de volta ao estoque e revender produtos devolvidos.
A sabedoria popular diz que os clientes somente devolvem produtos se apresentarem defeitos,
mas os dados mostram que essa situao corresponde a apenas 5% dos casos de devoluo. Na
verdade, frequentemente, os clientes, sem as informaes necessrias, compram os produtos
errados e, como no compreendem a maneira como funcionam, este se torna um dos maiores di
recionadores de custos que causam a devoluo. A fabricante de televisores Vizio Inc. comeou a
incluir mais informaes em suas embalagens para evitar que os clientes comprem o produto er
rado. A Seagate Technologies substituiu seus volumosos manuais de instrues por guias mais
simples, que ajudam os clientes a comearem a usar seus produtos.
FONTE: Christopher Lawton, The War on Returns, The Wall Street Journal, 8 de maio de 2008, p. D1 e D6.

1
Os custos de mo de obra direta geralmente podem ser fixos em vez de variveis por diversos motivos. Por
exemplo, em alguns pases, como Frana, Alemanha e Japo, as regulamentaes da mo de obra e nor-
mas culturais podem limitar a capacidade da gesto de ajustar a fora de mo de obra em resposta a mu-
danas de atividade. Neste livro, sempre suponha que a mo de obra direta um custo varivel, a menos
que se diga explicitamente o contrrio.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 29

Como exemplo de um custo varivel, considere a Nooksack Expeditions, uma peque-


na empresa que oferece excurses de um dia inteiro para a prtica de rafting em rios nas
North Cascade Mountains, em Washington, Estados Unidos. A empresa oferece todo o
equipamento necessrio e guias experientes, alm de servir refeies para os participan-
tes. As refeies so compradas de um fornecedor a US$ 30 por pessoa para uma excur-
so de um dia inteiro. O comportamento desse custo varivel, com base na unidade e
com base no total, exibido a seguir:

Nmero de Custo das refeies por Custo total das refeies


participantes participante (US$) (US$)
250 .............................. 30 7.500
500 .............................. 30 15.000
750 .............................. 30 22.500
1.000 .............................. 30 30.000

Mesmo que o total dos custos variveis mude com o nvel de atividade, importante obser-
var que um custo varivel constante se expresso por unidade. Por exemplo, o custo das
refeies por unidade permanece constante a US$ 30, embora o custo total das refeies
aumente e diminua com o nvel de atividade. O primeiro grfico do Quadro 2.2 ilustra que o
custo varivel total aumenta e diminui medida que a atividade aumenta e diminui. Em um
nvel de atividade de 250 participantes, o custo total das refeies de US$ 7,5 mil. Em um
nvel de atividade de mil participantes, o custo total das refeies aumenta para US$ 30 mil.

Custos fixos
Um custo fixo um custo que permanece constante, no total, independentemente de Custo fixo
mudanas no nvel de atividade. Exemplos de custos fixos incluem depreciao linear, custo que permanece
seguros, impostos sobre propriedade, aluguis, salrios de supervisores, salrios admi- constante, no total,
nistrativos e propaganda. Ao contrrio dos custos variveis, os custos fixos no so afe- independentemente das
tados por mudanas nas atividades. Consequentemente, medida que o nvel de ativida- variaes no nvel de atividade
de aumenta e diminui, os custos fixos totais permanecem constantes, a menos que sejam dentro do intervalo relevante.
influenciados por alguma fora externa, como o proprietrio de um imvel aumentar sua Se um custo fixo expresso
despesa mensal com aluguel. Continuando com o exemplo da Nooksack Expeditions, por unidade, ele varia
suponha que a empresa alugue uma casa por US$ 500 por ms para guardar seus equipa- inversamente ao nvel de
mentos. A quantia total de aluguel pago a mesma, independentemente do nmero de atividade.
participantes que a empresa leve em suas expedies em qualquer ms. O conceito de um
custo fixo exibido graficamente no segundo grfico do Quadro 2.2.

Custo total das refeies QUADRO 2.2


30.000 Comportamento dos custos
variveis e fixos (US$).
O total de um custo varivel
25.000 aumenta em proporo
direta ao nvel
Custo total das refeies

20.000 de atividade.

15.000

10.000

5.000

0
0 250 500 750 1.000
Nmero de participantes

Custo total de alugar a casa

02_Contabilidade Gerencial.indd 29 O total de um custo fixo 20/09/2012 11:15:23


permanece constante
Custo t
10.000

5.000

0
30 CONTABILIDADE GERENCIAL 0 250 500 750 1.000
Nmero de participantes

QUADRO 2.2
Custo total de alugar a casa
Continuao.

O total de um custo fixo


permanece constante
em amplas as faixas
de nvel de atividade.

Custo total
do aluguel 500

0
0 250 500 750 1.000 1.250
Nmero de participantes

POR DENTRO
DAS EMPRESAS CUSTOS DOS ALIMENTOS EM UM HOTEL DE LUXO

O hotel esportivo Theresa <http://www.theresa.at/>, pertencente famlia Egger e por ela opera
do, um hotel quatro estrelas localizado em Zell im Zillertal, na ustria. O hotel oferece acesso a
caminhadas, esqui, ciclismo e outras atividades nos Alpes Ziller, alm de sua prpria academia de
fitness e spa.
Trs refeies completas ao dia so includas no preo da diria do quarto do hotel. O caf da
manh e o almoo so servidos no sistema de buf, enquanto o jantar tem um estilo mais formal,
com seis pratos. O chef, Stefan Egger, acredita que os custos dos alimentos sejam aproximada
mente proporcionais ao nmero de hspedes que esto hospedados no hotel; isto , eles so um
custo varivel. Ele tem que encomendar alimentos dos fornecedores com dois ou trs dias de an
tecedncia, mas ajusta suas compras ao nmero de hspedes atuais e seus padres de consumo.
Alm disso, os hspedes fazem suas escolhas a partir do menu do jantar no incio do dia, o que
ajuda Stefan a planejar quais alimentos sero necessrios para aquela noite. Consequentemente,
ele consegue preparar apenas o suficiente para que todos os hspedes fiquem satisfeitos e, assim,
mantm o desperdcio em um nvel mnimo.
FONTE: Conversa com Stefan Egger, chef do hotel esportivo Theresa.

Como o total de custos fixos permanece constante para as amplas variaes no nvel de
atividade, o custo fixo mdio por unidade se torna progressivamente menor com o au-
mento do nvel de atividade. Se a Nooksack Expeditions tiver apenas 250 participantes
em um ms, o custo fixo do aluguel de US$ 500 representaria US$ 2 por participante. Se
a empresa tiver mil participantes, o custo fixo do aluguel representaria uma mdia de
apenas 50 centavos por participante. A tabela a seguir ilustra esse aspecto do comporta-
mento dos custos fixos. Observe que medida que o nmero de participantes aumenta, o
custo fixo mdio por participante cai.

Custo mensal do Nmero de Custo mdio por


aluguel (US$) participantes participante (US$)
500 250 2
500 500 1
500 750 0,67
500 1.000 0,50

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 31

Como regra, advertimos contra expressar custos fixos em uma mdia por unidade em
relatrios internos porque isso cria a falsa impresso de que os custos fixos so como os
custos variveis e que o total dos custos fixos realmente varia proporcionalmente mu-
dana nos nveis de atividade.
Para fins de planejamento, os custos fixos podem ser vistos como comprometidos ou Custos fixos
discricionrios. Os custos fixos comprometidos representam investimentos organiza- comprometidos
cionais com um horizonte de planejamento de vrios anos que no podem ser significa- investimentos em instalaes,
tivamente reduzidos nem mesmo por curtos perodos de tempo sem fazer mudanas fun- equipamentos e estrutura
damentais. Exemplos incluem investimentos em instalaes e equipamentos, alm de organizacional bsica que no
impostos sobre imveis, despesas com seguros e salrios da alta gerncia. Mesmo se as podem ser significativamente
operaes forem interrompidas ou diminudas, os custos fixos comprometidos permane- reduzidos, mesmo que seja
cem praticamente imutveis a curto prazo, pois os custos de restaur-los posteriormente por pouco tempo, sem fazer
sero muito maiores do que quaisquer economias que pudessem ser realizadas a curto mudanas fundamentais.
prazo. Os custos fixos discricionrios (geralmente chamados de custos fixos gerencia-
dos) normalmente so provenientes de decises anuais tomadas pela gerncia para gastar Custos fixos
em certos itens de custo fixo. Exemplos incluem propaganda, pesquisas, relaes pbli- discricionrios
cas, programas de desenvolvimento gerencial e estgios para estudantes. Os custos fixos custos fixos que surgem de
discricionrios podem ser cortados por curtos perodos de tempo causando mnimos pre- decises anuais da gerncia
juzos aos objetivos a longo prazo da organizao. de gastar em certos itens de
custos fixos, como
Pressuposto da linearidade e intervalo relevante propaganda e pesquisa.
Os contadores gerenciais normalmente supem que os custos sejam exclusivamente lineares;
isto , a relao entre custo, por um lado, e atividade, de outro, pode ser representada por uma
linha reta. J os economistas indicam que muitos custos seguem, na verdade, linhas curvil-
neas, ou seja, a relao entre custo e atividade uma curva. No entanto, mesmo se um custo
no for estritamente linear, ele pode ser aproximado, dentro de uma faixa estreita de atividade
conhecida como intervalo relevante, a uma linha reta, como ilustra o Quadro 2.3. O interva- Intervalo relevante
lo relevante a faixa de atividade dentro da qual o pressuposto de que o comportamento dos faixa de atividade dentro da
custos estritamente linear razoavelmente vlido. Fora do intervalo relevante, um custo fixo qual as suposies sobre o
pode no mais ser estritamente fixo ou um custo varivel pode no ser estritamente varivel. comportamento dos custos
Os gerentes devem sempre ter em mente que as suposies feitas sobre o comportamento dos variveis e fixos so vlidas.
custos podem no ser vlidas se carem fora do intervalo relevante.

QUADRO 2.3
Funo de custo Custos curvilneos e o
curvilnea dos
intervalo relevante.
Intervalo economistas
relevante
Custo

Aproximao em
linha reta dos
contadores

Volume

O conceito de intervalo relevante importante para compreender os custos fixos. Por


exemplo, suponha que a Mayo Clinic alugue uma mquina por US$ 20 mil por ms que
examina amostras de sangue em busca da presena de clulas com leucemia, e que a ca-
pacidade da mquina de diagnstico de leucemia seja de 3 mil exames por ms. A supo-
sio de que o aluguel da mquina de diagnstico custa US$ 20 mil por ms vlida

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32 CONTABILIDADE GERENCIAL

apenas dentro do intervalo relevante de 0 a 3 mil exames por ms. Se a Mayo Clinic tem
de examinar 5 mil amostras de sangue por ms, ter de alugar outra mquina por mais
US$ 20 mil por ms. Seria difcil alugar meia mquina de diagnsticos; portanto, o pa-
dro de degraus ilustrado no Quadro 2.4 tpico desses custos. O quadro mostra que a
despesa fixa do aluguel de US$ 20 mil para um intervalo relevante de 0 a 3 mil exames.
A despesa fixa com aluguel aumenta para US$ 40 mil dentro do intervalo relevante de
3.001 a 6 mil exames. A despesa com aluguel aumenta em degraus discretos ou incre-
mentos de 3 mil exames, em vez de aumentar de maneira linear por exame.

QUADRO 2.4
Custos fixos e o intervalo
relevante (US$).

60.000
Custos

40.000

20.000

0 3.000 6.000 9.000


Nmero de exames

QUADRO 2.5 Comportamento dos custos (dentro do intervalo relevante)


Resumo do comportamento
dos custos variveis e fixos. Custos No total Por unidade
Custos variveis Total dos custos variveis aumenta Custos variveis por unidade
e diminui proporcionalmente s permanecem constantes.
mudanas no nvel de atividade.
Custos fixos Total dos custos fixos no afetado Custos fixos por unidade diminuem
por mudanas no nvel de atividade medida que o nvel de atividade
dentro do intervalo relevante. aumenta e aumentam medida que
o nvel de atividade diminui.

Esse padro de degraus do comportamento dos custos pode ser usado para descrever
outros custos, como de mo de obra, por exemplo, as despesas com funcionrios assala-
riados. Os funcionrios assalariados recebem uma quantia fixa, como US$ 40 mil por
ano, pois fornecem a capacidade de trabalhar por uma quantidade de tempo predetermi-
nada, como 40 horas por semana por 50 semanas por ano (= 2 mil horas por ano). Neste
exemplo, a despesa total com funcionrios assalariados de US$ 40 mil dentro de um
intervalo relevante de 0 a 2 mil horas de trabalho. A despesa total com funcionrios as-
salariados aumenta para US$ 80 mil (ou dois funcionrios) se as exigncias de trabalho
da organizao se expandirem para um intervalo relevante de 2.001 a 4 mil horas de tra-
balho. Os padres de comportamento dos custos como o dos funcionrios assalariados
geralmente so chamados de custos variveis em degraus, que, muitas vezes, podem ser
ajustados rapidamente quando as condies mudam. Alm disso, a largura dos degraus
dos custos variveis em degraus geralmente to estreita que esses custos podem ser
tratados essencialmente como custos variveis para a maioria das finalidades. A largura
dos degraus dos custos fixos, em contrapartida, to grande que esses custos devem ser
tratados como totalmente fixos dentro do intervalo relevante.
O Quadro 2.5 resume quatro conceitos-chave relacionados a custos variveis e custos
fixos. Estude-o cuidadosamente antes de continuar sua leitura.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 33

POR DENTRO
QUANTOS GUIAS? DAS EMPRESAS

A empresa Majestic Ocean Kayaking, de Ucluelet, na Columbia Britnica, Canad, pertence


Tracy MorbenEeftink e por ela administrada. A empresa oferece diversas excurses de caia
que, de tours de trs horas de durao no porto de Ucluelet a viagens de seis dias de caiaque
com acampamento em Clayoquot Sound. Uma das excurses da empresa uma viagem de
caiaque de quatro dias incluindo acampamento nas Ilhas Broken Group, no Parque Nacional
Pacific Rim. H regras especiais para viagens no parque incluindo a exigncia de que um guia
certificado acompanhe cada grupo de cinco participantes ou menos. Por exemplo, uma viagem
com 12 participantes tem que ter pelo menos trs guias certificados. Os guias no so assala
riados e so pagos por dia. Portanto, para a empresa, o custo dos guias para uma viagem um
custo varivel em degraus em vez de um custo fixo ou estritamente varivel. Um guia neces
srio para 1 a 5 participantes, dois guias para 6 a 10 participantes, trs guias para 11 a 15, e
assim por diante.
FONTES: Tracy MorbenEeftink, proprietria, Majestic Ocean Kayaking. Para mais informaes sobre a em
presa, ver o site <www.oceankayaking.com>.

Custos mistos
Um custo misto contm elementos de custos variveis e fixos. Os custos mistos so co-
Custo misto
nhecidos como custos semivariveis. Para continuar o exemplo da Nooksack Expedi- custo que contm elementos
tions, a empresa incorre em um custo misto chamado taxas ou impostos pagos ao Estado, de custo varivel e elementos
de custo fixo.
que inclui uma taxa de US$ 25 mil por ano mais US$ 3 por passeio de rafting pagos ao
Departamento de Recursos Naturais. Se a empresa fizer mil passeios de rafting no ano,
o total pago em taxas ao Estado seria de US$ 28 mil, compostos por um custo fixo de
US$ 25 mil mais um custo varivel de US$ 3 mil. O Quadro 2.6 ilustra o comportamento
desses custos mistos.

QUADRO 2.6
30.000
Comportamento dos custos
Custo de taxas de licena pagas ao Estado

29.000 mistos (US$).


Inclinao = custo varivel por unidade de atividade
28.000

27.000 Elemento
de custo
26.000
varivel
25.000

Ponto em que as linhas se interceptam = Elemento


Total de custos fixos de custo
fixo
0
0 500 1.000
Nmeros de passeios de rafting

Mesmo que a Nooksack no consiga atrair nenhum participante, a empresa ainda ter
que pagar a taxa de licena de US$ 25 mil. por isso que a linha de custo no Quadro 2.6
intercepta o eixo de custo vertical no ponto US$ 25 mil. Para cada passeio de rafting or-
ganizado pela empresa, o custo total das taxas pagas ao Estado aumenta em US$ 3. Por-
tanto, a linha de custo total tem uma inclinao ascendente, assim como o custo varivel
de US$ 3 por passeio adicionado ao custo fixo de US$ 25 mil por ano.

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34 CONTABILIDADE GERENCIAL

Como os custos mistos no Quadro 2.6 so representados por uma linha reta, a seguin-
te equao pode ser utilizada para expressar a relao entre custos mistos e o nvel de
atividade:
Y = a + bX
Nesta equao,
Y = Custos mistos totais
a = Custos fixos totais (a interseo vertical da linha)
b = Custos variveis por unidade de atividade (a inclinao da linha)
X = Nvel de atividade

Como os custos variveis por unidade so iguais inclinao da linha reta, quanto mais
acentuada for a inclinao, mais altos sero os custos variveis por unidade.
No caso das taxas pagas ao Estado pela Nooksack Expeditions, a equao escrita
como segue:

Y = US$ 25.000 + US$ 3X

Custos Custos Custos Nvel de


mistos fixos variveis atividade
totais totais por unidade
de atividade

Esta equao facilita o clculo dos custos mistos totais para qualquer nvel de atividade
dentro do intervalo relevante. Por exemplo, suponha que a empresa espere organizar 800
passeios de rafting no prximo ano. O total a ser pago em taxas ao Estado seria calculado
como seguir:

Y = US$ 25.000 + (US$ 3 por passeio de rafting 800 passeios de rafting)


= US$ 27.400

ANLISE DE CUSTOS MISTOS


Custos mistos so muito comuns. Por exemplo, o custo geral de prestar servios de raio X
a pacientes do Harvard Medical School Hospital um custo misto. Os custos de depre-
ciao de equipamentos e os salrios de radiologistas e tcnicos so fixos, mas os custos do
filme de raio X, energia eltrica e suprimentos so variveis. Na Southwest Airlines, os
custos de manuteno so um custo misto. A empresa incorre em custos fixos para alugar
Anlise contbil instalaes de manuteno e para manter mecnicos qualificados na folha de pagamento,
mtodo para analisar o mas os custos de peas de substituio, leos lubrificantes, pneus, entre outros, so vari-
comportamento dos custos no veis quanto frequncia e distncia que as aeronaves da empresa percorrem.
qual uma conta classificada
A frao fixa de um custo misto representa o custo mnimo de ter um servio pronto e
como varivel ou fixa
dependendo do conhecimento disponvel para uso. A frao varivel representa o custo incorrido para o consumo real do
anterior do analista de como o servio, assim, varia proporcionalmente quantidade de servio realmente consumida.
custo se comporta na conta. Os gerentes podem usar diversos mtodos para estimar os componentes fixo e varivel
de um custo misto, como a anlise contbil, a abordagem da engenharia, o mtodo dos
Abordagem pontos extremos e a anlise de regresso dos mnimos quadrados. Na anlise contbil,
da engenharia
uma conta classificada como varivel ou fixa dependendo do conhecimento anterior do
anlise detalhada do analista sobre como o custo se comporta na conta. Por exemplo, materiais diretos seriam
comportamento dos custos classificados como varivel, e o custo do aluguel de um imvel seria classificado como fixo
baseada na avaliao de um devido natureza desses custos. A abordagem da engenharia para a anlise de custo en-
engenheiro industrial dos
volve uma anlise detalhada de qual deve ser o comportamento dos custos, baseado na
insumos que so necessrios
para realizar determinada
avaliao, feita por um engenheiro industrial, dos mtodos de produo a serem utilizados,
atividade e dos preos desses das especificaes dos materiais, das exigncias da mo de obra, do uso de equipamentos,
insumos. da eficincia da produo, do consumo de energia eltrica e assim por diante.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 35

O mtodo dos pontos extremos e o mtodo de regresso dos mnimos quadrados esti-
mam os elementos fixo e varivel de um custo misto analisando registros passados de
dados de custos e de atividades. Usaremos um exemplo do Brentline Hospital para ilus-
trar os clculos do mtodo dos pontos extremos e para comparar as estimativas de custos
resultantes do mtodo dos pontos extremos quelas obtidas usando a regresso dos mni-
mos quadrados. O Apndice 2A demonstra como usar o Microsoft Excel para realizar os
clculos da regresso dos quadrados mnimos.

Diagnosticar o comportamento dos custos com um grfico


de disperso OA2.4
Suponha que o Brentline Hospital esteja interessado em prever os custos de manuteno Analisar custo misto usando
mensais futuros para fins oramentrios. A alta gerncia acredita que o custo de manu- um grfico de disperso e
teno seja um custo misto e que a frao varivel desse custo seja determinada pelo o mtodo dos pontos
nmero de paciente-dia. Cada dia que um paciente permanece no hospital conta como extremos.
um paciente-dia. O principal executivo financeiro do hospital reuniu os seguintes dados
para o perodo dos sete ltimos meses:

Nvel de atividade: Custos de manuteno


Ms pacientesdia incorridos (US$)
Janeiro........................................ 5.600 7.900
Fevereiro..................................... 7.100 8.500
Maro ......................................... 5.000 7.400
Abril ............................................ 6.500 8.200
Maio............................................ 7.300 9.100
Junho.......................................... 8.000 9.800
Julho ........................................... 6.200 7.800

O primeiro passo ao aplicar o mtodo dos pontos extremos ou o mtodo de regresso dos
mnimos quadrados diagnosticar o comportamento dos custos com um grfico de dis-
perso. O grfico de disperso dos custos de manuteno versus pacientes-dia no Brentli-
ne Hospital exibido no Quadro 2.7. Devemos fazer duas observaes a respeito deste
grfico de disperso:
1. Os custos de manuteno totais, Y, so traados no eixo vertical. Os custos so conhe- Varivel dependente
cidos como a varivel dependente porque o montante de custo incorrido durante um varivel que responde a algum
perodo depende do nvel de atividade daquele perodo, ou seja, medida que o nvel fator causal; o custo total a
varivel dependente,
de atividade aumenta, os custos totais normalmente aumentaro.
representada pela letra Y, na
2. A atividade, X (pacientes-dia, neste caso), traada no eixo horizontal. A atividade equao Y = a + bX.
conhecida como a varivel independente porque causa variaes nos custos.
A partir do grfico de disperso, fica evidente que os custos de manuteno realmente
Varivel independente
aumentam com o nmero de pacientes-dia de uma maneira aproximadamente linear. Em varivel que age como fator
outras palavras, os pontos se encontram mais ou menos ao longo de uma linha reta com causal; a atividade a varivel
independente, representada pela
inclinao ascendente para a direita. O comportamento dos custos considerado linear
letra X, na equao Y = a + bX.
toda vez que uma linha reta for uma aproximao razovel para a relao entre custos e
atividade. Comportamento linear
Representar os dados em um grfico de disperso um passo de diagnstico essen- dos custos
cial que deve ser realizado antes dos clculos do mtodo dos pontos extremos ou da re- diz-se que o comportamento
gresso dos mnimos quadrados. Se o grfico de disperso revelar um comportamento de dos custos linear sempre
custos linear, ento faz sentido fazer os clculos do mtodo dos pontos extremos ou da que uma linha reta uma
regresso dos mnimos quadrados para decompor o custo misto em seus componentes aproximao razovel para a
relao entre custos e
varivel e fixo. Se o grfico de disperso no mostrar um comportamento de custos linear,
atividade.
ento no faz sentido prosseguir com a anlise de dados.

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36 CONTABILIDADE GERENCIAL

QUADRO 2.7
Mtodo de anlise de custo Y Representao dos dados graficamente
por grfico de disperso 12.000
(US$).

10.000

8.000

Custos de manuteno 6.000

4.000

2.000

0 X
0 2.000 4.000 6.000 8.000 10.000
Pacientes-dia

Por exemplo, suponha que a gerncia do Brentline Hospital esteja interessada na relao
entre os custos de telefone do hospital e o nmero de pacientes-dia. Os pacientes so co-
brados diretamente por seu uso dos telefones, ento esses custos no aparecem nos regis-
tros de custos do hospital. Em vez disso, a gerncia est interessada no quanto deve co-
brar pelo uso dos telefones pelos funcionrios. Os dados desses custos esto traados no
grfico do Quadro 2.8. Fica evidente, a partir do padro no linear dos dados, que, em-
bora os custos de telefone variem de um ms para o outro, eles no esto relacionados ao
nmero de pacientes-dia. Alguma outra coisa que no o nmero de pacientes-dia deter-
mina as contas de telefone. Portanto, no faria sentido levar a anlise desses custos
adiante tentando estimar um custo varivel por pacientes-dia para os custos de telefone.
Traar o grfico dos dados ajuda a diagnosticar situaes como essa.
Representar os dados em um grfico de disperso pode revelar padres no lineares
do comportamento dos custos que garantam novas anlises de dados. Por exemplo, supo-
nha que os gerentes do Brentline Hospital estivessem interessados na relao entre o total
pago em salrios a enfermeiras e o nmero de pacientes-dia no hospital. A equipe de
enfermeiras que trabalha em regime permanente e de tempo integral pode se responsabi-
lizar por at 7 mil pacientes-dia em um ms. Alm desse nvel de atividade, preciso
chamar enfermeiras que trabalham em regime de meio perodo para ajudar. Os dados de
custos e atividade das enfermeiras esto representados no grfico de disperso do Qua-
dro 2.9. Observando esse grfico de disperso, fica evidente que duas linhas retas se en-
quadrariam melhor nos dados do que uma nica linha reta. At 7 mil pacientes-dia, o
total pago em salrios a enfermeiras , essencialmente, um custo fixo. Acima de 7 mil
pacientes-dia, esse total passa a ser um custo misto. Isso acontece porque, como mencio-
nado anteriormente, a equipe de enfermeiras que trabalha em regime permanente e de
tempo integral pode se responsabilizar por at 7 mil pacientes-dia em um ms. Acima
desse nvel, enfermeiras em regime de meio perodo so chamadas para ajudar, aumen-
tando os custos. Consequentemente, duas linhas retas (e duas equaes) seriam utiliza-
das para representar o total pago em salrios s enfermeiras uma para o intervalo
relevante de 5,6 a 7 mil pacientes-dia e uma para o intervalo relevante de 7 a 8 mil
pacientes-dia.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 37

QUADRO 2.8
Y
16.000 Grfico de disperso
diagnstico (US$).
14.000

12.000
Custos de telefone

10.000

8.000

6.000

4.000

2.000

0 X
0 2.000 4.000 6.000 8.000 10.000
Pacientes-dia

POR DENTRO
OPERAES DETERMINAM OS CUSTOS DAS EMPRESAS

A White Grizzly Adventures uma empresa de esqui snowcat e snowboarding em Meadow Creek,
British Columbia, Canad, de propriedade de Brad e Carole Karafil e por eles operada. A empresa
leva 12 participantes ao alto do terreno ngreme e arborizado da empresa em um snowcat modifi
cado. Os participantes se hospedam em grupo no alojamento da empresa por um nmero fixo de
dias e so oferecidas refeies saudveis.
Brad e Carole tm que decidir todo ano em que dia as operaes do snowcat comearo em
dezembro e quando terminaro no incio da primavera, alm de quantos dias sem operaes de
vem ser marcados entre os grupos de participantes para manuteno e descanso. Essas decises
afetam diversos custos. Exemplos de custos que so fixos e variveis no que diz respeito ao nme
ro de dias de operao na White Grizzly incluem:

Comportamento dos custos fixos


ou variveis no que diz respeito
Custos ao nmero de dias de operao
Impostos sobre propriedade ................................................ Fixos
Manuteno de estradas no vero e poda de rvores .......... Fixos
Depreciao do alojamento .................................................. Fixos
Operador e guias do snowcat ............................................... Variveis
Cozinheiros e auxiliares do alojamento ................................ Variveis
Depreciao do snowcat ....................................................... Variveis
Combustvel do snowcat ....................................................... Variveis
Alimentos* ............................................................................ Variveis

* Os custos da alimentao servida aos hspedes teoricamente dependem do nmero de pessoas


hospedadas. Entretanto, o alojamento est quase sempre ocupado em sua capacidade mxima
de 12 pessoas quando o snowcat est em operao, ento os custos de alimentao podem ser
determinados pelos dias de operao.

FONTE: Brad e Carole Karafil, proprietrios e operadores da White Grizzly Adventures, <www.whitegrizzly.com>.

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38 CONTABILIDADE GERENCIAL

QUADRO 2.9
Y
Mais de um intervalo 180.000
relevante (US$).
160.000

140.000

Total pago em salrios a enfermeiras


120.000

100.000

80.000

60.000

40.000

20.000

0 X
0 2.000 4.000 6.000 8.000 10.000
Pacientes-dia

Y Intervalo relevante Intervalo relevante


180.000

160.000

140.000
Total pago em salrios a enfermeiras

120.000

100.000

80.000

60.000

40.000

20.000

0 X
0 2.000 4.000 6.000 8.000 10.000
Pacientes-dia

Os exemplos nos Quadros 2.8 e 2.9 ilustram por que preparar um grfico de disperso
um passo de diagnstico essencial que no deve ser ignorado.

Mtodo dos pontos extremos


Supondo que o grfico de disperso indique uma relao linear entre custos e atividade,
os elementos de custo fixo e varivel de um custo misto podem ser estimados usando o
mtodo dos pontos extremos ou o mtodo de regresso dos mnimos quadrados. O mto-
do dos pontos extremos baseado na frmula de elevao sobre distncia para calcular
a inclinao de uma linha reta. Como discutido anteriormente, se a relao entre custo e
atividade puder ser representada por uma linha reta, ento, a inclinao da linha reta ser
igual aos custos variveis por unidade de atividade. Consequentemente, a frmula a se-
guir pode ser usada para estimar os custos variveis:

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 39

Elevao Y2 Y1
Custos variveis = Inclinao da linha = =
Distncia X2 X1
Mtodo dos pontos
extremos
Para analisar os custos mistos com o mtodo dos pontos extremos, comece identifican-
do o perodo com o menor nvel de atividade e o perodo com o maior nvel de atividade. mtodo de separar um custo
O de menor nvel selecionado como o primeiro ponto na frmula descrita e o perodo misto em seus elementos de
com maior nvel de atividade selecionado como o segundo ponto. Consequentemente, a custos fixos e variveis
frmula passa a ser: analisando a variao nos
custos entre os nveis de
Custos no nvel mais alto de atividade atividade mais alto e mais
Y2 Y1 Custos no nvel mais baixo de atividade baixo.
Custos variveis = =
X2 X1 Nvel mais alto de atividade
Nvel mais baixo de atividade

ou

Variao nos custos


Custos variveis =
Variao na
atividade

Portanto, quando o mtodo dos pontos extremos usado, os custos variveis so estima-
dos por meio da diviso da diferena de custos entre os nveis de atividade mais alto e
mais baixo pela variao em atividade entre esses dois pontos.
Para voltar ao exemplo do Brentline Hospital, usando o mtodo dos pontos extremos,
primeiro identificamos os perodos com o nvel de atividade mais alto e mais baixo
nesse caso, junho e maro. Ento, usamos os dados de atividade e custo desses dois
perodos para estimar o componente de custo varivel, como:

Custos de manuteno
Ms Pacientesdia incorridos (US$)
Nvel mais alto de atividade (junho) ...................... 8.000 9.800
Nvel mais baixo de atividade (maro)................... 5.000 7.400
Variao ................................................................. 3.000 2.400

Variao no custo US$ 2.400


Custos variveis = = = US$ 0,80 por paciente-dia
Variao na atividade 3.000 pacientes-dia

Tendo determinado que os custos de manuteno variveis so de 80 centavos por


paciente-dia, agora podemos determinar o montante dos custos fixos. Isso feito
tomando-se os custos totais no nvel de atividade mais alto ou mais baixo e deduzindo o
elemento do custo varivel. No clculo a seguir, usam-se os custos totais no nvel de ati-
vidade mais alto para calcular o elemento do custo fixo:
Elemento do custo fixo = Custos totais Elemento do custo varivel
= US$ 9.800 (US$ 0,80 por paciente-dia 8.000 pacientes-dia)
= US$ 3.400
Tanto o elemento do custo varivel quanto o elemento do custo fixo agora foram isolados.
Os custos de manuteno podem ser expressos como US$ 3.400 por ms mais 80 centa-
vos por paciente-dia ou como a seguir:

Y = US$ 3.400 + US$ 0,80X

Custos totais de Total


manuteno pacientes-dia

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40 CONTABILIDADE GERENCIAL

Os dados usados nessa ilustrao so exibidos graficamente no Quadro 2.10. Observe


que uma linha reta foi traada pelos pontos correspondentes aos nveis de atividade mais
alto e mais baixo. Em essncia, isso que o mtodo dos pontos extremos faz traa uma
linha reta passando por esses dois pontos.

QUADRO 2.10
Nvel de Pacientes- Custos de
Anlise de custo mtodo
atividade -dia manuteno
dos pontos extremos (US$).
Alto 8.000 9.800
Baixo 5.000 7.400
Y
12.000
Inclinao =
custos variveis:
10.000 0.80 por
Ponto relacionado ao nvel de
paciente-dia
atividade mais baixo
8.000
Custos de manuteno

Ponto relacionado ao nvel de


atividade mais alto
6.000

4.000

2.000 Ponto de intercepo =


custos fixos:
3.400
0 X
0 2.000 4.000 6.000 8.000 10.000
Pacientes-dia

s vezes, os nveis de atividade mais alto e mais baixo no coincidem com os montantes
de custo mais alto e mais baixo. Por exemplo, o perodo que possui um nvel de atividade
mais alto pode no ter o montante de custo mais alto. No entanto, os custos nos nveis de
atividade mais alto e mais baixo so sempre usados para analisar um custo misto sob o
mtodo dos pontos extremos. O motivo que o analista gostaria de usar dados que refli-
tam a maior variao possvel nos nveis de atividade.
O mtodo dos pontos extremos muito simples de aplicar, mas sofre de um grande (e s
vezes fundamental) defeito utiliza apenas dois pontos. Geralmente, dois pontos no so su-
ficientes para produzir resultados precisos. Alm disso, os perodos com os nveis de ativida-
de mais alto e mais baixo tendem a ser incomuns. Uma frmula de custo que seja estimada
somente usando dados desses perodos incomuns pode oferecer uma m representao do
verdadeiro comportamento dos custos durante perodos normais. Esse tipo de distoro
evidente no Quadro 2.10. A linha reta provavelmente deveria ser um pouco deslocada para
baixo de modo a estar mais prxima de mais pontos. Por esses motivos, a regresso dos mni-
mos quadrados geralmente ser mais precisa do que o mtodo dos pontos extremos.

Mtodo de regresso Mtodo de regresso dos mnimos quadrados


dos mnimos quadrados
O mtodo de regresso dos mnimos quadrados, ao contrrio do mtodo dos pontos ex-
mtodo de separar um custo tremos, usa todos os dados para decompor um custo misto em seus componentes fixo e
misto em seus elementos de varivel. Uma linha de regresso da frmula Y = a + bX ajustada aos dados, em que a
custo fixo e varivel ajustando representa o custo fixo total e b representa o custo varivel por unidade de atividade. A
uma linha de regresso que ideia bsica por trs do mtodo de regresso dos mnimos quadrados ilustrada no Quadro
minimiza a soma dos
2.11 por meio de dados hipotticos. Observe, a partir do quadro, que os desvios dos pontos
quadrados dos erros.
representados no grfico em relao linha de regresso so medidos verticalmente. Esses
desvios verticais so chamados de erros de regresso. No h nada de misterioso sobre o

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 41

mtodo de regresso dos mnimos quadrados. Ele simplesmente calcula a linha de regres-
so que minimiza a soma do quadrado desses erros. As frmulas que realizam isso so
bastante complexas e envolvem inmeros clculos, mas o princpio simples.

QUADRO 2.11
Y
Conceito da regresso
dos mnimos quadrados.

Real Y
Erro
Custos

Linha de regresso
Estimado Y
Y = a + bX

X
Nvel de atividade

Felizmente, os computadores so especialistas em realizar os clculos necessrios pelas


frmulas da regresso dos mnimos quadrados. Os dados os valores observados de X e
Y so digitados no computador e o software faz o resto. No caso dos dados dos custos
de manuteno do Brentline Hospital, um pacote de software de estatstica em um com-
putador pessoal pode calcular as seguintes estimativas por regresso dos mnimos qua-
drados dos custos fixos totais (a) e dos custos variveis por unidade de atividade (b):

a = US$ 3.431
b = US$ 0,759

Portanto, usando o mtodo de regresso dos mnimos quadrados, o elemento fixo do


custo de manuteno US$ 3.431 por ms e a frao varivel 75,9 centavos por
paciente-dia.
Em termos da equao linear Y = a + bX, a frmula do custo pode ser escrita como

Y = US$ 3.431 + US$ 0,759X

onde a atividade (X) expressa em pacientes-dia.


O Apndice 2A discute como usar o Microsoft Excel para realizar os clculos da re-
gresso dos mnimos quadrados. Por enquanto, voc s precisa compreender que a anli-
se de regresso dos mnimos quadrados geralmente fornece estimativas de custo mais
precisas do que o mtodo dos pontos extremos porque, em vez de contar com apenas dois
pontos, ela usa todos os pontos para ajustar uma linha que minimize a soma dos quadrados
dos erros. A tabela a seguir compara as estimativas de custo do Brentline Hospital usando
o mtodo dos pontos extremos e o mtodo de regresso dos mnimos quadrados:

Mtodo dos Mtodo de regresso


pontos extremos dos mnimos
(US$) quadrados (US$)
Estimativa dos custos variveis por paciente dia ........... 0,800 0,759
Estimativa dos custos fixos por ms ............................... 3.400 3.431

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42 CONTABILIDADE GERENCIAL

Quando o mtodo de regresso dos mnimos quadrados usado para criar uma linha reta
que minimiza a soma dos quadrados dos erros, obtm-se uma intercepo no eixo Y que
US$ 31 mais alta do que a intercepo no eixo Y deduzida usando o mtodo dos pontos
extremos. Ele diminui a inclinao da linha reta, resultando em uma estimativa dos cus-
tos variveis mais baixa, de US$ 0,759 por paciente-dia em vez de US$ 0,80 por paciente-
-dia como foi deduzido usando o mtodo dos pontos extremos.

POR DENTRO
DAS EMPRESAS ZIPCAR CHEGA AOS CAMPI DAS FACULDADES

Zipcar um servio de compartilhamento de carros sediado em Cambridge, Massachusetts, Esta


dos Unidos. A empresa atende 13 cidades e 120 campi de faculdades. Os membros pagam uma
taxa anual de US$ 50 mais US$ 7 por hora para alugar um carro. Eles podem usar seus iPhones
para alugar um carro, localizlo no estacionamento da Zipcars mais prximo, destranclo usan
do um cdigo de acesso e sair do estacionamento dirigindo o. Esse arranjo de custo misto
atraente aos participantes que precisam de um carro com pouca frequncia e desejam evitar a
grande despesa que acompanha a compra ou o leasing de um veculo.
FONTE: Jefferson Graham, An iPhone Gets Zipcar Drivers on Their Way", USA Today, 30 de setembro de
2009, p. 3B.

DEMONSTRAES DE RESULTADOS NO FORMATO TRADICIONAL


E COM MARGEM DE CONTRIBUIO
OA2.5 Nesta seo do captulo, discutiremos como preparar demonstraes de resultados no
Preparar demonstraes de formato tradicional e com margem de contribuio para uma empresa de merchandi-
resultados para uma sing.2 As empresas de merchandising no produzem os produtos que vendem aos seus
empresa de merchandising, clientes. Por exemplo, o Walmart uma empresa de merchandising porque compra pro-
usando os formatos
dutos concludos de fabricantes e ento os revende a consumidores finais.
tradicionais e as margem
de contribuio.
Demonstrao de resultados no formato tradicional
As demonstraes de resultados tradicionais so preparadas primordialmente para fins
de relatrios externos. O lado esquerdo do Quadro 2.12 mostra uma demonstrao de
resultados no formato tradicional para empresas de merchandising. Esse tipo de demons-
trao de resultados organiza custos em duas categorias o custo de produtos vendidos e
as despesas de venda e administrativas. As vendas menos os custos das mercadorias ven-
didas so iguais margem bruta. A margem bruta menos as despesas de venda e admi-
nistrativas igual receita operacional lquida.
Os custos de produtos vendidos informam os custos de produto atribudos s merca-
dorias vendidas durante o perodo. As despesas de venda e administrativas informam
todos os custos de perodo que foram registrados como gastos incorridos. Os custos de
produtos vendidos para uma empresa de merchandising podem ser calculados direta-
mente multiplicando-se o nmero de unidades vendidas por seu custo unitrio ou, indire-
tamente, usando a equao:

Custos de produtos Estoque inicial Estoque final


= + Compras
vendidos de produtos de produtos

2
Captulos subsequentes discutiro as classificaes de custo usadas nas demonstraes contbeis de em-
presas manufatureiras.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 43

Formato tradicional Com margem de contribuio QUADRO 2.12


Comparao de
Vendas .......................................... 12.000 Vendas ................................................ 12.000 demonstraes de resultados
Custos de produtos vendidos* .... 6.000 Despesas variveis: no formato tradicional e com
Margem bruta .............................. 6.000 Custos de produtos vendidos ......... 6.000 margem de contribuio para
Despesas de vendas e empresas de merchandising
Despesas de vendas variveis ........ 600
administrativas: (todos os nmeros so dados)
Despesas de venda.................... 3.100 Despesas administrativas variveis 400 7.000 (US$).
Despesas administrativas ......... 1.900 5.000 Margem de contribuio .................... 5.000
Receita operacional lquida .......... 1.000 Despesas fixas:
Despesas de venda fixas ................. 2.500
Despesas administrativas fixas ...... 1.500 4.000
Receita operacional lquida ................

* Para uma empresa manufatureira, os custos de produtos vendidos incluiriam alguns custos
variveis, como materiais diretos, mo de obra direta e custos indiretos de produo e alguns custos
fixos, como custos indiretos de produo fixos. Os formatos de demonstrao de resultados das
empresas manufatureiras sero explicados mais detalhadamente em um captulo subsequente.

Por exemplo, suponhamos que a empresa representada no Quadro 2.12 tenha comprado
US$ 3 mil em estoques de produtos durante o perodo e tivesse comeado e terminado os
saldos de estoque de produtos em US$ 7 mil e US$ 4 mil, respectivamente. A equao
anterior poderia ser utilizada para calcular o custo de produtos vendidos como a seguir:
Custos de produtos Estoque inicial Estoque final
= + Compras
vendidos de produtos de produtos
= US$ 7.000 + US$ 3.000 US$ 4.000
= US$ 6.000
Embora a demonstrao de resultados tradicional seja til para fins de relatrios exter-
nos, ela possui srias restries quando utilizada para fins internos. Ela no distingue
entre custos fixos e custos variveis. Por exemplo, sob o ttulo Despesas de venda e ad-
ministrativas os custos administrativos variveis (US$ 400) e os custos administrativos
fixos (US$ 1,5 mil) so agrupados (US$ 1,9 mil). Internamente, os gerentes precisam dos
dados de custo organizados segundo o comportamento dos custos para auxiliar o plane-
jamento, controle e tomada de decises. A demonstrao de resultados com margem de
contribuio foi desenvolvida em resposta a essas necessidades.

Demonstrao de resultados com margem de contribuio Abordagem da


A distino fundamental entre custos fixos e variveis est no cerne da abordagem da contribuio
contribuio para construir demonstraes de resultados. O que exclusivo da aborda- formato de demonstrao de
gem da contribuio que ela fornece aos gerentes uma demonstrao de resultados que resultados que organiza custos
distingue claramente custos fixos de variveis e, portanto, auxilia o planejamento, o con- de acordo com seu
trole e a tomada de decises. O lado direito do Quadro 2.12 mostra uma demonstrao de comportamento. Os custos so
resultados com margem de contribuio para empresas de merchandising. separados nas categorias
variveis e fixos em vez de
A abordagem da contribuio separa os custos em categorias de custos fixos e custos serem separados por custos de
variveis, deduzindo, em primeiro lugar, as despesas variveis das vendas para obter a produto e custos de perodo
margem de contribuio. Para uma empresa de merchandising, o custo dos produtos para fins de relatrios externos.
vendidos um custo varivel que includo na parte de Despesas variveis da demons-
trao de resultados com margem de contribuio. A margem de contribuio a quan- Margem de
tia restante que resulta das receitas de venda depois da deduo das despesas variveis. contribuio
Essa quantia contribui para cobrir as despesas fixas e, ento, para os lucros do perodo. quantia restante das receitas
A demonstrao de resultados com margem de contribuio usada como uma ferra- de vendas depois de todas as
menta de planejamento e tomada de decises internas. Sua nfase sobre o comportamento despesas variveis terem sido
dos custos auxilia a anlise custo-volume-lucro (como a que faremos em um captulo sub- deduzidas.
sequente), as avaliaes do desempenho da gerncia e oramento. Alm disso, a abordagem
da contribuio ajuda os gerentes a organizarem dados pertinentes a inmeras decises

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44 CONTABILIDADE GERENCIAL

como anlise da linha de produtos, precificao, uso de recursos escassos e deciso de


produzir ou comprar. Todos esses tpicos sero abordados em captulos posteriores.

CLASSIFICAES DE CUSTO PARA ATRIBUIR CUSTOS


A OBJETOS DE CUSTO
OA2.6 Custos so atribudos a objetos de custos com diversas finalidades como precificar, pre-
Compreender as diferenas parar estudos de lucratividade e controlar os gastos. Um objeto de custo qualquer coisa
entre custos diretos e sobre a qual se deseje obter dados de custo inclusive produtos, clientes, ordens de pro-
indiretos. duo e subunidades organizacionais. Para fins de atribuio de custos a objetos de cus-
tos, os custos so classificados como diretos ou indiretos.

Custos diretos
Objeto de custo Custo direto aquele que pode ser fcil e convenientemente associado a um objeto de
qualquer coisa para a qual custo especificado, sendo que seu conceito se estende para alm de apenas materiais di-
sejam desejados dados de retos e mo de obra direta. Por exemplo, se a Reebok estiver atribuindo custos a seus
custo. Exemplos de objetos de vrios escritrios de vendas regionais e nacionais, ento o salrio do gerente de vendas
custos so produtos, clientes, em seu escritrio em Tquio seria um custo direto desse escritrio.
ordens de produo e partes
da organizao como
departamentos ou divises.
Custos indiretos
Custo indireto aquele que no pode ser fcil e convenientemente associado a objetos
Custo direto de custo especificados. Por exemplo, uma fbrica de sopas Campbell pode produzir deze-
nas de variedades de sopas enlatadas. O salrio do gerente da fbrica seria um custo in-
custo que pode ser fcil e
convenientemente associado a
direto de determinada variedade como canja de galinha com macarro, uma vez que esse
um objeto de custo salrio incorrido em decorrncia da administrao de toda a fbrica e no para pro-
especificado. duzir qualquer das variedades de sopa. Para ser associado a um objeto de custo como
determinado produto, o custo deve ser causado pelo objeto de custo. O salrio do geren-
Custo indireto te da fbrica chamado de custo comum de produzir os vrios produtos da fbrica. Um
custo comum um custo incorrido para oferecer suporte a diversos objetos de custos,
custo que no pode ser fcil e
convenientemente associado a
mas que no podem ser associados a eles individualmente. Um custo comum um tipo
objetos de custo de custo indireto.
especificados. Determinado custo pode ser direto ou indireto, dependendo do objeto de custo. Ape-
sar de o salrio do gerente da fbrica de sopas Campbell ser um custo indireto de produ-
Custo comum zir a canja de galinha com macarro, um custo direto da diviso de produo. No pri-
custo que incorrido para
meiro caso, o objeto de custo canja de galinha com macarro. No segundo, o objeto de
oferecer suporte a diversos custo toda a diviso de produo.
objetos de custos, mas que
no pode ser associado a eles
individualmente. Por exemplo,
CLASSIFICAES DE CUSTO PARA A TOMADA DE DECISES
o custo salarial do piloto de Os custos so um importante elemento de muitas decises de negcios. Ao tomar deci-
uma aeronave 747 um custo ses, essencial ter uma compreenso clara dos conceitos de custos diferenciais, custos
comum de todos os de oportunidade e custos perdidos.
passageiros da aeronave. Sem
o piloto, no haveria voo ou Custos e receitas diferenciais
passageiros. Mas nenhuma
parte do salrio do piloto deve-
Decises envolvem fazer escolhas entre alternativas. Em decises de negcios, cada al-
-se ao fato de qualquer dos ternativa ter custos e benefcios que devem ser comparados aos custos e benefcios das
passageiros tomar o voo. outras alternativas disponveis. Uma diferena nos custos entre duas alternativas quais-
quer conhecida como custo diferencial. Uma diferena nas receitas entre duas alterna-
tivas quaisquer conhecida como receita diferencial.
OA2.7 Um custo diferencial chamado de custo incremental, embora, tecnicamente, um
custo incremental devesse se referir somente a um aumento no custo de uma alternativa
Compreender as
para a outra; diminuies no custo deveriam ser chamadas de custo decremental. Custo
classificaes de custos
usadas na tomada de diferencial um termo mais amplo, englobando tanto aumentos nos custos (custos incre-
decises: custos diferenciais, mentais) como diminuies nos custos (custos decrementais) entre alternativas.
custos de oportunidade e O conceito de custo diferencial do contador pode ser comparado ao conceito de custo
custos perdidos. marginal do economista. Ao falar de variaes em custos e receitas, o economista usa os

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 45

termos custo marginal e receita marginal. A receita que pode ser obtida da venda de
mais de uma unidade de produto chamada de receita marginal e o custo envolvido na
produo de uma unidade a mais de produto chamado de custo marginal. O conceito de
custo marginal do economista basicamente o mesmo conceito de custo diferencial do
contador aplicado a uma nica unidade de produto.
Os custos diferenciais podem ser fixos ou variveis. Para ilustrar esse conceito, supo-
nha que a Nature Way Cosmetics Inc. pense em mudar seu mtodo de colocao de
produtos no mercado de distribuio por meio de varejistas para distribuio por meio de
uma rede de representantes de vendas em cada bairro. Os custos e receitas atuais so
comparados aos custos e receitas projetados na seguinte tabela:

Distribuio Representantes de Custos e receitas


por varejistas vendas (proposta) diferenciais
(atual) (US$) (US$) (US$)
Receitas (variveis).............................. 700.000 800.000 100.000
Custos de produtos vendidos
(variveis).......................................... 350.000 400.000 50.000
Propaganda (fixos)............................... 80.000 45.000 35.000
Comisses (variveis) .......................... 0 40.000 40.000
Depreciao do armazm (fixos) ......... 50.000 80.000 30.000
Outras despesas (fixas) ....................... 60.000 60.000 0
Total de despesas................................. 540.000 625.000 85.000
Receita operacional lquida .................. 160.000 175.000 15.000

De acordo com a anlise da tabela, a receita diferencial de US$ 100 mil e o total de Custo diferencial
custos diferenciais de US$ 85 mil, deixando uma receita operacional lquida diferencial
diferena no custo entre duas
positiva de US$ 15 mil sob o plano de marketing proposto. alternativas. Ver tambm Custo
A deciso sobre se a Nature Way Cosmetics deve permanecer com a distribuio incremental.
atual, por varejistas, ou mudar para representantes de vendas poderia ser baseada nas
receitas operacionais lquidas das duas alternativas. Como vemos na tabela, a receita Receita diferencial
operacional lquida sob o atual mtodo de distribuio de US$ 160 mil, enquanto a re-
diferena em receita entre
ceita operacional lquida com representantes de vendas estimada em US$ 175 mil. Por- duas alternativas.
tanto, prefervel usar representantes de vendas, pois resultaria em uma receita operacio-
nal lquida US$ 15 mil mais alta. Observe que teramos chegado exatamente mesma Custo incremental
concluso simplesmente concentrando-nos nas receitas diferenciais, nos custos diferen-
ciais e na receita operacional lquida diferencial, que mostram uma vantagem de US$ 15 aumento no custo entre duas
alternativas. Ver tambm Custo
mil a favor dos representantes de vendas.
diferencial.
Em geral, somente as diferenas entre alternativas so relevantes nas decises. Os itens
iguais sob todas as alternativas e que no sejam afetados pela deciso podem ser ignorados. Custo de oportunidade
Por exemplo, no exemplo citado, da Nature Way Cosmetics, a categoria de Outras despe-
sas, que de US$ 60 mil sob ambas as alternativas, pode ser ignorada porque no possui benefcio potencial que
abdicado quando uma
nenhum efeito sobre a deciso. Se ela fosse removida dos clculos, os representantes de
alternativa selecionada em
vendas ainda assim seriam preferveis por US$ 15 mil. Este um princpio muito importan-
vez de outra.
te na contabilidade gerencial que revisitaremos em captulos posteriores.

Custos de oportunidade
Custo de oportunidade o benefcio potencial de que se abdica quando uma alternativa
selecionada em vez de outra. Para ilustrar esse conceito fundamental, considere os se-
guintes exemplos:
Exemplo 1 Vicki tem um emprego de meio expediente que paga US$ 200 por semana
enquanto ainda frequenta a faculdade. Ela gostaria de passar uma semana na praia du-
rante o feriado de primavera e seu empregador concordou em lhe dar uma folga, mas sem
remunerao. Os US$ 200 em remunerao perdida seria um custo de oportunidade de
tirar uma semana de folga para ir praia.

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46 CONTABILIDADE GERENCIAL

Exemplo 2 Suponha que a Neiman Marcus considere investir uma grande quantia de
dinheiro em terras que podem vir a ser o local de uma futura loja. Em vez de investir os
fundos em terras, a empresa poderia investir os fundos em ttulos high-grade. O custo de
oportunidade de comprar as terras so os rendimentos de investimento que poderiam ter
sido realizados se os ttulos tivessem sido comprados.
Exemplo 3 Steve est empregado em uma empresa que lhe paga um salrio de US$ 38
mil por ano. Ele pensa em deixar a empresa e voltar a estudar. Como voltar a estudar
exige que ele abra mo de seu salrio de US$ 38 mil, o salrio abdicado seria um custo
de oportunidade da busca de um aprofundamento de seus estudos.
Os custos de oportunidade geralmente no esto nos registros contbeis, mas devem ser
explicitamente considerados em cada deciso tomada por um gerente. Praticamente toda
alternativa envolve um custo de oportunidade.

Custos perdidos
Custo perdido Um custo perdido um custo que foi incorrido e que no pode ser mudado por nenhuma
custo que foi incorrido e que deciso tomada agora ou no futuro. Como os custos perdidos no podem ser mudados
no pode ser mudado por por nenhuma deciso, eles no so custos diferenciais. E como somente os custos dife-
nenhuma deciso tomada renciais so relevantes em uma deciso, os custos perdidos devem sempre ser ignorados.
agora ou no futuro.
Para ilustrar um custo perdido, suponha que uma empresa, muitos anos atrs, tenha
pagado US$ 50 mil por uma mquina de finalidade especfica. A mquina foi usada para
produzir um produto que hoje est obsoleto e no mais vendido. Embora em retrospecto
a compra da mquina possa no ter sido uma boa escolha, o custo de US$ 50 mil foi in-
corrido e no pode ser desfeito. E no faria sentido continuar produzindo o produto obso-
leto em uma tentativa errnea de recuperar o custo original da mquina. Em resumo,
os US$ 50 mil originalmente pagos pela mquina so um custo perdido que deve ser ig-
norado em decises atuais.
O Quadro 2.13 resume os tipos de classificaes de custo que discutimos neste cap-
tulo. Consulte-o para ter um panorama em mente, ou seja, de que custos diferentes para
finalidades diferentes um conceito muito importante na contabilidade gerencial. Este
captulo discutiu quatro principais classificaes de custo que os gerentes podem usar
para diferentes finalidades dentro das organizaes.

QUADRO 2.13 Finalidade da classificao de custo Classificaes de custo


Resumo das classificaes
Preparar demonstraes contbeis Custos de produto (inventariveis)
de custo.
externas Materiais diretos
Mo de obra direta
Custos indiretos de produo
Custos de perodo (registrados)
Custos no relacionados produo
Custos de venda
Custos administrativos
Prever o comportamento dos custos em Custos variveis (proporcionais atividade)
resposta a variaes nas atividades Custos fixos (constantes no total)
Custos mistos (possuem um elemento varivel e um
elemento fixo)
Atribuir custos a objetos de custos Custos diretos (podem ser facilmente associados)
(p. ex.: departamentos ou produtos) Custos indiretos (no podem ser facilmente associados)
Tomar decises Custos diferenciais (diferem entre alternativas)
Custos perdidos (custos passados que no so afetados
por uma deciso)
Custos de oportunidade (benefcios abdicados)

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 47

RESUMO
Neste captulo, discutimos as maneiras pelas quais os gerentes classificam os custos. O modo
como os custos sero usados para preparar relatrios externos, prever o comportamento
dos custos, atribuir custos a objetos de custos, ou tomar decises determinar como sero
classificados.
Para fins de relatrios externos, os custos so classificados como custos de produto ou de pe-
rodo. Os custos de produto so atribudos a estoques e so considerados ativos at que os produtos
sejam vendidos. No ponto de venda, os custos de produto se transformam em custos de produtos
vendidos na demonstrao de resultados. Ao contrrio, os custos de perodo so levados direta-
mente demonstrao de resultados como despesas do perodo no qual so incorridos.
Para prever como os custos reagiro a mudanas nas atividades, eles so classificados em trs
categorias variveis, fixos e mistos. Os custos variveis, no total, so estritamente proporcionais
ao nvel de atividade. O custo varivel por unidade constante. Os custos fixos, no total, permane-
cem os mesmos medida que o nvel de atividade varia dentro do intervalo relevante. O custo fixo
mdio por unidade diminui medida que o nvel de atividade aumenta. Os custos mistos possuem
elementos variveis e fixos e podem ser expressos na forma de equao como Y = a + bX, onde X
a atividade, Y o custo, a o elemento de custo fixo e b o custo varivel por unidade de
atividade.
Se a relao entre custos e atividade se mostrar linear com base em um grfico de disperso,
ento os componentes varivel e fixo de um custo misto podem ser estimados usando-se o mtodo
dos pontos extremos, que implicitamente traa uma linha reta passando pelos pontos de mais
baixo nvel de atividade e mais alto nvel de atividade, ou o mtodo de regresso dos mnimos
quadrados, que usa todas as observaes para calcular uma linha de regresso que minimiza a
soma dos quadrados dos erros.
A demonstrao de resultados no formato tradicional usada principalmente para fins de re-
latrios externos. Ela organiza os custos usando classificaes de custo por produto e perodo. A
demonstrao de resultados com margem de contribuio auxilia a tomada de decises porque
organiza os custos usando classificaes de custo como variveis e fixos.
Para atribuir custos a objetos de custos como produtos ou departamentos, os custos so classi-
ficados como diretos ou indiretos. Os custos diretos podem ser convenientemente associados a
objetos de custos, os custos indiretos no.
Para a tomada de decises, os conceitos de custos e receitas diferenciais, custos de oportuni-
dade e custos perdidos so vitalmente importantes. Os custos e receitas diferenciais so os custos
e as receitas que diferem entre alternativas. O custo de oportunidade o benefcio abdicado quan-
do uma alternativa selecionada em vez de outra. O custo perdido um custo que ocorreu no
passado e no pode ser alterado. Os custos diferenciais e os custos de oportunidade devem ser
cuidadosamente considerados nas decises. Os custos perdidos so sempre irrelevantes nas deci-
ses e devem ser ignorados.

PROBLEMA DE REVISO 1: TERMOS DE CUSTO


Muitos novos termos de custo foram introduzidos neste captulo. Voc levar algum tempo at
aprender o que cada um deles significa e como classificar os custos adequadamente em uma orga-
nizao. Considere o seguinte exemplo: a empresa Porter produz mveis, inclusive mesas. Abaixo
temos custos selecionados da empresa:
1. As mesas so feitas de madeira que custa US$ 100 por mesa.
2. As mesas so montadas por trabalhadores, a um custo salarial de US$ 40 por mesa.
3. Os trabalhadores que montam as mesas so supervisionados por um supervisor da fbrica que
recebe US$ 38 mil por ano.
4. Os custos de energia eltrica so de US$ 2 por hora-mquina. So necessrias quatro horas-
-mquina para produzir uma mesa.
5. A depreciao nas mquinas usadas para produzir as mesas totaliza US$ 10 mil por ano. As
mquinas no tm nenhum valor de revenda e no se desgastam com o uso.
6. O salrio do presidente da empresa de US$ 100 mil por ano.
7. A empresa gasta US$ 250 mil por ano para anunciar seus produtos.
8. Os vendedores recebem uma comisso de US$ 30 por cada mesa vendida.
9. Em vez de produzir as mesas, a empresa poderia alugar o espao de sua fbrica por US$ 50 mil
por ano.

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48 CONTABILIDADE GERENCIAL

Requisitado:
Classifique esses custos de acordo com os vrios termos de custo usados no captulo. Estude com
cuidado a classificao de cada custo. Se voc no compreende o modo como determinado custo
classificado, releia a seo do captulo que discute esse termo de custo especfico. Os termos
custo varivel e custo fixo referem-se a como os custos se comportam quanto ao nmero de mesas
produzidas em um ano.

SOLUO DO PROBLEMA DE REVISO 1

Custos por Custos de produto


perodo
(despesas de Mo de Custos
Custos Custos venda e Materiais obra indiretos de Custo Custo de
variveis fixos administrativas) diretos direta produo perdido oportunidade
1. Madeira usada em uma
mesa (US$ 100
por mesa) ............................ X X
2. Custo de mo de obra para
montar uma mesa (US$ 40
por mesa) ............................ X X
3. Salrio do supervisor da
fbrica (US$ 38 mil por
ano) ..................................... X X
4. Custo da energia eltrica
para produzir mesas
(US$ 2 por horamquina) .. X X
5. Depreciao das mquinas
usadas para produzir
mesas (US$ 10 mil
por ano) ............................... X X X*
6. Salrio do presidente da
empresa (US$ 100 mil por
ano) ..................................... X X
7. Despesas com propaganda
(US$ 250 mil por ano)......... X X
8. Comisses pagas a
vendedores (US$ 30 por
mesa vendida) ..................... X X
9. Rendimento abdicado pelo
aluguel do espao da
fbrica ................................. X

* Este um custo perdido porque a despesa com o equipamento foi feita em um perodo anterior.

Este um custo de oportunidade porque representa o benefcio potencial que perdido ou sacrificado em decorrncia do uso do espao da
fbrica para produzir mesas. Custo de oportunidade uma categoria de custo especial que normalmente no entra nos registros contbeis de
uma organizao. Para evitar possvel confuso com outros custos, no tentaremos classificar este custo de nenhuma outra maneira, exceto
como custo de oportunidade.

PROBLEMA DE REVISO 2: MTODO DOS PONTOS EXTREMOS


O administrador do Hospital Azalea Hills gostaria de ter uma frmula de custo que asso-
ciasse os custos administrativos envolvidos na admisso de pacientes ao nmero de pa-
cientes admitidos durante um ms. Os custos do departamento de admisses e o nmero
de pacientes durante os ltimos oito meses so dados na tabela a seguir:

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 49

Nmero de pacientes Custos do departamento


Ms admitidos de admisses (US$)
Maio.......................................................... 1.800 14.700
Junho........................................................ 1.900 15.200
Julho ......................................................... 1.700 13.700
Agosto ...................................................... 1.600 14.000
Setembro .................................................. 1.500 14.300
Outubro .................................................... 1.300 13.100
Novembro ................................................. 1.100 12.800
Dezembro ................................................. 1.500 14.600

Requisitado:
1. Use o mtodo dos pontos extremos para estimar os componentes fixo e varivel dos custos de
admisso.
2. Expresse os componentes fixo e varivel dos custos de admisso como uma frmula de custo
na forma Y = a + bX.

Soluo do problema de reviso 2


1. O primeiro passo no mtodo dos pontos extremos identificar os perodos de atividade mais
baixa e mais alta. Esses perodos so novembro (1.100 pacientes admitidos) e junho (1.900
pacientes admitidos).
O segundo passo calcular o custo varivel por unidade com o uso desses dois pontos:

Nmero de pacientes Custos do departamento


Ms admitidos de admisses
Nvel de atividade mais alto (junho) ......... 1.900 15.200
Nvel de atividade mais baixo (novembro) 1.100 12.800
Variao .................................................... 800 2.400

Variao no custo US$ 2.400


Custos variveis = = = US$ 3 por paciente admitido
Variao no nvel de 800 pacientes
atividade admitidos

O terceiro passo calcular o elemento de custo fixo deduzindo o elemento de custo varivel do
custo total no nvel de atividade mais baixo ou mais alto. No clculo a seguir, utilizado o ponto
de atividade mais alto:

Elemento do custo fixo = Custos totais Elemento do custo varivel


= US$ 15.200 (US$ 3 por paciente admitido 1.900 pacientes admitidos)
= US$ 9.500

2. A frmula de custo Y = US$ 9.500 + US$ 3X.

PERGUNTAS
2.1 Quais so os trs principais elementos dos custos de produto em uma empresa manufatureira?
2.2 Defina: (a) materiais diretos, (b) materiais indiretos, (c) mo de obra direta, (d) mo de obra
indireta e (e) custos indiretos de produo.
2.3 Explique a diferena entre um custo de produto e um custo de perodo.
2.4 Diferencie (ou evidencie a diferena entre) (a) um custo varivel, (b) um custo fixo e (c) um
custo misto.
2.5 Qual efeito um aumento no volume tem sobre
a. custos fixos por unidade?
b. custos variveis por unidade?
c. custos fixos totais?
d. custos variveis totais?

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50 CONTABILIDADE GERENCIAL

2.6 Defina os seguintes termos: (a) comportamento dos custos e (b) intervalo relevante.
2.7 O que significa uma base de atividades quando se trata de custos variveis? D vrios
exemplos de bases de atividades.
2.8 Os gerentes geralmente supem uma relao estritamente linear entre custo e volume.
Como essa prtica pode ser defendida luz do fato de que muitos custos so curvilneos?
2.9 Faa um comparativo entre custos fixos discricionrios e custos fixos comprometidos.
2.10 O conceito de intervalo relevante se aplica a custos fixos? Explique.
2.11 Qual a principal desvantagem do mtodo dos pontos extremos?
2.12 D a frmula geral de um custo misto. Que termo representa o custo varivel? E o custo
fixo?
2.13 O que significa o termo regresso dos mnimos quadrados?
2.14 Qual a diferena entre uma demonstrao de resultados com margem de contribuio e
uma demonstrao de resultados no formato tradicional?
2.15 O que a margem de contribuio?
2.16 Defina os seguintes termos: custo diferencial, custo de oportunidade e custo perdido.
2.17 Apenas os custos variveis podem ser custos diferenciais. Voc concorda? Explique.

APLICAO EM EXCEL
Disponvel, em portugus e ingls, no site <www.grupoa.com.br>
O formulrio de planilha em Excel a seguir deve ser usado para recriar o Quadro 2.12. No site,
voc receber instrues sobre como usar o formulrio de planilha.

Requisitado:
1. Verifique sua planilha alterando o custo de venda varivel na rea de Dados para US$ 900,
mantendo todos os outros dados iguais aos do Quadro 2.12. Se sua planilha funcionar adequada-

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 51

mente, a receita operacional lquida sob a demonstrao de resultados no formato tradicional


e sob a demonstrao de resultados com margem de contribuio deve ser agora de US$ 700 e
a margem de contribuio deve ser agora de US$ 4,7 mil. Se voc no obtiver essas respostas,
encontre os erros em sua planilha e corrija-os.
Quanto a margem bruta? Ela mudou? Por qu?
2. Suponha que as vendas sejam 10% mais altas do que o exibido abaixo:

Vendas (US$) ................................................................................................................... 13.200


Custos variveis (US$):
Custo de produtos vendidos ...................................................................................... 6.600
Despesas de vendas variveis ................................................................................... 990
Despesas administrativas variveis ........................................................................... 440
Custos fixos (US$):
Despesas de vendas fixas .......................................................................................... 2.500
Despesas administrativas fixas ................................................................................. 1.500

Digite esses novos dados em sua planilha. Certifique-se de alterar todos os dados que so dife-
rentes no apenas os das vendas. Imprima ou copie as demonstraes de resultados de sua
planilha.
O que aconteceu com os custos variveis e com os custos fixos quando as vendas aumentaram
em 10%? Por qu? A margem de contribuio aumentou em 10%? Por qu? A receita operacional
lquida aumentou em 10%? Por qu?

EXERCCIOS
Consulte no site <www.grupoa.com.br> os suplementos para esta seo.

EXERCCIO 2.1 Classificao dos custos de produo [OA2.1]


A empresa Your Boat Inc. monta veleiros customizados a partir de componentes fornecidos por
vrios fabricantes. A empresa muito pequena e sua fbrica de montagem e sua loja de venda a
varejo se localizam em uma casa-barco em Gig Harbor, Washington, Estados Unidos. A seguir,
esto listados alguns dos custos que so incorridos na empresa.

Requisitado:
Para cada custo, indique se ele seria mais provavelmente classificado como custo de mo de obra
direta, custo de materiais diretos, custo indireto de produo, custo de vendas ou custo
administrativo.
1. Salrios dos funcionrios que montam os veleiros.
2. Custo de propaganda nos jornais locais.
3. Custo de um mastro de alumnio instalado em um veleiro.
4. Salrio do supervisor da fbrica de montagem.
5. Aluguel da casa-barco.
6. Salrio do contador da empresa.
7. Comisses de vendas pagas aos vendedores da empresa.
8. Depreciao de ferramentas eltricas.
EXERCCIO 2.2 Classificao de custos como custos de perodo ou custos de produto [OA2.2]
Suponha que voc tenha conseguido um emprego de vero na Fairwings Avionics, uma empresa
que produz radares sofisticados para aeronaves comerciais. A empresa, que de capital fechado,
pediu um emprstimo bancrio para ajudar a financiar seu tremendo crescimento. O banco exige
demonstraes contbeis antes de aprovar tal emprstimo.

Requisitado:
Classifique cada custo listado abaixo como custo de produto ou custo de perodo a fim de preparar
as demonstraes contbeis para o banco.
1. Custo dos chips de memria usados em um radar.
2. Custos de aquecimento da fbrica.
3. Custos de manuteno dos equipamentos da fbrica.
4. Custos de treinamento para novos funcionrios administrativos.
5. Custo da soldadora que usada na montagem dos radares.

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52 CONTABILIDADE GERENCIAL

6. Custos de viagem dos vendedores da empresa.


7. Remunerao e salrios do pessoal de segurana da fbrica.
8. Custo do ar-condicionado dos escritrios executivos.
9. Remunerao e salrios no departamento de cobrana.
10. Depreciao do equipamento na sala de ginstica usada pelos trabalhadores da fbrica.
11. Despesas de telefonia incorrida pela gerncia da fbrica.
12. Custos de expedio de radares completos aos clientes.
13. Salrios dos trabalhadores que montam os radares.
14. Salrio do presidente.
15. Prmios de seguro-sade para o pessoal da fbrica.
EXERCCIO 2.3 Comportamento dos custos fixos e variveis [OA2.3]
A Koffee Express opera diversos quiosques de caf expresso em movimentados shopping centers
dos subrbios. A despesa semanal fixa de um quiosque de caf US$ 1,1 mil e o custo varivel por
xcara de caf servida de US$ 0,26.
Requisitado:
1. Preencha a tabela a seguir com suas estimativas dos custos totais e do custo mdio por xcara
de caf nos nveis indicados de atividade para um quiosque de caf. Arredonde o custo de uma
xcara de caf para o dcimo de centavo mais prximo.

Xcaras de caf servidas em uma semana

1.800 1.900 2.000


Custo fixo ................................................................ ? ? ?
Custo varivel.......................................................... ? ? ?
Custo total ............................................................... ? ? ?
Custo mdio por xcara de caf servida ................. ? ? ?

2. O custo mdio por xcara de caf servida aumenta, diminui ou permanece o mesmo medida
que aumenta o nmero de xcaras de caf servidas em uma semana? Explique.
EXERCCIO 2.4 Mtodo dos pontos extremos [OA2.4]
O Edelweiss Hotel em Vail, Colorado, Estados Unidos, possui registros acumulados dos custos
totais de energia eltrica do hotel e do nmero de dias de ocupao ao longo do ano passado. Um
dia de ocupao representa um quarto alugado por um dia. Os negcios do hotel so extremamente
sazonais, com picos ocorrendo durante a temporada de esqui e no vero.

Custos de energia
Ms Dias de ocupao eltrica (US$)
Janeiro..................................................... 2.604 6.257
Fevereiro.................................................. 2.856 6.550
Maro ...................................................... 3.534 7.986
Abril ......................................................... 1.440 4.022
Maio......................................................... 540 2.289
Junho....................................................... 1.116 3.591
Julho ........................................................ 3.162 7.264
Agosto ..................................................... 3.608 8.111
Setembro ................................................. 1.260 3.707
Outubro ................................................... 186 1.712
Novembro ................................................ 1.080 3.321
Dezembro ................................................ 2.046 5.196

Requisitado:
1. Usando o mtodo dos pontos extremos, estime o custo fixo da energia eltrica por ms e o
custo varivel da energia eltrica por dia-ocupao. Arredonde o custo fixo para o prximo
dlar cheio e o custo varivel para o prximo centavo.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 53

2. Que outros fatores alm de dias-ocupao podem afetar a variao nos custos de energia el-
trica de um ms para o outro?
EXERCCIO 2.5 Demonstraes de resultados no formato tradicional e com margem de
contribuio [OA2.5]
Redhawk, Inc., uma empresa de merchandising que forneceu as seguintes informaes:

Nmero de unidades vendidas......................................................................................... 10.000


Preo de venda por unidade (US$) .................................................................................. 15
Despesas de vendas variveis por unidade (US$) .......................................................... 2
Despesas administrativas variveis por unidade (US$) ................................................. 1
Total de despesas de vendas fixas (US$) ........................................................................ 20.000
Total de despesas administrativas fixas (US$) ............................................................... 15.000
Estoque de produtos, saldo inicial (US$) ........................................................................ 12.000
Estoque de produtos, saldo final (US$)........................................................................... 22.000
Compras de produtos (US$) ............................................................................................ 90.000

Requisitado:
1. Prepare a demonstrao de resultados tradicional.
2. Prepare a demonstrao de resultados com margem de contribuio.
EXERCCIO 2.6 Identificao de custos diretos e indiretos [OA2.6]
O Empire Hotel um hotel de quatro estrelas localizado no centro de Seattle.
Requisitado:
Para cada um dos custos incorridos no Empire Hotel a seguir, indique se seria provavelmente mais
um custo direto ou um custo indireto dos objetos de custo especificados colocando um X na colu-
na apropriada.

Custo Custo
Custo Objetos de custo direto indireto
Ex.: Bebidas do servio de quarto Determinado hspede do hotel X
1. Salrio do chef principal Restaurante do hotel

2. Salrio do chef principal Determinado cliente do restaurante

3. Artigos de limpeza para os quartos Determinado hspede do hotel

4. Flores da mesa da recepo Determinado hspede do hotel

5. Salrio do porteiro Determinado hspede do hotel

6. Artigos de limpeza para os quartos Departamento de limpeza

7. Seguro contra incndio do prdio Academia de ginstica do hotel


do hotel
8. Toalhas usadas na academia de Academia de ginstica do hotel
ginstica

EXERCCIO 2.7 Custos diferenciais, custos de oportunidade e custos perdidos [OA2.7]


O Sorrento Hotel um hotel de quatro estrelas localizado no centro de Seattle. O vice-presidente
de operaes do hotel gostaria de substituir os antiquados terminais de computador do hotel no
balco de recepo por modernos e atraentes computadores com monitores de tela plana, os quais
ocupariam menos espao, consumiriam menos energia que os antigos terminais e forneceriam
mais segurana, j que s podem ser vistos de determinado ngulo restrito. Alm disso, no exigi-
riam nenhuma alterao na fiao atual. O chef do hotel acredita que os fundos seriam mais bem
aproveitados em um novo grande freezer para a cozinha.

Requisitado:
Para cada um dos itens a seguir, indique, colocando um X na coluna apropriada, se deve ser consi-
derado um custo diferencial, um custo de oportunidade ou um custo perdido na deciso de substi-

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54 CONTABILIDADE GERENCIAL

tuir os antigos terminais de computador por computadores com monitores de tela plana. Se nenhu-
ma das categorias se aplicar para determinado item, deixe todas as colunas em branco.

Custo Custo de Custo


Item diferencial oportunidade perdido
Ex.: Custo da energia eltrica para alimentar os X
terminais ....................................................
1. Custo dos novos monitores de tela plana.....

2. Custo dos antigos terminais de computador

3. Aluguel do espao ocupado pelo balco de


recepo .....................................................
4. Salrios do pessoal do balco de recepo ...

5. Benefcios de um novo freezer......................

6. Custos de manuteno dos antigos


terminais de computador ...........................
7. Custo de remoo dos antigos terminais de
computador ................................................
8. Custo da fiao existente no balco de
recepo .....................................................

EXERCCIO 2.8 Comportamento dos custos; Demonstrao de resultados com margem de


contribuio [OA2.3, OA2.5]
A Parker Company produz e vende um nico produto. Um programa parcialmente concludo da
empresa com os custos totais e unitrios ao longo do intervalo relevante de 60 mil a 100 mil uni-
dades produzidas e vendidas a cada ano exibido abaixo:

Unidades produzidas e vendidas


60.000 80.000 100.000
Custos totais (US$):
Custos variveis ............................... 150.000 ? ?
Custos fixos ...................................... 360.000 ? ?
Custos totais .......................................... 510.000 ? ?
Custo por unidade (US$):
Custo varivel ................................... ? ? ?
Custo fixo ......................................... ? ? ?
Custo total por unidade.......................... ? ? ?

Requisitado:
1. Complete o programa dos custos totais e unitrios da empresa.
2. Suponha que a empresa produza e venda 90 mil unidades durante o ano pelo preo de venda
de US$ 7,50 por unidade. Prepare a demonstrao de resultados com a margem de contribui-
o desse ano.
EXERCCIO 2.9 Classificao de custo [OA2.1, OA2.2, OA2.3, OA2.7]
H vrios anos, a Medex Company comprou um pequeno edifcio adjacente sua fbrica a fim de
ter espao para uma expanso quando necessrio. Como a empresa no tinha uma necessidade
imediata pelo espao extra, o edifcio foi alugado para outra empresa por US$ 40 mil por ano. O
leasing do locatrio vencer no ms que vem e, em vez de renov-lo, a Medex Company decidiu
usar o edifcio para produzir um novo produto.
Os custos de materiais diretos do novo produto totalizaro US$ 40 por unidade. Ser necess-
rio contratar um supervisor para fiscalizar a produo, sendo que seu salrio ser de US$ 2,5 mil
por ms. Os trabalhadores sero contratados para produzir o novo produto, com um custo de mo
de obra direta de US$ 18 por unidade. As operaes de produo ocuparo todo o espao do edifcio,
ento ser necessrio alugar espao em um armazm nas proximidades a fim de armazenar unidades

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 55

de produto final. O custo do aluguel ser de US$ 1 mil por ms. Alm disso, a empresa precisar
alugar equipamentos para usar na produo do novo produto; o custo do aluguel ser de US$ 3 mil
por ms. A empresa continuar a depreciar o edifcio em linha reta, como nos anos anteriores. A
depreciao do edifcio de US$ 10 mil por ano.
Os custos de propaganda para o novo produto totalizaro US$ 50 mil por ano. Os custos de
entrega de novos produtos aos clientes sero de US$ 10 por unidade. Os custos das mquinas ope-
ratrizes sero de US$ 2 por unidade.
Para ter fundos para comprar materiais, cumprir folhas de pagamento e assim por diante, a
empresa ter que liquidar alguns investimentos temporrios. Esses investimentos atualmente
geram um retorno de US$ 6 mil por ano.
Requisitado:
Prepare uma folha de resposta com as seguintes colunas:

Custo de produto

Custo de perodo
Nome do Custo Custo Materiais Mo de Custos indiretos (despesas de vendas Custo de
custo varivel fixo diretos obra direta de produo e administrativas) oportunidade Custo perdido

Liste os diferentes custos associados deciso do novo produto na parte inferior da coluna mais
esquerda (chamada Nome do custo). Ento, coloque um X sob o ttulo de cada coluna que ajude a
descrever o tipo de custo envolvido. Pode haver X em vrias colunas para um nico custo. (Por
exemplo, um custo pode ser um custo fixo, um custo de perodo e um custo perdido; voc coloca-
ria um X em cada uma dessas colunas na linha do custo.)

EXERCCIO 2.10 Mtodo dos pontos extremos; Anlise do grfico de disperso [OA2.4]
A Zerbel Company, uma atacadista de grandes unidades de ar-condicionado customizadas para
edifcios comerciais, percebeu uma flutuao considervel em suas despesas de entrega de um
ms para o outro, como mostra o quadro abaixo:

Total de despesas com


Ms Unidades entregues entregas (US$)
Janeiro......................................................... 4 2.200
Fevereiro...................................................... 7 3.100
Maro .......................................................... 5 2.600
Abril ............................................................. 2 1.500
Maio............................................................. 3 2.200
Junho........................................................... 6 3.000
Julho ........................................................... 8 3.600

Requisitado:
1. Prepare um grfico de disperso usando os dados fornecidos anteriormente. Trace o grfico
do custo sobre o eixo vertical e a atividade sobre o eixo horizontal. Existe uma relao aproxi-
madamente linear entre as despesas com entrega e o nmero de unidades entregues?
2. Usando o mtodo dos pontos extremos, estime a frmula de custo das despesas de entrega.
Trace uma linha reta que passe pelos pontos mais alto e mais baixo exibidos no grfico de
disperso que voc preparou no item 1. Certifique-se de que sua linha intercepte o eixo Y.
3. Comente sobre a preciso de suas estimativas dos pontos extremos supondo que a anlise de
regresso dos mnimos quadrados estimasse os custos fixos totais como US$ 1.010,71 por ms
e o custo varivel como US$ 317,86 por unidade. Como a linha reta que voc traou no item 2
difere de uma linha reta que minimiza a soma dos quadrados dos erros?
4. Que fatores alm do nmero de unidades entregues provavelmente afetam as despesas de en-
trega da empresa? Explique.
EXERCCIO 2.11 Demonstraes de resultados no formato tradicional e com margem de
contribuio [OA2.5]
A Haaki Shop Inc. uma grande varejista de pranchas de surfe. A empresa reuniu as informaes
a seguir sobre o trimestre que termina em 31 de maio:

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56 CONTABILIDADE GERENCIAL

Quantia (US$)
Receita total de vendas .................................................................................................... 800.000
Preo de venda por prancha de surfe .............................................................................. 400
Despesas de vendas variveis por prancha de surfe ...................................................... 50
Despesas administrativas variveis por prancha de surfe.............................................. 20
Total de despesas de vendas fixas .................................................................................. 150.000
Total de despesas administrativas fixas.......................................................................... 120.000
Estoque de produtos, saldo inicial................................................................................... 80.000
Estoque de produtos, saldo final ..................................................................................... 100.000
Compras de produtos ...................................................................................................... 320.000

Requisitado:
1. Prepare a demonstrao de resultados tradicional para o trimestre que termina em 31 de maio.
2. Prepare a demonstrao de resultados com margem de contribuio para o trimestre que ter-
mina em 31 de maio.
3. Qual foi a contribuio de despesas fixas e lucros para cada prancha de surfe durante o trimes-
tre? (Declare esse valor em uma quantia em dlar por prancha de surfe.)
EXERCCIO 2.12 Comportamento dos custos; Mtodo dos pontos extremos [OA2.3, OA2.4]
A Speedy Parcel Service opera uma frota de caminhes de entrega em uma grande rea metropo-
litana. Um cuidadoso estudo realizado pelo analista de custos da empresa determinou que, se um
caminho percorre 120 mil milhas durante um ano, o custo operacional mdio de 11,6 centavos
por milha. Se um caminho percorre apenas 80 mil milhas durante um ano, o custo operacional
mdio sobe para 13,6 centavos por milha.
Requisitado:
1. Usando o mtodo dos pontos extremos, estime os elementos de custos fixo e varivel do custo
anual de operao dos caminhes.
2. Expresse os custos variveis e fixos na forma Y = a + bX.
3. Se um caminho fosse dirigido por 100 mil milhas durante um ano, que custo total voc espe-
raria que fosse incorrido?
EXERCCIO 2.13 Mtodo dos pontos extremos; Previso de custo [OA2.3, OA2.4]
O nmero e os custos de raios X realizados nos ltimos nove meses no Beverly Hospital so dados
abaixo:

Custos dos raios X


Ms Raios X realizados (US$)
Janeiro......................................................... 6.250 28.000
Fevereiro...................................................... 7.000 29.000
Maro .......................................................... 5.000 23.000
Abril ............................................................. 4.250 20.000
Maio............................................................. 4.500 22.000
Junho........................................................... 3.000 17.000
Julho ............................................................ 3.750 18.000
Agosto ......................................................... 5.500 24.000
Setembro ..................................................... 5.750 26.000

Requisitado:
1. Usando o mtodo dos pontos extremos, estime a frmula de custo para os custos dos raios X.
2. Usando a frmula de custo que voc deduziu no item anterior, que custos de raios X voc es-
peraria que incorressem durante um ms em que 4,6 mil raios X so realizados?
3. Prepare um grfico de disperso usando os dados fornecidos anteriormente. Trace os custos
dos raios X sobre o eixo vertical e o nmero de raios X realizados no eixo horizontal. Trace
uma linha reta que passe pelos dois pontos que correspondem aos nveis de atividade mais alto
e mais baixo. Certifique-se de que sua linha intercepte o eixo Y.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 57

4. Comente sobre a preciso de suas estimativas dos pontos extremos supondo que a anlise de
regresso dos mnimos quadrados estimasse os custos totais fixos como US$ 6.529,41 por ms
e o custo varivel como US$ 3,29 por raio X realizado. Como a linha reta que voc traou no
item 3 difere da linha reta que minimiza a soma dos quadrados dos erros?
5. Usando as estimativas da regresso dos mnimos quadrados dadas no item 4, que custos de
raios X voc esperaria que incorressem durante um ms em que 4,6 mil raios X so realizados?

PROBLEMAS
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PROBLEMA 2.14 Demonstrao de resultados com margem de contribuio versus formato


tradicional [OA2.5]
A empresa House of Pianos Inc. compra pianos de um fabricante conhecido e vende-os a varejo.
Os pianos so vendidos, em mdia, por US$ 2,5 mil cada. O custo mdio de um piano do fabrican-
te de US$ 1,5 mil. Os custos em que a empresa incorre em um ms tpico so apresentados
abaixo:

Custos Frmula de custo (US$)


De venda:
Propaganda ............................................................. 950 por ms
Entrega dos pianos .................................................. 60 por piano vendido
Salrios e comisses de venda ............................... 4.800 por ms, mais 4% das vendas
Servios de utilidade pblica .................................. 650 por ms
Depreciao das instalaes de venda ................... 5.000 por ms

Administrativa:
Salrios dos executivos .......................................... 13.500 por ms
Depreciao dos equipamentos de escritrio ........ 900 por ms
Despesas de escritrio ............................................ 2.500 por ms, mais 40 por piano vendido
Seguro ..................................................................... 700 por ms

Durante novembro, a empresa vendeu e entregou 60 pianos.

Requisitado:
1. Prepare a demonstrao de resultados tradicional de novembro.
2. Prepare a demonstrao de resultados com margem de contribuio de novembro. Mostre cus-
tos e receitas totais e unitrias por meio da margem de contribuio.
3. Volte demonstrao de resultados que voc preparou no item (2) anterior. Por que pode ser
enganoso mostrar os custos fixos unitrios?
PROBLEMA 2.15 Identificao de padres de comportamento dos custos [OA2.3]
Diversos grficos que exibem padres de comportamento dos custos so exibidos a seguir. O eixo
vertical de cada grfico representa o custo total e o eixo horizontal, o nvel de atividade (volume).

Requisitado:
1. Para cada uma das situaes a seguir, identifique o grfico que ilustra o padro de comporta-
mento dos custos envolvido. Qualquer um dos grficos pode ser usado mais de uma vez.
a. Conta de energia eltrica usada uma cobrana fixa em taxa nica, mais um custo vari-
vel depois de certo nmero de kilowatts-hora.
b. Conta de gua de uma cidade, que calculada como a seguir:

Primeiros 1.000.000 de gales ou menos (US$) ............................. Taxa nica de 1.000


10.000 gales seguintes (US$) ........................................................ 0,003 por galo utilizado
10.000 gales seguintes (US$) ........................................................ 0,006 por galo utilizado
10.000 gales seguintes (US$) ........................................................ 0,009 por galo utilizado
etc. (US$) .......................................................................................... etc.

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58 CONTABILIDADE GERENCIAL

c. Depreciao de equipamentos, cuja quantia calculada pelo mtodo de depreciao em


linha reta. Quando a taxa de depreciao foi estabelecida, foi previsto que o fator de obso-
lescncia seria maior do que o fator de desgaste.
d. Aluguel do edifcio de uma fbrica doado pela cidade, no qual o acordo exige o pagamento
de uma taxa fixa a menos que se trabalhem 200 mil horas ou mais, caso em que no ne-
cessrio pagar aluguel.
e. Custo de matrias-primas, cujo custo comea em US$ 7,50 por unidade e ento cai para 5
centavos por unidade para cada uma das 100 primeiras unidades compradas, depois do
qu permanece constante a US$ 2,50 por unidade.
f. Salrios de trabalhadores de manuteno, em que necessrio um trabalhador de manu-
teno para cada mil horas-mquina ou menos (isto , de 0 a mil horas exige um trabalha-
dor de manuteno, de 1.001 a 2 mil horas exige dois trabalhadores de manuteno etc.).
g. Custos das matrias-primas usadas.
h. Aluguel do edifcio de uma fbrica doado pelo pas, no qual o acordo exige o pagamento
de US$ 100 mil menos US$ 1 para cada hora de mo de obra direta trabalhada acima de
200 mil horas, mas deve ser feito um pagamento de aluguel mnimo de US$ 20 mil.
i. Uso de uma mquina alugada, em que um pagamento mnimo de US$ 1 mil feito para at
400 horas de tempo de uso de mquina. Depois de 400 horas de tempo de uso de mquina,
paga-se uma taxa adicional de US$ 2 por hora at o valor mximo de US$ 2 mil por perodo.

1 2 3 4

5 6 7 8

9 10 11 12

2. Como o conhecimento dos padres de comportamento dos custos como os anteriores podem
ajudar um gerente a analisar a estrutura de custo de sua empresa?
PROBLEMA 2.16 Custos variveis e fixos; Sutilezas dos custos diretos e indiretos [OA2.3,
OA2.6]
A clnica Central Area Well-Baby fornece diversos servios de sade para bebs recm-nascidos
e seus pais. A clnica organizada em diversos departamentos, um dos quais o Centro de Imuni-
zao. Diversos custos da clnica e do Centro de Imunizao esto listados a seguir.

Exemplo: o custo de tabletes de imunizao contra plio.


a. Salrio da enfermeira-chefe no Centro de Imunizao.
b. Custos de suprimentos incidentais consumidos no Centro de Imunizao, como toalhas de papel.
c. Custo de iluminao e aquecimento do Centro de Imunizao.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 59

d. Custo de seringas descartveis usadas no Centro de Imunizao.


e. Salrio do gerente de sistemas de informao da Clnica Central Area Well-Baby.
f. Custos de enviar cartas solicitando doaes para a Clnica Central Area Well-Baby.
g. Salrios das enfermeiras que trabalham no Centro de Imunizao.
h. Custo de seguro de m conduta mdica para a Clnica Central Area Well-Baby.
i. Depreciao das instalaes e dos equipamentos do Centro de Imunizao.
Requisitado:
Para cada custo listado anteriormente, indique se um custo direto ou indireto do Centro de Imu-
nizao, se um custo direto ou indireto de imunizar determinados pacientes e se varivel ou
fixo no que diz respeito ao nmero de imunizaes administradas. Use o formulrio exibido abai-
xo para dar sua resposta.

Custo direto ou Custos variveis ou fixos


Custo direto ou indireto de no que diz respeito ao
indireto do Centro de determinados nmero de imunizaes
Imunizao pacientes administradas
Descrio do item Direto Indireto Direto Indireto Variveis Fixos
Exemplo: Custo de
tabletes de imunizao
contra plio .................. X X X

PROBLEMA 2.17 Mtodo dos pontos extremos; Previso de custos [OA2.3, OA2.4]
A Echeverria SA uma empresa manufatureira argentina cujos custos indiretos totais da fbrica
flutuam bastante de ano para ano de acordo com o nmero de horas-mquina trabalhadas em suas
instalaes de produo. Esses custos (em pesos argentinos) nos nveis de atividade mais alto e
mais baixo nos ltimos anos so dados abaixo:

Nvel de atividade
Mais baixo Mais alto
Horasmquina........................................................ 60.000 80.000
Custos indiretos totais da fbrica (pesos).............. 274.000 312.000

Os custos indiretos da fbrica indicados anteriormente consistem em materiais indiretos, aluguel


e manuteno. A empresa analisou esses custos no nvel de atividade de 60 mil horas-mquina
como:

Materiais indiretos (varivel) (pesos).............................................................................. 90.000


Aluguel (fixo) (pesos)....................................................................................................... 130.000
Manuteno (misto) (pesos)............................................................................................ 54.000
Custos indiretos totais da fbrica (pesos)....................................................................... 274.000

Para fins de planejamento, a empresa quer decompor os custos de manuteno em seus elementos
de custo varivel e fixo.

Requisitado:
1. Estime quanto dos custos indiretos da fbrica de 312 mil pesos no nvel de atividade mais alto
consiste no custo de manuteno. (Dica: para fazer isso, pode ser til primeiro determinar o
quanto do custo de 312 mil pesos consiste em materiais indiretos e aluguel. Pense no compor-
tamento dos custos variveis e fixos.)
2. Usando o mtodo dos pontos extremos, estime uma frmula de custo para a manuteno.
3. Que total de custos indiretos voc esperaria que a empresa incorresse em um nvel operacional
de 65 mil horas-mquina?

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60 CONTABILIDADE GERENCIAL

PROBLEMA 2.18 Comportamento dos custos; Mtodo dos pontos extremos; Demonstrao de
resultados com margem de contribuio [OA2.3, OA2.4, OA2.5]
A Frankel Ltd., uma empresa britnica de merchandising, a distribuidora exclusiva de um produ-
to que ganha rpida aceitao de mercado. As receitas e despesas da empresa (em libras esterlinas
britnicas) nos trs ltimos meses so dadas abaixo:

Frankel Ltd.
Demonstraes de resultados comparativas para os trs meses que terminam em 30 de junho ()
Abril Maio Junho
Vendas em unidades ................................................ 3.000 3.750 4.500
Receita de vendas .................................................... 420.000 525.000 630.000
Custo de produtos vendidos .................................... 168.000 210.000 252.000
Margem bruta .......................................................... 252.000 315.000 378.000
Despesas de venda e administrativas:
Despesas de entrega .......................................... 44.000 50.000 56.000
Despesas de propaganda ................................... 70.000 70.000 70.000
Salrios e comisses ......................................... 107.000 125.000 143.000
Despesas com seguros ...................................... 9.000 9.000 9.000
Despesas com depreciao ............................... 42.000 42.000 42.000
Total de despesas de venda e administrativas ........ 272.000 296.000 320.000
Receita operacional lquida (prejuzo) ..................... 20.000 19.000 58.000

(Nota: a demonstrao de resultados da Frankel Ltd. foi refeita no formato funcional comum nos
Estados Unidos. A moeda britnica a libra esterlina, denotada por .)

Requisitado:
1. Identifique cada uma das despesas da empresa (inclusive o custo de produtos vendidos) como
varivel, fixa ou mista.
2. Usando o mtodo dos pontos extremos, decomponha cada despesa mista em elementos de
custo varivel e fixo. Evidencie a frmula de custo de cada despesa mista.
3. Refaa a demonstrao de resultados da empresa no nvel de atividade de 4.500 unidades
usando o formato com margem de contribuio.
PROBLEMA 2.19 Anlise de pontos extremos e anlise do grfico de disperso [OA2.4]
A Sebolt Wire Company aquece lingotes de cobre a temperaturas muito altas colocando -os em
uma grande bobina de aquecimento. Os lingotes aquecidos so, ento, passados por uma mquina
que lhes d forma, transformando-os em arame. Como a bobina demora muito tempo para aque-
cer, ela nunca desligada. Quando um lingote colocado na bobina, a temperatura elevada a um
nvel ainda mais alto e ento a bobina pode cair para a temperatura de espera entre lingotes. A
gerncia precisa saber o custo varivel da energia eltrica envolvida no aquecimento de um lingote
e o custo fixo de energia eltrica durante os perodos de espera. Temos disponveis os seguintes
dados sobre lingotes processados e custos de energia eltrica:

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 61

Requisitado:
1. Usando o mtodo dos pontos extremos, estime uma frmula de custo para o custo da energia
eltrica. Expresse a frmula na forma Y = a + bX.
2. Prepare um grfico de disperso representando os lingotes processados e o custo da energia
eltrica em um grfico. Trace uma linha reta que passe pelos dois pontos que correspondem aos
nveis de atividade mais alto e mais baixo. Certifique-se de que sua linha intercepta o eixo Y.
3. Comente sobre a preciso de suas estimativas dos pontos extremos supondo que a anlise de
regresso dos mnimos quadrados tenha estimado os custos fixos como US$ 1.185,45 por ms
e o custo varivel como US$ 37,82 por lingote. Como a linha reta que voc traou no item 2
diferiria de uma linha reta que minimiza a soma dos quadrados dos erros?
PROBLEMA 2.20 tica e o gerente [OA2.2]
A alta gesto da General Electronics Inc. famosa por sua gesto baseada em nmeros. Tendo
em vista o crescimento desejado pela empresa no lucro lquido geral, o CEO (presidente-executivo)
da empresa estabelece metas de lucros no incio do ano para cada uma das divises da empresa. O
CEO declarou sua poltica desta forma: No interferirei nas operaes nas divises. Estou dispo-
nvel para dar conselhos, mas os vice-presidentes das divises esto livres para fazer qualquer
coisa que queiram, contanto que alcancem as metas de lucros do ano.
Em novembro, Stan Richart, o vice-presidente encarregado da Diviso de Tecnologias de Te-
lefonia Celular, notou que seria muito difcil alcanar a meta de lucro do ano corrente. Entre ou-
tras aes, decidiu que as despesas discricionrias podiam ser adiadas at o incio do novo ano. No
dia 30 de dezembro, ele se irritou ao saber que um funcionrio do armazm tinha encomendado
US$ 350 mil em peas de telefones celulares no incio de dezembro embora no fossem realmente
necessrias para o departamento de montagem at janeiro ou fevereiro. Ao contrrio da prtica
contbil comum, o Manual de Polticas Contbeis da General Electronics Inc. determina que tais
peas devam ser registradas como uma despesa quando forem entregues. Para evitar registrar a
despesa, o Sr. Richart mandou que o pedido fosse cancelado, mas o departamento de compras re-
latou que as peas foram entregues e que o fornecedor no aceitava devolues. Como a fatura
ainda no tinha sido paga, o Sr. Richart solicitou ao departamento de contabilidade que corri-
gisse o erro do funcionrio adiando o reconhecimento da entrega at que a fatura fosse paga em
janeiro.

Requisitado:
1. As aes do Sr. Richart so ticas? Explique por que so ou no ticas.
2. A filosofia da gerncia geral e as polticas contbeis da General Electronics incentivam ou no
um comportamento tico? Explique.
PROBLEMA 2.21 Mtodo dos pontos extremos; Previso de custos [OA2.3, OA2.4]
Os custos indiretos totais da Golden Company em vrios nveis de atividade so apresentados a seguir:

Custos indiretos
Ms Horasmquina totais (US$)
Maro ...................................................................... 50.000 194.000
Abril ......................................................................... 40.000 170.200
Maio......................................................................... 60.000 217.800
Junho....................................................................... 70.000 241.600

Suponha que esses custos indiretos consistam em servios de utilidade pblica, salrios de super-
visores e manuteno. A decomposio desses custos no nvel de atividade de 40 mil horas-
-mquina a seguinte:

Servios de utilidade pblica (variveis) (US$) ............................... 52.000


Salrios de supervisores (fixos) (US$) ............................................ 60.000
Manuteno (mistos) (US$) ............................................................. 58.200
Custos indiretos totais (US$) ........................................................... 170.200

A empresa quer decompor o custo de manuteno em seus elementos de custo varivel e custo fixo.

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62 CONTABILIDADE GERENCIAL

Requisitado:
1. Estime quanto dos US$ 241,6 mil de custos indiretos em junho foi de custos de manuteno.
(Dica: para fazer isso, pode ser til determinar, em primeiro lugar, quanto dos US$ 241,6 mil
consistia em servios de utilidade pblica e salrios de supervisores. Pense no comportamento
dos custos variveis e fixos dentro do intervalo relevante.)
2. Usando o mtodo dos pontos extremos, estime uma frmula de custo para a manuteno.
3. Expresse os custos indiretos totais da empresa na forma Y = a + bX.
4. Que custos indiretos totais voc esperaria que fossem incorridos em um nvel de atividade de
45 mil horas-mquina?
PROBLEMA 2.22 Classificao de custo [OA2.2, OA2.3, OA2.6]
A seguir, esto listados os custos encontrados em diversas organizaes.
1. Depreciao, jato executivo.
2. Custos de entrega produtos finais aos clientes.
3. Madeira usada na produo de mveis.
4. Salrio do gerente de vendas.
5. Energia eltrica usada na produo de mveis.
6. Secretria do presidente da empresa.
7. Pea de aerossol colocada em uma lata de spray produzida pela empresa.
8. Custos de faturamento.
9. Suprimentos de embalagem para entrega de produtos em outros pases.
10. Areia usada na produo de concreto.
11. Salrio do supervisor, fbrica.
12. Seguro de vida de executivos.
13. Comisses de venda.
14. Benefcios extras, trabalhadores da linha de montagem.
15. Custos de propaganda.
16. Impostos sobre propriedade de armazns de bens finais.
17. Lubrificantes para equipamentos de produo.
Requisitado:
Prepare uma folha de resposta com colunas com os ttulos exibidos a seguir. Para cada item de
custo, indique se um custo varivel ou fixo no que diz respeito ao nmero de unidades produzi-
das e vendidas; e, ento, se seria um custo de venda, administrativo ou de produo. Se for um
custo de produo, indique se seria tratado como um custo direto ou indireto em relao s unida-
des de produto. So dadas trs respostas de exemplo para ilustrao.

Custo de produo
(produto)
Variveis Custos de Custos
Item de custo ou fixos vendas administrativos Direto Indireto
Mo de obra direta ................... V X
Salrios de executivos ............. F X
Aluguel da fbrica .................... F X

PROBLEMA 2.23 Mtodo dos pontos extremos; Demonstrao de resultados com margem
de contribuio [OA2.4, OA2.5]
A Alden Company decidiu usar uma demonstrao de resultados com margem de contribuio
para fins de planejamento interno. A empresa analisou suas despesas e desenvolveu as seguintes
frmulas de custo:

Custo Frmula de custo (US$)


Custo de produtos vendidos ................................................................. 20 por unidade vendida
Despesas de propaganda...................................................................... 170.000 por trimestre
Comisses de vendas ........................................................................... 5% das vendas
Salrios administrativos ....................................................................... 80.000 por trimestre
Despesas de entrega ............................................................................. ?
Despesas de depreciao ..................................................................... 50.000 por trimestre

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 63

A gerncia concluiu que as despesas de entrega so um custo misto, contendo elementos variveis
e fixos. As unidades vendidas e as despesas de entrega relacionadas nos oito ltimos trimestres
so dadas a seguir:

Despesas de entrega
Trimestre Unidades vendidas (US$)
Ano 1:
Primeiro ....................................................... 16.000 160.000
Segundo ...................................................... 18.000 175.000
Terceiro ........................................................ 23.000 217.000
Quarto .......................................................... 19.000 180.000
Ano 2:
Primeiro ...................................................... 17.000 170.000
Segundo ...................................................... 20.000 185.000
Terceiro ........................................................ 25.000 232.000
Quarto .......................................................... 22.000 208.000

A gerncia gostaria de deduzir uma frmula de custo para as despesas de entrega de modo que
uma demonstrao de resultados com margem de contribuio orada possa ser preparada para o
prximo trimestre.
Requisitado:
1. Usando o mtodo dos pontos extremos, estime uma frmula de custo para as despesas de
entrega.
2. No primeiro trimestre do Ano 3, a empresa planeja vender 21 mil unidades a um preo de
venda de US$ 50 por unidade. Prepare uma demonstrao de resultados com margem de con-
tribuio para o trimestre.
PROBLEMA 2.24 Classificao de custo e comportamento dos custos [OA2.2, OA2.3, OA2.6]
A Heritage Company produz uma linda estante que desfruta de enorme popularidade. A empresa
tem um acmulo de pedidos grande o suficiente para manter a produo em andamento indefini-
damente na capacidade mxima da fbrica de 4 mil estantes por ano. Os dados de custos anuais na
capacidade mxima so os seguintes:

Materiais diretos usados (madeira e vidro) (US$) .......................................................... 430.000


Salrios dos escritrios administrativos (US$) .............................................................. 110.000
Superviso da fbrica (US$)............................................................................................ 70.000
Comisses de vendas (US$) ............................................................................................ 60.000
Depreciao, edifcio da fbrica (US$) ............................................................................ 105.000
Depreciao, equipamentos dos escritrios administrativos (US$) .............................. 2.000
Materiais indiretos, fbrica (US$) ................................................................................... 18.000
Mo de obra da fbrica (corte e montagem) (US$)......................................................... 90.000
Propaganda (US$) ........................................................................................................... 100.000
Seguro, fbrica (US$) ...................................................................................................... 6.000
Suprimentos dos escritrios administrativos (faturamento) (US$) ............................... 4.000
Impostos sobre propriedade, fbrica (US$).................................................................... 20.000
Servios de utilidade pblica, fbrica (US$) ................................................................... 45.000

Requisitado:
1. Prepare uma folha de resposta com colunas com os ttulos exibidos a seguir. Digite cada item
de custo em sua folha de resposta, colocando o valor em dlar sob os ttulos apropriados.
Como exemplo, isso foi feito para os dois primeiros itens da lista anterior. Observe que cada
item de custo classificado de duas maneiras: primeiro, como varivel ou fixo em relao ao
nmero de unidades produzidas e vendidas; e segundo, como um custo de venda e administra-
tivo ou como um custo de produto. (Se o item for um custo de produto, ele deve ser classificado
como custo direto ou indireto, como exibido.)

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64 CONTABILIDADE GERENCIAL

Comportamento de Custos de Custos de


custos (US$) vendas ou produto (US$)
administrativos
Item de custo Variveis Fixos (US$) Diretos Indiretos*
Materiais usados ...................... 430.000 430.000
Salrios de escritrios
administrativos .................... 110.000 110.000

* Para unidades de produto.

2. Calcule o montante em dlar em cada uma das colunas no item (1) anterior. Calcule o custo de
produto mdio por estante.
3. Se houver uma recesso, suponha que a produo caia para apenas 2 mil estantes por ano.
Voc esperaria que o custo de produto mdio por estante aumentasse, diminusse ou permane-
cesse inalterado? Explique. No so necessrios clculos.
4. Consulte os dados originais. O vizinho do presidente considera fazer uma estante para si e viu
os preos dos materiais necessrios em uma loja de materiais de construo. Ele perguntou ao
presidente se poderia comprar uma estante da Heritage Company a preo de custo e o presi-
dente concordou em deix-lo fazer isso.
a. Voc esperaria algum desacordo entre os dois homens quanto ao preo que o vizinho deve
pagar? Explique. Que preo o presidente provavelmente tem em mente? E o vizinho?
b. Como a empresa opera em sua capacidade mxima, que termo de custo usado no captulo
poderia ser uma justificativa para o presidente cobrar o preo cheio comum do vizinho e
ainda assim vender a preo de custo? Explique.

CASOS
Consulte no site <www.grupoa.com.br> os suplementos para esta seo.
CASO 2.25 Anlise do grfico de disperso; Seleo de uma base de atividades [OA2.4]
A Mapleleaf Sweepers, de Toronto, Canad, produz vassouras rotatrias sobressalentes para os
grandes caminhes de limpeza que removem folhas e neve das ruas da cidade. O negcio sazo-
nal, sendo que a maior demanda ocorre durante e logo antes dos meses de outono e inverno. Como
h muitos tipos de vassouras usadas por seus clientes, a Mapleleaf Sweepers produz todas as suas
vassouras sob encomenda.
A empresa analisa suas contas de custos indiretos para determinar os componentes de custos
fixos e variveis para fins de planejamento. A seguir, temos os dados dos custos de mo de obra de
serventes da empresa nos nove ltimos meses. (Os dados de custos esto expressos em dlares
canadenses.)

Nmero de Nmero de dias Custo de mo


unidades de trabalhados de obra dos
produzidas pelos serventes serventes (C$)
Janeiro............................................ 115 21 3.840
Fevereiro......................................... 109 19 3.648
Maro ............................................. 102 23 4.128
Abril ................................................ 76 20 3.456
Maio................................................ 69 23 4.320
Junho.............................................. 108 22 4.032
Julho ............................................... 77 16 2.784
Agosto ............................................ 71 14 2.688
Setembro ........................................ 127 21 3.840

O nmero de dias trabalhados varia de um ms para o outro em virtude do nmero de dias teis,
feriados, dias de frias ou dias de licena tirados no ms por motivo de doena. O nmero de uni-
dades produzidas em um ms varia conforme a demanda e o nmero de dias trabalhados no ms.
H dois serventes que trabalham, cada um deles em um turno de oito horas por dia de trabalho.
Eles podem tirar at dez dias por ano de licena-doena. Seus salrios nos dias em que faltam por

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 65

motivo de doena e durante suas frias remuneradas so registrados como despesas indiretas em
vez de custo de mo de obra dos serventes.

Requisitado:
1. Trace o custo de mo de obra dos serventes e as unidades produzidas em um grfico de disper-
so. (Coloque o custo no eixo vertical e as unidades produzidas no eixo horizontal.)
2. Trace o custo de mo de obra dos serventes e o nmero de dias trabalhados em um grfico de
disperso. (Coloque o custo no eixo vertical e o nmero de dias trabalhados no eixo horizontal.)
3. Que medida de atividade nmero de unidades produzidas ou dias trabalhados pelos serventes
deve ser usada como a base de atividades para explicar o custo de mo de obra dos serventes?
CASO 2.26 Anlise de custos mistos e o intervalo relevante [OA2.3, OA2.4]
A Ramon Company uma empresa manufatureira que est interessada em desenvolver uma fr-
mula de custo para estimar os componentes de custos fixos e variveis de seus custos indiretos de
produo mensais. A empresa deseja usar horas-mquina como sua medida de atividade e coletou
os dados a seguir para este ano e o ano passado:

Ano passado Este ano


Custos Custos
Ms Horasmquina indiretos (US$) Horasmquina indiretos (US$)
Janeiro................... 21.000 84.000 21.000 86.000
Fevereiro................ 25.000 99.000 24.000 93.000
Maro .................... 22.000 89.500 23.000 93.000
Abril ....................... 23.000 90.000 22.000 87.000
Maio....................... 20.500 81.500 20.000 80.000
Junho..................... 19.000 75.500 18.000 76.500
Julho ...................... 14.000 70.500 12.000 67.500
Agosto ................... 10.000 64.500 13.000 71.000
Setembro ............... 12.000 69.000 15.000 73.500
Outubro ................. 17.000 75.000 17.000 72.500
Novembro .............. 16.000 71.500 15.000 71.000
Dezembro .............. 19.000 78.000 18.000 75.000

A empresa aluga todos os seus equipamentos de produo. O contrato de aluguel exige um pagamen-
to nico mensal para at 19,5 mil horas-mquina. Se o nmero de horas-mquina usadas exceder
19,5 mil, ento o valor se torna estritamente varivel quanto ao nmero total de horas-mquina con-
sumidas durante o ms. A despesa com o aluguel um grande elemento dos custos indiretos.

Requisitado:
1. Usando o mtodo dos pontos extremos, estime a frmula de custo dos custos indiretos de
produo.
2. Prepare um grfico de disperso usando todos os dados do perodo de dois anos. Ajuste uma
linha reta ou linhas aos pontos representados usando uma rgua. Descreva o padro de com-
portamento dos custos revelado por seu grfico de disperso.
3. Suponha que uma anlise de regresso dos mnimos quadrados usando todos os pontos dados
estimasse o total de custos fixos como US$ 40.102 e os custos variveis como US$ 2,13 por
hora-mquina. Voc tem alguma preocupao quanto preciso das estimativas dos pontos
extremos que calculou ou das estimativas da regresso dos mnimos quadrados que foram
fornecidas?
4. Suponha que a empresa consuma 22,5 mil horas-mquina durante um ms. Usando o mtodo
dos pontos extremos, estime os custos indiretos totais que seriam incorridos nesse nvel de
atividade. Ao realizar os seus clculos, no se esquea de considerar somente os pontos conti-
dos no intervalo relevante de atividade.
5. Comente sobre a preciso de suas estimativas dos pontos extremos supondo uma anlise de
regresso dos mnimos quadrados que use somente os pontos no intervalo relevante de ativida-
de, estimando-se que o total de custos fixos fosse US$ 10.090 e os custos variveis fossem
US$ 3,53 por hora-mquina.

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66 CONTABILIDADE GERENCIAL

APNDICE 2A: CLCULOS DA REGRESSO DOS MNIMOS QUADRADOS


OA2.8 O mtodo de regresso dos mnimos quadrados para estimar uma relao linear baseia-
Analisar custo misto usando -se na equao de uma linha reta:
um grfico de disperso e
o mtodo de regresso dos Y = a + bX
mnimos quadrados.
Como explicado no captulo, a regresso dos mnimos quadrados seleciona os valores
para o ponto de intercepo a e a inclinao b que minimizam a soma dos quadrados dos
erros. As frmulas a seguir, deduzidas de livros de Estatstica e de Clculo, cumprem
esse objetivo:
(X) (Y)
b = n(XY)
n(X2) (X)2

a = (Y) b(X)
n
onde:
X = Nvel de atividade (varivel independente)
Y = Custo misto total (varivel dependente)
a = Custo fixo total (o ponto da linha que intercepta o eixo vertical)
b = Custo varivel por unidade de atividade (a inclinao da linha)
n = Nmero de observaes
= Soma de todas as n observaes

Realizar os clculos requisitados pelas frmulas manualmente , na melhor das hipte-


ses, uma tarefa tediosa. Felizmente, h vrios pacotes de software estatstico disponveis
R2 para realizar os clculos automaticamente. Softwares de planilhas, como o Microsoft
Excel, podem ser usados para fazer regresso dos mnimos quadrados embora seja um
medida da qualidade do ajuste pouco mais trabalhoso do que usar um aplicativo estatstico especializado.
em anlise de regresso dos
Alm das estimativas do ponto de intercepo do eixo vertical (custo fixo) e da inclina-
mnimos quadrados. o
o (custo varivel por unidade), o Excel fornece uma estatstica chamada R2, que uma
percentual de variao na
medida da qualidade do ajuste. O R2 nos mostra o percentual de variao na varivel de-
varivel dependente, que
pendente (custo), que explicada por uma variao na varivel independente (atividade). O
explicada pela variao na
R2 varia de 0 a 100% e, quanto mais alto for o percentual, melhor. Voc deve sempre repre-
varivel independente.
sentar os dados em um grfico de disperso, mas particularmente importante verificar os
dados visualmente quando o R2 baixo. Uma rpida olhada no grfico de disperso pode
revelar que h pouca relao entre o custo e a atividade ou que a relao algo diferente de
uma simples linha reta. Nesses casos, seria necessria uma anlise adicional.

QUADRO 2A.1
Planilha da regresso dos
mnimos quadrados do
Brentline Hospital.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 67

Para ilustrar como o Excel pode ser usado para calcular o ponto de intercepo a, a incli-
nao b e o R2, usaremos os dados de custos de manuteno do Brentline Hospital que
esto na pgina 35. A planilha do Quadro 2A.1 contm os dados e os clculos.
Como voc pode observar, os valores de X (a varivel independente) foram digitados
nas clulas B4 a B10. Os valores de Y (a varivel dependente) foram digitados nas clulas
C4 a C10. A inclinao, o ponto de intercepo e R2 so calculados usando as funes do
Excel INTERCEPT, SLOPE e RSQ. Voc deve especificar as clulas onde esto os valo-
res de Y e os valores de X.
No Quadro 2A.1, a clula B12 contm a frmula =INTERCEPT(C4:C10,B4:B10); a
clula B13 contm a frmula =SLOPE(C4:C10,B4:B10); e a clula B14 contm a frmula
=RSQ(C4:C10,B4:B10).
De acordo com os clculos realizados pelo Excel, os custos fixos de manuteno (o
ponto de intercepo) so de US$ 3.431 por ms e os custos variveis (a inclinao) so
de US$ 0,759 por paciente-dia. Portanto, a frmula de custo do custo de manuteno :

Y = a + bX

Y = US$ 3.431 + US$ 0,759X

Observe que o R 2 (ou seja, o RSQ) 0,90, o que muito bom e indica que 90% da va-
riao nos custos de manuteno so explicados pela variao no nmero de
pacientes-dia.
fcil representar os dados em um grfico com o Excel. Selecione os valores que
voc gostaria de incluir no grfico nesse caso, as clulas B4:C10. Ento, selecione a
ferramenta Chart Wizard na barra de ferramentas e faa as escolhas apropriadas nas v-
rias caixas de dilogo que aparecero. Quando voc tiver terminado, dever ter um gr-
fico de disperso similar ao grfico do Quadro 2A.2. Observe que a relao entre custo e
atividade aproximadamente linear, ento razovel ajustar uma linha reta aos dados,
como fizemos implicitamente com a regresso dos mnimos quadrados.

QUADRO 2A.2
Y
12.000 Grfico de disperso dos
dados do Brentline Hospital
(US$).
10.000

8.000
Custo de manuteno

6.000

4.000

2.000

0 X
0 2.000 4.000 6.000 8.000 10.000
Pacientes-dia

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68 CONTABILIDADE GERENCIAL

APNDICE 2A: EXERCCIOS E PROBLEMAS


Consulte no site <www.grupoa.com.br> os suplementos para esta seo.

EXERCCIO 2A.1 Regresso dos mnimos quadrados [OA2.8]


A EZ Rental Car oferece carros de aluguel em um local externo ao aeroporto prximo a um gran-
de destino turstico na Flrida, Estados Unidos. A gerncia gostaria de compreender melhor o
comportamento dos custos da empresa. Um desses custos o custo da lavagem dos carros. A em-
presa opera seu prprio lava-jato no qual cada carro de aluguel que retorna completamente limpo
antes de ser liberado para ser alugado por outro cliente. A gerncia acredita que os custos de ope-
rar o lava-jato devem estar relacionados ao nmero de carros que retornam do aluguel. Dessa ma-
neira, os dados a seguir foram compilados:

Retornos de aluguel Custos do lavajato


Ms (US$) (US$)
Janeiro ........................................................ 2.310 10.113
Fevereiro ..................................................... 2.453 12.691
Maro .......................................................... 2.641 10.905
Abril ............................................................. 2.874 12.949
Maio............................................................. 3.540 15.334
Junho........................................................... 4.861 21.455
Julho ............................................................ 5.432 21.270
Agosto ......................................................... 5.268 19.930
Setembro ..................................................... 4.628 21.860
Outubro ....................................................... 3.720 18.383
Novembro .................................................... 2.106 9.830
Dezembro .................................................... 2.495 11.081

Requisitado:
Usando a regresso dos mnimos quadrados, estime os elementos de custo fixo e custo varivel
dos custos mensais do lava-jato. O elemento de custo fixo deve ser estimado arredondando para o
dlar mais prximo e o elemento de custo varivel, para o centavo mais prximo.

EXERCCIO 2A.2 Regresso dos mnimos quadrados [OA2.3, OA2.8]


Um dos produtos da Varic Company passa por um processo de polimento. A empresa observou os
custos de polimento nas seis ltimas semanas:

Custo total de polimento


Semana Unidades produzidas (US$)
1................................................. 8 270
2................................................. 5 200
3................................................. 10 310
4................................................. 4 190
5................................................. 6 240
6................................................. 9 290

Para fins de planejamento, a gerncia da empresa quer saber o custo varivel por unidade e o custo
fixo total por semana de polimento.

Requisitado:
1. Usando o mtodo de regresso dos mnimos quadrados, estime os elementos de custo varivel
e fixo do polimento.
2. Expresse os dados de custo no item 1 na forma Y = a + bX.
3. Se a empresa processasse sete unidades na prxima semana, qual seria o custo esperado total
de polimento?

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 69

PROBLEMA 2A.3 Grfico de disperso; Comportamento dos custos; Mtodo de regresso dos
mnimos quadrados [OA2.3, OA2.8]
Amanda King acaba de ser nomeada diretora dos programas de recreao de Highland Park, uma
comunidade que tem crescido rapidamente em Connecticut, Estados Unidos. No passado, a cidade
patrocinou diversas ligas de softball nos meses de vero. A partir dos registros de custo da cidade,
Amanda encontrou os seguintes custos totais associados s ligas de softball nos cinco ltimos anos:

Cada liga exige o seu prprio supervisor e rbitros remunerados alm de programas impressos
e outros trabalhos de impresso de cpias. Portanto, Amanda sabe que h alguns custos vari-
veis associados s ligas. Ela gostaria de saber o valor do custo varivel por liga e o custo fixo
total por ano associado ao programa de softball. Essas informaes a ajudariam para fins de
planejamento.

Requisitado:
1. Usando o mtodo de regresso dos mnimos quadrados, estime o custo varivel por liga e o
custo fixo total por ano do programa de softball.
2. Expresse os dados de custo deduzidos no item 1 na forma Y = a + bX.
3. Suponha que Amanda quisesse expandir o programa de softball no prximo ano, passando a
envolver um total de sete ligas. Calcule o custo total esperado do programa.
Voc v algum problema em usar a frmula de custo do item 2 para deduzir esse valor de custo
total? Explique.
4. Prepare um grfico de disperso e ajuste uma linha aos pontos representados usando a frmula
de custo expressa no item 2.
PROBLEMA 2A.4 Regresso dos mnimos quadrados; Grfico de disperso; Comparao de
bases de atividades [OA2.3, OA2.8]
A Hard Rock Mining Company desenvolve uma frmula de custos para fins de planejamento e
tomada de decises da gerncia. O analista de custo da empresa concluiu que o custo de servios
de utilidade pblica um custo misto e ele tenta encontrar uma base com a qual o custo possa estar
intimamente correlacionado. O controlador sugeriu que toneladas mineradas poderiam ser uma
boa base para usar ao desenvolver uma frmula de custos. A superintendente de produo discor-
da, pois acha que horas de mo de obra direta seriam uma base melhor. O analista de custos deci-
diu tentar ambas as bases e reuniu as seguintes informaes:

Toneladas Horas de mo de Custo de servios de


Trimestre mineradas obra direta utilidade pblica (US$)
Ano 1:
Primeiro .............................. 15.000 5.000 50.000
Segundo ............................. 11.000 3.000 45.000
Terceiro ............................... 21.000 4.000 60.000
Quarto ................................. 12.000 6.000 75.000
Ano 2:
Primeiro .............................. 18.000 10.000 100.000
Segundo ............................. 25.000 9.000 105.000
Terceiro ............................... 30.000 8.000 85.000
Quarto ................................. 28.000 11.000 120.000

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70 CONTABILIDADE GERENCIAL

Requisitado:
1. Usando toneladas mineradas como a varivel independente (X):
a. Determine uma frmula de custo para o custo de servios de utilidade pblica usando o
mtodo de regresso dos mnimos quadrados.
b. Prepare um grfico de disperso e represente nele as toneladas mineradas e o custo de
servios de utilidade pblica. (Coloque o custo no eixo vertical e as toneladas mineradas
no eixo horizontal). Ajuste uma linha reta aos pontos representados usando a frmula de
custo determinada no item a.
2. Usando horas de mo de obra direta como a varivel independente (X), repita os clculos dos
itens a e b.
3. Voc recomendaria que a empresa usasse toneladas mineradas ou horas de mo de obra direta
como base para planejar o custo de servios de utilidade pblica?
CASO 2A.5 Anlise de custos mistos em uma deciso de precificao [OA2.3, OA2.8]
Jasmine Lee proprietria de uma empresa de servios de buf que serve comida e bebidas em
festas exclusivas e de empresas. O negcio de Lee sazonal, com um horrio muito mais cheio
durante os meses de vero e frias e um horrio mais leve em outras pocas.
Um dos principais eventos que os clientes de Lee solicitam uma festa no estilo coquetel. Ela
oferece um coquetel padro e estimou o custo por convidado para esse tipo de festa como segue:

Comida e bebidas (US$) .................................................................................................. 17


Mo de obra (0,5 hora @ (US$) 10 por hora) .................................................................. 5
Gastos indiretos (0,5 hora @ (US$) 18,63 por hora) ...................................................... 9,32
Custo total por convidado (US$) ..................................................................................... 31,32

Esse coquetel padro dura trs horas e Lee contrata um trabalhador para cada seis convidados, o
que significa meia hora de mo de obra por convidado. Esses trabalhadores so contratados ape-
nas quando necessrio e recebem apenas pelas horas que realmente trabalham.
Lee normalmente cobra US$ 45 por convidado. Ela est confiante sobre suas estimativas de cus-
tos de comida e bebidas e mo de obra, mas no se sente to confortvel com a estimativa dos custos
indiretos. Os custos indiretos de US$ 18,63 por hora de mo de obra foram determinados dividindo-
-se as despesas indiretas totais nos 12 ltimos meses pelo total de horas de mo de obra no mesmo
perodo. Os dados mensais relativos aos custos indiretos e horas de mo de obra aparecem abaixo:

Despesas indiretas
Ms Horas de mo de obra (US$)
Janeiro......................................................... 1.500 44.000
Fevereiro...................................................... 1.680 47.200
Maro .......................................................... 1.800 48.000
Abril ............................................................. 2.520 51.200
Maio............................................................. 2.700 53.600
Junho........................................................... 3.300 56.800
Julho ............................................................ 3.900 59.200
Agosto ......................................................... 4.500 61.600
Setembro ..................................................... 4.200 60.000
Outubro ....................................................... 2.700 54.400
Novembro .................................................... 1.860 49.600
Dezembro .................................................... 3.900 58.400
Total............................................................. 34.560 644.000

Lee recebeu um pedido para fazer um coquetel beneficente para 120 convidados a ser oferecido
por uma importante instituio de caridade no ms que vem. (A festa duraria as trs horas usuais.)
Ela gostaria de fechar esse contrato porque a lista de convidados desse evento de caridade inclui
muitos indivduos proeminentes que ela gostaria de captar como futuros clientes. Lee est con-
fiante de que esses clientes potenciais teriam uma boa impresso dos servios de sua empresa no
evento beneficente.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 71

Requisitado:
1. Prepare um grfico de disperso que coloque horas de mo de obra no eixo X e despesas indi-
retas no eixo Y. O que o seu grfico de disperso revela?
2. Use o mtodo de regresso dos mnimos quadrados para estimar os componentes fixos e vari-
veis das despesas indiretas.
3. Estime a contribuio para os lucros de um coquetel padro para 120 convidados se Lee co-
brar seu preo tpico de US$ 45 por convidado. (Em outras palavras, em quanto aumentaria
seu lucro geral?)
4. O quanto Lee poderia baixar o preo para o evento beneficente em termos de um preo por
convidado e ainda assim no perder dinheiro nesse evento em particular?
5. O indivduo que organiza o evento beneficente indicou que recebeu um oramento de menos de
US$ 42 de outra empresa de servios de buf. Voc acha que Lee deve fazer uma proposta abaixo
de seus US$ 45 tpicos por convidado para o evento beneficente? Por qu?
(Adaptado do CMA)

APNDICE 2B: CUSTO DA QUALIDADE


Uma empresa pode ter um produto com um projeto de alta qualidade que usa componen-
tes de alta qualidade, mas, se o produto no for bem montado ou tiver outros defeitos, a
empresa ter altos custos de consertos dentro da garantia e clientes insatisfeitos. Quando
as pessoas esto insatisfeitas com um produto, h poucas chances de que voltem a com-
pr-lo. Elas geralmente contam a outros sobre suas ms experincias. Esse o pior tipo
de propaganda. Para evitar tais problemas, as empresas dedicam muito esforo para re-
duzir os defeitos. O objetivo ter uma alta conformidade de qualidade.

Conformidade de qualidade
Diz-se que um produto que atende ou excede suas especificaes de projeto e livre de
defeitos que afetem negativamente sua aparncia ou degradem seu desempenho tem uma
Conformidade
alta conformidade de qualidade. Observe que, se um carro econmico for livre de de- de qualidade
feitos, ele pode ter uma conformidade de qualidade to alta quanto um carro de luxo livre
grau com que um produto ou
de defeitos. Os compradores de carros econmicos no podem esperar que seus carros servio atende ou excede suas
tenham equipamentos to opulentes quanto os de carros de luxo, mas eles podem e espe- especificaes de projeto e
ram que estes sejam livres de defeitos. livre de defeitos ou outros
Evitar, detectar e consertar defeitos gera custos que so chamados de custos da qua- problemas que afetem
negativamente sua aparncia
lidade ou o custo da qualidade. O uso do termo custo da qualidade confuso para algu-
ou degradem seu
mas pessoas. Ele no se refere a custos como o de usar um couro de melhor qualidade desempenho.
para fazer uma carteira ou usar ouro de 14 quilates em vez de revestimento de ouro em
joias. Em vez disso, custo da qualidade refere-se a todos os custos que so incorridos Custos da qualidade
para evitar defeitos ou que so decorrentes de defeitos em produtos. custos incorridos para evitar
Os custos da qualidade podem ser decompostos em quatro amplos grupos. Dois deles que produtos defeituosos
conhecidos como custos de preveno e custos de avaliao so incorridos em um cheguem s mos dos clientes
ou que so incorridos em
esforo de evitar que produtos defeituosos cheguem s mos dos clientes. Os outros dois
decorrncia de unidades
grupos de custos conhecidos como custos de falhas internas e custos de falhas exter- defeituosas.
nas so incorridos porque ocorrem defeitos apesar dos esforos para evit-los. Exem-
plos de custos especficos envolvidos em cada um desses quatro grupos so dados no
Quadro 2B.1.
Vrios detalhes devem ser observados sobre os custos da qualidade exibidos no qua-
dro. Em primeiro lugar, os custos da qualidade no esto relacionados apenas produo;
em vez disso, relacionam-se a todas as atividades de uma empresa, da pesquisa e do de-
senvolvimento (P&D) inicial at o servio de atendimento ao cliente. Em segundo lugar,
o nmero de custos associados qualidade muito grande; o custo da qualidade total
pode ser muito alto a menos que a gerncia d ateno especial a essa rea. Finalmente, os

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72 CONTABILIDADE GERENCIAL

OA2.9 custos nos quatro grupos so bastante diferentes. Agora, analisaremos cada um desses
grupos com mais detalhe.
Identificar os quatro tipos
de custos da qualidade e
explicar sua interao. Custos de preveno
Em geral, a maneira mais eficiente de gerenciar os custos da qualidade evitar defeitos,
Custos de preveno em primeiro lugar. muito menos custoso evitar que um problema acontea do que
custos incorridos para evitar detect-lo e corrigi-lo depois que ocorrer. Os custos de preveno suportam as ativida-
que ocorram defeitos. des cujo propsito reduzir o nmero de defeitos.

QUADRO 2B.1 Custos de preveno Custos de falhas internas


Custos da qualidade
Desenvolvimento de sistemas Custo lquido de sucata
tpicos.
Engenharia da qualidade Custo lquido de materiais estragados
Treinamento de qualidade Mo de obra e despesas indiretas de
Crculos de qualidade reprocessamento
Atividades de controle estatstico de processos Reinspeo de trabalhos reprocessados
Superviso de atividades de preveno Retestagem de produtos reprocessados
Levantamento, anlise e relatrio de dados de Tempo ocioso causado por problemas de
qualidade qualidade
Projetos de melhoria da qualidade Descarte de produtos defeituosos
Suporte tcnico oferecido a fornecedores Anlise da causa de defeitos na produo
Auditorias da eficcia do sistema de qualidade Reentrada de dados devido a erros de digitao
Depurao de erros de software

Custos de avaliao Custos de falhas externas


Teste e inspeo de materiais de entrada Custo de servios prestados em campo e
Teste e inspeo de bens em processamento atendimento de reclamaes
Teste e inspeo de produtos finais Consertos e substituies dentro da garantia
Suprimentos usados em testes e inspees Consertos e substituies depois do perodo
coberto pela garantia
Superviso de atividades de teste e inspeo
Recalls de produtos
Depreciao de equipamentos de teste
Obrigaes decorrentes de produtos defeituosos
Manuteno de equipamentos de teste
Devolues e crditos decorrentes de problemas
Servios de utilidade pblica da fbrica na rea de
de qualidade
inspeo
Vendas perdidas devido reputao de m
Teste de campo e avaliao nas instalaes do
qualidade
cliente

Observe, a partir do Quadro 2B.1, que os custos de preveno incluem atividades relacio-
Crculos de qualidade nadas a crculos de qualidade e ao controle estatstico de processos. Os crculos de qua-
pequenos grupos de lidade consistem em pequenos grupos de funcionrios que se renem regularmente para
funcionrios que se renem discutir maneiras de melhorar a qualidade. Tanto a gerncia quanto os trabalhadores so
regularmente para discutir
includos nesses crculos. Os crculos de qualidade so amplamente utilizados e podem
maneiras de melhorar a
qualidade.
ser encontrados em empresas manufatureiras, empresas de servios de utilidade pblica,
organizaes de servios de sade, bancos e muitas outras organizaes.
Controle estatstico O controle estatstico de processos uma tcnica utilizada para detectar se um pro-
de processos cesso est ou no fora de controle. Um processo fora de controle resulta em unidades
tcnica grfica usada para defeituosas e pode ser causado por uma mquina mal calibrada ou algum outro fator. No
monitorar a qualidade do controle estatstico de processos, os trabalhadores utilizam grficos para monitorar a
trabalho desenvolvido em uma qualidade das unidades que passam por suas estaes de trabalho. Com esses grficos, os
estao de trabalho com o trabalhadores podem identificar rapidamente processos que esto fora de controle e que
propsito de corrigir
geram defeitos. Os problemas podem ser imediatamente corrigidos e novos defeitos evi-
imediatamente quaisquer
problemas. tados em vez de esperar que um inspetor encontre os defeitos mais tarde.
Observe, a partir da lista de custos de preveno no Quadro 2B.1, que algumas empre-
sas fornecem suporte tcnico a seus fornecedores como uma maneira de evitar defeitos.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 73

Particularmente em sistemas de just-in-time (JIT), esse suporte aos fornecedores vital.


Em um sistema JIT, as peas so entregues pelos fornecedores na hora em que sero
utilizadas e na quantidade exata para atender os pedidos dos clientes. No h estoques de
peas. Se uma pea defeituosa for recebida de um fornecedor, a pea no poder ser uti-
lizada e o pedido do cliente final no poder ser atendido a tempo. Logo, cada pea rece-
bida de um fornecedor deve ser livre de defeitos. Consequentemente, as empresas que
usam o JIT geralmente exigem que seus fornecedores utilizem programas de controle de
qualidade sofisticados como o controle estatstico de processos e que seus fornecedores
garantam que entregaro peas e materiais livres de defeitos.

Custos de avaliao
Qualquer pea ou produto defeituoso deve ser encontrado o quanto antes no processo de
produo. Os custos de avaliao, que s vezes so chamados de custos de inspeo, so Custos de avaliao
incorridos para identificar produtos defeituosos antes que sejam enviados para os clien- custos que so incorridos para
tes. Infelizmente, realizar atividades de avaliao no impede que ocorram defeitos no- identificar produtos defeituosos
antes de serem enviados aos
vamente e a maioria dos gerentes agora percebe que manter um exrcito de inspetores
clientes.
uma abordagem de controle de qualidade muito cara (e ineficaz). Portanto, cada vez mais
os funcionrios so cobrados pela responsabilidade de seu prprio controle de qualidade.
Essa abordagem, juntamente com o projeto de produtos fceis de produzir apropriada-
mente, permite que a qualidade seja incorporada aos produtos em vez de depender de
inspees para eliminar os defeitos.

Custos de falhas internas


Custos de falhas so incorridos quando um produto no est em conformidade com suas
especificaes de projeto. Os custos de falhas podem ser internos ou externos. Os custos Custos de falhas
internas
de falhas internas resultam da identificao de defeitos antes que os produtos sejam
enviados aos clientes. Esses custos incluem sucata, produtos rejeitados, reprocessamento custos que so incorridos em
de unidades defeituosas e tempo ocioso causado por problemas de qualidade. Em algu- decorrncia da identificao
de produtos defeituosos antes
mas empresas, apenas 10% dos produtos passam pelo processo de produo sem qual-
de serem enviados aos
quer tipo de reprocessamento. Obviamente, quanto mais eficientes forem as atividades de clientes.
avaliao de uma empresa, maiores sero as chances de encontrar defeitos internamente
e maior ser o nvel de custos de falhas internas. Esse o preo que se paga para evitar
incorrer em custos de falhas externas, que podem ser devastadores.

Custos de falhas externas Custos de falhas


Custos de falhas externas ocorrem quando um produto defeituoso entregue a um externas
cliente. Como mostra o Quadro 2B.1, os custos de falhas externas incluem consertos e custos que so incorridos
substituies dentro da garantia, recalls de produtos, obrigaes decorrentes de aes quando um produto ou servio
jurdicas contra uma empresa e vendas perdidas decorrentes de uma reputao de m defeituoso entregue a um
cliente.
qualidade. Esses custos podem dizimar os lucros.
No passado, alguns gerentes assumiram a atitude, Entregaremos tudo aos clientes e
cuidaremos de quaisquer problemas no perodo de garantia. Essa atitude geralmente
resulta em altos custos de falhas externas, na indisposio dos clientes e em uma queda
na participao de mercado e nos lucros.

Distribuio dos custos da qualidade


Os custos da qualidade de algumas empresas variam entre 10 e 20% do total de vendas,
enquanto os especialistas dizem que esses custos devem estar mais prximos dos 2 a 4%.
Como uma empresa reduz seu total de custos da qualidade? A resposta est em como os
custos de qualidade so distribudos. Consulte o grfico no Quadro 2B.2, que mostra os
custos totais da qualidade em funo da conformidade de qualidade.
O grfico mostra que, quando a conformidade de qualidade baixa, os custos totais
da qualidade so altos e que a maior parte desses custos consiste em custos de falhas in-

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74 CONTABILIDADE GERENCIAL

ternas e externas. Uma baixa conformidade de qualidade significa que um alto percentual
de unidades defeituoso e, logo, a empresa tem altos custos de falhas. No entanto, me-
dida que uma empresa gasta mais e mais com preveno e avaliao, o percentual de
unidades defeituosas cai. Isso resulta em uma diminuio nos custos de falhas internas e
externas. Normalmente, os custos totais da qualidade caem rapidamente com o aumento
da conformidade de qualidade. Assim, uma empresa pode reduzir seu total de custos da
qualidade focalizando seus esforos em preveno e avaliao. As economias de custo
decorrentes de menos defeitos normalmente superam os custos dos esforos adicionais
de preveno e avaliao.
O grfico do Quadro 2B.2 foi traado de modo que os custos totais da qualidade
sejam minimizados quando a conformidade de qualidade for menor do que 100%. En-
tretanto, alguns especialistas discutem que os custos totais da qualidade no so mini-
mizados at que a conformidade de qualidade seja de 100% e que no haja defeitos. De
fato, muitas empresas descobriram que os custos totais da qualidade parecem continuar
caindo mesmo quando a conformidade de qualidade se aproxima de 100% e as taxas
de defeitos so to baixas quanto um em cada 1 milho de unidades. Outros discutem
que os custos totais da qualidade aumentam com o aumento da conformidade de quali-
dade. Entretanto, na maioria das empresas, isso no parece acontecer at a conformi-
dade de qualidade estar bem prxima de 100% e as taxas de defeitos estarem bem
prximas de zero.

QUADRO 2B.2
Efeito dos custos da
qualidade sobre a
conformidade de qualidade.
Custos

Custos de
Custos totais
falhas internas
da qualidade
e externas

Custos de
preveno
e avaliao

0 100
Conformidade de qualidade
(percentual de produtos sem defeitos)

OA2.10 medida que o programa de qualidade de uma empresa se torna mais refinado e que
seus custos de falhas comeam a cair, as atividades de preveno normalmente se tornam
Preparar e interpretar um
relatrio de custos da mais eficazes do que as atividades de avaliao. A melhor maneira de evitar defeitos
qualidade. projetar processos que reduzam a probabilidade de que eles ocorram e monitorar conti-
nuamente os processos usando mtodos de controle estatstico de processos.

Relatrio de custos
da qualidade RELATRIOS DE CUSTOS DA QUALIDADE
detalha custos de preveno, Como passo inicial nos programas de melhoria da qualidade, as empresas geralmente mon-
custos de avaliao e custos tam um relatrio de custos da qualidade que fornece uma estimativa das consequncias
de falhas internas e externas. financeiras do nvel atual de defeitos da empresa. Um relatrio de custos da qualidade

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 75

detalha custos de preveno, custos de avaliao e custos de falhas internas e externas


decorrentes dos esforos atuais de controle de qualidade da empresa. Os gerentes geral-
mente ficam chocados com a magnitude desses custos. Um relatrio de custos da quali-
dade tpico exibido no Quadro 2B.3.

Ventura Company QUADRO 2B.3


Relatrio de custos da qualidade Relatrio de custos da
dos anos 1 e 2 qualidade.

Ano 1 Ano 2

Valor (US$) Percentual* Valor (US$) Percentual*


(%) (%)
Custos de preveno:
Desenvolvimento de sistemas ............. 270.000 0,54 400.000 0,8
Treinamento de qualidade .................... 130.000 0,26 210.000 0,42
Atividades de superviso de
preveno ......................................... 40.000 0,08 70.000 0,14
Projetos de melhoria da qualidade....... 210.000 0,42 320.000 0,64
Custo total de preveno ........................... 650.000 1,3 1.000.000 2
Custos de avaliao:
Inspeo ............................................... 560.000 1,12 600.000 1,2
Testes de confiabilidade ....................... 420.000 0,84 580.000 1,16
Superviso de testes e inspeo.......... 80.000 0,16 120.000 0,24
Depreciao dos equipamentos
de teste ............................................. 140.000 0,28 200.000 0,4
Custo total de avaliao ............................. 1.200.000 2,4 1.500.000 3
Custos de falhas internas:
Custo de sucata .................................... 750.000 1,5 900.000 1,8
Custos de mo de obra e custos
indiretos de reprocessamento ......... 810.000 1,62 1.430.000 2,86
Tempo ocioso por causa de defeitos
na qualidade ..................................... 100.000 0,2 170.000 0,34
Descarte de produtos defeituosos ....... 340.000 0,68 500.000 1
Custo total de falhas internas .................... 2.000.000 4 3.000.000 6
Custos de falhas externas:
Consertos dentro da garantia .............. 900.000 1,8 400.000 0,8
Substituies dentro da garantia ......... 2.300.000 4,6 870.000 1,74
Obrigaes ........................................... 630.000 1,26 130.000 0,26
Custo de servios em campo ............... 1.320.000 2,64 600.000 1,2
Custo total de falhas externas ................... 5.150.000 10,3 2.000.000 4
Custos totais da qualidade ......................... 9.000.000 18 7.500.000 15

* Como um percentual do total de vendas. Em cada ano, as vendas totalizaram 50.000.000.

Vrios detalhes devem ser observados a partir dos dados no quadro. Em primeiro lugar,
os custos da qualidade da Ventura Company so mal distribudos em ambos os anos,
sendo que a maioria dos custos ocorre por falhas internas ou externas. Os custos de fa-
lhas externas so particularmente altos no Ano 1 em comparao aos outros custos.
Em segundo lugar, observe que a empresa aumentou seus gastos em atividades de
preveno e avaliao no ano 2. Consequentemente, os custos de falhas internas aumen-
taram naquele ano (de US$ 2 milhes no Ano 1 para US$ 3 milhes no Ano 2), mas os
custos de falhas externas caram fortemente (de US$ 5,15 milhes no Ano 1 para apenas
US$ 2 milhes no Ano 2). Devido ao aumento nas atividades de avaliao no Ano 2,

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76 CONTABILIDADE GERENCIAL

mais defeitos foram encontrados na empresa antes que os produtos fossem enviados aos
clientes. Isso resultou em maiores custos de sucata e de reprocessamento, entre outros,
mas economizou enormes quantias em consertos dentro da garantia, substituies dentro
da garantia e outros custos de falhas externas.
Em terceiro lugar, observe que, em decorrncia de uma nfase maior na preveno e
avaliao, o custo total da qualidade diminuiu no Ano 2. Quando so continuamente
enfatizadas preveno e avaliao nos prximos anos, os custos totais da qualidade de-
vem continuar diminuindo. Isso quer dizer que os futuros aumentos nos custos de pre-
veno e avaliao devem mais do que compensar as diminuies nos custos de falhas.
Alm disso, os custos de avaliao devem diminuir medida que mais esforos so dedi-
cados preveno.

Relatrios de custos da qualidade na forma grfica


Como um complemento ao relatrio de custos da qualidade exibidos no Quadro 2B.3, as
empresas muitas vezes preparam informaes sobre os custos da qualidade na forma
grfica. As apresentaes grficas incluem grficos de setor, grficos de barras, linhas
de tendncia, entre outros. Os dados da Ventura Company do Quadro 2B.3 so apresen-
tados na forma de grfico de barras no Quadro 2B.4.
O primeiro grfico de barras do Quadro 2B.4 foi criado em termos de custos da qua-
lidade em dlares e o segundo, em termos dos custos da qualidade como um percentual
das vendas. Em ambos os grficos, os dados so empilhados um em cima do outro. Em
outras palavras, os custos de avaliao so colocados em cima dos custos de preveno,
os custos de falhas internas so colocados em cima da soma dos custos de preveno
mais os custos de avaliao e assim por diante. Os valores das porcentagens no segundo
grfico mostram que os custos totais da qualidade representam 18% das vendas no Ano 1 e
15% das vendas no Ano 2, o mesmo que foi relatado antes no Quadro 2B.3.
Os dados na forma grfica ajudam os gerentes a enxergarem tendncias mais claramen-
te e a magnitude dos vrios custos, um em relao ao outro. Esses grficos so facilmente
preparados usando-se aplicativos de computador para a criao de grficos e planilhas.

QUADRO 2B.4
10 20
Relatrios de custos da
qualidade na forma grfica.
9 18
Custos da qualidade como um percentual das vendas (%)

8 16
Custos da qualidade (em US$ milhes)

7 14
Falhas Falhas Falhas Falhas
externas externas externas externas
6 12

5 10

Falhas Falhas
4 8
internas internas

3 Falhas 6 Falhas
internas internas
2 4
Avaliao Avaliao
Avaliao Avaliao
1 2
Preveno Preveno Preveno Preveno
0 0
1 2 1 2
Ano Ano

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 77

Uso das informaes dos custos da qualidade


Um relatrio dos custos da qualidade possui vrios usos. Em primeiro lugar, as informa-
es sobre os custos da qualidade ajudam os gerentes a verem a importncia financeira
dos defeitos. Os gerentes normalmente no tm cincia da magnitude de seus custos da
qualidade porque esses custos cruzam os limites departamentais e normalmente no so
rastreados e acumulados pelo sistema de custeio. Assim, ao verem um relatrio dos custos
da qualidade pela primeira vez, os gerentes geralmente ficam surpresos com o montante
de custo atribuvel m qualidade.
Em segundo lugar, as informaes sobre os custos da qualidade ajudam os gerentes a
identificarem a importncia relativa dos problemas de qualidade enfrentados por suas
empresas. Por exemplo, o relatrio dos custos da qualidade pode mostrar que a gerao
de sucata um grande problema de qualidade ou que a empresa incorre em grandes so-
mas de custos de garantia. De posse dessas informaes, os gerentes tm uma ideia me-
lhor de onde focalizarem seus esforos.
Em terceiro lugar, as informaes sobre os custos da qualidade ajudam os gerentes a
verem se seus custos da qualidade esto mal distribudos. Em geral, os custos da qualida-
de devem ser distribudos mais para as atividades de preveno e avaliao do que para
as falhas.
Contrabalanceando esses usos, devemos reconhecer trs restries das informaes
sobre os custos da qualidade. (1) Simplesmente medir e relatar os custos da qualidade
no soluciona os problemas de qualidade. Os problemas podem ser solucionados somente
por meio de aes. (2) Os resultados normalmente ficam atrs dos programas de melho-
ria da qualidade. Inicialmente, os custos totais da qualidade podem at mesmo aumentar
quando os sistemas de controle de qualidade forem projetados e instalados. Diminuies
nos custos da qualidade podem no ocorrer at que o programa de qualidade vigore h
algum tempo. (3) O custo da qualidade mais importante, as vendas perdidas decorrentes
de indisposies dos clientes, normalmente omitido do relatrio dos custos da qualida-
de por ser difcil de estimar.
De forma tpica, durante os primeiros anos de um programa de melhoria da qualida-
de, os benefcios de se compilar um relatrio dos custos da qualidade superam os custos
e restries dos relatrios. medida que os gerentes ganham experincia em equilibrar
as atividades de preveno e avaliao, a necessidade de um relatrio dos custos da qua-
lidade geralmente diminui.

ASPECTOS INTERNACIONAIS DA QUALIDADE


Muitas das ferramentas usadas hoje na gesto da qualidade foram desenvolvidas no Ja-
po depois da Segunda Guerra Mundial. No controle estatstico de processos, as empre-
sas japonesas se inspiraram fortemente no trabalho de W. Edwards Deming. Entretanto,
as empresas japonesas so amplamente responsveis pelos crculos de qualidade, pelo
JIT, pela ideia de que a qualidade responsabilidade de todos e pela nfase na preveno
em vez de na inspeo.
Na dcada de 1980, a qualidade ressurgiu como um fator determinante no mercado.
Muitas empresas agora acham que impossvel competir de modo eficaz sem um progra-
ma de qualidade forte em andamento. Isso verdade, particularmente, para empresas
que desejam competir no mercado europeu. Padres ISO 9000
exigncias de controle de
Padres ISO 9000 qualidade determinadas pela
Organizao Internacional de
A Organizao Internacional de Padronizao (ISO ou International Organization for
Padronizao relacionadas a
Standardization), sediada em Genebra, Sua, estabeleceu diretrizes de controle de qua- produtos vendidos em pases
lidade conhecidas como os padres ISO 9000. Muitas empresas e organizaes na Eu- europeus.

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78 CONTABILIDADE GERENCIAL

ropa s compram de fornecedores que possuam certificao ISO 9000. Isso significa que
os fornecedores devem demonstrar para uma agncia de certificao que:

1. h um sistema de controle de qualidade em uso e que o sistema define claramente um


nvel esperado de qualidade;
2. o sistema est em operao total e possui documentao detalhada dos procedimen-
tos de controle de qualidade;
3. o nvel pretendido de qualidade alcanado de maneira contnua e consistente.
A chave para receber certificao sob os padres ISO 9000 a documentao. Uma coisa
uma empresa dizer que possui um sistema de qualidade em operao, mas muito di-
ferente conseguir documentar os passos desse sistema. Sob a perspectiva do ISO 9000,
essa documentao deve ser to detalhada e precisa que, se todos os funcionrios de uma
empresa fossem repentinamente substitudos, os novos funcionrios poderiam usar a do-
cumentao para produzir o produto exatamente como era produzido pelos antigos fun-
cionrios. Mesmo as empresas com bons sistemas de controle de qualidade acham que se
leva at dois anos de trabalho duro para desenvolver essa documentao detalhada. Mas
as empresas geralmente acreditam que compilar essa documentao resulta em melho-
rias em seus sistemas de qualidade.
Os padres ISO 9000 se tornaram uma medida internacional de qualidade. Embora
os padres tenham sido desenvolvidos para controlar a qualidade de produtos vendidos
em pases europeus, eles se tornaram amplamente aceitos em outros lugares. As empre-
sas nos Estados Unidos que exportam para a Europa geralmente esperam que seus pr-
prios fornecedores estejam em conformidade com os padres ISO 9000 porque essas
exportadoras tm que documentar a qualidade dos materiais que entram em seus produ-
tos como parte de sua prpria certificao ISO 9000.
O programa de certificao ISO de programas de gesto da qualidade no restrito
a empresas manufatureiras. O American Institute of Certified Public Accountants foi a
primeira organizao de associao profissional nos Estados Unidos a receber reconhe-
cimento sob um programa de certificao ISO.

RESUMO (APNDICE 2B)


Os defeitos geram custos, que podem ser classificados em custos de preveno, custos de avalia-
o, custos de falhas internas e custos de falhas externas. Os custos de preveno so incorridos
para evitar que ocorram defeitos; os custos de avaliao, para garantir que produtos defeituosos,
uma vez produzidos, no sejam enviados aos clientes; os custos de falhas internas, em decorrncia
da deteco de produtos defeituosos antes que sejam enviados aos clientes. Os custos de falhas
externas so as consequncias (em termos de consertos, servios e negcios futuros perdidos) da
entrega de produtos defeituosos aos clientes. A maioria dos especialistas concorda que os esforos
da gerncia devem se focalizar em evitar os defeitos. Pequenos investimentos em preveno
podem levar a redues drsticas nos custos de avaliao e nos custos de falhas internas e
externas.
Os custos da qualidade so resumidos em um relatrio dos custos da qualidade, que mostra os
tipos de custos da qualidade que so incorridos e sua importncia e tendncias. O relatrio ajuda
os gerentes a compreenderem a importncia dos custos da qualidade, identificarem reas proble-
mticas e avaliarem a maneira como os custos da qualidade so distribudos.

APNDICE 2B: EXERCCIOS E PROBLEMAS


Consulte no site <www.grupoa.com.br> os suplementos para esta seo.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 79

EXERCCIO 2B.1 Usar termos de gesto da qualidade [OA2.9]


Abaixo temos uma lista de termos relacionados gesto da qualidade.

Custos de avaliao Crculos de qualidade


Relatrio dos custos da qualidade Custos de preveno
Qualidade Custos de falhas externas
Custos de falhas internas Conformidade de qualidade

Escolha o termo ou termos que complete(m) mais adequadamente as seguintes afirmativas. Os


termos podem ser usados mais de uma vez. (Observe que uma lacuna pode conter mais de uma
palavra.)
1. Quando um produto ou servio no est em conformidade com as expectativas do cliente em
termos de caractersticas ou desempenho, ele visto como tendo m ____________________.
2. Um produto ou servio tem baixa ____________________ se no funciona da maneira
como seus projetistas pretendiam, ou se tiver muitos defeitos em decorrncia de uma produ-
o desleixada.
3. Uma empresa incorre em ____________________ e ____________________ no esforo de
evitar que ocorra uma m conformidade de qualidade.
4. Uma empresa incorre em ____________________ e ____________________ porque ocorreu
uma m conformidade de qualidade.
5. Dos quatro grupos de custos associados conformidade de qualidade, ____________________
so geralmente os mais prejudiciais a uma empresa.
6. Os custos de inspeo, testagem e outros custos incorridos para evitar que produtos defeituo-
sos sejam enviados aos clientes so conhecidos como ____________________.
7. ____________________ so incorridos em um esforo de eliminar projetos de produtos ruins,
prticas de produo defeituosas e a prestao de servios abaixo do padro de qualidade
exigido.
8. Os custos relacionados a defeitos, produtos rejeitados e tempo ocioso causado por problemas
de qualidade so conhecidos como ____________________.
9. Quando um produto defeituoso , de alguma maneira, entregue a um cliente, ento
____________________ so incorridos.
10. Com o passar do tempo, os custos totais da qualidade de uma empresa devem diminuir se ela
redistribuir seus custos da qualidade dando maior nfase aos ____________________ e
____________________.
11. Em muitas empresas, pequenos grupos de funcionrios, conhecidos como __________________,
se renem regularmente para discutir maneiras de melhorar a qualidade dos produtos.
12. A maneira de garantir que a gerncia esteja ciente dos custos associados qualidade resumir
esses custos em um ____________________.
EXERCCIO 2B.2 Classificao de custos da qualidade [OA2.9]
Diversas atividades que fazem parte do sistema de controle de qualidade de uma empresa esto
listadas abaixo:
a. Consertos de produtos dentro da garantia.
b. Devolues feitas por clientes por causa de defeitos.
c. Controle estatstico de processos.
d. Descarte de produtos estragados.
e. Manuteno dos equipamentos de testagem.
f. Inspeo de produtos finais.
g. Tempo ocioso devido a problemas de qualidade.
h. Depurao de erros em software.
i. Recalls de produtos defeituosos.
j. Treinamento de qualidade de engenheiros.
k. Reentrada de dados por causa de erros de digitao.
l. Inspeo de materiais recebidos de fornecedores.
m. Auditorias do sistema de qualidade.
n. Superviso do pessoal de testagem.
o. Mo de obra de reprocessamento.

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80 CONTABILIDADE GERENCIAL

Requisitado:
1. Classifique os custos associados a cada uma dessas atividades em uma das categorias a seguir:
custo de preveno, custo de avaliao, custo de falhas internas ou custo de falhas externas.
2. Quais dos quatro tipos de custos listados no item 1 so incorridos para evitar que ocorra uma
m conformidade de qualidade? Qual dos quatro tipos de custos incorrido porque uma m
conformidade de qualidade ocorreu?
PROBLEMA 2B.3 Relatrio dos custos da qualidade [OA2.9, OA2.10]
A Yedder Enterprises foi uma empresa pioneira em projetar e produzir lasers cirrgicos de alta
preciso. O produto da Yedder tinha um projeto brilhante, mas o processo de produo era negli-
genciado pela gerncia e, consequentemente, havia problemas de qualidade crnicos. Quando os
clientes reclamavam sobre unidades defeituosas, a Yedder simplesmente enviava um tcnico para
consertar ou substituir a unidade defeituosa por uma nova. Recentemente, vrios concorrentes
comearam a produzir produtos similares sem os problemas de qualidade da Yedder e, consequen-
temente, as vendas da empresa caram.
Para remediar a situao, a Yedder embarcou em uma intensa campanha para fortalecer seu
controle de qualidade no incio do ano atual. Esses esforos foram recebidos com algum sucesso
a queda nas vendas foi revertida e as vendas cresceram de US$ 95 milhes no ano passado para
US$ 100 milhes este ano. Para ajudar a monitorar o progresso da empresa, levantaram-se os
custos relacionados qualidade e ao controle de qualidade do ano passado e do primeiro ano com-
pleto de campanha de qualidade este ano. Os custos, que no incluem as vendas perdidas em vir-
tude da reputao de m qualidade, so exibidos a seguir:

Custos (em milhares de dlares)


Ano passado Este ano
Recalls de produtos .................................................................. 3.500 600
Desenvolvimento de sistemas .................................................. 120 680
Inspeo .................................................................................... 1.700 2.770
Custo lquido de sucata............................................................. 800 1.300
Suprimentos usados em testes ................................................ 30 40
Consertos dentro da garantia ................................................... 3.300 2.800
Mo de obra de reprocessamento ............................................ 1.400 1.600
Controle estatstico de processos ............................................ 0 270
Devolues de produtos defeituosos pelos clientes ................ 3.200 200
Custo dos equipamentos de testes ........................................... 270 390
Engenharia de qualidade ........................................................... 1.080 1.650
Tempo ocioso devido a problemas de qualidade...................... 600 1.100

Requisitado:
1. Prepare um relatrio dos custos da qualidade para este ano e para o ano passado. Arredonde os
clculos de porcentagens para duas casas decimais.
2. Prepare um grfico de barras mostrando a distribuio de vrios custos da qualidade por
categoria.
3. Prepare uma avaliao escrita para acompanhar os relatrios que voc preparou nos itens 1 e
2 acima. Essa avaliao deve discutir a distribuio dos custos da qualidade na empresa, mu-
danas na distribuio ao longo do ltimo ano e qualquer outra informao que voc acredite
ser til para a gerncia.
PROBLEMA 2B.4 Anlise de um relatrio dos custos da qualidade [OA2.10]
A Bergen Inc. produz equipamentos de telefonia em sua fbrica na Gergia, Estados Unidos. Nos
ltimos anos, a participao de mercado da empresa foi erodida por uma forte competio de con-
correntes asiticos e europeus. Preo e qualidade dos produtos so as duas reas essenciais em que
as empresas competem nesse mercado.

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Captulo 2 Contabilidade gerencial e conceitos de custo 81

H dois anos, Jerry Holman, o presidente da Bergen, decidiu dedicar mais recursos melho-
ria da qualidade dos produtos depois de descobrir que os produtos de sua empresa tinham se
classificado em quarto lugar em termos de qualidade em uma pesquisa com usurios de equipa-
mentos de telefonia. Ele acreditava que a Bergen no podia mais ignorar a importncia da qualida-
de dos produtos. Holman estabeleceu uma fora-tarefa liderada por ele prprio a fim de imple-
mentar um programa formal de melhoria da qualidade. Includos nessa fora-tarefa estavam
representantes dos departamentos de engenharia, vendas, servios de atendimento ao cliente, pro-
duo e contabilidade. Essa representao variada era necessria porque Holman acreditava que
se tratava de um programa que deveria envolver toda a empresa e que todos os funcionrios deve-
riam compartilhar a responsabilidade por seu sucesso.
Depois da primeira reunio da fora-tarefa, Sheila Haynes, gerente de vendas, perguntou a
Tony Reese, gerente de produo, o que ele achava do programa proposto. Reese respondeu,
Tenho minhas reservas. A qualidade uma coisa abstrata demais para atribuirmos custos a ela e
ento responsabilizar voc e eu por melhorias nos custos. Gosto de trabalhar com metas que posso
ver e contar! Fico nervoso em ter meu bnus anual baseado em uma diminuio dos custos da
qualidade; h variveis demais sobre as quais no temos nenhum controle.
O programa de melhoria da qualidade de Bergen agora est em operao h dois anos. O mais
recente relatrio dos custos da qualidade da empresa exibido a seguir.

Bergen Inc.
Relatrio dos custos da qualidade
(em milhares de dlares)
Ano 1 Ano 2
Custos de preveno:
Manuteno de mquinas .................................................... 215 160
Treinamento de fornecedores .............................................. 5 15
Revises de projetos ............................................................ 20 95
Total de custos de preveno .................................................... 240 270
Custos de avaliao:
Inspeo ............................................................................... 45 22
Testes finais .......................................................................... 160 94
Total de custos de avaliao ...................................................... 205 116
Custos de falhas internas:
Reprocessamento ................................................................ 120 62
Sucata ................................................................................... 68 40
Total de custos de falhas internas ............................................. 188 102
Custos de falhas externas:
Consertos dentro da garantia .............................................. 69 23
Devolues de produtos pelos clientes ............................... 262 80
Total dos custos de falhas externas .......................................... 331 103
Total dos custos da qualidade ................................................... 964 591
Total dos custos de produo .................................................... 4.120 4.510

Enquanto revisavam o relatrio, Haynes perguntou a Reese o que ele achava agora do programa de
melhoria da qualidade. O trabalho est realmente movimentando o departamento de produo,
respondeu Reese. Dedicvamos tempo a fim de ajudar o departamento de servios de atendimen-
to ao cliente a solucionar seus problemas, mas eles esto nos deixando em paz hoje. No tenho
nenhuma reclamao por enquanto e me sinto aliviado por ver que o novo programa de melhoria
de qualidade no afetou nossos bnus adversamente. Estou ansioso para ver se ele aumentar nos-
sos bnus no futuro.

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82 CONTABILIDADE GERENCIAL

Requisitado:
1. Ao analisar o relatrio dos custos da qualidade da empresa, determine se o programa de me-
lhoria de qualidade da Bergen Inc. foi bem-sucedido. Liste evidncias especficas para susten-
tar sua resposta. Mostre valores percentuais de duas maneiras: primeiro, como um percentual
do custo total de produo; e, depois, como um percentual dos custos totais da qualidade. Ar-
redonde todos os clculos para uma casa decimal.
2. Discuta por que a reao atual de Tony Reese ao programa de melhoria da qualidade mais
favorvel do que sua reao inicial.
3. Jerry Holman acreditava que o programa de melhoria da qualidade era essencial e que a Ber-
gen Inc. no podia mais ignorar a importncia da qualidade dos produtos. Discuta como a
empresa poderia medir o custo de oportunidade de no implementar o programa de melhoria
da qualidade.
(Adaptado do CMA)

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MTODO DE CUSTEIO POR
ORDEM DE PRODUO 3
Objetivos de aprendizagem
OA3.1 Calcular uma taxa predeterminada de custos indiretos.
OA3.2 Aplicar custos indiretos a ordens de produo por meio de uma taxa
predeterminada de custos indiretos.
OA3.3 Calcular o custo total e o custo mdio por unidade de uma ordem de produo.
OA3.4 Compreender o fluxo de custos em um sistema de custeio por ordem de
produo e preparar lanamentos contbeis dos custos.
OA3.5 Usar contas T para mostrar o fluxo dos custos em um sistema de custeio por
ordem de produo.
OA3.6 Preparar tabelas de custos de produtos manufaturados e custos de produtos
vendidos e uma demonstrao de resultados.
OA3.7 Calcular custos indiretos subavaliados ou superavaliados e preparar o
lanamento contbil para liquidar o saldo de custos indiretos de produo
nas contas apropriadas.
OA3.8 (Apndice 3A) Compreender as implicaes de basear as taxas de custos
indiretos predeterminadas sobre o nvel de capacidade mxima de uma
atividade em vez de sobre o nvel estimado de atividade para o perodo.
OA3.9 (Apndice 3B) Considerar apropriadamente os custos de mo de obra
associados a tempo ocioso, horas extras e benefcios adicionais.

Dois antigos estudantes universitrios fazem sucesso FOCO NOS


como empresrios NEGCIOS

Quando o departamento atltico da University of Dayton precisou de 2


mil camisetas customizadas para distribuir em sua primeira partida de
basquete do ano, ele escolheu a University Tees para fornec-las.
Uma concorrente maior poderia ter sido escolhida, mas a University
Tees ganhou o pedido por causa do rpido tempo de resposta ao
cliente, baixo preo e alta qualidade.
Pequena empresa fundada em fevereiro de 2003 por dois estudan-
tes universitrios de Miami, Joe Haddad e Nick Dadas (veja o site da
empresa em <www.universitytees.com>), a University Tees cria a arte
de camisetas customizadas, contando com fornecedores cuidadosa-
mente selecionados para manufaturar o produto.
Calcular com preciso o custo do pedido de cada cliente potencial
muito importante para a University Tees porque a empresa precisa
ter certeza de que o preo excede o custo associado ao atendimento
do pedido. Os custos incluem os gastos das camisetas, os custos de impresso (que
variam segundo a quantidade de camisetas produzidas e do nmero de cores impressas
por camiseta), os custos de silk screen (que tambm variam dependendo do nmero de
cores includo em um design), os custos de entrega e a arte necessria para criar um
design. A empresa tambm leva em considerao as estratgias de precificao de
suas concorrentes ao determinar seus prprios preos.

FONTE: Conversa com Joe Haddad, cofundador da University Tees.

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84 CONTABILIDADE GERENCIAL

C
ompreender como os produtos e servios so custeados vital para os gerentes
porque o modo como esses custos so determinados pode causar um impacto subs-
tancial sobre os lucros divulgados e sobre as decises essenciais da gerncia.
Um sistema de custeio gerencial deve fornecer dados de custo para ajudar os gerentes
a planejarem, controlarem e tomarem decises. No entanto, exigncias de relatrios fi-
nanceiros externos e declaraes de impostos geralmente influenciam bastante como os
custos so acumulados e resumidos nos relatrios gerenciais. Isso ocorre com o custeio
de produtos. Neste captulo, usaremos o custeio por absoro para determinar os custos
Custeio por absoro de produtos. No custeio por absoro, todos os custos de produo, tanto os fixos quan-
mtodo de custeio que inclui to os variveis, so atribudos a unidades de produto diz-se que as unidades absorvem
todos os custos de produo totalmente os custos de produo. Em captulos posteriores, veremos alternativas ao cus-
materiais diretos, mo de obra teio por absoro como o custeio varivel e o custeio baseado em atividades.
direta e custos indiretos de A maioria dos pases inclusive os Estados Unidos exige alguma forma de custeio
produo variveis e fixos no
por absoro tanto para relatrios financeiros externos quanto para declaraes de im-
custo de um produto.
postos. Alm disso, a maioria das empresas em todo o mundo tambm usa o custeio por
absoro em seus relatrios gerenciais. Como o custeio por absoro a abordagem mais
comum do custeio de produtos em todo o mundo, ela ser discutida primeiro e, ento,
abrangeremos as alternativas em captulos subsequentes.

MTODO DE CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUO PANORAMA


Sob o mtodo do custeio por absoro, os custos dos produtos incluem todos os custos de
produo. Alguns custos de produo, como os de materiais diretos, podem ser direta-
mente associados a determinados produtos. Por exemplo, os custos dos air bags instala-
dos em um Toyota Camry podem ser facilmente associados a esse automvel em espe-
cial. E quanto aos custos de produo como o aluguel da fbrica? Esses custos no
mudam de um ms para o outro, enquanto o nmero e a variedade de produtos feitos na
fbrica podem variar drasticamente no mesmo perodo. Como esses custos permanecem
inalterados de um ms para o outro independentemente de quais produtos sejam feitos,
claramente no so causados por e no podem ser diretamente associados a nenhum
produto especfico. Portanto, esses tipos de custos so atribudos a produtos e servios
calculando-se uma mdia ao longo do tempo e pelos diferentes produtos. O tipo de pro-
Custeio por ordem cesso de produo influencia como essa mdia calculada.
de produo
O custeio por ordem de produo usado em situaes em que muitos produtos
sistema de custeio usado em diferentes so produzidos em cada perodo. Por exemplo, uma fbrica de roupas da Levi
situaes em que muitos Strauss faria muitos tipos diferentes de jeans masculinos e femininos durante um ms.
produtos, ordens de produo Um pedido especfico pode consistir em mil calas jeans masculinas blue denim boot-
ou servios diferentes so
-cut, estilo nmero A312. Esse pedido chamado de ordem de produo. Em um sistema
produzidos em cada perodo.
de custeio por ordem de produo, os custos so associados e alocados a ordens de pro-
duo e, ento, os custos da ordem de produo so divididos pelo nmero de unidades
na ordem de produo para chegar a um custo mdio por unidade.
Outros exemplos de situaes em que o custeio por ordem de produo seria utilizado
incluem projetos de construo de grande escala gerenciados pela Bechtel Internatio-
nal, aeronaves comerciais produzidas pela Boeing, cartes de felicitaes criados e im-
pressos pela Hallmark, e refeies de linhas areas preparadas pela LSG SkyChefs.
Todos esses exemplos so caracterizados por produtos diversos. Cada projeto da Bechtel
exclusivo e diferente de todos os outros a empresa pode construir simultanea mente
uma represa no Zaire e uma ponte na Indonsia. Da mesma maneira, cada linha area
encomenda um tipo de refeio diferente do servio de buf da LSG SkyChefs.
O custeio por ordem de produo tambm amplamente utilizado nas indstrias de
servios. Por exemplo, hospitais, empresas de advocacia, estdios de filme, empresas de
contabilidade, agncias de propaganda e oficinas de consertos usam uma variao do
custeio por ordem de produo para acumular custos. Embora o exemplo detalhado de
custeio por ordem de produo fornecido na prxima seo trate de uma empresa manu-
fatureira, os mesmos conceitos e procedimentos bsicos so utilizados por muitas orga-
nizaes de servios.

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Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo 85

POR DENTRO
ISSO MESMO UMA ORDEM DE PRODUO? DAS EMPRESAS

A VBT Bicycling Vacations of Bristol, Vermont, Estados Unidos, oferece pacotes de luxo de frias
de ciclismo nos Estados Unidos, no Canad, na Europa e em outros locais ao redor do mundo. Por
exemplo, a empresa oferece um tour de 10 dias na regio de Puglia, na Itlia no salto da bota,
cujo preo inclui passagens areas internacionais, 10 noites de alojamento, a maioria das refei
es, o uso de uma bicicleta e transporte terrestre quando necessrio. Cada tour liderado por
pelo menos dois guias locais, sendo que um vai de bicicleta com os participantes ao longo da rota,
e o outro dirige uma van que leva gua e lanches extras, alm de equipamentos para conserto de
bicicletas e est disponvel para uma carona de volta ao hotel ou para subir uma ladeira ngreme.
A van tambm transporta as malas dos participantes de um hotel para o outro.
Cada tour pode ser considerado uma ordem de produo. Por exemplo, Giuliano Astore e De
bora Trippetti, dois nativos de Puglia, foram guias de um tour da VBT com 17 participantes durante
10 dias no fim de abril. No final do tour, Giuliano enviou um relatrio de custo, que sede da VBT
detalhava as despesas terrestres incorridas nesse tipo de viagem, incluindo o combustvel e cus
tos operacionais da van, os custos de alojamento dos participantes, das refeies oferecidas aos
participantes, dos lanches e de contratar transporte terrestre adicional quando necessrio, e os
salrios dos guias do tour. Alm desses custos, alguns so pagos diretamente pela VBT em Ver
mont a fornecedores. O custo total incorrido para o tour , ento, comparado receita total rece
bida dos participantes para determinar o lucro bruto do tour.
FONTES: Giuliano Astore e Gregg Marston, presidente, VBT Bicycling Vacations. Para mais informaes sobre
a VBT, ver <www.vbt.com>.

MTODO DE CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUO EXEMPLO


Para introduzir o custeio por ordem de produo, acompanharemos uma ordem de pro-
duo especfica medida que ela progride por todo o processo de produo. Essa ordem
de produo consiste em dois acoplamentos experimentais que a Yost Precision Machi-
ning concordou em produzir para a Loops Unlimited, uma fabricante de montanhas-
-russas. Os acoplamentos conectam os carros pista da montanha-russa e so um com-
ponente fundamental no desempenho e na segurana do brinquedo. Antes de comearmos
nossa discusso, lembre-se do captulo anterior, que dizia que as empresas geralmente
classificam seus custos de produo em trs amplas categorias: (1) custos de materiais
diretos, (2) custos de mo de obra direta e (3) custos indiretos de produo. medida que
estudarmos a operao de um sistema de custeio por ordem de produo, veremos como
cada um desses trs tipos de custos registrado e acumulado.

CONTABILIDADE
Yost Precision Machining GERENCIAL EM AO

Questo
A Yost Precision Machining uma pequena empresa em Michigan, Estados Unidos, es-
pecializada em fabricar peas de metal de alta preciso usadas em diversas aplicaes,
de equipamentos de explorao do fundo do mar a disparadores de inrcia em air bags de
automveis. Os altos gestores da empresa se renem todas as manhs s 8h na sala de
conferncia para a reunio diria de planejamento. Esto presentes na reunio: Jean Yost,
presidente da empresa; David Cheung, gerente de marketing; Debbie Turner, gerente de
produo; e Marc White, controlador da empresa. O presidente d incio reunio:
Jean: O programa de produo indica que comearemos a Ordem de Produo 2B47
hoje. Este no aquele pedido de acoplamentos experimentais, David?
David: Isso mesmo. o pedido da Loops Unlimited de dois acoplamentos para sua
nova montanha-russa do Magic Mountain.
Debbie: Por que apenas dois acoplamentos? Eles no precisam de um acoplamento
para cada carro?

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86 CONTABILIDADE GERENCIAL

David: Sim. Mas esta uma montanha-russa completamente nova. Os carros andaro
mais rpido e sero submetidos a mais giros, curvas, quedas e loops do que qualquer
outra montanha-russa. Para se manterem estveis sob todos esses estresses, os engenhei-
ros da Loops Unlimited reprojetaram totalmente os carros e os acoplamentos. Eles que-
rem que faamos apenas dois desses acoplamentos para testes. Se o projeto funcionar,
ento teremos vantagem em conseguir o pedido de fornecimento de acoplamentos para
toda a montanha-russa.
Jean: Concordamos em aceitar esse pedido inicial a preo de custo para j colocar-
mos um p l dentro. Marc, haver algum problema para documentar nossos custos para
podermos receber?
Marc: Sem problemas. O contrato com a Loops estipula que eles nos pagaro uma
quantia igual aos nossos custos de produtos vendidos. Com nosso sistema de custeio por
ordem de produo, posso lhe dizer o custo no dia em que a ordem de produo estiver
concluda.
Jean: timo. Precisamos discutir mais alguma coisa sobre esta ordem de produo
agora? No? Ento passemos ao prximo item.

QUADRO 3.1
Formulrio de requisio
de materiais.

Requisio de materiais nmero 14873 Data 2 de maro


Ordem de produo a ser cobrada 2B47
Departamento Fresagem

Descrio Quantidade Custo unitrio (US$) Custo total (US$)


Armao M46 2 124 248
Conector G7 4 103 412
660

Medir os custos de materiais diretos


Os projetos enviados pela Loops Unlimited indicam que cada acoplamento experimental
exigir trs peas que so classificadas como materiais diretos: dois conectores G7 e uma
armao M46. Cada acoplamento exige dois conectores e uma armao, ento, para pro-
duzir dois acoplamentos so necessrios quatro conectores e duas armaes. Esse um
produto customizado que est sendo produzido pela primeira vez, mas se esse fosse um
Lista de materiais dos produtos padro da empresa, ele teria uma lista de materiais estabelecida. Uma lista
documento que mostra a de materiais um documento que lista o tipo e a quantidade de cada material direto
quantidade de cada tipo de necessrio para produzir uma unidade de produto.
material direto necessrio para Quando se fecha um acordo com o cliente sobre as quantidades, os preos e a data de
se produzir um produto. entrega do pedido, emitida uma ordem de produo. O Departamento de Produo
prepara, ento, um formulrio de requisio de materiais similar ao formulrio do Qua-
Formulrio de dro 3.1. O formulrio de requisio de materiais um documento que especifica o tipo
requisio de materiais e a quantidade de materiais a serem retirados do armazm e identifica a ordem de produ-
documento que especifica o o que ser cobrada pelo custo dos materiais. O formulrio usado para controlar o
tipo e a quantidade de materiais fluxo de materiais que entra na produo e tambm para fazer registros contbeis.
a serem retirados dos estoques O formulrio de requisio de materiais da Yost Precision Machining no Quadro 3.1
e que identifica a ordem de mostra que o Departamento de Fresagem requisitou duas armaes M46 e quatro conec-
produo que ser cobrada tores G7 para a ordem de produo da Loops Unlimited, que foi designada como Ordem
pelo custo desses materiais. de Produo 2B47.

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Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo 87

Relatrio de custos por ordem de produo Relatrio de custos por


ordem de produo
Depois de uma ordem de produo ter sido emitida, o sistema de software de custeio por
ordem de produo do Departamento de Contabilidade gera automaticamente um relat- formulrio que registra os custos
rio de custos por ordem de produo, como o que apresentado no Quadro 3.2, o qual de materiais, os custos de mo
registra os custos de materiais, de mo de obra e os custos indiretos de produo cobra- de obra e os custos indiretos de
produo cobrados de uma
dos por uma ordem de produo.
ordem de produo.

QUADRO 3.2
Relatrio de custos por ordem de produo Relatrio de custos
por ordem de produo.

Ordem de produo nmero 2B47 Data de incio 2 de maro


Departamento Fresagem Data de concluso
Item Pedido especial de acoplamentos
Para estoque Unidades concluda 2

Materiais diretos Mo de obra direta Custos indiretos de produo


Req. N. Valor Ficha Horas Valor Horas Taxa salarial Valor
14873 US$ 660 843 5 US$ 45

Resumo dos custos US$ Unidades enviadas


Materiais diretos Data Nmero Saldo
Mo de obra direta
Custos indiretos de produo
Custo total
Custo por unidade de produto

Depois que os materiais so emitidos, o custo desses materiais automaticamente regis-


trado no relatrio de custos por ordem de produo. Observem a partir do Quadro 3.2,
por exemplo, que o custo de US$ 660 dos materiais diretos evidenciado anteriormente no
formulrio de requisio de materiais foi cobrado pela ordem de produo 2B47 em seu
relatrio de custos. O nmero de requisio 14873 do formulrio de requisio de mate-
riais aparece no relatrio para facilitar a identificao do documento-fonte para a cobran-
a dos materiais diretos.

Medir os custos de mo de obra direta


Os custos de mo de obra direta consistem naqueles que podem ser facilmente associa-
dos a determinada ordem de produo. Custos de mo de obra que no podem ser facil-
mente associados a nenhuma ordem de produo so tratados como parte dos custos in-
diretos de produo. Como discutido no captulo anterior, esta ltima categoria de custos
de mo de obra chamada de mo de obra indireta e inclui tarefas como manuteno,
superviso e limpeza. Relatrio de horas
Hoje, muitas empresas contam com sistemas computadorizados (em vez de papel e l- documento usado para
pis) para manterem as fichas de horas dos funcionrios. Um relatrio de horas completa registrar quantas horas um
um resumo hora por hora das atividades do funcionrio durante todo o dia. Uma aborda- funcionrio dedica a vrias
gem computadorizada de criao de fichas de horas utiliza cdigos de barras para captar atividades.

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88 CONTABILIDADE GERENCIAL

dados. Cada funcionrio e cada ordem de produo possui um cdigo de barras exclusivo.
Ao comear a trabalhar em uma ordem de produo, o funcionrio escaneia trs cdigos
de barras usando um dispositivo porttil similar aos leitores de cdigos de barras dos cai-
xas de supermercados. O primeiro cdigo de barras indica que uma ordem de produo
teve incio; o segundo o cdigo de barras exclusivo no crach de identidade do funcion-
rio; e o terceiro o cdigo de barras exclusivo da ordem de produo de fato. Essas infor-
maes so enviadas automaticamente por meio de uma rede eletrnica a um computador
que registra a hora e todos os demais dados. Quando a tarefa concluda, o funcionrio
digitaliza um cdigo de barras indicando que a tarefa est concluda, o cdigo de barras de
seu crach de identidade e o cdigo de barras referente ordem de produo. Essas infor-
maes so automaticamente enviadas para o computador, que computa as horas em um
relatrio de horas, como a exibida no Quadro 3.3. Como todas as fontes de dados esto em
arquivos de computador, os custos de mo de obra podem ser automaticamente transferi-
dos s planilhas de custos por ordem de produo. Por exemplo, o Quadro 3.3 mostra um
custo de mo de obra direta de US$ 45 relacionado ordem de produo 2B47. Esse valor
automaticamente transferido para o relatrio de custos exibido no Quadro 3.2. O relat-
rio de horas do Quadro 3.3 tambm mostra US$ 9 de custos de mo de obra indireta rela-
cionados realizao de manuteno. Esse custo tratado como parte dos custos indiretos
de produo e no entra em um relatrio de custos por ordem de produo.

QUADRO 3.3
Relatrio de horas
dos funcionrios.

Relatrio de horas N. 843 Data 3 de maro


Funcionrio Mary Holden Estao 4

Horas Taxa Ordem de


Incio Fim concludas salarial (US$) Valor (US$) produo n.
7h 12h 5 9 45 2B47
12h30 2h30 2 9 18 2B50
2h30 3h30 1 9 9 Manuteno
Totais 8 72

POR DENTRO
DAS EMPRESAS NADAR CONTRA A MAR: USAR PESSOAS EM VEZ DE MQUINAS

H dcadas os custos indiretos tm aumentado e os custos de mo de obra tm diminudo medida


que as empresas substituem pessoas por mquinas. Entretanto, na fabricante francesa de autom
veis Renault, acontece exatamente o oposto com seu veculo bsico Logan. O Logan foi intencional
mente desprovido de elementos custosos e tecnologias desnecessrias, de modo que o carro pudes
se ser vendido por US$ 6 mil nos mercados emergentes da Europa Oriental. O projeto simplificado
do carro permite que a fbrica da Renault na Romnia monte o veculo quase que inteiramente com
pessoas em vez de robs. O pagamento mensal de um trabalhador da linha de montagem na fbrica
da Renault da Romnia de US$ 324, enquanto, em pases da Europa Ocidental, a mdia salarial de
mais de US$ 4,7 mil por trabalhador. Graas, em parte, mo de obra de baixo custo, os custos de
produo do Logan so estimados em apenas US$ 1.089 por unidade.
O Logan encontra compradores no s em mercados emergentes, mas tambm em pases desen
volvidos da Europa Ocidental, onde os clientes optam pelo modelo. A Renault espera que as vendas do
Logan aumentem para um milho de veculos somando US$ 341 milhes a seus lucros.
FONTE: Gail Edmondson e Constance Faivre dArcier, Got 5.000 Euros? Need a New Car? BusinessWeek,
4 de julho de 2005, p. 49.

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Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo 89

Calcular taxas predeterminadas de custos indiretos


Lembre-se de que os custos de produto incluem os custos indiretos de produo alm dos OA3.1
custos de materiais diretos e de mo de obra direta. Portanto, os custos indiretos de pro- Calcular uma taxa
duo tambm precisam ser registrados no relatrio de custos por ordem de produo. predeterminada de custos
Entretanto, atribuir custos indiretos de produo a uma ordem de produo especfica indiretos.
envolve algumas dificuldades. H trs motivos para isso:
1. Os custos indiretos de produo so um custo indireto. Isso significa que impossvel
ou pelo menos difcil associar esses custos a um produto ou ordem de produo
especfica.
2. Os custos indiretos de produo consistem em muitos itens diferentes, que vo do
leo utilizado em mquinas ao salrio anual do gerente de produo.
3. Devido aos custos fixos, o total dos custos indiretos de produo tende a permanecer
relativamente constante de um perodo para o outro, embora o nmero de unidades
produzidas possa flutuar amplamente. Consequentemente, o custo mdio por unidade
varia de um perodo para o outro.
Dados esses problemas, usa-se a alocao para atribuir custos indiretos a produtos. A
alocao realizada selecionando-se uma base de alocao que comum a todos os
produtos e servios da empresa. Uma base de alocao uma medida como horas de
Base de alocao
mo de obra direta (HMOD) ou horas-mquina (HM), que utilizada para atribuir custos medida de atividade como
indiretos a produtos e servios. As bases de alocao mais amplamente utilizadas na horas de mo de obra direta
produo so: horas de mo de obra direta, custos de mo de obra direta, horas-mquina ou horas-mquina utilizada
e (quando uma empresa possui um nico produto) unidades de produto. para atribuir custos a objetos
de custo.
Os custos indiretos de produo so normalmente atribudos a produtos usando-se
uma taxa predeterminada de custos indiretos, calculada dividindo-se os custos indire- Taxa predeterminada
tos de produo totais estimados do perodo pelo valor total estimado da base de aloca- de custos indiretos
o, como a seguir:
taxa usada para cobrar custos
Custos indiretos de produo indiretos de produo de
totais estimados ordens de produo que
Taxa predeterminada de custos indiretos = estabelecida antecipadamente
Valor total estimado da base
para cada perodo.
de alocao
calculada dividindo -se os
A taxa predeterminada de custos indiretos calculada antes de o perodo comear por custos indiretos de produo
meio de um processo que consiste em quatro passos. O primeiro estimar o valor total da totais estimados para o
base de alocao (o denominador) que ser necessrio para o nvel de produo estimado perodo pelo valor total
do prximo perodo. O segundo estimar os custos indiretos de produo fixos totais do estimado da base de alocao
do perodo.
perodo seguinte e os custos indiretos de produo variveis por unidade da base de alo-
cao. O terceiro usar a frmula de custo para estimar os custos indiretos de produo
totais (o numerador) do prximo perodo:

Y = a + bX

Onde,
Y = Custos indiretos de produo totais estimados
a = Custos indiretos de produo fixos totais estimados
b = Custos indiretos de produo variveis estimados por unidade da base de alocao
X = Valor total estimado da base de alocao

O quarto passo calcular a taxa predeterminada de custos indiretos. Observe que o valor
estimado da base de alocao determinado antes de estimar os custos indiretos de pro-
duo totais. Isso precisa ser feito porque os custos indiretos de produo totais incluem OA3.2
custos indiretos variveis que dependem do valor da base de alocao.
Aplicar custos indiretos a
ordens de produo por
Aplicar os custos indiretos de produo meio de uma taxa
Repetindo, a taxa predeterminada de custos indiretos calculada antes de o perodo co- predeterminada de custos
mear. Essa taxa , ento, utilizada para aplicar custos indiretos a ordens de produo em indiretos.

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90 CONTABILIDADE GERENCIAL

Aplicao de custos todo o perodo. O processo de atribuir custos indiretos a ordens de produo chama-se
indiretos aplicao de custos indiretos. A frmula para determinar o valor de custos indiretos a
processo de cobrana de serem aplicados a determinada ordem de produo :
custos indiretos de produo
Custos indiretos aplicados Taxa Valor da base de alocao
aos relatrios de custos por
a determinada ordem = predeterminada incorrido pela ordem
ordem de produo e conta
de produo em andamento.
de produo de custos indiretos de produo
Por exemplo, se a taxa predeterminada de custos indiretos for de US$ 8 por hora de mo
de obra direta, ento US$ 8 de custos indiretos so aplicados a uma ordem de produo
para cada hora de mo de obra direta nela incorrida. Quando a base de alocao horas
de mo de obra direta, a frmula passa a ser:
Custos indiretos aplicados Horas efetivas de mo
Taxa predeterminada
a determinada ordem = de obra direta cobradas
de custos indiretos
de produo da ordem de produo

Custos indiretos de produo anlise mais detalhada


Para ilustrar os passos envolvidos no clculo e no uso de uma taxa predeterminada de
custos indiretos, retornemos Yost Precision Machining e faamos as seguintes suposi-
es. No passo 1, a empresa estimou que seriam necessrias 40 mil horas de mo de obra
direta para dar suporte produo planejada para o ano. No passo 2, estimou custos in-
diretos de produo fixos totais de US$ 220 mil para o prximo ano e US$ 2,50 de custos
indiretos de produo variveis por hora de mo de obra direta. Dadas essas suposies,
no passo 3 a empresa usou a frmula de custo indicada a seguir para estimar os custos
indiretos de produo totais do ano:

Y = a + bX
Y = US$ 220.000 + (US$ 2,50 por hora de mo de obra direta 40.000 horas de mo de
obra direta)
Y = US$ 220.000 + US$ 100.000
Y = US$ 320.000

No passo 4, a Yost Precision Machining calculou sua taxa predeterminada de custos in-
diretos para o ano de US$ 8 por hora de mo de obra direta, como a seguir:

Taxa predeterminada Custos indiretos de produo totais estimados


=
de custos indiretos Valor total estimado da base de alocao
US$ 320.000
=
40.000 horas de mo de obra direta
= US$ 8 por hora de mo de obra direta

O relatrio de custos por ordem de produo no Quadro 3.4 indica que 27 horas de mo de
obra direta (ou seja, HMODs) foram cobradas da ordem de produo 2B47. Portanto, um
total de US$ 216 de custos indiretos de produo seriam aplicados ordem de produo:

Horas efetivas de mo de
Custos indiretos aplicados Taxa predeterminada
= obra direta cobradas da
ordem de produo 2B47 de custos indiretos
ordem de produo 2B47
= US$ 8 por HMOD 27 HMODs
US$ 216 de custos indiretos aplicados ordem
=
de produo 2B47

Esse valor de custos indiretos foi registrado no relatrio de custos no Quadro 3.4. Observe
que no se trata de um valor eficaz de custos indiretos causados pela ordem de produo.
Os custos indiretos efetivos no so atribudos a ordens de produo se isso pudesse ser
feito, os custos seriam custos diretos, e no indiretos. Os custos indiretos atribudos

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Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo 91

ordem de produo so simplesmente uma frao dos custos indiretos totais estimados no Sistema de custo
incio do ano. Um sistema de custo normal, que estamos descrevendo, aplica custos indi- normal
retos a ordens de produo multiplicando uma taxa predeterminada de custos indiretos sistema de custeio em que os
pelo valor eficaz da base de alocao incorrida pelas ordens de produo. custos indiretos so aplicados
a uma ordem de produo
Necessidade de uma taxa predeterminada multiplicando -se uma taxa
Em vez de usar uma taxa predeterminada baseada em estimativas, por que no basear a taxa predeterminada de custos
indiretos pelo valor eficaz da
de custos indiretos nos custos indiretos de produo totais efetivos e no valor total eficaz da
base de alocao incorrido
base de alocao incorridos mensal, trimestral ou anualmente? Se uma taxa eficaz for calcu-
pela ordem de produo.
lada mensal ou trimestralmente, fatores sazonais nos custos indiretos ou na base de alocao
podem produzir flutuaes na taxa de custos indiretos. Por exemplo, os custos de aqueci-
mento e de ar-condicionado em uma fbrica em Illinois, Estados Unidos, so mais altos nos
meses de inverno e de vero, e mais baixos na primavera e no outono. Se a taxa de custos
indiretos for recalculada no final de cada ms ou de cada trimestre com base nos custos
efetivos e na atividade eficaz, ela aumentar no inverno e no vero e diminuir na primavera
e no outono. Consequentemente, duas ordens de produo idnticas, uma concluda no in-
verno e outra na primavera, tero custos indiretos de produo diferentes. Muitos gerentes
acreditam que tais flutuaes nos custos de produtos no servem para nada. Para evitar tais
flutuaes, as taxas de custos indiretos efetivas poderiam ser calculadas anualmente ou com
menos frequncia. Entretanto, se a taxa de custos indiretos fosse calculada anualmente com
base nos custos efetivos e na atividade eficaz do ano, os custos indiretos de produo atribu-
dos a qualquer ordem de produo especfica no seriam conhecidos at o final do ano. Por
exemplo, o custo da ordem de produo 2B47 da Yost Precision Machining no seria conhe-
cido at o final do ano, embora o pedido fosse concludo e entregue ao cliente em maro. Por
esses motivos, a maioria das empresas usa taxas predeterminadas de custos indiretos em vez
de taxas efetivas de custos indiretos em seus sistemas de contabilidade de custos.

QUADRO 3.4
RELATRIO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUO Relatrio de custos
por ordem de produo
concluda.
Ordem de produo nmero 2B47 Data de incio 2 de maro
Departamento Fresagem Data de concluso 8 de maro
Item Pedido especial de acoplamentos
Para estoque Unidades concludas 2

Materiais diretos Mo de obra direta Custos indiretos de produo


Req. n. Valor (US$) Ficha Horas Valor (US$) Horas Taxa salarial Valor
14873 660 843 5 45 27 US$ 8/DLH US$ 216
14875 506 846 8 60
14912 238 850 4 21
1.404 851 10 54
27 180

Resumo dos custos (US$) Unidades enviadas


Materiais diretos 1.404 Data Nmeros Saldo
Mo de obra direta 180 8 de maro 2
Custos indiretos de produo 216
Custo total 1.800
Custo por unidade de produto 900*

* US$ 1.800 2 unidades = US$ 900 por unidade.

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92 CONTABILIDADE GERENCIAL

Escolha de uma base de alocao de custos indiretos


Idealmente, a base de alocao na taxa predeterminada de custos indiretos deve direcio-
Direcionador de custo nar os custos indiretos. O direcionador de custo um fator, como horas-mquina, leitos
fator que causa custos ocupados, tempo de uso de computadores ou horas-voo, que causa custos indiretos. Se a
indiretos, como horas- base na taxa predeterminada de custos indiretos no direcionar os custos indiretos, os
-mquina, leitos ocupados, custos de produtos sero distorcidos. Por exemplo, se usarmos horas de mo de obra di-
tempo de uso de reta para alocar custos indiretos, mas na realidade os custos indiretos no tiverem muita
computadores ou horas-voo. ligao com horas de mo de obra direta, ento os produtos com altas exigncias de horas
de mo de obra direta tero um custo excessivo.
A maioria das empresas usa horas de mo de obra ou custo de mo de obra direta como
a base de alocao dos custos indiretos de produo. No passado, a mo de obra direta re-
presentava at 60% do custo de muitos produtos, com os custos indiretos representando
apenas uma pequena frao do restante. Essa situao mudou por dois motivos. Em primei-
ro lugar, equipamentos automatizados sofisticados passaram a assumir funes que antes
eram desempenhadas por trabalhadores de mo de obra direta. Como os custos de aquisi-
o e manuteno de tais equipamentos so classificados como custos indiretos, eles au-
mentam esses custos e diminuem os custos de mo de obra direta. Em segundo lugar, os
produtos se tornam mais sofisticados e complexos e so alterados mais frequentemente, o
que aumenta a necessidade de trabalhadores altamente qualificados, como os engenheiros.
Como resultado dessas duas tendncias, os custos de mo de obra direta diminuram em
relao aos custos indiretos como um componente dos custos de produto.
Em empresas em que os custos de mo de obra direta e os custos indiretos tm se movi-
mentado em direes opostas, seria difcil defender que a mo de obra direta direciona os
custos indiretos. Por conseguinte, os gerentes de algumas empresas usam princpios do
custeio baseado em atividades para reprojetarem seus sistemas de contabilidade de custos.
Este custeio criado para refletir com maior preciso as demandas que produtos, clientes e
outros objetos de custos impem sobre os recursos indiretos. A abordagem de custeio
baseado em atividades ser discutida mais detalhadamente no Captulo 7.
Embora a mo de obra direta possa no ser uma base de alocao apropriada em al-
gumas indstrias, em outras, ela continua a ser um direcionador significativo dos custos
indiretos de produo. De fato, a maioria das empresas manufatureiras dos Estados Uni-
dos continua a usar mo de obra direta como a base de alocao primria ou secundria
dos custos indiretos de produo. A questo essencial que a base de alocao usada
pela empresa deve realmente direcionar ou causar os custos indiretos, e a mo de obra
direta nem sempre a base de alocao mais apropriada.

POR DENTRO
DAS EMPRESAS REDUZIR COMPORTAMENTOS PREJUDICIAIS SADE

A Cianbro uma empresa de construo industrial sediada em Pittsfield, Maine, Estados Unidos,
cuja meta Ser a empresa mais saudvel da Amrica. Ela introduziu um programa corporativo de
bemestar para atacar comportamentos dos funcionrios que aumentam os custos de servios de
sade. A tabela a seguir resume o nmero de funcionrios em cinco categorias de risco de 2003 a
2005. As diminuies no nmero de funcionrios nessas categorias de alto risco so evidncias de
que o programa de bemestar foi eficiente em ajudar os funcionrios a fazerem mudanas positivas
em seu estilo de vida. Isso deve resultar em menos custos de servios de sade para a empresa.

Nmero de funcionrios
Categoria de risco de sade Janeiro de 2003 Maro de 2005 Diminuio
Obesidade.................................................... 432 353 79
Colesterol alto ............................................. 637 515 122
Tabagismo ................................................... 384 274 110
Inatividade................................................... 354 254 100
Presso arterial alta .................................... 139 91 48

FONTE: Cianbro, WELCOAs Absolute Advantage Magazine, 2006.

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Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo 93

Clculo de custos unitrios OA3.3


Com a aplicao dos US$ 216 em custos indiretos de produo no relatrio de custos por Calcular o custo total e o
ordem de produo da Yost Precision Machining no Quadro 3.4, o relatrio est comple- custo mdio por unidade
to exceto por dois passos finais. Em primeiro lugar, os totais de custos de materiais dire- de uma ordem de
tos, custos de mo de obra direta e custos indiretos de produo so transferidos para a produo.
seo de resumo dos custos e somados, para se obter o custo total da ordem de produo.1
Depois, o custo total de produto (US$ 1,8 mil) dividido pelo nmero de unidades (2)
para se obter o custo unitrio do produto (US$ 900). Essa informao sobre o custo uni-
trio do produto usada para avaliar unidades no vendidas no estoque final e para de-
terminar o custo dos produtos vendidos. Como indicado antes, esse custo unitrio do
produto um custo mdio e no deve ser interpretado como o custo que realmente seria
incorrido se outra unidade fosse produzida. O custo incremental de uma unidade adicio-
nal algo menor do que o custo unitrio mdio de US$ 900 porque grande parte dos
custos indiretos efetivos no mudaria se outra unidade fosse produzida.
CONTABILIDADE
GERENCIAL EM AO
Yost Precision Machining

Concluso
Na reunio diria de planejamento das 8h da manh do dia 9 de maro, Jean Yost, o pre-
sidente da Yost Precision Machining, mais uma vez chamou ateno para a ordem de
produo 2B47, os acoplamentos experimentais:
Jean: Vejo que a ordem de produo 2B47 est concluda. Enviaremos esses acopla-
mentos imediatamente para a Loops Unlimited para que eles iniciem o programa de tes-
tes. Marc, quanto cobraremos da Loops por essas duas unidades?
Marc: Como concordamos em vender os acoplamentos experimentais a preo de cus-
to, cobraremos da Loops Unlimited US$ 900 por unidade.
Jean: Certo. Espero que os acoplamentos funcionem e que ganhemos algum dinheiro
com o pedido maior posteriormente.

POR DENTRO
OBRAPRIMA EXCLUSIVA DAS EMPRESAS

Em um verdadeiro ambiente de custeio por ordem de produo, cada ordem de produo nica.
Por exemplo, a Purdey fabrica 8090 espingardas por ano, sendo cada uma delas uma obraprima,
ou seja, exclusiva e feita por encomenda. O preo inicial de US$ 110 mil, pois cada detalhe
customizado, gravado, montado e polido por um arteso qualificado. O arteso pode levar meses
para concluir o trabalho, o que pode somar at US$ 100 mil ao preo. As espingardas so projeta
das para dar tiros perfeitamente retos e seu valor aumenta com o tempo, mesmo se muito utiliza
das. Um colecionador de espingardas Purdey disse: Quando atiro com minhas Purdeys, sintome
como um maestro movimentando minha batuta.
FONTE: Eric Arnold, Aim High, Forbes, 28 de dezembro de 2009, p. 86.

MTODO DE CUSTEIO POR ORDEM DE PRODUO FLUXO DOS CUSTOS OA3.4


Agora, estamos prontos para discutir o fluxo de custos por meio de um sistema de custeio Compreender o fluxo de
por ordem de produo. O Quadro 3.5 fornece um panorama conceitual desses fluxos de custos em um sistema de
custos. Ele reala o fato de que os custos de produto fluem pelos estoques no balano pa- custeio por ordem de
trimonial indo, ento, para o custo de produtos vendidos na demonstrao de resultados. produo e preparar
Mais especificamente, as compras de matrias-primas so registradas na conta de esto- lanamentos contbeis dos
que de matrias-primas. Matrias-primas incluem qualquer material que entre no produ- custos.
to final. Quando as matrias-primas so usadas na produo, seus custos so transferidos
Matrias-primas
1
Observe que supomos que a ordem de produo 2B47 exige materiais diretos e mo de obra direta alm do qualquer material que entre no
que foi registrado nos Quadros 3.1 e 3.3. produto final.

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94 CONTABILIDADE GERENCIAL

Produo em para a conta de estoque de produo em andamento como materiais diretos.2 A produo
andamento em andamento consiste em unidades de produto que esto apenas parcialmente conclu-
unidades de produto que esto das e ainda precisam ser trabalhadas antes de ficarem prontas para a venda ao cliente.
apenas parcialmente concludas Observe que os custos de mo de obra direta so somados diretamente produo em
e ainda precisam ser andamento no fluem pelos estoques de matrias-primas. Os custos indiretos de produ-
trabalhadas antes de estarem o so aplicados produo em andamento multiplicando-se a taxa predeterminada de
prontas para a venda ao cliente. custos indiretos pela quantidade eficaz da base de alocao consumida por cada ordem de
produo.3 Quando os produtos so concludos, seus custos so transferidos da produo
Produtos finais em andamento para os produtos finais, que consistem em unidades de produto conclu-
unidades de produto que foram das que ainda no foram vendidas aos clientes. O valor transferido da produo em anda-
concludas, mas que ainda no mento para os produtos finais chamado de custos de produtos manufaturados, que
foram vendidas aos clientes. incluem os custos de produo associados aos produtos finalizados durante o perodo.
Quando os produtos so vendidos, seus custos so transferidos dos produtos finais para o
Custo de produtos custo de produtos vendidos. Nesse momento, os vrios custos necessrios para produzir o
manufaturados produto so finalmente registrados como uma despesa. At o momento, esses custos esto
custos de produo associados em contas de estoques no balano patrimonial. Os custos de perodo (ou despesas de ven-
aos produtos finalizados da e administrativas) no fluem pelos estoques no balano patrimonial, e so registrados
durante o perodo. como despesas na demonstrao de resultados no perodo incorrido.

QUADRO 3.5
Fluxos de custos e Custos Balano patrimonial
classificaes em uma
empresa manufatureira. Compras de Estoques de matrias-primas
matrias-primas
Custos de produtos

Materiais diretos
usados na produo
Custos de Estoques de produo
mo de obra direta em andamento
Produtos concludos Demonstrao
Compras (custos de produtos de resultados
de matrias-primas manufaturados)
Custo de produtos
Estoques de produtos finais vendidos
Produtos
vendidos
do perodo
Custos

Vendas e Despesas de venda


administrao e administrativas

Para ilustrar os fluxos de custos que passam pelo livro-razo de uma empresa, considera-
remos as atividades de um nico ms na Ruger Corporation, uma empresa produtora de
medalhas comemorativas de ouro e prata. A Ruger Corporation possui duas ordens de
produo em processo em abril, o primeiro ms de seu ano fiscal. A Ordem de Produo
A, uma cunhagem especial de mil medalhas de ouro em comemorao inveno do
filme cinematogrfico, foi iniciada em maro. No final de maro, j tinham sido registra-
dos US$ 30 mil em custos de produo para este pedido. A Ordem de Produo B, um
pedido de 10 mil medalhas de prata em comemorao queda do Muro de Berlim, foi
iniciada em abril.

Compra e despacho de materiais


No dia 1 de abril, a Ruger Corporation tinha US$ 7 mil em matrias-primas em mos.
Durantes o ms, a empresa comprou a prazo outros US$ 60 mil em matrias-primas. A
compra est registrada no lanamento contbil (1) a seguir:

2
Os custos de materiais indiretos so considerados parte dos custos indiretos de produo.
3
Para simplificar, o Quadro 3.5 supe que o custo de produtos vendidos no precisa ser ajustado, como ser
discutido mais adiante neste captulo.

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Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo 95

(1)

Matriasprimas ....................................................................................... 60.000


Contas a pagar ..................................................................................... 60.000

Como foi explicado no captulo anterior, matrias-primas entram na conta de ativos. As-
sim, quando matrias-primas so compradas, so inicialmente registradas como um ati-
vo e no como uma despesa.
Despacho de materiais diretos e indiretos Durante abril, foram requisitados US$ 52
mil em matrias-primas do estoque para uso na produo. Essas matrias-primas incluam
US$ 50 mil de materiais diretos e US$ 2 mil de materiais indiretos. A seguir, temos os
lanamentos (2) de despacho dos materiais para os departamentos de produo.
(2)

Produo em andamento ......................................................................... 50.000


Custos indiretos de produo .................................................................. 2.000
Matriasprimas .................................................................................. 52.000

Os materiais registrados em produo em andamento representam materiais diretos


para ordens de produo especficas. Esses custos tambm so registrados nos relat-
rios de custos apropriados. Esse ponto ilustrado no Quadro 3.6, no qual US$ 28 mil
dos US$ 50 mil em materiais diretos so registrados no relatrio de custos da Ordem de
Produo A e os US$ 22 mil restantes so registrados no relatrio da Ordem de Produo
B. (Neste exemplo, todos os dados so apresentados de maneira resumida e o relatrio de
custos por ordem de produo abreviado.)
Os US$ 2 mil registrados como custos indiretos de produo no lanamento (2) re-
presentam materiais indiretos. Observe que a conta de custos indiretos de produo
separada da conta de produo em andamento. O propsito da conta dos custos indiretos
de produo acumular todos os custos indiretos de produo medida que so incorri-
dos durante um perodo.
Antes de deixar o Quadro 3.6, precisamos ressaltar mais uma coisa. Observe, a partir
do quadro, que o relatrio de custo da Ordem de Produo A contm um saldo inicial de
US$ 30 mil. Afirmamos anteriormente que esse saldo representa o custo de trabalhos
realizados durante maro e que foram transferidos para abril. Repare tambm que a con-
ta de produo em andamento contm o mesmo saldo de US$ 30 mil. Assim, a conta de
produo em andamento resume todos os custos que aparecem nos relatrios de custos
por ordem de produo dos pedidos que so processados. A Ordem de Produo A foi o
nico pedido processado no incio de abril, ento o saldo inicial na conta de produo em
andamento igual ao saldo inicial da Ordem de Produo A, de US$ 30 mil.

QUADRO 3.6
Matrias-primas Produo em andamento Custos indiretos de produo Fluxos de custos
Saldo US$ 7.000 (2) 52.000 Saldo 30.000 (2) 2.000 de matriasprimas.
(1) 60.000 (2) 50.000

Relatrio de custos A Relatrio de custos B


Ordem de produo A Ordem de produo B
Saldo . . . . . . . . . . US$ 30.000 Saldo . . . . . . . . . . US$ 0
Materiais diretos. . US$ 28.000 Materiais diretos. . US$ 22.000

Materiais
indiretos
Materiais
Formulrio de requisio
diretos
de materiais
US$ 52.000

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96 CONTABILIDADE GERENCIAL

Custos de mo de obra
Em abril, as fichas de horas de funcionrios incluam US$ 60 mil registrados para mo
de obra direta e US$ 15 mil para mo de obra indireta. O lanamento a seguir resume
esses custos:
(3)

Produo em andamento ......................................................................... 60.000


Custos indiretos de produo .................................................................. 15.000
Salrios e remuneraes a pagar ........................................................ 75.000

Apenas o custo de mo de obra direta de US$ 60 mil somado conta de produo em


andamento. Ao mesmo tempo em que os custos de mo de obra direta so somados
conta de produo em andamento, eles so somados aos relatrios de custos individuais,
como mostra o Quadro 3.7. Durante abril, foram cobrados US$ 40 mil em mo de obra
direta pela Ordem de Produo A e os outros US$ 20 mil foram cobrados pela Ordem de
Produo B.
Os custos de mo de obra registrados como custos indiretos de produo (US$ 15 mil)
representam os custos de mo de obra indireta do perodo, como superviso, trabalho de
serventes e manuteno.

QUADRO 3.7
Salrios e remuneraes
Fluxos de custos
a pagar Produo em andamento Custos indiretos de produo
de mo de obra.
(3) 75.000 Bal 30.000 (2) 2.000
(2) 50.000 (3) 15.000
(3) 60.000

Relatrio de custos A Relatrio de custos B


Ordem de produo A Ordem de produo B
Saldo . . . . . . . . . . . US$ 30.000 Saldo . . . . . . . . . . . US$ 0
Materiais diretos . . US$ 28.000 Materiais diretos. . US$ 22.000
Mo de obra direta . US$ 40.000 Mo de obra direta. US$ 20.000

Mo de obra
indireta
Mo de obra
Fichas de horas variadas direta
US$ 75.000

Custos indiretos de produo


Lembre-se de que todos os custos de produo que no so materiais diretos e mo de
obra direta so classificados como custos indiretos de produo. Esses custos so regis-
trados diretamente na conta de custos indiretos de produo quando so incorridos. Para
ilustrar, suponha que a Ruger Corporation tenha incorrido nos seguintes custos gerais de
fbrica durante o ms de abril:

Servios de utilidades pblicas (aquecimento, gua e energia eltrica) (US$)..... 21.000


Aluguel de equipamentos da fbrica (US$) ............................................................ 16.000
Custos indiretos variados da fbrica (US$) ........................................................... 3.000
Total (US$) .............................................................................................................. 40.000

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Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo 97

O lanamento abaixo mostra a incoerncia desses custos:


(4)

Custos indiretos de produo .................................................................. 40.000


Contas a pagar*.................................................................................... 40.000

* Contas como dinheiro em caixa tambm podem ser creditadas

Alm disso, suponha que, durante abril, a Ruger Corporation tenha reconhecido US$ 13
mil em impostos sobre propriedade e que US$ 7 mil em seguros pr-pagos de edifcios e
equipamentos da fbrica tenham vencido. O lanamento a seguir mostra esses itens:
(5)

Custos indiretos de produo .................................................................. 20.000


Impostos sobre propriedade a pagar .................................................. 13.000
Seguros antecipados ........................................................................... 7.000

Finalmente, suponha que a empresa tenha reconhecido US$ 18 mil em depreciao sobre
equipamentos da fbrica durante abril. O lanamento a seguir mostra o acmulo dessa
depreciao:
(6)

Custos indiretos de produo .................................................................. 18.000


Depreciao acumulada....................................................................... 18.000

Em resumo, os custos indiretos de produo so registrados diretamente na conta de


custos indiretos de produo quando so incorridos.

Aplicar os custos indiretos de produo


Como os custos efetivos de produo so registrados na conta de controle dos custos in-
diretos de produo em vez de na conta de produo em andamento, como os custos in-
diretos de produo so atribudos produo em andamento? A resposta : por meio da
taxa predeterminada de custos indiretos. De acordo com nossa discusso anterior neste
captulo, lembre-se de que se estabelece uma taxa predeterminada de custos indiretos no
incio de cada ano. A taxa calculada dividindo-se os custos indiretos de produo totais
estimados para o ano pelo valor total estimado da base de alocao (medida em horas-
-mquina, horas de mo de obra direta, ou alguma outra base). A taxa predeterminada de
custos indiretos , ento, usada para aplicar custos indiretos s ordens de produo. Por
exemplo, se a base de alocao for horas-mquina, os custos indiretos so aplicados a
cada ordem de produo multiplicando-se a taxa predeterminada de custos indiretos pelo
nmero de horas-mquina registrado para ela.
Para ilustrar, suponha que a taxa predeterminada de custos indiretos da Ruger Cor-
poration seja de US$ 6 por hora-mquina, e que, durante abril, 10 mil horas-mquina,
na Ordem de Produo A e 5 mil horas-mquina, na Ordem de Produo B (um total de
15 mil horas-mquina). Assim, US$ 90 mil em custos indiretos (US$ 6 por hora-
-mquina 15.000 horas-mquina = US$ 90.000) seriam aplicados produo em an-
damento. Os lanamentos a seguir mostram a aplicao de custos indiretos de produo
produo em andamento:
(7)

Produo em andamento ......................................................................... 90.000


Custos indiretos de produo.............................................................. 90.000

O fluxo de custos que passa pela conta de custos indiretos de produo exibido no Qua-
dro 3.8. Os custos indiretos efetivos do lado de dbitos da conta de custos indiretos de
produo no Quadro 3.8 so os custos que foram somados conta nos lanamentos (2)-
-(6). Observe que registrar esses custos indiretos efetivos [lanamentos (2)-(6)] e a aplica-
o dos custos indiretos produo em andamento [lanamento (7)] representam dois
processos separados e inteiramente distintos.

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98 CONTABILIDADE GERENCIAL

Conceito de uma conta de compensao A conta de custos indiretos de produo ope-


ra como uma conta de compensao. Como j observamos, os custos indiretos efetivos da
fbrica so debitados na conta quando so incorridos ao longo do ano. Quando uma or-
dem de produo concluda (ou no final de um perodo contbil), os custos indiretos so
aplicados ordem de produo usando a taxa predeterminada de custos indiretos, a pro-
duo em andamento debitada e os custos indiretos de produo so creditados. Essa
sequncia de eventos ilustrada a seguir:
Custos indiretos de produo (uma conta de compensao)

Custos indiretos efetivos so registrados nessa Custos indiretos so aplicados produo em


conta quando so incorridos ao longo do perodo. andamento usandose a taxa predeterminada de
custos indiretos.

Como enfatizamos anteriormente, a taxa predeterminada de custos indiretos baseada


inteiramente em estimativas do que se espera que sejam o nvel de atividade e os custos
indiretos, e estabelecida antes que o ano comece. Consequentemente, os custos indi-
retos aplicados durante um ano sero aproximadamente iguais aos custos indiretos
efetivamente incorridos. Por exemplo, observe, a partir do relatrio de custos do Qua-
dro 3.8, que os custos indiretos efetivos da Ruger Corporation no perodo so US$ 5
mil mais altos do que os custos indiretos aplicados produo em andamento, resul-
tando em um saldo devedor de US$ 5 mil na conta de custos indiretos de produo.
Deixaremos a discusso sobre o que fazer com esse saldo de US$ 5 mil para mais
adiante neste captulo.
Por enquanto, podemos concluir, a partir do Quadro 3.8, que o custo de uma ordem
de produo finalizada consiste no custo eficaz de materiais diretos do pedido, mais o
custo eficaz de mo de obra direta do pedido, mais os custos indiretos de produo apli-
cados ao pedido. Preste ateno especial seguinte questo, que sutil, mas importante:
os custos indiretos efetivos no so cobrados de ordens de produo; os custos indiretos
efetivos no aparecem no relatrio de custos por ordem de produo e tambm no
aparecem na conta de produo em andamento. Somente os custos indiretos aplicados,
baseados na taxa predeterminada de custos indiretos que aparecem em ambos.

QUADRO 3.8
Produo em andamento Custos indiretos de produo
Fluxo de custos na aplicao
de custos indiretos. Saldo 30.000 (2) 2.000 (7) 90.000 Custos
(2) 50.000 Custos (3) 15.000 indiretos
(3) 60.000 indiretos (4) 40.000 aplicados
(7) 90.000 efetivos (5) 20.000
(6) 18.000
95.000 90.000
Saldo 5.000

Relatrio de custos A Relatrio de custos B


Ordem de produo A Ordem de produo B
Saldo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . US$ 30.000 Saldo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . US$ 0
Materiais diretos. . . . . . . . . . . . . . . US$ 28.000 Materiais diretos. . . . . . . . . . . . . . . . . US$ 22.000
Mo de obra direta . . . . . . . . . . . . . US$ 40.000 Mo de obra direta. . . . . . . . . . . . . . . US$ 20.000
Custos indiretos de produo. . . . US$ 60.000 Custos indiretos de produo. . . . . . US$ 30.000
Total. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . US$ 158.000 Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . US$ 72.000

Custos indiretos aplicados produo em andamento

US$ 6 por hora-mquina 15.000 horas-mquina = US$ 90.000

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Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo 99

Custos no relacionados produo


Alm dos custos de produo, as empresas tambm incorrem em custos de venda e admi-
nistrativos. Esses custos devem ser tratados como despesas do perodo e registrados dire-
tamente na demonstrao de resultados. Os custos no relacionados produo no de-
vem entrar na conta de custos indiretos de produo. Para ilustrar o tratamento correto
dos custos no relacionados produo, suponha que a Ruger Corporation tenha incorri-
do em US$ 30 mil em custos de vendas e salrios administrativos durante o ms de abril.
O lanamento a seguir resume o acmulo desses salrios:
(8)

Despesas salariais ................................................................................... 30.000


Salrios e remuneraes a pagar ........................................................ 30.000

Suponha que a depreciao de equipamentos de escritrio durante abril tenha sido de


US$ 7 mil. A seguir temos o registro:
(9)

Despesas de depreciao ........................................................................ 7.000


Depreciao acumulada....................................................................... 7.000

Preste ateno especial diferena entre esse lanamento e o lanamento (6), no qual
registramos a depreciao sobre os equipamentos da fbrica. No lanamento contbil (6),
a depreciao dos equipamentos da fbrica foi debitada dos custos indiretos de produo
e, portanto, um custo de produto. No lanamento contbil (9) anterior, a depreciao de
equipamentos de escritrio debitada das despesas de depreciao. A depreciao dos
equipamentos de escritrio uma despesa do perodo em vez de um custo de produto.
Finalmente, suponha que tenham sido gastos US$ 42 mil em propaganda e que outras
despesas de venda e administrativas em abril tenham totalizado US$ 8 mil. O lanamen-
to a seguir mostra esses itens:
(10)

Despesas com propaganda ..................................................................... 42.000


Outras despesas de venda e administrativas .......................................... 8.000
Contas a pagar*.................................................................................... 50.000

* Outras contas, como dinheiro em caixa, podem ser creditadas.

Os valores nos lanamentos (8) a (10) so registrados diretamente nas contas de despesas
eles no tm nenhum efeito sobre os custos de produto. O mesmo ser vlido para quais-
quer outras despesas de venda e administrativas incorridas durante este ms, incluindo co-
misses de vendas, depreciao de equipamentos de venda, aluguel de escritrios, seguro
sobre as instalaes do escritrio e custos relacionados.

Custos de produtos manufaturados


Quando uma ordem de produo concluda, o produto final transferido dos departa-
mentos de produo para o armazm de produtos finais. Nesse momento, o departamen-
to de contabilidade ter cobrado da ordem de produo os custos de materiais diretos e
de mo de obra direta, e os custos indiretos de produo tero sido aplicados por meio da
taxa predeterminada de custos indiretos. Faz-se uma transferncia de custos dentro do
sistema de custeio que corresponde transferncia fsica de produtos ao armazm de
produtos finais. Os custos da ordem de produo concluda so transferidos da conta de
produo em andamento para a conta de produtos finais. A soma de todos os valores
transferidos entre essas duas contas representa o custo de produtos manufaturados do
perodo.
No caso da Ruger Corporation, suponha que a Ordem de Produo A foi concluda
durante o ms de abril. O lanamento a seguir transfere o custo da Ordem de Produo A
da conta de produo em andamento para a conta de produtos finais:

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100 CONTABILIDADE GERENCIAL

(11)

Produtos finais ......................................................................................... 158.000


Produo em andamento..................................................................... 158.000

Os US$ 158 mil representam o custo da Ordem de Produo A concluda, como mostra o
relatrio de custos do Quadro 3.8. Como a Ordem de Produo A foi a nica ordem de
produo concluda durante aquele ms, os US$ 158 mil tambm representam o custo de
produtos manufaturados de abril.
A Ordem de Produo B no foi concluda at o fim do ms, ento seu custo perma-
necer na conta de produo em andamento e ser transferida para o ms seguinte. Se um
balano patrimonial for preparado no final de abril, o custo acumulado at ento relativo
Ordem de Produo B aparecer como o ativo estoques de produo em andamento.

Custos de produtos vendidos


Quando os produtos finais so enviados aos clientes, seus custos acumulados so transfe-
ridos da conta de produtos finais para a conta de custos de produtos vendidos. Se toda
uma ordem de produo for enviada de uma vez s, ento todos os custos que aparecem
no relatrio de custos da ordem de produo sero transferidos para a conta de custos de
produtos vendidos. Na maioria dos casos, porm, apenas uma frao das unidades envol-
vidas em determinada ordem de produo vendida imediatamente. Nessas situaes, o
custo unitrio do produto deve ser usado para determinar quanto do custo de produto tem
de ser retirado da conta de produtos finais e registrado na conta de custos de produtos
vendidos.
Para a Ruger Corporation, suponha que 750 das mil medalhas de ouro da Ordem de
Produo A foram enviadas aos clientes no final do ms, somando uma receita total de
vendas de US$ 225 mil. Como foram produzidas mil unidades e o custo total da ordem
de produo a partir do relatrio de custos foi de US$ 158 mil, o custo unitrio foi de
US$ 158. Os lanamentos contbeis a seguir registram a venda (todas as vendas foram
feitas a prazo):
(12)

Contas a receber ...................................................................................... 225.000


Vendas ................................................................................................. 225.000

(13)

Custo de produtos vendidos .................................................................... 118.500


Produtos finais..................................................................................... 118.500
(750 unidades US$ 158 por unidade = US$ 118.500) ......................
OA3.5
Usar contas T para mostrar O lanamento (13) completa o fluxo de custos que passam pelo sistema de custeio por
o fluxo dos custos em um ordem de produo. Para analisar o exemplo da Ruger Corporation como um todo, os
sistema de custeio por lanamentos contbeis (1) a (13) so resumidos no Quadro 3.9. O fluxo de custos que
ordem de produo. passa pelas contas apresentado no formulrio de conta T no Quadro 3.10.

QUADRO 3.9 (1)


Resumo dos lanamentos
Matriasprimas ................................................................................ 60.000
contbeis da Ruger
Corporation. Contas a pagar .............................................................................. 60.000

(2)

Produo em andamento .................................................................. 50.000


Custos indiretos de produo ........................................................... 2.000
Matriasprimas ........................................................................... 52.000

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Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo 101

(3) QUADRO 3.9


Continuao.
Produo em andamento .................................................................. 60.000
Custos indiretos de produo ........................................................... 15.000
Salrios e remuneraes a pagar ................................................. 75.000

(4)

Custos indiretos de produo ........................................................... 40.000


Contas a pagar .............................................................................. 40.000

(5)

Custos indiretos de produo ........................................................... 20.000


Impostos sobre propriedade a pagar ........................................... 13.000
Seguro antecipado 7.000

(6)

Custos indiretos de produo ........................................................... 18.000


Depreciao acumulada................................................................ 18.000

(7)

Produo em andamento .................................................................. 90.000


Custos indiretos de produo....................................................... 90.000

(8)

Despesas salariais ............................................................................ 30.000


Salrios e remuneraes a pagar ................................................. 30.000

(9)

Despesas de depreciao ................................................................. 7.000


Depreciao acumulada................................................................ 7.000

(10)

Despesas com propaganda .............................................................. 42.000


Outras despesas de venda e administrativas ................................... 8.000
Contas a pagar .............................................................................. 50.000

(11)

Produtos finais .................................................................................. 158.000


Produo em andamento.............................................................. 158.000

(12)

Contas a receber ............................................................................... 225.000


Vendas .......................................................................................... 225.000

(13)

Custo de produtos vendidos ............................................................. 118.500


Produtos finais.............................................................................. 118.500

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102 CONTABILIDADE GERENCIAL

QUADRO 3.10
Contas a receber Contas a pagar Capital acionrio
Resumo dos fluxos
de custos Saldo XX Saldo XX Saldo XX
Ruger Corporation. (12) 225.000 (1) 60.000
Lucros retidos
(4) 40.000
Seguro antecipado
(10) 50.000 Saldo XX
Saldo XX
Salrios e remuneraes Vendas
(5) 7.000
a pagar
Matriasprimas (12) 225.000
Saldo XX
Saldo 7.000 (2) 52.000 Custo de produtos vendidos
(3) 75.000
(1) 60.000 (8) 30.000 (13) 118.500
Saldo 15.000 Impostos sobre propriedade a Despesas salariais
pagar
Produo em andamento
(8) 30.000
Saldo XX
Saldo 30.000 (11) 158.000
(5) 13.000 Despesas de depreciao
(2) 50.000
(3) 60.000 (9) 7.000
(7) 90.000
Despesas com propaganda
Saldo 72.000
(10) 42.000
Produtos finais
Outras despesas de venda e
Saldo 10.000 (13) 118.500 administrativas
(11) 158.000
(10) 8.000
Saldo 49.500

Depreciao acumulada

Saldo XX
(6) 18.000
(9) 7.000

Custos indiretos de produo

(2) 2.000 (7) 90.000


(3) 15.000
(4) 40.000
(5) 20.000
(6) 18.000

95.000 90.000

Saldo 5.000

Explicao dos lanamentos:


(1) Matriasprimas compradas. (8) Despesas incorridas de salrios
(2) Materiais diretos e indiretos despachados para administrativos.
a produo. (9) Depreciao registrada de equipamentos de
(3) Custos incorridos de mo de obra direta e escritrio.
indireta da fbrica. (10) Despesas de propaganda e outras despesas
(4) Servios de utilidades pblicas e outros custos de venda e administrativas incorridas.
incorridos da fbrica. (11) Custo de produtos manufaturados
(5) Impostos sobre propriedade e seguros transferidos a produtos finais.
incorridos sobre a fbrica. (12) Venda registrada da Ordem de Produo A.
(6) Depreciao registrada de ativos da fbrica. (13) Custo de produtos vendidos registrados para
(7) Custos indiretos aplicados produo em a Ordem de Produo A.
andamento.

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Captulo 3 Mtodo de custeio por ordem de produo 103

TABELAS DE CUSTOS DE PRODUTOS MANUFATURADOS E DE CUSTOS


DE PRODUTOS VENDIDOS
Esta seo usa o exemplo da Ruger Corporation para explicar como preparar tabelas de OA3.6
custos de produtos manufaturados e de custos de produtos vendidos alm de uma de-
monstrao de resultados. A tabela de custos de produtos manufaturados contm trs Preparar tabelas de custos
de produtos manufaturados
elementos de custos de produto materiais diretos, mo de obra direta e custos indiretos
e custos de produtos
de produo e resume as fraes desses custos que permanecem nos estoques finais de
vendidos e uma
produo em andamento e que so transferidos da conta de produo em andamento para
demonstrao de
a conta de produtos concludos. A tabela de custos de produtos vendidos tambm con- resultados.
tm trs elementos de custos de produto materiais diretos, mo de obra direta e custos
indiretos de produo e resume as fraes desses custos que permanecem nos estoques
finais de produtos concludos e que so transferidos da conta de produtos concludos para Tabela de custos
a conta de custo de produtos vendidos. de produtos
manufaturados
O Quadro 3.11 apresenta as tabelas de custos de produtos manufaturados e de produtos
vendidos da Ruger Corporation. Queremos chamar sua ateno para trs aspectos-chave da tabela que contm trs
tabela de custos de produtos manufaturados. Em primeiro lugar, trs valores so sempre elementos de custos de
somados os materiais diretos usados na produo (US$ 50 mil), a mo de obra direta produtos materiais diretos,
(US$ 60 mil) e os custos indiretos de produo aplicados produo em andamento mo de obra direta e indiretos
(US$ 90 mil) o que fornece os custos totais de produo (US$ 200 mil). Observe que os de produo e que resume
materiais diretos usados na produo (US$ 50 mil) so includos nos custos totais de pro- as fraes desses custos que
duo em vez de nas compras de matrias-primas (US$ 60 mil). Os materiais diretos usa- permanecem nos estoques
dos na produo normalmente diferem do valor das compras de matrias-primas quando o finais da produo em
andamento e que so
saldo dos estoques de matrias-primas muda ou os materiais indiretos so retirados dos
transferidos da conta de
estoques de matrias-primas. Em segundo lugar, o valor dos custos indiretos de produo
produo em andamento para
aplicados produo em andamento (US$ 90 mil) calculado multiplicando-se a taxa pre-
a conta de produtos
determinada de custos indiretos pelo valor eficaz da base de alocao registrado em todas
concludos.
as ordens de produo. Os custos indiretos de produo efetivos incorridos durante o per-
odo no so somados conta de produo em andamento. Em terceiro lugar, os custos to-
tais de produo (US$ 200 mil) mais os estoques iniciais da produo em andamento (US$
30 mil) menos os estoques finais da produo em andamento (US$ 72 mil) igual ao custo
de produtos manufaturados (US$ 158 mil). O custo de produtos manufaturados representa
o custo de produtos concludos durante o perodo e transferidos da conta de produo em
andamento para a conta de produtos finais.

Custo de produtos manufaturados (US$) (US$) QUADRO 3.11


Tabelas de custos de produtos
Materiais diretos
manufaturados e de custos
Estoques iniciais de matriasprimas ..................................................... 7.000 de produtos vendidos.
Somar: compras de matriasprimas...................................................... 60.000

Total de matriasprimas disponveis ..................................................... 67.000


Deduzir: estoques finais de matriasprimas.......................................... 15.000

Matriasprimas usadas na produo..................................................... 52.000


Deduzir: materiais indiretos includos nos custos indiretos de produo 2.000 50.000 Tabela de custos de
produtos vendidos
Mo de obra direta ....................................................................................... 60.000
Custos indiretos de produo aplicados produo em andamento .........