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ACTIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS

2015 | 8 de Maio
ACTIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS
2015 | 8 de Maio

O QUE SO E PORQUE SURGEM NOS BALANOS DOS BANCOS?

Os impostos diferidos tm origem, fundamentalmente, nas diferenas existentes entre o resultado


contabilstico e o resultado apurado de acordo com as regras fiscais. Se no se verificassem divergncias
entre as normas contabilsticas e fiscais, no existiriam impostos diferidos.

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TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES

O montante mais elevado de impostos diferidos resulta de diferenas temporrias geradas pelo no
reconhecimento, para efeitos fiscais, da totalidade dos custos com imparidades suportados num
determinado exerccio.
Contabilisticamente, uma empresa obrigada a registar uma imparidade quando a quantia que espera
recuperar de determinado activo inferior quantia pelo qual o mesmo tenha sido registado. Ou seja, se um
Banco tiver indcios que determinado cliente no ir solver integralmente o seu crdito, o normativo
contabilstico obriga a registar na contabilidade uma perda, de quantia e/ou ocorrncia incerta, para
acautelar o eventual no recebimento, i.e., uma imparidade do crdito.

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TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES

Em Portugal, e de acordo com o art. 28-C do Cdigo do IRC, s so aceites fiscalmente as perdas por
imparidade relativas a crditos resultantes da actividade normal, e apenas at ao montante que no
ultrapasse os limites mnimos impostos pelo Banco de Portugal.
Esto tambm excludas (art. 28 CIRC) as perdas por imparidade cos seguintes crditos:
a) Crditos em que Estado, regies autnomas, autarquias e outras entidades pblicas tenham prestado aval;
b) Crditos cobertos por direitos reais sobre bens imveis;
c) Crditos garantidos por contractos de seguro de crdito ou cauo, com excepo da importncia correspondente
percentagem do descoberto obrigatrio;
d) Crditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham, directa ou indirectamente, nos termos do n. 6 do
artigo 69., mais de 10 % do capital da empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais (..).
d) Crditos sobre empresas participadas, directa ou indirectamente, (), em mais de 10 % do capital().
Tais perdas por imparidade s sero aceites se, e quando, deixarem de ser incertas. Nestas circunstncias, o
Banco j poder deduzir para efeitos de IRC o custo efectivamente incorrido.

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EXEMPLO DE TRATAMENTO CONTABILSTICO vs. TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES
Reconhecimento contabilstico de uma imparidade de 1000 num crdito concedido
Cenrio 1 Reconhecimento integral da imparidade por parte da Administrao Fiscal (eg.: Frana, Reino Unido, etc.)
Ano N

Impacto Contabilstico Clculo Fiscal

Proveitos 2.900 Proveitos 2.900

Custos operacionais (500) Custos operacionais (500)

Perdas por imparidade (1.000) Perdas por imparidade (1.000)

Resultado antes de impostos (RAI) 1.400 Matria colectvel 1.400

IRC a pagar com base no RAI (t=26,5%) 371 IRC a pagar (t=26,5%) 371

Balano Diferena = 0

Activos por impostos diferidos -

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EXEMPLO DE TRATAMENTO CONTABILSTICO vs. TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES
Reconhecimento contabilstico de uma imparidade de 1000 num crdito concedido
Cenrio 2 No reconhecimento inicial, total ou parcial, da imparidade por parte da Administrao Fiscal (eg.: Portugal,
Espanha, Itlia e Grcia)
Ano N
Demonstrao dos Resultados Clculo Fiscal
Proveitos 2.900 Proveitos 2.900
Custos operacionais (500) Custos operacionais (500)
Perdas por imparidade (1.000) Perdas por imparidade -
= Resultado antes de impostos (RAI) 1.400 Matria colectvel 2.400
IRC a pagar com base no RAI (t=26,5%) (371) IRC pago (efectivamente) (t=26,5%) (636)

Resultado antes de impostos (RAI) 1.400

Impostos correntes (636) Imposto a recuperar = 265


Impostos diferidos a recuperar 265 Balano
Resultado lquido 1.029 Activos por impostos diferidos 265

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EXEMPLO DE TRATAMENTO CONTABILSTICO vs. TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES
Reconhecimento contabilstico de uma imparidade de 1000 num crdito concedido
Cenrio 2 No reconhecimento inicial, total ou parcial, da imparidade por parte da Administrao Fiscal (eg.: Portugal,
Espanha, Itlia e Grcia)
Ano N + 5 ano em ocorre a recuperao do crdito (Alternativa a)
Demonstrao dos Resultados Clculo Fiscal
Proveitos 2.900 Proveitos 2.900
Custos operacionais (500) Custos operacionais (500)
Reverso da perdas por imparidade 1.000 Reverso da perdas por imparidade -
= Resultado antes de impostos (RAI) 3.400 Matria colectvel 2.400
IRC a pagar com base no RAI (t=26,5%) (901) IRC pago (efectivamente) (t=26,5%) (636)

Resultado antes de impostos (RAI) 2.400


Imposto recuperado = 265
Impostos correntes (636)
Balano
Impostos diferidos anulados (265)
Activos por impostos diferidos -
Resultado lquido 1.499

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EXEMPLO DE TRATAMENTO CONTABILSTICO vs. TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES
Reconhecimento contabilstico de uma imparidade de 1000 num crdito concedido
Cenrio 2 No reconhecimento inicial, total ou parcial, da imparidade por parte da Administrao Fiscal (eg.: Portugal,
Espanha, Itlia e Grcia)
Ano N + 5 ano em que a perda se torna efectiva (Alternativa b)
Demonstrao dos Resultados Clculo Fiscal
Proveitos 2.900 Proveitos 2.900
Custos operacionais (500) Custos operacionais (500)
Perdas por imparidade - Perdas por imparidade (1.000)
= Resultado antes de impostos (RAI) 2.400 Matria colectvel 1.400
IRC a pagar com base no RAI (t=26,5%) (636) IRC pago (efectivamente) (t=26,5%) (371)

Resultado antes de impostos (RAI) 2.400

Impostos correntes (371) Imposto recuperado = 265

Impostos diferidos recuperados (265) Balano

Resultado lquido 1.764 Activos por impostos diferidos -

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CONCLUSO

Em suma, se o Banco constituir uma proviso, no ano N, por imparidade num crdito e a mesma s for
reconhecida fiscalmente em N+5, por efectivao real da perda, ir existir uma diferena temporal (que tem
de ser registada, entretanto, em balano da instituio como um activo por imposto diferido por fora do
actual normativo contabilstico) que se traduz numa antecipao de pagamento de IRC ao Estado por parte
da instituio financeira e que s ser recuperado pela mesma instituio passados cinco anos.
Em termos prticos e gerais, o sujeito passivo est a fazer adiantamentos de imposto: est a pagar mais
imposto hoje do que o que corresponderia ao resultado contabilstico, imposto a mais esse que tem a
expectativa, mas no a certeza, de vir a recuperar no futuro.
E no tem a certeza porqu? Porque, em caso de perda efectiva, a recuperao do imposto adiantado hoje ir
depender da rentabilidade futura da instituio financeira, e da capacidade da sua matria colectvel
absorver essa perda.

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EXEMPLO DE TRATAMENTO CONTABILSTICO vs. TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES
Reconhecimento contabilstico de uma imparidade de 1000 num crdito concedido
Cenrio 2 No reconhecimento inicial, total ou parcial, da imparidade por parte da Administrao Fiscal (eg.: Portugal,
Espanha, Itlia e Grcia)
Ano N + 5 ano em que a perda se torna efectiva (Alternativa c)
Demonstrao dos Resultados Clculo Fiscal
Proveitos 900 Proveitos 900
Custos operacionais (500) Custos operacionais (500)
Perdas por imparidade - Perdas por imparidade (1.000)
= Resultado antes de impostos (RAI) 400 Matria colectvel / Prejuzo fiscal (600)
IRC a pagar com base no RAI (t=26,5%) (106) IRC pago (efectivamente) (t=26,5%) -

Resultado antes de impostos (RAI) 400 Balano


Impostos correntes - AID diferenas temporrias -
ID diferenas temporrias (265) AID prejuzos fiscais 159
ID - prejuzos fiscais 159

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TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES NALGUNS PASES DA EU

Em Espanha s so dedutveis fiscalmente as provises especficas de acordo com regulamentao do Banco


de Espanha, ou seja, quando o cliente deixou de pagar e de acordo com a percentagem autorizada pelo
supervisor. A parte da proviso que exceda o limite autorizado ou que corresponda a um emprstimo em que
o cliente no deixou de pagar, mas o Banco est convencido que vai deixar de pagar, no se pode deduzir.
No caso da Grcia, os bancos podem deduzir anualmente, o montante de 1% do montante mdio anual da
carteira de crdito, excluindo emprstimos concedidos ao Governo grego, entidades pblicas e emprstimos
garantidos pelo Governo. Os bancos podem tambm deduzir provises especficas para crditos para os quais
o reconhecimento de juros foi interrompido.
Em Itlia, a partir de 2014, as provises e imparidades passaram a ser dedutveis em 5 anos (no ano de
constituio e nos 4 anos seguintes). O anterior regime previa a deduo das imparidades para efeitos fiscais
em 0,30% do total de crdito concedido.
No caso francs, os crditos em incumprimento que so considerados como no recuperveis so tratados
como uma perda fiscal. Em circunstncias especficas, pode ser criada uma reserva, dedutvel para efeitos
fiscais, para crditos cuja cobrabilidade incerta.
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TRATAMENTO FISCAL DAS IMPARIDADES NALGUNS PASES DA EU

No Reino Unido, e em termos genricos, se for constituda uma proviso que satisfaa os critrios
contabilsticos, a mesma deve ser dedutvel para efeitos fiscais.
Em resumo, nos pases da Europa do Sul, os regimes fiscais aplicveis apresentam limitaes significativas
deduo das provises reconhecidas contabilisticamente, da que sejam estes pases os que apresentam os
maiores montantes de activos por impostos diferidos nos seus balanos.
Tambm a degradao da situao econmica nos pases em causa nos ltimos anos, e o consequente
aumento das imparidades reconhecidas, no s por via do crescimento das taxas de incumprimento mas
tambm pela desvalorizao ocorrida no mercado imobilirio, foram factores que contriburam para o
reconhecimento de mais activos por impostos diferidos reconhecidos nos balanos dos bancos.

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ENQUADRAMENTO PRUDENCIAL- BASILEIA III CRR e CRD IV

Em Novembro de 2008, os lderes dos pases do G20 anunciaram que iriam ser tomadas uma srie de
medidas para atingir diversos objectivos, entre os quais se incluam: o estmulo s economias; o
descongelamento dos mercados de crdito; o reforo do capital das instituies financeiras; o
fornecimento de liquidez ao sistema financeiro; a proteco de poupanas e de depsitos; a correco
de deficincias regulatrias; e o assegurar que as instituies financeiras conseguiam voltar a
desempenhar o seu papel de apoio economia.
Para responder a este desafio, o Comit de Superviso Bancria de Basileia (BCBS) publicou, em
Dezembro de 2010, um conjunto de medidas que ficaram conhecidas como o Acordo de Basileia III
que veio impor alteraes regulamentares significativas aos requisitos de capital dos bancos, e cuja
introduo faseada deveria ter tido incio a partir de 2013.

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ENQUADRAMENTO PRUDENCIAL- BASILEIA III CRR e CRD IV

Estas alteraes regulamentares acabaram por ser incorporadas no direito comunitrio europeu
atravs da aplicao do pacote regulamentar CRR-CRD IV, constitudo pelo Regulamento (UE) n.
575/2013 e pela Directiva 2013/36/UE, a partir de 1 de Janeiro de 2014.
As medidas regulamentares em causa visam aumentar a resilincia do sector bancrio atravs do
reforo da qualidade e da consistncia do capital regulamentar, pretendendo assegurar que os riscos
assumidos pelos bancos se encontram adequadamente suportados por uma base de capital de elevada
qualidade, e que essa base facilmente comparvel entre instituies.
Neste sentido, as componentes de fundos prprios das instituies financeiras foram integralmente
reformuladas face ao quadro prudencial anterior (Basileia II). O novo quadro regulamentar obriga as
instituies de crdito a cumprirem, a partir de 2014, rcios mnimos de Common Equity Tier 1, Tier 1 e
Total Capital (Tier 1 + Tier 2) de 4,5%, 6,0% e 8,0%, respectivamente, a que se adiciona um
conservation buffer (CET 1) de 2,5%.

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ENQUADRAMENTO PRUDENCIAL- BASILEIA III CRR e CRD IV

O novo quadro regulamentar veio ainda estabelecer diversas dedues aos vrios elementos dos
Fundos Prprios. Estas dedues respeitam a elementos que so considerados como no tendo
estatuto de estabilidade e capacidade de absoro de perdas inesperadas que deve caracterizar o
capital prudencial. Atravs destas dedues, o capital disponvel filtrado de elementos que as
autoridades competentes consideram que podero deixar de fazer parte do patrimnio da instituio a
qualquer momento.
Foi este entendimento que presidiu obrigatoriedade, entre outras disposies, de deduo aos
Fundos Prprios Principais de Nvel 1 (CET 1) dos activos por impostos diferidos que dependam de
rendibilidade futura da instituio (alnea c) do n 1 do art. 36 e art. 38 do Regulamento),
agravando os respectivos nveis de solvabilidade.
Tendo em considerao as especificidades do sistema fiscal portugus, a aplicao desta disposio
implica que os Bancos nacionais estaro a ser penalizados duplamente, no s do ponto de vista fiscal,
como ainda do ponto de vista prudencial, sendo-lhes exigido mais capital, no fundo, apenas para
terem capacidade de absoro de impostos que foram adiantados ao Estado.
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ENQUADRAMENTO PRUDENCIAL- BASILEIA III CRR e CRD IV


Torna-se claro pois que os Bancos portugueses ficam em desvantagem em termos comparativos com
outros congneres europeus de pases em que os critrios contabilsticos e fiscais convergem.
Por esta razo, o regime especial aplicvel ao activos por impostos diferidos, introduzido em Portugal
pela Lei N 61/2014 de 26 de Agosto, apenas vem repor um level playing field entre os Bancos
nacionais e os seus concorrentes europeus, aproveitando a oportunidade criada pelo n 2 do artigo
39 do Regulamento n 575/2013, que permite a no deduo dos AIDs ao CET 1, se estiver
assegurado o valor econmico desses activos e que o mesmo efectivamente aproveitado pelo sujeito
passivo.
Tal pressupe, por um lado, quebrar a ligao entre os referidos activos e a rendibilidade futura das
instituies, o que garantido se, nos termos do mesmo n 2 do artigo 39, os AIDs forem automtica
e obrigatoriamente substitudos sem demora por um crdito de imposto em caso de reporte de um
prejuzo pela instituio, no momento em que so formalmente aprovadas as demonstraes
financeiras anuais, ou em caso de liquidao ou insolvncia da mesma. E por outro lado, garantir a
compensao do crdito de imposto com outros passivos fiscais da instituio, ou na sua insuficincia,
por um reembolso directo ao sujeito passivo.

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