SUPUESTOS DE INVERSIN DEL SUJETO PASIVO DE I.V.A.

Noviembre -2012

Estimado cliente,

Le informamos que segn lo previsto en la Ley 7/2012, de 29 de octubre de modificacin de la

normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacin de la normativa financiera para la intensificacin de las
actuaciones en la prevencin y lucha contra el fraude introduce importantes modificaciones en el mbito del
Impuesto sobre el Valor Aadido, con el fin de evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las
operaciones de entregas de inmuebles y en situaciones en las que se ha producido una declaracin de
concurso.
Entre esas medidas destaca la ampliacin de los supuestos en los que opera la inversin del sujeto pasivo,
mecanismo por el cual ste ser el adquirente del bien o servicio y no quien lo presta o entrega, que es la
regla general.
Con ello se pretende evitar el perjuicio que se produce a la Hacienda Pblica cuando el IVA no se ingresa en el
Tesoro y, a continuacin, se solicita el aplazamiento o se declara el concurso de la entidad transmitente. El
dao a la Hacienda Pblica es doble, pues el IVA no ingresado es deducido por el adquirente. Con el
mecanismo de la inversin del sujeto pasivo se garantiza el ingreso del IVA en la Hacienda Pblica, pues es la
misma persona quien repercute y soporta el impuesto.

1. ENTREGAS DE INMUEBLES.
Se establecen nuevos supuestos de inversin del sujeto pasivo, por tanto, ser sujeto pasivo quien adquiere el
inmueble y no quien lo entrega, en las siguientes operaciones:
1.1. Las entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
1.2. Las entregas de bienes inmuebles exentas en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exencin,
referidas a:
Entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables y
Segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
1.3. Las entregas efectuadas en ejecucin de la garanta constituida sobre los bienes inmuebles,
entendindose, asimismo, que se ejecuta la garanta cuando se transmite el inmueble a cambio de la extincin
total o parcial de la deuda garantizada o de la obligacin de extinguir la referida deuda por el adquirente
(dacin en pago).

2. EJECUCIONES DE OBRA.
De especial trascendencia resulta el nuevo supuesto de inversin del sujeto pasivo en las ejecuciones de
obra, por lo que a sus especialidades vamos a dedicar esta circular.

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2.1. NUEVA NORMATIVA

La letra f) del apartado 2 del art. 84 de la Ley de IVA, establece que tambin, se aplicar la inversin del
sujeto pasivo y, por tanto lo ser el destinatario, en las ejecuciones de obra, con o sin aportacin de
materiales, as como las cesiones de personal para su realizacin, consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la
urbanizacin de terrenos o la construccin o rehabilitacin de edificaciones.

Lo establecido en el prrafo anterior ser tambin de aplicacin cuando los destinatarios de las
operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones
sealadas.

Por tanto, para las operaciones devengadas a partir del 31 de octubre de 2012, (inclusive) en las
ejecuciones de obra a las que hace referencia la letra f) del art. 84.Uno.2, ser sujeto pasivo el empresario o
profesional destinatario de la operacin y no quien las entregue. Esto implica que quien realiza la obra
deber emitir una factura sin repercutir el IVA correspondiente, y que el empresario o profesional
que reciba la factura deber, en su condicin de sujeto pasivo, ingresar la cuota correspondiente,
hacindola figurar en su declaracin-liquidacin como cuota devengada, teniendo, al mismo
tiempo, derecho a practicar su deduccin de acuerdo a las normas generales.

2.2. REQUISITOS
Para que opere este nuevo supuesto de inversin de sujeto pasivo deben cumplirse simultneamente los
tres requisitos que se indican a continuacin:
Destinatario de la operacin
Tipo de obra
Cadena de intervinientes

2.2.1. Destinatario de la operacin

Debe tenerse en cuenta que el destinatario de la operacin de ejecucin de obra debe ser un
empresario o profesional a efectos del IVA. Esta nueva regla no es de aplicacin si la obra se ejecuta
para un particular.

Por lo tanto, es muy importante conocer por parte de todos los agentes que intervienen en la operacin de
ejecucin de obra (desde el contratista principal hasta el ltimo subcontratista) si el destinatario de la misma
es empresario o profesional que acta como promotor o por el contrario es un particular. Es decir, y a modo de
ejemplo prctico:

Supongamos el supuesto de un subcontratista que realiza los trabajos de instalacin elctrica de una
vivienda cuyo destinatario de la operacin de ejecucin de obra es un empresario o profesional que
acta como promotor: en este caso, opera el nuevo supuesto de inversin de sujeto pasivo de IVA y
por lo tanto, este subcontratista deber emitir la factura SIN IVA REPERCUTIDO.

Supongamos el supuesto de un subcontratista que realiza los trabajos de instalacin elctrica de una
vivienda cuyo destinatario de la operacin de ejecucin de obra es un particular: en este caso, NO
opera el supuesto de inversin de sujeto pasivo de IVA y por lo tanto, este subcontratista deber
emitir la factura CON IVA REPERCUTIDO.

Por otra parte, conviene hacer la siguiente aclaracin cuando el destinatario de este tipo de operaciones sea una
Administracin Pblica: las Administraciones Pblicas, como norma general, no actan como empresario o
profesionales salvo excepciones. En caso de duda, conviene solicitar a la Administracin Pblica que sea cliente
en este tipo de contratos que indiquen si actan con carcter empresarial o no.

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En caso de que la Administracin no acredite fehacientemente que acta en su condicin de empresario, la

factura deber emitirse repercutiendo el IVA correspondiente.

2.2.2. Tipo de obra

La inversin del sujeto pasivo opera en las siguientes operaciones:

1.- Ejecuciones de obra con o sin aportacin de materiales, realizadas entre promotor y contratista, o
entre contratista principal y otros subcontratistas, que tengan por objeto la urbanizacin de terrenos o la
construccin o rehabilitacin de edificaciones.

2.- O las cesiones de personal (mano de obra) para la ejecucin de las obras descritas en el
punto anterior siendo el sujeto pasivo el empresario o profesional que recibe el personal.
Respecto del primer punto, conviene hacer las siguientes precisiones:

A los proveedores que nica y exclusivamente suministren materiales, alquileres, y otros

servicios y que de ningn modo realicen ejecucin de obra: no les es de aplicacin este nuevo
supuesto de inversin de sujeto pasivo y debern seguir emitiendo sus facturas repercutiendo el IVA
correspondiente.

Sin embargo, a aquellos proveedores que realicen conjuntamente ejecucin de obra y

suministro de materiales (prestaciones mixtas), s les sern de aplicacin esta nueva regla.
Por ejemplo:

Venta de ventanas con su colocacin: se trata de una prestacin mixta, por lo que la factura se emitira
sin IVA repercutido
Trabajo de colocacin de ventanas sin su suministro: la factura se emitira sin IVA repercutido
Venta de ventanas, nica y exclusivamente: la factura se emitira con el correspondiente IVA
Repercutido.

2.2.3. Cadena de intervinientes

Si se cumplen simultneamente los dos requisitos indicados anteriormente, esto es, calificacin como
empresario del promotor y/o contratista y que se trata de obras de urbanizacin, construccin y
rehabilitacin de edificaciones, la inversin del sujeto pasivo se aplicar a toda la cadena de
intervinientes en la ejecucin de la obra, es decir, operar tanto en los contratos celebrados entre
promotor y contratista, como en los que se celebren entre contratista principal y otros subcontratistas, y por lo
tanto, tanto el contratista principal como los subcontratistas emitirn su facturas sin repercutir el IVA
correspondiente.

En caso contrario, de no cumplirse simultneamente los dos requisitos indicados anteriormente, este nuevo
supuesto de inversin de sujeto pasivo no operar para ningn interviniente de la cadena. Es decir, si por
ejemplo, la persona destinataria de la ejecucin de obra es un particular, o no se est ejecutando el tipo de
obra descrito, todos los intervinientes en la operacin, tanto contratista principal como subcontratistas emitirn
sus facturas repercutiendo el IVA correspondiente.

Por lo tanto, el hecho de que la inversin del sujeto pasivo afecte a todos los agentes intervinientes en la
operacin puede dar lugar a importantes problemas en su aplicacin prctica, por lo que resulta
fundamental y necesario, para una correcta aplicacin de la normativa vigente el conocimiento por
parte de todos los subcontratistas del tipo de ejecucin de obra que est realizando su cliente.

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A tales efectos, es aconsejable que se solicite al promotor o contratista que manifieste por escrito que la
ejecucin de obra que se contrata, es consecuencia de contratos directamente formalizados entre el
promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanizacin de terrenos o la construccin o rehabilitacin de
edificaciones.

2.3. SUPUESTO PRCTICO

Contratista
Promotor Subcontratista 1 Subcontratista 2
Principal

Ejemplo: el subcontratista 2 es un albail que realiza los trabajos de albailera (tabiques) para una vivienda
siendo el destinatario de la ejecucin de la obra un promotor que acta como empresario o profesional.
Como hemos expresado anteriormente, la inversin del sujeto pasivo se aplica a toda la cadena de
intervinientes en la operacin de ejecucin de obra.
El subcontratista 2 (por ejemplo, el albail):
emitir la factura sin IVA al subcontratista 1 y en la misma har constar lo siguiente:
Operacin de inversin del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, nmero 2 f)
de la Ley 37/92 de IVA
El subcontratista 1, empresario o profesional:
recibe la factura sin IVA del subcontratista 2 y se auto-repercute y deduce el IVA.
A su vez, el subcontratista 1 emitir la factura sin IVA al contratista principal y en la
misma har constar: Operacin de inversin del sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, nmero 2
f) de la Ley 37/92 de IVA
El contratista principal, empresario o profesional:
recibe la factura sin IVA del subcontratista 1 y se auto-repercute y se deduce el IVA.
A su vez, emitir una factura sin IVA al promotor en la que har constar: Operacin de inversin del
sujeto pasivo de acuerdo al art. 84., apartado uno, nmero 2 f) de la Ley
37/92 de IVA
El promotor:
recibe la factura sin IVA del contratista principal y se auto- repercute y deduce el IVA.
El promotor emitir factura al cliente (consumidor final) tal y como se vena operando hasta ahora,
dado que en este caso no afecta la modificacin, es decir, se factura con IVA.

2.4. ENTRADA EN VIGOR

Este nuevo supuesto de inversin de sujeto pasivo se aplicar a las ejecuciones de obra que cumplan los
requisitos descritos devengan a partir del 31 de octubre de 2012 (inclusive).
En consecuencia, hay que estar al devengo del IVA para saber si esta regla es o no de aplicacin. En este
sentido, hay que recordar que las ejecuciones de obra, por s solas, no devengan el IVA, ya que el IVA se
devenga:
Con la entrega de la obra, lo que normalmente se produce al final del contrato.
Con el cobro o pago de anticipos.

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Por lo tanto, ejecuciones de obra:

1. Si no estn devengadas (no ha existido ni cobro ni entrega)

Las facturas emitidas por ejecuciones de obra que no se encuentren entregadas o recepcionadas al 30
de octubre de 2012 y no se haya producido su cobro anticipado a dicha fecha, proceder su anulacin y
nueva emisin sin repercusin de IVA.
Las facturas recibidas de subcontratistas hasta el 30 de octubre por ejecuciones de obra, si no se
han realizado pagos o no se ha entregado la obra, se debe producir la modificacin de la factura.
2. Si ya estn devengadas (por entrega o cobro anticipado)
Las facturas emitidas por ejecuciones de obra que se encuentren entregadas o recepcionadas al 30
de octubre de 2012 o se haya producido su cobro anticipado a dicha fecha, no proceder actuacin alguna.
Las facturas recibidas de subcontratistas hasta el 30 de octubre por ejecuciones de obra, si se han
realizado pagos o entregado la obra, no procede modificacin alguna.

2.5. ANEXO I
A la presente circular se adjunta el Anexo I en el que se definen los conceptos de:
Obras urbanizacin
Edificaciones
Obras de rehabilitacin

3. CONSIDERACIONES GENERALES A TODOS LOS SUPUESTOS

1.- En todos estos supuestos en los que se produce inversin del sujeto pasivo, el destinatario de la
operacin ser quien deber autorrepercutirse el impuesto.
2.- En los supuestos generales, en los cuales las entidades tienen derecho a deducir el IVA soportado al
100%, el resultado es econmicamente neutro (la auto repercusin y deduccin resulta neutral)
3.- nica y exclusivamente se producir la inversin del sujeto pasivo cuando los destinatarios sean
empresarios o profesionales a efectos del IVA.
4.- Desde el 1 de enero de 2011, los sujetos pasivos por inversin (el adquirente) ya no tienen obligacin de
expedir una autofactura por las operaciones de las que sean destinatarios. Desde esta fecha, la factura
original o justificante contable ser el documento justificativo para ejercitar la deduccin del IVA y auto-
repercusin del impuesto. Sin embargo, y por otra parte, subsiste la obligacin de incluir en el libro registro de
facturas recibidas la factura original o el justificante contable de la operacin, expedido por quien realice la
ejecucin de la obra. La factura recibida se registrar en el libro registro de facturas recibidas consignando la
base de la factura que emite el proveedor y a dicha base se le aplicar el tipo impositivo que corresponda y se
registrar la cuota resultante de aplicar el tipo.

4. NORMATIVA

Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificacin de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuacin de

la normativa financiera para la intensificacin de las actuaciones en la prevencin y lucha contra el fraude.
BOLETN OFICIAL DEL ESTADO Nm. 261. Martes 30 de octubre de 2012.

Aunque no se ha publicado la correspondiente norma foral, por aplicacin del Concierto Econmico este
cambio normativo se entiende tambin de aplicacin en territorio foral desde el 31 de octubre de
2012.

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PROTECCIN DEUDORES HIPOTECARIOS

ANEXO I
CONCEPTO DE OBRAS DE URBANIZACIN Y OTROS

1. OBRAS DE URBANIZACIN

Se consideran obras de urbanizacin de terrenos segn la doctrina de la Direccin General de

Tributos:

Todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por
la legislacin urbanstica, como acceso rodado, abastecimiento y evacuacin de agua,
suministro de energa elctrica, etc., para servir a la edificacin que sobre ellos exista o vaya a
existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carcter industrial.

2. EDIFICACIONES

Se consideran edificaciones segn lo dispuesto en el art. 6 de la LIVA:

Las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto

sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilizacin autnoma e
independiente.

En particular, tendrn la consideracin de edificaciones las construcciones que a continuacin

se relacionan, siempre que estn unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no
puedan separarse de l sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

Los edificios, considerndose como tales toda construccin permanente,

separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir
al desarrollo de una actividad econmica.
Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
Las plataformas para exploracin y explotacin de hidrocarburos.
Los puertos, aeropuertos y mercados.
Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones
Los caminos, canales de navegacin, lneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y
dems vas de comunicacin, terrestres o fluviales, as como los puentes o viaductos y
tneles relativos a las mismas.
Las instalaciones fijas de transporte por cable.

No tendrn la consideracin de edificaciones exclusivamente las siguientes:

Las construcciones accesorias de explotaciones agrcolas que guarden relacin con la

naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotacin, sus familiares o las
personas que con l trabajen tengan en ellas su vivienda.

Los objetos de uso y ornamentacin, tales como mquinas, instrumentos y utensilios

y dems inmuebles por destino a que se refiere el artculo 334, nmeros 4 y 5 del

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PROTECCIN DEUDORES HIPOTECARIOS

Cdigo Civil: Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u

ornamentacin, colocados en edificios o heredades por el dueo del inmueble en tal
forma que revele el propsito de unirlos de un modo permanente al fundo, y las
mquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la
industria o explotacin que se realice en un edificio o heredad, y que directamente
concurran a satisfacer las necesidades de la explotacin misma.

Las minas, canteras o escoriales, pozos de petrleo o de gas u otros lugares de

extraccin de productos naturales.

3. OBRAS DE REHABILITACIN

3.1 Obras de rehabilitacin

Segn lo establecido en el art. 20.Uno.22 de la Ley del IVA se considerarn obras de

rehabilitacin de edificaciones las que renan los siguientes requisitos:

Que su objeto principal sea la reconstruccin de las mismas, entendindose

cumplido este requisito cuando ms del 50 por ciento del coste total del proyecto de
rehabilitacin se corresponda con obras de consolidacin o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas o con obras anlogas o conexas a las de
rehabilitacin.
Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento
del precio de adquisicin de la edificacin si se hubiese efectuado aqulla durante los
dos aos inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitacin o, en otro
caso, del valor de mercado que tuviera la edificacin o parte de la misma en el
momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontar del precio de adquisicin o del
valor de mercado de la edificacin la parte proporcional correspondiente al suelo.

3.2 Obras anlogas de rehabilitacin

Se considerarn obras anlogas a las de rehabilitacin las siguientes:

Las de adecuacin estructural que proporcionen a la edificacin condiciones de

seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia
mecnica.
Las de refuerzo o adecuacin de la cimentacin as como las que afecten o
consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
Las de ampliacin de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
Las de reconstruccin de fachadas y patios interiores.
Las de instalacin de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar
barreras arquitectnicas para su uso por discapacitados.

3.3 Obras conexas de rehabilitacin

Se considerarn obras conexas a las de rehabilitacin las que se citan a continuacin cuando
su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidacin o tratamiento de

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PROTECCIN DEUDORES HIPOTECARIOS

elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras anlogas a stas,

siempre que estn vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero
acabado u ornato de la edificacin ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

Las obras de albailera, fontanera y carpintera.

Las destinadas a la mejora y adecuacin de cerramientos, instalaciones elctricas,
agua y climatizacin y proteccin contra incendios.

Las obras de rehabilitacin energtica.

3.4 Obras de rehabilitacin energtica

Se considerarn obras de rehabilitacin energtica las destinadas a la mejora del

comportamiento energtico de las edificaciones reduciendo su demanda energtica, al
aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones trmicas o a la incorporacin de
equipos que utilicen fuentes de energa renovables.

Para cualquier aclaracin al respecto, no dude en ponerse en contacto con su

responsable Fiscal y Contable.

Atentamente,

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