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CHANGEMENTS DES PARADIGMES DE LA COMPTABILITE FINANCIERE

POUR UNE MEILLEURE GOUVERNANCE DES ENTREPRISES

Changements des paradigmes de la comptabilit


financire pour une meilleure gouvernance des
entreprises

Jean-Guy Degos Souleymanou Kadouama


Professeur mrite Maitre de confrences agrg
en sciences de gestion en sciences de Gestion
Universit de Bordeaux - France Universit de Maroua - Cameroun
Institut IRGO, Management financier quipe de recherche LAREGO
jgdegos@wanadoo.fr souleymanouk@yahoo.fr

Cette tude se propose danalyser les caractristiques de changements de paradigme


comptable susceptibles dexpliquer lvolution de systme de gouvernance dentreprise. Il
cherche tablir le lien explicatif entre les changements de paradigme comptable et
lvolution des systmes de gouvernance des entreprises. Il ressort clairement sous certaines
conditions, loccasion de chercher comprendre dune part le passage des entreprises dun
systme comptable un autre, et dautre part, lmergence propre produire un certain effet
sur les nouvelles opportunits mieux grer. Il convient dexpliquer les effets de changements
de paradigme comptable sur lvolution dans la prise de dcision au sein des entreprises, o
ce lien sexpliquerait par quatre priodes marquantes et essentielles rparties en deux grandes
rfrences.
Mots cls : Changements -Paradigme comptable - Evolution - Systme de gouvernance -
Entreprises.
Changes in accounting paradigm and evolving corporate governance systems
This study proposes to analyse the characteristics of accounting paradigm shifts that might
explain the evolution of system of corporate governance. It seeks to establish the explanatory
link between accounting paradigm shifts and the evolution of the systems of corporate
governance. It is clear under certain conditions, the opportunity to understand the passage of
an accounting to another system and on the other hand, companies on the one hand the
emergence of own to produce some effect on new opportunities to better manage. Should
explain the effects of changes in accounting paradigm on developments in decision-making
within companies, where this link can be explained by four periods significant and essential
divided into two major references.
Keywords: Changes - Accounting paradigm - Evolution - System of governance - Firms.

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LA REVUE DU FINANCIER

Introduction
La comptabilit est de plus en plus considre comme un instrument d'optimisation et de
changement social. Il convient d'illustrer le "jeu" entre l'volution de la rglementation
comptable et les diffrentes circonstances socioconomiques et politiques, car, lhistoire de la
comptabilit le confirme (Abwa, 2008, p. 9). Lobjet de cet article est de contribuer lanalyse
de changement de paradigme1 comptable permettant dexpliquer lvolution des systmes de
gouvernance dans les entreprises. Un bref aperu des pressions environnementales qui sexercent
sur les entreprises permet de constituer llment qui a favoris le changement des pratiques
comptables. Il est vu comme lun des problmes de lentreprise d'aujourdhui qui est oblige de
subsister dans un environnement mouvant.
Il y a, dans lhistoire des sciences, des ruptures radicales tudies par les pistmologues.
Lantagonisme entre paradigmes est donc, pour Kuhn, un thme essentiel. Pour cela, la scne
privilgie rside dans la controverse entre le paradigme comptable et celui de la gouvernance.
Dune part, les radicaux (Mattessich, 1995 ; Littleton, 1973) et dautre part, les incrmentaux
(Watts et Zimmerman, 1978 ; Hopwood, 1974) mettent bien en avant la fcondit du lien entre
ceux-ci, en soulignant les caractres qui linfluencent. Les travaux modernes sur le changement
de paradigme comptable (Riahi-Belkaoui 1984, 1985 ; Colasse, 1998, 2009 ; Degos, 1998, 2007)
et ceux sur lvolution de la gouvernance (Charreaux, 2009 ; Jeanjean et Ramirez, 2008)
fournissent quelques lments dexplication. En associant le changement de paradigme
comptable lvolution de la gouvernance, nous nous proposons de montrer que la combinaison
entre les deux paradigmes dtermine les causes et les consquences des changements.
Le terme de paradigme est devenu synonyme d'accord sur un ensemble de conceptions,
notamment celles relatives notre univers et notre monde (Big bang originel) mais, tel
quemploy par Kuhn, il concerne dabord les sciences, leur oprationnalit et par la suite la
socit. Les paradigmes ont des fonctions normatives et consensuelles, qui faonnent la vie
scientifique. En mme temps, la question des paradigmes a fait lobjet de nombreux dbats sur
le fait qu'ils reposent parfois sur des visions contradictoires et donc incompatibles du monde
(Deetz, 1996 ; Schultz et Hatch, 1996 ; Hassard et Kelemen, 2002). Dans cette perspective, la
thorie volutionniste de Winter et Nelson (1985) part du principe que le moteur de la firme nest
pas le profit conomique ou financier mais sa volont biologique de survie comme toute espce
vivante dans la thorie darwinienne de lvolution des espces.
Il ne faut toutefois pas oublier que l'entreprise n'est pas rellement un tre vivant, mais une
cration artificielle, un artefact. Littleton (1953) sen est galement inspir pour supposer que
les mthodes comptables sont labores par la pratique qui procde par essais et erreurs pour
dgager les plus adaptes , pendant qu'Hopwood (1974) tente dexpliquer comment un systme
comptable adapt par les utilisateurs faonne et influence lenvironnement conomique et social.
Un paradigme nait dune dcouverte scientifique universellement reconnue qui, pour un temps,
fournit la communaut de chercheurs des problmes type et de solutions (Kuhn, 1962, p. 11).
Son changement est caractris dabord au niveau de la thorie normative et de la thorie
positive ; ensuite au niveau des approches suivantes : inductive et anthropologique, dductive ou

1
Dans une science ou une technoscience qui se rfre un cadre conceptuel (conceptual framework) le paradigme est
un modle accept par le plus grand nombre, qui dfinit implicitement les mthodes de raisonnement et de progrs de la
connaissance dun domaine de recherche. Quand la connaissance volue, les paradigmes changent. Exemple en
astronomie : paradigme de la terre plate, puis paradigme du gocentrisme o le soleil tourne autour de la terre ronde,
puis paradigme de l'hliocentrisme o c'est la terre qui tourne autour du soleil. Exemple en conomie : paradigmes
successifs de l'entreprise point de rencontre de l'offre et de la demande, puis de l'entreprise lie de combinaison du travail
et du capital, puis de lieu de convergence de contrats. Le terme de paradigme est maintenant couramment employ pour
dsigner une vision partage de la ralit ou encore une mthode suivre. Pour Kuhn, il sagit de lensemble des principes
et mthodes partags par une communaut scientifique. Cest un modle suivre, qui pour un temps fait autorit, puis
sera remplac par un autre.

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la dtermination du bnfice net, utilit la dcision, lconomique de linformation (Riahi-
Belkaoui, 1984, 1996). Que peut apporter une version supplmentaire dun nouveau systme
comptable et financier ? Les dirigeants dentreprises en comprennent-ils lenjeu et les
perspectives ? Il convient de sintresser aux causes et aux mrites du changement des
paradigmes de comptabilit financire pour la bonne gouvernance des entreprises. En dautres
termes, il est question de dcrire la ralit sociale et la ralit prive de la comptabilit pour la
gestion des entreprises. Nous rappellerons d'abord dans un bref historique le changement des
paradigmes comptables, puis nous aborderons les causes de ce changement, enfin, nous
essaierons de mettre en vidence les avantages du changement de paradigme et les perspectives
de changement pour la bonne gouvernance des entreprises.

I - Aperu historique des changements de paradigmes


comptables
Au fil du temps, la comptabilit sest transforme en systme volu et complexe. Cette
volution a t ponctue par des rvolutions : les rvolutions du signe, les rvolutions du sens,
les rvolutions des supports (Degos et Leclre, 2009, p. 735). Lvolution de la comptabilit a
un aspect dynamique qui ne contredit pas les observations fondamentales de Kuhn (1962) sur les
rvolutions scientifiques et sur leurs paradigmes. De nombreuses recherches ont t menes et
les rsultats de ces recherches sont rpertoris dans les ouvrages de Dopuch et Revsine (1973),
Abdel-Khalik et Keller (1978), Gonedes et Dopuch (1974) et Holthausen et Leftwich (1983) qui
considrent tous lavenir de la comptabilit comme le cadre dune science volutive et fconde.
Il sagit dune rvolution qui met en accord la perception que nous avons de lhomme moderne
envisag dans sa totalit : corps - esprit - environnement et la perception que nous avons de la
comptabilit, fonde sur la ralit reprsente par des objets et supporte par des mots (Degos,
2007, pp. 185-197). La fin du 18 sicle marque ainsi les mthodes comptables qui ont atteint
un relatif degr de perfection par rapport aux besoins qui sont alors ceux du commerce : suivi
des crances et des dettes, de la trsorerie et des multiples oprations ralises isolment ou en
participation (Lemarchand et Nikitin, 2000, p. 773). Jusqu une poque trs rcente, jusqu la
fin du 19e sicle, la pense comptable fut une pense essentiellement technique. Et lun des faits
saillants de la pense comptable au 20e sicle est lapparition dune nouvelle figure de la
comptabilit par de constructions intellectuelles prtentions scientifiques qualifies de thories
(Colasse et al, 2006, p.2). Il convient dinsrer cette tude dans la thorie volutionniste de la
comptabilit. Cette thorie met en vidence le concept de changement des systmes comptables.
En thorie volutionniste, Riahi-Belkaoui (1984, 1985) insiste sur le fait que la comptabilit,
comme toute science sociale, nvolue pas suivant un processus quelconque, mais plutt au
moyen dune srie dinnovation. Cette notion dvolution en comptabilit sinspire des ides et
de la controverse souleve par Kuhn (1970). Selon cet auteur, toute science a une vie cyclique,
en ce sens que limportance dune thorie se trouve supplante par la naissance et ltablissement
dune meilleure. Selon Riahi-Belkaoui (1997), la connaissance de la comptabilit doit tre
considre comme tant gnre dans des paradigmes regroups autour des lignes
paradigmatiques et mtaphoriques du raisonnement. Cet auteur a donc fait des efforts pour
classer cette connaissance ainsi que des choix paradigmatiques qui s'y rfrent (Riahi-Belkaoui,
1996). Pour Tremblay et Cormier, (1989, 1994), la comptabilit apparat comme une science
paradigmes multiples expression reprise dans le titre d'un ouvrage ultrieur de Riahi-Belkaoui
(1996) -. Mme si Mattessich (1985) et Wells (1976) ne sentendent pas sur leur nature et leur
nombre, il convient de retenir les paradigmes noncs par lAmerican Accounting Association
(1977), inspirs des travaux de Mattessich et de Moonitz et sinspirer des crits de Riahi-
Belkaoui (1985) qui a tent den prciser le sens et la teneur. Manifestement, les pratiques

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comptables se sont dveloppes au fil de temps et nous ont permis de nous rendre compte de
lvolution de la pense comptable pour lamlioration des techniques de gestion. Mais le
concept de paradigme explique que la comptabilit nest pas une science unifie, dont il est
important de connatre les raisons. Colasse (1983) distingue quatre grandes priodes de lhistoire
de la comptabilit : le Moyen-ge, de la fin du Moyen-ge au dbut du 19e sicle, du dbut du
19e sicle la premire moiti du 20e sicle, et enfin, le dbut, actuel, du 21e sicle. On peut
suivre cette volution dans les registres de grands commerants italiens du 14e sicle, o la
pratique a largement prcde la thorie, puisque le premier et le plus clbre ouvrage de
comptabilit, est paru Venise en 14942. partir de cette date, le moine italien Luca Pacioli
dite Venise son trait sur la comptabilit en partie double (Degos, 1997, p. 54), lissue
duquel, de trs nombreux ouvrages thoriques se succdrent dans tous les pays, qui nont fait
que perfectionner et approfondir les principes de Pacioli en trois types de comptes : compte de
personnes, compte de valeurs, compte de pertes et profits, runis par une criture double, dont le
mouvement de lun impliquant ncessairement celui dun autre. Les villes commerantes
italiennes et flamandes jouent ainsi un grand rle dans l'tablissement des pratiques occidentales
moderne, naissance de la comptabilit en partie double, o les Incas utilisaient des rubans de
couleurs nous pour tenir les comptes ; un nud par opration, une couleur par produit (Degos,
1998). Le changement tant progressif, aboutissant un moment de bascule o la transformation
est radicale.
Kuhn (1962) rappelle que si on fait une exprience qui dment le paradigme en place, cela
suppose quil y a dj eu une volution (qui va amener un changement radical, donc, une
rvolution). Pour cet auteur, les paradigmes se succdent et lon passe de lun lautre par une
rvolution, car ils sont inconciliables : la terre ne peut pas tre la fois ronde ou plate. un
moment de lhistoire dune science, le paradigme qui modle la science standard rencontre des
difficults (physique de Newton et physique d'Einstein, espace Euclidien et espace de Riemann).
Il sensuit une crise qui dure et qui peut provoquer un malaise et des dissensions dans une partie
de la communaut scientifique. Un nouveau paradigme se forme et lon abandonne le prcdent.
Le nouveau paradigme, son tour, ne peut pas expliquer des anomalies qui provoquent une
nouvelle crise, et ainsi de suite. Selon Kuhn (1962, p. 157), les changements qui se produisent
sont radicaux. Les concepts ontologiques sous-jacents se modifient et, finalement, cest une
nouvelle manire de voir le monde qui apparait. L'allemand Sombart considrait que la
comptabilit en partie double, vulgarise par le moine Luca Pacioli en 1494, avait rendu possible
le dveloppement du capitalisme (Sombart, 1902), car elle avait le caractre d'un contenant par
rapport un nouveau contenu. C'tait donc un changement de paradigme qui supposait de
nouveaux systmes de contrle et une nouvelle approche exhaustive des enregistrements
comptables, rendant ultrieurement possible la construction rationnelle des bilans et des comptes
de pertes et profits. Un autre changement de paradigme a concern le passage des normes
internationales IAS de L'IASC, centres sur les reprsentations comptables aux normes IFRS de
l'IASB, donnant la priorit aux choix et aux objectifs des investisseurs3 et la prpondrance de
la juste valeur dans les tats financiers, la place du cot d'acquisition4. Les changements de
paradigme aboutissent des "rvolutions dans la vision du monde", o il faut notamment une

2
En ralit, le premier ouvrage a t crit par Benedetto Cotrugli, de Raguse (actuellement Dubrovnik) en 1458 (Trait
de la marchandise et du parfait marchand) mais il a t publi aprs l'ouvrage de Pacioli, en 1573 Venegia. Une rdition
de la version franaise a t faite en 2008 par Luc Marco et Robert Noumen aux ditions l'Harmattan partir d'un
exemplaire de 1582 dtenu par la bibliothque de la Part-Dieu Lyon.
3
Il convient de noter quen gnral, le passage des plans comptables 1943 au PCG 1947, du PCG 1957 au plan OCAM
1970 (pour les pays membres dAfrique Noire francophone), du PCG 1982 et 1999 au plan OHADA en 2001 et 2002
(pour les Etats parties au trait dAfrique Noire francophone), nest pas un changement radical en termes de paradigme
au sens de Kuhn (1962), mais plutt un changement incrmental au sens de Thibaud (1994), car, la vision ou la
philosophie dans la pratique comptable est reste la mme.
4
La juste valeur, directement dduite de la valeur de march (market value) s'est substitue au cot d'acquisition,
reprsentatif de la valeur comptable (book value).

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accumulation danomalies pour quun autre paradigme apparaisse. Le progrs en comptabilit
consisterait alors inventer des rponses, donnant dune ralit en mouvement constant, la
traduction comptable la plus satisfaisante possible (Hopwood, 1983 ; Robson, 1988). Sinspirant
de Kuhn (1970), Riahi-Belkaoui (1984, 1985) insiste sur le fait que pour comprendre ce qui se
passe, il faut regarder lvolution dune science sociale. La comptabilit, comme toute science
sociale, nvolue pas suivant un processus quelconque daccumulation, mais plutt au moyen
dune srie de rvolutions qui entrainent le remplacement dune thorie par une autre . Ainsi,
"dcider de rejeter un paradigme est toujours simultanment dcider den accepter un autre, et le
jugement qui aboutit cette dcision implique une comparaison des deux paradigmes par rapport
la nature et aussi de lun par rapport lautre" (Kuhn, 1962, p. 115). La vision de Kuhn sur la
faon dont une science progresse se rsume au processus sans fin qui est le suivant :

Prscience
Science normale
Crise/rvolution
Nouvelle science normale
Nouvelle crise

En rfrence la vision de Kuhn (1962), toute science a une vie cyclique, en ce sens que
limportance dune thorie se trouve dtruite par la naissance et ltablissement dune
meilleure. En thorie volutionniste, Riahi-Belkaoui (1984, 1985), en sinspirant des ides et des
controverses souleves par Kuhn (1970), insiste sur le fait que la comptabilit, comme toute
science sociale, nvolue pas suivant un processus quelconque, mais plutt au moyen dune srie
dinnovation. Selon Riahi-Belkaoui (1996), la connaissance de la comptabilit est
essentiellement gnre par des paradigmes qui permettent de la dvelopper rationnellement. Cet
auteur a donc fait des efforts pour classer cette connaissance ainsi que des choix paradigmatiques
qui s'y rfrent. Pour Tremblay et Cormier (1989, p. 2), la comptabilit apparat comme une
science paradigmes multiples expression reprise dans le titre de l'ouvrage de Riahi-Belkaoui
(1996) mais Mattessich (1985) et Wells (1976) ne sentendent pas sur la nature et le nombre,
il convient de retenir les paradigmes noncs par lAmerican Accounting Association, d'ailleurs
inspire des travaux de Mattessich et de Moonitz (1977) en tenant compte des crits de Riahi-
Belkaoui (1984, 1985) qui a tent den prciser le sens et la teneur (Degos, 2004). Les pratiques
comptables se sont dveloppes au fil de temps et nous ont permis de nous rendre compte de
lvolution de la pense comptable pour lamlioration des techniques de gestion. Mais le
concept de paradigme explique que la comptabilit nest pas une science unifie, dont il est
important de connatre les raisons. Le paradigme reprsente la plus grande unit de consensus
dans une science donne. Il est utilis pour tablir les diffrences parmi les communauts
scientifiques. Il dfinit et indique les relations entre les exemples, les thories, les mthodes et
les instruments dun mme paradigme (Ritzer, 1975, p.157). Les crits comptables au cours des
60 dernires annes permet de recenser quatre paradigmes comptables fondamentaux (Tremblay,
Cormier et Magnan, 1994, p. 20) :
- lapproche inductive et anthropologique qui repose sur les observations, a conduit ses
partisans (Littleton 1953 ; Watts et Zimmerman 1986) tudier les pratiques
comptables et les attitudes des gestionnaires par rapport ces pratiques leur ayant
permis de les gnraliser.

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- lapproche dductive ou la dtermination du bnfice net est celle qui repose sur le
raisonnement logique. Les tenants de cette cole comptable (Paton, 1922 ; Moonitz,
1961 ; Chambers, 1965 ; Gensse, 1985) estiment que la formulation dune thorie
comptable par le raisonnement logique et normatif repose sur la dtermination dune
notion idale du bnfice.
- lutilit la dcision est un paradigme qui se dcline en trois approches : modle
dcisionnel, comportement du march financier et, utilisateur individuel. Les tenants
de cette cole (Beaver 1968 ; Libby 1975 ; Newton 1977) utilisent des techniques
statistiques pour dterminer, des degrs divers, la capacit prdictive dinformations
comptables spcifiques.
- lconomique de linformation est lapproche qui a beaucoup volu grce aux
travaux de Feltham (1968), Feltham et Demski (1969), Ohlson et Buckman (1981)
selon lesquelles, les thories fondes sur cette approche estiment que toute
information est un bien conomique et non considre comme un bien gratuit. Cette
reprsentation de la comptabilit, fonde sur lefficience organisationnelle, incite
tablir un lien direct entre la thorie de la comptabilit et la thorie de la gouvernance
des entreprises. Cette dernire trouve son origine dans les travaux de Berle et Means
(1932), situs dans le contexte de la grande crise de 1929.
- titre dillustration, pendant quaux tats-Unis, Folsom dveloppe en 1873 sa thorie
de lentit, en France, Lautey et Guilbault (1889) explorent les liens entre lconomie
et la comptabilit, et Faure (1898) revisite la thorie de la personnification des
comptes (Degos, 1998). Des thories comptables seront donc labores tout au long
du 20e sicle et surtout aprs la crise de 1929.

II - Changement de paradigme comptable et


changement de vision sociale
Dans les annes 1970 une nouvelle littrature concernant linteraction du changement social avec
la comptabilit apparat. Cela devait mener transformer la comptabilit au nom de son contexte
social. Cest ce qui laisse paraitre que la mise en vidence des processus qui mettent en
interrelation la comptabilit et la gouvernance passe par le contexte social. Souvent, la rforme
prend gnralement le dessus sur la comprhension sociale une fois que la ncessit du
changement est tablie. Gilling (1976) remarque la ncessit du changement comptable sous
linfluence de lenvironnement et il essaye de comprendre le jeu des forces sociales et
institutionnelles sous-jacentes. La comptabilit est alors considre comme un phnomne qui
tente de satisfaire diffrents besoins, quand lenvironnement volue. On en dduit que ces
perceptions sont influences par les idologies. En 1976, Wells, en fondant galement son
analyse sur les nouveaux travaux de Kuhn (1970) et la notion de paradigme, conclut que la
comptabilit a le pouvoir dinfluencer son propre contexte et que lenvironnement comptable
peut devenir contingent la comptabilit . D'autres auteurs ont dmontr que la diversit des
systmes comptables travers le monde semble sous-tendue par le concept de la culture, de
l'environnement politique, de l'environnement conomique et rglementaire de chaque conomie
(Riahi-Belkaoui 1983 ; Schweikart 1985 ; Verma 1998 ; Barbu 2005). Cest ainsi que, les
pratiques comptables ont montr, au fil des sicles, une extrme ractivit aux volutions et aux
transformations du systme conomique et social. Pour cela, il est logique de chercher mettre
en vidence les aspects varis du changement de paradigmes comptables et le processus de
changement lui-mme.
En Afrique francophone, lintroduction des systmes comptables jumeaux OHADA et
SYSCOA, fruits du dveloppement dune normalisation comptable africaine francophone

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POUR UNE MEILLEURE GOUVERNANCE DES ENTREPRISES
originale issue des mmes concepteurs5, a considrablement fait voluer les pratiques
comptables. Lorganisation pour les moyennes et grandes entreprises de produire dans leurs tats
financiers annuels un tableau financier de ressources et emplois, prvue par le SYSCOA, aux
articles 8 et 26, contribue aux nouvelles possibilits danalyse conomique et financire dune
part et lamlioration des indicateurs de performance permettant dapprcier la pertinence de
linformation comptable produite et vhicule par les tats financiers dautre part. Cest ainsi
que les annes 2000 2002 sont rvlatrices dune volution majeure dans la normalisation
comptable en Afrique francophone. La mutation comptable OCAM-OHADA a permis de mettre
en relief, les indicateurs de performance qui sont en tout point plus pertinents dans le systme
OHADA que dans le plan OCAM. Ce basculement OCAM-OHADA sest exprim par des
amliorations apportes la prise de dcision des dirigeants, notamment en adaptant les
informations lvolution de lenvironnement et au dveloppement des changes internationaux.
Etant donn que le niveau des Etats volue et samliore progressivement dans le temps, le
besoin des entreprises volue corrlativement. Les dirigeants suivent surtout les effets des
informations produites par un nouveau rfrentiel comptable pour la prise de dcision , les
soumettant au changement de comportements dans la norme ou la mise jour de la gouvernance
de leurs entreprises. Dans ce cadre, lvolution des systmes comptables OCAM-OHADA a
contribu la dtermination des agrgats qui provoquent une rvolution, et amliorent ainsi la
prise de dcision des entreprises (Souleymanou, 2010). Ces agrgats expliquent notamment
dune part la non pertinence de lancien systme comptable, en regard de la pertinence dans les
informations comptables apport par le nouveau systme comptable, entre autres, fondement de
la survenance du changement de rfrentiel comptable OCAM-OHADA en Afrique Noire
francophone, conduisant indniablement :
- la restructuration des comptes dans les tats financiers du systme OHADA
contribuant la dtermination des agrgats pertinents par rapport au plan OCAM.
- lagrgation des nouveaux principes comptables instaurs par le systme OHADA
par rapport au plan OCAM contribuant la production des informations comptables
pertinentes.
- ladoption des agrgats dtermins par le rfrentiel comptable OHADA vhiculant
des informations plus adquates aux ralits et la prise de dcision.
De tout ce qui prcde, de OCAM OHADA, lon peut dire que le changement des pratiques
comptables a une influence directe sur la manire de prsenter les tats financiers et donc sur le
mode de management des entreprises. Comme le SYSCOA tait pour les pays membres de
lUEMOA, lavnement du systme comptable OHADA a servi dinstrument dintgration des
conomies des pays membres de la CEMAC, avant leur reformation. LOHADA tait alors une
initiative, voire une exigence, des oprateurs conomiques africains qui revendiquent
lamlioration de lenvironnement juridique et judiciaire des entreprises afin de scuriser leurs
investissements. Mais, une adaptation de l'environnement conomique actuel aux nouveaux
concepts de changement comptable s'impose, et la comptabilit semble tre plus activement
accepte comme un instrument damlioration de la gouvernance africaine.
En construisant une matrice base sur des fondements mtathoriques de la nature des sciences
sociales (objective ou subjective) et des thories de changement (radical ou rgulation), Burrell
et Morgan (1979) ont propos lexistence de quatre paradigmes sociologiques (fonctionnaliste,
interprtatif, radical humaniste et radical structuraliste). Selon ces auteurs, les thories sociales
appartiennent un paradigme, et chacun comporte une unit quant aux fondements relatifs la
nature de la science et du changement social (Rouleau 2007, p.2). Le dernier paradigme est celui

5
Le chef de file de ces concepteurs tait Claude Prochon, officiellement mandat par les deux organisations de
l'UEMOA et du CEMAC pour construire ces deux systmes jumeaux.

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LA REVUE DU FINANCIER
qui met en vidence le changement radical au sens de Kuhn (1970), selon la vision objective de
la science comptable et de la socit est adopt dans ce travail.

Figure 1 - Relations mettant en vidence le changement de paradigme


comptable, le contexte social et la gouvernance dentreprise

Source : Les auteurs


Dans un tel contexte, la comptabilit est perue comme un moyen de lecture des changements
de vision de la socit cause des transformations de son contexte. Un changement dans la
comptabilit implique d'abord un changement dans la reprsentation et un changement dans
laction managriale. Il sagit dun processus central dans les relations entre la comptabilit et la
socit. Le social domaine social peut influencer le domaine de la comptabilit et que linfluence
semble plutt rciproque, en forme de boucle rcursive, plutt que cyclique au sens de Kuhn
(1970). Riahi-Belkaoui (1983, p. 213) s'est trs tt intress linfluence des facteurs
environnementaux sur les pratiques comptables6. Par-del la diversit de ses manifestations, la
comptabilit est alors une pratique dont on peut dire quelle affecte les diffrents niveaux du
social, de la socit prise dans son ensemble aux individus qui la constituent, en passant par les
organisations quils forment (Ramirez, 2009, p. 1269). La rflexion dans cette perspective est
troitement lie aux volutions rcentes qui ont marqu lenvironnement comptable et financier
ces dernires annes. titre illustratif, les nouvelles normes comptables internationales IFRS (et
les normes amricaines FAS qui sont 98% similaires) sont devenues aujourdhui les principales
rfrences en regard desquelles on tablit les comptes des socits. Les normes comptables
internationales contribuent l'amlioration et l'harmonisation de l'information financire
mondiale et les standards internationaux s'imposent de facto l'ensemble des pays dans le cadre
de la mondialisation des changes conomiques et de son financement. Cest dailleurs au regard
de cette ralit que Kadouama (2010, p. 7) conclut, aprs une tude sur le passage OCAM-
OHADA des entreprises africaines que : Tout changement comptable, ou le passage dun
systme comptable un autre, nimplique pas, toutes choses gales par ailleurs, une source
dinformation en tout point plus pertinente pour le nouveau systme. En dautres termes, la non
pertinence de linformation peut caractriser autant lancien que le nouveau systme de tenue
des comptes . Le changement de systme de tenue de compte nest pas une fin en soi. Il sagit
dun changement provisoire, avant l'apparition danomalies qui induiront un nouveau
changement. On pourrait se demander s'il y aura un autre changement de norme comptable aprs
les normes IFRS. La rponse ne peut tre qu'affirmative : les normes actuelles sont fonde sur
un cadre conceptuel a prtentions scientifiques, mais il rsulte quand mme d'un compromis. Et
comme les cadres conceptuels et les paradigmes voluent, les compromis sont modifis et le
changement est inluctable. Une nouvelle norme sera tt ou tard mise en application par toutes
les entreprises. En fait, il s'agit d'un changement de la culture comptable, o il faut faire
converger les pratiques et les rgles comptables appliques par toutes les entreprises pour

6
Cet auteur sest intress la ncessit dexaminer ladquation des relations entre les mesures de dveloppement de
la comptabilit et la pertinence politique, civique et le dveloppement conomique dans la perspective de formulation
dune thorie de contingence de la comptabilit internationale.

52
CHANGEMENTS DES PARADIGMES DE LA COMPTABILITE FINANCIERE
POUR UNE MEILLEURE GOUVERNANCE DES ENTREPRISES
linternationalisation et la mondialisation des affaires, mais toutefois, relevant des sources et de
la souverainet des diffrents pays. Dans le contexte de la mise en uvre des normes IFRS, il se
pose un ensemble de questions quant l'application effective et totale de ces normes et les
consquences ou implications qui en dcoulent sur la gestion comptable et financire des
entreprises. Le passage ce nouveau rfrentiel comptable est dautant plus proccupant quil
rvle des rpercussions profondes dans de multiples domaines, comme les systmes
d'information, la communication interne et externe, la formation comptable et financire. La
rvolution de la socit engendrera sans nul doute dautres besoins entrainant dautres nouvelles
visions. Pour cela, il est important de noter que le passage un nouveau systme comptable nest
pas une panace, notamment sa mise en uvre pratique sur le terrain qui ne se fera pas sans poser
de problmes lis aux exigences dans la concrtisation de l'application de ces normes par rapport
la nature, notamment la complexit, les rgles juridiques et fiscales sous rserve dune nouvelle
rvolution de la socit.
l'gard des mutations que connaissent les systmes comptables dans des entreprises, une
prparation et une adaptation de l'environnement conomique aux nouveaux concepts
simposent. Quelles seraient les mesures prparatoires devant accompagner le passage un
nouveau rfrentiel comptable comme lIFRS ?
- pour appliquer les normes internationales IFRS, il faudra vraiment adopter les
statistiques macroconomiques trs performantes et trs dtailles, puis un systme
fiscal bien volu.
- il y aura des incidences sur la profession comptable eu gard aux exigences lies
l'application de ces normes, aux conditions et paramtres conomiques et sociaux dans
lesquels fonctionnent les entreprises compte tenu de l'environnement conomique
actuel.
- les difficults d'intgrer les nouvelles rgles dictes par l'apparition des normes
internationales dans l'environnement comptable.
- Par rapport aux changements de l'environnement conomique, ce stade dvolution
vers les normes IFRS, a contribu l'amlioration et, l'harmonisation de
l'information financire au niveau international. Cette volution est reprsente par la
figure suivante.

Figure 2 - Perspectives de changement de paradigme comptable

On peut dire que le changement de la comptabilit se prsente selon deux perspectives. Une
premire perspective est lie lvolution du temps et une deuxime lie lutilit de la
comptabilit. Il convient de noter que la comptabilit n'est pas caractrise par une fonction, mais
par une interaction avec l'environnement. En consquence, le processus dajustement de la
pratique comptable aux changements de son environnement simpose cause des divergences

53
LA REVUE DU FINANCIER
dintrts qui proviennent dune reprsentation par des idologies multiples. Nous constatons
que le changement incrmental de systme et pratique comptable aboutit dans une certaine
mesure un changement radical de systme et pratique. Dans ce contexte, il nest quimportant
de mettre en vidence le changement de paradigme comptable pour la bonne gouvernance des
entreprises aprs le passage aux normes IFRS. Arrive-t-on la fin du processus dinnovation
comptable ? Y a-t-il encore beaucoup de chemin faire ?
Dans lapproche normative de la recherche en comptabilit, la ralit conomique parait en tous
cas exister indpendamment de sa reprsentation comptable. Une thorie normative est
prescriptive la diffrence dune recherche positive qui cherche expliquer les pratiques relles.
La thorie positive de la comptabilit est une thorie explicative (Colasse, 2009) de ce qui est
(Casta, 2009) alors que la thorie normative est destine servir de guide la pratique comptable
(Colasse, 2009) de ce qui devrait tre au regard dun systme de valeur (Jensen et Meckling,
1976 ; Watts et Zimmerman, 1986 ; Casta, 2009). Le point important de passage de lapproche
normative lapproche positive rside dans ltablissement d'un lien avec le systme de
gouvernance.

III - volution du systme de gouvernance dentreprise


Le territoire, espace physique concret, occupe une place particulire dans lvolution du concept
de gouvernance7. Ds le Moyen-ge, la gouvernance sest appuye sur le territoire. Puis le terme
governance tombe en dsutude avant dtre repris par les conomistes (Coase, 1937 ;
Willianson, 1975), pour dcrire lensemble des dispositifs mis en uvre par une entreprise pour
mener des coordinations plus efficaces. Paralllement, le terme anglais governance est utilis au
Moyen-ge (14e sicle), pour voquer le partage du pouvoir entre les diffrents corps constitutifs
de la socit mdivale anglaise. Elle perd ensuite ce lien quand le concept est repris par les
conomistes dans les annes 1930, pour le retrouver avec lmergence de la gouvernance urbaine
puis environnementale dans les annes 1980 puis 1990 (Kan Seny, 2006). Issue des travaux des
historiens de lpoque, cette notion appartenait alors au monde universitaire anglo-saxon
(Solagral, 1997 ; Sbastien, 2006). Le concept de gouvernance8 a t conu de faon diffrente
suivant quatre transformations historiques des socits qui vont lemployer. Ainsi nous avons :
la gouvernance mdivale, la gouvernance de lge classique, la gouvernance moderne, la
gouvernance aujourdhui.
- La gouvernance mdivale : lorigine, au 13e sicle en France, les termes de
gouvernance, gouverne et gouvernement, ne semblaient pas vritablement distincts
sur le plan smantique. Renvoyant tous la mtaphore du gouvernail dun navire, ces
notions sont synonymes de pilotage.
- La gouvernance de lge classique : lmergence de ltat moderne partir du 16e
sicle et les rflexions sur le pouvoir que ce phnomne a suscit, ont progressivement
conduit la diffrentiation de la notion de gouvernement par rapport celle de
gouvernance. La gouvernance, prise dans le sens de la science du gouvernement,
cest--dire conue comme la manire de grer la chose publique indpendamment de
la question du pouvoir, se perptue, avec moins de force.

7
Le terme de gouvernance est dabord utilis en France comme quivalent de gouvernement (art ou manire de
gouverner) aux 12e et 13e sicles pour les bailliages de lArtois et de la Flandre. Mais les deux termes nont plus tout
fait le mme sens aujourdhui, comme nous le verrons par la suite. La gouvernance est ensuite remploye au 18e sicle
par les Lumires, pour illustrer lambition de lassociation dun gouvernement de type clair et le respect des intrts
et valeurs du peuple (Grangirard 2007 ; Sbastien 2006).
8
La Gouvernance est lensemble des mcanismes ncessaires la ngociation des diffrents intrts de la socit ;
lexercice du pouvoir politique, ainsi que dun contrle dans le cadre de ladministration des ressources de la socit aux
fins du dveloppement conomique et social.

54
CHANGEMENTS DES PARADIGMES DE LA COMPTABILITE FINANCIERE
POUR UNE MEILLEURE GOUVERNANCE DES ENTREPRISES
- La gouvernance moderne : cest selon cette conception, plus lie lide de gestion
qu celle de pouvoir, que la gouvernance va sexporter vers le monde anglo-saxon,
notamment les tats-Unis. Ainsi, se nourrissant du pragmatisme amricain, la notion
de Governance va occuper une place de choix dans lanalyse mthodique des
politiques, de la gestion, de la sociologie des organisations. Le terme rebondit dans les
annes 1990 pour se rfrer un pilotage pragmatique des pouvoirs .
- La gouvernance aujourdhui : sans que cela soit le fait dun thoricien ou dune cole
particulire, la notion de gouvernance rapparait lintrieur dun courant de pense
assez htroclite au dbut des annes 1990, qui entend redfinir les processus
classiques de prise de dcision en tenant compte de la complexit dun monde en
pleine transformation.
Au sens large, le terme de gouvernance renvoie aujourdhui aux modalits dorganisation et
dexercice du pouvoir lorsquune action collective est en jeu. Applique lentreprise, la
problmatique dvolution de systme de gouvernance soulve deux questions. Dans quel(s)
but(s) lentreprise doit-elle tre dirige ? Quelles structures de dcision et de contrle convient-
il dadopter laide doutil de mesure de la performance ?
Si donc le terme de gouvernance dentreprise9 est moderne, il recouvre un thme ancien, celui
de la finalit des entreprises (Tlologie, tlonomie). Sa rapparition dans le champ de
recherche anglo-saxon, est lie au processus de recours des solutions de financement extrieur
(notamment par emprunt appel financiarisation10) des conomies occidentales, luvre depuis
plus de deux dcennies.
Ds la fin des annes 1970 et au cours des annes 1980, la notion de gouvernance mondiale11 ou
global governance12 est employe dans les relations internationales pour reprsenter lensemble
des rgles mises en place pour parvenir une mondialisation structure. Ne de lessor du
commerce transatlantique aprs la dcouverte de lAmrique, la mondialisation reste une phase
de stagnation jusquau 19e sicle. La mondialisation, sous limpulsion des grandes puissances
europennes encourageant linternationalisation, sacclre entre 1880 et 1914. La premire
Guerre mondiale donne un coup darrt la mondialisation qui voit son effondrement dans les
annes 1930, cause des politiques de repli. La mondialisation est relance par les Etats-Unis
cherchant consolider leur hgmonie et depuis quarante ans, elle connait son apoge, qui gnre
des mutations profondes au sein de lenvironnement de la comptabilit (Barbu, 2005, p. 8).
Lentreprise capitaliste a pour nouvelle finalit exclusive depuis les annes 1990, de multiplier
les capitaux apports par ses actionnaires (Shareholders). Le dbat sur lvolution de systme de
gouvernance des entreprises est n aux Etats-Unis, avec la publication de louvrage de Berle et
Means (1932), Pour ces deux auteurs, une majorit dactionnaires cherchent avant tout la
liquidit de leurs actifs reprsents par leurs actions, changeables tout moment sur les marchs
boursiers. Leur thse centrale est qu'on est arriv un stade de dveloppement, caractris par la
sparation de la proprit et du contrle. Cette thse a dbouch sur la constitution de deux coles
de pense. La premire cole se rfre la valeur actionnariale et considre que lentreprise doit

9
La gouvernance de lentreprise est dfinie comme le systme dans lequel la conduite des firmes par le dirigeant est
contrle par lensemble des acteurs conomiques. Cette approche idale de la gouvernance dbouche sur une conception
de lentreprise citoyenne, les dcisions managriales sont supposes prendre en considration les intrts des diffrents
stakeholders.
10
La financiarisation sexplique par la multiplication des types dactifs financiers et un dveloppement spectaculaire de
la pratique des oprations financires tant par les entreprises et autres institutions que par les particuliers.
11
La gouvernance mondiale dsigne lensemble des processus par lesquels les rgles collectives sont labores, dcides,
lgitimes, mises en uvre, contrles et places au service dune conomie mondiale qui serait porteuse dordre, de
justice, de libert, defficacit.
12
La gouvernance globale ne se limite pas aux institutions et organisations officielles qui participent llaboration et
la diffusion des normes et des rgles rgissant le monde, mais s'tend aussi aux institutions tatiques, aux cooprations
intergouvernementales, aux lobbies et groupes de pression, aux mouvements sociaux internationaux jusquaux ONG,
poursuivant tous des objectifs et ayant un rapport avec les lois internationales et les systmes dautorit.

55
LA REVUE DU FINANCIER
tre gre dans lintrt de ses seuls actionnaires. Cette position librale dfend la proprit
prive, pilier du capitalisme. Cette dfense passe par lefficacit accrue des marchs boursiers,
refltant aux mieux les performances du management. La doctrine de la souverainet
actionnariale constitue le modle de rfrence du droit fdral et de la jurisprudence nord-
amricaine, depuis les premires dcennies du 20e sicle.
La seconde cole considre que la firme est un lieu de compromis entre les parties prenantes
(Stakeholders) et que la perte du leadership des actionnaires est lgitime et invitable, ces
derniers ayant cd leur pouvoir de contrle contre un supplment de liquidit. Il est difficile de
redonner le contrle perdu aux actionnaires qui ont consenti partager leur proprit avec des
milliers dinvestisseurs. Si le droit amricain a toujours dfendu une vision pro-actionnariale de
la gouvernance, mais lenvironnement socio-conomique a t peu favorable aux actionnaires,
largement supplants par la technostructure (Galbraith 1967), aux Etats-Unis et en Europe.
Paradoxalement, dans tous les milieux qui pensent et qui dcident, l'ide dominante est que la
firme doit avant tout crer de la valeur pour ses actionnaires et l'lection d'un nouveau prsident
amricain aux ides ultra-librales conforte cette ligne de pense. Ces deux coles se rfrent
deux formes de systme de gouvernance dentreprise, conceptualises travers le modle de la
firme managriale (Berle et Means, 1932). Elle est caractrise, dans son volution, par la
sparation entre le contrle et la proprit, aboutissant ainsi deux priorits : celle accorde aux
stockholders et celle accorde aux stakeholders.

Figure 3 : volution de systme de gouvernance dentreprise

Source : Les auteurs


Linnovation, la production et la commercialisation ne sont que des moyens dune fin,
laccumulation de capital. Il est donc assez naturel que les thoriciens et idologues libraux
affirment que lentreprise doive tre dirige dans le seul intrt de ses actionnaires. Cest surtout
le cas dans les pays dEurope continentale par contraste avec les pays anglo-saxons, o
lexclusivit du pouvoir actionnariale est historiquement mieux assure. Cest ainsi que les
rformes apportes depuis une dizaine dannes au nom de la gouvernance dentreprise aux
Etats-Unis comme en Europe visent mieux garantir que les dirigeants prennent leurs dcisions
de gestion en fonction des seuls intrts de leurs actionnaires. Cette initiative commence par
retracer les ambitions dune gouvernance dentreprise au profit des seuls actionnaires. Cette
approche dorigine anglo-saxonne se distingue de ce que lon peut appeler le modle
europen de lentreprise, o celle-ci est considre comme une institution sociale.
56
CHANGEMENTS DES PARADIGMES DE LA COMPTABILITE FINANCIERE
POUR UNE MEILLEURE GOUVERNANCE DES ENTREPRISES
La notion de bonne gouvernance des entreprises dtermine de nos jours linvestissement priv
surtout tranger, en crant un environnement conomique transparent et responsable, quoique
plusieurs actions restent essentielles pour la mise en place de la bonne gouvernance au sein des
entreprises. Parmi ces actions, il y a la mise en place dun environnement favorable une
gouvernance plus efficace, ce qui est possible par la promotion des rgles relatives la
divulgation dinformations financires de meilleure qualit et par des structures dappropriation
adquate (Desautel 2002). Ainsi, chaque domaine de gestion a une part de contribution sur le
systme de gouvernance des entreprises. La comptabilit pour sa part, est considre comme
partie intgrante du systme de gouvernance (Wirtz, 1999). Elle contribue circonscrire lespace
discrtionnaire du dirigeant dans la mesure o elle constitue un outil de mesure de la performance
la disposition des partenaires de la firme (Charreaux, 2009). Mais la mesure ne peut tre
satisfaisante que si elle a une certaine rgularit, une certaine sincrit (Degos, 2002). Ainsi
donc, elle a toujours un certain besoin damlioration et de protection. Do lultime ncessit
de sa normalisation de par loutil de mesure de la performance. Normaliser consiste tablir
des rgles communes afin dharmoniser et damliorer les pratiques comptables (Lassegue,
1998). La premire tape de normalisation est lharmonisation, dont la forme la moins
contraignante permet une diversit des pratiques comptables tout en tablissant les quivalences
entre elles (Colasse, 2009). Si la comptabilit est un instrument dont lutilisation contribue
imposer une dfinition de ce quest la normalit dans une socit, alors la normalisation
comptable est un mcanisme qui ne peut que renforcer lefficacit de cet instrument (Ramirez,
2009, p. 1271). Partant, comme dautres traditions de recherche, du constat quelle a une
dimension politique qui dpasse sa dimension technique, la sociologie de la normalisation
comptable na en revanche pas tant voulu mettre en avant les jeux dinfluence des uns et des
autres que le fait que ceux qui font les normes comptables constituent un petit monde
(Chantiri, 2000).
Pour cela, plusieurs exemples illustrent la normalisation et lharmonisation comptable dans le
monde. Citons : lInternational Accounting Standard Board (IASB), la directive europenne
unique de 2013, lInternational Accounting Standard Committee (IASC), le Systme comptable
africain OHADA. La manire dont les leaders comprennent et adaptent la gouvernance des
entreprises pour rpondre ces nouvelles exigences rglementaires dtermine en partie
lefficacit future de leurs entreprises, que la littrature sur la gouvernance dentreprise identifie
dans les modle actionnarial des Shareholders13 et modle partenarial des Stakeholders.
Lorganisation du pouvoir dans lentreprise est dsormais considre comme un dterminant de
la comptitivit et de la stabilit des conomies : se doter dun Systme de Gouvernance
dEntreprise de "qualit" est une dmarche importante pour susciter la confiance des marchs et
favoriser ltablissement de flux dinvestissement internationaux long terme plus stables
(Deffains et Guigou, 2004).
Le terme de Corporate governance apparait alors pour dsigner un ensemble de principes dont
le respect par les entreprises devrait permettre de discipliner les dirigeants et dasseoir lintrt
des actionnaires comme objectif prioritaire. Lensemble de ces principes fait lobjet dune
codification dans une srie de rapports, vritables chartes de bonne conduite destination des
entreprises cotes. Le premier et le plus clbre dentre eux, The Corporate Governance
Principles, command en 1978 par lAmerican Law Institute, qui parait dans sa version dfinitive
en 1993. Suivront, aux Etats-Unis le rapport Gilson-Kraakman (1991), en Grande-Bretagne le
rapport Cadbury (1992), en France les rapports Vinot I (1995), Vinot II (1999) et Bouton

13
Le rle assign cette gouvernance d'entreprise actionnariale traditionnelle est alors, l'aide de leviers incitatifs
et de mcanismes de contrle, d'aligner le comportement des dirigeants sur le critre de maximisation de la richesse des
actionnaires. Cette conception traditionnelle centre sur les intrts des actionnaires et adapte la firme
managriale a connu un dveloppement sans prcdent au cours des dernires annes et sest diffus dans lensemble
des pays industrialiss.

57
LA REVUE DU FINANCIER
(2002) et au niveau international des principes de gouvernance dentreprise de lOCDE, parus
en 1999 et rviss en 2004.

IV - Le lien entre paradigme comptable et systme de


gouvernance
Le dbat sur la gouvernance, trouvant son origine dans les travaux de Berle et Means (1932),
repose sur l'hypothse selon laquelle, les dirigeants sont capables de s'attribuer des rentes au
dtriment des actionnaires et des autres stakeholders (Bancel, 1997). A cet effet, Labelle et
Martel (1997) dfinissent la gouvernance d'entreprise comme une procdure et une structure
utilise pour grer les affaires tant internes que commerciales de l'entreprise, dans le but d'en
augmenter la valeur pour les actionnaires, ce qui inclut d'en assurer la viabilit financire . C'est
dans cet ordre d'ide que Charraux (2000) a mis en vidence deux visions de la gouvernance
d'entreprise : la vision actionnariale, centre sur la relation actionnaires dirigeants et le contrle
de ces derniers, et la vision partenariale qui est centre sur le dirigeant. Degos (2002) a essay
de mettre en lumire lvolution de systme de gouvernance dans le sens de la deuxime vision,
pour montrer que la gouvernance d'entreprise ne se limite pas seulement aux conflits pouvant
exister entre les dirigeants et les stakeholders mais qu'on peut l'tendre aux experts-comptables
et aux commissaires aux comptes. Selon lui, Le systme de gouvernance recouvre l'ensemble
des mcanismes ayant pour objet de discipliner les dirigeants mais galement de rduire les
conflits gnrateurs de cots . Ce travail adopte cette dfinition pour mettre en relation les
dispositions particulires propres au changement des paradigmes comptables pour les principes
agissants au processus de systme de gouvernance. Elle inspire notamment la dfinition de
Shleifer et Vishny (1997, p. 137) selon laquelle, La gouvernance des entreprises se proccupe
de la faon dont les apporteurs de capitaux, permettant de financer les socits, garantissent la
rentabilit de leur investissement . Dans la vision actionnariale de la gouvernance, lanalyse de
la comptabilit serait consacre dans cette perspective, avec la publication de louvrage de Watts
et Zimmerman (1986), Positive Accounting Theory qui faisait le bilan, sur une dizaine dannes,
des recherches en comptabilit inspires par la thorie positive de lagence et, dans une moindre
mesure, par la thorie des choix publics et de la recherche de rentes (Charreaux, 2009, p. 864).
Watts et Zimmerman proposent dexpliquer certaines pratiques comptables en relation avec le
systme de gouvernance, qui se rduit deux mcanismes : externes (le march financier et le
march des dirigeants) et interne (le conseil dadministration). La comptabilit, a tendance tre
plus activement et plus explicitement reconnue comme un instrument adapt au changement et
au management social. On ne sait pas encore prcisment mesurer comment les forces sociales
peuvent affecter les changements comptables. Les raisons du passage de la thorie normative
idale la thorie positive concrte ont t voques par Jeanjean et Ramirez (2008). Mais les
explications relatives aux finalits de passage dun paradigme comptable lautre ne semblent
pas nettement lucides, linstar de la gouvernance dentreprises. Le phnomne de la
gouvernance des entreprises ou, plus largement, des organisations, entendu comme lensemble
des mcanismes dlimitant la libert daction du dirigeant ou comme le management du
management (Prez, 2003), est ancien, bien que lattention particulire porte cette question
et les nombreux efforts relatifs sa formulation remontent en grande partie aux annes 1990.
Cette dcennie a, en effet, connu lclosion et la diffusion massive dun ensemble de
recommandations pratiques, souvent formalises sous la forme de codes de bonne conduite, qui
ont pour objet dassurer un certain contrle du comportement du dirigeant. Ce dernier est
rgulirement considr comme lagent des autres parties prenantes la vie de lentreprise, dont
notamment les actionnaires, auxquels il doit des comptes, et qui cherchent viter, grce la
gouvernance, dtre spolis par un dirigeant susceptible dtre la recherche de son seul intrt
personnel. Dans les codes de gouvernance, une telle volont de contrler les conflits dintrts

58
CHANGEMENTS DES PARADIGMES DE LA COMPTABILITE FINANCIERE
POUR UNE MEILLEURE GOUVERNANCE DES ENTREPRISES
se matrialise notamment par des recommandations portant sur la composition et le
fonctionnement du conseil dadministration. Il faut y insrer lenjeu de pratiques comptables et
de contrle.
En matire de formalisation des pratiques de gouvernance, le premier rapport Vinot en 1995 a
succd au rapport britannique Cadbury qui faisait figure de pionnier sur le continent europen,
les principales recommandations se sont diffuses, grce la publication dautres codes. La
France compte aujourdhui, elle seule, quatre rapports sur la gouvernance, servant de rfrence
aux acteurs de la place financire de Paris, mais le Royaume-Uni en compte trois fois plus. Il
sagit, outre le premier rapport Vinot, des rapports Vinot II et Bouton, ainsi que dun rapport
de synthse du Medef labor en 2004 sur la base des trois prcdents (Coutrot et Rebrioux,
2005, p. 8).

Figure 4 - Lien entre paradigme comptable et systme de gouvernance

Source : les auteurs


La tentative dtablir thoriquement le lien entre le changement de paradigme comptable et
lvolution de la gouvernance dans les organisations est dun intrt particulier qui ne sera pas
dmenti avant longtemps.

Conclusion
Dans cette tude, nous avons vu que dans un contexte et un stade particulier d'volution de
l'conomie, les systmes comptables peuvent apporter une rponse. Les ressources culturelles
ont permis de transformer un systme comptable pour le faire muter en systmes diffrents mieux
adapts aux conditions sociales. Ainsi, tout systme comptable doit tre adapt aux normes
comptables internationales (IAS/IFRS) d'un contexte conomique en vue de rpondre aux
besoins des utilisateurs de l'information financire. Le changement de paradigmes comptables
est une tape essentielle dans l'amlioration de la bonne gouvernance et dans l'optimisation de
son processus dvolution, qui permettent d'amliorer les perspectives de prise de dcision. La
financiarisation a ractiv, aux Etats-Unis, la conception librale de lentreprise, centre sur la

59
LA REVUE DU FINANCIER
proprit des titres. Cette conception a gagn du terrain en Europe. Mais en Europe continentale,
la question de la finalit des entreprises sest pose, et continue de se poser, de manire assez
diffrente. La souverainet actionnariale na en effet pas la mme lgitimit, historique,
culturelle ou juridique, en France ou en Allemagne que dans les pays anglo-saxons. Malgr de
nombreux efforts, pas toujours couronns de succs, la comptabilit est toujours une science qui
n'a pas un paradigme unique, ni d'ailleurs un cadre conceptuel unique. On a depuis longtemps
abandonn la notion d'entreprise point de rencontre de l'offre et de la demande de produits et de
service, la notion d'entreprise lieu de combinaison des facteurs travail et capital, pour prfrer
l'entreprise nud de rencontre de contrats entre partenaires. Mais la gouvernance de ce nud de
contrats n'est pas encore dfinitivement imagine. Elle continue d'hsiter entre l'entreprise nud
de contrats, les actionnaires propritaires et les parties prenantes sources de dmocratie. "Nous
devrions galement raliser qu'en dpit de toutes ses limitations, la comptabilit est toujours le
systme de contrle conomique le plus importante ou le mcanisme cyberntique des temps
modernes. En outre, les rsultats obtenus par la recherche en comptabilit durant les cinquante
dernires annes doivent tre reconnus. Ceux-ci, naturellement, ne peuvent pas tre compars
aux progrs considrables que d'autres sciences appliques, telles que la mdecine ou la
technologie, ont raliss. Mais on peut comparer la recherche en comptabilit de la premire
moiti du vingtime sicle celle de la seconde moiti. Durant la premire moiti, la comptabilit
a examin les aspects arithmtiques, algbriques, conomiques, techniques, juridiques, moraux,
et historiques. Durant la seconde moiti, elle a ajout au premier ensemble l'axiomatique et la
systmique, les multiples analyses, statistico-empiriques, statistiques, probabiliste, ontologiques,
pistmologiques, les multiples mthodologies, organisationnelles, sociologiques, et mme
parfois archologiques" crivait Mattessich en 2006. La comptabilit et ses paradigmes jouent
donc un rle essentiel dans la qute d'une gouvernance optimale.

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