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GENERALIDADES
1. Ttulo
Limitacin en la aplicacin del principio del devengado, respecto a los gastos o costos que
constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora en la
determinacin del impuesto a la renta de tercera categora, del sector empresarial del
departamento de Lambayeque, del ao 2015.
Nuestra legislacin hace varios aos recoge el su Art 37 el inc. v) de la Ley del Impuesto a
la Renta, el cual es objeto de estudio, por lo que comenzaremos indicando la forma como
se ha dado su aplicacin.
En ese sentido, con el afn de corregir sta prctica elusiva utilizada por algunos
contribuyentes, el legislador incorpor a partir del ejercicio 2001 a travs de la dacin de la
Ley N 27356 una medida anti-elusiva en la deduccin de los gastos antes descritos, en
razn de ello aadi un elemento restrictivo el cual consisti en aceptar la deduccin de los
gastos en el ejercicio en que estos se realizaban siempre y cuando estos eran plenamente
pagados por el generador de renta de tercera categora hasta el vencimiento del plazo de
la declaracin jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio al que corresponda el
gasto.
Recogiendo el dispositivo legal un regla de excepcin, para aquellas rentas que constituyan
para su perceptor segunda, cuarta y quinta categora, a travs de la cual se requiere a la
empresa el pago de la respectiva renta a efectos de que proceda su deduccin para la
determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora.
Con la incorporacin de esta medida anti-elusiva a partir del ejercicio 2001, se ha dejado
de lado el criterio del principio del devengado, originado que se desnaturalice de manera
abierta la aplicacin plena del principio del devengado en la deduccin de los referidos
gastos o costos; ya que en estricto la deduccin de los mismos se deben de realizar
cuando estos se devenguen independientemente del momento en que se paguen; en razn
de ello el presente trabajo de investigacin pretende estudiar dicha problemtica.
2.2. Justificacin
Por intermedio del presente trabajo, se pretende discutir si la incorporacin del inciso v) del
Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta 2, el cual seala que: .. los gastos que
constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora podrn
deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro
del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada
correspondiente a dicho ejercicio, como norma anti-elusiva, limita a la aplicacin plena
del principio del devengado, el cual es fundamental en la obtencin de las rentas
empresariales, que los gastos se reconocen cuando surge la obligacin de pagarlos, aun
cuando no se hayan pagado ni se puedan considerar como exigibles, los mismo que
inciden en la determinacin del impuesto a la renta de tercera categora.
3. Problema
Cul es la incidencia de la restriccin del principio del devengado, respecto a los gastos o
costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora, en
la determinacin de las rentas netas empresariales, en Lambayeque, del ao 2015?
Variables
Variable dependiente: El sector empresarial del departamento de Lambayeque, del ao
2015.
4. Hiptesis
No corresponde restringuir, la aplicacin del principio del devengado, respecto a los gastos
o costos que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora en
la determinacin de las rentas netas empresariales.
5. Marco Terico
5.1 Principio del devengado
Es precisar indicar, que el devengado es un concepto contable y no tributario, siendo
pertinente citar a los siguientes fundamentos:
5.1.1. Devengado Contable:
Lo definen las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF3, NIC4, CINIF5 y
SIC6); exactamente en su Marco Conceptual para la Informacin Financiera
Reconocimiento de ingresos
Prrafo 4.47: Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un
incremento en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un incremento en los
activos o un decremento en los pasivos, y adems el importe del ingreso puede medirse
con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre
simultneamente al reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos
(por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o
el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del
acreedor).
Reconocimiento de gastos
Prrafo 4.49: Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un
decremento en los beneficios econmicos futuros, relacionado con un decremento en los
activos o un incremento en los pasivos, y adems el gasto puede medirse con fiabilidad. En
3
Normas Internacionales de Informacin Financiera.
4
Normas Internacionales de Contabilidad.
5
El Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera, A. C.
6
Comit de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad.
definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultneamente al
reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por
ejemplo, la acumulacin o el devengo de salarios, o bien la depreciacin del equipo).
Prrafo 4.50: Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una
asociacin directa entre los costos incurridos y la obtencin de partidas especficas de
ingresos. Este proceso, al que se denomina comnmente correlacin de costos con
ingresos de actividades ordinarias, implica el reconocimiento simultneo o combinado de
unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros
sucesos; por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las
mercancas vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de
los bienes. No obstante, la aplicacin del proceso de correlacin bajo este Marco
Conceptual no permite el reconocimiento de partidas en el balance que no cumplan la
definicin de activo o de pasivo.
Prrafo 28: Cuando se utiliza la base contable de acumulacin (devengo), una entidad
reconocer partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de
los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de
reconocimiento previstos para tales elementos en el Marco Conceptual
Para la norma contable, se debe reconocer tanto los ingresos como los gastos producidos
en el ejercicio gravable en el cual stos se han devengado. Siendo ello as, si una empresa
contrata servicio de un profesional independiente, en aplicacin del principio del devengo
dicho gasto se deber reconocer cuando este ocurre o se realiza sin entrar a distinguir si se
ha cobrado o pagado por dicha transaccin.
Para REIG, ENRIQUE, el concepto del devengado rene las siguientes caractersticas
requiere:
1) "Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito
o gasto;
2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que
pueda hacerlo inexistente;
3) No requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino preciso para el
pago, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado"
De acuerdo con la doctrina especializada el concepto del devengado rene las siguientes
caractersticas: (i) se requiere que se hayan producido los hechos substanciales
generadores del crdito; (ii) que el derecho del ingreso o compromiso no est sujeto a
condicin que pueda hacerlo inexistente y, (iii) no requiere actual exigibilidad o
determinacin o fijacin en trmino preciso para el pago, ya que puede ser obligacin a
plazo y de monto no determinado;
Desde el punto de vista jurdico, la aceptacin del rdito devengado como sistema para
imputarlo al ejercicio fiscal, por oposicin al del rdito percibido, significa admitir que un
rdito devengado importa solo la disponibilidad jurdica, pero no una disponibilidad
econmica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora
a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda, hay una realizacin potencial,
pero no una realizacin efectiva, porque todava no hay disponibilidad para beneficiarlo.
El artculo 57 de la LIR, seala que los ingresos considerados, rentas de tercera categora
se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo aplicable
tambin dicho criterio del devengado, tanto para los ingresos como para los gastos.
RTF N 8534-5-2001
Que, segn Reig, citado por Garcia Mullin en su obra Manual del Impuesto a la Renta, el
concepto de devengado requiere que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores de rdito o gasto y que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a
condicin que pueda hacerlo inexistente , no requiere actual exigibilidad o determinacin o
fijacin del trmino preciso para el pago, pudiendo inclusive ser una obligacin a plazo y de
monto no determinado.
RTF 1841-2-2002
Bajo el sistema del Impuesto a la Renta, los ingresos que obtengan las empresas, por las
operaciones que realicen debern reconocerse conforme con el principio de lo
devengado. Sin embargo, la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta, no definen lo
que debe entenderse por principio de lo devengado o devengamiento de ingresos, para
determinar la oportunidad en que los ingresos debe ser reconocidos corresponde recurrir a
las definiciones contables sobre la materia.
RTF N 00467-5-2003
Que resulta apropiada la utilizacin de la definicin contable del principio de lo devengado,
a efecto de establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a
un ejercicio determinado.
RTF N 1652-5-2004
Las normas tributarias no han previsto la definicin de devengado, a pesar de que resulta
fundamental para establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los
gastos a un ejercicio determinado; no obstante al tratarse de una definicin contable,
resulta razonable recurrir a la explicacin establecida tanto en el Marco Conceptual de las
Normas Internacionales de Contabilidad, como en la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 1, reestructurada en el ejercicio 1994 (vigente en el ejercicio acotado) y referida a la
Revelacin de Polticas Contables, en donde se sealaba que una empresa deba
preparar sus estados financieros, entre otros, sobre la base contable del devengado, as la
NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se
reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan,
mostrndose en los libros contables y expresndose en los estados financieros a los cuales
corresponden.
RTF N 1203-2-2008
Que el inciso a) del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que las rentas
de tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio que devenguen, al igual
que los gastos. En ese sentido, resulta necesario definir que debe entenderse por
devengado para as determinar cundo o en qu momento, se deben reconocer los
ingresos obtenidos. Segn Enrique y Reig, el ingreso devengado es todo aqul sobre el
cual se ha adquirido el derecho a percibirlo por haberse producido los hechos necesarios
para que se genere As considera que el concepto de devengado tiene las siguientes
caractersticas: a) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores del ingreso o del gasto. b) -Requiere que el derecho al ingreso o compromiso
de gasto no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente al momento de
cumplirse lo comprometido. c ) No requiere actual exigibilidad o determinacin, ni fijacin
en trmino preciso para el pago, puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado
an.
Al respecto, la Ley N 27356, introdujo, una regla de excepcin, para aquellas rentas que
constituyan para su perceptor segunda, cuarta y quinta categora, para lo cual condiciona a
la a los generadores de rentas de tercera categora, que dichos gastos, sean pagados
hasta el vencimiento de la presentacin de la declaracin jurada anual, para realizar su
deduccin en la determinacin del impuesto a la renta de tercera categora, restringiendo el
principio del devengado, el cual la doctrina y jurisprudencia lo recoge como el principio
fundamental en el reconocimiento de rentas de tercera categora.
6. CONCLUISIONES
- Aplicar con carcter general, el principio del devengado para la imputacin de los
gastos o costos que constituyan para sus perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categora en la determinacin de las rentas netas empresariales, porque se debe
cumplir con la correlacin de ingresos y gastos, los mencionados gastos se deben
reconocer como tal, en el mismo ejercicio que los ingresos, sin ninguna restriccin
legislativa.