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LE DEVELOPPEMENT DU CONTROLE DE GESTION

ENVIRONNEMENTAL EN FRANCE : INSTITUTIONNALISATION,
ADOPTION ET PRATIQUES
Par Delphine Gibassier
Accessit ex aequo Prix de Thse Andese 2015
Docteur en sciences de gestion, HEC Paris
Professeur Toulouse Business School

Rsum : Cet article explore la notion dinnovations en contrle de gestion

environnemental et vise explorer la faon dont elles sont cres, si elles sont
appliques ou non dans les entreprises, les consquences de ladoption, et enfin la
manire dont elles sont pratiques. Les mthodes de recherche combinent
l'observation participante, les entretiens semi-directifs et des donnes secondaires.
Cet article tudie la manire dont les innovations sont cres et leur processus
dinstitutionnalisation. L'accent est mis dans un premier temps sur les acteurs et
leurs stratgies (ltude du processus dinstitutionnalisation). Grce une tude de
cas approfondie d'une organisation, la deuxime partie rvle le processus de non-
adoption d'une mthodologie de comptabilit carbone. En troisime partie, cet
article analyse les pratiques entourant une innovation en contrle de gestion dans
une multinationale franaise. Cette recherche sur les innovations en contrle de
gestion environnemental contribue mieux comprendre comment le
dveloppement durable peut aussi tre atteint travers la comptabilit dans les
organisations.

Note : cet article est publi suite au prix de thse ANDESE 2015. Les articles issus
de la thse prime par un accessit sont soit publis, soit en cours de publication
dans des revues anglo-saxonnes. Cet article est un rsum de la thse en
franais.

Mots cls : Innovation en contrle de gestion, contrle de gestion,

environnemental, lites, travail institutionnel, lgitimit interne, lgitimit
organisationnelle, thorie institutionnelle, comptabilit carbone

Abstract: This article explores the notion of environmental management

accounting innovation and aims to explore how they are created, if they are
adopted or not into companies and the consequences thereof, and finally how they
are practiced. Research methods combine participant observation, semi-structured
interviews and secondary data. This article tackles the question of how innovations
get created and on their path to institutionalization. The first parts focus is on the
actors and their strategies (the study of the institutionalization process). Through
an in-depth case study of one organization, the second part uncovers the process
of the non-adoption of a carbon accounting methodology. The third part analyses
the practices surrounding an accounting innovation in a French multinational. This
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research on EMA innovations also contributes to further understanding how

sustainable development can be pursued through accounting in organizations.

Note: This article is being published following the ANDESE 2015 PhD thesis prize.
The papers from the PhD thesis, which obtained an accessit, have either been
published or in the process of being published in Anglo-Saxon academic journals.
This article is a summary of the PhD thesis.

Keywords: Management accounting innovation (MAI), environmental

management accounting, elites, institutional work, internal legitimacy,
organizational legitimacy, institutional theory, carbon accounting
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INTRODUCTION
Cet article vise comprendre le processus d'innovation du contrle de gestion
environnemental. Le contrle de gestion environnemental est au carrefour de
trois mondes. Tout d'abord, la comptabilit traditionnelle, base sur les racines
no-classiques, considre les questions de dveloppement durable
principalement en termes d'externalits, de dfaillances du march, de signaux
de prix et dincitations conomiques, elle a tard reconnatre le
dveloppement durable comme une question de comptabilit. Deuximement,
l'objet de la recherche contrle de gestion environnemental est considr
travers le prisme des tudes de l'innovation, plus particulirement comme une
innovation de gestion. Les innovations en contrle de gestion sont comprises
comme des formes nouvelles ou modernes des systmes comptables et de
contrle de gestion (Zawawi et Hoque, 2010). Les incertitudes
environnementales, les enjeux mondiaux rcents, tels que le changement
climatique, la raret des ressources naturelles, affectent ces innovations en
contrle de gestion. Troisimement, le contrle de gestion environnemental se
rfre au dveloppement durable. Les indicateurs alternatifs de progrs
montrent rgulirement que l'tat de dgradation de l'environnement et les
ingalits sociales atteignent de nouveaux sommets chaque anne.

En surface, on peut penser que les immenses dfis du dveloppement durables

(Nations Unies, 2005) et la pratique de la comptabilit sont trs loigns,
pourtant, il est urgent de comprendre la cration de systmes et de m thodes
par lesquels la gouvernance du dveloppement durable peut tre ralise
(Porritt, 2007). Compte tenu du rle central du contrle de gestion dans le
management et la responsabilit des organisations, les nouvelles formes de
comptabilits affecteront notre capacit poursuivre un dveloppement
durable (Unerman et al., 2007). tudier la comptabilit sociale et
environnementale comme une innovation comptable rend visible la fois le
contexte institutionnel dans lequel elle est apparue au cours des 4 0 dernires
annes et les volutions potentielles qu'elle apporte la comptabilit
traditionnelle.

Pour avoir une meilleure comprhension des processus d'institutionnalisation

qui entrent en jeu pour les innovations de contrle de gestion, des ides la
pratique, cet article vise rpondre aux questions de recherche suivantes :
Comment sont crs les outils de contrle de gestion environnemental,
par qui et avec quelles stratgies ?
Quel est le processus d'adoption et les consquences sur l'organisation
qui adopte? Comment une innovation comptable peut devenir le centre d'un
conflit de lgitimits au moment de ladoption ?
Comment les outils de contrle de gestion se traduisent dans les
pratiques des organisations ?

Les trois questions de recherche sont dveloppes travers les trois parties
6.1, 6.2 et 6.3, qui correspondent aux trois articles dvelopps dans la thse
prime par lANDESE par un accessit.
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1. REVUE DE LITTERATURE : LINNOVATION EN

CONTROLE DE GESTION

Nous croyons que l'analyse du contrle de gestion environnemental travers le

prisme des innovations pourrait avoir un intrt pour plusieurs raisons.
Premirement, il est ncessaire de comprendre le potentiel de soutien, ou le
manque de soutien des infrastructures, de la rglementation ou de la demande
des utilisateurs (Brown et Dillard, 2013) pour les innovations en contrle de
gestion environnemental. En outre, l'tude du contrle de gestion
environnemental comme une innovation permettrait de comprendre comment
certaines innovations sont plus incrmentales par nature, permettant de
comprendre les blocages et les liens troits entre certaines innovations et le
rgime actuel, et comment ils pourraient tre dverrouills (Brown et
Dillard, 2013). En outre, (Bell et Hoque, 2012) dfient les chercheurs d'valuer
de faon critique l'inertie cre par les structures comptables existantes, les
processus et les techniques et de gnraliser ces conversations qui
challengent le statu quo. Considrer le contrle de gestion environnemental
comme une innovation permet de regarder les espaces dans lesquels il est
construit, les rseaux dont il dpend ou pourrait dpendre pour se dvelopper,
et les technologies avec lesquelles il est en comptition dans le rgime actuel
(Brown et Dillard, 2013). Analyser le contrle de gestion environnemental
comme une innovation permet de prendre en considration de nombreuses
dimensions (technique, culturel, comportemental, politique, d'infrastructure) et
les diffrents niveaux (les institutions/le champ organisationnel, l'organisation
et les pratiques) de ce contrle de gestion, ce qui contribue notre
comprhension de la faon dont la comptabilit peut ou pourrait contribuer la
transition vers un dveloppement durable. Il est ncessaire de comprend re
comment certaines manires de poser les problmes gnraux (la crise de
l'environnement) tels que ceux lis la comptabilit de l'environnement
atteignent un statut dvidence ; ou pourquoi ils ne latteignent pas, et
rciproquement, comment certaines technologies du calcul viennent tre
considres comme le moyen appropri pour rsoudre ces problmes
particuliers (Miller, 1991). En outre, tudier le contrle de gestion
environnemental comme une innovation est une position fermement ancre
dans la vision que la comptabilit peut tre change (et devrait voluer), et que
donc nous ne pouvons pas confondre des ides comptables contingentes,
des pratiques et institutions, locales dans l'espace et le temps, comme allant de
soi, universelles et ncessaires (Gomes et al., 2011).

2. LOBJET DE RECHERCHE : LE CONTROLE DE GESTION

ENVIRONNEMENTAL
Cette recherche se concentre sur l'innovation comptable "contrle de gestion
environnemental" pour plusieurs raisons. Premirement, le statut de la
dgradation de l'environnement qui nous entoure est visible, important dans
l'ampleur, et de nombreux scientifiques dclarent l'urgence d'agir pour remdier
cette dgradation grandissante (Costanza et al., 2013). Deuximement,
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comme Medley (1997) a crit, la faon dont la profession comptable va aborder

la question de l'environnement indiquera sa capacit voluer ou pas, avec le
reste de la socit. Troisimement, il est d'une importance et d'un intrt pour
les organisations, car selon une enqute Accenture / Global Com pact 2010,
96% des dirigeants conviennent que les questions de dveloppement durable
doivent tre intgres dans la stratgie et les oprations des entreprises. En
outre, certaines caractristiques des innovations en contrle de gestion
environnemental en font des objets dtude intressants pour l'tude de la fois
du processus d'innovation et du changement institutionnel en comptabilit.
Premirement, le contrle de gestion environnemental constitue un domaine
intressant de l'innovation car certains outils sont encore en gestation
(comptabilit de l'eau par exemple), d'autres sont des pratiques mergentes
dans les organisations (la comptabilit carbone) et enfin, d'autres ont une
dure courte mais constitue de vie qui permet de reconstituer des gnalogie s
(lanalyse de cycle de vie). Le domaine du contrle de gestion environnemental
est galement intressant car il permet d'observer l'interaction, la concurrence,
et l'association des diffrentes innovations dans leur fabrication (Lanalyse de
cycle de vie et le Life Cycle Costing (LCC), lanalyse de cycle de vie et la
comptabilit carbone, la comptabilit analytique des flux de matires (MFCA) et
lanalyse de cycle de vie). En outre, le contrle de gestion environnemental se
trouve la croise de plusieurs courants scientifiques, au nom desquels les
sciences naturelles, l'conomie cologique, la comptabilit de gestion et la
comptabilit financire traditionnelle. Ce nud particulier de la connaissance
est une caractristique intressante de ces innovations, car il runit de
nombreux acteurs institutionnels, de nombreuses ides et a un impact sur les
rseaux qui doivent tre construit autour de ces innovations, et sur les
acteurs qui dcideront de l'adoption ou non, et de la pratique de ces
innovations.
Enfin, le contrle de gestion environnemental a plusieurs caractristiques
intressantes car il rend de nouveaux espaces calculables (Vaivio, 1999 ;
Miller, 1998 ; Antheaume, 2013). Le contrle de gestion environnemental tend
la dimension temporelle de la du contrle de gestion, par exemple en prenant
en compte les dommages l'environnement, allant de quelques annes
plusieurs milliers d'annes (Antheaume, ibid). Enfin, le contrle de gestion
environnemental augmente le nombre d'acteurs et dacteurs non-humains pris
en compte dans le domaine du contrle de gestion. Par exemple, lors du calcul
d'une analyse de cycle de vie, la rivire et sa pollution sont intgres dans le
domaine de la comptabilit, ainsi que les voisins (leur sant) d'une usine
polluante (Antheaume, ibid).
Le contrle de gestion environnemental est par ailleurs une notion complexe
qui se rapporte une varit de concepts. D'une part, il se rapporte la
comptabilit de gestion traditionnelle, ses outils et ses systmes. D'autre part,
elle est galement lie des concepts rcents tels que la responsabilit sociale
des entreprises (RSE), l'environnement, l'cologie et le dveloppement durable
(DD).
Pour les besoins de notre recherche, nous allons donc adopter une dfinition
large du contrle de gestion environnemental qui est la suivante:
L'identification, la collecte, l'estimation, l'analyse et la communication des
informations physiques et montaires lis aux questions environnementales.
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Deux exemples d'innovations de contrle de gestion environnemental sont

tudis dans cet article : les outils dits cobilan (plus tard d'analyse de
cycle de vie ) et de comptabilit carbone . L'analyse du cycle de vie (ACV)
est l'outil le plus largement reconnu pour la comptabilisation d e l'environnement
et le premier avoir t normalis au niveau de l'ISO en 1997. L'analyse de
cycle de vie est dfinie comme suit :
Une valuation quantifie des flux de matires et d'nergie entrant et sortant
l'intrieur d'un systme reprsentatif du cycle de vie d'un produit ou d'un
service. (Grisel et Osset, 2004)
En 2005, l'ADEME a dit propos de l'ACV: dans le domaine de l'valuation
globale et multicritre des impacts environnementaux, l'ACV est l'outil qui
sapproche le plus de la perfection. Sa pratique actuelle et sa diffusion
contribuent en faire un outil efficace et reconnu (2005). Selon les normes
ISO (2006), l'ACV est un outil complet (qui value le cycle de vie d'un produit et
tous les attributs ou aspects de l'environnement naturel, de la sant humaine et
des ressources), permettant de rvler l'image actuelle, relle et vraie et la
totalit de l'impact environnemental des produits de l'entreprise (Friedberg,
1993).
Ces dix dernires annes, le carbone a merg comme lindic ateur
environnemental cl. La comptabilit carbone comprend :
La reconnaissance, l'valuation non montaire et montaire et le contrle des
missions de gaz effet de serre tous les niveaux de la chane de valeur et
la reconnaissance, l'valuation et le suivi des effets de ces missions sur le
cycle du carbone des cosystmes. (Stechemesser et Guenther, 2012)
Dans cette recherche, nous nous intressons uniquement l'valuation
physique des missions de GES. Il existe des comptabilits carbone
diffrents niveaux : pays, territoires, villes et organisations. Trois types de
comptabilits de carbone concernent les entreprises : par site, par produit et
par projet. La comptabilit carbone par projet concerne les projets de
compensation de carbone et n'est pas incluse dans cette recherche. La
comptabilit carbone par site est gnralement base sur le cadre volontaire
nomm GHG Protocol Corporate Standard (2004) ou des mthodes
similaires. La comptabilit carbone par produit est gnralement base sur le
PAS 2050 conu par le British Standard Institute (BSI) en 2008.
L'ACV a une dure de vie assez courte mais consistante, ce qui permet de
drouler une gnalogie, et ce qui constitue donc un bon champ de recherche
pour l'analyse rtrospective de la cration d'un l'outil dans le contexte franais.
La comptabilit carbone est une bonne reprsentation du contrle de gestion
environnemental la croise de plusieurs courants scientifiques, tels que les
sciences naturelles, le contrle de gestion et la comptabilit financire
traditionnelle. Ce nud particulier de la connaissance est une caractristique
intressante de la comptabilit carbone, car il runit de nombreux acteurs
institutionnels, des ides et a un impact sur les rseaux qui doivent tre
construit autour de cette innovation, et sur les acteurs qui dcideront de
l'adoption et de la pratique de cette innovation.
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3. CADRE THEORIQUE : LA THEORIE INSTITUTIONNELLE

ET LA THEORIE DE LA PRATIQUE
Les innovations de contrle de gestion environnemental sont tudies en
utilisant le prisme de la thorie institutionnelle et de la thorie de la pratique
dans cet article. Hopwood (1977) a encourag l'examen des processus
institutionnels qui peuvent la fois faciliter et entraver le dveloppement de la
comptabilit . Bien qu'il existe une tension inhrente entre
l'institutionnalisation (stabilisation) et l'innovation (nouveaut), nous croyons
que la thorie institutionnelle apporte des ides thoriques intressantes
concernant le processus menant la stabilisation et de la stabilisation la
dstabilisation et la mort des innovations (Hopwood, 1978).
Parmi les tudes du changement institutionnel, certaines ont explor le rle de
l'agent, plus rcemment, le travail cibl des acteurs (Lawrence et Suddaby,
2006), les phnomnes de dcouplage (lis l'adoption des innovations) et le
processus de dsinstitutionnalisation (Hiatt et al., 2009). Jusqu' rcemment, il
y avait encore des critiques sur le dficit en thorie institutionnelle d'une
approche de la pratique (Lounsbury et Crumley, 2007). Cependant, des travaux
rcents ont fait le lien entre les processus sociaux plus larges et les pratiques
organisationnelles (Arjalies, 2010 ; Labatut et al, 2012). Malgr cette
connexion, la thorie de la pratique a longtemps approch les pratiques plus
comme une routine et un processus de stabilit (Feldman et Pentland, 2003)
que comme un processus dynamique. Ce que nous cherchons ici montrer est
une explication de la faon dont les innovations mergent travers une tu de
des pratiques en mergence constante (Ciborra, 2000 ; Andon et al, 2007 ;
Bjorkeng et al, 2009 ; Gherardi, 2012).
Cet article utilise le cadre thorique de la pratique et de la thorie
institutionnelle pour tenir compte de la totalit et de l'interdpen dance des
diffrentes phases du processus d'innovation (de lorigine la diffusion, de
ladoption la pratique, de la mise en uvre en retour sur l'adoption et la
cration). En effet, cette recherche vise comprendre l'ensemble du processus
de l'innovation, de l'ide la pratique. L'objectif de cet article ncessite donc
dtre capable d'analyser la fois le champ dans lequel les innovations
naissent, le lien entre ce champ et les adoptants, et la pratique relle des
innovations. La combinaison de ces deux cadres thoriques permet le faire en
expliquant l'environnement social et institutionnel qui faonne, contraint et en
retour, est mis en forme par les innovations ; lagence des acteurs et de leur
travail institutionnel ; ainsi que les micros fondations des innovations
institutionnelles dans l'analyse des pratiques mergentes qui faonnent
constamment et remodlent les innovations dans leur pratique quotidienne.

4. PROCESSUS DE RECHERCHE
Le cadre mthodologique de cette recherche utilise une approche qualitative et
repose sur deux champs diffrents, l'un ralis en dehors des organisations,
dans le champ de l'analyse du cycle de vie, et l'autre au sein d'une
organisation. Les deux champs permettent de couvrir tout le cycle de vie d'une
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innovation en contrle de gestion environnemental, de la cration, l'adoption

(non-adoption) et enfin la phase de mise en uvre. Ce cadre permet une
meilleure comprhension des processus d'institutionnalisation l'uvre pour
les innovations en contrle de gestion environnemental, des ides la
pratique.
La premire partie est une gnalogie de l'outil cobilan . Nous croyons que
l'tude de la gnalogie des outils de comptabilit nous permet d'enrichir les
connaissances sur le comment et le pourquoi les outils que nous utilisons
couramment aujourd'hui ont t crs et diffuss. Cette histoire non officielle
(des gnalogies) vise explorer les nombreux petits moyens par lesquels
cette technique de connaissances a merg et s'est propage (Loft, 1986).
Dans le mme temps, la perspective historique permet la socit d'valuer
l'avenir de la comptabilit, de ses objets et de ses manifestations (Carnegie
et Napier, 2012). Les gnalogies explorent l'identification et l'explication des
facteurs l'origine de la comptabilit, tout en tant attentif aux changements de
sens qui accompagne leur mergence (Miller et Napier, 1993). Diffrents
calculs sont dploys en fonction de diffrents objectifs ou idaux, et les
pratiques actuelles sont le rsultat d'vnements et de processus disparates
(Miller et Napier, ibid) qui ont besoin d'tre davantage explor et analys.
Les donnes recueillies pour l'article 1 sont principalement des entretiens (33
au total). En outre, pour tudier l'objectivation de l'ACV et le discours entourant
cette innovation, nous avons recueilli des donnes secondaires importantes
telles que des livres sur la mthodologie et des articles de 1989 2012, ainsi
que les archives de l'ADEME. Enfin, nous avons pu assister un sminaire sur
le thme rinvestir l'analyse de cycle de vie .
Les articles 2 et 3 sont bass sur une tude de cas unique. L'tude de cas est
prfre dans l'examen des vnements contemporains sur lesquels le
chercheur a peu ou pas de contrle, et pour rpondre aux comment et au
pourquoi (Yin, 2009). En outre, l'tude de cas permet d'interprter le systme
social tudi (Scapens, 1990). Une tude de cas est une exploration d'un
systme borne dans le temps par le biais d'une collecte de donnes dtaille,
en profondeur, impliquant de multiples sources d'information riches en contexte
(Creswell, 1998).
Lorsque l'on tudie une situation sociale, il est recommand de slectionner
une situation sociale unique pour permettre une meilleure comprhension de la
complexit intgre dans cette situation (Spradley, 1980). L'tude attentive
d'un seul cas conduit les chercheurs voir de nouvelles relations thoriques et
de questionner les anciennes (Gibb Dyer et Wilkins, 1991). Le but d'une tude
de cas unique est de rvler la structure profonde du comportement social
(Gibb Dyer et Wilkins, 1991). La thorie qui nat de perspectives profondes
sera plus juste car le chercheur prendra en compte les subtilits et
conditions d'un contexte particulier (Gibb Dyer et Wilkins, Ibid).
Dans notre tude de cas, le principal mode de collecte de donnes est
l'observation participante qui a dur12 mois (Spradley, 1980). Les autres
sources de preuves utilises sont des entretiens, des documents de l'entreprise
et sur l'entreprise et l'accs et l'utilisation d'objets physiques, savoir les outils
lis la comptabilit du carbone. Les entretiens et les runions transcrits ont
t d'abord lus comme en premire lecture rapide, puis relus et des notes ont
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t prises. Les premires ides ont merg de la lecture et les donnes ont t
annotes manuellement.
Dans un deuxime temps, nous sommes retourns la lecture de la littrature
sur la thorie. Le codage a t effectu par l'intermdiaire d'un logiciel
d'analyse qualitative des donnes (Dedoose). Une analyse thmatique a t
mene dans un premier temps, la fois inductive et dductive de la lecture des
thories.

4. PRESENTATION DE LENTREPRISE DU CAS

Pour tudier les phases d'adoption et la mise en uvre d'une innovation en
contrle de gestion environnemental dans le processus d'institutionnalisation,
une tude de cas unique dans une socit multinationale a t mene. Les
multinationales reprsentent aujourd'hui une immense partie de l'conomie
mondiale, et sont accuses d'tre responsables de la plupart des dommages
l'environnement, comme leur comptabilit (Gray et Bebbington, 1998). Au
contraire, d'autres disent que les multinationales sont le seul mcanisme assez
puissant pour produire les changements ncessaires pour inverser la
dgradation globale environnementale et sociale (Hawken, 1993). Les
multinationales s'engagent donc ne pas tre seulement accuses de ces
torts, mais aussi s'engagent tre moteur dans la remise en tat des
dommages causs l'environnement (Gunningham, 2009). Par consquent,
nous nous concentrons sur une multinationale pour chercher comprendre son
implication dans le dbat sur l'environnement et sur le dveloppement durable
(Gray et Bebbington, 1998) et afin de contribuer la comprhension de ce
paradoxe.
Lentreprise tudie est une multinationale de taille moyenne dans le secteur
alimentaire, qui est leader dans ses segments, mais ne reprsente pas un
mastodonte de l'industrie alimentaire dans le monde. Cette socit est un
exemple typique de l'hybridit, une forme transitoire d'organisation qui est un
exemple de mlange, o la possibilit de nouvelles pratiques de
comptabilits alternatives (...) nest plus dlimite par la dichotomie
organisations/socit, mais permet leur fusion et leur permabilit (Baxter et
Chua, 2003). Il reprsente une forme dorganisation transitoire qui est un
exemple d'organisation prive aux prises avec leurs responsabilits
environnementales et sociales croissantes (Baxter et Chua, 2003).
Lentreprise tudie a une longue histoire dentreprise responsable qui est
ancre dans son double projet conomique et social datant des annes 70.
Malgr cette forte identit, les sujets environnementaux n'ont t que rarement
mis en avant ( l'exception des actions emblmatiques en 1971 et en 1992,
Vacances Propres et Eco-Emballages) jusqu' tout rcemment.
Une nouvelle approche plus intgre de la RSE a t dveloppe aprs 2006,
avec quatre piliers dont nature . Sur la base de ce nouveau programme, une
quipe nature a t cre en 2009 et la comptabilit carbone a t conue
pour tre la pointe des efforts de l'entreprise sur l'environnement. a a t
particulirement visible publiquement l'annonce de l'objectif de rduire les
missions de GES de l'entreprise de 30% entre 2008-2012.
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La socit est le terrain pour aussi bien l'article 2 que l'article 3 sur la base
d'une observation participante de douze mois en tant que comptable carbone
dans l'quipe nature au sige.
Cet article se compose en trois parties qui explorent ensemble les diffrentes
facettes de l'innovation en contrle de gestion.

5. RESULTATS DE LA RECHERCHE

5.1. DE LECOBILAN A LANALYSE DE CYCLE DE VIE : LE TRAVAIL

INSTITUTIONNEL DES ELITES DANS LA CREATION DUN OUTIL DE CONTROLE
DE GESTION ENVIRONNEMENTAL

Nous abordons ici la question de la faon dont les innovations sont cres et sur le
chemin de l'institutionnalisation. La perspective adopte est de se concentrer sur
les acteurs et leurs stratgies, le qui et le comment du processus
d'institutionnalisation. L'tude suit l'outil historiquement des annes 1990 2012,
en regardant les diffrentes phases du processus d'institutionnalisation. Elle
rpond aux questions de recherche suivantes : Quel est le rle des lites
nationales dans l'institutionnalisation des innovations de contrle de gestion ?
Comment l'lite franaise contribue sa diffusion dans les entreprises ? Quels
sont les lments et les circonstances qui ont contribu ou entrav
l'institutionnalisation de cet outil dans le contexte franais ? Le concept de travail
institutionnel (Lawrence et Suddaby, 2006) est mobilis pour faire la lumire sur
les stratgies de l'lite dans la conception d'une innovation comptable.
Nous montrons que dans le contexte franais, les lites ont t les principaux
acteurs dans le processus d'institutionnalisation de l'outil cobilan . En
expliquant le rle de ces agents particuliers dans la fabrication d'un outil de
contrle de gestion environnemental, Cette recherche favorise notre
comprhension de la faon dont les questions environnementales sont mises en
forme et acceptes dans le contexte franais. En outre, dcouvrir les stratgies
dployes pour crer l'outil nous claire sur la faon dont les outils de comptabilit
environnementale jouent un rle crucial dans les relations de pouvoir, rendant la
performance environnementale visible pour certains, mais invisible pour les autres.
Nous contribuons ainsi la thorie institutionnelle en dfinissant quel travail
institutionnel les lites utilisent pour se maintenir au pouvoir, malgr la menace
exerce par un phnomne nouveau, les proccupations environnementales ici,
sur leur position dominante. Contrairement la littrature prcdente qui a dfini le
travail d'lite comme un travail de cration de pont vers l'extrieur, de cration de
liens vers l'extrieur pour casser leur enracinement, la recherche dmontre que
l'lite a conduit des travaux de cration de faon ce que tout se connecte, au
contraire, nouveau vers leur propre statut d'lite.
Enfin, nous contribuons la littrature sur les gnalogies des innovations de
contrle de gestion par l'introduction d'un point de vue sur les stratgies des
acteurs et donc pas seulement en se concentrant sur le contexte culturel,
gographique et historique du processus d'innovation. Le travail institutionnel a t
ralis pour identifier fortement le nouvel outil avec l'identit de l'lite, en crant
des mcanismes de verrouillage forts qui permettraient d'viter toute interfrence
de personnes non issues de l'lite. L'ACV est un exemple de l'innovation en
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contrle de gestion qui a t ralise de manire trs complexe et haut de gamme

afin de ne pas tre attrayante pour un large public, contrairement ce qui est
attendu d'une innovation pour se propager, ou contrairement d'autres outils tels
que les cots standards. Il a t ralis avec peu de souplesse d'interprtation.

5.2. COMPTABILITE CARBONE : DU CONFLIT DE LEGITIMITE A

LINTERACTION DES LEGITIMITES

Nous dcrivons ici la mise en place d'un nouvel outil comptable sous la forme de la
comptabilit carbone, dans une organisation multinationale. Il permet de
comprendre un moment particulier dans le processus d'institutionnalisation, qui
relie l'innovation cre avec les utilisateurs potentiels, c'est dire le moment de
l'adoption de l'innovation. Nous rpondons ainsi aux questions de recherche
suivantes : Comment une nouvelle pratique comptable peut devenir le centre d'un
conflit de lgitimits ? Comment la lgitimit interne interagit avec lgitimit externe
et quel rle joue-t-elle dans le maintien de la lgitimit de lorganisation ?
L'tude utilise la thorie institutionnelle, en mettant l'accent sur la lgitimit, pour
comprendre la mise en place du nouvel outil comptable et sa confrontation avec le
champ organisationnel externe de la comptabilit carbone. Elle explique dans une
tude longitudinale sur cinq ans comment un outil de comptabilit carbone cr en
interne a t confront aux exigences des parties prenantes externes, et comment
le conflit des lgitimits s'est droul. Grce une tude de cas approfondie d'une
organisation, nous rvlons le processus de la non-adoption d'une mthodologie
de comptabilit carbone. Pour cela, nous avons mobilis l'observation participante
dans une tude de cas unique ainsi que des entretiens.
Nous contribuons la thorie institutionnelle en dmontrant le rle jou par la
lgitimit interne dans la dcision de non-adoption, et comment elle a t
recombine avec la lgitimit externe pour renforcer la lgitimit de l'organisation.
Il contribue la littrature sur les innovations en contrle de gestion en introduisant
le rle crucial jou par la lgitimit interne dans le processus d'adoption des
innovations, et aussi en affirmant que la lgitimit interne pourrait galement tre le
fondement de la lgitimit de l'organisation et donc un facteur de succs dans le
processus d'adoption des innovations. Cette tude suggre que les lgitimits
interne et externe ne sont pas en opposition, mais deux facettes de la mme
manifestation, la lgitimit de l'organisation. En effet, perdre sa lgitimit externe
peut conduire indirectement des consquences sur la performance de
l'organisation, mais une perte de la lgitimit interne a des consquences
similaires et peut dsorganiser le comportement des entreprises. Enfin, cette tude
met l'accent, comme Human et Provan (2000), sur le fait qu'une approche forte et
prcoce de lintrieur vers lextrieur dune organisation est plus susceptible
d'atteindre la lgitimit globale de l'organisation que lapproche inverse.

5.3. PRATIQUES DE COMPTABILITE EPISTEMIQUES ET EMERGENCE DUNE

STRATEGIE DU CHANGEMENT CLIMATIQUE

Nous analysons enfin les pratiques entourant une innovation comptable dans une
multinationale. Grce l'analyse des pratiques aux niveaux local et central, nous
essayons de mieux comprendre comment la pratique comptable contribue
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l'mergence d'une nouvelle stratgie. Nous rpondons la question : Comment

une pratique comptable mergente se croise et s'entremle avec une stratgie
mergente dans la pratique quotidienne ? Le cadre thorique est la thorie de la
pratique et met l'accent sur les pratiques pistmiques et l'objet pistmique. Pour
cette recherche nous utilisons l'observation participante, des entretiens semi-
structurs, ainsi que des donnes secondaires de l'entreprise tudie tels que les
courriels, les prsentations PowerPoint et les comptes rendus de runions.
La littrature prcdente a soulign le rle cl de la dcentralisation dans le
processus de cration de nouvelles stratgies et de nouvelles connaissances.
Cette tude de cas contribue cette littrature en dmontrant que les
connaissances locales ne suffisent pas faire merger celles-ci et que la
coordination et l'expertise sige renforce la cration en local.
Nous montrons comment la comptabilit et la stratgie peuvent tre coproduites.
La stratgie a t la fois constitue par et a rendu possible la comptabilit
carbone. Dans une deuxime tape, les stratgies carbone potentielles, les projets
d'innovation ont conduit l'affinement de la comptabilit. Nous approfondissons
l'analyse de comment la comptabilit et la stratgie interagissent dans un
processus d'mergence, en montrant comment les deux peuvent se mlanger
dans le processus pour rendre un nouvel espace, non seulement calculable, mais
aussi grable.

CONCLUSION

Contributions thoriques

Cet article propose trois contributions thoriques principales sur le travail

institutionnel spcifique dvelopp par l'lite, le rle de la lgitimit interne
dans la lgitimit organisationnelle, et sur les processus dmergence de
nouvelles pratiques.
Le travail institutionnel des lites, en raison de leur enracinement inhrent, a
t dfini dans la littrature prcdemment (Greenwood et Suddaby, 2006;
Boxenbaum et Battilana, 2005) comme un travail de cration de pont vers
l'extrieur, de cration de liens vers l'extrieur pour casser cet enracinement et
tre les moteurs du changement. Cependant, au contraire, cet article montre
que l'lite effectue un travail cratif pour se connecter nouveau et avant tout
leur propre statut d'lite, sans faire aucun effort pour se connecter avec les
autres. Au lieu de tendre la main, le travail a t ralis pour identifier
fortement le nouvel outil l'identit des lites, et construire des mcanismes de
verrouillage fort qui permettraient d'viter toutes interfrences dautres
personnes dans la fabrication et l'utilisation de l'outil. Par exemple, les allis qui
ont t mobiliss taient aussi exclusivement du groupe des lites et le travail
de mimtisme a t bas sur d'autres groupes des lites.
Cet article contribue galement aussi la littrature mergente sur comment
rpondre aux multiples demandes de lgitimit (O'Dwyer et al, 2011 ; Kostova
et al, 2008) et comment les faire coexister sans choisir lune ou l'autre. Certes,
aucune organisation ne peut compltement satisfaire tous les publics, et il est
souvent dit que l'une des lgitimits prvaut sur les autres (Suchman, 1995).
 VSE : VIE & SCIENCES DE LENTREPRISE 125
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En effet, la deuxime tude souligne que la lgitimit interne peut tre le

fondement de la lgitimit de l'organisation, confirmant qu un fort accent mis
au dbut sur l'intrieur puis sur lextrieur est plus susceptible de russir
crer la lgitimit globale de l'organisation, que linverse (Human et Provan,
2000). Aucun manager ne peut compltement sortir du systme de croyance
qui rend plausible l'organisation lui-mme, ce qui signifie que pour
fonctionner, les personnes en interne ont besoin que la lgitimit de
lorganisation soit cohrente avec le systme de croyances de l'organisation
(Suchman, 1995). Les deux lgitimits interne et externe cohabitent pour
former la lgitimit de l'organisation. En temps de changement organisationnel,
la lgitimit interne peut aider ne pas perdre la lgitimit externe (Whetten,
2006).
En outre, cet article contribue une meilleure comprhension du phnomne
de dcouplage. La littrature sur le dcouplage montre que sous-estimer
limportance de la lgitimit interne peut entraner des consquences ngatives
telles que la perte de la motivation des employs, mais aussi la perte de
lgitimit externe de l'organisation (MacLean et Behnam, 2010), perdant ainsi
l'intgrit organisationnelle (Dacin et al, 2002). Boulding (1967) stipule qu une
perte de lgitimit interne conduit la dsorganisation du comportement et une
incapacit jouer le rle assign . Par consquent, cet article contribue la
littrature en dclarant que la lgitimit de l'organisation peut galement tre
conserve en s'adressant aussi bien aux parties prenantes internes qu'externes
(Human et Provan, 2000). Cette recherche suggre que les lgitimits internes
et externes ne sont pas opposes, mais deux facettes de la mme
manifestation, la lgitimit de l'organisation.
Enfin, cet article contribue une meilleure comprhension de l'mergence des
innovations dans la pratique travers l'espace et le temps. La troisime tude
montre comment la comptabilit et la stratgie peuvent tre co -produites dans
un processus naissant. La stratgie est d'abord constitue et active par la
comptabilit carbone. De nouveaux espaces de calcul ont t crs (Vaivio,
1999) et des projets de productivit ont t traduits dans des possibilits de
rduction des missions carbone. En crant ce qui peut tre vu, la comptabilit
conditionne et permet laction (Robson, 1992). En effet, la comptabilit a jou le
rle d'un rvlateur photographique sur des projets de productivit existants,
donnant une visibilit aux puits potentiels de rduction dmissions carbone.
Grce des laboratoires et des projets de productivit, la stratgie du
changement climatique a merg au rythme o les projets ont t traduits en
carbone. La comptabilit a permis la stratgie de rduction des missions
carbone dmerger. En outre, dans une deuxime tape, la rduction des
missions carbone potentiels et les projets d'innovation ont conduit
laffinement de la comptabilit travers, par exemple, la recherche de donnes
de fournisseurs plus prcises. Par consquent, la stratgie a galement t le
pilote de l'mergence dune comptabilit plus prcise et plus rigoureuse.
Les innovations sont galement cres dans l'espace en collaboration entre le
centre et la priphrie. La littrature prcdente avait soulign la
dcentralisation comme lment cl de la cration de nouvelles stratgies et de
nouvelles connaissances (Regnr, 2003 ; Morris et Empson, 1998 ; Quattrone
et Hopper, 2001; Birkinshaw et Mol, 2006). Cet article contredit cette littrature
en dmontrant que les connaissances locales ne sont pas suffisantes dans le
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processus d'mergence et que la coordination et l'expertise du sige renforcent

la cration locale.

Contributions la littrature en comptabilit sociale et environneme ntale

Compte tenu du rle central joue par la comptabilit dans la gestion et la

responsabilit des organisations, les nouvelles formes de comptabilits
affecteront notre capacit atteindre le dveloppement durable (Unerman et
al., 2007). Notre recherche sur les innovations en contrle de gestion
environnemental contribue donc comprendre aussi comment le
dveloppement durable peut tre atteint travers une comptabilit diffrente
dans les organisations. En outre, cet article a contribu comprendre le
potentiel de soutien, ou le manque de soutien de l'infrastructure, de la
rglementation ou de la demande des utilisateurs (Brown et Dillard, ibid) pour
les innovations en contrle de gestion. En effet, elle a explor le champ
institutionnel de l'analyse du cycle de vie en France, et les liens avec le
gouvernement, les rglements et les lites conomiques, et l'absence de liens
avec la recherche universitaire et le domaine de l'ducation.
L'tude du contrle de gestion environnemental en tant qu'innovatio n devrait
permettre de comprendre comment certaines innovations sont plus
progressives dans leur nature, comprendre les verrous et les liens troits
entre certaines innovations et le rgime actuel, et comment ils pourraient
tre dverrouills (Brown et Dillard, ibid). L'tude de la comptabilit carbone,
et plus particulirement de la non-adoption de la norme gnrale du GHG
Protocol, explore les verrous et les liens troits de la prsente norme avec la
culture financire et la culture d'entreprise amricaine. L'tude de cas dmontre
un moyen de dbloquer la nature incrmentale en adoptant une approche
plus engage de la comptabilit pour le scope 3 aussi. La deuxime tude
souligne galement l'inertie existante dans la structure de comptab ilit carbone
actuelle (2012) et la difficult contester le statu quo, puisque le GHG Protocol
occupe l'espace principal dans les mthodes de comptabilit carbone
aujourd'hui, aprs avoir verrouill les relations avec les gouvernements (US
EPA, Brsil, Mexique...), l'ISO et les investisseurs (CDP). Les dveloppements
rcents autour de l'analyse du cycle de vie montrent galement comment les
rseaux de soutien d'outils en contrle de gestion environnemental doivent
continuellement reconstruire les liens pour dfendre l'outil contre la
concurrence, par exemple lorsque le gouvernement franais a renvers la
dcision de la Commission Europenne d'laborer un outil uni-critre (qui
devait tre la comptabilit carbone) pour revenir une mthodologie
multicritres (aujourd'hui les mthodologies du PEF et de l'OEF qui seront
testes partir de 2014).
Notre recherche contribue galement analyser le rle des managers dans la
promotion d'une meilleure performance sociale des entreprises (Norris et
O'Dwyer, 2004), avec la dcision de l'entreprise tudie de ne pas adopter la
norme de comptabilit carbone lgitime externe qui, selon eux, ne
correspondait pas leur point de vue de leur responsabilit sociale. L'accent
mis sur la dcision d'adopter ou non un outil de contrle de gestion
environnemental est en ligne avec le point de vue que les entreprises ne sont
pas un acteur organisationnel abstrait ; mais des acteurs humains individuels
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qui font constamment des dcisions et des choix, certains grands et certains
petits, certains mineurs et d'autres de grande importance (Wood, 1991).
Bien que l'observation participante ne soit pas une nouvelle technique de
recherche (Spradley, 1980), cet article est l'une des premires recherches en
contrle de gestion environnemental utiliser cette technique. Contrairement
certains chercheurs comptables critiques qui font de la recherche en
comptabilit environnementale de l'extrieur , nous croyons, comme (Adams
et Larrinaga-Gonzalez, 2007), qu'une recherche engage est une meilleure
approche mthodologique pour l'tude du contrle de gestion environnemental.
Pour obtenir une meilleure comprhension de comment fonctionne le contrle
de gestion environnemental dans la pratique, d'autres tudes sur le terrain
doivent rapprocher le monde dsordonn des organisations plus prs du
lecteur (Ahrens et Dent, 1998).

Recherche future

Suite cet article, plusieurs axes de recherches futures peuvent tre

envisags. La premire tude a dcrit comment un outil a t faite par l'lite
pour l'lite, il ne donne pas de conseils pour comprendre comment cet outil
pourrait tre mis la disposition des PME, ou tre rendu plus simple sans
perdre la qualit de l'analyse, un problme encore aujourd'hui auquel
lexprience franaise daffichage environnemental a t confront. Finalement,
la question qui se pose est : comment un outil cr par l'lite peut -il se
dmocratiser, car selon Hopwood (1977), les innovations en comptabilit
sociale et environnementale devraient tre dmocratiques ? En outre, la
complexit intgre dans l'analyse de cycle de vie, devenu un systme expert
(Giddens, 1990) soulve des questions sur la confiance place dans ces
systmes, en particulier lis des thmes environnementaux. Par ailleurs, de
plus en plus dlments environnementaux deviennent calculables (leau sera
le prochain), les organisations seront confrontes un nombre croissant
d'objets et de pratiques pistmiques. Comprendre comment les organisations
peuvent sadapter la constante mergence de nouvelles pratiques, dont la
connaissance est constamment remise en question, exige de nouvelles tudes
de cas.
La deuxime tude pose la question de savoir comment et quand participer aux
processus de normalisation. Une organisation a ses moyens limits p our
participer aux processus de cration des normes prives ; cependant cette
tude de cas d'une non-adoption d'un standard externe soulve la question de
savoir si l'entreprise aurait d participer pour s'assurer un standard plus proche
de son identit organisationnelle qui aurait pu lui assurer la fois une lgitimit
interne et externe. D'autres recherches pourraient tudier comment les
organisations cherchent influer a nature des normes externes dans leur
environnement lorsque leur lgitimit interne est compromise (Bromley et
Powell, 2012).
La troisime tude soulve des questions sur l'apprentissage organisationnel et
sur l'volution du rle du contrle de gestion dans l'intgration de nouveaux
espaces (tel que l'environnement), et comment ces nouvelles comptabilits
poussent le contrleur de gestion de plus en plus prs de son rle de
business partner que la profession a toujours temps voulu raliser.
128 VSE : VIE & SCIENCES DE LENTREPRISE
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Grce l'tude de deux innovations en contrle de gestion environnemental,

cet article vise approfondir notre comprhension de la faon dont la cration
de nouvelles formes de comptabilit aura une incidence sur notre capacit
poursuivre un dveloppement durable (Unerman et al. 2007).

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