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Pascale REVAULT 25 octobre 2010 - CREG

Le contrle des comptes ou audit vers plus de contrle (s)


Mots-cls : Audit, contrle interne, contrle lgal des comptes, contrle contractuel, rvision des comptes,
commissaire aux comptes, gouvernement d'entreprise, DDL, principes comptables

Presque dix annes se sont coules depuis les malversations des comptes de la socit
amricaine Enron, avec l'implication du cabinet d'audit Arthur Andersen. Face l'indignation
gnrale et l'inquitude des investisseurs, de nouvelles lois ont t votes d'abord aux Etats-Unis
puis en Europe afin de renforcer le contrle des comptes des entreprises. Malgr cela, la crise
financire majeure dmarre en 2007 a entran des faillites bancaires dont celle de la banque
Lehman Brothers et puis, tout rcemment, les oprations ralises par un trader ont engendr
une perte colossale de prs de cinq milliards d'euros pour une grande banque franaise. Ces
scandales financiers remettent donc nouveau en cause l'efficience du contrle des comptes.
Dans ce contexte, il semble opportun de dresser un inventaire sur le contrle des comptes
tel qu'il est pratiqu en France en 2010, tout en apportant des points de comparaison avec la
comptabilit amricaine. En quoi consiste ce contrle ? C'est un processus qui permet de
vrifier les comptes d'une entit et de s'assurer que les tats financiers ont bien t tablis
conformment au rfrentiel comptable qui doit s'appliquer. L'expression contrle des comptes
est souvent remplace par celle d'audit, qu'Alain Mikol1 dfinit de la manire suivante : "Toute
analyse, tout contrle, toute vrification, toute tude, de tout ou partie des processus comptables
ou des comptes d'une entit peuvent tre qualifis d'audit financier ou audit tout court."
Le contrle des comptes est en fait pluriel et il apparat ncessaire d'aborder dans le
cadre de cette tude les dispositifs appliqus en comptabilit financire, pour ce qui concerne le
contrle interne et le contrle externe. Nous chercherons savoir en premier lieu pourquoi le
contrle des comptes est indispensable avant d'en prsenter les principaux aspects
organisationnels puis nous apporterons, pour terminer, quelques prcisions sur l'encadrement de
la profession.

Afin de mieux situer les principales obligations dcoulant du contrle des comptes, le
dveloppement qui suit va tre illustr par des renvois au Document de rfrence dpos par la
Socit Gnrale auprs de l'AMF, le 3 mars 2008. Nous tenons prciser que nous ne
porterons aucun jugement de valeur sur les informations prsentes et que notre dmarche est
essentiellement pdagogique. Vous pouvez consulter ce document, de presque quatre cents
pages, sur un site de la Direction de l'information lgale et administrative ou bien cliquer sur ce
lien : http://www.info-financiere.fr/upload/MAN/2009/09/FCMAN080644_20090915.pdf

I- Pourquoi le contrle des comptes est-il indispensable ?

Le contrle des comptes rpond certaines obligations comptables et lgales mais il satisfait
galement aux exigences lies au gouvernement d'entreprise.

1
A. MIKOL : "Formes d'audit" (article 61) Encyclopdie de comptabilit 2009
1
Rappel des principes comptables

Rappelons pour commencer que, selon l'article 120-1 du PCG, "la comptabilit est un
systme dorganisation de linformation financire permettant de saisir, classer, enregistrer des
donnes de base chiffres et prsenter des tats refltant une image fidle du patrimoine, de la
situation financire et du rsultat de lentit la date de clture."
L'objet principal de la comptabilit est au final de prsenter des tats financiers et ce
travail doit tre ralis dans le respect des principes comptables qui sont, depuis 1999, au
nombre de sept : image fidle, comparabilit, continuit de l'activit, rgularit, sincrit,
prudence, permanence des mthodes (voir articles 120-1 120-4 du PCG). En consquence, il
est ncessaire de vrifier le respect de ces principes comptables par un contrle des comptes.

Rappel des principes juridiques

Face aux scandales financiers du dbut des annes 2000, les autorits de rgulation des
marchs financiers ont demand ce que soient prises des mesures visant rassurer les
investisseurs. La loi Sarbanes-Oxley (SOX) vote aux Etats-Unis en 2002, a notamment
rglement de manire importante le contrle interne.
Un an plus tard la loi sur la scurit financire (LSF), fortement inspire par la SOX, fut
adopte par le Parlement franais (loi n 2003-706 du 1er aot 2003). Dans le cadre du projet de
loi de la LSF prsent le 5 fvrier 2003, il tait rappel que "la profession comptable est au cur
de l'information financire relative aux entreprises". L'objectif affirm de ce projet tait alors de
restaurer la confiance tout en modernisant le contrle lgal des comptes.
Dans le cadre de cette loi, les NEP, Normes d'Exercice Professionnel ont un caractre
obligatoire et s'imposent toute la profession du commissariat aux comptes.
L'entreprise est par ailleurs responsable vis--vis de l'administration fiscale et depuis
2008 a t mis en place un dispositif fiscal sur le contrle des comptabilits informatises2,
dispositif qui ne fera pas l'objet de notre dveloppement.

La notion de Gouvernement d'entreprise

La production de l'information financire et sa diffusion sont aujourd'hui prpondrantes


avec la gouvernance d'entreprise (corporate governance), encore appele gouvernement
d'entreprise. Selon Laurent Cappelletti "la gouvernance d'entreprise concerne les relations des
dirigeants avec toutes les parties prenantes"3. Rsolument tourne vers les marchs financiers,
l'information financire est destination de l'ensemble des parties prenantes, les stakeholders,
avec une volont de rendre transparents les comptes et les oprations ralises. Afin que les
informations financires et comptables communiques aux associs ou aux tiers soient utiles et
significatives, elles doivent donc tre de qualit.
Dans le document de rfrence de la Socit Gnrale un chapitre d'une quarantaine de pages
(pages 63 104) est consacr au gouvernement d'entreprise, ce qui reprsente plus de 10% de
ce document de rfrence et illustre l'importance que l'on y accorde.

II- Principaux aspects organisationnels du contrle des comptes

L'objet de notre dveloppement n'est pas de prsenter de manire exhaustive les dispositifs de
contrle des comptes mais simplement les lments qui nous paraissent essentiels. Dans cette

2
Instruction administrative du 24 janvier 2006 (BOI 13 L-1-06)
3
"L'audit et le contrle au centre de l'thique d'entreprise" revue Economie et Management n123 aot 2007
2
seconde partie seront d'abord abords le contrle interne puis le contrle externe et, en fin
d'article, sera prsent un schma synoptique permettant de situer trs simplement les diffrents
types de contrle des comptes. Pour les aspects plus techniques, nous vous invitons consulter
un ouvrage professionnel, le Mmento Comptable 2010, et tudier attentivement le titre I
"Rgles de base de la comptabilit", ainsi que le titre IV "Information et contrle"4.

1) Le contrle ou audit interne

Le COSO, rfrentiel international, dfinit le contrle interne comme tant "un processus
mis en uvre par le conseil d'administration, les dirigeants et le personnel d'une organisation
destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs suivants : la
ralisation et l'optimisation des oprations, la fiabilit des informations financires, la
conformit aux lois et aux rglementations en vigueur." Le contrle interne, encore appel audit
interne, est donc un lment essentiel pour veiller la sincrit et la rgularit des comptes et
accorde une prpondrance la fiabilit de l'information financire. Le dirigeant d'entreprise
engage sa responsabilit et le contrle interne va permettre de s'assurer que l'exposition aux
risques de l'entreprise ne soit pas exagre.
Certaines entreprises sont tenues de respecter la rglementation affrente au contrle
interne : il s'agit principalement des socits franaises cotes sur un march rglement franais
ou sur un march boursier aux Etats-Unis, des banques et des socits d'assurance. Pour les
autres entreprises, le contrle interne n'est pas obligatoire mais ne peut tre que vivement
conseill. L'AMF a publi en mai 2006 un cadre de rfrence du contrle interne pour les
socits franaises faisant appel public l'pargne afin d'homogniser les pratiques et d'aider
les entreprises amliorer leurs procdures.
Les principaux acteurs5 de ce contrle sont la direction gnrale, le conseil
d'administration ou bien le directoire et le conseil de surveillance s'il y a lieu, et enfin le
prsident du conseil d'administration ou du conseil de surveillance. L'article L225-37 du Code
de Commerce spcifie que le prsident du conseil d'administration rend compte "des procdures
de contrle interne et de gestion des risques mises en place par la socit, en dtaillant
notamment celles de ces procdures qui sont relatives l'laboration et au traitement de
l'information comptable et financire pour les comptes sociaux et, le cas chant, pour les
comptes consolids." L'article 302 de la SOX impose une obligation similaire aux entreprises
amricaines.
Nous vous invitons lire pour illustration le "Rapport du Prsident sur le contrle interne"
pour ce qui concerne les comptes consolids de l'anne 2007, qui est intgr pages 92 102 du
document de rfrence dpos par la Socit Gnrale en 2008.

4
Mmento Comptable 2010 des Editions Francis Lefebvre :
Pour le titre I p. 15 181, insistez sur "Le contrle interne" section III, pages 163 173, du chapitre 3 "les
obligations gnrales permanentes".
Le paragraphe 396 prsente les renvois aux paragraphes des points cls importants. Exemple, pour les crances
clients, voir 676; pour les achats de biens et services, voir 971; pour les comptes de personnel, voir 972
Pour le titre IV p. 1643 1869, insistez sur :
-"Elments d'information la charge de toutes les entreprises et contrle interne" section I, pages 1644 1647 du
chapitre 22 "l'information comptable et financire la charge de l'entreprise".
-"Audit et contrles comptables et financiers" chapitre 23, pages 1729 1853.
5
Extrait de la Revue Fiduciaire Comptable n334 dcembre 2006 : "Contrle interne de l'information comptable
et financire : le guide de l'AMF"

3
La mise en uvre du contrle interne est base sur certains principes6 dont nous
prsentons ici les principaux : application de la sparation des fonctions, respect de la dlgation
de pouvoir, existence d'un manuel des procdures comptables. Certains lments doivent
particulirement tre mis sous contrle comme par exemple les oprations d'investissement et de
dsinvestissement, le suivi des stocks, l'enregistrement correct du chiffre d'affaires et des
oprations de trsorerie. Sans mentionner de manire explicite l'existence du manuel de
procdures comptables, le PCG l'voque cependant dans l'article 410-2.7 L'article suivant, 410-3,
fait rfrence au chemin de rvision : "L'organisation du systme de traitement permet de
reconstituer partir des pices justificatives appuyant les donnes entres, les lments des
comptes, tats et renseignements, soumis la vrification, ou, partir de ces comptes, tats et
renseignements, de retrouver ces donnes et les pices justificatives."

2) Le contrle ou audit externe

Lorsque le contrle est conduit par un intervenant extrieur l'entreprise, on parle alors
de contrle externe et il peut s'agir : "d'un contrle lgal effectu par un commissaire aux
comptes, d'un contrle effectu dans le cadre de diligences directement lies (DDL) la mission
de commissaire aux comptes, d'un contrle de nature contractuelle effectu par un expert-
comptable."8 Le professionnel qui intervient va s'assurer que les tats financiers prsents par
l'entit contrle refltent bien la situation effective de l'entreprise.
Nous ne prsenterons pas ici les contrles externes lgaux spcifiques certaines professions
auxquels sont soumises, en plus, certaines entreprises9. Ils sont notamment raliss par la Cour
des Comptes, le Contrle d'Etat, l'Autorit de Contrle Prudentiel issu de la fusion de la
Commission bancaire et de l'ACAM (Autorit de Contrle des Assurances et des Mutuelles) en
janvier 2010, ou l'AMF (Autorit des Marchs Financiers) qui va contrler les informations
permanentes, priodiques et occasionnelles dlivres par les socits cotes.

Le contrle lgal effectu par un commissaire aux comptes

Selon le code de commerce (article L123-14)10, le contrle lgal va permettre de vrifier


la rgularit, la sincrit et l'image fidle des comptes. Les obligations lgales ne sont pas les
mmes pour toutes les entits et dpendent de leur forme juridique, leur objet, leur activit ou
leur taille11. Les socits anonymes vont avoir pour obligation de nommer au moins un
commissaire aux comptes sans condition de seuil (article L225-218) alors que les SARL y sont

6
Extrait de la Revue Fiduciaire Comptable n334 dcembre 2006 :
"sparation des fonctions, dlgation de pouvoirs, documentation des processus et des contrles : en particulier,
existence d'un manuel des procdures comptables faisant l'objet d'une mise jour rgulire grce une veille
rglementaire, organisation claire et attribution des fonctions prcisment dfinie, scurit physique et logique des
systmes et donnes informatiques."
7
PCG - titre IV : Tenue, structure et fonctionnement des comptes - chapitre 1: " Organisation de la comptabilit -
article 410-2 : "Une documentation dcrivant les procdures et l'organisation comptables est tablie en vue de
permettre la comprhension et le contrle du systme de traitement ; cette documentation est conserve aussi
longtemps qu'est exige la prsentation des documents comptables auxquels elle se rapporte."
8
5251 du Mmento Comptable Lefebvre 2010
9
5305 5307 du Mmento Comptable Lefebvre 2010
10
Article L. 123-14 du Code de Commerce :" Les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres et donner une
image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise. Lorsque l'application d'une
prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidle mentionne au prsent article, des informations
complmentaires doivent tre fournies dans l'annexe. Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription
comptable se rvle impropre donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire ou du rsultat, il
doit y tre drog. Cette drogation est mentionne l'annexe et dment motive, avec l'indication de son influence
sur le patrimoine, la situation financire et le rsultat de l'entreprise."
11
Voir 5252 du Mmento comptable Lefebvre 2010
4
tenues uniquement si elles dpassent deux des seuils suivant : bilan d'un total suprieur
1 550 000 , chiffre d'affaires hors taxe suprieur 3 100 000 , effectif suprieur 50 salaris
(article R221-5). Le code montaire et financier stipule que les tablissements de crdit doivent
par contre nommer au moins deux commissaires aux comptes.
Afin de certifier les comptes, le commissaire aux comptes va contrler les comptes
annuels et raliser un audit comptable et financier en respectant les modalits dfinies dans le
code de commerce (article A823-9)12. B.-R. Rivire13 estime que les commissaires aux comptes
ont intrt pratiquer l'analyse de donnes en utilisant efficacement les systmes informatiques
conus, pour la plupart, autour de bases de donnes.
Les conclusions du commissaire aux comptes sont publies dans un rapport et celui-ci
peut certifier les comptes, les certifier avec rserves ou bien refuser la certification, selon
l'article R823-7 du code de commerce14.

Pour illustration, nous vous invitons lire le "Rapport des Commissaires aux comptes" sur les
comptes consolids de la Socit Gnrale pour l'anne 2007 intgr pages 266 267 du
document de rfrence 2008 ainsi que le "Rapport des Commissaires aux comptes" sur les
comptes sociaux pour l'anne 2007 intgr pages 330 331 du mme document.
Dans ces deux rapports, les commissaires aux comptes font rfrence aux notes 1 p.168 et 40
p.247 de l'annexe relative la prsentation des comptes consolids et aux notes1 p. 276 et 28
p.311 de l'annexe relative la prsentation des comptes sociaux.
La note n1 p.168 prcise que "Le Groupe a mis au jour les 19 et 20 janvier 2008 des activits
non autorises et dissimules d'une ampleur exceptionnelle portant sur des prises de positions
directionnelles ralises principalement courant 2007 et dbut 2008 par un trader en charge
d'activits de march sur des instruments drivs "plain vanilla" sur des indices boursiers
europens. L'identification et l'analyse de ces positions, les 19 et 20 janvier 2008, ont conduit le
Groupe les clturer dans les meilleurs dlais dans le respect de l'intgrit des marchs."
En ce qui concerne les comptes sociaux, l'attention est attire sur ces notes car elles "dcrivent
les traitements comptable et fiscal de la perte nette sur activits de march non autorises et
dissimules, ainsi que les raisons ayant conduit la Socit faire usage des dispositions de
12
Alinas 10 et 11 de l'article A823-9 du Code de Commerce :
"10. Pour collecter les lments ncessaires dans le cadre de l'audit des comptes, le commissaire aux comptes
choisit parmi les techniques suivantes :
- l'inspection des enregistrements ou des documents, qui consiste examiner des enregistrements ou des documents,
soit internes soit externes, sous forme papier, sous forme lectronique ou autres supports ;
- l'inspection des actifs corporels, qui correspond un contrle physique des actifs corporels ;
- l'observation physique, qui consiste examiner la faon dont une procdure est excute au sein de l'entit ;
- la demande d'information, qui peut tre adresse des personnes internes ou externes l'entit ;
- la demande de confirmation des tiers, qui consiste obtenir de la part d'un tiers une dclaration directement
adresse au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations ;
- la vrification d'un calcul ;
- la rexcution de contrles, qui porte sur des contrles raliss l'origine par l'entit ;
- les procdures analytiques, qui consistent apprcier des informations financires partir :
- de leurs corrlations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des donnes antrieures,
postrieures ou prvisionnelles de l'entit ou d'entits similaires ; et
- de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.
11. Ces techniques de contrle peuvent s'utiliser seules ou en combinaison tous les stades de l'audit des comptes."
13
B.-R. Rivire : "Contrle des comptes par le commissaire aux comptes l'aide de l'analyse des donnes"
- Revue Franaise de Comptabilit n 433 juin 2010
14
Article R823-7 du Code de Commerce : "dans leur rapport l'assemble gnrale ordinaire, les commissaires
aux comptes : 1 Dclarent : a) Soit certifier que les comptes de l'exercice et les comptes consolids sont rguliers
et sincres et qu'ils donnent une image fidle du rsultat des oprations de l'exercice coul ainsi que de la situation
financire et du patrimoine de la personne ou de l'entit et de l'ensemble des entreprises comprises dans la
consolidation la fin de l'exercice, en formulant, s'il y a lieu, toutes observations utiles ; b) Soit assortir la
certification de rserves ; c) Soit refuser la certification des comptes."
5
l'exception prvue l'article L. 123-14 du Code de Commerce afin de donner une image fidle
de sa situation au 31 dcembre 2007". En ce qui concerne les comptes consolids, la
formulation est la mme sauf pour la rfrence l'exception qui se rapporte la norme IAS 1.

Le contrle effectu dans le cadre de diligences directement lies (DDL) la mission de


commissaire aux comptes

Les commissaires aux comptes peuvent tre mandats dans le cadre de diligences
directement lies (DDL) leurs missions, homologues au nombre de sept en 2008. Instaures
ds l'anne 2003 par la LSF, ces normes ont pour objet de dlimiter les interventions
conventionnelles du commissaire aux comptes.15 Les NEP DDL vont s'appliquer lorsqu'une
entit exprime un besoin et en formule la demande un commissaire aux comptes. L'entit dans
laquelle un commissaire aux comptes exerce son mandat va pouvoir raliser un audit
d'informations financires en dehors des obligations lgales ou rglementaires.
La NEP 901016, relative l'audit prcise ainsi :"L'entit, en dehors de ses obligations
lgales, peut avoir besoin de produire des informations financires ayant fait l'objet d'un contrle
externe, afin de renforcer la scurit financire pour l'utilisateur et la crdibilit de ces
dernires."

Le contrle de nature contractuelle effectu par un expert-comptable

Un contrle contractuel peut, sur dmarche volontaire de l'entreprise, tre opr par un
expert-comptable. Alors que celui-ci a habituellement pour mission de prsenter les comptes des
entreprises, il peut donc galement tre missionn pour un audit. Cette mission d'audit est
dfinie en France par l'OEC et la CNCC qui peuvent galement transposer les normes tablies
au plan mondial par l'IFAC afin qu'elles soient applicables dans le respect de nos rfrentiels
comptables.
Les modalits du contrle contractuel des comptes sont similaires celles du contrle
lgal. La rvision des comptes est constitue de nombreux contrles bass sur des techniques de
sondage ainsi que sur des recoupements entre les diffrents documents prsents et sur des
vrifications concernant des informations manquantes.

III- Quelques prcisions sur l'encadrement de la profession

Avec le dveloppement des changes internationaux et la financiarisation de l'conomie, les


malversations comptables ont des rpercussions majeures et assez instantanes sur l'conomie
mondiale. Les grands pays dvelopps poursuivent donc leur effort de rglementation et tendent
vers une harmonisation du contrle des comptes.

L'insuffisance de contrle

Afin que les informations financires et comptables communiques aux associs ou aux
tiers soient utiles et significatives, elles doivent tre de qualit. C'est en effet sur la base de ces

15
Voir Revue fiduciaire n372 de mai 2010, pages 21 55
16
NEP 9010 relative l'audit :"L'entit, en dehors de ses obligations lgales, peut avoir besoin de produire des
informations financires ayant fait l'objet d'un contrle externe, afin de renforcer la scurit financire pour
l'utilisateur et la crdibilit de ces dernires. Elle demande un rapport d'audit lorsqu'elle a besoin d'un rapport dans
lequel l'auditeur formule une opinion l'issue de diligences lui ayant permis d'obtenir l'assurance leve, mais non
absolue du fait des limites inhrentes l'audit, qualifie par convention d' assurance raisonnable , que les
informations financires ne comportent pas d'anomalies significatives."
6
informations, les plus fiables possible, que seront prises les dcisions engageant l'avenir de
l'entreprise. En cas d'irrgularit de forme ou de fond de la comptabilit, des sanctions17 sont
prvues par le code de commerce, le code pnal et le code gnral des impts. L'AMF peut
galement diligenter des enqutes auprs des socits faisant appel public l'pargne afin de
vrifier que des informations n'aient pas t caches ou ne soient pas trompeuses.
L'insuffisance de contrle interne peut entraner des consquences importantes, cela peut
mettre en doute la valeur probante de la comptabilit et poser problme en cas de contrle fiscal.
Cependant, le contrle interne n'tant pas prvu expressment par la loi, il n'existe pas non plus
de sanctions directes dans le cas o ce contrle s'avre insuffisant.
Concernant le contrle externe, ce sont les commissaires aux comptes et les experts
comptables qui engagent leurs responsabilits civile et pnale partir du moment o ils ont
certifi les comptes. Par exemple, selon l'article L822-17 du code de commerce :"Les
commissaires aux comptes sont responsables, tant l'gard de la personne ou de l'entit que des
tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences commises par eux dans
l'exercice de leurs fonctions. Leur responsabilit ne peut toutefois tre engage raison des
informations ou divulgations de faits auxquelles ils procdent en excution de leur mission. Ils
ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires
sociaux, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signales dans leur rapport
l'assemble gnrale ou l'organe comptent mentionns l'article L. 823-1."

L'indpendance des commissaires aux comptes et des socits d'audit

Au sein de l'entreprise se pose le problme de conflit d'intrt dans la relation d'agence


qui s'tablit entre le principal (actionnaire) et l'agent (dirigeant)18, cette relation engendre des
cots d'agence en raison de l'asymtrie d'information. Le principal doit notamment engager des
dpenses pour surveiller et contrler l'agent et lorsqu'il y a conflit, les cots augmentent. L'audit
externe va permettre de rduire les cots d'agence mais il faut alors veiller viter, crit
Christine Pochet19, le "risque de collusion entre auditeur et audit".
Il est important que les diffrents intervenants, commissaires aux comptes, experts-
comptables ou socits d'audit soient indpendants vis--vis de l'entreprise contrle et les
missions d'audit et de commissariat aux comptes sont donc rglementes. Nous prendrons pour
rfrence l'article L822-1du Code de Commerce selon lequel "Il est interdit au commissaire aux
comptes de fournir la personne ou l'entit qui l'a charg de certifier ses comptes, ou aux
personnes ou entits qui la contrlent ou qui sont contrles par celle-ci au sens des I et II du
mme article, tout conseil ou toute autre prestation de services n'entrant pas dans les diligences
directement lies la mission de commissaire aux comptes, telles qu'elles sont dfinies par les
normes d'exercice professionnel mentionnes au sixime alina de l'article L. 821-1." Les
articles suivant interdisent clairement le cumul des fonctions de commissaires aux comptes et de
dirigeant20. Ces articles s'inspirent un fois de plus de la SOX, pour ses articles 201 et 206.

17
Voir 319 321 du Mmento comptable Lefebvre 2010
18
Jensen et Meckling (1976) dfinissent ainsi la relation d'agence comme un contrat pour lequel une ou plusieurs
personnes, le principal, engage une autre personne, l'agent, pour excuter en son nom une tche quelconque qui
implique une dlgation d'un certain pouvoir de dcision l'agent.
19
C. POCHET: "Audit : rgulation" - Encyclopdie de comptabilit 2009
20
Code de Commerce:
Article L822-12 : "Les commissaires aux comptes et les membres signataires d'une socit de commissaires aux
comptes ne peuvent tre nomms dirigeants ou salaris des personnes ou entits qu'ils contrlent, moins de cinq
annes aprs la cessation de leurs fonctions."
Article L822-13 " Les personnes ayant t dirigeants ou salaris d'une personne ou entit ne peuvent tre nommes
commissaires aux comptes de cette personne ou entit moins de cinq annes aprs la cessation de leurs fonctions."
7
Au plan mondial, l'IFAC qui correspond l'organisation mondiale de la profession
comptable fut cre en 197721, l'instar de l'IASC qui prend en charge la normalisation
comptable (voir un prcdent article : "La normalisation comptable, tat des lieux en 2010"22).
L'IFAC a pour axes de travail l'audit, la formation et la dontologie de la profession et
s'intresse particulirement l'indpendance des auditeurs. Son dernier code de dontologie,
datant de 2005, est actuellement en cours de rvision.

La surveillance et l'harmonisation du contrle des comptes

On peut parler d'un avant et aprs Enron pour ce qui concerne les socits d'audit car le
cabinet d'audit et de conseil Arthur Andersen, n'ayant pas rvl les malversations opres par la
socit Enron, a alors jet le discrdit sur toute la profession. Depuis la cessation d'activit du
cabinet Arthur Andersen en 2002, les Big Five23 des annes 80 sont devenus les Big Four mais
ces cabinets ralisent toujours le contrle des comptes des grandes entreprises mondiales et leur
situation oligopolistique leur confre un pouvoir trs important24.
La plupart des grands pays dvelopps ont cr des instances rglementaires pour mieux
rguler la profession. En France, depuis la LSF, les commissaires aux comptes sont placs sous
la double surveillance de la Compagnie Nationale des Commissaires aux comptes et du H3C,
Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, charg de veiller galement au respect de la
dontologie et de lindpendance des commissaires aux comptes (article L821-1 du Code de
Commerce). Ses missions sont assez similaires celles du Public Company Accounting
Oversight Board (PCAOB), organe charg de surveiller les commissaires aux comptes
amricains (articles 101 109 de la SOX). Les commissaires aux comptes ont galement une
obligation d'informer l'AMF de certaines oprations ralises par les entreprises qu'elles
contrlent, selon l'article L621-22 du code montaire et financier.
L'Union Europenne, soucieuse d'harmoniser les pratiques des entreprises europennes, a
adopt en 2006 la huitime directive europenne concernant les contrles lgaux des comptes
annuels et des comptes consolids (directive 2006/43/CE du Parlement europen et du Conseil).
Cette directive porte sur les comptes annuels et les comptes consolids et a pour objet le
renforcement et l'harmonisation du contrle lgal dans les pays membres.

Pour conclure, gardons bien l'esprit que la comptabilit n'est pas qu'une simple
technique de suivi de comptes mais sert avant tout la production de l'information financire
ainsi, le contrle des comptes, ou audit, est donc incontournable afin que cette information
financire soit la meilleure possible.
Malheureusement, les grands sinistres financiers des annes 2007-2008 remettent en doute
l'efficience des contrles et, dans le but de mieux rguler la profession, Michel Barnier, membre
de la Commission charge du march intrieur et des services, vient de lancer une consultation,
du 13 octobre au 8 dcembre 2010, concernant "l'amlioration du march europen de l'audit".
Pour en savoir plus, vous pouvez visionner sa dclaration du 13 octobre 2010 en suivant ce
lien : http://ec.europa.eu/avservices/player/streaming.cfm?type=ebsvod&sid=167195
Plus rcemment la dissimulation d'oprations financires par un trader d'une grande banque
franaise interpelle et nous amne penser qu'il est indispensable d'apporter un soin particulier
au contrle interne opr dans l'entreprise. Celui-ci, contrairement au contrle externe, n'est pas

21
Voir 5251 du Mmento Comptable Lefebvre 2010
22
En ligne sur le site du CREG : http://www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article419
23
Big Five, avec les cabinets Arthur Andersen, Deloitte, Ernst and Young, KPMG et PricewaterhouseCoopers
24
R. BETHOUX : "Audit : les grands acteurs" (article 3) Encyclopdie de comptabilit 2009
8
opr a posteriori mais s'inscrit dans la ralisation des tches oprationnelles au quotidien et il
est sans doute ncessaire de l'valuer rgulirement afin d'en amliorer le dispositif.25. Il s'agit
donc de rvolutionner encore les pratiques comptables et de responsabiliser toujours plus chaque
collaborateur au sein de l'entreprise afin que s'engage une vritable dmarche qualit du contrle
des comptes.

25
Voir la Revue Fiduciaire n332 octobre 2006 : "Evaluez votre contrle interne"
9
SCHEMA SYNOPTIQUE

lgal Commissaire
aux comptes

Contrle Contrle DDL : Diligence Directement Lie


ou Entit ou la mission Commissaire
Audit contrle Audit de commissaire aux comptes aux comptes
interne externe

Expert
contractuel Comptable

GLOSSAIRE

AMF : Autorit des Marchs financiers


CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux comptes qui dicte les normes applicables la profession
Contrleur lgal des comptes: une personne physique agre conformment la prsente directive par les autorits
comptentes d'un tat membre pour raliser le contrle lgal de comptes.
Cabinet d'audit: une personne morale ou toute autre entit, quelle que soit sa forme juridique, qui est agre conformment la
prsente directive par les autorits comptentes d'un tat membre pour raliser des contrles lgaux de comptes.
Comptes consolids : comptes annuels dun ensemble de socits comme si elles ne formaient quune seule entreprise
Comptes individuels ou comptes sociaux : comptes annuels dune entreprise sans intgrer les comptes dventuelles filiales
COSO : Committee of Sponsoring Organizations
DDL : Diligences Directement Lies la mission de commissaire aux comptes
H3C : Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, charg dassurer la surveillance de la profession et de veiller au respect de
la dontologie et de lindpendance des commissaires aux comptes
IASB : International Accounting Standards Board
IAS 1 : norme relative la prsentation des tats financiers (norme publie par l'IASB)
IASB : International Accounting Standards Board
IASC: International Accounting Standards Committee
IFAC : International Federation of Accountants c'est--dire Fdration internationale des comptables
NEP : Normes d'Exercice Professionnel
OEC : Ordre des Experts Comptables
PCG : Plan Comptable Gnral
Stakeholders : au-del des actionnaires, ensemble des partenaires de lentreprise qui regroupe notamment les salaris, les
cranciers, les dirigeants et les clients (dfinition tire de vernimmen.net)
Trading : acte dacheter et de vendre des actions dans loptique den tirer un revenu rcurrent (dfinition tire de
wiktionary.org)

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SOURCES

Ouvrages :

Dictionnaire comptable et financier, dition 2008, Groupe Revue Fiduciaire

Encyclopdie de Comptabilit 2009 ditions Economica sous la direction de Bernard COLASSE :


E. BEN SAAD et C. LESAGE : "Indpendance de l'auditeur" (article 69)
R. BETHOUX : "Audit : les grands acteurs" (article 3)
A. MIKOL : "Formes d'audit" (article 61)
A. MIKOL : "Mthodologie de l'audit financier" (article 78)
C. POCHET: "Audit : rgulation" (article 4)
J.-C. SCHEID : "Professions comptables en France" (article 89)

Mmento Comptable 2010 des Editions Francis LEFEBVRE

Revues et journaux:

Economie et Management
L. CAPPELLETTI : "L'audit et le contrle au centre de l'thique d'entreprise" - n123 aot 2007

Revue Fiduciaire Comptable


n332 octobre 2006 : "Evaluez votre contrle interne"
n334 dcembre 2006 : "Contrle interne de l'information comptable et financire : le guide de l'AMF"
n354 octobre 2008 : "Les contrles sur les systmes comptables informatiss"
n372 mai 2010 : "Commissariat aux comptes : les normes DDL"

Revue Franaise de Comptabilit


B.-R. RIVIERE : "Contrle des comptes par le commissaire aux comptes l'aide de l'analyse des donnes"
- n 433 - juin 2010, p. 69-72

Revue Franaise de Gestion :


A. BURLAUD et P. ZARLOWSKI "Le contrle externe : quelles modalits pour quels enjeux ?"
- RFG 2003/6 - n 147, p. 9-18. Cet article disponible en ligne l'adresse :
http://www.cairn.info/article.php?ID_REVUE=RFG&ID_NUMPUBLIE=RFG_147&ID_ARTICLE=RFG_147_0009

H. STOLOWY, E. PUJOL et M. MOLINARI : "Audit financier et contrle interne. Lapport de la loi Sarbanes-Oxley" - RFG
2003/6 - n 147, p. 133-143. Cet article disponible en ligne l'adresse :
http://www.cairn.info/article.php?ID_REVUE=RFG&ID_NUMPUBLIE=RFG_147&ID_ARTICLE=RFG_147_0133

Rapports :

Livre vert de la Commission Europenne : "Politique en matire d'audit : les leons de la crise", en date du 13 octobre 2010.
24 pages, disponible en ligne sur le site de l'Union Europenne :
http://ec.europa.eu/internal_market/consultations/docs/2010/audit/green_paper_audit_fr.pdf

Sites Web :

http://www.amf-france.org/
http://www.cairn.info/
http://www.cncc.fr/
http://www.coso.org/
http://www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?rubrique67
http://www.economie.gouv.fr
http://europa.eu/
http://fr.ifac.org/
http://www.info-financiere.fr/
http://eur-lex.europa.eu/
http://www.focusifrs.com/
http://www.focuspcg.com/
http://www.lafinancepourtous.com/
http://www.legifrance.gouv.fr/
http://www.minefi.gouv.fr/
http://www.plancomptable.com/
http://www.vernimmen.net/html/glossaire/

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