La revue analytique

Rapport sur :

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Introduction

La collecte des lments probants constitue une tape importante

dans la dmarche de rvision de lauditeur.

Parmi les moyens et les techniques dont ce dernier dispose pour

runir les lments probants, figure la revue analytique.

Lobjet de ce travail est de prciser les aspects pratiques de la revue

analytique et de fournir une mthode et des outils qui permettront
lauditeur daborder ses travaux avec la plus grande efficacit
possible.

De ce fait, la premire partie que nous nous proposons daborder

axera sur la dmarche de revue analytique et sattachera prciser
certains concepts.

Il va sans dire que nous exposons galement lapplication des

pratiques de revue analytique aux diffrents cycles (les mmes que
ceux traits lors des exposs prcdents). Cette analyse faisant
lobjet dune seconde partie.

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PLAN

Introduction

Partie I : Dmarche et concepts

I- Dfinition et place dans la mission de lauditeur.

II- Porte et limite de la revue analytique.
III- Dmarche de lauditeur pour la revue analytique.
IV- Techniques de la revue analytique.
V- Documentation dans les dossiers.

Partie II : La revue analytique par cycle

I- Cycle Achats / Fournisseurs .

II- Immobilisations corporelles et incorporelles.
III- Cycle Ventes / Clients .
IV- Stocks et en-cours de production.
V- Trsorerie.
VI- Immobilisations financires.
VII- Emprunts et dettes financires.
VIII- Fonds propres.
IX- Personnel et organismes sociaux.
X- Impts et taxes.
XI- Autres passifs.
XII- Devises.

Conclusion.

Bibliographie.

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Partie I :
Dmarche et concepts
I. Dfinition et place dans la mission de lauditeur
1. Dfinition de la revue analytique

Parmi les nombreuses dfinitions de la revue analytique, nous retenons la

suivante :
ensemble de procdures de rvision consistant :
- faire des comparaisons entre les donnes rsultats des comptes
annuels et des donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles
de lentreprise ou des donnes dentreprises similaires, et tablir des
relations entre elles ;
- analyser les fluctuations et les tendances ;
- tudier et analyser les lments inhabituels rsultant de ces
comparaisons. (Compagnie Nationale des Commissaires aux
Comptes).
Il sagit donc dune des techniques de contrle la disposition de lauditeur
pour raliser sa mission. Il convient toutefois de prciser que, si cette
technique tient une place importante dans le droulement de la mission de
rvision, elle na que rarement une force probante suffisante si elle est
utilise seule.

2. Place de la revue analytique dans la mission de

lauditeur

Collecte des lments probants

Tant dans la ralisation des sondages sur les oprations permettant la
vrification de la permanence du fonctionnement correct du contrle
interne que dans le contrle des comptes, lauditeur doit obtenir les
lments de preuve suffisants en qualit et en quantit pour fonder la
certitude raisonnable lui permettant de se prononcer sur la certification de
la rgularit et de la sincrit des comptes annuels.

Lauditeur ne peut pas examiner lensemble des documents et des critures

comptables. Il doit donc procder, dans la plupart des cas, par sondage.
Les diffrentes techniques dont il dispose pour atteindre ses objectifs sont :
- linspection physique et lobservation qui consistent examiner les
actifs, les comptes ou observer la faon dont une procdure est
applique ;
- la confirmation directe qui consiste obtenir directement auprs des
tiers qui entretiennent des relations commerciales ou financires avec
lentreprise, des informations sur le solde de leurs comptes avec
lentreprise ou sur des oprations effectues avec elle ;

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- lexamen des documents reus par lentreprise et qui servent de

justificatifs lenregistrement des oprations ou leur contrle :
factures fournisseurs, relevs bancaires par exemple ;
- lexamen des documents crs par lentreprise : copies de factures
clients, comptes, balances, rapprochements. Certains de ces
documents peuvent avoir un caractre plus probant que dautres ; par
exemple, un procs verbal de conseil dadministration sign par les
administrateurs aura, en gnral, plus de poids quune copie dun bon
de rception ;
- les contrles arithmtiques ;
- les analyses, estimations, rapprochements et recoupements effectus
entre les informations obtenues et documents examins et tous
autres indices recueillis ;
- la revue analytique ;
- les informations verbales obtenues des dirigeants et salaris de
lentreprise.

Lauditeur doit-il mettre en uvre lensemble des ces techniques ou peut-il

se limiter certaines dentre elles ? Peut-il privilgier lune par rapport aux
autres ? Quels sont les lments qui vont guider son choix et motiver sa
dcision, notamment pour la mise en uvre de la revue analytique ?

Choix de la mise en uvre par lauditeur

Lauditeur doit toujours rechercher la technique qui lui permet datteindre
lobjectif de sa mission avec la plus grande efficacit. Pour ce faire, il retient
la technique qui peut lui donner, dans les meilleurs dlais, les lments de
preuves quil estime suffisants pour fonder son jugement.
Des critres prcis ne sauraient tre fixs, car le choix de lauditeur dpend
de lenvironnement propre chaque entreprise quelle que soit sa taille.

Chacune des techniques est donc mise en uvre selon une intensit qui
varie en fonction de lobjectif fix. Le choix dpendra notamment de :
- limportance relative des lments contrler,
- la connaissance de lentreprise,
- la qualit du systme de contrle interne et la fiabilit du systme
comptable,
- la situation financire de lentreprise,
- les dlais dont lauditeur peut disposer,

En ce qui concerne la revue analytique, le choix du niveau dapplication et

des diverses techniques utilisables est affaire de jugement professionnel de
la part de lauditeur.
La revue analytique est fonde sur lexistence de relations entre les
donnes retenues et sur leur maintien en labsence de raisons contraires.
Lexistence de ces relations contribue fournir des lments de preuve que
les donnes provenant du systme comptable sont compltes et fiables.
Toutefois, la confiance que lauditeur accordera aux rsultats de
lapplication des procdures de revue analytique dpendra de lvaluation

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quil aura faite du risque que ces procdures fassent ressortir les relations
attendues, alors mme quil existe une erreur ou une omission importante.
Autrement dit, la revue analytique suppose quil existe une relation logique
entre deux ou plusieurs donnes et que lauditeur est en mesure didentifier
toute variation (ou absence de variation) anormale dans cette relation.
En fait, la revue analytique tant une technique de contrle dont le
caractre probant est gnralement limit, elle sera rarement utilise seule,
mais cette technique est un apport essentiel dans la planification de la
ralisation de la mission dans la mesure o elle contribue confirmer les
rsultats des autres techniques utilises.

Place dans la dmarche gnrale

La dmarche de lauditeur pour certifier les comptes annuels peut tre
rsume ainsi :

Prise de connaissance
gnrale de lentreprise

Apprciation du contrle
interne
Revue analytique

Contrle des comptes

Examen des comptes

annuels

Synthse et rdaction du
rapport gnral

Les procdures de revue analytique prsentent la caractristique de pouvoir

tre utilises divers niveaux de la mission de lauditeur :
- lors de la prise de connaissance gnrale de lentreprise : ce stade,
la revue analytique peut aider lauditeur mieux connatre
lentreprise et identifier les domaines de risque potentiel,
contribuant ainsi une meilleure planification de la mission ;
- lors du contrle des comptes : ce stade, lauditeur utilisera la revue
analytique comme moyen de collecte des lments probants sur la
vraisemblance ou le caractre raisonnable des comptes individuels ou
des groupes de comptes ;

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- lors de lexamen des comptes annuels : ce stade, lauditeur utilisera

la revue analytique en vue dacqurir la conviction que les comptes
annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du
rsultat des oprations de lexercice, ainsi que de la situation
financire et du patrimoine de la socit la fin de cet exercice.

Au cours de la mission gnrale de lauditeur, la revue analytique sert donc

la fois pour :
- apprhender les lments significatifs de lentreprise,
- contrler certains comptes,
- et vrifier globalement la cohrence des tats de synthse.

II. Porte et limites de la revue analytique

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1. Porte de la revue analytique

La revue analytique est un moyen de contrle qui permet lauditeur de :

- identifier les lments significatifs de lentreprise ;
- vrifier la rgularit et la sincrit de certains lments
constitutifs des tats de synthse ;
- vrifier la cohrence de lensemble des tats de synthse.

Toutefois la valeur probante de la revue analytique est limite par certains

facteurs qui affectent sa capacit dtecter les variations inhabituelles.

Identifier les lments significatifs

Lors de la phase de prise de connaissance de lentreprise (ou du groupe)
lauditeur cherche dterminer :
- La premire anne de son mandat, les types de transactions qui ont ou
peuvent avoir un impact significatif sur les comptes (catgorie de ventes ou
dachats, filiales) en raison de leur poids relatif, et/ou de leur nature. Cest
en fonction de cette analyse pralable que lauditeur pourra planifier sa
mission et dterminer la nature et ltendue de ses travaux pour chacun
des lments ainsi identifi.
- Les annes suivantes, les vnements propres chaque exercice qui
ncessitent une mise jour de sa planification et une modification de son
programme de travail (cration dune nouvelle ligne de produits, ouverture
dune nouvelle entit gographique ou juridique, mise en place dun
nouveau systme).

La revue analytique des derniers comptes annuels disponibles, des budgets,

ou des comptes intermdiaires tablis par lentreprise permet lauditeur
de comprendre les inter-relations qui existent entre les diffrents lments
constitutifs des comptes annuels et de dceler les variations qui peuvent
tre rvlatrices de modifications de structure, dvnements ponctuels
spcifiques chaque exercice

La revue analytique pralable permet notamment lauditeur de dfinir les

ratios qui lui semblent les plus rvlateurs de lvolution de lentreprise et
de sassurer que les lments ncessaires l explication de leur variation
seront disponibles. Lauditeur peut ce stade utilement sappuyer sur les
statistiques du secteur conomique auquel appartient lentreprise : cela lui
permet de mieux comprendre les lments qui servent de mesure dans ce
secteur et de situer lentreprise considre par rapport ses concurrents.

Cette identification des lments significatifs doit avoir lieu :

- chaque anne avant de procder lapprciation du contrle interne (mise
jour de la connaissance gnrale de lentreprise) ;
- avant le dmarrage du contrle des comptes pour pouvoir identifier les
lments inhabituels qui se seraient produits depuis lapprciation du
contrle interne et qui pourrait tre rvlateurs soit dune dfaillance
inattendue du contrle interne, soit dvnements non encore identifis,
soit de variations incohrentes des chiffres avec les autres informations

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obtenues sur lactivit de lentreprise au cours de lexercice. Le programme

de travail de lauditeur est modifi en consquence.

Vrifier la rgularit et la sincrit

Pour certains lments constitutifs des comptes annuels, sous rserve des
limites de fiabilit du procd telles quexposes ci-aprs, lauditeur peut
utiliser la revue analytique comme procd de vrification : il en sera ainsi,
par exemple, pour certaines catgories de charges ou de produits qui
reprsentent une part relativement faible du compte des produits et
charges et qui sont caractrises par une relative stabilit dun exercice
lautre ; ce procd peut galement tre employ pour certains comptes
dactif ou de passif au bilan.

La revue analytique ne peut tre employe comme seul procd de

vrification que sil ne rvle pas de variation (ou dabsence de variation)
anormale ; au cas contraire, toute variation incohrente avec les autres
donnes doit faire lobjet de recherches plus approfondies.

Vrifier la cohrence des comptes annuels

Aprs avoir procd aux contrles dtaills des lments constitutifs des
comptes annuels, lauditeur doit sassurer de la cohrence globale des tats
de synthse entre eux et avec le dossier de contrle. La revue analytique
sera particulirement utile si lauditeur a demand la prise en compte de
certains ajustements ; en effet, il est possible que ces ajustements fassent
apparatre des variations incohrentes qui taient auparavant masques
par les anomalies. Ces variations devront alors faire lobjet de recherches
complmentaires.

2. Limites de la revue analytique

Outre la limite due la capacit de la revue analytique dceler ou non les

variations inhabituelles, les limites de la confiance que peut accorder
lauditeur aux rsultats de lapplication des procdures de revue analytique
dpendent galement des facteurs suivants :
les objectifs de la procdure applique ;
limportance relative et la nature des lments en cause par rapport
lensemble des comptes annuels ;
les autres procdures de rvision mises en uvre par le commissaire
aux comptes et ayant les mmes objectifs ;
la prcision avec laquelle on peut prvoir les rsultats de lapplication
des procdures de revue analytique.

Il est clair toutefois que ces facteurs ne sont pas indpendants les uns des
autres et que la limite de confiance accorder une revue analytique est
gnralement la rsultante de plusieurs dentre eux.
Capacit dceler les variations inhabituelles

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La revue analytique tant fonde sur la cohrence des relations qui existent
entre les comptes dans une priode donne ou sur plusieurs priodes, il
nest possible didentifier des variations incohrentes qui si les donnes
analyses remplissent certains critres.

Le premier critre concerne la comparabilit des donnes : en effet si les

donnes ne sont pas constitues sur des bases comparables, il est trs
difficile de dissocier la part de variation du poste ou du ratio qui est due aux
changements de celle qui est due dautres causes. On peut citer titre
dexemple :
- si les rgles dimputation des oprations ont t modifies dun exercice
lautre, les variations des postes concerns ne pourront pas tre cohrentes
avec lexercice prcdent ;
- si la gamme de produits dune entreprise a t modifie, il ne sera
possible dexpliquer les variations de marge brute que si lon peut isoler les
incidences des nouveaux produits ;
- si lactivit dune entreprise est essentiellement saisonnire, les
comparaisons de chiffre daffaires dun mois sur lautre ne permettront pas
de dceler les dcalages de facturation dus des erreurs de sparation des
exercices

Le deuxime critre qui influe sur la capacit de la revue analytique

dtecter des variations anormales concerne lexistence effective de
relations mesurables entre les donnes analyses. Ces relations ne sont pas
toujours possibles cerner avec prcision, notamment dans les entreprises
qui ne disposent ni dune comptabilit analytique, ni dun systme de
contrle de gestion suffisamment prcis.

Par ailleurs, si les donnes analyses sont susceptibles dtre influences

par un trop grand nombre de facteurs, il peut se produire des
compensations qui cachent des variations significatives : lvolution globale
des cots de production peut, par exemple, sembler cohrente alors quil y
a des variations incohrentes dans certaines composantes comme la main
duvre, les consommations

Limites dues aux objectifs de la procdure

La confiance place dans la revue analytique dpend de ce que lauditeur
recherche : la procdure est plus probante pour identifier des lments
significatifs ou confirmer les rsultats dautres contrles que pour
dmontrer elle seule la fiabilit dun compte

Limites dues limportance relative et la nature des lments en cause

par rapport lensemble des comptes annuels
Plus le poste (ou groupe de comptes) faisant lobjet de la revue analytique
est important par rapport lensemble du bilan ou du compte des produits
et charges, moins il sera possible de se fonder sur les seuls rsultats de cet
examen pour conclure sur ce poste : cest ainsi que les stocks, qui
reprsentent une part importante du bilan et qui ont une incidence

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significative sur le rsultat de lexercice, tant soumis de nombreux

mouvements qui se compensent, ne peuvent tre vrifis par une simple
revue analytique (ce qui ne signifie pas que cet examen est inutile pour les
stocks, cest au contraire, un lment essentiel pour orienter les travaux et
vrifier la cohrence) ; par contre, pour des postes moins significatifs, sans
variation inattendue, une simple revue analytique peut tre suffisante pour
en vrifier le caractre raisonnable.

Autres procdures de rvision mises en uvre par le commissaire aux

comptes et ayant les mmes objectifs
La force probante de la revue analytique est renforce si ses rsultats
confirment les informations obtenues lors de la mise en uvre dautres
techniques de rvision ayant les mmes objectifs. Inversement, la force
probante des autres techniques est renforce si leurs rsultats sont
confirms par la revue analytique. Par exemple, la revue des rglements
reus des clients aprs la clture de lexercice confirme labsence de
crances douteuses identifie par la revue analytique de la balance par
anciennet de crances ; de mme, labsence de variation incohrente dans
les comptes de charges accrot la fiabilit des sondages sur la sparation
des exercices.

Prcision avec laquelle on peut prvoir les rsultats

La revue analytique ne peut sappliquer utilement que sil est possible de
dterminer lavance les relations existant entre les lments qui seront
compars : on peut, par exemple, tirer un enseignement de lvolution, dun
exercice lautre, de la marge brute par catgorie de produit, alors que la
comparaison dun poste qui enregistre des charges exceptionnelles
napportera aucun lment ; des statistiques prcises sur le cot des
garanties accordes permettent de vrifier la valeur des provisions
constitues

La prcision avec laquelle on peut ainsi prvoir les rsultats de la revue

analytique ncessite une trs bonne connaissance de lentreprise et des
lments de son activit qui peuvent modifier les relations existantes.

Apprciation du contrle interne

Si lauditeur conclut que le contrle interne de lentreprise est trs bon,
cest--dire quil est conu et appliqu de faon empcher, ou dtecter et
corriger toute anomalie significative dans les donnes traites par les
systmes dinformation, il pourra accorder une confiance importante aux
rsultats de la revue analytique.

Dans une entreprise qui dispose, par exemple, dun bon systme de
contrle de gestion (compte de rsultat analytique par service, compare
rgulirement avec un budget raliste, et faisant lobjet danalyse prcise
par lentreprise) lauditeur sait que toute variation significative non
explique est rvlatrice dun problme non domin par lentreprise et pour

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lequel il doit faire des recherches approfondies. Par contre, dans une
entreprise o le contrle interne est faible, il est impossible de savoir
lavance si les variations sont dues des anomalies ou des modifications
effectives de lactivit.

La fiabilit du contrle interne est particulirement importante lorsque

lauditeur veut utiliser la revue analytique pour vrifier des informations
intrimaires : en effet, si le contrle interne est bon, lauditeur sait quil y a
peu de risques que les comptes contiennent des erreurs significatives qui ne
seraient pas rvles par une revue analytique.

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III. Dmarche de lauditeur pour la revue

analytique
1. Dmarche gnrale

La dmarche suivie par lauditeur lors de la mise en uvre de la revue

analytique peut-tre rsume comme suit :

Planification de la
revue analytique

Dfinition des critres

didentification des
lments inhabituels

Ralisation des
travaux danalyse

Explication des
lments inhabituels

Conclusion

Le propos de cette partie est danalyser chacune de ces tapes ainsi que les
lments qui, chaque niveau, peuvent contribuer orienter le jugement
de lauditeur.

2. Planification de la revue analytique

Pour que la revue analytique prenne toute son efficacit, il est indispensable
de prciser, avant la ralisation des travaux :
les montants et relations examiner ;
les objectifs et le niveau de confiance recherchs ;
la technique utiliser.

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Montants et Relations examiner

La liste des chiffres et des combinaisons de chiffres qui peuvent servir de
base une revue analytique est peu prs infinie ; toutefois, lintrt pour
la rvision de chacun de ces chiffres est trs variable ; il est donc ncessaire
de cerner les chiffres dont lanalyse peut effectivement apporter
quelque chose lefficacit de la rvision et dviter de perdre du
temps calculer des variations ou des ratios dont on ne pourra tirer aucun
enseignement.

Le choix de lauditeur sera guid par :

- le degr de dtail souhait (par exemple, la variation des ventes dun
exercice lautre doit-elle tre analyse globalement, par produit, par
zone gographique ? )
- la nature et la qualit des informations disponibles (cet aspect est
particulirement important lorsque lauditeur souhaite utiliser des
donnes extrieures lentreprise ou extra-comptables dans son
examen, par exemple une comparaison des ralisations avec un budget
nest possible que si celui-ci est tabli avec ralisme ; sil sagit
dobjectifs visant stimuler le dynamisme des collaborateurs, les
comparaisons seront peu significatives) ;
- les caractristiques du secteur dactivit de lentreprise (certaines
activits ont des critres de mesure de lactivit trs spcifiques, par
exemple lhtellerie, la distribution,).

Il nest toutefois pas suffisant de dterminer uniquement les chiffres

analyser, il faut galement prciser par rapport quelle information de base
ces analyses devront tre faites. En effet, pour que la revue analytique
apporte des informations relles il est indispensable de bien choisir
llment de rfrence. Il est par exemple peu utile de procder une
analyse du taux de marge brute lorsque les stocks sont valoriss par
application dun taux de marge prdtermin aux prix de vente des
produits.

Pour le choix de llment de rfrence, lauditeur doit dfinir quel lment

dpend de lautre (exemple des charges variables qui sont effectivement
fonction du volume des ventes, mais pas linverse). Il doit galement
sassurer que :
- llment de rfrence est effectivement obtenu de faon
indpendante par rapport au chiffre analyser ;
- les deux lments sont construits de faon cohrente (le chiffre
daffaires doit tre TTC pour tre compar aux comptes clients).

Il est enfin important dans cette phase de dfinition des lments qui vont
servir de base la revue analytique de fixer la priode de rfrence
(lvolution du chiffre daffaires peut sanalyser par mois, par an, sur
plusieurs exercices ).

Le choix de lauditeur sera en fait guid par un souci defficacit :

slectionner un nombre suffisant, mais pas trop important dlments

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 La revue analytique

danalyse, pour pouvoir aller au bout de lexplication : seuls les chiffres

vraiment significatifs et contribuant la collecte dlments probants seront
retenus.

Dfinition des Objectifs et de la Confiance recherche

Comme spcifi prcdemment, la revue analytique a plusieurs objectifs :
- identifier des lments significatifs ;
- valider la fiabilit de certaines donnes ;
- confirmer la cohrence globale des comptes annuels dans leur
ensemble.

Lauditeur doit donc savoir tout dabord en fonction duquel de ces objectifs
gnraux il va travailler. Cette prcision nest toutefois pas suffisante
lorsquil sagit de valider certaines donnes : il faut en plus spcifier si
lexamen doit tre fait pour vrifier lexhaustivit des oprations
comptabilises, le caractre raisonnable de leur valuation Selon lobjectif
prcis recherch, la revue analytique sera plus ou moins approfondie.

A titre dexemple, si on utilise la revue analytique pour dceler les produits

en stock pour lesquels se pose un problme de prix de revient suprieur au
prix de vente, il sera ncessaire de procder, au minimum, un examen
des taux de marge brute par catgorie de produits. Par contre, une analyse
du chiffre daffaires mensuel peut-tre suffisante pour identifier les
acclrations ou ralentissements anormaux de facturation, notamment en
fin de priode.

Le niveau de dtail et la nature de la revue analytique dpendent

galement du degr de confiance recherch : moins lauditeur utilise
dautres techniques de contrle pour le mme objectif, plus la confiance
obtenue de la revue analytique doit tre forte et la prcision de lanalyse
grande.

Choix de la mthode utiliser

Parmi les diffrentes mthodes de revue analytique, lauditeur doit choisir
celle qui correspond le mieux ses objectifs.

Son objectif dpend en premier lieu du degr de confiance recherch : plus

la prcision recherche est forte, plus il devra sorienter vers lutilisation de
mthodes statistiques (niveau de confiance chiffr).

Le second facteur qui influe sur le choix est le rapport cot / efficacit : les
mthodes qui ncessitent la constitution dun fichier informatique par
exemple sont parfois trop onreuses par rapport la qualit des
informations obtenues.

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 La revue analytique

3. Dfinition des critres didentification des lments

anormaux

La revue analytique reposant sur le postulat quil existe des relations

cohrentes entre les lments compars, il est ncessaire, avant de
procder lanalyse, de dterminer partir de quel seuil une variation
devient anormale.
On peut dire, par exemple, que des charges fixes prsentent une variation
anormale si elles augmentent dun taux sensiblement diffrent du taux
dinflation, le chiffre daffaire nvolue pas de manire normale si son
augmentation nest pas proche de la somme des augmentations en volume
et en prix

Lauditeur doit donc dfinir les critres qui lui serviront identifier les
variations anormales.

4. Ralisation des travaux danalyse

Les travaux danalyse consistent procder aux comparaisons, calculs de

ratios, de tendance prvus de faon expliquer les variations constates
et identifier celles qui, en fonction des critres dfinis prcdemment,
doivent tre considres comme anormales.

5. Explication des lments inhabituels

Lorsque lapplication des procdures de revue analytique permet

lauditeur de dceler des fluctuations et des lments inhabituels, cest--
dire faisant apparatre des relations inattendues ou qui ne concordent pas
avec les informations obtenues dautres sources, il doit faire des recherches
ce sujet.

Ces recherches se dveloppent en deux temps :

- questions aux responsables de lentreprise et valuation du caractre
adquat des rponses fournies, par exemple en les comparant avec ce
qui est connu de lentreprise ou avec les autres informations recueillies
lors de la rvision ;
- recours dautres procdures de rvision pour aboutir une conclusion
satisfaisante, lorsque les dirigeants ne peuvent fournir dexplications ou
si les explications fournies ne sont pas juges adquates.

Cette tape de la dmarche est incontestablement la plus importante :

aucune variation anormale ne doit rester sans explication puisque,
par dfinition, elle est indicatrice dune erreur ventuelle.

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 La revue analytique

Questions aux responsables

Par leur connaissance des vnements qui ont marqu lactivit de
lentreprise pendant la priode sous contrle, les responsables peuvent soit
dj tre au courant des variations releves par lauditeur, soit fournir des
indications utiles sur les causes possibles de ces variations et aider ainsi
orienter les recherches (gain de temps). Les responsables peuvent
galement accepter de procder eux-mmes (ou leurs services) aux
recherches ncessaires.

Lauditeur ne doit cependant pas toujours se contenter des rponses ainsi

obtenues. Il doit en vrifier le bien-fond par recoupement avec les autres
informations dont il dispose. Par exemple, si lauditeur obtient comme
information que la baisse de marge est due une augmentation de salaires,
il doit sassurer que cette rponse est cohrente avec les informations
obtenues lors du contrle de la masse salariale (% de laugmentation par
rapport la masse de cots de production).

Dans certains cas, les explications obtenues des responsables sont

insuffisantes ou ne sont pas confirmes par les autres informations
disponibles.

Recours dautres procds de contrle

Il peut en effet arriver que les responsables ne soient pas en mesure de
fournir des informations ou fournissent des explications insuffisantes.
Lauditeur doit alors dterminer quels sont les contrles complmentaires
quil doit faire pour sassurer que cette variation nest pas due une erreur.
Ces travaux complmentaires consistent gnralement en des sondages
approfondis sur les transactions comptabilises dans le compte concern.
Par exemple, si lauditeur constate un accroissement important des charges
dentretien sans que cela soit justifi par une action particulire (rparation
suite une panne importante), il procde un examen plus approfondi
des dpenses passes dans ce compte pour sassurer que cette
augmentation nest pas due des erreurs dimputation entre charges et
immobilisations.

La revue analytique peut donc amener modifier ltendue des autres

procdures de contrle telles quelles avaient t prvues au cours de la
phase de planification de la mission.

La planification et lexplication des variations anormales sont donc les deux

tapes essentielles de lexamen analytique : cest delles que dpend
lefficacit du procd.

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 La revue analytique

IV. Techniques de revue analytique

Les techniques de revue analytique sont nombreuses et varies et surtout,
les possibilits de combinaison entre ces diffrentes techniques sont
infinies.
Toutefois, pour essayer de clarifier ces diffrentes techniques, leur utilit et
leurs limites, nous avons procd une classification en fonction du degr
de complexit ; cette classification est la suivante :
- la revue de vraisemblance,
- les comparaisons de donnes absolues,
- les comparaisons de donnes relatives (ratios),
- les analyses de tendances.

1. La revue de vraisemblance

Principe
La revue de vraisemblance consiste procder un examen critique des
composantes dun solde (ou dun journal) pour identifier celles qui sont
priori, anormales. A titre dexemple, on peut citer :
- un compte client sans nom,
- une criture dbitrice dans un compte normalement crditeur,
- un libell incohrent,
-

Limites
Cet examen critique permet lauditeur dexpliciter les anomalies
flagrantes, mais il nest en aucun cas suffisant lui seul pour prouver quun
compte ou un document comptable ne contient pas danomalies. En effet,
ce nest pas parce quil ny a pas danomalie quil nen existe pas de
caches.
De plus, un tel examen suppose, de la part du rviseur, une bonne
connaissance des mcanismes comptables de lentreprise pour pouvoir
dtecter non seulement les anomalies par rapport la technique comptable
en gnral, mais aussi par rapport lactivit propre de lentreprise.

2. Les comparaisons de donnes absolues

Principe
Des donnes absolues sont des donnes considres pour elles-mmes et
non par rapport dautres lments de rfrence.
Ces donnes, prises en tant que telles, peuvent faire lobjet de diverses
analyses :
- par rapport la (ou les) priodes antrieure(s), pour dterminer si
lvolution est cohrente,
- par rapport un budget, pour savoir si les objectifs fixs ont t
atteints,

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 La revue analytique

- par rapport aux mmes donnes dans des entreprises comparables,

pour identifier les particularits de lentreprise,
-

Limites
Ces comparaisons de donnes absolues doivent tre utilises avec
prcaution car :
- elles supposent quil existe effectivement une logique dans lvolution
dun compte dune priode lautre ;
- la cohrence de la variation suppose quil ny a aucune modification
dans les composantes du montant considr ;
- la fiabilit de la comparaison avec un budget suppose que le budget
soit raliste et que les chiffres naient pas t modifis pour respecter
les prvisions (exemple : immobilisations passs en charges pour
viter les autorisations de budget dinvestissement) ;
- les chiffres des entreprises similaires ne sont pas ncessairement
tablis sur la base des mmes principes comptables ;
-
Les conclusions tires de telles comparaisons ne sont fiables que si
plusieurs dentre elles confirment la mme prsomption.

3. Les comparaisons de donnes relatives

Principe
Les donnes relatives supposent quil existe une relation directe entre une
donne et un lment de rfrence et que cette relation reste fixe. Cette
relation est gnralement calcule sous forme de pourcentage. Ces ratios
peuvent tre analyss :
- seuls (il en est ainsi, par exemple, des ratios de structure financire
qui peuvent tre significatifs en tant que tels),
- par rapport la (ou les) priode(s) prcdente(s),
- par rapport un budget,
- par rapport aux statistiques du secteur,
- par rapport des donnes non financires,
-

Limites
La technique des ratios est relativement plus prcise que la technique
prcdente dans la mesure o elle fait rfrence plusieurs donnes
obtenues de faon indpendante. Toutefois, elle a ses propres limites qui
tiennent :
- la difficult de dfinir les relations relles qui existent entre deux
donnes (plus lentreprise est complexe, plus les facteurs susceptibles
de modifier cette relation sont nombreux) ;
- limpossibilit devant laquelle peut se trouver le rviseur pour
expliquer les causes dune variation anormale si les termes du ratio
sont trop larges ;

21
 La revue analytique

- la ncessit de trs bien connatre lactivit du secteur et de

lentreprise considre pour pouvoir dtecter les absences anormales
de variation ;
- la comparabilit des chiffres de rfrence.

4. Lanalyse des tendances

Principe
Les analyses de tendances consistent procder aux diffrentes analyses
dcrites prcdemment, mais en gnral sur des priodes plus longues
(plusieurs annes) pour essayer den tirer des rgles plus prcises sur les
relations qui existent entre les donnes utilises et de prvoir les chiffres de
la priode en cours tels quils rsulteraient de lapplication de ces rgles. On
peut, par exemple, analyser la progression des ventes sur plusieurs
exercices pour dterminer un taux de progression normal
Ces analyses de tendances peuvent tre faites de faon purement
empirique, par exercice du jugement du rviseur, ou par application de
techniques statistiques comme les moyennes mobiles, les analyses de
rgression,
Divers moyens matriels peuvent assister le rviseur pour lutilisation de
ces techniques : visualisation des tendances sur des graphiques, micro-
ordinateurs (tableurs, systme expert,), progiciels propres au cabinet,

Limites
Plus les moyens utiliss pour procder ces analyses de tendances sont
bass sur des rgles statistiques, plus la force probante des rsultats
obtenus est grande. Toutefois, ces analyses de tendance comportent des
limites qui tiennent :
- dune part aux limites de fiabilit des donnes utilises ;
- dautre part au cot de linvestissement de base (conception des
programmes, cration des fichiers de donnes,)
Quelle que soit la technique utilise, cest en fait la cohrence entre les
informations obtenues qui lui donne sa force probante : un ratio seul ne
signifie par grand-chose, mais lanalyse de plusieurs ratios aboutissant au
mme rsultat permet davoir une confiance relativement importante dans
les rsultats obtenus.

V. Documentation dans les dossiers

Lauditeur doit tenir des dossiers de travail qui lui permettront de runir les
informations ncessaires, afin de mieux organiser et contrler sa mission,
de documenter les travaux de vrification effectus, de justifier ses
conclusions et dapporter les preuves de sa diligence.
La revue analytique nchappe pas cette obligation de documentation des
travaux effectus, elle fait partie intgrante des diligences. La

22
 La revue analytique

documentation dpend du stade de la dmarche auquel cet examen est

ralis.

1. Prise de connaissance

Lensemble des informations recueillies lors de la phase de prise de

connaissance sont classes et tries dans le dossier permanent. Il est en
effet essentiel que cet investissement puisse tre utilis lors des annes
ultrieures. Toutefois, ds que lentreprise considre atteint une certaine
taille, ces informations gagnent rsumes dans une note de synthse
permettant aux collaborateurs de connatre lessentiel des conclusions
tires lors de la prise de connaissance, notamment quels sont les critres
essentiels qui permettent de mesurer lactivit de lentreprise.
Lensemble de ces informations est mis jour annuellement, les documents
qui sont dans le dossier permanent doivent porter la trace de cette mise
jour.

2. Programmes de travail

Les programmes de travail doivent prciser pour chaque compte ou groupe

de comptes :
- ltendue de lexamen analytique effectuer, notamment il est
ncessaire de prciser les termes des ratios calculer de faon en
assurer lhomognit dun exercice lautre,
- son objectif,
- la nature et les critres de dtection des lments anormaux,
- le lien entre la confiance accorde ce procd de vrification et les
autres.

3. Contrle des comptes

Les analyses ralises lors du contrle des comptes, quelles soient

prliminaires un contrle dtaill ou non, doivent, comme tous les autres
travaux de vrification tre documentes sur des feuilles de travail qui
prcisent :
- les objectifs,
- la source des informations utilises,
- lexplication des variations constates et, pour celles qui sont
considres comme anormales,
- la nature et ltendue des travaux complmentaires raliss,
- une conclusion prcise sur ce qui a t dmontr.

Lensemble de ces feuilles de travail est gnralement class dans le

dossier de lexercice en fonction des comptes auxquels elles se rapportent.
Cependant, il peut tre utile pour certaines analyses (notamment pour
lvolution des ratios) de les suivre sur plusieurs exercices. Des feuilles de

23
 La revue analytique

travail adaptes peuvent tre prtablies et conserves dans le dossier

permanent, elles seront mises jour annuellement.

Partie II :
La revue analytique par cycle
I. Cycle Achats/Fournisseurs
La revue analytique comporte gnralement les travaux suivants :
Etablissement dun comparatif avec lexercice prcdent des
comptes gnraux fournisseurs et des achats et charges
externes ;
Ralisation dune analyse comparative des charges de
lexercice par compte, par groupe de comptes ou par rubrique
en les comparant avec les donnes de lexercice prcdent, et
si possible avec le budget de lexercice ;
Obtention dexplications sur les variations les plus
significatives ;
Examen de lvolution des ratios les plus pertinents, dlai
moyen de rglement notamment :

Ratio = Achats / Fournisseurs

dexploitation

Ce ratio permet donc de mesurer le dlai moyen de rglement des

fournisseurs. Compar avec le dlai normal accord par les fournisseurs il
peut tre rvlateur de difficults financires. Si par ailleurs, ce ratio est
nettement moins lev que le ratio Produits dexploitation / Crances
dexploitation , il indique que lentreprise nest pas en mesure dobtenir de
ses fournisseurs les mmes dlais de paiement que ceux quelle accorde
ses clients et quelle risque donc de se trouver court de trsorerie.

Prcautions prendre lors de lanalyse :

- Les achats doivent comprendre toutes les catgories des dpenses
dont la contrepartie est en compte Fournisseurs dexploitation, ils
doivent tre exprims TTC.
- Le terme fournisseurs inclut tous les comptes rattachs et les
carts de conversion correspondants.
- Comme pour les clients, il peut tre souhaitable de raisonner par
catgorie de fournisseurs, mais il nest pas toujours facile disoler les
charges correspondant chaque catgorie.

24
 La revue analytique

II. Immobilisations corporelles et incorporelles

La revue analytique comporte gnralement les travaux suivants :

Etablissement dun tat faisant apparatre les soldes douverture et
de clture, et les mouvements de lexercice (pour les valeurs brutes
et les amortissements) ;
Etablissement dun tat recensant les amortissements pratiqus en
application des textes fiscaux (amortissements drogatoires) et, le
cas chant, des subventions dquipement obtenues ;
Rapprochement des totaux obtenus avec les postes concerns du
bilan et du compte des produits et charges ;
Contrle de la cohrence de lvolution des immobilisations avec le
budget, la politique dinvestissement et les axes de dveloppement
dfinis par la direction gnrale ;
Obtention dexplications sur les variations les plus significatives ;
Examen des ratios les plus pertinents :

Ratio = Dotation / Valeur brute

Ce ratio permet de contrler la cohrence des dotations aux

amortissements. Lauditeur focalise sur son volution par catgorie de
compte et explique les variations significatives.

Ratio = Capitaux permanents / Actif

immobilis

Ce ratio permet de mesurer le taux de couverture des emplois fixes par des
ressources permanentes. Il doit tre en principe suprieur 1.

Prcautions prendre lors de lanalyse :

- Eliminer les actifs court terme ;
- Eliminer les actifs fictifs (frais de constitution non amortis) ;
- Analyser lvolution individuelle du numrateur et du dnominateur,
lentreprise pouvant dsinvestir pour ponger des pertes et amliorer
ainsi ce ratio de faon artificielle ;
- Comme pour tous les ratios qui font intervenir les immobilisations, le
recours au crdit-bail peut fausser les analyses.

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 La revue analytique

III. Cycle Vente/Clients

La revue analytique au niveau de ce cycle comporte gnralement les
travaux suivants :
Etablissement dun comparatif avec lexercice prcdent des comptes
gnraux clients et des ventes ;
Rapprochement des totaux obtenus avec les postes concerns du
bilan et du compte de rsultat ;
Ralisation dune analyse comparative des ventes de lexercice par
comptes ou par groupe de comptes en les comparant avec les
donnes de lexercice prcdent, et si possible avec le budget de
lexercice ;
Ralisation dune analyse comparative des ventes de lexercice par
zone de ventes, par type de produits, en volume et en valeur, en les
comparant avec les donnes de lexercice prcdent, et si possible
avec le budget de lexercice ;
Obtention dexplications sur les principales volutions ;
Calcul et examen de lvolution des ratios les plus pertinents :

Ratio = Produits dexploitation / Crances

dexploitation

Ce ratio permet dvaluer le dlai moyen de recouvrement des crances, il

doit tre compar au dlai moyen normal de crdit accord aux clients.
Tout accroissement du dlai de recouvrement pose le problme des risques
de pertes sur crances douteuses ; il est alors essentiel de vrifier la
procdure de relance des clients, et danalyser lanciennet des crances.

Prcautions prendre lors de lanalyse :

- Il peut tre ncessaire de procder par catgorie de clients si des
conditions diffrentes sont accordes (grossistes, administrations,
particuliers) ;
- Le montant des produits dexploitation doit tre TTC pour tre
homogne avec les crances ;
- Le montant des crances doit incorporer tous les comptes rattachs,
les carts de conversion et les effets escompts non chus ;
- Sil y a des clients tranger le taux de rotation doit tre compar aux
rgles fixes par le contrle des changes pour assurer que les dlais
de rapatriement des capitaux ne sont pas dpasss.

Ratio = Crances douteuses / Total des crances

clients

26
 La revue analytique

Ratio = Provisions pour crances douteuses / Total des crances

douteuses

Ces deux ratios permettent dexaminer lvolution des crances douteuses

et des provisions.

Ratio = Cot de production des produits /

Ventes

En effet, ce ratio permet de dceler les produits (ou famille de produits)

pour lesquels se pose un problme de marge brute ngative.

IV. Stocks et en-cours de production

La revue analytique comporte gnralement les travaux suivants :
Lobtention ou ltablissement dun tat rcapitulatif des stocks et en-
cours (valeurs brutes et provisions), par catgorie et par site, en
comparaison avec lanne prcdente. Lauditeur sassure de la
concordance avec les tats financiers des totaux ressortant de cet
tat ;
Lexamen de lvolution du taux moyen de provision, globalement,
puis par catgorie de stock ;
Lobtention des explications ncessaires sur les volutions les plus
significatives.
Lexamen de ratios permettant de mesurer limportance des stocks en
nombre de jours de production, pour les produits finis, intermdiaires
et en-cours, ou en nombre de jours dachat, pour les matires
premires et de marchandises.

Ratio = Cot de production des ventes / Stocks et en-

cours

Ce ratio permet de mesurer le rythme auquel les stocks sont vendus. Un

taux de rotation des stocks exagrment lent peut signifier que des
liquidits sont rduites, mais surtout quil y a des risques lis
lobsolescence des stocks, et leur dtrioration, do vraisemblablement
des problmes de dprciation. Un ralentissement important de ce ratio
peut galement saccompagner de problmes majeurs de stockages (cot,
contrle des quantits.).

Un rythme lev de rotation des stocks est gnralement le signe dune

bonne gestion de la production, toutefois un rythme trop lev peut tre le
signe de difficults tenir les dlais de livraison (risque de litiges avec les
clients ou de pertes de contrats), il peut galement tre le signe dune sous
valuation des stocks.

27
 La revue analytique

Prcautions prendre lors de lanalyse :

- Ce ratio doit tre compar la dure moyenne de production qui
varie sensiblement selon le secteur dactivit ;
- Il est parfois difficile dobtenir des donnes rellement comparables
au numrateur et au dnominateur (absence de comptabilit
analytique par exemple) ;
- Il peut tre utile de calculer ce ratio par famille de produits lorsque
celle-ci ne sont pas homognes, ou par catgories de stocks.

V. Trsorerie
Lexamen analytique des comptes du cycle trsorerie comporte
gnralement :
ltablissement dun comparatif des comptes bancaires et de comptes
de caisse avec lexercice prcdent ;
la revue du tableau de financement ;
lobtention dexplications sur les nouveaux comptes ouverts durant
lexercice ;
la dtermination de la fonction de chaque compte et lidentification
des oprations et/ou des services qui le concernent ;
ltablissement dun comparatif des charges et produits composant le
rsultat financier de lentreprise, et lobtention dexplications sur ses
principales composantes ainsi que sur les variations les plus
significatives ;
la ralisation, si ncessaire, de renvois dinformations vers dautres
cycles (emprunts notamment) ;
lobtention dexplications sur lvolution des soldes.

VI. Immobilisations financires

Lexamen analytique des comptes du cycle immobilisations financires
comporte gnralement :
ltablissement dun tat faisant apparatre les soldes douverture et
de clture et les mouvements de lexercice (pour les valeurs brutes et
les provisions) ;
le rapprochement des totaux obtenus avec les postes concerns du
bilan et du compte de rsultat ;
le comparatif avec lexercice prcdent des revenus gnrs par les
immobilisations financires ;
lobtention dexplications sur les volutions les plus significatives.

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 La revue analytique

VII. Emprunts et dettes financires

Lexamen analytique des comptes du cycle emprunts et dettes
financires consiste gnralement dans la ralisation des travaux
suivants :
tablissement (ou obtention) dun tableau de variation des emprunts
et dettes financires prsentant les soldes en dbut et en fin
dexercice et les mouvements de lexercice ;
rapprochement avec le tableau de financement ;
tablissement dun comparatif avec lexercice prcdent des charges
financires des emprunts (en liaison avec lexamen analytique
ralise dans le cadre du cycle trsorerie ) ;
obtention dexplications sur les volutions les plus significatives ;
calcul de ratios :

Ratio = Capitaux propres / Dettes long

et moyen terme

Ce ratio est souvent utilis par les banquiers pour dterminer la capacit
demprunt de lentreprise (au-del dun certain niveau, les crdits
deviennent difficiles obtenir).

Ratio = Frais financiers / chiffre

daffaires

Ce ratio est de ceux qui sont considrs comme rvlateur des difficults
financires des entreprises : il est toutefois intressant de constater que le
seuil partir duquel ce ratio est considr comme alarmant a
considrablement volu au cours de la dernire dcennie. Le commissaire
aux comptes doit donc sinformer rgulirement du niveau considr
comme normal compte tenu de lactivit de lentreprise.

Prcautions prendre lors du calcul :

- les frais financiers doivent inclure ceux qui sont inclus dans les
redevances de crdit-bail.
Ce ratio peut galement tre complt par celui mettant en relation le
rsultat dexploitation avant frais financiers et ces mmes frais financiers.

VIII. Fonds propres

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 La revue analytique

Lexamen analytique des comptes de fonds propres consiste gnralement

dans un comparatif des soldes concerns avec ceux de lexercice prcdent
et par lobtention dexplications sur les variations de lexercice.
Lauditeur prendra galement connaissance des procs-verbaux de conseil
dadministration ou de surveillance ainsi que ceux concernant les
assembles gnrales.

Certains ratios sont galement utiliss :

Ratio = Capitaux propres / Dettes

Ce ratio permet de mesurer lautonomie financire de lentreprise : plus ce

ratio est lev, plus lentreprise et indpendante ;

Prcautions prendre lors de lanalyse :

- certaines activits sont chroniquement sous-capitalises sans que cela
nuise leur prennit ;
- les entreprises qui appartiennent des groupes, ou au secteur
nationalis, bnficient de soutiens financiers qui ne sont pas pris en
compte par ce ratio (le CAC doit toutefois obtenir la confirmation de ce
soutien).

IX. Personnel et organismes sociaux

Lexamen analytique du cycle personnel comporte gnralement les
travaux suivants :
- tablissement dun comparatif des comptes lis au personnel et aux
organismes sociaux avec lexercice prcdent ;
- rapprochement de ces comptes avec les postes concerns au bilan et
du CPC ;
- examen de la cohrence de lvolution des charges de personnel avec
lvolution des effectifs ;
- examen de la cohrence des taux moyens de charges sociales avec
ceux de lexercice prcdent pour les principaux comptes de
charges ;
- obtention dexplications sur les volutions les plus significatives ;
- examen des procs-verbaux du comit dentreprise pour identifier ou
obtenir des informations complmentaires concernant des oprations
particulires projetes ou en cours de ralisation ;
- calcul de certains ratios :

Ratio= Valeur ajoute

Charges du personnel / Valeur
ajoute
On considre (sauf pour des secteurs particuliers) que ce ratio constitue un
niveau moyen de 25 30% ; sil est infrieur 10% cela mrite examen.

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 La revue analytique

X. Impts et taxes
Lexamen analytique des comptes du cycle impts et taxes comporte
gnralement :
- ltablissement dun comparatif avec lexercice prcdent des
comptes lis aux impts et taxes ;
- lobtention dexplications sur les volutions les plus significatives.
XI. Autres passifs
Lexamen analytique des comptes du cycle des autres passifs comporte
gnralement les travaux suivants :
- tablissement dun tat des provisions pour risques et charges faisant
apparatre les soldes douverture et de clture, et les mouvements de
lexercice ;
- tat comparatif des autres passifs ;
- obtention dexplications sur les volutions les plus significatives.

XII. Devises
Pour le cycle devises , lexamen analytique comporte principalement :
- le recensement des actifs et passifs en devises la clture ;
- lexamen de lvolution des principales devises (en cours moyen, en
cours de clture) ;
- lexamen de lvolution du rsultat de change et contrle de la
cohrence de son volution au regard de lvolution des flux
doprations et de lvolution des devises.

Conclusion

La revue analytique est une technique largement utilis par

lauditeur.

Cependant, elle nacquiert une force probante que si elle est utilise
avec dautres techniques : elle contribue dans ce cas confirmer les
rsultats des autres techniques utilises.

Lauditeur reste donc lunique dcideur en matire de choix des

techniques mettre en uvre pour atteindre ses objectifs. Ce choix
doit tre fait judicieusement pour une plus grande efficacit.

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