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Les Risques Fiscaux

Chapitre 2/Audit Fiscal


Selon une approche inspire des travaux de PriceWaterhouseCoopers, les risques
fiscaux peuvent tre analyss et regroups en sept domaines, dont lensemble
combin constitue le portefeuille de risque fiscal de lentreprise

08/12/2014
Chapitre 2 : Les Risques fiscaux

Introduction gnrale :

Grer le risque fiscal fait partie dsormais, des domaines clefs de gestion des
entreprises. En effet, une gestion du risque fiscal inefficace peut avoir un effet
dvastateur. Aussi, la gestion des risques fiscaux devient-elle une proccupation
majeure qui justifie que lentreprise formalise sa politique en la matire.
Dans la plupart des PME, le comptable remplit, en plus de la fonction
comptable, la fonction fiscale de lentreprise. Dailleurs, lefficacit de la gestion du
risque fiscal est perue par la plupart des dirigeants de PME comme le principal
instrument de mesure de la performance comptable. Dans ce contexte, la mise en
place dun systme de gestion du risque fiscal (tax risk management) permettant
daligner les stratgies fiscales sur la stratgie globale de lentreprise et la gestion du
risque fiscal sur le profil du risque global de lentreprise, constitue la cl de vote de
toute russite professionnelle comptable.

Les comptables sont, par consquent, appels acqurir les connaissances et le


savoir-faire, qui leur permettent de matriser les risques fiscaux et de les grer.

Dans les grandes entreprises, cette tche sera principalement confie une
fonction fiscale spcialise.

Lorsque lon examine le concept de gestion fiscale performante, qui constitue


lobjectif gnrique que poursuit toute gestion fiscale et par voie de consquence,
toute gestion du risque fiscal, la premire question se poser est la suivante :

Une gestion fiscale est-elle performante quand elle permet de raliser le plus
dconomie (conomie dimpt, conomie dadministration ou des cots de contrle
interne et de gestion des impts, etc ) ?

Ou quand -elle permet de minimiser les impts dans un cadre de rduction du


risque fiscal ? Autrement dit, en faisant le rapport avantage cot, faut-il prendre en
compte les conomies sauves par la dduction du risque fiscal. Si tel est le cas, cela

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justifie la dotation des ressources ncessaires pour assurer une gestion visant
rduire le risque fiscal.

Le choix de la voie de la minimisation de la charge fiscale dans le cadre dune


rduction du risque, donne quune bonne politique de gestion du risque fiscal
considre que loptimisation est efficiente et approprie lorsquelle respecte de la loi
fiscale.

Section I. Les diffrents domaines de risques fiscaux


Selon une approche inspire des travaux de PriceWaterhouseCoopers, les
risques fiscaux peuvent tre analyss et regroups en sept domaines, dont lensemble
combin constitue le portefeuille de risque fiscal de lentreprise.

1) Le risque de transactions :
Chaque transaction rencontre limpt. Plus la transaction est complexe, plus elle peut
gnrer des incertitudes fiscales et, par consquent, des risques fiscaux. Plus la
transaction est non courante, non routinire, plus elle expose des risques
spcifiques.

Certaines transactions non rcurrentes sont inductrices de contrles fiscaux (telles


que par exemple, une fusion, une scission, une reconversion, tec ) alors que dautres
transactions suscitent souvent les soupons ou lhostilit du fisc (compte courant
associ, bonification en nature, transactions avec les associs, remboursement des
frais professionnels, etc )

Lentreprise sexpose davantage aux risques de transactions dans certaines


circonstances telles que :

- La non implication, en temps opportun de comptences fiscales dans la transaction ;

- Labsence dun cadre de politique gnrale qui dpartage ce qui est acceptable de
ce qui ne lest pas ;

- La mconnaissance des pratiques administratives ;

- Labsence de perception des risques associs la transaction et sa documentation


lgale.

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Certaines transactions fiscales pnalisantes doivent tre dans la mesu re du possible
circonscrites, par exemple :

- La prise en charge des retenues la source .

- Les jetons de prsence, doublement imposes ;

- Les comptes courants rmunrs un taux suprieurs 6% ou les prts aux


associs rmunrs moins de 6% ;

- La rduction du capital pour rsorber les amortissements rputs diffrs en


priode dficitaires.

- Labandon de crance.

2) Les risques de situation :

Le risque fiscal dpend de son impact et de sa probabilit de survenance. La


probabilit de survenance dpend de laction ou de la raction de ladministration
fiscale face une situation. Ainsi, cette probabilit est plus leve lorsque lentreprise
se trouve dans certaines solutions gnratrices en elle-mme dun fort attrait du
contrle fiscal telle que :

- entreprise voluant dans un secteur mal rput ou entreprise ayant une mauvaise
rputation,

- entreprise importante,

- entreprise gnrant un crdit chronique de TVA ou dIS notamment lors des


premires demandes de restitution,

- entreprise agite socialement,

- msentente grave entre les associs gnrant de nombreux litiges

- entreprise dposant des dclarations qui rvlent des incohrences lors des
contrles sommaires,

- accroissement de patrimoine sans cohrence avec les revenus dclars.

3) Les risques oprationnels :

Les risques oprationnels impliquent tous les services et toutes les personnes
concernes par la fiscalit et non uniquement la fonction fiscale de lentreprise

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(approvisionnement, transit, comptabilit des stocks, personnel, trsorerie et
finances, commercial, facturation, livraison, transport, investissement, comptabilit,
etc ).

Une bonne formation et une bonne documentation des personnes concernes


et une bonne communication entre toutes les parties impliques par les op rations
ayant un impact fiscal direct constitue un dispositif clef pour la gestion des risques
fiscaux oprationnels.

4) Les risques de compliance ou risque de non-conformit la loi :

Ce risque est li dabord la politique gnrale de lentreprise et lintgrit


de sa direction, de ses cadres et de son personnel. Il est ensuite fonction :

- De la qualit des procdures de gestion et de synthse des donnes comptables


et fiscales et de leur rvision (audit interne et audit externe),

- De la fiabilit du systme dinformation,

- De la comptence fiscale des personnes intervenantes, et

- Des procdures de veille fiscale (mise au courant des nouvelles lgislations,


des rglementations, de la doctrine et des pratiques administratives fiscales).

Une bonne technique de compliance fiscale consiste se tenir au courant et


tenir compte de la doctrine administrative ou, encore mieux, obtenir lagrment ou
laccord de ladministration fiscale sur lapproche retenue pour la rsolution dune
difficult fiscale.

5) Les risques comptables :

La comptabilit, en tant quoutil de centralisation, de synthse et dassiette


fiscale, constitue la principale base du contrle fiscal et, par consquent, de
dcouverte de dfaillances fiscales. constitue la principale base du contrle fiscal et,
par consquent, de dcouverte de dfaillances fiscales La comptabilit apparat donc

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la fois comme tant la premire source de menace fiscale mais aussi loutil de
formalisation des options juges offrir une opportunit pour lentreprise.

Des procdures efficaces de saisie et dimputation, danalyse et de


justifications comptables et de rapprochements comptabilit-fiscalit sont de nature
rduire les risques fiscaux dorigine comptable. Le mock tax audit (laudit fiscal
blanc) est gnralement performant pour grer les risques fiscaux dorigine
comptable.

6) Les risques de management :

Peu dentreprises documentent et formalisent leur gestion du risque fiscal.


Dans ce cas, le principal risque rside dans le fait que la gestion du risque fiscal se
trouve dans les ttes des personnes qui en sont charges. Si ces personnes quittent
lentreprise, il y a un risque de relve difficile et surtout de perte de la capacit de
saisir les opportunits pendant la priode de relve.

Le recours des conseils externes, en plus des comptences internes, offre un


certain confort de stabilit et de continuit et, du moins, une assistance pour une
relve plus facile .

7) Les risques de rputation

La bonne rputation, lorigine de prjugs et de ressentiments favorables, et


qui rsulte dun savoir, dune conviction et dun jugement publics positifs sur une
entreprise ou une personne ou un pays, etc , est un outil de gestion des risques dont
limportance apparat aux moments cruciaux. Dans tous les domaines et pour toute
personne, la bonne rputation, qui se forge difficilement et se mrite travers les
actions dans le temps, est un outil prcieux de prservation contre les risques de mise
en cause la lgre.

Nos attitudes sont toujours dtermines par la rputation de la personne, de


lentreprise ou de lorganisation avec laquelle nous traitons. Il en est de mme de

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ladministration fiscale, des fournisseurs, des clients et de toutes les parties qui
traitent avec lentreprise.

Une dfaillance fiscale grave peut porter une atteinte la rputation dune
entreprise, de ses dirigeants, de son personnel et de ses auditeurs.

Section II) Les sources des risques fiscaux :


Les sources de risques fiscaux pour une entreprise sont multiples. Ils peuvent
avoir des sources internes comme ils peuvent avoir des sources internes.
Gnralement, les risques dorigine externe sont aggravs par les faiblesses internes.

1) Risques dorigine externe :

Raret des ressources humaines comptentes ;

Changement de doctrines ou de pratiques administratives ;

Changement lgislatif ou rglementaire

Complexit, ambigut, inadaptation et incertitude des textes fiscaux ;

Apparition dune nouvelle jurisprudence fiscale ;

Mauvaise interprtation de la pratique de lentreprise par ladministration ;

Pratiques du secteur non adapt aux besoins de la gestion fiscale ;

Contrleurs fiscaux nayant pas les qualifications techniques ncessaires ;

Discordance inconciliable entre comptabilit et fiscalit ;

Difficult de justification probante de certaines dpenses ;

Pression des clients ou des fournisseurs ou des autres parties prenantes pour le
non-respect des dispositions fiscales ;

2) Risques dorigines internes :

Incomptences ou insuffisance des ressources humaines de lenvironne ment


administratif ;

Pratiques non qualifies ou ngligentes

Mconnaissances des rgles, des textes, de la doctrine ou de la jurisprudence

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Mconnaissance des avantages

Procdures dfaillantes ;

Absence dautocontrle

Mauvaise coordination entre les services impliqus par la fiscalit

Comptabilit irrgulire, incohrente, non probante ou insuffisante, comptabilit


non tenue jour

Absence de confidentialit et de discrtion du personnel

Section III) Les repres pour la gestion des risques fiscaux :

1) Garbage in Garbage out Dchets lentre, dchets la sortie


Il sagit dune hypothse gnrale en matire de contrle interne, de gestion
du risque, de comptabilit et de systme dinformation qui postule que si les donnes
de base ne sont pas saines et parfaitement contrles, vous obtiendrez probablement
un mauvais produit. Cest ainsi que lon ne peut avoir de certitude quant la qualit
du produit quen sassurant et quen scurisant la qualit des lments partir
desquels il est tabli.

2) Le risque fiscal est moins bien grable quand il est gr aprs coup
Cest parce que le contrle fiscal intervient aprs coup after fact que lon
peut craindre ses dcouvertes quon na pas su grer de faon proactive. Or, si tout
est gr et matris au pralable et de faon proactive, le risque de laprs coup est
mieux matris.

Il est tabli que la fonction fiscale et comptable de lentreprise gre de faon


active 25% du risque fiscal. Les 75% restants sont grs dans les autres services
oprationnels et administratifs de lentreprise ; les fonctions fiscales et comptables ne
les grent quaprs coup et sexposent au risque de subir laction des services qui en
sont responsables.

Gnralement, la matrise des risques gnrs par les autres services constitue
le plus grand dfi de la gestion du risque fiscal de lentreprise.

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3) Perception du risque et gestion proactive du risque fiscal
Le risque nest pris en considration que lorsquil est peru. Plus lacuit de
perception du risque est forte, plus lindividu ou lentreprise est capable de le grer
de faon proactive.

Il convient, pour ce faire, de dvelopper ses aptitudes didentification des


vnements inducteurs et des situations inductrices des risques. Laccumulation
dexprience est importante dans ce domaine. Mais les personnes les plus
intelligentes sauront surtout profiter de lexprience des autres.

La perception du risque affecte les comportements. La plupart des sinistres sont dus
des risques qui se sont dvelopps, sous nos yeux, sans tre perus ou sans que
leur menace ne soit perue sa vrai dimension. Ds que la menace est perue, le
risque oblige prendre des mesures se sorte quil est possible daffirmer que
lampleur de la raction (moyens rservs et mesures dcides) dpend plus de la
gravit perue du risque que de sa gravit objective.

Plus un comptable dveloppe le sens du risque, plus son acuit de vision du


risque est percutante, plus son travail et ses conclusions sont fiables et scuriss et sa
gestion du risque proactive et efficace.

4) Le pige de laccoutumance au risque


Lorsquun risque, bien que peru, est pris volontairement ou nglig, et quon
sest jusque-l tir daffaire, notre perception de ce risque faiblit avec le temps. Or, la
probabilit quil se ralise est chaque nouvelle exposition, plus forte que la fois
prcdente laquelle on a chapp. Autrement dit, la frquence du risque et sa
persistance dans le temps augmentent la probabilit de sa ralisation.

5) Laudit fiscal blanc


Laudit fiscal blanc est un outil de dtection des risques fiscaux et
damlioration de la gestion des risques par les mesures correctrices quil peut
suggrer. Bien que ncessairement diffrent de contrle fiscal, laudit fiscal blanc
permet de se prparer au mieux aux contrle fiscaux. Le dmarrage dune mission

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dassistance comptable est gnralement prcd par un audit fiscal blanc. Laudit
fiscal aussi, couramment, des dues diligences qui prcdent lacquisition dune
entreprise avec pour principal objectif lestimation du risque fiscal prendre en
compte dans les ngociations.

Laudit fiscal blanc vise deux objectifs complmentaires :

- Laudit de compliance ou de conformit qui permet de sassurer du


respect par lentreprise de la rglementation fiscale applicable ;

- Laudit dopportunit qui permet de sassurer que la gestion fiscale est


optimise en vrifiant notamment que lentreprise audite a su profiter de toutes les
opportunits et de tous les avantages offerts par la lgislation fiscale.

6) Rester veill (stay awake)


La matire fiscale est en perptuel mouvement. Les personnes chargs de la
fiscalit doivent mettre jour leurs connaissances continuellement et bnficier de
dispositifs de veille fiscale permettant de suivre, rapidement et en temps opportun,
lvolution de la lgislation, de la rglementation, de la doctrine et des pratiques
administratives et den informer lensemble des personnes impliques dans la
gestion fiscale de lentreprise.

7) La supriorit des approches collaboratives


Cest parce que la matire fiscale est diffuse dans lentreprise et que
ladministration fiscale est lautorit de contrle et de validation des pratiques
fiscales de lentreprise quil convient dobserver une double ap proche collaborative :

- La premire en interne base sur une communication, une collaboration et


une assistance mutuelle des diffrentes personnes impliques par la gestion fiscale de
lentreprise ;

- La deuxime en externe base sur une communication de qualit et le


dveloppement dexcellentes relations avec ladministration fiscale, la prise en

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compte de sa doctrine et de ses pratiques ainsi que la construction dun rseau de
consultation et de concertation.

Enfin, il est tabli que la capacit de rsolution des problmes est toujours
suprieure lorsquelle rsulte dun processus coopratif et interdisciplinaire.

8) Importance du principe Tone at the top


Le ton donn par la direction et son exemplarit sont dterminants dans le
domaine de la gestion du risque et du contrle interne.

Le ton donn par la direction a une incidence importante en ce qui concerne


notamment :

- La faon dassumer ses obligations fiscales, la surveillance et la gestion


des risques fiscaux,

- Les attitudes et les dcisions lgard des questions fiscales et


comptables,

- Limportance accorde latteinte des objectifs

9) Lchelle de maturit de la gestion du risque fiscal


Lchelle de maturit de la gestion du risque fiscal est compose de six
niveaux :

- Niveau 0, Gestion inexistante : Lentreprise nest mme pas consciente quil y


a un risque fiscal grer, positif ou ngatif.

- Niveau 1, Gestion initialise : Lentreprise a conscience quil y a un risque


fiscal (positif ou ngatif) quelle gre de faon ractive et improvise au gr des
personnes.

- Niveau 2, Gestion non formalise : Le processus de gestion est conu et


transmissible mais reste non formalis. Bien que lensemble des personnes
impliques par la fiscalit utilisent des procdures qui contribuent la gestion du
risque fiscal, il n y a pas de formation organise, ni de procdures crites (manuel de

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gestion des risques). La responsabilit est laisse lindividu dont le comportement
peut chapper la correction par le systme.

- Niveau 3, Processus standardis : Les procdures de gestion des risques sont


dfinies, documentes et communiques par une formation structure. Toutefois,
peu de contrle permet de constater et corriger les dviations. Le systme reste
standard et innove peu.

- Niveau 4, Processus matris : il est possible de constater et de mesurer la


conformit des pratiques au systme conu et formalis et dagir lorsque les
processus ne fonctionnent pas correctement. Les processus samliorent
continuellement en sinspirant des meilleures pratiques. Le systme dveloppe de
faon efficace des auto-contrles et tend vers loptimisation.

- Niveau 5, Processus optimis : Les processus ont atteint le niveau des


meilleures pratiques suite une dynamique damlioration constante. Loptimisation
et la planification fiscales sont globales et sexerent dans le strict respect des critres
de compliance.

Le systme est gouvern par une logique damlioration continue, de


dveloppement et dutilisation de comptences leves et intgres.

Les entreprises se situent des niveaux diffrents dans lchelle de maturit de


gestion du risque fiscal. Il est important de se situer par rapport cette chelle dans
un premier temps, se fixer des objectifs et se donner les moyens pour slever aux
niveaux suprieurs, ensuite.

10) Remonte de linformation et documentation des anomalies


La remonte de linformation en temps opportun est un facteur important de
gestion du risque fiscal. Les responsables doivent tre mis au courant des
vnements et risques ds leur apparition ou dcouverte selon une politique et des
procdures scurises de remonte de linformation (Whistle-blowing policy).

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Une bonne pratique pour la gestion des risques consiste tenir un registre de s
anomalies pour les tudier, en comprendre les causes et y remdier.

11) Le risque de conjonction malencontreuse de circonstances


Limpact dun risque quon apprhendait est toujours plus grave quand il se
ralise un mauvais moment.

De nombreux vnements sont interdpendants, de sorte quun vnement


non pris en charge ou nglig, peut en dclencher un autre (par exemple, une simple
demande dinformation de ladministration fiscale traite avec ngligence peut
voluer vers des investigations plus avances).

La conjonction de risques dans des circonstances difficiles et le dclenchement


dune cascade dvnements peuvent rendre la situation plus difficile grer. En
apprciant un vnement, il faut mettre en perspective ses ramifications possibles.
Assez souvent, limpact des risques est plus grave quand il se dclenche dans de
mauvaises circonstances.

Les plus grands sinistres sont souvent le produit dune conjonction


malencontreuse de circonstances.

12) La gestion du risque fiscal et ltape du cycle de vie de lentreprise


Les risques fiscaux ne sont pas les mmes selon ltape du cycle de vie de
lentreprise.

Le cycle de vie dune entreprise peut tre prsent en cinq phases :

Prospection dmarrage

Croissance rapide

Maturit

Transformation ou transmission

Dclin

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Prospection dmarrage

Cette phase est gnralement caractrise par la limitation des ressources et la


priorit donne aux considrations oprationnelles sur les problmes de gestion y
compris fiscaux, ce qui favorise le risque de non saisie dopportunits fiscales et de
dfaillances fiscales.

Croissance rapide

Lentreprise est confronte divers problmes dont la rsolution exige


beaucoup de temps et de ressources. Si lentreprise na pas t bien prpare cette
phase, les proccupations des dirigeants risquent de sexercer au dtriment des
problmes dorganisation, de contrle interne et de gestion fiscale. Cela risque de
favoriser un environnement favorable la dfaillance et au developpement des
risques non grs.

Maturit

Cest la priode la plus propice la gestion des risques fiscaux : la direction


tente souvent damliorer son confort par des bonnes pratiques de gestion des
risques, de simplifier et dintgrer sa structure de gestion et de rationaliser les
processus.

Lentreprise sexpose, nanmoins, la menace bureaucratique qui procure une


fausse impression de performance et de quitude.

Transformation ou transmission

Lorsque la croissance se stabilise et que la loyaut des clients dcroit,


lentreprise soit fait peau neuve pour retrouver une nouvelle courbe de croissance,
soit poursuit son dclin. Comme la pntration de nouveaux marchs exige souvent
des comptences et des habilits entrepreneuriales considrables, un grand nombre
dorganisations arrives maturit, ralisent leur transformation ou leur
transmission en recourant la coentreprise, de nouveaux investisseurs (acqureurs)
et des partenariats stratgiques.

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La transformation ou la transmission font natre des risques fiscaux
spcifiques qui doivent tre bien compris et grs de faon proactive.

Le dclin

A cette tape, lentreprise dont le chiffre daffaire et les bnfices chutent et


dont les flux de trsorerie sont ngatifs, comprime souvent son effectif et ses
programmes afin de tenter de renouer avec la rentabilit et les rentres de fonds,
ainsi que de rassurer les parties prenantes. Lexposition au risque fiscal d la
ngligence dans cette phase est lev, ce qui , son tour peut rendre la reprise plus
difficile.

Les impts reprsentent un facteur de cot et une facteur de risque qui psent
sur lefficacit globale dune entreprise.

Avec un taux de pression lev pour les entreprises de lconomie structure,


les impts viennent, pour beaucoup dentreprises, au troisime rang des
dcaissements aprs les fournisseurs et le personnel, voire mme au deuxime rang
des dcaissements juste aprs les fournisseurs de matires et de marchandises ou le
personnel pour certaines activits.

Linformation sur le volume rel des impts dcaisss est occulte par les
mthodes de prsentation comptable dans ltat de flux de trsorerie puisque de
nombreuses impositions sont noyes dans les postes de rattachement. Par exemple,
les retenues la source sur salaires et les cotisations sociales sont prsentes avec les
dcaissements au titre du personnel.

La mise en place dune gestion du risque fiscal et dun contrle interne fond
sur une approche par les risques est un investissement, certes important, mais
probablement sans commune mesure avec le retour sur investissement. Dans son
tmoignage sur limportance de la gestion du risque fiscal prsent dans le cadre de
lenqute annuelle dErnest&Young France Radiographie de la fonction fiscale en
entreprise (2005) , Frdric Rock, Directeur fiscal chez Air France, dclare : un
risque fiscal non encadr altre la viabilit dune opration, la fiscalit est plus

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flexible si elle est anticipe et la matrise fiscale peut tre porteuse de solutions
efficaces .

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