TTULO: ATRIBUTOSDELRESPONSABLESUSTITUTOCUMPLIDOR

AUTOR/ES: Lorenzo,ArmandoCavalli,CsarM.
PUBLICACIN: ConsultorTributario
TOMO/BOLETN:
PGINA:
MES: Mayo
AO: 2017
OTROSDATOS:

ARMANDOLORENZO
CSARM.CAVALLI

ATRIBUTOSDELRESPONSABLESUSTITUTOCUMPLIDOR

IELBENEFICIOPARACONTRIBUYENTESCUMPLIDORES

Una de las innovaciones ms trascendentes de la ltima ley de sinceramiento fiscal (27260) ha sido la inclusin del premio
consueloparaloscontribuyentescumplidoresquenousufructuaronlosbeneficiosdelblanqueonidelamoratoria.
Esasqueelartculo63delamencionadaleydispusoqueloscontribuyentesquehayancumplidoconsusobligacionestributarias
correspondientes a los dos (2) perodos fiscales inmediatos anteriores al perodo fiscal 2016 y que cumplan con los requisitos del
artculo66gozarndelaexencindelimpuestosobrelosbienespersonalesporlosperodosfiscales2016,2017y2018,inclusive.
Alosfinesquenosocupanesimportantedestacarqueseincluyedentrodeestebeneficioalosresponsablessustitutosprevistos
en el artculo sin nmero agregado a continuacin del artculo 25 y en el artculo 26 del Ttulo VI de la ley de impuesto sobre los
bienespersonales,23966(t.o.1997),ysusmodificacionesaquienes,ennuestraopinin,seliberadeactuarcomotales.Elplazo
para acogerse al aludido beneficio venci el 31/3/2017. En virtud de lo dispuesto por el artculo 65 de la ley y como ya
adelantramos, quedaron excluidos del beneficio aquellos sujetos con relacin a los cuales se verific el acogimiento al sistema
voluntario y excepcional de declaracin de tenencia de moneda nacional, extranjera y dems bienes en el pas y en el exterior
previstoenelTtuloIdelLibroIIdelaleydesinceramientofiscal(blanqueo).
Loscontribuyentesqueaspirenalreferidobeneficiodebern,asimismo,cumplirconlassiguientescondiciones:
a) No haber adherido, en los dos (2) perodos fiscales inmediatos anteriores al perodo fiscal 2016, al rgimen de exteriorizacin
voluntario ni al de regularizacin de obligaciones tributarias establecidos en la ley 26860, ni a los planes de pago particulares
otorgadosporlaAFIPenusodelasfacultadesdelegadasenelartculo32delaley11683(t.o.1998)ysusmodificaciones.
b)NoposeerdeudasencondicindeserejecutadasporlaAFIP,nohabersidoejecutadofiscalmentenicondenado,concondena
firme,pormultaspordefraudacinfiscalenlosdos(2)perodosfiscalesinmediatosanterioresalperodofiscal2016.
Enestemarcolegalyconsiderandoquelosresponsablessustitutosdelimpuestosobrelosbienespersonalesson,habitualmentey
enadicinasucondicindetales,ensimultneoresponsablesdeobligacionesfiscalesattulodecontribuyentes(esdecir,sujetos
de obligaciones tributarias por verificarse en su propia cabeza los hechos imponibles que dan lugar a aquellas), nos preguntamos
cul es el alcance del requisito de haber cumplido las obligaciones fiscales para acceder al beneficio de los cumplidores: bastar
con haber cumplido las obligaciones como responsables sustitutos o se requiere, adicionalmente, gozar de la condicin de
cumplidoresrespectodelasobligacionespropias(yalarecproca)?
Taleslacuestinqueabordaremosenlaslneasquesiguen.

II INTERPRETACIN DEL TEXTO LEGAL: INSUFICIENCIA LEGISLATIVA Y AUXILIO

REGLAMENTARIO

Pocoesloqueaportaeltextodelaley,almenosdemododirecto,paradilucidarlacuestinqueplanteamosenlaintroduccin.
Se trata de una cuestin de suma relevancia por hacer al alcance de una exencin en ese sentido, hubiera merecido mayores
precisioneslegales.
Lareglamentacinsepreocupporprecisardoscuestiones,asaber:
a)Lafechaalacualdebanhallarsecumplidaslasobligacionesfiscalesparaaccederalbeneficio:
 Art.18 EntindesequeloscontribuyentescumplidoresalosquealudeelTtuloIIIdelLibroIIdelaley27260sonaquellos
quehubierencumplidoconlasobligacionestributariascorrespondientesalosdos(2)perodosfiscalesinmediatosanterioresal
perodo fiscal 2016, cuando tales obligaciones hayan sido debidamente canceladas en su totalidad con anterioridad a la fecha
de la promulgacin de la ley, de contado o mediante su incorporacin en planes generales de pago establecidos por la AFIP,
entidadautrquicaenelmbitodelMinisteriodeHaciendayFinanzasPblicas,conexcepcindelossealadosenelincisoa)
delartculo66delaley27260.
b)Elalcancedelbeneficioparalosresponsablessustitutosconrelacinalosbienescomprendidosenlaexencin:
Art.19 Laextensindelbeneficioalosresponsablessustitutosprevistosenelartculosinnmeroagregadoacontinuacin
del artculo 25 y en el artculo 26 del Ttulo VI de la ley 23966 (t.o. 1997), y sus modificaciones, a la que alude el primer
prrafoinfinedelartculo63delaley27260,hacereferenciaaladispensadelaobligacindeestosdeingresareltributopor
losbienesporlosqueresultanresponsablessustitutos .
Sinembargo,estaltimadisposicineslallavedelarespuestaalinterrogantequenosplanteamos.
Valelapenatratardeinterpretarla:
1. Con independencia de que el responsable sustituto resultara contribuyente del impuesto sobre los bienes personales respecto
de bienes de su propiedad, es obvio que en su condicin de responsable sustituto solo podra quedar exento del tributo con
relacinalosbienesdetercerosalosqueseaplicadicharesponsabilidad.
2.Porotrolado,tambinesobvioqueelresponsablesustitutoque,adems,escontribuyentedelimpuestoporsuspropiosbienes
tiene derecho a ser considerado cumplidor y a acceder a la exencin por su condicin de contribuyente directo si reuniera las
condicionesparaello.
3. Siendo as, qu razn podra tener el reglamentador para hacer tan (supuestamente) obvia aclaracin? Pues bien, la razn
estuvo dada, precisamente, para que no quedaran dudas de que el mero hecho de haber resultado cumplidor en la condicin de
responsable sustituto no resulta de por s condicin suficiente para acceder a igual beneficio respecto de la condicin de
contribuyentes directos en otras palabras, por la circunstancia de que al coexistir en el responsable sustituto la condicin de
contribuyente directo, y siendo que el cumplimiento de ambas obligaciones resulta independiente, pudiendo cumplirse unas y no
las otras, result necesario aclarar que la condicin de cumplidor como responsable sustituto beneficia solamente a los bienes
comprendidosendichaobligacinsustitutiva.
4.Loexpresadoenelpuntoanteriornoobstaaque,alarecproca,elresponsablesustitutoincumplidorgocedelbeneficiosies
cumplidorrespectodesusobligacionescomocontribuyentedirecto.

IIILAINTENCINDELLEGISLADOR:INTERPRETACINRAZONABLEDELALEY
Lapreconclusinsobrelaindependenciadelasobligacionesdelresponsablesustitutocomotalycomocontribuyentedirecto,alos
fines del beneficio del cumplidor, que acabamos de exponer, puede considerarse razonable desde el punto de vista de la intencin
dellegisladoralotorgarelbeneficio.
En efecto, es claro que, al incluir expresamente en los alcances del beneficio a los responsables sustitutos, el legislador no pudo
obviarlacircunstanciadeque,endefinitiva,elpesodelimpuestoy,porende,sucontrapartida,elbeneficiodelaexencin,incide
sobreelsujetotitulardelosbienesgravadossometidosalaresponsabilidadsustitutiva.
Ello es as en tanto la ley otorga al responsable sustituto el derecho a repetir, del titular de los bienes, el impuesto ingresado
respectodeestosltimos.
Es decir que el legislador otorg el beneficio teniendo en miras la ventaja econmica para el sujeto sustituido (lo cual resulta
independientedeque,enalgncasoparticular,elresponsablesustitutoresolvieranoejercerelderechoderesarcirsedelimpuesto
ytomarloasucargo,comoocurreconalgunassociedadescomerciales,loqueconstituyeunaliberalidaddecididaunilateralmente).
Enconsecuencia,sielbeneficiocomocontribuyentecumplidorapuntalsujetotitulardelosbienesynoalresponsablesustituto,
esdetodaequidadimponercomocondicindelbeneficioelcumplimientodelasobligacionesfiscalesdelresponsablesustitutocomo
tal,esdecir,respectodelosbienessobrelosquesepretendeinvocarelbeneficio,sinimportarlacondicindecumplimientodelas
obligacionespropiasdeaquelcomocontribuyentedirecto.
Msan,esprecisodiferenciarlasobligacionesemergentesdebienescorrespondientesadiferentessujetossustituidos(que,por
otraparte,formanpartedediferentesdeclaracionesjuradasoestablecimientos,comolodefinelaAFIPalosfinesdelossistemas),
comopodraocurrirenelcasodeunfiduciariodediferentesfideicomisosodeunsujetoquetieneelusodedistintosinmueblesde
propiedaddeunresidenteenelexterior,yaqueentalescasoscadaobligacinrespectodelosbienesdeuntitularesindependiente
de las otras, pudiendo ser cumplidas (o incumplidas) en forma independiente cada una de ellas y sin que los eventuales
incumplimientosdealgunaspuedanhacermellaenelgocedelbeneficioquetieneporobjetoaunsujetosustituidodistinto(valgael
juegodepalabrasconloselementoscaractersticosdelaobligacintributaria).

IVPOSTURADELAAUTORIDADFISCAL
EntendemosquelaAutoridadFiscalsehaenrolado,quizsdemaneraalgoindirecta,enlamismalneaquevenimospostulandoalo
largodelpresentetrabajo.
Enefecto,caberecordarquelaAFIP:
a)Diorespuestaaunapreguntafrecuentedeloscontribuyentesenlossiguientestrminos:
Fuente:EspaciodedilogoAFIPCPCECABAReunindel25/10/2016
 Un ciudadano que present la declaracin patrimonial incluyendo activos no exteriorizados, podr asimismo acceder
a los beneficios como contribuyente cumplidor en su condicin de responsable sustituto en el impuesto sobre los
bienespersonales?
Deacuerdoaloprevistoenelartculo63delaley27260,porsucondicinderesponsablesustituto,podrgozardelosbeneficios
que establece el Ttulo III (beneficio para contribuyentes cumplidores) de dicha ley en la medida que cumpla con los requisitos
establecidos en el citado ttulo, resultando independiente la presentacin de la declaracin patrimonial incluyendo activos no
exteriorizadoscomocontribuyentepordeudapropia.
Comopuedeobservarse,laAutoridadFiscalinterpretaqueelincumplimientodeobligacionespropias(reflejadasenelacogimiento
del responsable sustituto al sinceramiento fiscal respecto de bienes propios) no obsta a que dicho responsable sea considerado
cumplidor como sustituto, desde luego si dio cumplimiento a sus obligaciones como tal y a los dems requisitos exigidos por el
artculo 66 de la ley, los que interpretamos deben igualmente verificarse con relacin a la situacin del sujeto como responsable
sustituto.
b)Habilit,enelserviciorespectivodesupginawebparasolicitarelbeneficiocomocontribuyentescumplidores,enelcasode
losfiduciantes,porejemplo,laopcindeindicarculesdelosfideicomisosadministradosquedarancomprendidos,noexistiendo
paraellootraraznquenoseaelentenderquealgunossujetossustituidospudieranconsiderarsecumplidores(siempreencabeza
delsustituto)yotrosnodelocontrario,obientodosquedaranbeneficiadosoningunolosera.

VCONCLUSIN:NECESIDADDEACLARACINREGLAMENTARIA
LatrascendenciadelacuestinhaceaconsejableunaaclaracinexpresadelaAutoridadFiscal,confirmandonuestrainterpretacin
enelsentidodeque:
a)Elresponsablesustitutoquehayacumplidosusobligacionescomotalenlosperodosexigidosporlaley,juntoconlosrestantes
requisitos vinculados con su condicin de responsable sustituto, gozar del beneficio de contribuyente cumplidor aun cuando no
pudieraserconsideradocumplidorensucondicindecontribuyentedirectooattulopersonalocomosustitutodeotrossujetos.
b)Alainversa,losincumplimientoscomoresponsablesustitutonoafectansucondicindecumplidorrespectode:
b.1)Otrasobligacionescomoresponsablesustituto,respectodelascualeshubieracumplidolosrequisitosexigidosporlaley.
b.2)Susobligacionespropiascomocontribuyentedirecto.
Lacercanadelvencimientodelplazoparalapresentacindelasdeclaracionesjuradasdelosresponsablessustitutosporacciones
yparticipaciones(alafechadeelaboracindelapresentecolaboracin)tornaperentoriocontarcontalaclaracin.

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