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Comptabilit Analytique

Rpublique Algrienne Dmocratique et Populaire


Ministre de lEnseignement Suprieur et de la Recherche Scientifique

UNIVERSITE A/MIRA DE BEJAIA

FACULTE DES SCIENCES CONOMIQUES, COMMERCIALES ET DES


SCIENCES DE GESTION

DPARTEMENT DES SCIENCES COMMERCIALES

Polycopi de cours du module Comptabilit Analytique


Destin aux tudiants prparant leur licence de lenseignement suprieur, ce polycopi
prsente une synthse la comptabilit analytique ou comptabilit de gestion .

Polycopi ralis par :

Dr. Ali ZEGGAGH

Anne universitaire 2014/2015

1
Comptabilit Analytique

Bejaia, le 04/06/2015
Ali ZEGGAGH
Docteur en Sciences Economiques
Universit de Bejaia
Facult des Sciences Economiques, Commerciales et des Sciences de Gestion
Dpartement des Sciences Commerciales

Engagement

Je soussign Mr. Ali ZEGGAGH., Matre de Confrences classe B, au sein de la


Facult des Sciences Economiques, Commerciales et des Sciences de Gestion, atteste sur
lhonneur que le travail intitul Polycopie de cours du module : Comptabilit
Analytique , qui est destin aux tudiants de 2me anne Classique et LMD , est le fruit
de mes efforts, que ce document est personnel, et cite en rfrence toutes les sources
utilises.

Fait pour servir et valoir ce que de droit

2
Comptabilit Analytique

Sommaire
Chapitre 1 : Le traitement analytique des charges et des stocks ..
06

Dfinition.. 06

1. Objectifs de la comptabilit analytique dexploitation 07

07
2. La collecte de linformation..

2.1 Les charges incorporables.. 08


2.2 Les charges non incorporables. 09
3. Gnralits sur les charges et les produits....... ..
09
3.2 Les charges fixes.................................. 09
3.2 Les charges variables... .. 10
3.3 Les charges directes.. 11
3.4 Les charges indirects. 11
3.5 Les charges suppltives .. 11
3.6 Distinction entre charges directes et indirectes. 12
Dfinition . 12

4. Les produits 12
4.1 Les produits incorporables 13
4.2 Les produits non incorporables. 13
4. 3 Les produits suppltifs 13

5. Analyse la structure des cots de production 13

5.1 Analyse des cots de courte priode 13


5.2 Analyse des cots de longue priode......................... 14

6. Les comptes dinventaires permanents.. 15

Dfinition . 15

6.1 La mthode du cot moyen unitaire pondr. 16

6.2 La mthode du premier entr, premier sorti (FIFO) 16


6.3 La mthode du Dernier entr, premier sorti (LIFO).. 16
Exemple corrig.. 20

3
Comptabilit Analytique

Chapitre 2 : La mthode des cots complets. 21


Dfinition.. 22

2.1 La hirarchie des diffrents cots2211 21


2.1.1 Les cots dachats. 21
2.1.2 Les cots de production 21
2.1.3 Les cots de revient 21
2.2 Les composantes du cot de revient..
22
2.2.1 Un processus squentiel................................
23
2.2.2 La mthode des centres danalyse 25
2.2.3 Imputation des charges indirectes dans les cots.. 26
2.2.3.1 Calcul du cot de lunit duvre 26
2.2.3.2 limputation aux cots. 27
Exemple corrig . 28
2.2.4 Choix des centres danalyse. 28
2.2.4.1 Centres auxiliaires 28
2.2.4.2 Centres principaux.............. 29
Exemple corrig.. 33
2.3 Les dchets, rebus et sous produits. 34
Dfinition 34
2.3.1 Les dchets ou rebus irrcuprables .. 34
2.3.1.1 Perte analytique sur les dchets ou rebus.34
2.3.1.2 Non prise en compte des dchets ou rebus.. 35
2.3.2 Les dchets ou rebus rcuprables ................................. 36
2.3.2.1 Dchets ou rebus vendus lextrieur en ltat. 36
2.3.2.2 Dchets ou rebus rutiliss en ltat pour une autre production Y 37
2.3.2.3 Dchets ou rebus rutiliss aprs traitement 37
2.3.3 Les sous produits.. 37
Exemple corrig.. 38

Chapitre 3 : Limputation rationnelle des frais fixes.. 39


Exemple corrig. 40
3.1 Les fondements de la mthode de limputation rationnelle des frais fixes.. 41
3.2 Les implications de la mthode de limputation rationnelle des frais fixes. 41
Exemple corrig. ..42
3.3 Dtermination de lactivit normale.. 45
47

4
Comptabilit Analytique

Chapitre 4 : Direct Costing 46


Dfinition 46
4.1 Les fondements de la mthode des cots directes 47
4.2 Un processus squentiel.. 49
4.3 Les implications de la mthode des cots directes. 50
4.4 Les lments de jugement de la mthode des cots directes 51
4.4.1 Les aspects positifs de la mthode. 51
4.4.2 Les aspects ngatifs de la mthode. 52
4.3 Le seuil de rentabilit ..56

Chapitre 5 : Les cots standards57

5.1 Llaboration des cots prtablis 57


5.1.1 Le mode de calcul.. 57
5.1.2 Calcul des carts globaux.57
5.2 Principes de la mthode 58
5.3 Les notations utilises. 58
5.3.1 Exemple59 59
5.3.2 Exemple simplifi. 60
5.3.2.1 Ecart sur charges variables directes. 61
5.3.2.1 Interprtation graphique. 63

Bibliographie. 64

5
Comptabilit Analytique

Chapitre 1
Le traitement analytique des charges et des stocks

Dfinition : la comptabilit analytique est une comptabilit de rendement but


conomique et systmique. Elle nest pas obligatoire et les responsables peuvent et doivent
ladapter leurs besoins sans se soucier de considrations juridiques ou fiscales comme cest
le cas en comptabilit gnrale. Elle est aussi celle de dtail avec un rsultat analytique par
produit. La comptabilit analytique est un outil de gestion conu pour mettre en relief les
lments constitutifs des cots et des rsultats de nature clairer les prises de dcision 1.
Le rseau danalyse mettre en place, la collecte et le traitement des informations quil
suppose, dpendent des objectifs recherchs par les utilisateurs.

Contrairement la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique na pas pour


vocation dtre un systme formel et universel car elle doit sadapter chaque situation. La
libert dont on bnficie saccompagne cependant de contraintes : la validit de loutil
impose que lon observe une grande rigueur dans le raisonnement et que lon accepte la
discipline dun vocabulaire prcis. Cest ces conditions quon pourra mesurer la fiabilit
ou les limites des lments dinformation quelle fournit 2. Elle permet danalyser les
charges et les produits recenss par la comptabilit gnrale. La comptabilit analytique
dtermine :

Le cot de revient par produit (ou par marchandise) ;


La valeur des stocks tout moment grce la tenue des comptes dinventaire
permanant ;
Le rsultat analytique par produit (ou par marchandise) ;
Ltablissement de prvision dans le cadre de la gestion budgtaire.
La connaissance des cots calculs de faon pertinente aide la prise de dcisions et le suivi
de leur volution-voire la comparaison avec les cots prvisionnels permet de juger des
performances ralises.

1
Dubrulle,. L et Jourdain D., comptabilit analytique de gestion , 4me dition Dunod, Paris, 2003, p, 11.
2
Idem 1, p 11.

6
Comptabilit Analytique

Pour clore cette introduction sur la comparaison entre la comptabilit gnrale et la


comptabilit analytique dexploitation, on peut dresser le tableau suivant3.

Critres de comparaison entre la comptabilit gnrale et la comptabilit


analytique4

Critre de comparaison Comptabilit gnrale Comptabilit analytique


Au regard de la loi Obligatoire Facultative
Vision de lentreprise Globale Dtaille
Horizons Pass Prsent-futur
Objectif Financiers Economique
Rgles Rigides et normatives Souples et volutives
Nature de linformation Prcise-certifie-formelle Rapide-pertinente-approche
Classement des charges Par nature Par destination

1- Objectifs de la comptabilit analytique dexploitation : La comptabilit


analytique permet une confrontation du cot de revient des produits avec leur prix de
march. Elle permet le contrle de gestion de lentreprise par lanalyse des carts entre
ralisations et prvisions . La raison dtre de la comptabilit analytique est son
utilit. Elle constitue une banque de donnes et un outil de traitement de linformation
irremplaable. Elle a pris naissance dans les entreprises industrielles, est galement connue
sous le terme de comptabilit industrielle 5. Elle est au centre de lentreprise et rend compte
des processus de transformation interne. Jajoute cela que les anglo-saxons dnomment
dailleurs la comptabilit analytique cost accounting, comptabilit des cots, ou encore
management cost, comptabilit de gestion. Elle permet donc de mieux connaitre le cot des
diffrentes activits ou productions de lentreprise et de dterminer, de faon dtaille,
lorigine du rsultat qui nest connu que globalement en comptabilit gnrale.

2- La collecte de linformation

Les charges que la comptabilit analytique incorpore dans les cots et les cots de
revient constituent les charges incorporables.

3
Cf.Margerin Ausset, Comptabilit analytique, Edition Sedifor, juin 1981.
4
Idem (1), p 9.
5
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 7.
7
Comptabilit Analytique

2.1- Les charges incorporables : Les charges incorporables sont enregistres par la
comptabilit gnrale (dans le compte de rsultat). Elles sont prises par la comptabilit
analytique pour le calcul des cots. La plupart de ces charges sont saisies en comptabilit
analytique dexploitation (CAE) puisquelles sont conomiquement justifies. On distingue
deux catgories de charges incorporables :

Les charges (incorporables directes) qui ne concernent quun seul cot et peuvent
tre directement affectes celui-ci sans ambigut. On peut citer les achats de matires
premires, la main-duvre directe de production, la dotation aux amortissements dun
quipement de production ddi la fabrication dun produit donn etc 6.
Les charges (incorporables indirectes) (ou frais) qui ne peuvent tre incorpores
plus particulirement tel ou tel cot car elles concernent plusieurs cots simultanment. Un
travail de rpartition est donc ncessaire avant de procder leur affectation aux divers
cots impliqus 7.

Charges Affectation Cot de


directes revient

Charges

incorporables

Charges Rpartition
indirectes

SOURCE : adapt par nos soins

Remarque : Il nous importe dviter la confusion encore trop frquente entre les charges
directes qui sont des charges variables dune part, et les charges indirectes qui sont
considres comme des charges fixes dautre part. Il est vrai que la plupart des charges
directes sont variables et que la plupart des charges indirectes sont fixes, mais il ny a pas
quivalence. Il existe donc des charges directes fixes et des charges indirectes variables. Par

6
PIGET. P., comptabilit analytique , Economica, 1997, p, 9.
7
Idem 3., p, 9.
8
Comptabilit Analytique

exemple, la rmunration de louvrier est essentiellement fixe, et par consquent cest une
charge de main-duvre directe fixe. De mme, la consommation en essence du camion
participant lapprovisionnement en matires premires et la livraison des produits finis
est une charge indirecte variable.

2.2- Les charges non incorporables : Ce sont des charges qui ne relvent pas de
lexploitation normale de lentreprise. Elles sont alors catalogues en tant que diffrences
de traitement comptable . Les charges comptables peuvent tre considres comme
anormales, soit parce quelles nont pas trait lobjet normal de lentreprise, soit parce
quelles concernent un autre exercice 8. Il est difficile de dresser une liste exhaustive des
charges non incorporables car tout dpend de lentreprise considre. Malgr tout, un essai
de liste pourrait tre le suivant : dotations aux amortissements des frais dtablissement,
dotations aux provisions, charges exceptionnelles sur oprations de gestion et en capital,
charges affrentes une priode antrieure celle considre, impts sur les bnfices, TVA
(lorsque celle-ci est enregistre dans un compte de charges par nature) etc.

3 - Gnralits sur les charges et les produits

Les charges ne se comportent pas de faon homogne par rapport aux variations du
niveau de lactivit : certaines ne sont pas affectes par ces variations, dautre voluent avec
elles.

3.1- Les charges fixes : Les charges fixes sont, comme en sen doute, celles dont le
montant ne vari pas en cas de fluctuations du niveau de lactivit 9. Il en est ainsi, par
exemple ; des salaires du personnel administratif ou du personnel dencadrement, de limpt
foncier, des assurances, des loyers, des annuits de leasing, du chauffage, des intrts des
emprunts long et moyen terme, des amortissements, etc.

Caractristiques : Ces charges dpendent du potentiel conomique mis en place


par lentreprise, en fait de moyens humains permanents, de moyens matriels ou de moyen
financiers, cest la raison pour laquelle, les charges fixes sont souvent appeles frais
gnraux ou charges de structure.

8
PIGET. P., comptabilit analytique , Economica, 1997, p, 10.
9
Dubrulle,. L et Jourdain D., comptabilit analytique de gestion , Dunod, Paris, 2003, p, 154.
9
Comptabilit Analytique

3.2 Les charges variables : Les charges variables sont celles dont le montant
fluctue avec le niveau de lactivit, ce sont les consommations de matires premires, les
consommations dnergies, les frais de personnel dexcution, les commissions des
reprsentants, les frais de transport, les frais financiers lis au financement des besoins en
fonds de roulement 10

Caractristiques : Ltude du comportement des charges en fera par ailleurs que


lon prenne en considration telle ou telle unit de mesure de lactivit, certaines charges, en
effet, seront plus spcialement lies au chiffre daffaires, dautres aux quantits produites,
dautres au nombre dheures de travail.
Ce quil faut retenir : Alors que la comptabilit gnrale a essentiellement pour
objet lenregistrement des flux entre lentreprise et son environnement (clients, fournisseurs,
actionnaires). La comptabilit analytique se proccupe titre principal des conditions
dexploitation internes de lentreprise. Le Plan comptable gnral11 en donne la dfinition
suivante : la comptabilit analytique dexploitation est un mode de traitement des donnes
dont les objectifs essentiels sont les suivants :

Dune part :

Connaitre les cots de diffrentes fonctions assumes par lentreprise ;


Dterminer les bases dvaluation de certains lments du bilan de lentreprise12.

Dautre part :

Elle doit fournir tous les lments de nature clairer les prises de dcision.

Nous aurons loccasion, tout au long de ce polycopi de cours, de prciser les techniques et
les moyens proposs pour remplir ces objectifs. La dfinition plus ambitieuse de la
comptabilit analytique donne par la nouvelle version du plan comptable appelle les
commentaires suivants :

10
Idem (8)., p155.
11
Nous ferons rfrence au Plan comptable gnral 1982 qui est plus dvelopp en matire de comptabilit
analytique que celui de 1999.
12
Il sagit notamment de lvaluation des stocks.
10
Comptabilit Analytique

- Il sagit dun vritable outil de contrle de gestion qui repose essentiellement sur le
calcul des cots en vue dclairer les prises de dcisions.
- Chaque entreprise la possibilit et le devoir de choisir son propre systme adapt
son activit, sa taille, son organisation, les besoins des responsables, Cependant, la
recherche et le traitement dune information ont un cot quil convient de comparer
lutilit (la valeur) de linformation. A cet gard, le plan comptable rappelle deux principes
fondamentaux :
- Quelques chiffres significatifs sont plus efficaces quune documentation qui nest pas
consulte faute de temps.
- Un renseignement approximatif (mais suffisamment approch), rapide est souvent
plus utile quun renseignement plus exact mais connu trop tard.

Ces remarques constituent, au demeurant, une rgle retenir pour la mise en place de tout
systme de contrle de gestion.

3.3 - Les charges directes : sont plus ou moins nombreuses concernent


exclusivement un seul cot. Elles sont appeles charges directes par le plan comptable
gnral (PCG), qui en donne la dfinition suivante : une charge directe est une charge quil
est possible daffecter immdiatement sans calcul intermdiaire au cot auquel elle se
rapporte 13.

3.4 - Les charges indirectes : au contraire concernent tout la fois plusieurs cots,
le PCG les appelle charges indirectes et les dfinit ainsi : une charge indirecte est une
charge qui ncessite un calcul intermdiaire pour tre impute aux cots auxquels elle
se rapporte 14.

3.5 - Les charges suppltives : ce sont des charges qui napparaissent pas dans le
compte de rsultat mais dans le bilan. Elles doivent entrer dans le calcul des cots car elles
correspondent la rmunration de lun des facteurs de productions, facteur travail, facteur
capital, facteur travail (rmunration de lexploitant individuel), facteur capital :

13
Dubrulle,. L et Jourdain D., comptabilit analytique de gestion , Dunod, Paris, 2003, p, 59.
14
Idem 9., P,59.
11
Comptabilit Analytique

rmunration des dtenteurs de capitaux (dividendes) 15. Dans les calculs de cots, la
comptabilit analytique peu prendre en compte des charges non enregistres en comptabilit
gnrale. Ces charges sont dites suppltives et le plan comptable gnral les appelle
diffrences dincorporation pour lments suppltifs 16. Elles sont notamment prises en
considration par des entreprises voulant calculer des cots de revient qui ne dpendent ni
du mode de financement de lentreprise ni de son rgime juridique ( socit ou entreprise
individuelle par exemple).

3.6 - Distinction entre charges directes et charges indirectes

Dfinition : Une charge peut tre directe ou indirecte. En dautres termes, cest
seulement lorsquon a dfini les cots recherchs que lon peut identifier les charges directes
et indirectes, telle charge est directe si on calcule les cots des produits, mais perd ce
caractre si on recherche le cot des services ou le cot par canal de distribution , et
inversement. Par exemple :

La publicit spcifique au produit P par exemple est une charge directe par
rapport aux cots de revient des produits, mais indirecte si lentreprise cherche les cots par
zone de distribution.

Le salaire de chaque responsable de dpt est une charge directe par rapport aux
cots par zone de distribution, mais indirecte si lentreprise calcule des cots de revient par
produit.

Les charges concernent lentretien ou lamortissement de ces habitations, sont


considres comme des charges non incorporables. Certaines charges financires peuvent
tre intgres ou exclues. Il sagit dune dcision que le chef dentreprise doit prendre en
fonction de lutilit quil confre aux calculs des cots. Les charges financires de la priode
peuvent tre incluses dans le cot de production, condition quelles correspondent des
intrts de capitaux emprunts pour la production et que celles-ci stalent sur plus dune
anne.

15
PIGET. P., comptabilit analytique , Economica, 1997, p, 11.
16
C. Goujet., C. Raulet et C. Raulet comptabilit analytique et contrle de gestion , Dunod, Paris, 1996,
p20.
12
Comptabilit Analytique

4- Les produits : Il sagit des rsultats qui dcoulent des processus de production.
En comptabilit analytique, il existe trois catgories de produits : ceux qui sont
incorporables, suppltifs et non incorporables.

4.1- Produits incorporables : Le produit incorporable reste de rfrence : le prix


de vente (PV) (ou chiffre daffaires (CA) selon une approche direct costing ou recette
totale (RT) selon une approche cot marginal) 17.
4.2 - Produits non incorporables : Les produits non incorporables sont des
produits enregistrs par lentreprise, titre dexemple : les produits de la location
immobilire sont des produits non incorporables ; de mme, les charges enregistres
concernant lentretien ou lamortissement de ces habitations, sont considres comme des
charges non incorporables.
4.3- Produits suppltifs : Ce type du produit consiste en les travaux faits par
lentreprise pour elle-mme, ceux-ci constituant une production immobilise, cette
production comprend notamment la cration dimmobilisations corporelles (conception et
fabrication dune machine outil dun appareil etc.) ou dimmobilisations incorporelles
(tude de march, ralisation dun logiciel informatique) 18.

5 - Analyse la structure des cots de production

5.1 - Analyse des cots de courte priode : lanalyse conomique aborde parfois la
notion de cot de manire plus large en distinguant en particulier cots explicites et cots
implicites, cots privs et cots sociaux.

Les cots explicites : correspondent aux dpenses rellement engages.


Les cots implicites : sont eux-mmes de sortes : les cots lis lemploi de
facteurs de production que possde dj lentreprise, et le cot dopportunit de diffrentes
ressources mises en uvre lors du processus de production.
Les cots privs (ou internes) : sont les cots explicites et implicites que supporte
une unit conomique pour obtenir un bien. La conception conomique du cot de
production correspond la notion de cot de revient de la comptabilit dentreprise
puisquelle intgre le cot de distribution. .

17
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 12.
18
Idem (17), p12.
13
Comptabilit Analytique

Les cot de production : Il sagit de lensemble des dpenses supportes par une
firme pour offrir un volume de production donn.

Les cots fixes : sont appels parfois frais gnraux correspondent aux dpenses
telles que des paiements forfaitaires relatifs la construction et aux locations dquipements,
les impts fonciers pays par une entreprise, et ainsi de suite. Ceux-ci doivent tre imputs
mme si lentreprise se situe un niveau zro de production. Le cot fixe reprsente la
dpense totale qui est verse, mme si le produit est nul, le cot fixe affect par aucune
variation de la quantit de produit 19. Inluctables court terme, sont indpendants de
volume de production sur la priode considre (machines, btiments.etc. ).

Les cots variables : sont fonction de la quantit produite; soit proportionnellement


(cot variable directement proportionnel) comme les matires premires; soit non
proportionnel comme le cot du travail, par exemple. Globalement, la fonction de cot est la
somme des fonctions de cot fixes et de cot variables.

5.2 - Analyse des cots de longue priode : la notion de long terme correspond
videmment la priode de temps ncessaire lentreprise pour modifier son volume
demploi. Dans le vocabulaire conomique le long terme correspond lhorizon de
planification des investissements 20. Il est lexpression dun point de vue de plus dune
priode de temps. En effet, la dure de long terme varie dune entreprise une autre
selon les secteurs dactivit. Tous les facteurs sont variables non seulement le facteur travail
mais aussi le facteur capital autrement dit, il y a possibilit de modifier lchelle de
production, la taille de la firme. Il en rsulte que tous les cots sont variables, la fonction de
cot total de longue priode est la courbe enveloppe des fonctions de cot associes
chaque chelle de production.

Le cot moyen (CM) : est lun des concepts de cots les pus important. Il est
obtenu en devisant le cot global par la quantit produite correspondante 21. On peut ainsi
calculer en courte priode le cot total moyen, le cot variable moyen et le cot fixe moyen.

19
Paul,. A,. Samuelson et William D. Nordhaus microconomie . Edition dorganisation 1998,. P 204.
20
Dictionnaire dconomie et des faits conomiques et sociaux contemporains, Edition Foucher 1999.
21
Gilles Gauthier et Franois Leroux micro-conomie , Edition Gatan Morin. 1992.,P 198.
14
Comptabilit Analytique

Le cot marginal (Cm) : est le supplment de cot rsultant de la production dune


unit supplmentaire. La fonction de cot marginal est la fonction drive de la fonction de
cot total, le cot marginal correspond alors la variation de la fonction de cot total induite
par une variation thoriquement infinitsimale de la production. Le cot marginal signifie
le cot supplmentaire ou additionnel entran par le fait de fabriquer une unit
supplmentaire de produit 22.

6 - Les comptes dinventaires permanents

Dfinition : La tenue de linventaire permanent est ncessaire pour une entreprise de


production de tenir des fiches de stock. Selon le Plan Comptable Gnral, linventaire
permanent est un inventaire comptable, cest--dire une organisation des comptes de
stocks qui, par lenregistrement continu des mouvements, permet de connaitre de faon
constante, en cours dexercice, les existants chiffrs en quantit et en valeur 23. Les
mouvements dbits sont tablis selon le principe des cots historiques dfinissant la valeur
du jour de transaction. Les stocks sont enregistrs leur cot dacquisition (ou dachat) pour
les biens acquis titre onreux (matires, marchandises, ); leur cot de production pour
les biens produits (produit en cours, ), la comptabilit analytique sert notamment tablir
les cots dachat, cot de production, et cot de revient.

Une fiche dinventaire permanent ou de stock nous permet de connaitre les entres,
sorties et existants. Sa forme est la suivante :

IP matires ou produits

Dbit Crdit

Date Libelle Quantit Cot Montant Date Libelle Quantit Cot Montant
unitaire unitaire
Stock Sortie
initial ()
() Stock
Entre final

Total Total
SOURCE : adapt par nos soins
22
Paul,. A,. Samuelson et William D.Nordhaus microconomie . Edition dorganisation 1998.
23
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 13.

15
Comptabilit Analytique

Il y a plusieurs mthodes de valorisation des mouvements de crdit , la mthode du cot


moyen unitaire pondr (CMUP), du premier entr, premier sorti (PEPS), et du dernier
entr, premier sorti (DEPS).

6.1- La mthode du cot moyen unitaire pondr : Le cot moyen unitaire


pondr (CMUP) est le rapport entre le total des cots dacquisition (ou de production) et les
quantits acquises (ou produites) sur une priode nexcdant pas en principe une dure
moyenne de stockage :

Si on pose qi les quantits entrantes en stocks et pi les cots unitaires correspondant, donc le
CMUP prend la forme suivante :

- Le cot moyen unitaire pondr est la mthode prconise par le plan comptable gnral :
le CMUP peut ventuellement tre calcul aprs chaque entre.

6.2 - La mthode du premier entr, premier sorti (FIFO) : La mthode du


premier entr, premier sorti (de langlicisme first in, first out ou FIFO). Cette mthode
indique que les sorties sont valorises au cot de la matire premire ou du produit le plus
ancien dans les stocks :

6.3 - La mthode du dernier entr, premier sorti (LIFO) : La mthode du


dernier entr, premier sorti (de langlicisme last in, first out ou LIFO) indique que les sorties
sont valorises au cot de la matire premire ou du produit existant le plus rcent dans les
stocks.

16
Comptabilit Analytique

Exemple : au cours du mois de juillet N, les mouvements suivants ont t enregistrs


sur la fiche de stocks de la matire premire rfrence M.Ice :

1er juillet Stock initial 4000 units 1DA lunit

7 juillet Entre 2000 units 2DA lunit

18 juillet Sortie 2500 units

21 juillet entre 3000 units 3DA lunit

27 juillet Sortie 4000 units

SOURCE : labor par nos soins

Travail faire : 1) valoriser les sorties et dterminer le stock final selon que lon utilise : la mthode
du CMUP, la mthode du PEPS, et la mthode DEPS.

2) prciser lincidence des mthodes sur le rsultat.

Corrig dexemple : quelle que soit la mthode utilise, la partie gauche de linventaire permanent
(IP) reste identique. On commence dabord par la mthode CMUP, ensuite la mthode FIFO, et enfin
la mthode LIFO.

- Mthode CMUP.

Dbit Crdit

Date Libelle Quantit Cot Montan Date Libelle Quantit Cot Montant
unitaire t unitaire

1/7 Stock 4000 1 4 000 18/7 Sortie 2500 1,88 4 700


initial
7/7 Entre 2000 2 4 000 27/7 Sortie 4000 1,88 7 520
21/7 Entre 3000 3 9 000 SF 2500 1,88 4 700
DIFF 80
Dinv
Total 9 000 17 000 Total 9 000 17 000

SOURCE : labor par nos soins

Deux possibilit ; 1,88 ou 1,89 selon que lon arrondit au centime par dfaut ou par excs.
Dans la partie droite de lIP, colonne cot unitaire , on indique le CMUP. En vertu dun

17
Comptabilit Analytique

principe immuable (non sujet changer) de la comptabilit gnrale, le dbit doit tre gal
au crdit, par consquent on rajoute une ligne diffrence de traitement , diffrence entre
17000 et 16920. Le CMUP tant arrondi par dfaut, cette diffrence de traitement, plus
prcisment diffrence dinventaire, est une charge appele : mali dinventaire. Si on prend
le CMUP par excs, alors cette diffrence dinventaire est un produit appel : boni
dinventaire. Linventaire permanent ncessit la mise en place dune comptabilit
analytique qui vise calculer des cots sur des priodes plus courtes que lanne (mois,
trimestre ) et partant connaitre pour chaque priode les sorties de magasin par
destination, exige que lon tienne des fiches de stock rgulirement mises jour. Il est donc
ncessaire de tenir un inventaire permanent. Quelle que soit la mthode utilise, une rgle
essentielle doit tre respecte. Il faut toujours observer lgalit (en quantit et en valeur)
lors dtablir des fiches de stocks.

24

Stock initial + entres = sorties + stock final


- Mthode CMUP.

Dbit Crdit

Date Libelle Quantit Cot Montant Date Libelle Quantit Cot Montant
unitaire unitaire

1/7 Stock 4000 1 4 000 18/7 Sortie 2500 1,89 4 725


initial

7/7 Entre 2000 2 4 000 27/7 Sortie 4000 1,89 7 560

21/7 Entre 3000 3 9 000 SF 2500 1,89 4 725

DIFF -10
Dinv

Total 9 000 1,89 17 000 Total 9 000 17 000

SOURCE : labor par nos soins

24
Dubrulle,. L et Jourdain D., comptabilit analytique de gestion , Dunod, Paris, 2003, p, 34.

18
Comptabilit Analytique

- Mthode PEPS

Dbit Crdit

Date Libelle Quantit Cot Montant Date Libelle Quantit Cot Montant
unitaire unitaire

1/7 Stock 4000 1 4 000 18/7 Sortie 2500 1 2 500


initial

7/7 Entre 2000 2 4 000 27/7 Sortie 1500 1 1 500

21/7 Entre 3000 3 9 000 dito Sortie 2000 2 4 000

dito sortie 500 3 1 500

SF 2500 3 7 500

Total 9 000 17 000 Total 9 000 17 000

SOURCE : labor par nos soins

- Mthode DEPS

Dbit Crdit

Date Libelle Quantit Cot Montant Date Libelle Quantit Cot Montant
unitaire unitaire

1/7 Stock 4000 1 4 000 18/7 Sortie 2000 2 4 000


initial

7/7 Entre 2000 2 4 000 dite Sortie 500 1 500

21/7 Entre 3000 3 9 000 27/7 Sortie 3000 3 9 000

dito sortie 1000 1 1 000

SF 2500 1 2 500

Total 9 000 17 000 Total 9 000 17000

SOURCE : labor par nos soins

19
Comptabilit Analytique

2) Incidence de la mthode sur le rsultat. Il faut dterminer la variation de stocks de


matires premires qui sinscrit en charge dans le compte de rsultat.

Mthode Variation de stocks Le rsultat sera donc plus lev avec la mthode

CMUP -700
PEPS, plus faible avec la mthode DEPS, en faisant

PEPS -3500
lhypothse raliste que les cots unitaires
augmentent progressivement.
DEPS +1500

SOURCE : labor par nos soins

20
Comptabilit Analytique

Chapitre 2
Mthode des cots complets
La comptitivit des entreprises en situation concurrentielle, lefficacit des
organisations en priode de limitation de leurs ressources passent par lanalyse et le suivi de
leur cots. Lorsquune entreprise met en place une comptabilit analytique, elle doit
pralablement dterminer quel niveau elle souhaite connaitre ses cots. Cest cots
peuvent inclure la totalit des charges (cot complet) ou exclure tout ou partie des charges
fixes (cot partiel). Le cycle dexploitation dune entreprise fait apparatre des phases
auxquelles correspondent des cots successifs. Limportant est de bien voir que lon passe
dun cot un autre (en suivant les stades du processus dexploitation) en cumulant ces
cots.

2.1 La hirarchie des diffrents cots25 : dune manire gnrale, les diffrents
cots dun produit (biens ou prestation de service) sont constitus par un ensemble de
charges supportes par lentreprise en raison de lexploitation de ce bien ou de cette
prestation de service. Nous avons ce niveau trois lments fondamentaux de cots
savoir ;

2.1.1 Les cots dachats sont constitus par le prix dachat des matires premires
ou fournitures auquel sajoutent les charges dapprovisionnement.
2.1.2 Les cots de production comprennent le cot dachat des matires premires
utilises auquel sajoutent les charges occasionnes par leur transformation au stade
concern.
2.1.3 Les cots de revient26 sont constitus par le cot de production des produits
vendus auquel sajoutent les charges de distribution. La comparaison de ces cots de revient
avec le chiffre daffaires correspondant permet de dterminer le rsultat analytique de
chaque produit. Le terme de cot ne doit pas tre confondu avec celui de prix, car le prix
est lexpression montaire de la valeur dune transaction (achat ou vente), il sapplique
uniquement aux relations de lentreprise avec le milieu extrieur (prix dachat, prix de

25
Dubrulle,. L et Jourdain D., comptabilit analytique de gestion , Dunod, Paris, 2003, p, 21.
26
Cette notion correspond lexpression usuelle de prix de revient . Il importe dabandonner cette
expression car un prix correspond, non une somme de charges, mais une valeur dtermine par le jeu de
loffre et de la demande sur un march.
21
Comptabilit Analytique

vente), par contre la notion dun cot sagit dune somme de charges, est propre
lentreprise qui le calcule.

Le contenu des cots : pour une priode dtermine, la comptabilit analytique


dexploitation permet de calculer des cots soit en y incorporant sans modification toutes les
charges de la comptabilit gnrale, avec ou sans ajustement ou ajout, soit en ny
incorporant quune partie seulement de charges.

Cots complets27

Le cot complet traditionnel : est obtenu en incorporant sans modification toutes les
charges de la comptabilit gnrale.
Le cot complet conomique : en incorporant les charges, mais aprs ajustement de
certaines dentre elles, par majoration ou minoration en vue dune meilleure expression
conomique de ce cot.

Cots partiels
Le cot partiel (variable) : ne comprend que les charges qui varient avec la production
ou la vente (excluant donc les charges de structure qui sont en principes fixes).
Le cot direct28 : est obtenu en ajoutent au cot variable les charges fixes sappliquant
immdiatement (sans calcul intermdiaire) directement au cot recherch.

- la priodicit des calculs doit tre choisie (chaque mois ou chaque trimestre par exemple),
et pour mieux juger des performances, le calcul des cots standards peut tre effectu. Dans
le cas frquent o les matires et les produits sont stocks, il est ncessaire dtablir des
fiches de stock pour ne tenir compte dans les cots de production que des matires utilises
et dans les cots de revient que des produits vendus.

2.2 - Les composantes du cot de revient : le processus de dtermination du cot de


revient dun produit suivra le cheminement de celui-ci depuis son entre au magasin sous

27
La distinction entre cot complet traditionnel et cot complet conomique nous semble difficilement
utilisable dans la pratique Incorporer sans aucune modification toutes les charge de la comptabilit gnrale est
rarement justifi.
28
Dans ce polycopi de cours, nous utiliserons le terme cot spcifique qui prte moins confusion.
22
Comptabilit Analytique

forme de matires premires jusqu sa vente sous forme de produit fini. Avant de parvenir
au stade final de a vente, le futur produit subira un certain nombre doprations
matrielles (approvisionnement, stockage, transformation, stockage, distribution). Les
diverses charges concernant chacun de ces stades seront regroupes pour former le cot
correspondant ; la somme de ces derniers reprsentant, en premire approximation, au stade
final, le cot de revient.

Approvisionnement, stockage, transformation, stockage, distribution .

29
Cot de revient = somme de cots

Selon le PCG, un cot est une somme de charges relatives un lment dfini au sein du
rseau comptable. Un cot se caractrise par son champ dapplication (souvent une fonction
conomique) ; son contenu (cot complet, cot partiel) ; son calcul (le moment du calcul
priori ou posteriori) ; et son montant.

2.2.1 Un processus squentiel 30: la comptabilit analytique dexploitation est une


technique comptable qui suit un processus systmique cest--dire un ensemble de stades
gnralement lis entre eux par des phases dentre en stock et de sortie de stock (ou
inventaire permanent).

1er stade intermdiaire : Approvisionnement


Cot dachat des matires premires

= prix dachat des matires premires

+ frais sur achats des matires premires

+ ventuellement autres charges directes sur achat des matires premires

29
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 19.
30
Idem 24, p20.
23
Comptabilit Analytique

Stockages = IP matires premires

2me stade intermdiaire : Production


Cot de production des produits finis

= cot dachat des matires premires consommes

+ charges directes de production des produit finis (essentiellement main-duvre directe MOD )

+ frais de production des produits finis

Stockages = IP produits finis

Le cot de production est obtenu aprs que le produit a subi des oprations de transformation.

3me stade intermdiaire : Distribution


Cot de distribution des produits finis vendus

= charges directes et indirectes de distribution

Cot de revient des produits finis vendus

= cot de production des produits finis vendus

+ cot de distribution (voire cot hors production)

On appelle donc cot de revient le cot complet dun produit au stade final / les cots
de revient reprsentent la synthse des cots prcdents. La confrontation du prix de vente et
du cot de revient donne le rsultat analytique par matires ou par produits.

Rsultat analytique des produits finis vendus


= prix de vente cot de revient

24
Comptabilit Analytique

2.2.2 la mthode des centres danalyse : Constitue sans aucun doute une forme
danalyse dactivits. Chaque centre est le lieu de consommation de ressources pour la
production dun service qui est consomm par les produits ou par un autre centre. La
mthode des cots complets ou des centres danalyse est la mthode de base du plan
comptable gnral. Reposant sur la dcomposition du cot de revient calque sur la structure
du cycle de transformation de lentreprise. Cette mthode se prte bien au calcul des cots
de revient dune activit industrielle. La mthode des cots complets est probablement la
technique de la comptabilit analytique la plus dveloppe tant du point de vue thorique
que pratique. Elle repose sur la distinction entre charges directes et indirectes et laffectation
de la totalit de ces charges. Rappelons que les charges directes sont imputes directement
aux cots et que les charges indirectes (ou frais) transitent dans les centres danalyse
pralablement leur imputation dans les cots. Parmi ses centres danalyse, les centres
auxiliaires, et les centres principaux. Pour ce faire, deux hypothses de rpartition
secondaire sont possibles31 :

Sans rciprocit : transfert en escalier ;


Avec rciprocit : transferts croiss. Plusieurs centres auxiliaires peuvent changer
entre eux des prestations.

Dans la premire hypothse, le cot constat de chaque centre un certain niveau de


calcul est transfr aux centres suivants sans faire retour en arrire. Par contre, dans la
seconde hypothse, il y a transferts croiss ou prestations rciproques lorsque plusieurs
centres auxiliaires consomment rciproquement des units duvres les uns des autres.

Remarque : Aprs rpartition secondaire, les centres auxiliaires sont annuls puisquils ont
donn leurs units aux centres essentiellement principaux. Les principales fonctions de
lentreprise se ralisent dans les centres principaux qui simputent aux cots concerns de la
manire suivante : Nombre dunits duvre x cot dunit duvre. Par imputation

Selon le PCG : Le cot de lunit duvre dun centre danalyse est le quotient du
cot du centre danalyse par le nombre dunit de ce centre . Lunit duvre est lunit
de mesure dans un centre danalyse servant notamment imputer le cot de ce centre aux

31
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 32.
25
Comptabilit Analytique

cots des produits ou des commandes intresss 32. Lunit duvre doit tre la
caractristique de lactivit du centre danalyse et lorsquon a le choix entre plusieurs units
duvres. Lunit retenir est celle qui exprime la meilleure corrlation entre les variations
des charges du centre concern et la variation quantitative de lactivit du centre danalyse.

2.2.3 Imputation des charges indirectes dans les cots33 : cette imputation se fait
bien sr partir des units duvres sur la base des oprations suivantes :

2.2.3.1 calcul du cot de lunit duvre :

2.2.3.2 limputation aux cots :

32
Idem (31).,p,33.
33
Dubrulle,. L et Jourdain D., comptabilit analytique de gestion , Dunod, Paris, 2003, p, 75.

26
Comptabilit Analytique

La mthode des centres danalyse schma de principe

Charges Centres auxiliaires Centres principaux Total


par nature Administratio Entretie Approvisionnemen Production distribution
n n t
Fournitures
x x x x x
utilises

Services
x x x x x x
externes

Charges
x x x x x x
indirectes

Charges
x x x
suppltives

Total RI
Charges indirectes

T1 T2 T3 T4 T5 T

R II

Administra -T1 b1 x x x
-
-(t2+ t1) x x x
Entretien

Total aprs
0 0 T3 T4 T5 T
R II

Unit
duvre
Tonne Heure 100 DA CA
Nature
N1 N2 N3
Nombre
n1 n2 n3
Cot
unitaire

SOURCE : adapt par nos soins

On rencontre une difficult lors de la rpartition des centres auxiliaires, entre certains, des
prestations rciproques. Ainsi le vritable montant du cot de lentretien dans lentreprise
nest de 62500 DA, mais de cette somme majore de la prestation reue du centre
dadministration or, cette prestation nest pas gale 5% de 202700 DA puisquil faut
tenir compte de la prestation que fournit aux services administratifs le centre d'entretien .

27
Comptabilit Analytique

Exemple : des prestations rciproques entre les centre auxiliaires :

Centres auxiliaires Centres principaux


Administration Entretien Transport Approvisionnemen Production distributi
t on
Total RI 202 700 62 500 90 700 2 500 460 650 171 750

R II

Administrati -100% 5% 5% 5% 75% 10%


on

Entretien 10% -100% 50% - 40%

Transport -100% 50% - 50%


SOURCE : labor par nos soins
Les prestations rciproques entre centres auxiliaires : le responsable du contrle de
gestion dcide dutiliser la mthode des centres danalyse pour but dimputer de ses charges
indirectes.

2.2.4 choix des centres danalyse : Au niveau des centres danalyse, nous avons les
centres auxiliaires et les centres principaux. Des centres qui servent donner de laide au
bon fonctionnement des centres principaux sont des centres auxiliaires. En revanche, les
centres principaux sont des centres qui dgagent la valeur ajoute, et qui pourront prendre en
charge par la suite les centres auxiliaires.

2.2.4.1 Centres auxiliaires : les charges des centres auxiliaires seront transfrer dans
les centres principaux selon les cls de rpartition.

Le centre Administration les charges de ce centre sont rparties comme suit, sur
la base des prestations fournies aux autres centres (estimation du temps pass) :

- 5 % au centre entretien.
- 5 % au centre transport.
- 5 % au centre approvisionnement.
- 75 % au centre production.
- 10 % au centre distribution.

28
Comptabilit Analytique

Le centre Entretien lheure de travail est lunit duvre retenue pour ce


service, les deux personnes du service tablissent des bons de travail dont le dpouillement
donne le dtail des interventions pour le trimestre :

- Pour les services administratifs 90 h


- Pour le service transports 450 h
- Pour latelier de production 360 h

Total des heures pour les autres services 900h. Heures passes pour le service entretien lui-
mme 60 h (total 960 h).

Le centre Transport Le kilomtre parcouru a t retenu comme unit duvre.


Les deux camions ont au total parcouru 30000 km dont 15000 km pour les
approvisionnements (aussi bien A que B) et 15000 pour les livraisons de produit finis (aussi
bien P que L).

2.2.4.2 Centres principaux : Ce sont des centres qui provoquent la valeur ajoute
dans lentreprise, et qui se prennent en charge par eux-mmes.

Le centre Approvisionnement : Lunit duvre est la tonne de matire entre


en magasin.
Le centre Production : Lunit duvre est la tonne de matire premire
transforme (poids lentre).
Le centre Distribution : Lunit duvre est constitue par 1000 DA de chiffre
daffaires.

Renseignements complmentaires
Achat de matires premires :
1.350.000 DA - Matire A ; 600.000 DA (200 tonnes 3000 DA) ; - Matire B 750.000 DA
(300 tonnes 2500 DA )
Consommation de matires premires :
- A : 150 tonnes pour la fabrication de P et 50 tonnes pour celle de L. - B : 280 tonnes.
Production : 150 tonnes de produits P et 320 tonnes de produits L
Ventes : 2.884.000 DA
- 140 tonnes du produit P 7.600 DA , soit 1.064.000 DA
- 350 tonnes du produit L 5.200 DA , soit 1.820.000 DA

29
Comptabilit Analytique

Travail faire : laide de tous ces renseignements

1) Effectuez la rpartition primaire des charges indirectes dans les centres danalyse et
la rpartition secondaire des centres auxiliaires dans les centres principaux, puis calculez le
cot des units duvres. Pour la suite du problme, vous considrerez quelle que soit votre
rponse cette question que les cots des units duvres sont les suivants :

Approvisionnement Production Distribution


Cot de lunit duvre 164 1349 91

2) Calculez les cots et les rsultats analytiques du premier trimestre (les sorties de stock
seront values au cot moyen trimestriel).

3) Prsentez le compte de rsultat du 1er trimestre en supposant que labonnement des


charges a t pratiqu.

4) Vrifiez la concordance entre le rsultat analytique global et le compte de rsultat.

Rponse : 1. Rpartition des charges indirectes


Remarque : stock au 1er Janvier : 423.226 DA
- Matire premire A 64.240 DA (pour 20 tonnes)
- Matire premire B 75.160 DA (pour 30 tonnes)
- Produit P 54.626 DA (pour 10 tonnes)
- Produit L 229.200 DA pour 50 tonnes)

Transport de biens et dplacements : 135.000 DA, dont


- Transport sur achat de matire A 60.000 DA
- Transport sur achat de matire B 30.000 DA
- Transports sur ventes de P et L 24.000 DA
- Dplacements direction 9.000 DA
- Dplacements service commercial 12.000 DA

30
Comptabilit Analytique

Tableau de rpartition des charges indirectes

Charges Montant Centres auxiliaires Centres principaux


indirectes trimestre Administration Entretien Transport Approvisio- Production distribution
fournitures 21.500 5.000 16.000 500
Services extrieurs
Entretien et 55.500 2.000 30.000 21.000 2.500
rpartition
Assurances 3.800 800 1.500 1.500
Autres services extrieurs
Honoraires 6.000 6.000
Publicit 25.000 25.000
Transports 45.000 9.000 36.000
PTT 6.000 3.000 1.000 2.000
Charges de 653.000 133.000 60.000 25.000 351.000 84.000
personnel
Impts et taxes
Taxe 20.000 400 1.000 200 17.400 1.000
professionnelle
Autres impts et 7.000 3.000 4.000
taxes
Charges 38.000 5.000 20.000 13.000
financires
Dotations aux amers
Construction 15.000 1.500 1.500 1.500 9.750 750
Matriel industriel 24.000 24.000
Matriel de 36.000 30.000 6.000
transport
Mob et mat de 5.000 4.000 1.000
bureau
Charges 30.000 30.000
suppltives
Total R I 990.800 202.700 62.500 90.700 2.500 460.650 171.750
Rpartition II
Administration -210.000 10.500 10.500 10.500 157.500 21.000
Entretien +7.300 -73.000 36.500 29.200
Transport -137.700 68.850 68.850
Total R II 990.800 0 0 0 81.850 647.350 261.600
Unit duvre : Nature Tonne entre Tonne transf 1000 DA de
Nombre 500 480 CA
Cot unitaire 164 1349 2884
91

SOURCE : adapt par nos soins

31
Comptabilit Analytique

Le problme des prestations rciproques est tudi en dtail la fin de ce chapitre. On peut
vrifier quaprs la rpartition secondaire, les centres auxiliaires sont vids et toutes les
charges indirectes (9908000 DA) sont rparties sur les trois centres principaux.

- main duvre directe de production (MOD)

- Pour la production de P 160.000 DA ;


- Pour la production de L 184.000 DA ;

- transport sur achat : matire A 60.000 DA; matire B 30.000 DA

- Publicit spcifique P 8.000 DA


- Publicit spcifique L 12.000 DA

Calculez les cots et les rsultats analytiques du premier trimestre (les sorties de stock seront
values au cot moyen trimestriel.

A) cot dachat de matires premires

Matire A Matire B
Libelle Quantit Prix Montant Quantit Prix Montant
Prix dachat 200 3000 600 000 300 2500 750 000
Charges directes 60 000 30 000
Centre approvisionnement 200 164 32 800 300 164 49 200

Cot dachat 200 3 464 692 800 300 2 764 829 200
SOURCE : labor par nos soins

B) fiche de stock des matires premires

Matire A Matire B
Libelle Quantit Prix Montant Quantit Prix Montant
Stock I 20 3212 64 240 30 2505,33 75 610
Entre 200 692 800 300 829 200
Disponible 220 3441,10 757 040 330 2740,50 904 360
Sortie 200 3441,10 688 220 280 2740,50 767 340
Stock final 20 68 820 50 137 020

SOURCE : labor par nos soins

32
Comptabilit Analytique

C) cots de production

Produit P Produit L
Libelle Quantit Prix Montant Quantit Prix Montant
Matire utilise 150 3441,10 516 165 50 3441,10 172 055
Matire utilise 280 2740,50 767 340
Charge direct 160 000 184 000
Centre production 150 1349 202 350 330 1349 445 170
Cot de production 150 878 515 320 1 568 565

SOURCE : labor par nos soins

D) fiche de stock des produits

Produit P Produit L
Libelle Quantit Prix Montant Quantit Prix Montant
Stock I 10 5462,60 54 626 50 229 200
Entre 150 878 515 320 1 568 565
Disponible 160 5832,13 933 141 370 4858, 82 1 797 765
Sortie 140 5832,13 816 498 350 4858, 82 1 700 300
Stock final 20 116643 20 97465

SOURCE : labor par nos soins

E) cot de revient et rsultat analytique

Produit P Produit L
Libelle Quantit Prix Montant Quantit Prix Montant
Cot de P des 140 5832,13 816 498,2 350 4858, ? 1 700 300
produits vendus
Charges directes - - 8000* 12 000*
Centre 1064 91 96 824 1820 91 165 620
distribution
Cot de revient 140 921 322,2 350 1 877 920
Chiffre daffaires 140 7600 1 064 000 350 5200 1 820 000
R analytique 140 142 677,8 350 -57 920

SOURCE : labor par nos soins

Rsultat analytique global = 142677,8 57920 = 84757,8 DA.

33
Comptabilit Analytique

2.3 - les dchets, rebuts et sous-produits

Dfinition :Toutes les matires consommes (utilises) ne se retrouvent pas


ncessairement dans les produits obtenus : si tel est le cas, la production a donn lieu des
dchets (sur matires premires). Par ailleurs, certains produits finis (ou bien en cours de
production, produits intermdiaires) peuvent prsenter des dfauts et se trouver de ce fait
impropres lutilisation laquelle ils taient normalement destins : on parle alors de rebuts
(sur produits). Au sens gnral du terme, les produits rsiduels sont composs des rebuts et
des dchets 34. Les rebuts : sont des objets fabriqus impropres une utilisation ou un
coulement normal sur le march, ce sont des produits manqus (exemples dun verre
prsentant un dfaut etc.). Par contre, les matires non retrouves en quantit dans les
produits fabriqus, ou les rsidus de matires rsultant de la fabrication constituent, les
dchets (exemples des brandes de papier dans limprimerie, de la sciure dans lbnisterie,
des copeaux de cuivre dans le travail des mtaux, ). Les dchets peuvent tre invitables
lorsquils sont directement la consquence de processus de production, mais lentreprise
tentera de les viter par une gestion plus rationnelle de ses moyens de production et plus
axes sur la qualit de ses produits.

Supposons une entreprise qui, partir de troncs darbre, fabrique des panneaux de
porte. A la sortie de latelier, lentreprise a produit les fameux panneaux de porte mais
galement des copeaux de bois ces derniers sont des dchets et rebuts sont dits rcuprables
ou irrcuprables selon quils sont susceptibles ou non dtre vendus ou dtre rutiliss par
lentreprise ; on peut donc ventuellement recycler, vendre ou bien dtruire ces dchets ou
rebuts. Cette seconde typologie est importante.

2.3.1 Les dchets ou rebuts irrcuprables : Il existe deux possibilits de


traitement comptable dans le cas des dchets ou rebuts irrcuprables.

2.3.1.1 Perte analytique sur les dchets ou rebuts : La valeur des produits finis X
est gale la diffrence entre le cot de production de X (et des dchets ou rebuts), moins la

34
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 36.

34
Comptabilit Analytique

valeur de ces dchets ou rebuts35. La comptabilit analytique dexploitation (CAE) est une
comptabilit du dtail et distingue les bons produits X et les mauvais produits , soient les
dchets ou rebuts. Lentreprise a produit des copeaux de bois (dchets) irrcuprables et/ou
des panneaux non conformes (rebuts) irrcuprables.

Cot de prod. De X IP dchets ou rebuts


(et des dchets ou rebuts)
Matires utilises 40 Dchets ou rebuts 10 Entre 10 Sortie 10
MOD 40 Cot de prod. X 90
Frais de centre 20

IP produit X Perte analytique sur dchets ou rebuts


Entre 90 Sortie (SF) 90 Perte 10

SOURCE : adapt par nos soins

2.3.1.2 Non prise en compte des dchets ou rebuts : Il nest pas utile den valuer
le cot qui reste incorpor au cot de production du produit principal. De plus, il faut parfois
les traiter (dchets polluants); ces oprations entrainent des charges qui doivent tre
imputes au cot de production du produit principal. Lexistence de ces dchets et rebuts
continue augmenter le cot des bons produits 36. Le choix entre ces deux possibilits
peut avoir un impact sur le rsultat analytique compte tenu des variations de stocks de
produits et de dchets ou rebuts.

Cot de prod. De X
(et des dchets ou rebuts)
Matires utilises 40 Cot de production. X 100
MOD 40
Frais de centre 20

IP produit X
Entre 100 Sortie (SF) 100

SOURCE : adapt par nos soins

35
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 36.
36
Idem (36).,p, 37.
35
Comptabilit Analytique

Evaluation des produits rsiduels : Lvaluation des produits rsiduels est


fondamentale pour dterminer le cot des bons produits. Plusieurs situations doivent tre
envisages selon que les produits rsiduels sont utilisables, vendables ou perdus.

2.3.2 Les dchets ou rebuts rcuprables37 : Dans le cas des dchets ou rebuts
rcuprables, les dchets ou rebuts sont des matires ou des produits part entire. Dans la
plupart des cas de rcupration quil sagisse de vente lextrieure ou de rutilisation pour
une autre production, il convient de considrer que la matire mise en uvre a t
entirement consomme et a gnr une double production : le produit et le dchet (ou
rebut). Lentreprise a produit des copeaux de bois (dchets) rcuprables et/ou des panneaux
non conformes (rebuts) rcuprables.

2.3.2.1 Dchets ou rebuts vendus lextrieur en ltat38 : On parle de produits


rsiduels entrainant un rsultat analytique en tant que tel : un bnfice ou une perte.
Lentreprise a vendu des copeaux de bois (dchets) rcuprable et/ou des panneaux non
conformes (rebuts) rcuprables dautres entreprises.

IP dchets ou rebuts Cot de revient dchets ou rebuts


Sortie 4 Entre 4
Entre 10 Cot de revient 7
SF 6 Frais de distribution 3

Cot de revient dchets ou rebuts Vente dchets ou rebuts


Entre 7
Entre 12 Sortie 12 vente 12
Profit 5

SOURCE : adapt par nos soins

2.3.2.2 Dchets ou rebuts rutiliss en ltat pour une autre production Y39 : Il
faut, dans cette hypothse, les valoriser au prix du march ou un prix forfaitaire. leur
valeur est soustraite du cot de production du produit fini dont ils proviennent et ajoute au
cot de production du produit dans lequel ils entrent. On parle souvent de produit rsiduels

37
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 37.
38
Idem (37).,p, 37.
39
Idem (37).,p, 38.
36
Comptabilit Analytique

rutiliss (verre refondu, copeaux de bois ). Lentreprise a utilis des panneaux non
conformes (rebuts) rcuprables pour fabriquer des tagres en bois.

IP dchets ou rebuts Cot de prod. De Y


Entre 10 Sortie 4 Entre (R) 4
SF 6 ()

SOURCE : adapt par nos soins

(R) notamment en substitution une autre matire premire.

2.3.2.3 Dchets ou rebuts rutiliss aprs traitement40 : On parle souvent de


produits rsiduels rutiliss (ou revendus) aprs transformation : le dchet ou rebut est
parfois considr comme ayant un cot dacquisition nul et le cot de production est alors
gnralement constitu par le seul cot de traitement. Lentreprise a utilis des panneaux
non conformes (rebuts) rcuprables pour fabriquer aprs traitement des tagres en bois.

IP dchets ou rebuts Cot des dchets ou rebuts rgnrs


Sortie 4 Entre 4 Cot des dchets ou
Entre 10 7
SF 6 Frais de traitement 3 rebuts rgnrs

IP dchets ou rebuts rgnrs Cot de prod. De X (ou Y ou Z)


Sortie 6 Entre 6
Entre 7 ()
SF 1

SOURCE : adapt par nos soins

2.3.3 Les sous-produits : Lappellation sous-produits est habituellement rserve


aux produits obtenus dans une fabrication accessoirement au produit principal, objet
essentiel de la production. Les sous-produits prsentent un intrt secondaire pour
lentreprise par rapport au produit principal. Leur valeur est trs infrieure celle du produit
principal. Il est question de produits secondaires obtenus au cours de llaboration du
produit fini principal. Ces produits lis mais non dsirs par lentreprise, peuvent avoir une
valeur marchande sous rserve dun traitement supplmentaire; ils se distinguent des dchets

40
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 38
37
Comptabilit Analytique

ou rebuts par leur valeur souvent plus importante 41. Ainsi, une entreprise ptrolire obtient
de lessence mais galement des sous-produits comme de lhuile ou du goudron

Dun point de vue analytique, si le sous-produit est vendu, alors le prix peru vient
gnralement diminuer le cot de production du produit principal. En revanche, si le sous-
produit est irrcuprable alors il faut sen dbarrasser et la charge entraine vient sajouter
celle du produit principal.

Exemple : une entreprise a fabriqu un produit fini pour un cot de 10.000DA et il en a


rsult un sous-produit dont la valeur marchande est de 2.500DA, sachant que les charges de
distribution relatives ce sous-produit sont estims 500DA alors on peut dire que le cot
du sous-produit est de 2.500 (prix du march) 500 (charges de distribution) = 2.000 et en
consquence, que le cot du produit fini principal est de 10.000 2.000 = 8.000DA.

41
Idem (40).,p, 39.
38
Comptabilit Analytique

Chapitre 3
Limputation rationnelle des frais fixes

La mthode de limputation rationnelle des frais fixes fait la distinction fondamentale


entre les charges directes et les charges indirectes, elle est une mthode de calcul des cots
qui a pour objectifs disoler, les effets dune variation dactivit sur les cots unitaires
complets des centres danalyse et des produits. Nous avons vu, en effet, que le cot unitaire
complet dune unit duvre ou dun produit particulier comprend :

1) la part des charges variables incorpores qui est sensiblement fixe dans la zone o
lvolution des charges variables est quasi proportionnelle au volume dactivit ralis;

2) La part des charges fixes, affectes ou imputes, qui est variable avec lactivit de la
priode.

Limputation rationnelle des frais fixes est donc un dveloppement de la mthode des
centres danalyse destin filtrer certains effets considrs comme fcheux. Elle consiste
ne faire entrer dans le calcul du cot de revient dun produit que la part des frais
fixes sa production normale 42. Rappelons que les charges variables (ou
oprationnelles) sont proportionnelles au volume dactivit et restent constants dans la
composition du cot variable unitaire et que les charges fixes (ou de structure) sont en
principe indpendantes du volume dactivit. La problmatique du sujet tient compte de
deux lments savoir43 :

1) De dterminer un niveau dactivit pouvant servir dtalon de rfrence une


entreprise dans lobtention de ses cots de revient et qui sera dsign sous le nom dactivit
normale. Elle est gnralement fonction de la capacit de production de lentreprise ;

2) De faire apparaitre lincidence de la seule variation dactivit sur le rsultat


analytique en parvenant valuer le boni de suractivit ralis du fait dune activit relle
suprieure celle qui avait t prise comme rfrence ou bien le cot de chmage subi par
suite dune activit relle infrieure la normale.

Exemple : il est facile de montrer que lorsquon calcule un cot de production unitaire, le
montant des charges fixes incorporables dans ce cot varie avec le niveau dactivit de

42
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 61
43
Idem (42)., p, 62.
39
Comptabilit Analytique

lentreprise, alors que la part des charges variables reste constante. Considrons un centre
danalyse qui produit normalement 2.000 articles (en 500 heures ouvriers) cotant 10.000
DA de frais variables et de 15.000 DA de frais fixes. Sur une priode de trois mois, la
fabrication connait des variations :

- Avril 1500 articles fabriqus (sous-activit);


- Mai 2000 articles fabriqus (activit normale);
- Juin 2500 articles fabriqus (suractivit).

Les cots de production mensuels correspondant lactivit relle sont les suivants :
Mois Avril Mai Juin
Niveau dactivit Sous-activit Activit normale Suractivit
Quantits fabriques 1500 articles 2000 articles 2500 articles
Nature des cots Cot total Cot unitaire Cot total Cot unitaire Cot total Cot unitaire
Frais variables 7 500 5 10 000 5 12 500 5
Frais fixes 15 000 10 15 000 7,5 15 000 6
Cot de production 22 500 15 25 000 12,5 27 500 11
SOURCE : labor par nos soins

Les frais fixes unitaires varient en sens inverse du volume dactivit et limputation
rationnelle des frais fixes se propose de raliser une slection : les frais variables qui
nintroduisent aucune distorsion entrent dans la totalit du cot de production, mais les frais
fixes ne sont imputs au cot de production que dans une certaine proportion. Lorsque la
production effective est sous-utilise, alors la partie non impute est considre comme un
cot de sous-activit et doit tre dbite au compte de rsultat. Par contre, lorsque la
production effective est sur-utilise, alors lautre partie est considre comme un boni de
suractivit et doit tre crdite au compte de rsultat. En reprenant lexemple prcdant,
lapplication du principe de limputation rationnelle des frais fixes fournit les rsultats
suivants :
Mois Avril Mai Juin
Niveau dactivit Sous-activit Activit normale Suractivit
Quantits fabriques 1500 articles 2000 articles 2500 articles
Nature des cots Cot total Cot unitaire Cot total Cot unitaire Cot total Cot unitaire
Frais variables 7 500 5 10 000 5 12 500 5
Frais fixes 15 000 10 15 000 7,5 15 000 6
- CIR = 0,75 11 250 7,5
- CIR = 1,00 15 000 7,5
- CIR = 1,25 18 750 7,5
Cot de production 18 750 12,5 25 000 12,5 31 250 12,5
SOURCE : labor par nos soins

40
Comptabilit Analytique

On constate alors une insensibilit du cot de production unitaire aux variations du niveau
dactivit en cas dimputation rationnelle des frais fixes.

CIR : est dnomm coefficient dimputation rationnelle ; il est infrieur 1 en cas


dessous-activit, suprieur 1 en cas de suractivit 44.

3.1 Les fondements de la mthode de limputation rationnelle des frais fixes : Il


sagit de rendre le cot unitaire des prestations des centres et celui des produits indpendants
du degr dutilisation de la structure productive dont dispose lentreprise (donc dliminer
un inconvnient essentiel de la mthode des cots complets) et de faire apparaitre
distinctement lincidence des variations dactivit sur le rsultat de la priode. Pour parvenir
atteindre les objectifs prcdents, il suffit dappliquer aux frais fixes dun centre ou dun
produit le rapport constitu par le coefficient dactivit du centre, ou concernant la
production en question, soit Activit relle / Activit normale. Le principe de la mthode
est donc simple puisquil repose sur une rectification du montant des charges de structure
devant intervenir dans le calcul des cots, obtenu par application dun ou de plusieurs
coefficients dactivit 45.

3.2 Les implications de la mthode de limputation rationnelle des frais fixes :


Les implications au niveau des calculs effectuer sont :

Chaque charge est, ds sa saisie, analyse en charges de structure ou charges


oprationnelles pour chacun des centres danalyse et chacun des produits de lentreprise.
Chaque centre oprationnel, chaque produit reoit une norme dactivit ou de
fabrication (nombre dunits fabriquer ou de prestations fournir).
Si, pour un centre donn, CF reprsente les cots fixes, Nn le niveau normale
dactivit et Nr, son niveau rel dactivit, les cots de structure retenus pour calculer le cot
total de ce centre, qui est ensuite imput aux cots des produits quil a trait, sont gaux :
CF x Nr/Nn. Si le montant des charges variables du mme centre slvent CV, son cot
total rationnel se monte CF x Nr/Nn + CV, soit par unit duvre : (CF x Nr/Nn +

44
C. Goujet., C. Raulet et C. Raulet comptabilit analytique et contrle de gestion , Dunod, Paris, 1996,
p160.
45
Dubrulle,. L et Jourdain D., comptabilit analytique de gestion , 4me dition Dunod, Paris, 2003, p, 217.
41
Comptabilit Analytique

CV)/Nr. Ou encore : CF/Nn + CV/Nr. Trois situations sont envisager (pour chaque centre
et pour chaque produit fabriqu) :

1) Nr = Nn ; les charges de structure incorpores dans les cots correspondent


exactement aux charges fixes rellement financer ; lactivit ralise atteint le niveau de
lactivit normale prvue.

2) Nr < Nn ; le coefficient dactivit < 1 et les charges de structure retenir pour le


calcul des cots sont infrieures aux charges fixes rellement supportes. La sous-activit
entraine une sous-absorption des charges fixes de la priode gale CF x (Nn Nr)/Nn.

3) Nr > Nn ; le coefficient dactivit > 1 et indique que la priode est marque par
une suractivit par rapport la norme, une sur absorption de charges de structure a lieu dans
le cot total, correspondant CF x (Nr Nn)/Nn, les charges de structure incluses dans les
cots sont suprieures aux charges fixes relles.

Exemple : montrant dune part, les consquences sur le cot de lunit duvre de la
variation dactivit dun centre, et dautre part, les effets de la mthode de limputation
rationnelle des charges fixes sur le mme cot.
Cot du centre Production trait par
Nombre Coefficient centre
dunit dactivit Fixe Variable Total Cot du
Nombre travail de
duvre
Total unit Total unit Total unit dunits centre par
duvre duvre duvre unit
trait
Prvisions
(normes) 1000h 100% 4000 4 1000 10 14000 14 500 28
0
Ralisation
Priode
P 800h 80% 4000 5 8000 10 12000 15 400 30
Priode
P+1 1200h 120% 4000 3,33 12000 10 16000 13,33 600 26,66
Avec imputation rationnelle des charges fixes
Priode
P 800h 80% 3200 4 8000 10 11200 14 400 28
Priode
P+1 1200h 120% 4800 4 12000 10 16800 14 600 28
SOURCE : adapt par nos soins
Stabilit du cot du
Stabilit du cot de lunit traitement du centre
duvre du centre pour chaque produit

42
Comptabilit Analytique

1) sans imputation rationnelle des charges fixes, tout changement dactivit entraine
une modification du cot unitaire, sans que la responsabilit de la personne la tte du
centre soit obligatoirement engage;

2) limputation rationnelle des charges fixes permet dobtenir la stabilit du cot de


lunit duvre du centre et celle, bien sr, du cot traitement effectu sur chaque produit.
Appliqu lensemble de lentreprise, la mthode de limputation rationnelle stabilise dans
les mmes conditions les cots unitaires des divers produits raliss. La diffrence entre les
charges de structure relles et les charges fixes incorpores est prise en compte au niveau du
rsultat de la priode.

3.3 Dtermination de lactivit normale : la dtermination du niveau normal


dactivit est certainement le point le plus dlicat de la mthode. Daprs le conseil national
de la comptabilit lactivit normale correspond lactivit thorique maximale diminue
des dperditions incompressibles de lactivit lies aux temps de congs, darrts de travail,
de rparations (entretien, pannes, rglages) 46. Lactivit normale sappelle souvent
capacit normale de production. Suractivit et sous-activit sont alors des phnomnes
transitoires de dsquilibre par rapport ce niveau dactivit dit normal. Cette activit qui
est dtermine pour lentreprise ne correspond pas obligatoirement une activit normale
pour tous les centres principaux, surtout en cas de multi production. Dun centre principal
lautre peuvent apparaitre des capacits excdentaires ou bien des goulots dtranglement.
La plupart du temps, il y aura donc des coefficients dactivit diffrents pour chacun des
centres principaux, ces coefficients dactivit comparant lactivit relle dun centre par
rapport lactivit normale.

Principes : le principe fondamental de la mthode est le suivant : en gnral, limputation


rationnelle des charges indirectes fixes se pratique dans le tableau des centres danalyse
avant rpartition secondaire. Lorsque les coefficients dactivit sont les mmes pour tous les
centres, il ny a aucun problme, on peut faire le calcul de la diffrence dimputation
nimporte quel moment. En revanche, lorsque les coefficients sont diffrents, le calcul de la
diffrence de limputation doit tre effectu centre par centre, il faut donc obligatoirement le

46
C. Goujet., C. Raulet et C. Raulet comptabilit analytique et contrle de gestion , Dunod, Paris, 1996,
p167.

43
Comptabilit Analytique

faire aprs la rpartition primaire et avant la rpartition II. Si le comptable ne dispose que
dun tableau de centres danalyse aprs rpartition secondaire, alors il naura pas le choix et
ne pourra pas pratiquer la mthode quaprs rpartition secondaire. Limputation
rationnelle des frais fixes consiste multiplier le montant rel des frais fixes attribu
chacun des centres par le rapport ci-dessous 47.

1) Si CIR < 1 alors lactivit relle de la priode est infrieure lactivit normale,
une partie de frais fixes ou cot de chmage (ou cot non absorb) ne sera pas impute aux
cots mais devra tre considre comme une perte due la sous-activit 48.
CIR < 1

- Activit relle < activit normale


- Frais fixes (imputation rationnelle) < frais fixes (cots complets)
- Cot de revient (imputation rationnelle) < cot de revient (cot complets)
- Rsultat analytique (imputation rationnelle) > rsultat analytique (cots complets)

Donc rsultat analytique (imputation rationnelle) cot de chmage = rsultat analytique


(cots complets).

2) Si CIR = 1 alors lactivit relle est gale lactivit normale et on revient la


mthode des cots complets, cest voulu ou subi en fonction de linformation disponible 49.

3) Si CIR > 1 alors lactivit relle est suprieure lactivit normale, les frais de
structure imputs aux cots sont suprieur au montant normal support, la partie
supplmentaire de frais fixes affecte ou boni de suractivit sera considre comme un profit
d la suractivit. Par mesure de prudence, le boni de suractivit ne peut tre utilis qu
amortir une sous-activit dans une autre production 50.

47
Idem (46)., p, 160.
48
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 65.
49
Idem (48)., p, 65.
50
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 65.
44
Comptabilit Analytique

CIR >1

- Activit relle > activit normale


- Frais fixes (imputation rationnelle) > frais fixes (cots complets)
- Cot de revient (imputation rationnelle) > cot de revient (cot complets)
- Rsultat analytique (imputation rationnelle) < rsultat analytique (cots complets)

Donc rsultat analytique (imputation rationnelle) + boni de suractivit = rsultat analytique


(cots complets). Le boni de suractivit fait partie du compte diffrences de traitement
comptable).

La mthode de limputation rationnelle des frais fixes est donc un dveloppement de


la mthode des centres danalyse ; limputation rationnelle dcoulant des cots complets, on
doit retrouver le rsultat cots complets aprs la prise en compte des diffrences de
traitement comptable. Le point dlicat dans cette mthode est le choix du niveau normal
dactivit qui conditionne toute lanalyse 51. De mme, rien ne prouve que lunit duvre
qui sapplique aux frais fixes est ncessairement la mme que celle des frais variables dun
centre. De plus, on peut noter quil peut trs bien exister des charges directes fixes sur
lesquelles il faudrait logiquement appliquer un coefficient dactivit. Finalement,
limputation rationnelle est relativement lourde mettre en place et rester en pratique
peut utiliser, mais trs utile en matire dajustement les charges de structure.

51
Idem (66)., p, 66.
45
Comptabilit Analytique

Chapitre 4
Direct Costing le cot direct

Dfinition : Un cot est direct lorsquil est compos de charges qui lui ont t
affectes directement, cest--dire sous calcul intermdiaire. Ce sont, le plus gnralement,
des charges variables. Il est constitu des charges qui peuvent tre rattaches ce cot sans
ambigut, mme si elles transitent par les centres danalyse; certaines de ces charges sont
oprationnelles (ou variable dautres sont de structure ou fixe ).
La mthode du direct costing est synonyme de mthode du cot variable 52. Elle
est une mthode de calcul de cots partiels qui implique que soit ralise la distinction entre
les charges directs et les charges indirects.

un cot variable est un cot comprenant exclusivement des charges variant avec
lactivit (ou chiffre daffaires) sans quil y ait ncessairement une proportionnalit exacte.

un cot fixe ou de structure est gnralement indpendant du niveau dactivit et


irrversible court terme puisquon ne peut en modifier le montant une fois quil a t
engag. Ces cots fixes sont souvent associs aux immobilisations et aux personnes et
services incompressibles, cest--dire dont on ne peut pas se passer.

Exemple : les charges variables lies au fonctionnement de lentreprise sont notamment : les
consommations de matires et demballages, de gaz, deau, dlectricit, dnergie, les
dplacements, la taxe sur les salaires, les commissions etc. Par contre, les charges fixes
sont : les loyers, les primes dassurances, les dotations aux amortissements des btiments et
des quipements etc.

Pour une priode donne, la mthode de direct costing est caractrise par les deux
relations suivantes 53 :

Chiffre daffaires (CA) cot variable (CV) = marge sur cot variable (MCV) .(1).

MCV cot fixe (CF) = rsultat analytique (RA)


.(2).

52
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 73.
53
Idem (52)., p, 75.
46
Comptabilit Analytique

4.1 Les fondements de la mthode des cots directs : La mthode des cots directs
est fonde sur le fait que le chiffre daffaires dune priode doit au moins couvrir dune part,
les charges directes de production et de distribution des produits vendus et, dautre part, les
charges indirectes qui deviennent des charges de la priode.

Chiffre daffaires
Marge sur cot variable
Cot variables Cot fixe Rsultat analytique
Charges totales
SOURCE : adapt par nos soins

Les marges constituent la contribution la couverture des charges indirectes


communes des diffrents facteurs. Si lentreprise vend plusieurs produits J durant la priode
i (mensuelle), alors elle obtiendra une marge sur cot variable (mensuelle) globale sur
lensemble des produits 54 :

Si les charges fixes sont annuelles alors,

Cependant, le responsable de la comptabilit pourra ventuellement affecter, chaque


priode mensuelle, la part des charges fixes lui revenant thoriquement afin dobtenir un
rsultat analytique mensuel.

4.2 Un processus squentiel : Le processus de calcul en direct costing comporte les


trois tapes suivantes 55 :

1) Distribution entre charges variables et charges fixes ; Les charges fixes de la


priode sont mises de ct pour traitement ultrieur.

2) Pratique de la mthode des cots complets sur les charges variables ; les charges
variables vont tre traites lors de cette tape.

54
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 81.
55
Idem (54)., p, 76.
47
Comptabilit Analytique

Stade du tableau des centres danalyse : ventuellement, stade du tableau des


centres danalyse cest assez peu frquent, car la plupart des charges variables sont directes,
cest une simplification de calcul important.

Stade de lapprovisionnement :

Cot dachat (variable) des matires premires


= prix dachat des matires premires + (frais variables sur achat)

Les frais variables sont mis entre parenthses car ils sont rarement indirects
Stockage = IP matires premires

Les stocks (initiaux) sont pris uniquement pour leur partie variable

Stade de la production :

Cot de production variable des produits = cot dachat (variables) des matires premires consommes +
charges variables directes de production + (frais variables de production)

Stockage = IP produits

Stade de la distribution :

Cot de distributions variables des produits vendus


= charges variables directes de distribution + (frais variables de distribution)

Stade de la vente :

Cot de revient variables des produits vendus, cest--dire cot variable


= cot de production variables des produits vendus + cot de distributions variables

Rsultat analytique variable


= marge sur cot variable
= chiffre daffaires cot variable

48
Comptabilit Analytique

3) Dtermination du rsultat analytique : Dans cette troisime tape, on rapproche


(marge sur cot variable et cot fixe :

Rsultat analytique = marge sur cot variable cot fixe

On peut distinguer plusieurs tapes en termes de marges avant daboutir la


fameuse marge sur cot variable.

Cas de lentreprise commerciale Cas de lentreprise industrielle

Chiffre daffaires Chiffre daffaires


- cot dachat des marchandises vendues - cot dachat des matires premires
consommes
= marge sur cot dachat = marge sur cot dachat
- charges variables de distribution - charge variable de production
= marge sur cot variable variation de stocks des produits finis
- cot fixe = marge sur cot variable de Production
= rsultat analytique - charges variables de distribution

SOURCE : adapt par nos soins = marge sur cot variable


- cot fixe
= rsultat analytique

Le problme de lvaluation des stocks : pour respecter les directives du plan


comptable gnral, les stocks doivent tre valus selon la mthode des cots complets. Or
avec des stocks valus des cots (partiels) de production, cette particularit cre une
diffrence dincorporation dont il faut tenir compte pour retrouver le rsultat de la
comptabilit gnrale = rsultat analytique (cots complets). En rgle gnrale, la mthode
du direct costing sous-value les cots de production en ny intgrant que les charges
variables; cela conduit une sous-valuation des stocks finaux des produits. Si on distingue,
dans le stock initial (SI) et dans le stock final (SF) de la comptabilit gnrale, la partie fixe
et la partie variable. Les problmes relatifs la mthode du direct costing rsultent
notamment dans la difficult pratique pour distinguer les charges variables et les charges
fixes 56.

56
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 80.

49
Comptabilit Analytique

4.3 les implications de la mthode des cots directs : la mthode des cots directs
permet de dterminer des cots composs aussi bien de charges oprationnelles que de
charges de structure, car les deux catgories de charges peuvent tre directes. La mthode
des cots directs fait apparaitre pour chaque segment retenu une marge sur cot direct. Cette
marge constitue une contribution la couverture des charges de priode communes (et
exclusivement indirects) non incluses dans les cots. Nous aurons : CAj CDj = MCDj avec
CDj = cot direct des vents pour le produit, la famille de produit Sj par exemple, et MCDj =
marge sur cot direct de j; et

La mthode des cots directs nexclut pas les centres danalyse, mais elle vite
limputation arbitraire de leur cot aux produits ;
La mthode est susceptible damnagement afin de faire apparaitre les charges de
structure et les charges oprationnelles dans les calculs des cots des produits ;
Les stocks sont valus aux cots directs et sont donc influes par les variations
dactivit de lentreprise dans la mesure o des charges de structures directes
figurent dans les cots des matires, en cours, produits intermdiaires, produits finis
entres en magasin.

La mthode des cots directs (daprs le Plan Comptable Gnral) : prsentation des calculs
de la mthode des cots directs produit ou famille de produits.

1 Chiffre daffaires
- charges directes (variables et fixes)
- charges transitant par les centres danalyse et imputables (variables et fixes)
2 Cot direct
3 Marge sur cot direct (1 -2)
4 Somme des marges sur cot direct
5 Charges indirectes de priode
6 Rsultat de la priode (4 5)
SOURCE : adapt par nos soins

50
Comptabilit Analytique

On peut voir quatre types de charges, reprsentes par quatre (4) zones diffrentes, existent
dans lentreprise.

Zone 1 : qui regroupe les charges variables et charges directes (exemple : la matire
premire M1 entrant dans la fabrication du produit P1) ;

Zone 2 : qui se compose des charges variables indirectes (exemple : la


consommation dune mme matire premire pour la fabrication de plusieurs produits dans
une entreprise qui ne se proccupe pas de reprer quelle quantit est utilise par chaque
produit) ;

Zone 3 : qui comprend les charges fixes directes (exemple : les charges salariales se
rapportant au travail) ;

Zone 4 : qui est constitue des frais dits gnraux, cest--dire des charges fixes
indirectes (exemple : les charges entraines par la prsence dun personnel administratif).

4.4 Les lments de jugement de la mthode des cots directs :

4.4.1 Les aspects positifs de la mthode : plusieurs points positifs sont possibles
lors de la mise en place de la mthode des cots directs :

la mthode des cots directs simplifie normment les calculs puisque le tableau de
rpartition peut tre vit au moins en partie. Un gain de temps et des conomies dargent
sensuivent du fait de la rduction des dlais utiles au traitement de linformation.
la mthode est justifie lorsque lentreprise cherche modifier sa gamme de
produits sans pour cela modifier sa structure de base face un march qui lui impose des
restrictions dans certains secteurs et lui permet des dveloppements importants dans
dautres . Les marges sur cot direct obtenues constituent la contribution la couverture
des charges indirectes communes des diffrents secteurs.
la mthode des cots directs applique pour le calcul du cot des centres des
responsabilits, fournit le montant du budget affect sans ambigit chaque centre. Elle
donne donc des informations prcieuses sur les sommes que chaque responsable doit grer et
sur la valeur de la structure productive dont il dispose. Elle facilite le contrle de la gestion
des responsables.

51
Comptabilit Analytique

la mthode des cots directs se rapproche de la mthode des cots variables directs
lorsquune grande partie des cots directs est variable. Cette mthode reprend la dfinition
de celle des cots complets puisquelle distingue les charges directes et les charges
indirectes. Mais une simplification importante apparait : il ny a plus de tableau de
rpartition des charges indirectes, ces dernires tant considres globalement.

4.4.2 Les aspects ngatifs de la mthode : cette mthode possde aussi des points
ngatifs que nous allons discuter ci-aprs :

la mthode exige que la distinction charges directes-charges indirectes soit ralise


et mme combine avec la distinction charge de structures-charges oprationnelles. Nous
avons vu que ce nest pas un travail facile. Lemploi de la mthode suppose que la structure
de lentreprise est telle que les cots directs sont relativement important par rapport aux
autres cots non retenus dans les calculs (que les cots directs soient pris au sens troit ou au
sens large).
la mthode des cots directs naboutit pas des rsultats analytiques par produits,
elle fournit des marges de contribution la couverture des charges indirectes communes qui
ne sont pas appropries pour aider la prise de dcision dabandon ou de maintien dun
produit ou dune activit. La mthode est peu utilise, notamment on raison du fait que les
stocks sont valus en cot (partiel) direct.

4.3 Le seuil de rentabilit (SR) : Le seuil de rentabilit dune entreprise est le


niveau de son activit pour lequel son rsultat est nul 57. Le seuil de rentabilit est une
application du direct costing. Cest le chiffre daffaires pour lequel lentreprise fait un
rsultat analytique nul. Le point mort ou seuil de rentabilit dune entreprise est atteint
lorsque :

Le total des charges est couvert par le chiffre daffaires.


La marge sur cot variable correspond aux charges de structures de lanne.
Le rsultat est gal zro. Ce sont les trois faons de dfinir le seuil de rentabilit (SR).

57
C. Goujet., C. Raulet et C. Raulet comptabilit analytique et contrle de gestion , Dunod, Paris, 1996,
p149.

52
Comptabilit Analytique

Reprsentation graphique :
Totales des charges
CA

CA

Bnfice CT

CF
Zone de
perte

CA
0 SR

SOURCE : adapt par nos soins


Cot de structure marge sur cot variable

Marge sur cot


variable

Bnfice
CF
Zone de
perte Cot de structure

0
SR
SOURCE : adapt par nos soins CA

En conclusion, le seuil de rentabilit est un outil de gestion indispensable, car il


permet de bien voir sur quoi agir pour amliorer la situation de lentreprise (exemple :
rduction des cots fixes par limpartition, et/ou accroissement de la marge sur cot variable
par augmentation des prix de vente si cela est possible.

Les utilisations du seuil de rentabilit : Le seuil de rentabilit permet dapprcier le point


faible vulnrabilit de lentreprise. Il peut tre dtermin au niveau des centres de
responsabilit et employ a posteriori ou dans le cadre de prvisions.

53
Comptabilit Analytique

Exemple : soit lentreprise n1 dont les cots de structure et la marge sur cot variable sont
reprsents comme lindique le graphe suivant :

Charges de structure ; marge sur cot variable

Zone de
Bnfice
CF

Zone de
perte
Marge sur cot variable

0 SR CA

Les mmes informations concernant lentreprise n2 donne la figure suivante :


Charges de structure ; marge sur cot variable

Zone de Marge sur cot variable


Zone de
perte
Bnfice

CF

0 CA
SR
SOURCE : adapt par nos soins

54
Comptabilit Analytique

Un premier commentaire simpose immdiatement : la situation de lentreprise n2


est meilleure que celle de lentreprise n1.

Dune part, le seuil de rentabilit de lentreprise n2 est trs vite atteint dans lanne,
si nous supposons une activit non saisonnire, alors que lentreprise n1 doit atteindre
pratiquement le onzime mois pour entrer dans la zone de bnfice.

Dautre part, la rigidit de lentreprise n1 est trs leve du fait dune masse de
charges de structure importante. Cette situation explique, en partie, les difficults que
connait cette entreprise pour atteindre son seuil de rentabilit. Lentreprise n2 est, au
contraire, relativement flexible. Enfin, le taux de marge sur cot variable est plus fort pour
lentreprise n2 par rapport lentreprise n1. Le seuil de rentabilit (SR) est caractris par
les deux relations ci-aprs :

Chiffre daffaires (CA) = cot variable (CV) + cot fixe (CF) (1)

Marge sur cot variable (MCV) = cot fixe . (2)

Cas gnral Cas particulier : (le seuil de rentabilit)


CA = PVU x Q CA0 = SR = PVU x Q0
- CV = CVU x Q - CV0 = CVU x Q0
MCV = MCVU x Q MCV0 = MCVU x Q0
- CF - CF
Rsultat analytique 0
SOURCE : adapt par nos soins

Q0 : quantit permettant dobtenir un rsultat analytique nul et CF : cot fixe. Taux de


marge (TDM), cest--dire le rapport MCV/CA, reste constant et donc, pour le cas gnral
comme pour un cas particulier.

Mais sachant que CA0 = SR et pour le seuil de rentabilit, MCV0 = CF, pour obtenir un
rsultat nul, alors on aboutit la formule du seuil de rentabilit suivante :

58

58
PIGET. P., comptabilit analytique , dition Economica, 2003, p, 88.

55
Comptabilit Analytique

Le seuil de rentabilit est donc le produit du chiffre daffaires par le cot fixe, le tout
divis par la marge sur cot variable. Sachant que CA = PVU x Q et MCV = MCVU x Q.
jarrive galement la formule du seuil de rentabilit suivante :

Le seuil de rentabilit dans sa forme la plus dpouille est le rapport entre le cot fixe
et le taux de marge (sur cot variable). De mme, le point mort (PM) est le laps de temps
au bout duquel lentreprise couvre son cot fixe par sa marge sur cot variable, pour un
chiffre daffaires donn 59.

Le chiffre daffaires annuel CA est atteint ipso facto au bout de 12 mois, le point mort
au bout de X mois (donc une certaine date) do les deux relations suivantes :

CA 12 mois
SR X mois (PM)

Do

La marge de scurit (MDS) est gale la diffrence entre le chiffre daffaires et le


seuil de rentabilit.

MDS = CA SR

59
Idem (58).,p, 88.

56
Comptabilit Analytique

Chapitre 5
Les cots standards

Jusqu prsent, on a dtermin des cots complets rels ex post ou a posteriori;


maintenant avec les cots standards, on va calculer des cots complets prvisionnels ex
ante ou a priori. Le fait de calculer des cots provisionnels permet de juger de la
comptitivit de lentreprise et danticiper les rsultats. Mais cela permet aussi de comparer
les cots rels aux prvisions 60.

5.1 Llaboration des cots prtablis :

5.1.1 Le mode de calcul : Le calcul des cots prtablis est effectu de la mme
faon que celui des cots rels et ne pose donc pas de problme nouveaux, dans les
exercices, on donne les charges enregistres en comptabilit pour dterminer des cots rels,
et ces prvisions pour dterminer des cots prtablis 61. Il faut cependant garder prsent
lesprit que, dans la pratique, il est plus difficile dlaborer des prvisions qui supposent une
rflexion pralable et comportent un risque derreur non ngligeable que dobtenir les
renseignements grce aux comptes de la priode coule. Pour chaque lment de cot, il
faudra donc calculer la quantit standard en tenant compte darticles rellement faits et
multiplier par le prix unitaire prvisionnel.

5.1.2 Calcul des carts globaux : Pour juger des ralisations, on va comparer dans
un tableau pour chaque catgorie de produits, le cot standard et le cot rel. On pourrait le
faire pour une unit de produit fini mais les carts trouvs ne permettraient pas dapprcier
limportance de lconomie ou du dpassement de cot au niveau de lentreprise. On
calculera donc des carts dits globaux portant sur la production ralise et il faudra comparer
le cot rel avec le cot standard de la production rellement effectue 62.

60
Dubrulle,. L et Jourdain D., comptabilit analytique de gestion , 4me dition Dunod, Paris, 2003, p, 295.
61
Idem (60)., p, 295.
62
Le but tant de comparer les cots pour une quantit produite identique, il est moins artificiel de procder
ainsi que de ramener le cot rel aux quantits prvues. Le cot rel doit tre conserv pour son montant exact.

57
Comptabilit Analytique

5.2 Principes de la mthode : est dtablir un budget, et qu il sagit dun ensemble


de comptes prvisionnels qui dcrivent pour une anne civils toutes les ressources et toutes
les charges permanentes de ltat. Le terme budget peut dsigner galement la loi de
finances qui dtermine la nature, le montant et laffectation des ressources et des charges de
ltat. Compte tenu dun quilibre conomique et financier quelle dfinit. Un budget est un
programme daction envisag pour une priode donne (par exemple, le mois ou lanne), et
exprim en quantit et en valeur. Qui dit budget dit prvision (premire partie) et le plan
comptable gnral donne la dfinition suivante : les cots prtablis sont des cots
calculs lavance pour chiffrer des mouvements en quantit et en valeur, en vue de faire
apparaitre distinctement les carts entre les charges rels et les charges prvues . Les cots
prtablis sont aussi appels cots standards.

On tablit a priori des cots de production prvisionnels en fonction dune norme


servant dtalon de rfrence et on confronte a posteriori ces cots de production prtablis
avec les cots de production rels pour dgager des diffrences appeles cart dont lanalyse
permettra dorienter et de contrler efficacement la gestion et de calculer partir des
normes, la consommation thorique quune activit doit entrainer et par l-mme, elle
dissuade la ngligence et la fraude.

5.3 Les notations utilises : On peut considrer que, pour chaque lment, le cot
rel global est le produit dun prix par une quantit. On les appellera respectivement Pr
et Qr. Le cot standard servant de base la dtermination des carts sera galement, pour
chaque lment, le produit dun prix par une quantit 63. On notera Ps pour le prix
unitaire standard qui avait t choisi et Qs pour la quantit standard. Il ne faudra pas
confondre quantit initialement prvue et quantit standard dans les dveloppements
suivants. Paradoxalement, la quantit standard ne peut tre calcule que lorsquon sait
combien de produits ont t fabriqus.

63
Idem (60)., p, 298.

58
Comptabilit Analytique

5.3.1 Exemple : supposons que lon ait prvu de fabriquer 10.000 articles A et que
chacun ncessite en principe 3 kgs de matire premire x 10 DA le kg, le cot standard
unitaire est de 30 DA, ce niveau et le cot global prvisionnel de 30.000 kgs 10 DA soit
300.000 DA. Si on a rellement fait 9.000 articles A et quon a utiliss 28.000 kgs de
matire x 10,50 DA soit 294.000 DA, il ne faudrait pas en conclure quon a gagn 6.000
DA par rapport aux prvisions et que cest bien. A la limite, si on navait fait aucun article
A, cela naurait rien cot !. On va donc recalculer le cot standard de la production relle
en conservant bien entendu les bases de notre prvision. Puisquon pensait utiliser 3kgs de
matire 10 DA pour chaque produit. Il aurait t normal pour faire 9.000 articles den
utiliser 27.000 kgs 10 DA soit 270.000 DA. les ralisations dpassent donc le cot
standard de la production relle de 24.000 DA et il sagit dun cart dfavorable. Cest cela
qui est significatif. Dans cet exemple, on aurait donc :

Pr = 10,50 DA Qr = 28.000
Ps = 10,00 DA Qs = 27.000

Alors que la quantit initialement prvue, que lon pourrait noter Qp, tait de 30.000 kgs.
Implique; pour chaque lment de cot, il faudra donc calculer la quantit standard en
tenant compte du nombre darticles rellement faits et multiplier par le prix unitaire
prvisionnel. On remarquera que cest parfaitement logique pour les charges variables dont
le cot unitaire peut tre suppos stable. Cest beaucoup plus discutable pour les charges
totalement on partiellement fixe car le prix unitaire que lon utilise (sans correction
videmment par rapport la prvision initiale) avait t calcul en tenant compte des
productions provisionnelles, le fait de conserver le prix unitaire revient variabiliser les
charges fixes, les carts sur charges variables et les carts sur charges fixes ne doivent pas
tre analyss et interprts de la mme faon.

59
Comptabilit Analytique

5.3.2 Exemple simplifi : Une entreprise fabrique plusieurs produits, la fiche de cot
standard de production de A, calcule sur la base de 10.000 produits, stablit ainsi : notez
ds prsent que le centre atelier regroupe des charges indirectes concernant galement
dautres articles.

lments Cot de production dun article A


Matire premire x 3 kgs 10 DA 30,00
Main-duvre directe 2,5 h 20 DA 50,00
Centre atelier 1 2,5 units duvre 18 DA 45,00
Cot standard 125,00

La production relle slve 9.000 units et a entrain les charges suivantes :


Matire premire x : 28.000 kgs 10,50 DA = 294.000 DA ;
Main-duvre directe : 22.000 h 19,60 DA = 431.200 DA ;
Centre atelier : on a travaill 50.000 h au total (on ny fabrique pas que larticle A) et le cot
global a t de 920.000 DA. Prsenter dans un tableau le calcul des carts globaux pour
larticle A ?

Solution : comparaison pour la production de 9.000 articles A.


Elments Cot standard Cot rel Ecart
Qs Ps Qs Ps Qr Pr Qr Pr +FAV -DEF
Matire premire x 27 000 10 270 000 28 000 10,50 294 000 -24 000
Main-duvre D 22 500 20 450 000 22 000 19,60 431 200 18 800
Centre atelier 22 500 18 405 000 22 000 18,40 404 800 200

Total 1 9 000 125,0 1 125 000 9 000 125,56 1 130 000 19 000 -24 000

-5 000
SOURCE : labor par nos soins

1- vrification effectuer

- Le cot standard global est gal 9.000 fais le cot standard unitaire
- La balance des carts correspond bien la diffrence entre cot standard global et
cot rel global.

Pour les charges relles indirectes, on a dabord calcul le cot de lunit duvre qui est de
18,40 DA (920.000/50.000) et on a tenu compte du nombre dunits duvre consommes
par le produit A. On remarquera immdiatement que si le nombre dunit duvre pris en

60
Comptabilit Analytique

compte est caractristique du rendement pour le produit A , le cot de lunit duvre


dpend du fonctionnement densemble de latelier.

5.3.2.1 Ecart sur charges variables directes : Lcart global est gal : E = Ps Qs
Pr Qr. Cet cart global provient de deux raisons : Une diffrence sur le prix support : P =
Ps Pr, et une diffrence sur la quantit utilise : Q = Qs Qr. On pourrait donc dire que
lcart global se dcompose en deux carts :

Un cart sur prix : P Qr, puisque la quantit utilise na pas cot le prix prvu ;
Un cart sur quantit : Pr Q, puisque le prix support sest appliqu une quantit
diffrente de celle quon aurait d normalement utiliser. Malheureusement, la somme de ces
deux carts partiels ne redonnerait pas lcart global; en effet :

E = Ps Qs Pr Qr = (Pr + P) (Qr + Q) Pr Qr
E = Pr Qr + Pr Q + P Qr + P Q Pr Qr
E = Pr Q + P Qr + P Q

Il resterait donc une partie de lcart global gale P Q, qui resterait inexplique et
cest gnant. En outre, on ne pourrait pas contrler lexactitude des calculs puisque la
somme des deux carts partiels ne donnerait pas lcart global. Pour viter ces deux
inconvnients et compte tenu du fait que P Q est faible par rapport aux deux autres
composants de lcart global, on le regroupe avec lune dentre elles. Cette faon de
procder ne change pas lordre de grandeur des carts partiels et donc leur interprtation.
Thoriquement, on pourrait regrouper de deux faons :

E = (Pr Q + P Q) + P Qr
E = (Pr + P) Q + P Qr = Ps Q + P Qr

Soit : cart sur quantit : Ps Q. soit cart sur prix : P Qr

Ou bien : E = Pr Q + (P Qr + P Q)
E = Pr Q + P (Qr + Q) = Pr Q + P Qs
Soit : cart sur quantit : Pr Q
Ecart sur prix : P Qs

61
Comptabilit Analytique

Repres : analyse de lcart global sur charges variables directes, le plan comptable
gnral retient comme seule valable lanalyse suivante : Ecart sur quantit : Ps Q, et cart
sur prix : P Qr. On peut vrifier aisment que le total algbrique est gal lcart global.

5.3.2.2 Interprtation graphique : Si on reprsente sur un graphique les quantits


en abscisses et les prix en ordonnes, il ya quatre cas de figure :

Ecart sur prix Ecart sur prix

Ecart sur quantit

Ecart sur quantit


Ps Pr
(+) (-)
Pr Ps

(+) (+)

Qr Qs Qr Qs

SOURCE : adapt par nos soins

Ecart sur prix Ecart sur prix


Ecart sur quantit
Ps Pr
Ecart sur quantit

(+) (-)
Pr
Ps

(-) (-)

Qs Qr Qs Qr
SOURCE : adapt par nos soins

62
Comptabilit Analytique

Llaboration des cots standards ncessite deux lments suivants64:

Une prvision de lactivit puisque les charges variables globales et les charges fixes
unitaires en dpendent ;

Une estimation des drives de prix.

La comparaison avec les cots rels na dintrt pour la gestion que si elle se fait sur le
mme nombre de produits. Le cot rel global et donc compar au cot standard de la
production relle (obtenu en multipliant le cot standard unitaire par le nombre de produits
raliss). La diffrence entre les deux, qui peut tre calcule pour chaque lment de cot,
est lcart sur la production constate que nous appellerons cart global.

64
Dubrulle,. L et Jourdain D., comptabilit analytique de gestion , 4me dition Dunod, Paris, 2003, p, 301.

63
Comptabilit Analytique

Rfrences bibliographiques

- Christian et Christiane Raulet, Christian Goujet Comptabilit analytique et contrle


de gestion , 3me dition Dunod, Paris, 1996.

- Christian et Christiane Raulet Gestion et comptabilit des socits commerciales ,


3me dition Dunod, Paris, 1996.

- Christian et Christiane Raulet, Christian Goujet Calcul des cots complets : analyse
des cots et des marges , 3me dition Dunod, Paris, 1996.

- Dictionnaire dconomie et des faits conomiques et sociaux contemporains, dition


Foucher Paris 1999.

- Dubrulle L., Jourdain., D. Exercices de comptabilit analytique de gestion , dition


Dunod, Paris 2001.

- Dubrulle L., Jourdain., D. Comptabilit analytique de gestion , 4me dition


Dunod, Paris 2003.

- Gignon.,I., et D. Leclre., Exercices de comptabilit analytique , dition Eyrolles,


1992.

- Gilles Gauthier, Franois Leroux microconomie thorie et application, dition


Gatan Morin.

- Piget P., Avec la collaboration de Gilbert CHA Comptabilit analytique ,4me


dition Economica, Paris, 2003.

64