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PRCTICA NM.

1 DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Enunciado: La Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de febrero de 2017 ha declarado inconstitucionales


determinados preceptos de la Norma Foral del Territorio Histrico de Guipzcoa por la que se regula el Impuesto sobre
el Incremento de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). A partir de su lectura, de otra doctrina constitucional que
localice y de la literatura cientfica que le parezca aplicable al caso, analice las siguientes cuestiones:

1.- Sintetice, en no ms de dos pginas, los hechos de los que trae causa la sentencia, su cronologa, los preceptos
normativos que se impugnaban y los principios constitucionales que supuestamente vulneraban.

El Tribunal Constitucional ha resuelto la cuestin de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-


Administrativo de San Sebastin contra la regulacin del impuesto de plusvala declarando inconstitucionales los artculos
4.1, 4.2 a) y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana del Territorio Histrico de Guipzcoa (IITVNU).

El caso que nos ocupa tiene como origen una transaccin inmobiliaria realizada por la entidad mercantil Bitarte, S.A.,
el da 22 de enero de 2014, consistente en la venta de un bien inmueble de su propiedad sito en el trmino municipal de
Irn, por un importe de 600.000 euros, que haba sido adquirido el da 23 de mayo de 2003 por un importe de 3.101.222,45
euros, lo que le gener una prdida patrimonial. A consecuencia de dicha transmisin, el Ayuntamiento de Irn, le envi
una liquidacin tributaria a la mencionada entidad mercantil por el Impuesto sobre el Incremento del valor de los terrenos
de naturaleza urbana en cuanta de 17.899,44 euros. La citada mercantil recurre ante el juzgado de lo contencioso
administrativo de Donostia, y el Tribunal Constitucional se pronuncia.

Antes de empezar a explicar la sentencia me gustara hacer unas precisiones:

- Desde siempre haba existido el incremento en el valor de los terrenos urbanos y era impensable que en algn
momento llegara a producirse un decremento del mismo. Pero con la crisis del pinchazo de la burbuja inmobiliaria se
produjo la prdida de valor generalizado en los inmuebles y se produjeron numerosos casos de prdidas. El legislador no
contaba con estas cadas de valor que llevaron a que el precio de venta frecuentemente fuera inferior al de adquisicin y,
pese a esto, verse obligado a pagar el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos.

- La pieza clave en torno a la cual gira de la sentencia objeto de nuestra atencin es principio de la capacidad
econmica que consagra el artculo 31 de la Constitucin. Es el fundamento de toda tributacin, el requisito esencial para
que exista el tributo. En consecuencia, ste solamente puede exigirse cuando exista capacidad econmica (en el sentido
de que el tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad econmica) y en funcin de la capacidad
econmica (en la lgica de que la carga tributaria se debe modular en la medida de dicha capacidad econmica).

- La norma foral configura el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como
un tributo directo que gravaba el incremento de valor que han experimentado los terrenos con el paso del tiempo, por lo
tanto se trata de un impuesto que somete a tributacin la renta potencial que deriva de la titularidad de bien inmueble de
naturaleza urbana puesta de manifiesto con su transmisin de la propiedad (el momento del devengo del tributo).

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Los preceptos cuestionados establecen la ficcin de que por el mero hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza
urbana durante un determinado periodo temporal (entre uno y veinte aos), se revela, al margen de las circunstancias
reales de cada supuesto y sin admitir prueba en contrario, un incremento del valor al momento de la transmisin y, por
tanto, una capacidad econmica susceptible de imposicin, pasando por alto, no solo aquellos supuestos en los que no se
haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir un decremento en el valor
del terreno objeto de transmisin. Por lo que, lejos de someter a gravamen una capacidad econmica susceptible de
gravamen, les estara haciendo tributar por una riqueza inexistente, contradiciendo el principio de capacidad econmica
del citado artculo 31 de la Constitucin. En suma, se ha establecido un procedimiento de valoracin que no se ajusta a la
realidad, ignorando el mercado y no permitiendo al afectado alegar en contra.

En el presente caso, el Tribunal Constitucional concluye que los preceptos 4.1, 4.2 a) y 7.4 de la Norma Foral 16/1989
deben ser declarados inconstitucionales, nicamente en aquellos supuestos en los que someten a tributacin situaciones
inexpresivas de capacidad econmica, esto es aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la
transmisin, impidiendo a los sujetos pasivos que puedan acreditar esta circunstancia.

Se trata de unos preceptos que imponen a los sujetos pasivos la misma carga tributaria en supuestos de no incremento o
decremento que en supuestos de incrementos derivados del paso del tiempo. De esta manera, estn sometiendo a
tributacin situaciones de hecho inexpresivas de capacidad econmica y, en consecuencia, estn contradiciendo el
principio de capacidad econmica del artculo 31 de la Constitucin.

En consecuencia, si debe pagar quien se enriquece con el trfico inmobiliario resulta confiscatorio aplicar un tributo a
quien, como consecuencia de la evolucin del mercado, se empobrece al vender un bien inmueble que compr en el
pasado por ms valor del que ahora recibe.

Por lo tanto, no seran compatibles con el principio constitucional en la medida que sometieran a tributacin inexistentes
manifestaciones de riqueza en contra de la exigencia constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos
de acuerdo con su capacidad econmica. Pues una cosa es gravar la renta potencial (el incremento de valor que
presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra cosa es someter a
tributacin una renta irreal porque, si fuera as, el precepto cuestionado sera contrario al principio de capacidad
econmica, ya que dicho principio incorpora un autntico mandato jurdico al legislador, el cual, como ya he dicho, no
podr establecer un tributo en aquellos supuestos en los que la capacidad econmica gravada por el tributo no sea real o
potencial, sino inexistente o ficticia.

Por ltimo, decir que es de esperar que el Tribunal Constitucional resuelva las numerosas cuestiones planteadas por otros
Juzgados y Salas de lo Contencioso-Administrativo relativas a normativa estatal (la Ley de Haciendas Locales)
pronuncindose en el mismo sentido que la del Juzgado de Guipzcoa y la norma foral.

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2.- Cmo es posible que tratndose de una Norma Foral establezca un impuesto y resulte impugnable ante el
Tribunal Constitucional y no ante el Tribunal Supremo?

El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de San Sebastin, capital de la provincia de Guipzcoa en la comunidad


autnoma del Pas Vasco, recurre al Tribunal Constitucional y no al Tribunal Supremo. Nos encontramos con uno de los
territorios histricos consagrados en la Disposicin adicional primera de la Constitucin, la cual establece el respeto a los
derechos histricos de los territorios forales dentro del marco de la propia Constitucin y de los Estatutos de Autonoma.
Se trata de un modelo de organizacin de competencias financieras diferente al del rgimen comn.

En el rgimen foral el sistema de financiacin se caracteriza porque los Territorios Histricos del Pas Vasco (lava,
Guipzcoa y Navarra) y la Comunidad Foral de Navarra tienen potestad para mantener, establecer y regular su rgimen
tributario. Ello implica que la exaccin, gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de la mayora de los impuestos
estatales (actualmente todos, excepto los derechos de importacin y los gravmenes a la importacin en los Impuestos
Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Aadido) corresponde a cada uno de los tres territorios del Pas Vasco y a la
Comunidad Foral de Navarra. La recaudacin de estos impuestos se realiza por dichos territorios y por su parte, la
Comunidad Autnoma contribuye a la financiacin de las cargas generales del Estado no asumidas, a travs de una
cantidad denominada "cupo" o "aportacin". En resumidas cuentas, la titularidad del poder financiero es de cada una de
las tres provincias vascas.

Las normas forales de los Territorios histricos del Pas Vasco son normas reglamentarias. Pese a ello, se admite que
puedan establecer y regular los tributos concertados. La Norma Foral del Territorio Histrico de Guipzcoa es una norma
dictada por las Juntas Generales y en la que se estn estableciendo tributos. Se trata de una norma reglamentaria en la
forma pero materialmente es una ley y, por ese motivo, es impugnable ante el Tribunal Constitucional. A travs de la LO
1/2010, de 19 de febrero se ha llevado a asegurar, proteger el monopolio del TC la declaracin de nulidad de las normas
forales vascas. Pero, quedan fuera de la competencia del TC las dems normas forales fiscales, las que no se dirijan a
replicar los tributos integrantes del sistema impositivo comn.

Ley Orgnica 1/2010, de 19 de febrero, de modificacin de las leyes orgnicas del Tribunal Constitucional y del Poder
Judicial.

Artculo primero. Modificacin de la Ley Orgnica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.

Se aade una nueva disposicin adicional quinta:

Disposicin adicional quinta (nueva).

1. Corresponder al Tribunal Constitucional el conocimiento de los recursos interpuestos contra las Normas Forales
fiscales de los Territorios de lava, Guipzcoa y Vizcaya, dictadas en el ejercicio de sus competencias exclusivas
garantizadas por la disposicin adicional primera de la Constitucin y reconocidas en el artculo 41.2.a) del Estatuto de
Autonoma para el Pas Vasco (Ley Orgnica 311979, de 18 de diciembre).

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Por lo tanto, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de San Sebastin al considerar que ha sido vulnerado un
principio constitucional consagrado en el artculo 31 de la CE recurre al Tribunal Constitucional, el competente para
resolver sobre las cuestiones de inconstitucionalidad (y no el Tribunal Supremo) tal y como se contempla en el artculo
2.1 a) de la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional: El Tribunal Constitucional conocer en los casos y en la forma
que esta Ley determina: a) Del recurso y de la cuestin de inconstitucionalidad contra Leyes, disposiciones normativas
o actos con fuerza de Ley. Esta cuestin de inconstitucionalidad nicamente puede ser promovida por Jueces y Tribunales
(en este caso, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de San Sebastin), tal y como declara el artculo 35.1 de la
Ley Orgnica del Tribunal Constitucional: Cuando un Juez o Tribunal, de oficio o a instancia de parte, considere que
una norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitucin,
plantear la cuestin al Tribunal Constitucional con sujecin a lo dispuesto en esta Ley.

En virtud de qu ttulo competencial las Juntas Generales de Guipzcoa pueden establecer un impuesto local y
con qu lmites?

La disposicin adicional primera de la Constitucin proclama el amparo y respeto los derechos histricos de los territorios
forales y dice que la actualizacin general de dicho rgimen foral se llevar a cabo en el marco de la Constitucin y de
los estatutos de autonoma.

De acuerdo con ello, el Estatuto de Autonoma para el Pas Vasco reconoce en su artculo 3 a cada uno de los territorios
histricos que integran el Pas Vasco la facultad de en el seno del mismo, conservar o restablecer y actualizar su
organizacin e instituciones privativas de autogobierno, reconocimiento que reitera el artculo 24.2 y que se traduce en
una reserva expresa a los rganos forales por el propio Estatuto de un ncleo competencial exclusivo (artculo 37.2), en
el que ni siquiera el Parlamento Vasco puede entrar. A ese ncleo competencial exclusivo de los territorios histricos
pertenecen destacadamente el sistema fiscal (artculos 37.3.f del Estatuto, y 40 y 41), que es propio de cada uno de ellos
y se regula mediante el sistema foral tradicional del concierto econmico o convenios, lo que supone que las Instituciones
competentes de los Territorios Histricos podrn mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el rgimen
tributario (artculo 41.2.a).

De ello viene a resultar que son las Juntas Generales de cada territorio quienes tienen la competencia para establecer y
regular los distintos tributos que nutren la hacienda foral, regulacin que realizan mediante la aprobacin de normas
forales, de naturaleza reglamentaria, puesto que la llamada Ley de Territorios Histricos (LTH), de 25 de noviembre de
1983, reserva al Parlamento Vasco en exclusiva la facultad de dictar normas con rango de ley en su artculo 6.2.

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Podran o podrn las Juntas Generales modificar la estructura del impuesto para hacerlo acorde al texto
constitucional?

Las normas forales reguladoras de los distintos impuestos resultan recurribles ante los tribunales de la jurisdiccin
contencioso-administrativa, situacin que contrasta abiertamente con las normas fiscales del Estado, que tienen rango de
ley y, por lo tanto, slo pueden ser impugnadas ante el Tribunal Constitucional por la reducida lista de sujetos que el
artculo 162 de la Constitucin considera legitimados. Los derechos histricos de los territorios forales, al menos en su
ncleo esencial, no son una cuestin de mera legalidad ordinaria, sino que entraan una cuestin constitucional, tanto
como las que pueda plantear cualquier otro precepto de la Constitucin, lo que obliga a arbitrar una va practicable y
accesible para su defensa, que remedie el dficit de proteccin de la foralidad que resulta de la falta de legitimacin de
las instituciones forales para acudir al Tribunal Constitucional en los supuestos en que el legislador, estatal o autonmico,
invada el espacio que la disposicin adicional primera de la Constitucin y el artculo 37 del Estatuto vasco les reserva
en exclusiva.

En ese espacio exclusivo constitucionalmente garantizado, en el que ni las Cortes Generales ni el propio Parlamento
Vasco pueden entrar, las instituciones forales han de operar, sin embargo, con normas que, al carecer de rango de ley
resultan ms vulnerables y, por lo tanto, ms frgiles, lo que hace consiguientemente ms dbil la garanta constitucional
de la foralidad de los territorios histricos vascos que la de la Comunidad Foral de Navarra, a pesar de que en ambos
casos el fundamento constitucional es el mismo: la disposicin adicional primera de la norma fundamental. Materialmente
la regulacin del impuesto sobre la renta de las personas fsicas o del impuesto de sociedades es la misma cosa y debera
tener el mismo tratamiento en Navarra que en Vizcaya, Guipzcoa y lava. Todo se reduce a una diferencia formal, que
resulta en el caso de los territorios histricos del Pas Vasco de la falta de reconocimiento a sus instituciones de la potestad
legislativa formal, explicacin sta que dista mucho de ser satisfactoria, supuesta la identidad material ya destacada.

El rgimen de recursos que establece esta iniciativa se refiere a las Normas Forales fiscales, y ello en base a la disposicin
adicional primera de la Constitucin, cuyo contenido los artculos 40 y 41 del Estatuto vasco hacen explicitar. En este
mbito, que no es constitucionalmente transferible a otros entes o instituciones, slo las normas forales aprobadas por las
Juntas Generales de cada territorio histrico pueden entrar, en virtud de la disposicin adicional primera de la
Constitucin, y slo ellas, en consecuencia, pueden mantener, establecer y regular los impuestos concertados que en el
resto del Estado estn formalmente reservados por la propia Constitucin a las leyes aprobadas por las Cortes Generales.

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3.- La declaracin de inconstitucionalidad afecta al IIVTNU que se exige en otros municipios fuera del Territorio
Histrico de Guipzcoa?

No, ya que el juicio de constitucionalidad debe ir referido exclusivamente a la norma aplicable, que es la Norma Foral
16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio
Histrico de Guipzcoa, al ser esta la nica norma aplicada y tambin la nica de cuya constitucionalidad depende la
adopcin de una decisin en el proceso judicial.

En este caso, es el Tribunal Constitucional el encargado de resolver las numerosas cuestiones planteadas por otros
Juzgados y Salas de lo Contencioso Administrativo y relativas especficamente al texto refundido de la Ley de Haciendas
Locales, en el mismo sentido que la del Juzgado de Guipzcoa y la norma foral y, es de esperar, que el Tribunal
Constitucional se pronuncie prximamente en el mismo sentido respecto de la normativa estatal, anulando y declarando
la inconstitucionalidad en trminos similares de los artculos 107.1, 107.2.a) y 110.4 de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales segn redaccin del Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo.

Determina la misma que sea en s mismo contrario al Derecho constitucional tributario el establecimiento de un
impuesto de estas caractersticas?

El Tribunal Constitucional analiza la conformidad con el principio de capacidad econmica reconocido por la
Constitucin Espaola de los preceptos de la normativa foral de Guipzcoa reguladora del IIVTNU relativos al sistema
de clculo de la base imponible y a la posibilidad de acreditar, por parte del contribuyente, un valor diferente que resulta
de la aplicacin de dichas normas de clculo, declarando que los artculos 4.1, 4.2 a) y 7.4 de la Norma Foral 16/1989 de
5 de julio, del IIVTNU son inconstitucionales y nulos, pero nicamente en la medida que someten a tributacin situaciones
de inexistencia de incrementos de valor. As, el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es contrario al
Texto Constitucional, en su configuracin actual. Lo es nicamente en aquellas situaciones en los que somete a
tributacin situaciones inexpresivas de capacidad econmica, esto es aquellas que no presentan aumento o decremento
del valor del terreno al momento de la transmisin. Por tanto, seguir siendo imprescindible poder acreditar la inexistencia
de incremento de valor en las transmisiones que se realicen.

4.- Por qu resulta contrario, tal y como se regulaba, el IIVTNU guipuzcoano al principio de capacidad
econmica? Y al principio de no confiscatoriedad?

El Tribunal Constitucional, en la sentencia de 16 de febrero de 2017, analiza la adecuacin de la Norma Foral que regula
el IIVTNU en el Territorio de Guipzcoa con el principio de capacidad econmica estipulado en el artculo 31 de la
Constitucin, y ms especficamente en este caso nos referimos al artculo 31.1 CE, que dicta que: Todos contribuirn al
sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo
inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.

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De acuerdo con el artculo antes mencionado, el Tribunal Constitucional dicta que el principio de capacidad econmica
debe predicarse de cada uno de los tributos que conforman nuestro sistema tributario. Entonces, cuando el legislador finge
que ha habido un incremento de valor susceptible de gravamen en el momento de la transmisin de un terreno, y solo por
haberse mantenido como titular en su patrimonio durante un perodo temporal, no solo en aquellas situaciones en los que
no haya habido ese incremento, sino incluso en aquellas en los que haya podido haber un decremento en el valor del
terreno, del que es objeto de transmisin.

En estas situaciones, en vez de someter a gravamen una capacidad econmica susceptible de gravamen, sino que les
estara haciendo tributar por una riqueza inexistente, y esto vulnerara el art. 31.1 CE, relacionado con el principio de
capacidad econmica.

El Tribunal no permite que la norma pueda entenderse como una presuncin que admite prueba en contrario, pues la
propia norma no prev dicha posibilidad.

No obstante, se tiene que precisar que la norma es plenamente constitucional cuando la transmisin genera un incremento
de valor, aunque sea pequeo, para estas situaciones, el Tribunal destaca poder invocar el principio de no confiscatoriedad,
cuando el impuesto agota la manifestacin de riqueza que se produce con la transmisin del inmueble. Si debe pagar
quien se lucra con el trfico inmobiliario resulta confiscatorio aplicar un tributo a quien, por consecuencia de la evolucin
del mercado, se empobrece al vender un bien inmueble que compr en el pasado por ms valor del que ahora recibe.

Como seala el artculo 31 CE, el lmite de la progresividad est en que el impuesto no tenga carcter confiscatorio.
Evidentemente, el nivel de contribucin que deba considerarse de alcance confiscatorio es una cuestin compleja que el
Tribunal Constitucional ha resuelto marcando que lo es cuando a consecuencia de aplicar diferentes tributos se llegue a
privar de sus rentas y propiedades al sujeto pasivo.

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5.- Los contribuyentes que hubieran experimentado minusvalas en la enajenacin de inmuebles en Guipzcoa van
a poder solicitar la devolucin de lo satisfecho, siempre que su derecho no est prescrito, con el consiguiente coste
financiero para la Hacienda foral. A qu recursos financieros podra recurrir el Gobierno foral para hacer frente
a los compromisos financieros que de estas devoluciones se deriven?

A falta de declaracin expresa, y acuerdo con la jurisprudencia establecida en sentencias previas, podemos considerar que
la inconstitucionalidad de la norma tiene efectos ex tunc, esta expresin se significa "desde siempre" e indica que el acto
jurdico, la disposicin de la ley o resolucin judicial tienen efectos retroactivos o que la situacin actual se supone
perfeccionada desde su origen.

Esto abrira la posibilidad de pedir la devolucin de las cantidades indebidamente incautadas por este tributo en caso de
falta de incremento de valor en el momento de la transmisin del inmueble, aunque hayan transcurrido ms de cuatro
aos. Sin embargo, y segn jurisprudencia del Tribunal Constitucional, no cabra pedir la devolucin cuando nos
encontremos ante situaciones en que existe una sentencia judicial o una resolucin administrativa firmes sobre la cuestin.

Segn la regla general del artculo 221.6 LGT, las resoluciones que se dicten en este procedimiento de devolucin de
ingresos indebidos sern susceptibles de recurso de reposicin y de reclamacin econmico-administrativa.

Tambin se contempla que en la regulacin actual, en la misma lnea, se contiene en el artculo 221.3 LGT: Cuando el
acto de aplicacin de los tributos o de imposicin de sanciones en virtud del cual se realiz el ingreso indebido hubiera
adquirido firmeza, nicamente se podr solicitar la devolucin del mismo instando o promoviendo la revisin del acto
mediante alguno de los procedimientos especiales de revisin establecidos en los prrafos a), c) y d) del artculo 216 y
mediante el recurso extraordinario de revisin regulado en el artculo 244.

Por tanto, ante un acto firme solo se puede solicitar la devolucin en los siguientes casos: 1.) Revisin de actos nulos de
pleno derecho; 2.) Revocacin; 3.) Rectificacin de errores; y 4.) Recurso extraordinario de revisin.

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MODO DE DISTRIBUCIN DEL TRABAJO

Debido a los horarios tan diferentes que tenemos las tres componentes del grupo JUPA, sumado a la distancia existente
entre nuestros respectivos domicilios, nos hemos visto obligadas a distribuirnos por partes el trabajo intentando que fueran
lo ms proporcional posible. As mismo, decidimos crear un grupo de trabajo va Whatsapp con el objetivo de ir
comentando las diferentes respuestas a las preguntas de cada una a medida que las bamos elaborando y as ayudarnos
mutuamente e intentar resolver las cuestiones planteadas con xito.

El reparto de las preguntas ha sido el siguiente:

Yo, Patricia Belest he elaborado la primera pregunta as como la primera cuestin que se plantea en la pregunta dos.
Para la primera pregunta dediqu de las 8 de la maana hasta las 13 del martes 6 de marzo mientras que para la segunda
destin unas tres horas. Invert ms tiempo del habitual en la primera porque previamente tuve que informarme sobre la
materia y consultar diversos artculos doctrinales y otras fuentes documentales (las cuales consult durante un par de
horas el lunes da 5 por la tarde). Casualmente el da siguiente de encomendarnos el trabajo apareci en un diario de
difusin nacional la noticia de que la recuperacin de las cantidades abonadas por el Impuesto sobre el Incremento de los
Terrenos de Naturaleza Urbana sera la gran baza de los despachos de abogados como lo han sido los pleitos sobre las
clusulas suelo.

Ada Alcoverro ha respondido a las dos ltimas cuestiones de la pregunta dos as como la pregunta tres. Ha dedicado unas
6 horas distribuidas en diferentes das desde el martes 6 al viernes 10 de marzo.

Finalmente, Judith Borrego ha contestado la pregunta cuatro y cinco. Ha destinado unas 5 horas aproximadamente
repartidas entre el mircoles 8 al viernes 10 de marzo