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UNIVERSITE DU 7 NOVEMBRE DE CARTHAGE

INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES


CARTHAGE

NOTE DE COURS DE FISCALITE

LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

ET

LES DROITS DE CONSOMMATION

Enseignant : Abdelmajid ABOUDA

Professeur agrg de droit priv lIHEC


Diplm de lEcole Nationale des
Impts de Clermont-Ferrand

Fvrier 2014
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La TVA est un impt rcemment institu en Tunisie, elle ne date que


de 19881. La loi n 88-61 du 2 juin 1998 portant promulgation du code de la
TVA a rglement les diffrents aspects de cette imposition.

Pour la mise en application des nouvelles dispositions du code de la


TVA, larticle 6 de la loi n 88-61 du 2 juin 1998 prvoit que le code de la
TVA est mis en application selon un calendrier fix par dcret.

Le dcret n88- 1109 du 11 juillet 1988 est intervenu dans ce cadre ;


larticle 1er a prvu une mise en application des dispositions du code de la
TVA compter du 1er juillet 1988 et ce lexception de celles prvues
larticle 1er- II 3 2 et celles prvues aux articles 16 et 17, I et II - 13 du
code de la TVA.

De sont ct, le dcret n89- 1122 du 25 aot 1989 a prvu que les
dispositions du code de la TVA une mise en application des dispositions de
larticle 1er- II - 3 du code de la TVA compter du 1er octobre 1989 et ce a
lexception de celles relatives aux commerants grossistes en alimentation
gnrale.

Larticle 43 de la loi n95-709 du 25 de dcembre 1995 a tendu le


champ dapplication de la TVA la vente des produits en ltat par les
commerants dtaillants qui ralisent un chiffre daffaires annuel global
gal ou suprieur 100.000 dinars et ce a lexception des produits
alimentaires, des mdicaments, des produits pharmaceutiques et des
produits soumis au rgime de lhomologation administrative des prix, ceux-
ci sont exonrs de la TVA lors de la vente par les commerants dtaillants.
Ces dispositions sont applicables compter du 1er juillet 19964.

(1) Au Maroc La TVA a t institue par la loi n 85-30 du 20 dcembre 1985 alors
quen Algrie elle na t institue quen 1990 par la loi n90-36 du 31 dcembre 1990
mais qui nest entre en vigueur quen 1992.
(2) Article 1er II- 3 ; Sont galement soumis a la taxe sur la valeur ajoute...
3 - Les reventes en ltat effectues par les commerants grossistes exerant dans
dautres secteurs et qui approvisionnent dautres commerants revendeurs.
(3) Les articles 16 et 17 du code de la TVA contiennent les dispositions rgissant les
rgimes forfaitaires; il est prciser que larticle 105 de la loi n92-122 du 29 dcembre
1992 a abrog les dispositions de larticle 16 et celles du 1 de larticle 17 du code de la
TVA.
(4) Article 46 de la loi n95-109 du 25 dcembre 1995.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La TVA a t adopte pour remplacer les trois taxes sur les chiffres
daffaires; savoir, la taxe la production, la taxe de consommation, la
taxe sur les prestations de services. Ces taxes ont t qualifies de vtustes
et archaques, elles ont t juges dune application difficile et complique
et elles ont t considres dune importante rmanence.

1 - Les taxes sur le chiffre daffaires sont vtustes et archaques :

La premire cration dun impt gnral sur la dpense en Tunisie a eu


lieu avec le dcret du 30 dcembre 1947 instituant une taxe frappant
certains produits de luxe viss par un tableau. Celle-ci a t rapidement
abandonne pour tre remplace le 25 juin 1948 par une taxe cascade, la
taxe sur les transactions, elle frappe cumulativement le montant de chaque
transaction intervenant depuis la production jusqu la distribution.

Le dcret du 29 dcembre 1955 et son arrt dapplication de mme


date ont institu, en remplacement de la taxe sur les transactions, les trois
taxes constituant le systme des taxes sur le chiffre daffaires : la taxe la
production (la TP), la taxe de consommation (la TC) et la taxe sur les
prestations de services (la TPS).

Le dcret et larrt de 1955 ont connu plusieurs modifications et ce,


dans le but dintroduire et de consolider une certaine neutralit.

La taxe la production frappe principalement les affaires faites en


Tunisie par les personnes qui, habituellement, accomplissent des actes de
fabrication, de production ou de prsentations commerciales de
marchandises, ainsi que les importations. Les assujettis bnficient de la
dduction de la TP ayant grev les achats de matires premires et produits
assimils, ces dductions sont dites dductions physiques ; ce nest qu
compter de 1974 que les dductions couvrent, en outre, la TP ayant frapp
les investissements ncessaires lexploitation et ce dans la mesure o elles
ne sont pas exclues par une disposition expresse, ces dductions sont dites
dductions financires .

La taxe de consommation sapplique aux produits limitativement


numrs par les tableaux A, Abis et Ater annexs larrt du 29 dcembre
1955; elle sajoute, pour ces produits la TP. Les dispositions applicables
la TC sont les mmes que celles de la TP.

La taxe sur les prestations de services grve les oprations


commerciales autres que les ventes, les affaires portant sur les

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consommations sur place, les ventes dimmeubles, de fonds de commerce


par les professionnels, les ventes des lots de terrains par les lotisseurs
immobiliers, les professions librales expressment dsignes.

La TPS est calcule sur la base du montant brut des prestations.


Toutefois, ce montant ne comprend pas la valeur des matriaux fournis par
le prestataire ainsi que le montant des prestations sous-traites auprs
dautres prestataires soumis au rgime rel. En dehors de ces deux
exceptions, la TPS demeure une imposition cumulative ; aucune dduction
nest autorise.

A ct de ce rgime gnral, des rgimes spciaux intressent les


transports, les spectacles et les commissionnaires des marchs.

2 - Les taxes sur le chiffre daffaires sont dune application difficile


et complique :

La diversit des rgimes dimposition du chiffre daffaires, le


particularisme de chacun des modes de prlvements et la multiplicit des
taux5 sont autant de facteurs de complexit et de difficult aussi bien au
niveau de la connaissance de ces taxes que celui de leur application.

3 - Les taxes sur le chiffre daffaires laissent subsister une forte


rmanence :

La rmanence des taxes sur le chiffre daffaires est due,


principalement, au cumul des impts qui sont perus chaque stade de la
production, de la prestation ou de la distribution aboutissant ainsi une
augmentation des prix de revient et de vente.

(5)le nombre des taux applicables en matire de TP, selon le rgime normal en dehors
des rgimes spciaux, sans lintervention dune autre taxe (La TC) slve six (6% -
8% - 10%- 11%- 12%et 14,4%).
Ce nombre est port seize dans la mesure o la TP est applique en mme que la TC :
(6,38% - 8,69% - 11,11% - 12,36% - 13,63% - 16,82% 18,55% 20,68% - 23% - 9,52% -
10,52% - 11,59% - 21,02% - 23,19% - 25,86% et 28,91%).
Le nombre des taux applicables en matire de TC sans lintervention dune autre taxe (la
TP) slve trois (8% - 16% et 23%). Ce nombre est port neuf dans le cas o la TC
est applique en mme temps que la TP : (10,31% - 22,98% - 36,74% - 9,52% - 2 1,05%
- 33,33% - 12,88% - 28,73% et 45,92%).
Le nombre des taux applicables en matire de TPS en rgime normal (en dehors des
rgimes spciaux) est de trois (5,5% - 5,66% et 12,5%).

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La principale raison de cette cumulation dimpts se trouve dans la


non application de la dduction des taxes payes en amont. Cette situation
est due :

- au phnomne du cloisonnement existant entre les diffrentes taxes


sur le chiffre daffaires ds lors quune taxe nest, en principe, dductible
que sur elle mme, ainsi la TP nest pas dductible de la TC, la TP nest pas
dductible de la TPS 6.

- la limitation du champ dapplication de la TP, en effet plusieurs


oprations ne sont pas soumises la TP soit du fait quelles sont situes en
dehors du champ dapplication de la TP, ou parce quelles sont exonres
par disposition expresse ou encore du fait quelles sont soumises un
rgime dimposition forfaitaire. Toutes les personnes qui effectuent lune
ou lautre de ces oprations ne sont autorises ni facturer la TP ni
dduire les taxes supportes en amont. Un assujetti la TP selon le rgime
rel peut se trouver contraint de sapprovisionner chez un non assujetti ou
chez un assujetti forfaitaire ; de ce fait, il ne peut pas dduire les taxes qui
sont incluses dans le prix de revient, celles-ci feront partie du prix de vente
et supporteront la taxation.

- lexclusion expresse de certaines oprations ou de certains biens du


droit dduction.

Pour remdier ces insuffisances, linstitution dune TVA sest avre


la meilleure solution. En Tunisie, lintroduits des principes de la TVA a eu
lieu dune manire progressive et a pris un certain temps ; la loi n88-61 du
2 juin 1988 a supprim les trois taxes sur les chiffre daffaires pour les
remplacer par une taxe unique, la TVA.

La TVA est un impt sur la valeur ajoute ralise par lentreprise,


cest dire sur la diffrence entre le montant des biens et services fournis et
le montant des biens et services acquis.

La TVA est une taxe unique; le terme unique doit tre pris dans un
double sens.

(6) A titre exceptionnel, les producteurs sont autoriss dduire la TPS de la TP et les
hteliers de dduire la TP et la TC de la TPS.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Le premier sens consiste dans le fait que le bien ou le service ne


supporte quun seul impt la TVA, les trois taxes : TP, TC et TPS ont t
fusionnes et remplaces par une seule taxe.

Le second sens rside dans le fait que, quelles que soient les modalits
retenues et le nombre de transactions, la taxe unique ne grve quune seule
fois la valeur finale du bien ou du service. Elle supprime ainsi, pour
lessentiel, les inconvnients de la taxe cascade ou taxe cumulative grce
la disparition des cumuls dimpt.

La taxe cumulative est perue chaque stade de la production, de la


distribution ou de la prestation ; un mme produit supporte limpt autant
de fois quil fait lobjet de transactions jusqu la consommation finale.
Ainsi la valeur finale du bien est constitue, non pas par la somme des
valeurs ajoutes ralises par chacun des intermdiaires, mais par la somme
des prix de cession pratiqus lors de chaque transaction.

Exemple : soit une taxe cumulative, au taux de 18%, perue au stade


de chaque transaction; et un produit soumis au circuit suivant :

- vente par un fabricant un grossiste pour un prix hors taxe de 100.


- lors de la revente un dtaillant le grossiste pratique une marge
bnficiaire hors taxe de 20.
- lors de la vente au consommateur, le dtaillant ralise une marge hors
taxe de 30.

Intermdiaires Base de calcul Taxe Prix de vente TTC Charge fiscale


Fabricant 100 18 118 18
Grossiste 118 + 20 = 138 24,840 162,840 24,840
Dtaillant 162,840 + 30 = 192,840 34,711 227,551 34,711
Charge fiscal totale 77,551

La charge fiscale totale de 77,551 reprsente 18% de 430,840


reprsentant la somme des prix appliqus chaque transaction. Il est
prciser que cette charge est, en ralit, suprieure si lon tient compte de la
taxe qui grve les investissements, les charges et les matires premires
utiliss par le fabricant ainsi que les frais gnraux et les investissements
engags ou raliss par les divers intermdiaires.

Leffet cumulatif, que cette imposition engendre, augmente dautant le


niveau gnral des prix. Cette incidence saccrot avec la longueur du
circuit ; pnalisant ainsi les circuits longs.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La sur taxation des matires premires, des frais gnraux et des


investissements soppose la modernisation des entreprises, et va
lencontre dune dtaxation complte des exportations. La taxe cumulative
soppose la neutralit.

Afin dviter les effets de limposition cascade et atteindre lunicit


et par consquent la neutralit, deux principales techniques peuvent tre,
avances, il sagit en premier lieu de ladoption dun rgime suspensif
jusquau stade de la consommation et lapplication de la taxe ce stade; et
en second lieu, de ladoption du rgime de dduction des taxes payes en
amont et de leur paiement dune manire fractionne.

- Le rgime suspensif :

La taxe est perue un moment donn de la production ou de la


distribution; alors que les transactions postrieures ou antrieures sont
effectues en suspension de taxe, elles sont dispenses dimpts.

Exemple :

Soit une taxe perue, au taux de 18%, au stade du dtail, suivant le


rgime suspensif. Les circuits et les prix pratiqus hors taxes sont ceux
retenus et indiqus au niveau de lexemple prcdent en matire de taxe
cumulative.

Intermdiaires Base de calcul Taxe Prix de vente TTC Charge fiscale


Fabricant - - 100 0
Grossiste - - 100 + 20 = 120 0
Dtaillant 100 + 20 + 30 = 150 - 150 + 27 = 177 27
Charge fiscal totale 27

La charge fiscale totale provenant de lapplication du rgime cumulatif


slve 77, 551, compare celle provenant de lapplication du rgime
suspensif, qui ne slve qu 27, elle reprsente 287,225% par rapport la
taxe suspensive. Cette situation sexplique par la suppression des cumuls
dimpt.

Toutefois, il est prciser que cette situation nest parfaitement exacte


que dans la mesure o tous les biens acquis, les frais engags et les

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investissements raliss par les divers intermdiaires sont admis en


suspension de taxes.

Si le rgime suspensif permet daboutir une neutralit de la taxe, il


prsente une srie dinconvnients et notamment :

elle a pour effet de porter sur une seule personne toutes les
obligations fiscales,
elle a pour effet de retarder le paiement de limpt,
elle a pour effet de faire courir au trsor le risque dinsolvabilit du
dernier dbiteur,
elle facilite la fraude puisque la taxation ne sopre quen un point du
circuit.

- Le rgime des dductions et des paiements fractionns.

La taxe est calcule sur le montant total de la transaction, mais ce


rgime admet en dduction celle qui a grev aux stades antrieurs, tous les
lments du prix de revient.

Exemple :

Soit une taxe, au taux de 18%, est perue selon le rgime des
paiements fractionns. Le circuit et les prix pratiqus hors taxes sont ceux
retenus et indiqus pour la taxe cumulative et pour la taxe perue selon le
rgime suspensif.
Dans le but de simplifier lexemple, il est supposer, dune manire
purement thorique, que les intermdiaires nont acquis aucun autre
lment grev de la taxe.

Intermdiaires Fabricant Grossiste Dtaillant Charge


Prix de revient - 100 120 fiscale
Prix de vente Hors taxe 100 100 + 20 = 120 120 + 30 = 150 totale.
Taxe brute ou charge apparente 18 21.6 27
Prix de vente TTC 118 141.6 117
Dductions - 18 21.6
Charge nette 18 3.6 5.4 27

La TVA ne peut assurer une neutralit parfaite que dans la mesure o


elle est gnrale et atteint chaque circuit conomique permettant une
dduction de toutes les taxes supportes en amont.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Le fait de laisser des oprations en dehors du champ dapplication de


la TVA ou de prvoir des exonrations altre la neutralit. Ainsi, plus le
systme de la TVA comporte des oprations en dehors de son champ
dapplication ou des exonrations moins la neutralit est parfaite.

La TVA institue par la loi de 1988 ne permet pas, mme aprs les
modifications apportes par les dispositions ultrieures, datteindre une
neutralit parfaite.

La TVA nest pas gnrale en ce sens quun grand nombre


doprations sont exclues de son champ dapplications, que plusieurs
exonrations sont prvues, et quune bonne partie des assujettis ne sont pas
soumis la TVA selon le rgime rel.

En outre, si la TVA rpond aux caractres de la taxe unique,


lapplication, paralllement la TVA et selon ses mmes mcanismes, des
droits de consommation tels que refondus par la loi n88-62 du 2 juin 1988
limite leffet de lunicit de la TVA et de sa neutralit.

Pour ltude de la TVA, il y a en denvisager les points suivants :

- Le champ dapplication de la TVA.


- La dtermination de la TVA brute.
- Le rgime des dductions.
- Les obligations des assujettis.

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CHAPITRE I - LE CHAMP DAPPLICATION DE LA TVA.

Le champ dapplication de la TVA est dfini dune manire complexe


par le code de la TVA.

Le I de larticle 1er avance une dfinition gnrale des oprations


imposables.

Le II du mme article 1er numre les oprations qui ne rentrent pas


dans la dfinition gnrale et qui sont soumises limposition.

Certaines oprations imposables en vertu de la dfinition gnrale ou


de lnumration sont expressment exonres en application des
dispositions de larticle 4 du code.

Larticle 2 du code dfinit les personnes assujetties la TVA titre


obligatoire.

Le mme article permet certaines personnes de demander dune


manire volontaire lassujettissement la taxe, ce sont les assujettis par
option.

Larticle 3 du code prvoit les rgles territoriales de la TVA.

Section I Les oprations imposables par dfinition de la loi

Daprs la dfinition gnrale nonce par le I de larticle 1er du code


de la TVA :

Sont soumises la TVA, quels quen soient les buts ou les rsultats,
les affaires faites en Tunisie et revtant le caractre industriel, artisanal ou
relevant dune profession librale ainsi que les oprations commerciales
autre que les ventes.
Cette taxe sapplique quels que soient :
- Le statut juridique des personnes qui interviennent pour la ralisation
des oprations imposables ou leur situation au regard de tous autres
impts ;
- La forme ou la nature de leur intervention et le caractre habituel ou
occasionnel de celle-ci .

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La rgle nonce par larticle premier est dapplication gnrale. En


effet ds lors quil y a une affaire revtant le caractre industriel, artisanal
ou relevant dune profession librale ou encore une opration commerciale
autre quune vente, la taxe devient exigible sans quaucune autre
circonstance ne puisse tre invoque.

Aussi, toutes les oprations vises par la dfinition gnrale ne sont


soumises la TVA quen raison de leur nature lexclusion de tous autres
critres.

Nanmoins, un ensemble de conditions doivent tre remplies pour que


lopration soit imposable :

- il doit sagir dune affaire revtant le caractre industriel ou artisanal


ou relevant dune profession librale.
- il doit sagir doprations commerciales autres que les ventes.

En outre, le mme article premier numre les circonstances qui ne


peuvent pas tre invoques lencontre de la taxation.

I - les circonstances ne pouvant pas tre invoques lencontre


de la taxation.

I - Le statut juridique des personnes qui interviennent dans la


ralisation des oprations imposables

La taxation peut sappliquer toutes personnes physiques ou morales


de droit priv ou de droit public et ce que lactivit exerce par ces
personne soit ou non rglemente : entreprises individuelles, entreprises
publiques, socits commerciales, socits civiles, socits de fait, socits
en participation, associations, collectivits publiques, indivisions.

II - La situation de ces personnes au regard de tous autres impts

La loi exclut tout lien de droit entre le champ dapplication de la TVA


et celui des autres impts, en outre, elle affirme la rgle de lindpendance
de la TVA vis vis de tous autres impts avec lesquels elle peut
ventuellement se cumuler tel que le droit de consommation ou les droits
denregistrement, sauf disposition expresse contraire.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

III -La forme ou la nature de 1intervention de ces personnes

Cette disposition permet dimposer toutes les oprations quil sagisse


de ventes, dchange, dapport en socit, de prts de consommation.

IV - Le caractre habituel ou occasionnel de cette intervention

Les oprations isoles sont imposables au mme titre que les


oprations habituelles ; la ralisation dune seule opration suffit pour
quelle soit assujettie. Dans la pratique et dans un souci de justice et de
neutralit, il est souhaitable que ladministration ait le moyen de rechercher
le paiement de limpt par ceux qui accomplissent des oprations isoles.

V -Les buts de lopration

Il importe peu que lopration soit effectue dans un but lucratif ou


spculatif ou encore dans un but dsintress ou philanthropique cest ainsi
que des oprations ralises par des personnes ou organismes sans but
lucratif peuvent supporter la TVA lorsquelles remplissent les conditions
dassujettissement.

VI - Les rsultats de lopration

Les rsultats de lopration nont aucune incidence sur limposition,


lopration est assujettie la TVA quelle se solde par la ralisation dun
bnfice ou quelle fait subir une perte.

II - Les conditions devant tre remplies pour que lopration soit


imposable

I Les affaires revtant le caractre industriel ou artisanal ou


relevant dune profession librale

Si la notion daffaire na fait lobjet daucune dfinition lgale, il


parait vain de tenter de cerner la dfinition de laffaire relevant dune
activit de nature industrielle ou artisanale en dcomposant cette expression
en ses diffrentes parties. Les termes affaires et industriel sont
employs dans un sens vague et le lgislateur na pas avanc une
signification prcise et utile en lespce.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Cependant mme si lexpression employe par le I de larticle 1er


doit tre apprhende de faon globale, une dmarche analytique est
susceptible de concrtiser ces considrations gnrales.

A- il doit sagir dune affaire

Laffaire est un contrat synallagmatique pass entre deux personnes


juridiquement distinctes et comportant pour chacune delle une prestation
rciproque cest dire une contrepartie en espce ou en nature.

La doctrine administrative a pos deux conditions pour quune affaire


soit imposable :
- la ncessit dune dualit doprateurs,
- la ncessit de prestations rciproques.

En labsence de lune de ces conditions, il ny a pas affaire et il ny a


pas imposition, cest le cas titre dexemple :

- des oprations internes une entreprise,

- des fournitures de biens qui ne donnent pas lieu au paiement dun


prix, les dons et subventions prsentant le caractre de libralit et non de
complment de prix ou de contrepartie de services,

- des remboursements de sommes avances pour le compte dautrui


par les mandataires, commissionnaires, transitaires en douane,

- des sommes reues en rparation dun dommage caus. Il sagit


dindemnits et de dommages-intrts qui sanctionnent le retard dans
lexcution ou linexcution dune obligation ou encore la lsion dun
intrt quelconque ; cest le cas des indemnits verses par les compagnies
dassurances la suite de sinistres (vols, incendie), les intrts moratoires
conventionnels ou judiciaires, les arrhes lorsquelles prsentent le caractre
de dommages-intrts.

- des remboursements de frais. Il a t a estim que les encaissements


raliss par une entreprise et correspondant au remboursement par une autre
entreprise ne constituent pas une affaire ds linstant o le remboursement
est exact, ou aussi exact que possible,

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- des consignations demballages : selon la doctrine administrative7,


Les oprations de consignation ne constituent ni une vente, ni une opration
qui a ncessit lengagement de dpense quelque titre que ce soit, elles ne
constituent nullement une affaire au sens de larticle premier du code de
la TVA. Au stade de la consignation, lopration chappe donc la TVA
dautant plus que l ration ne revt aucun caractre commercial pour tre
soumise en tant que telle la TVA. Mais il peut arriver que, lui tant
attribu titre de prt a usage, lemprunteur ne restitue pas lemballage
son propritaire. Dans ce cas, lopration peut tre analyse en une vente
portant sur un emballage non restitu, sur une immobilisation qui na pas
donne lieu dduction de la TVA Il ny a donc pas lieu dimposer le non-
retour.

Le fait dtre en prsence dune affaire, de personnes juridiques


distinctes qui se fournissent des prestations rciproques constitue une
condition ncessaire pour limposition mais non suffisante ; laffaire doit
revtir le caractre industriel ou artisanal ou relever dune profession
librale.

B - Laffaire doit revtir le caractre industriel ou artisanal ou


relever dune profession librale

1 Lactivit industrielle

Il ny a aucune dfinition lgislative de lactivit industrielle.


Toutefois, une liste des industries manufacturires est fixe par lannexe
figurant au dcret n 94-492 du 28 fvrier 1994 portant fixation des listes
des activits relevant des secteurs prvus par les articles 1, 2, 3 et 27 du
code dincitation aux investissements.

La doctrine administrative a considr que les activits industrielles


concernes par lapplication de la TVA sont celles relevant des industries
manufacturires numres par le dcret n 94-492 du 28 fvrier 1994.

Les activits agricoles peuvent poser un problme particulier, en effet


sil est clair que les affaires quun agriculteur ralise en procdant la vente
en ltat des produits de sa rcolte sont situes hors du champ dapplication
de la TVA, tous les agriculteurs ne se bornent pas vendre en ltat les
produits de leur rcolte ; ils peuvent procder antrieurement leur
transformation ou leur prsentation commerciale.

(7) BODI- Texte DGI n 88/388 du 7 juillet 1988

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La transformation des produits agricoles, par lagriculteur lui mme ou


par toute autre personne, rentre dans le cadre des oprations industrielles,
les affaires portant sur ces produits agricoles ainsi transforms sont situes
dans le champ dapplication de la TVA.

De son ct ladministration fiscale sest prononce sur un certain


nombre de cas particuliers.

Ladministration fiscale a estim que :

- La distillation des amendes ne constitue pas une opration de


transformation et nest pas, par consquent, soumise la TVA ; en
revanche, lutilisation des amendes en tant que matire premire en vue, par
exemple, de la production de lhuile, constitue une opration de
transformation imposable la TVA au taux de 6%8.

- Labattage des animaux de boucherie se situe en dehors du champ


dapplication de la TVA. Les personnes physiques ou morales qui
procdent labattage des animaux de boucherie ne sont pas considres
comme des assujettis la TVA.9.

Quant la prsentation commerciale des produits agricoles, quelle


soit ralise par les agriculteurs eux-mmes ou par toutes autres personnes,
elle est expressment exclue du champ dapplication de la TVA par les
dispositions du point 4 du II de larticle 1er du code de la TVA.

2 Lactivit artisanale

Lactivit artisanale est dfinie comme tant une activit de


production, de transformation, de rparation ou de prestation de service
essentiellement manuelle exerce titre principal et permanent dans une
des branches fixes par arrt du ministre du tourisme et de lartisanat 10.

Selon la doctrine administrative,11 lactivit artisanale suppose :

( 8 ) Prise de position de la DGELF (n 778) du 3 aot 1990, rapporte Salah AMAMOU,


manuel permanent de droit fiscal et de droit douanier, la TVA, p. 12.
( 9 ) BODI, DGI n 89/24, note commune n17.
( 10 ) Loi n 83-106 du 3 dcembre 1983 portant statut de lartisan et arrt du ministre du
tourisme et de lartisanat du 3 novembre 1984.
( 11 ) Note commune n 4 ; DGI 89/05

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- la possession de la carte dartisan pour une activit qui figure sur la


liste des activits artisanales ;
- lutilisation de moyens de production manuels ou de moyens
mcaniques ayant un rendement limit ;
- ne pas faire usage, dans lactivit concerne, de mthodes de travail
la chane.

3 - Les professions librales :

Il nexiste aucune dfinition prcise de ces activits, nanmoins, il y a


lieu de classer dans cette catgorie les professions juridiques et judiciaires,
mdicales et paramdicales, les architectes, crivains, artistes, astrologues,
experts-comptables, comptables indpendants , interprtes , conseils fiscaux
ou gurisseurs.

Gnralement les professions sont considres comme librales chaque


fois o son exercice requiert un travail essentiellement intellectuel et
consiste dans la pratique personnelle dune science ou dun art.

Linsuffisance de cette dfinition a conduit la jurisprudence franaise12


rechercher dans certains critres formels des prsomptions de lexercice
dune activit librale. Elle sest ainsi appuye sur :

- lexercice de la profession dans le cadre dun statut ou dune


rglementation particulire, mais seulement dans la mesure o le statut ou
la rglementation particulire posent le principe du caractre non
commercial de lactivit considre. Tel est le cas des titulaires de charges
et offices notaires et huissiers et des avocats.

- la possession de diplmes particuliers.

- linscription un ordre : mdecins, experts-comptables, gomtres.

II - Les oprations commerciales autres que les ventes :

La notion doprations commerciales autres que les ventes a un


contenu plus large que celui des prestations de services ; elle comprend,
outre les prestations de services, toutes autres oprations commerciales
lexception des activits de ventes. Les oprations commerciales autres que
les ventes comportent plusieurs oprations.

( 12 ) JJ PHILIPPE, la taxe sur la valeur ajoute, Ed. berger-Levrault, Paris 1973

17
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

A- Les prestations de services

B - Les oprations de locations

Les oprations de locations concernes par limposition sont


constitues aussi bien par les locations de droit commun que par les
oprations de leasing mobilier ou immobilier rgies par les lois n94-89 et
94-90 en date du 26 juillet 1994 ; elles intressent les biens meubles
corporels et incorporels et les biens immeubles.

Les oprations de location doivent avoir le caractre commercial. A cet


effet, larticle 2 du code de commerce considre de commerciales les
locations des biens quels quils soient et ce dans la mesure o elles sont
ralises titre professionnel. Il en dcoule de cette condition que les
locations ayant le caractre civil ne doivent pas faire partie du champ
dapplication de la TVA.

Les oprations de location dimmeubles sont soumises un rgime


dimposition particulier.

Antrieurement la loi n93-125 du 27 dcembre 1993 et la loi


n94-127 du 26 dcembre 1994, larticle 1er du code de la TVA soumet la
TVA les locations dimmeubles en tant quoprations commerciales autres
que les ventes ; de son ct, le n30 du tableau A annex au dit code
exonre de la TVA la location des locaux dhabitation non meubls.

Dans ce cadre la doctrine administrative a considr quen exonrant


dune manire expresse les locations des locaux dhabitation non meubls,
le lgislateur a entendu soumettre les autres formes de la location
dimmeubles cette taxe13.

Cette position est critiquable, elle va lencontre des dispositions de


larticle 1er du code de la TVA, en effet, une opration de location ne peut
tre soumise a la TVA que si elle est ralise dune manire
professionnelle.

Par ailleurs, en application du principe de la lgalit de limpt nonc


par larticle 34 de la constitution, il ne peut y avoir dimposition sans

( 13 ) DGI, Note commune, n 90/13 n8

18
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

texte14. A cet effet, ladministration en interprtant un texte, ne peut lui


donner une porte plus large ou plus troite que ne le permet le contenu
mme du texte, elle ne peut pas, non plus, raisonner par analogie, par
assimilation o contrario pour soumettre un impt une richesse ou une
opration non prvue par la loi.

Devant les difficults poses par lapplication de la position de


ladministration et dans le but de limiter le champ dapplication de la TVA
dans ce domaine, larticle 52 de la loi n93-125 du 27 dcembre 1993, en
modifiant le n30 du tableau A annex au code de la TVA, a tendu le
domaine de lexonration en prvoyant que sont exonres de la TVA, les
locations des locaux dhabitation non meubls ainsi que les locations
dautres immeubles effectues par les collectivits locales et les personnes
physiques non soumises la taxe sur la valeur ajoute selon le rgime rel
au titre dune autre activit .

Dans ce cadre, le lgislateur est intervenu pour exonrer des oprations


de location raison du statut de la personne qui les ralise, lexonration ne
concerne, dun ct, que les personnes physiques, ce qui exclut de
lexonration les personnes morales et les personnes physiques qui ne sont
pas soumises la taxe sur la valeur ajoute selon le rgime rel au titre
dune autre activit. Le lgislateur a ainsi institu une discrimination en
contradiction avec le I de larticle 1er du code de la TVA qui prvoit que
la taxe sapplique quels que soient :

- le statut juridique des personnes qui interviennent pour la ralisation


des oprations imposables ou leur situation au regard de tous autres impts

- la forme ou la nature de leur intervention et le caractre habituel ou


occasionnel de celle-ci.

Ainsi le lgislateur na pas rsolu le problme, bien au contraire, il la


compliqu.

Face ces difficults dinterprtation, il y a lieu de retenir lide


avance par certains auteurs qui consiste considrer que le seul fondement
objectif de lassujettissement la TVA dune location dimmeubles est
larticle 1er du code, plus prcisment, lexpression doprations
commerciales autres que les ventes . Lopration location doit donc
sinsrer dans une activit de nature commerciale. Par suite, lorsquune

( 14 ) Cass. tunisienne 28 fvrier 1994 RJL 1995 n4 p. 77

19
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

personne physique ou morale donne en location un bien lui appartenant,


hors de toute activit commerciale, cette location ne constitue pas une
opration commerciale soumise la TVA. Ainsi, la location de locaux nus,
usage dhabitation ou usage industriel ou commercial est en principe de
nature civile, sauf si cette location prend un caractre professionnel et
habituel ou doprations par nature commerciale, de logements meubls de
locaux munis de leurs mobiliers, de moyens de transports, de matriels
industriels.15

Enfin larticle 76 de la loi n94-127 du 26 dcembre 1994, en


modifiant le n30 du tableau A annex au code de la TVA, a tendu le
domaine de lexonration en prvoyant que sont exonres, les locations
des locaux dhabitation non meubls ainsi que les locations dautres
immeubles effectues par les collectivits locales et les personnes
physiques non soumises la taxe sur la valeur ajoute selon le rgime rel
au titre dune autre activit et la location des locaux meubls destins
lhbergement des tudiants conformment au cahier des charges tabli par
le ministre de tutelle .

C - Les oprations de commission, de courtages et


dintermdiation

D - Les services et prestations de banque

E - Les travaux faon

F- Le transport

G - La promotion immobilire

Lactivit de promotion immobilire est rgie par la loi n 90-17 su 26


fvrier 1990 abrogeant et remplaant la loi n77-47 du 2 juillet 1977 portant
rglementation de la profession de promoteur immobilier.

Larticle 1er de la dite loi dfinit le promoteur immobilier comme tant


toute personne physique ou morale qui, en vue de la vente ou de la location,
ralise titre habituel ou professionnel et conformment la
rglementation en vigueur :

( 15 ) H. AYADI, Droit fiscal, TVA, droits de consommation et contentieux fiscal, CERP,


Tunis 1996.

20
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- des oprations de lotissement et damnagement de terrains destins


principalement lhabitat ;
- des oprations de construction ou de rnovation dimmeubles
individuels, semi-collectifs usage dhabitation, commercial, professionnel
ou administratif.

La doctrine administrative16 a considr, dans un 1er temps, que la


promotion immobilire nest pas situ dans le champ dapplication de la
TVA et ce sans distinction entre les immeubles usage dhabitation ou
usage professionnel.

Dans un second temps, la doctrine administrative17 a considr quen


application des dispositions de larticle 1er du code de la TVA, les
oprations de vente dimmeubles btis usage commercial, administratif ou
professionnel effectues par les promoteurs immobiliers constituent des
oprations commerciales autres que les ventes et sont soumises la TVA .

Cette mme doctrine a considr que la vente dimmeubles btis


usage exclusif dhabitation destins au consommateur final est hors champ
dapplication de la TVA .

Par cette position, la doctrine fait une distinction entre dun ct, les
ventes dimmeubles usage commercial, administratif ou professionnel par
les promoteurs immobiliers et dun autre ct, les ventes dimmeubles
usage exclusif dhabitation ; les premires sont dans le champ dapplication
de la TVA alors que les secondes ne le sont pas. Or larticle 1 er est gnral
et ne comporte aucune distinction.

Cette irrgularit releve dans la position de ladministration a t


couverte par le lgislateur. Larticle 63 de la loi n2000-98 du 25 dcembre
2000, en ajoutant un n50 au tableau A annex au code de la TVA, a prvu
lexonration de la vente des immeubles btis usage exclusif
dhabitation, ralise par les promoteurs immobiliers tels que dfinis par la
lgislation en vigueur, ainsi que leurs dpendances y compris les parkings
collectifs attenant ces immeubles .

Une dcision ministrielle a prvu lapplication de la nouvelle


position avance par la doctrine administrative partir du 13 mars 2000.

( 16 ) DGI, note commune n 63 en date du 15 juillet 1988.


( 17 ) Texte n DGI 2000/31, note commune n19/2000.

21
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Cette position de ladministration ne semble pas tre en conformit


avec les dispositions de I de larticle 1er du code de la TVA. Il est vident
que les oprations de vente ne peuvent tre soumises la TVA que dans la
mesure o elles revtent le caractre industriel ou artisanal, or les ventes par
les promoteurs immobiliers dimmeubles btis, quils soient usage
commercial, administratif ou professionnel ou usage exclusif dhabitation,
ne constituent nullement des affaires revtant le caractre industriel ou
artisanal. Dun autre ct, les ventes dimmeubles par les promoteurs
immobiliers ne constituent nullement des oprations commerciales autres
que les ventes.

Ces oprations de ventes dimmeubles par les promoteurs immobiliers


ne semblent pas constituer ce titre des oprations soumises la TVA.

Sur un autre plan, ces oprations ne peuvent pas tre soumises la


TVA en application de lalina 7 du II du code de la TVA, ce texte ne
concerne que la vente dimmeubles ou de fonds de commerce effectue
par les personnes qui habituellement, achtent ces biens en vue de leur
revente .

Lassujettissement de la promotion immobilire la TVA ncessite


lintervention du lgislateur dans ce domaine.

Section II Les oprations imposables par numration de la loi

Le II de larticle 1er du code de la TVA numre les oprations qui


ne rpondent pas la dfinition lgale des oprations imposables et qui sont
assujetties la TVA par la dtermination de la loi.

I - Les importations

Les importations de biens sont imposables du seul fait de leur


introduction matrielle sur le territoire tunisien, et ce quel que soit :

-le statut de limportateur : personne physique ou morale, commerant


ou non commerant, assujetti ou non assujetti ;

-la nature du bien : que les biens similaires aux produits imports
soient, sur le plan local, imposables, situs en dehors du champ
dapplication de la TVA ou encore exonrs. Les biens imports sont, dans
tous les cas, imposables sauf exonration expresse de limportation ;

22
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

-la destine du produit : revente ou consommation personnelle.

II - Les reventes en ltat effectues par les concessionnaires de


biens dquipement industriels et de biens dquipement de travaux
publics.

III - Les reventes en ltat effectues par les commerants


grossistes en matriaux de construction.

IV - Les reventes en ltat effectues par les commerants


grossistes exerant dans dautres secteurs et qui approvisionnent
dautres commerants revendeurs

Le dcret n 89-1222 du 25 aot 1989 a fix la mise en application de


la TVA pour les reventes en ltat effectues par les commerants grossistes
exerant dans dautres secteurs et qui approvisionnent dautres
commerants revendeurs au 1er octobre 1989.

Toutefois, cette disposition nest pas applicable pour les grossistes en


alimentation gnrale, ceux-ci ont t excepts par les dispositions du
dcret n 89-1222 du 25 aot 1989

Limposition concerne tous autres grossistes non viss ailleurs qui


approvisionnent dautres commerants revendeurs. Le lgislateur semble
dfinir le grossiste soumis la TVA dans le cadre de cette rubrique ; il
sagit dun commerant dont lactivit consiste acheter en vue de la
revente en ltat des commerants revendeurs assujettis ou non la TVA.

V - LA PRESENTATION COMMERCIALE DES PRODUITS


AUTRES QUAGRICOLES OU DE LA PECHE.

La prsentation commerciale est le fait de donner un produit sa


forme ou son emballage dfinitif sous lequel il est livr au consommateur.

La prsentation commerciale peut tre faite dans les usines des


fabricants auquel cas elle constitue lopration finale dans le cycle de la
production et elle est soumise la TVA au mme titre que le produit auquel
elle est rattache.

La prsentation commerciale peut tre faite en dehors des usines des


fabricants auquel cas il y a lieu de distinguer entre deux cas :

23
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- le cas du commerant qui achte des marchandises en ltat et


procde par lui-mme la prsentation commerciale par lapposition dune
marque ou lemploi de toute autre forme dindividualisation qui confre au
produit une valeur particulire, celui-ci est assujetti la TVA.

- le cas du commerant qui achte des biens en ltat et procde leur


emballage sans apposition dune marque de fabrique et sans
individualisation, celui-ci ne fait que des manipulations dordre
commercial, il chappe de ce fait la TVA.

La prsentation commerciale de tout type de produits est soumise la


TVA et ce lexception de celle qui porte sur les produits agricoles ou de la
pche

VI - La vente de lots effectue par les lotisseurs immobiliers

Sont considrs comme des lotisseurs immobiliers les personnes qui


procdent au lotissement et la vente de terrains leur appartenant quelle
que soit lorigine du terrain : acquis titre onreux ou titre gratuit, acquis
entre vif ou par dcs.

Il est signaler que les travaux de lotissement peuvent tre raliss par
des socits immobilires et ce titre, ils sont soumis la TVA.

VII - Les travaux immobiliers

Lexpression travaux immobiliers na fait lobjet daucune


dfinition lgislative ou rglementaire. En pratique, elle couvre plusieurs
types de travaux.

- Les travaux de construction de btiments et autres ouvrages


immobiliers. Il sagit notamment des travaux de btiment excuts par les
diffrents corps de mtier participant la construction des immeubles, des
travaux publics, des travaux de constructions mtalliques, des travaux,
damnagement, de travaux de dmolition.

- Les travaux dquipement des immeubles. Il sagit de travaux


concourant la ralisation des quipements gnraux accompagnant
normalement ldification dun btiment ou dun ouvrage immobilier. Tel
est le cas, titre dexemple, des installations lectriques ou sanitaires, des
installations de chauffage et de plomberie, des installations de manutention
de ponts roulants, dascenseur, des installations de signalisation routire. En

24
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

revanche ne constituent pas des travaux immobiliers ceux qui concourent


des installations particulires tels que les travaux de pose de sige dans les
salles de spectacles ou de confrence, les travaux dinstallation de centrales
tlphoniques.

- les travaux de rparation ou de rfaction dimmeubles et


dinstallations de caractre immobilier. II sagit notamment de la rparation
de toitures, la rparation ou rfaction dune installation lectrique, de
plomberie, de remplacement dune chaudire ou dun radiateur de
chauffage central.

VIII - La vente dimmeubles ou de fonds de commerce effectue


par les personnes qui habituellement achtent ces biens en vue de leur
revente.

Lopration de vente dimmeubles ou de fonds de commerce est


imposable dans la mesure o elle est effectue titre habituel, ce qui
suppose le caractre professionnel.

IX - Les affaire portant sur la consommation sur place.

Il sagit de ventes consommer sur place de produits alimentaires ou


de boissons ralises notamment par les cafetiers, les ptissiers, les
restaurateurs.

Il est signaler que les cantines des entreprises publiques ou prives


sont assimiles par ladministration des restaurateurs et sont de ce fait
soumises la TVA.

X Les livraisons soi-mme dimmobilisations corporelles par


les assujettis

Larticle 83 de la loi n2000-101 du 17 dcembre 2002, en modifiant


lalina 9 du II de larticle 1er du code de la TVA, a prvu le
remplacement du terme immobilisations par lexpression
immobilisations corporelles .

La livraison soi-mme dimmobilisations corporelles par les


assujettis ne constitue pas une affaire, elle ne met pas en prsence deux
personnes juridiques distinctes. Dans ces conditions, la livraison soi
mme est imposable par dtermination de la loi dans la mesure o les deux
conditions suivantes se trouvent remplies :

25
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- Elle doit porter sur des immobilisations corporelles ; ainsi la livraison


soi mme dimmobilisations non corporelles nest pas imposable dans ce
cadre.

- Elle doit tre ralise par un assujetti ; ainsi la livraison soi mme
ralise par un non assujetti nest pas imposable dans ce cadre. Or si, pour
tre imposable, la livraison soi mme doit tre ralise par un assujetti ;
celui-ci doit, dun ct, collecter la TVA mais il a le droit, dun autre ct,
de dduire cette mme TVA ; cette situation conduit une opration
blanche et permet de poser la question relative lintrt dune telle
imposition.

Cette imposition est juge ncessaire, elle permet dune part, dviter
une distorsion de concurrence et dautre part, lapplication des rgles
relatives aux rgularisations susceptibles dintervenir dans les annes
ultrieures en cas de cession, de changement daffectation, de variation du
pourcentage de dduction.

XI Les livraisons soi-mme de biens autres


quimmobilisations corporelles que les assujettis se font eux-mmes
pour leurs propres besoins ou ceux de leurs diverses exploitations, dans
la mesure ou ces biens ne concourent pas la ralisation doprations
passibles de la taxe sur la valeur ajoute et quils ne sont pas admis au
bnfice du droit dduction.

Larticle 83 de la loi n2002-101 du 17 dcembre 2002, en modifiant


lalina 10 du II de larticle 1er du code de la TVA, a prvu le
remplacement du terme immobilisations par lexpression
immobilisations corporelles .

Dans le cas o une livraison soi-mme faite par un assujetti et portant


sur des biens ne constituant pas des immobilisations corporelles,
limposition nest exige que dans les cas expressment dsigns par le
lgislateur. Il sagit des cas o :

- La livraison soi-mme est ralise par lassujetti pour ses propres


besoins.

26
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- La livraison soi-mme concourt la ralisation dune opration


situe hors du champ dapplication de la TVA ou exonre. Cest le cas18
notamment des aliments composs pour btail fabriqus par les exploitants
agricoles pour satisfaire soit partiellement soit totalement leurs propres
besoins dlevage, ceux-ci ne concourent pas la ralisation doprations
passibles de la TVA, ils demeurent soumis la TVA.

- La livraison soi-mme concourt la production dun bien exclu du


droit dduction.

- La livraison soi-mme concourt simultanment la ralisation de


deux oprations, lune soumise et lautre non soumise la TVA ; dans ce
cas limposition est exige en fonction de la rgle du prorata.

La TVA nest donc pas exige sur les livraisons soi-mme portant
sur :
- des services ;

- des biens ou produits non exclus du droit dduction et utiliss pour


les besoins de lexploitation ;

- des biens ou produits incorpors ou consomms loccasion de la


fabrication de produits soumis la TVA.

XII La vente des produits en ltat par les commerants


dtaillants qui ralisent un chiffre daffaires annuel global gal ou
suprieur 100.000 dinars.

Larticle 42 de la loi n 95-109 du 25 dcembre 1995, en ajoutant au


paragraphe II de larticle 1er du code de la TVA un alina 11, a tendu le
champs dapplication de la TVA aux ventes des produits en ltat par les
commerants dtaillants qui ralisent un chiffre daffaires annuel global
gal ou suprieur 100.000 dinars.

Le seuil de 100.000 dinars couvre toutes les ventes quelque soit leur
rgime. Pour la dtermination de ce seuil il est tenu compte du chiffre
daffaires ralis durant lanne prcdente pour tre applicable compter
du 1er Janvier de lanne suivante.

( 18 ) BODI, Texte DGI n91/31, note commune n27, p.121

27
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Les ventes par les commerants dtaillants des produits alimentaires,


des mdicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au
rgime de lhomologation administrative des prix sont exonres de la
TVA.

Pour lassujettissement des commerants dtaillants la TVA deux


principales conditions doivent tre remplies :

La 1re condition : Le dtaillant doit raliser un chiffre daffaires


annuel global gal ou suprieur 100 000 dinars

Pour la dtermination de cette limite de 100 000 dinars il doit tre tenu
compte de toutes les ventes ralises par le commerant dtaillant quelque
soit le rgime fiscal des produits vendus au regard de la TVA.

A ce titre, cette limite comprend :

- les ventes des produits soumis la TVA;


- les ventes des produits exonrs de la TVA figurant an tableau A
annex au code de la TVA ou en vertu de tout autre texte ;
- les ventes ralises lexportation;
- les ventes en rgime suspensif ;
- les ventes des produits exonrs de la TVA au stade du dtail savoir
les produits alimentaires, les mdicaments, les produits pharmaceutiques, et
les produits soumis lhomologation administrative des prix.

Exemple N1

Un commerant dtaillant procde la vente de produits alimentaires


et dautres produits a ralis en 2010 le chiffre daffaires suivant :

-85.000 D provenant de la vente de produits alimentaires


-40.000 D provenant de la vente dautres produits

Le chiffre daffaires prendre en considration pour lapprciation de


la condition relative la limite de 100.000 D est constitu par le montant
total des ventes raliss par ce dtaillant, soit : 85.000 + 40.000 =
125.000D.

Avec ce chiffre daffaires, la condition se trouve remplie, et le


dtaillant est soumis la TVA compter du 1er janvier 2011.

28
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Exemple N2

Un pharmacien a ralis en 2010 le chiffre daffaires suivant :

- 80.000 D provenant de la vente des mdicaments


- 10.000 D provenant de la vente de produits pharmaceutiques
- 30.000 D provenant de la vente dautres produits.

Le chiffre daffaires total prendre en considration est de : 80.000 +


10.000 + 30.000 =120.000 D.

Avec ce chiffre daffaires la condition se trouve remplie et le


pharmacien est assujetti a la TVA compter du 1er janvier 2011.

Exemple N3

Un dtaillant vend du ciment soumis au rgime de lhomologation


administrative des prix et dautres matriaux de construction ; il a ralis en
2010 le chiffre daffaires suivant :

- 200.000 D provenant de la vente de ciment.


- 40.000 D provenant de la vente dautres matriaux.

Le chiffre daffaires total prendre en considration est de : 200.000 +


40.000 = 240.000 D.

Avec ce chiffre daffaires, la condition se trouve remplie et le


dtaillant est assujetti la TVA compter du 1er janvier 2011.

La seconde condition : Les produits objets de la vente ne doivent pas


tre exonrs :

Les ventes soumises la TVA au stade du dtail sont constitues par


toutes les ventes des produits ralises par les commerants dtaillant
assujettis la TVA lexception des exonrations propres au secteur du
dtail et numres par lalina 11 du II de larticle 1er du code de la
TVA et des exonrations nonces par le tableau A annex au code de
la TVA.

Lalina 11 du II de larticle 1er du code de la TVA exonre de la


TVA au stade du dtail les ventes des produits alimentaires, des

29
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

mdicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au


rgime de lhomologation administrative des prix.

- Exonration des produits alimentaires :

Cette exonration couvre tous les produits alimentaires vendus par le


commerant dtaillant indpendamment de leur rgime au regard de la
TVA au stade de la production ou de limportation. Lexonration couvre
aussi bien les produits alimentaires ayant subi la TVA au stade de la
production que ceux exonrs de la TVA lun ou lautre de ces deux
stades.

- Exonration des mdicaments et des produits pharmaceutiques.

Le mdicament est dfini par les dispositions de larticle 21 de la loi n


73-55 du 3 Aot 1973 portant organisation des professions
pharmaceutiques. Il sagit de toute substance ou composition prsente
comme possdant des proprits curatives ou prventives lgard des
maladies humaines ou animales, ainsi que tout produit pouvant tre
administr lhomme ou lanimal en vu dtablir un diagnostic mdical
ou de restaurer, corriger ou modifier leurs fonctions organiques.

Les produits pharmaceutiques sont dfinis dans un communiqu du


ministre de la sant publique. Il sagit de tout mdicament ou tout
produit similaire notamment les accessoires, pansements, insecticides et
arachides destins tre appliqus sur lhomme, les produits pour
lentretien de tout accessoire et matriel mdical susceptible de prsenter
des dangers pour le patient ou lutilisateur .

Ainsi, les termes mdicaments et produits pharmaceutiques couvrent


tout produit dont la commercialisation est du ressort exclusif des officines
selon la rglementation du secteur. En consquence, tous autres produits
vendus par les pharmaciens sont soumis la TVA au stade du dtail. Il
sagit notamment :

* des produits dhygine corporelle : dentifrices, brosses dents,


savons, shampooings, lotions capillaires etc.
* des articles pour usage de bb : biberons, couches, jouets,
poussettes, etc.
* des produits cosmtiques
* des produits de beaut
* des produits de la droguerie raticides, insecticides, dsinfectants;

30
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

* les produits de parfumerie.

- Exonration des produits soumis au rgime de lhomologation


administrative des prix.

Le tableau A annex au dcret n 95-1142 du 28 Juin 1995 relatif


aux produits et services exclus du rgime de la libert des prix et aux
modalits de leur encadrement, fixe la liste des produits soumis au rgime
de lhomologation administrative des prix.

La liste comporte notamment : le papier, le cahier scolaire


subventionn, les carburants y compris le GPL, le tabac, les allumettes, les
poudres feu, les cartes jouer, les alcools, le ciment, le rond bton.

Les exonrations nonces par le tableau A annex au code de la TVA


sont de porte gnrale et sappliquent galement au stade du dtail.

Les dtaillants nouvellement assujettis la TVA bnficient de la


dduction:

- de la taxe ayant grev les valeurs dtenus en stock la date de leur


assujettissement;

- de la taxe ayant grev les biens constituant des immobilisations qui


nont pas encore t utiliss la date de leur assujettissement;

- de la taxe ayant grev les biens constituant des immobilisations en


cours dutilisation diminue dun cinquime par anne civile ou fraction
danne civile de dtention sil sagit de biens dquipement ou de matriel,
et dun dixime par anne civile ou fraction danne civile sil sagit de
btiment.

Le bnfice de la dduction couvre la taxe ayant grev les biens


imports ou acquis auprs dassujettis ou de non assujettis.

Linventaire de ces biens et taxes y affrentes doit tre dpos au


centre de contrle des impts comptent avant la fin du 3 me mois de la
date de leur assujettissement.

Linventaire doit faire apparatre : la dsignation des marchandises et


leur quantit; la dsignation des immobilisations amortissables et leur date
dacquisition ; la valeur des biens en hors TVA ; le montant de la TVA

31
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

ayant grev ces biens; le prorata de dductions de TVA appliqu; le crdit


de dpart.

Le crdit de TVA pour les lments en stocks est dtermin partir


des factures dachat y affrentes.

Dans le cas o le dtaillant se trouve dans limpossibilit didentifier le


montant de la TVA ayant grev les produits en stocks achets auprs dun
assujetti ou imports sur la base des factures dachats, il peut dterminer le
crdit de dpart par application du taux de la TVA en vigueur au 31
dcembre de lanne prcdant lanne de lassujettissement au prix dachat
du produit y compris la TVA et la majoration de 25% prvue par lalina 10
du I et par lalina 2 du II de larticle 6 du code de la TVA et ce selon
la formule suivante :

Montant des achats TVA comprise x 1,25 x taux TVA x 100

100 + taux TVA + 25% du taux de la TVA

Le commerant dtaillant dont lactivit porte exclusivement sur des


produits soumis la TVA, bnficie :

* dun crdit de TVA gal au montant total de la TVA ayant grev les
marchandises dtenues en stock la date dassujettissement.

* dun crdit de TVA gal au montant total de la TVA ayant grev les
immobilisations qui nont pas t utilises la date dassujettissement.

* dun crdit de TVA gal la TVA supporte par les immobilisations


en cours dutilisation diminue du cinquime pour les immobilisations
autres que les constructions et du dixime pour les constructions par anne
civile ou fraction danne civile de dtention.

Exemple

Un commerant dtaillant en pices dtaches a ralis au cours de


lanne 2010 un chiffre daffaires total de 200.000 D. En application de
lalina 11 du II de larticle 1er du code de la TVA, il est assujetti la
TVA compter du 1er janvier 2011.

Au 31 dcembre 2010, son inventaire se prsente comme suit :

32
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- Marchandises achetes auprs dassujettis 20.000 D (Taux : 18%).


- Marchandises importes : 30.000 D (Taux : 18%).
- Un camion MAZDA acquis le 10 mai 2009 pour 40.000 D.
- Un magasin construit en 2008 pour la valeur de 100.000 D.

Toutes les valeurs sentendent TVA comprise.

Ce dtaillant peut bnficier dun crdit de dpart dtermin comme


suit :

* TVA sur marchandises acquises auprs dassujetties :

20.000 x 1,25 x 18 % x 100


= 3.673,470D
100 + 18 + (25% x 18)

* TVA sur marchandises importes :

30 000 x 1.25 x 18% x 100


= 5510,210D
100 + 18 + (25% x 18)

* TVA sur le camion :

40.000 x 18 % x 1 00
= 6.101,694D
100 + 18

Le camion tant dtenu depuis 2 ans, il donne droit un crdit de TVA


pour les 3/5 de la TVA sur achat soit :

6101,694 x 3
= 3.661,016D
5

* TVA sur le magasin :

100.000 x 18% x 100


= 15.254,240D
100 + 18

33
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Le magasin, tant dtenu depuis 4 ans, il donne droit un crdit de


TVA pour les 6/10 du montant de la taxe soit :

15.254,240 x 6
= 9152,544D
10

Le crdit total de dpart ouvrant droit dduction : 3.673,470D


+5510,210D +3.661,016D + 9152,544D = 21.997,240 D.

Pour les commerants dtaillants dont lactivit porte concurremment


sur des produits soumis la TVA et des produits non soumis cette taxe,
ils sont qualifies dassujettis partiels, le crdit de dpart de TVA est
dtermin comme suit:

* Pour le stock de marchandises qui supportent la TVA au stade du


dtail, le crdit de dpart est constitu par le montant intgral de la TVA
ayant grev ces marchandises.

* Pour le stock de marchandises exonres de la TVA au stade de


dtail aucun crdit de TVA ne peut tre accord mme si les marchandises
ont support la TVA lachat par le dtaillant.

* Pour les immobilisations amortissables utilises exclusivement pour


les besoins du commerce de dtail en produits soumis la TVA, le crdit de
TVA est constitu par le montant de la TVA ayant grev les
immobilisations diminu du cinquime ou du dixime par anne civile ou
fraction danne de dtention.

* Pour les immobilisations utilises exclusivement pour les besoins du


commerce de dtail en produits exonrs de la TVA, il nest pas accord de
crdit de dpart.

* Pour les immobilisations utilises concurremment pour des produits


soumis la TVA et des produits exonrs, le crdit de TVA est obtenu en
appliquant au montant de la TVA ayant grev ces immobilisations
diminues du cinquime ou du dixime un pourcentage de dduction
calcul sur la base du chiffre daffaires ralis au cours de lanne
prcdant celle de lassujettissement et ce conformment aux dispositions
de larticle 9 du code de la TVA ; ce prorata est dtermin selon la formule
suivante :

34
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Ventes de produits imposables TVA comprise + ventes lexportation


de biens imposables + TVA non exige sur exportation + ventes en
suspension de TVA + TVA non exige sur vente en suspension de TVA.

Numrateur + Ventes de produits non imposables

Exemple

Un dtaillant en produits alimentaires et en autres produits a ralis au


cours de lanne 2010 un chiffre daffaires total de 300.000 D ainsi
rparti :

- 180.000 D au titre des produits alimentaires


- 120.000 D au titre des autres produits

Ce commerant est assujetti la TVA compter du 1 er janvier 2011 et


ce au titre des produits autres que les produits alimentaires. Il bnficie
dun crdit de TVA au titre des marchandises en stock et des
immobilisations dtenues au 31 dcembre 2010, linventaire en
marchandises et immobilisations se prsente comme suit :

- Produits alimentaires : 10.000 D TVAC.


- Autres produits soumis la TVA au taux de 18 % : 20.000 D TVAC.
- Un camion acquis le 3 mai 2009 : 30.000 D TVAC.
- Un rfrigrateur pour la conservation des produits alimentaires acquis
le 8 fvrier 2008: 5.000 D TVAC.

* Pour les produits alimentaires, aucun crdit nest admis du fait quils
ne sont pas soumis la TVA au stade du dtail.

* Pour les autres produits, leur vente est soumise la TVA, et par
application de la rgle de laffectation le crdit de TVA est constitu par le
montant intgral de la TVA sur ces produits :

20.000 x 18 % x 1,25 x 100


= 3673,470
118

* Pour les immobilisations le crdit de TVA est dtermin en


application des rgles de laffectation et du prorata.

35
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Le prorata de dduction est gal :

120.000 x 100
= 40%
120.000 + 180.000

Le crdit de TVA au titre du camion :

TVA paye au moment de lacquisition :

30.000 x 18% x 100


= 4.576,280
118

Ce camion est dtenue depuis 3 ans, le crdit est accorde dans la


limite de 2/5 soit :

4.576,280 x 3
= 2.745,770
5
Le camion est utilis pour les 2 activits, le crdit de TVA est
dtermin en application du prorata, soit : 2.745,770 x 40 % = 1.098,310

- Le crdit de TVA au titre du rfrigrateur :

Le rfrigrateur est utilis pour la conservation des produits


alimentaires ces biens ne sont pas soumis la TVA ; en application de la
rgle de laffectation, aucun crdit de TVA ne peut tre accord.

* Le crdit de dpart total : 3673,470 + 1.098,310 =4771,780

Section III Les oprations Exonres

Les exonrations sont limitativement numres et dfinies par la loi.


Larticle 4 du code du code de la TVA dispose que sont exonrs ce la
TVA les oprations reprises au tableau A figurant en annexe . De son ct,
le n 11 du II de larticle 1er du mme code prvoit que sont exonrs de
la TVA, lors de la vente par les commerants dtaillants, les produits
alimentaires, les mdicaments, les produits pharmaceutiques et les produits
soumis lhomologation des prix.

36
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

II y a exonration lorsquun produit ou une opration, bien que se


trouvant dans le champ dapplication de la TVA, est dispens de la TVA
par une disposition particulire de la loi.

Lexonration lgale sapplique de plein droit, elle ne ncessite pas, en


principe, une autorisation pralable.

Nanmoins, certaines exonrations nonces au tableau A annex au


code de la TVA ncessitent la prsentation dune attestation ou dune
autorisation administrative pralable ou encore dune caution bancaire ou le
paiement dune consignation, cest le cas de lattestation devant tre
prsente loccasion de limportation, la fabrication et la vente des
lments entrant dans la fabrication des station dirrigation par goutte
goutte, cest le cas de la caution bancaire ou de la consignation dune
somme gale au montant de la TVA due loccasion dimportation, de
fabrication ou de vente du papier journal.

Lexonration par disposition de la loi entrane, sauf dans le cas


doption, la perte du droit dduction de la TVA qui a grev les lments
du prix de la vente exonre.

Le nombre des oprations numres au tableau A est trs important,


les exonrations sont motives par des considrations dordre technique,
social, conomique, ou culturel ou encore par lintrt public.

Le tableau A comporte la liste suivante :

1 - La fabrication et la vente des farines, des semoules, du pain, du


couscous et des ptes alimentaires de qualit ordinaire.

La doctrine administrative19 considre que la fabrication et la vente


des faunes de crales boulangres ou ptissires dites de luxe sont
exonres de la TVA

1 bis - La production et la vente du son et des autres rsidus de la


mouture ou du traitement des crales ou des lgumineuses relevant du
numro de position 23 - 02 du tarif des droits de douane.

( 19 ) BODI Texte DGI n1988/447 du 24 octobre 1988.

37
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La doctrine administrative20 considre que lexonration de la TVA du


son et autres rsidus de la mouture ou du traitement des crales ou des
lgumineuses relevant du numro de position 23-02 du tarif des droits de
douane sapplique aussi bien au stade de La production que celui de la
distribution.

Il sagit :

- des sons et autres rsidus issus de la mouture des grains de crales.


Cette catgorie de produits comprend essentiellement les sous-produits
obtenus au cours des oprations de mouture du froment, du seigle, de
lorge, de lavoine, du mais, du riz, du sorgho grains ou du sarrasin. Ce
sont notamment:
* les sons, forms par les enveloppes extrieures des grains,
*les issues obtenues au cours des oprations secondaires de la
fabrication de la farine et contenant surtout les parties les plus fines de
lenveloppe restant aprs criblage et tamisage et un peu de farine.

- des rsidus de criblage ou dautres traitements des grains de crales.


Les rsidus du criblage obtenus au cours des oprations prparatoires la
mouture sont composs essentiellement:
* des grains de la crale de base, plus petits, dforms, briss ou
effrits.
* de grains de plantes adventices mlangs la crale de base.
* de matires diverses : dbris de feuilles, de tiges, matires minrales.

- des rsidus et dchets de nature similaire provenant du concassage,


du broyage ou dautres ouvraisons des lgumineuses, y compris les produits
agglomrs sous forme de pellets.

2 - Limportation, la fabrication et la vente du lait frais non


concentr ni sucr, complet ou crm ; des farines lactes ; des laits
conservs, concentrs, sucrs ou non, spcialement traits en vue den
faciliter lassimilation par les nourrissons ou les malades et dont la liste
est tablie par dcret.

La liste des substituts du lait maternel est fixe par larrt du ministre
de la sant publique du 22 mars 1997.

3 - Limportation des peaux brutes.

( 20 ) BODI - Texte DGI n 2000/13, Note Commune n 12/2000

38
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

4 - a- La production et la vente dhuile dolives ou de grignon ainsi


que les sous-produits de la trituration des olives.

4 - b - Limportation, la production et la vente de fves de soja et


dhuile de soja.

4 - c - Limportation par lOffice National de lHuile, des huiles


vgtales en vue de leur mlange avec de lhuile dolives, et de lhuile de
grignon dolives raffine et leur vente.

4 - d - La production, le raffinage et le conditionnement des huiles


vgtales destines lalimentation humaine ainsi que les drivs de la
production et du raffinage de ces produits.

5 - Limportation, la fabrication et la vente du sucre non


additionn daromatisants ou de colorants, ainsi que son
conditionnement.

6 - Les affaires caractre philanthropique effectues par


les associations21.

Cest le cas des affaires ralises par lUnion Nationale des Aveugles
et la Cooprative Artisanale des Aveugles de Tunisie qui sont exonres par
les dispositions de larticle premier du dcret n 93-1603 du 26 juillet 1993.

Dans une prise de position du 20 janvier 2000, la direction gnrale du


contrle fiscal, direction de la coordination et du suivi a considr que cette
exonration ne concerne que le chiffre daffaires et ne couvre pas les achats
qui demeurent soumis la TVA:

Par lettre cite en rfrence, vous avez demand une attestation


dexonration de la TVA tout en prcisant que votre association exerce son
activit sans but lucratif et a pour mission la lutte contre les MST et le
SIDA.

En rponse, jai lhonneur de vous faire connatre que:

21
Cette expression introduite par larticle 55 de la loi n2012-8 du 18 mai 2012 portant
loi de finances complmentaire pour lanne 2012 est venu remplacer lexpression Les
affaires effectues par les associations caractre philanthropique, de formation, scientifique, de sant,
social, culturel ou cologique et dont la liste est fixe par dcret prvue par larticle 46 de la loi
n2011-7 du 31 dcembre 2011 portant loi de finances pour lanne 2012.

39
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Conformment au point 6 du tableau A annex au code de la TVA, les


affaires effectues par les uvres reconnues dintrt humanitaire et social
agres par dcret sont exonres de la taxe sur La valeur ajoute.

II sensuit que ladite exonration ne concerne que le chiffre daffaires


mais ne couvre pas vos acquisitions qui demeurent soumises la TVA .

7 - Limportation, la fabrication et la vente des appareils destins a


lusage des handicaps physiques et des appareils et filtres
dhmodialyse22.

7 bis Les services raliss par les cliniques, les polycliniques


mdicales et les tablissements publics de sant au profit des trangers
non rsidents dont le sjour en Tunisie ne dpasse pas la priode de
trois mois successifs ou de 6 mois non conscutifs durant la mme
anne la date de leur admission dans ces tablissements

L'article 46 de la loi n 2004-90 du 31 dcembre 2004, en


ajoutant un n 7 bis au tableau A annex au code de la TVA, a prvu
lexonration des services raliss par les cliniques, les polycliniques
mdicales et les tablissements publics de sant au profit des trangers non
rsidents dont le sjour en Tunisie ne dpasse pas la priode de trois mois
successifs ou de 6 mois non conscutifs durant la mme anne la date de
leur admission dans ces tablissements.

Selon la doctrine administrative 23, tant donn que l'exonration


de la TVA couvre les services rendus au profit des trangers non
rsidents par les cliniques, les polycliniques mdicales et les
tablissements publics de sant, elle ne doit pas concerner les services
rendus par les mdecins, les infirmiers, les exploitants de laboratoires
d'analyse et de centres d'imagerie et de radiographie et les autres
centres de soins. Il s'ensuit que ces services restent soumis la TVA au
taux de 6%.

Dans ce mme cadre la doctrine administrative 24 considre que


l'exonration couvre les services raliss par les cliniques, les
polycliniques mdicales et les tablissements publics de sant dans le
cadre de leur activit au profit des trangers non rsidents y compris les
( 22 ) BODI n 2000/13, Note Commune n 12/2000.
(23 ) Note Commune n 11 / 2005.
(24 ) Note Commune n 11 / 2005.

40
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

services d'hbergement, de restauration, de tlphone et du lit


supplmentaire pour accompagnant et en gnral, les autres services
soumis la TVA au taux de 6% en tant que services de sant rendus par
lesdits tablissements.

Pour bnficier de lexonration les tablissements sanitaires


concerns par lexonration doivent, en application des dispositions de
l'article 46 de la loi n 2004-90 du 31 dcembre 2004, tenir un livre
spcial cot et paraph par le bureau de contrle des impts comptent sur
lequel il est inscrit :

- le nom et prnom du bnficiaire du service exonr, sa nationalit,


le numro de son passeport et le lieu et la date de sa dlivrance ou tout autre
document tenant lieu.
- la date de leur acceptation ltablissement de sant.
- la date dentre en Tunisie.
- la nature des services rendus et leurs montants. A cet gard, la
doctrine administrative a prcis que les donnes devant figurer sur
ledit registre sont les mmes que celles figurant sur les factures dlivres
aux clients de l'tablissement de sant et qui consistent mentionner le
type du service (chirurgie, services de radiographie, services de soin,
vente de mdicaments, hbergement, les services de tlphone....) et ce
tout en prservant le secret professionnel.

Larticle 64 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013 portant loi


de finances pour lanne 2014 a prvu la suppression des dispositions du
n 7 bis.

8 - Lenlvement et ladmission des ordures dans les dcharges


municipales, ainsi que leur transformation et destruction raliss par
les collectivits locales ou pour leur compte.

Selon la doctrine administrative25, lexonration couvre les oprations


suivantes:

- Les oprations denlvement et dadmission des ordures mnagres


ou industrielles dans les dcharges municipales, que ces dcharges soient
contrles ou non. II sagit de toutes les oprations relatives la
manutention des ordures y compris les oprations de chargement, transport

( 25 ) BODI Texte DGI n 94/11, note commune n 10

41
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

et dchargement des points de collecte des ordures aux lieux de


dchargement.

- Les oprations de transformation et de destruction de ces ordures


savoir, toutes les oprations qui aboutissent une modification des
caractristiques initiales des ordures telles que la transformation des ordures
en matire premire qui peut tre utilise dans les circuits de production tels
le plastique, le verre, le papier et tous autres minraux solides (fer, cuivre,
et autres ), la transformation des ordures en produits finis tels que les
engrais organiques ou encore les oprations de destruction des ordures cest
dire les oprations qui aboutissent soit la rduction nant des ordures
par le feu soit lenterrement des ordures dans les dcharges publiques
contrles.

Quant aux bnficiaires de lexonration, il sagit des collectivits


locales savoir, les municipalits et conseils rgionaux au cas o elles sont
ralises directement par les moyens propres de ces institutions.

Cette exonration est tendue aux tablissements municipaux et aux


tiers au cas o les collectivits locales concdent la ralisation de ces
travaux.

Lexonration nest subordonne laccomplissement daucune


condition au cas o les collectivits locales assurent la ralisation des
oprations en question par leurs moyens propres.

Cependant, au cas o lopration est ralise par des tiers y compris les
tablissements municipaux, lexonration de la TVA est accorde au vu
dune convention entre lentreprise prestataire de service et la collectivit
locale.

9 - Les tablissements denseignement primaire, secondaire,


suprieur, technique et professionnel et les centres spcialiss en
matire de formation dans le domaine de la conduite des vhicules et
les coles de formation des moniteurs denseignement de la conduite
des vhicules26 ainsi que les tablissements de garderie ainsi que les
services de formation en matire informatique rendus par les
entreprises spcialiss agres conformment la rglementation en
vigueur.

26
Article 10 du dcret-loi n2011-56 du 25 juin 2011 portant loi de finances
complmentaire pour lanne 2011

42
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Selon la doctrine administrative27, lexonration de la TVA ne profite


quaux seules actions de formation assures par les entreprises dont
lactivit se limite exclusivement la formation en matire Informatique,
celle-ci ne bnficie pas aux bureaux dformation pluridisciplinaires.

Dans une prise de position du 29 avril 1998, ladministration considre


quen application du numro 9 du tableau A annex au code de la TVA,
bnficient de lexonration de ladite taxe les tablissements de garderie. Il
en dcoule que le chiffre daffaires ralis par les entreprises de garderie, et
constitu par les sommes payes par les parents des enfants inscrits dans
ces institutions, ne supporte pas la TVA.

Par ailleurs, il demeure entendu que les achats de ces institutions


demeurent soumis a TVA aux taux adquats .

9 bis - Les tablissements privs spcialiss dans lhbergement et


la prise en charge des personnes handicapes agrs conformment la
lgislation en vigueur.

10 - Lexploitation des douches.

11 a Limportation, la production et la vente du polythylne en


feuilles, gaines et rouleaux destins lagriculture force sous serre
(forage) et la conservation de lhumidit des sols (paillage), et le
polythylne en feuilles destin au traitement et stockage du foin et des
ensilages, et pour les ppinires ainsi que les produits destins la
fabrication des serres agricoles conformment aux conditions ci-aprs:

- L'achat doit tre effectu par le ministre de l'agriculture ou par les


tablissements publics relevant de la tutelle de ce dpartement ;
- A dfaut, une attestation spcifiant l'usage et la destination du produit
est dlivre par le ministre de l'agriculture qui doit mentionner la date et le
numro de la facture de vente correspondante prsente l'administration
fiscale pour justifier les ventes dtaxes

11 - b - Limportation, la fabrication et la vente des lments suivants


entrant dans la fabrication des stations dirrigation par goutte goutte

( 27 ) BODI n 2000/11, Note Commune n 10/2000

43
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Pour bnficier de lexonration, les importateurs doivent prsenter


lors de chaque importation:

- une attestation dlivre par le ministre concern indiquant le nom et


la qualit du bnficiaire ainsi que la liste des produits et quipements
importer.
- une copie de La facture du fournisseur, vise par le mme
dpartement, sera jointe cette attestation;
- ventuellement, et la demande du service des douanes, toutes
documentations techniques tel que les prospectus ou les notices permettant
lidentification du matriel import.

Pour leurs achats locaux, les bnficiaires doivent adresser au centre


de contrle des impts de leur circonscription, pralablement lachat, une
demande dachat en exonration.

Une attestation dachat en suspension est dlivre lintress.

Une copie de cette attestation est conserve par le fournisseur pour


tre prsente toute rquisition de ladministration.

Les bnficiaires doivent souscrire, lors de chaque acquisition, un


engagement de non cession des articles acquis en exonration et acquitter
immdiatement les droits et taxes dus sur les produits de lespce qui
seraient dtourns de leur destination privilgie, sans prjudice des
sanctions prvues par la lgislation en vigueur.

11 c - Limportation, la production et la vente de lacide


gibbrellique.

11 - d - Limportation, la fabrication et la vente des vernis et


fongicides servant au traitement des agrumes et autres fruits.

Lexonration est accorde au groupement interprofessionnel des


agrumes et fruits (GIAF) ainsi quaux utilisateurs des produits de lespce.
Les bnficiaires susviss doivent figurer comme destinataires rels de ces
produits sur la dclaration de mise la consommation.

Pour les importations effectues par les utilisateurs eux-mmes, les


factures prsentes lappui des dclarations de mise la consommation
doivent comporter le visa du GIAF.

44
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

11 e - Limportation des engrais minraux ou chimiques


potassiques.

11 f - Limportation des animaux reproducteurs de race pure.

11 g - Limportation des naissains dhutres.

11 h - Limportation du talc usage agricole agr par le ministre


de lagriculture.

11 i - Les oprations relatives au forage deau.

11 J - Limportation, la fabrication et la vente des biens


dquipement destins lagriculture expressment numrs.

11 k - Limportation, la production et la vente des insecticides,


fongicides, herbicides, anti-rongeurs, inhibiteurs de germination et
rgulateurs de croissance pour plantes, dsinfectants et produits similaires
repris la position 38-08 du tarif des droits de douane limportation ainsi
que leurs intrants y compris les emballages destins leur fabrication et
utiliss exclusivement dans lagriculture.

La doctrine administrative28 a fix les conditions dapplication de


lexonration.

Il sagit des insecticides, des anti-rongeurs, des fongicides, des


herbicides, des inhibiteurs de germination et rgulateurs de croissance pour
plantes, des dsinfectants et produits similaires. Sont concerns par
lexonration :

- les produits conus pour dtruire notamment les germes pathognes,


les mousses et moisissures, les mauvaises herbes, les rongeurs, les oiseaux,
- les produits destins repousser les parasites ou servant la
dsinfection des semences et au traitement des agrumes et des fruits,
- les produits destins inhiber ou favoriser le processus
physiologique des plantes.

Ces produits peuvent tre des prparations prsentes sous forme de


liquide, de bouillie ou de poudre en vrac. Ils consistent alors en suspension
du produit actif dans leau ou dans dautres liquides. Ils peuvent tre base

( 28 ) BODI - Texte DGI n 94/14, Note commune n 13.

45
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

de composs cupriques, de soufre, de produits sulfurs dhuile de crosote


minrale, de DDT, de virus, de cultures microbiennes etc...

Sont galement concerns par lexonration, les emballages en toute


matire (en mtaux, en plastique ou toute autre matire) prsents isolment
et destins lemballage de produits susviss.

Demeurent soumis la taxe sur la valeur ajoute au taux de 18%, les


produits relevant de la position tarifaire 38-08 usage domestique ou
industriel tels que les insecticides, sous forme de bombes arosols usage
domestique ou darticles tels que rubans, mches et bougies soufrs.

Le bnfice de lexonration de la taxe sur a valeur ajoute sur le


march local nest subordonn aucune condition pralable.

Cependant, lexonration de la taxe sur la valeur ajoute desdits


produits limportation est accorde la prsentation par les importateurs
dune attestation dlivre par les services comptents du ministre de
lagriculture certifiant que les produits en question sont utiliss
exclusivement dans lagriculture.

11 l - Limportation, la fabrication et la vente des parties, pices


dtaches, accessoires et produits utiliss exclusivement dans la rparation,
lentretien ou la fabrication des quipements et appareils agricoles et des
bateaux de pche dont la liste est fixe par le dcret n 95-1764 du 2
octobre 1995 tel que modifi par le dcret n 96-1551 du 9 septembre 1996
et le dcret n 99-833 du 12 avril 1999.

12 - Limportation, la fabrication et la vente des bateaux autres


que ceux de plaisance ou de sport, destins la navigation maritime ou
la pche et de tous matriels destins tre incorpors ces bateaux,
ainsi que les engins et filets de pche.

12 bis - Les oprations de rparation et de maintenance des


bateaux destins au transport maritime.

La doctrine administrative29 considre quil sagit de la rparation et de


la maintenance des bateaux destins au transport maritime intrieur ou
international, de personnes ou de marchandises et notamment:

( 29 ) BODI n 2000/13

46
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- les paquebots et bateaux de croisires,


- les traversiers (ferry-boats) pour le transport de voyageurs ou de
marchandises et les bacs de tous genres,
- les bateaux-citernes tels que les ptroliers, les mthaniers...
- les bateaux frigorifiques pour le transport des viandes, des fruits...
- les cargos de tous genres,
- les navires porte-conteneurs.

II sensuit que les oprations de rparation et de maintenance portant


sur des bateaux destins dautres usages tels que les bateaux de pche, les
yachts et les autres bateaux de plaisance ou de sport demeurent soumises
la TVA au taux de 18%.

En application du N 12 bis du Tableau A annex au code de la


TVA, sont exonres de la TVA les oprations de rparation et de
maintenance des bateaux destins au transport maritime alors que les
mmes oprations effectues sur les bateaux destins la pche maritime
sont soumises la TVA au taux de 18%.

Dans le but dharmoniser le rgime fiscal applicable ces oprations et


de rduire leur cot, larticle 65 de la loi n2006-85 du 25 dcembre 2006,
en compltant le n12 du tableau A a tendu lexonration de la TVA
aux oprations de rparation et de maintenance des bateaux destins la
pche maritime.

13 - Limportation, la production et la vente des plants et semences


dont la liste est fixe par dcret n 96-93 du 24 Janvier 1996.

14 - Les travaux agricoles effectus lintrieur des exploitations


ainsi que les travaux forestiers, la location de matriels usage
agricole, le transport des produits agricoles effectu par les
agriculteurs pour leur propre compte, la location dtalages dans les
marchs publics ainsi que les services affrents aux produits agricoles
et de la pche.

La doctrine administrative30 considre quil sagit de travaux


strictement lis lexploitation agricole au profit dagriculteurs lintrieur
du primtre de lexploitation agricole elle-mme et portant notamment sur
la prparation des terres pour limplantation des arbres ou la culture sous-

30
( ) BODI n 92/35

47
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

serre, le dfonage du sol, le dsherbage, les travaux de labour, de moisson,


de cueillette.
En revanche, ne sont pas considrs comme travaux agricoles exonrs
de la TVA, les travaux raliss en dehors du primtre de lexploitation
agricole tels que les travaux dinfrastructure, des banquettes pour la retenue
deau les travaux de terrassement et de pistes agricoles.

Dans le but dnumrer les services affrents aux produits agricoles et


de la pche maritime pouvant bnficier de lexonration de la TVA et de
fixer leur liste par dcret, l'article 29 de la loi n2012-27 du 29 dcembre
2012 portant loi de finances pour lanne 2013 a prvu la fixation par dcret
de la liste des services affrents aux produits agricoles et de la pche vise
par le n14 du tableau A annex au code de la TVA.

Dsormais, aux termes des dispositions du n14 du tableau A annex


au code de la TVA, sont exonrs de la TVA les travaux agricoles effectus
lintrieur des exploitations ainsi que les travaux forestiers, la location de
matriels usage agricole, le transport des produits agricoles effectu par
les agriculteurs pour leur propre compte, la location dtalages dans les
marchs publics ainsi que les services affrents aux produits agricoles et de
la pche dont la liste est fixe par dcret.

14 bis Les cailles de glace destines la conservation et la


rfrigration des produits de la pche.

15 - La vente de leau destine lagriculture.

16 - Les biens, marchandises, travaux et prestations livrs titre


de don dans le cadre de la coopration internationale, lEtat, aux
collectivits publiques locales, aux tablissements publics et aux
associations cres conformment la lgislation en vigueur31

Dans le but de contrler lutilisation des quipements et biens achets


sur le march local et financs par les dons accords dans le cadre de la
coopration internationale et bnficiant de lexonration de la TVA,
larticle 103 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003 portant loi de

31
Cette expression introduite par larticle 56 de la loi n2012-8 du 18 mai 2012 portant
loi de finances complmentaire pour lanne 2012 est venu remplacer lexpression aux
associations caractre philanthropique, de formation, scientifique, de sant, social,
culturel ou cologique et dont la liste est fixe par dcret prvue par larticle 47 de la
loi n2011-7 du 31 dcembre 2011 portant loi de finances pour lanne 2012.

48
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

finances pour la gestion 2004, en compltant le n 16 du tableau A annex


au code de la TVA, a prvu que lexonration relative aux acquisitions
locales finances par des dons dans le cadre de la coopration internationale
est accorde au vu dune attestation dlivre par le bureau de contrle des
impts comptent.

17 - limportation, limpression et la vente de timbres postaux et


de timbres fiscaux par lEtat ou les tablissements publics comptents
conformment la lgislation en vigueur.

Lexonration concernait jusquau 31 dcembre 2003 limportation,


limpression et la vente par lEtat des timbres et des papiers timbrs ainsi
que limportation de papier filigrane pour le compte de lEtat.

Etant donn que les oprations dimpression de timbres postaux et


fiscaux sont dsormais ralises par lOffice National des Postes et
lImprimerie Officielle de la Rpublique Tunisienne, il sest avr
ncessaire de modifier les dispositions du n17 du tableau A.

Larticle 78 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003 portant loi de


finances pour la gestion 2004, en modifiant ce n17 prvoit lexonration
de limportation, limpression et la vente de timbres postaux et de timbres
fiscaux par lEtat ou les tablissements publics comptents conformment
la lgislation en vigueur.

18 - Limportation par lEtat de fonds, billets de banque, billets de


loterie, monnaies ayant cours lgal, actions et obligations constituant
des valeurs de bourse.

19 a - Limportation, la composition, limpression et la vente des


livres, brochures et imprims similaires lexclusion de ceux relis en cuir
naturel, artificiel ou reconstitus, des journaux et publications priodiques.

19 b - Limportation, la production et la vente des produits destins


ldition des livres, des journaux, des priodiques et des publications et
dpliants de propagande touristique.

Lexonration est accorde au vu dune attestation dlivre par le


ministre des affaires culturelles lorsque les produits de lespce sont
destins limpression des livres et par le ministre de linformation lorsque
les produits sont destins limpression des journaux et priodiques.

49
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

20 a - Limportation, la fabrication et la vente du papier journal.

Cette exonration est accorde aux entreprises dimpression des


journaux au vu dune caution bancaire gale au montant de la taxe sur la
valeur ajoute due sur le papier import. Ladite caution doit tre dpose
la Direction Gnrale des Douanes loccasion de chaque opration
dimportation.

Ces entreprises peuvent galement consigner le montant de la taxe sur


la valeur ajoute exigible auprs de la recette des finances auprs de
laquelle les droits de douanes sur le papier import ont t acquitts.

Lapurement de ces cautions ou consignations est effectu sur la base


des quantits de papier utilises dans ldition de journaux.

La taxe sur la valeur ajoute est perue sur les quantits de papier
utilises des fins autres que ldition des journaux.

20 - b - Limportation, la production et la vente des papiers pour


machines de bureau et similaires en bandes ou bobines, destins lagence
Tunis Afrique Presse.

20 c - Limportation, la production et la vente des publications et


dpliants touristiques, destins lhtellerie ainsi que des affiches
publicitaires gratuites, des formulaires dimportation temporaire ou de
circulation internationale.

21 - La transmission par les agences de presse, de messages de


presse aux entreprises de journaux.

22 - Les affaires effectues par les agences de voyages avec les


hteliers et relatives aux sjours en Tunisie de non rsidents.

La doctrine administrative32 considre que les dispositions du point 22


du tableau A visent lgalit entre la rmunration des agences trangres et
celles des mmes agences tunisiennes, lorsque ces mmes rmunrations
sont servies en contrepartie des mmes services, cest dire la commande
auprs des hteliers de sjours en Tunisie de personnes non rsidentes. Une
telle intervention tant gnralement rmunre par une commission ou par
une remise de prix ; que ce soit sous lune ou lautre de ces formes, la

( 32 ) BODI - Texte DGI n 88/367 du 2 juillet 1988; page 2641

50
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

rmunration de lagence, quelle soit tunisienne ou trangre chappe la


TVA.

Tout service livr ou rendu par une agence tunisienne un htelier,


demeure taxable selon la lgislation du droit commun et ce, en raison de la
limitation de lexonration aux affaires relatives aux sjours en Tunisie de
personnes non rsidentes.

Plus particulirement, toute rmunration dune agence en contrepartie


dun apport de clientle rsidente, demeure imposable. De mme dailleurs
que toute autre prestation, tel le transport, la vente de billets, effectue par
une agence pour le compte dun htelier.

La doctrine administrative33 a confirm sa position initiale en


considrant que lorsque le contrat conclu entre lagence et ses clients est
libell de telle manire que:

- lagence est charge de faire commande de sjour au profit de ses


contractants auprs des hteliers tunisiens,
- La facturation de sjour est faite par les hteliers tunisiens
directement leurs pensionns,
- lagence ne peroit au titre de son intervention quune rmunration
des ses services soit de lune ou lautre des parties soit des deux.

La commission servie par lhtelier lagence, quelle soit tunisienne


ou trangre, est exonre de TVA si les clients concerns ne sont pas
rsidents en Tunisie et ce, quelle que soit leur nationalit Tunisienne ou
autre.

Alors quelle scarte de sa position dans le cas o lagence agit en


sous-traitant : En effet lorsque le contrat conclu entre lagence et ses clients
est libell de telle manire que :

- Lagence est charge dassurer lhbergement au profit des ses


contractants soit dans ses propres htels si elle en possde, soit auprs
dautres tablissements.
- La facturation du sjour de ces personnes est faite par lagence ses
clients si au cas o le sjour est assur par des tiers, par ces derniers
lagence.

( 33 ) BODI - Texte DGI n 88/385 du 7 juillet 1988 ; pages 2687 et 2688.

51
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- Lagence peroit ce titre le prix du sjour major de son bnfice et


paie lhtelier fournisseur de lhbergement le prix du sjour.

Dans ce cas, lagence de voyages procde une activit dhtellerie


quelle ne peut raliser directement que si elle exploite un tablissement
htelier. Par contre, si elle nen gre pas, se comportant lgard de ses
clients comme htelier pour raliser lopration soumise, elle sous-traite la
mme opration auprs des entreprises dhtellerie attitres.

De ce fait, bien que opration ne relve pas de lactivit de lhtellerie,


mais sagissant dune activit dhbergement, elle pourra tre considre
comme relevant du secteur pour viter une sur taxation dune mme
opration ralise directement ou par personne interpose.

Dans ce cas:

- Lagence de voyages est soumise raison de lensemble des sommes


quelle peroit de ses contractants au titre du sjour dans un htel la TVA
au taux de 10%.

- Lhtelier hbergeant les clients de lagence lui facture la taxe sur le


prix global du sjour de ses clients.

- Lagence de voyages dduit la taxe sur La valeur ajoute qui lui est
facture par lhtelier de celle dont elle est redevable au titre de ses ventes
de sjour.

Toute autre opration ralise par lagence directement au profit de sa


clientle demeure imposable selon la rglementation relative la nature de
lopration ralise.

23 a - Limportation des films cinmatographiques impressionns


caractre culturel, social, scientifique ou de formation et ce par dcret, ainsi
que des films cinmatographiques impressionns destins la projection au
public.

23 b - La production des films cinmatographiques et tlviss


impressionns sur bandes cinmatographiques ou sur bandes vido
phoniques et destins la projection au public ou la diffusion tlvise.

52
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La doctrine administrative34 considre que lexonration de la


production locale couvre, en plus des films cinmatographiques, les films
tlviss impressionns sur bandes cinmatographiques ou vido phoniques
la condition quils soient destins la projection au public ou la
diffusion tlvise.

Le bnfice de cette exonration est automatique.

Le terme production doit tre entendu au sens qui lui est attribu
par les textes rgissant le secteur cinmatographique.

Toutefois, lexonration ne sapplique pas aux films ayant un caractre


promotionnel ou publicitaire qui demeurent soumis ladite taxe au taux de
18%.

23 c - la production, la diffusion et la prsentation des uvres


thtrales, scniques, musicales, littraires et plastiques lexclusion des
reprsentations ralises dans des espaces o il est dusage de consommer
des repas et des boissons pendant la sance (article 32 de la loi n2013-54
du 30 dcembre 2013 portant loi de finances pour lanne 2014).

Ainsi, lexonration de la TVA ne concerne pas les prsentations


ralises dans les espaces o il est dusage de consommer des repas et des
boissons pendant les sances, celles-ci demeurent soumises au taux de
18%.

24 - Limportation, la fabrication et la vente des articles culturels


suivants:

a - Instruments de musique, leurs parties et articles servant leur


fabrication et dont la liste est fixe par le dcret n 88-1609 du 7 septembre
1988 ;

b - Matriel son et lumire de thtre destin au ministre des


affaires culturelles, aux thtres municipaux ou aux troupes de thtre
agres par le ministre des affaires culturelles ainsi que les matriels
quipements et produits ncessaires la production cinmatographique et
aux salles de projection de films pour le public ;

( 34 ) BODI, Texte DGI n 92/02, Note commune n 1, p. 31 et 32

53
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

c- Produits utiliss dans les arts plastiques et dont la liste est fixe par
le dcret n 88-1609 du 7 septembre 1988 faisant bnficier les produits et
articles culturels imports de la rduction des taux de droit de douane au
minimum lgal de perception et de la suspension de la taxe sur la valeur
ajoute et du droit de consommation.

25 a - La fabrication et la vente de chauffe-eau solaire;

25 b - Limportation des absorbeurs pour capteurs solaires usage


domestique.

25 c - Les matires premires et produits semi-finis servant la


fabrication dquipements utiliss dans la matrise de lnergie ou dans le
domaine des nergies renouvelables ainsi que les quipements utiliss dans
la matrise de lnergie ou dans le domaine des nergies renouvelables.

La liste de ces produits et quipements et les conditions doctroi de


lexonration sont fixes par le dcret n 95-744 du 24 avril 1995 tel que
modifi et complt par les dcrets n 96-859 du 1er mai 1996, n 96-2520
du 30 dcembre 1996 et n 97-995 du 26 mai 1997.

26 - Limportation, la fabrication et la vente du matriel de forage


et de sondage ainsi que leurs parties et pices dtaches.

27 - Limportation, la fabrication et la vente daronefs destins au


transport public arien, et de tous matriels destins tre incorpors
ces aronefs.

28 a - Le transport maritime et la consignation des navires.

28 - b - Le transport arien international lexclusion des services


rendus en contrepartie de la vente de billets de voyage.

28 c - Les services ariens sous rserve de rciprocit.

La doctrine administrative35 considre que la notion de services ariens


couvre notamment les oprations suivantes:
- usage des dispositifs dclairage et le balisage des pistes;
- lmission et la rception des messages de trafic et de mto;
- latterrissage et le dcollage des avions;

( 35 ) BODI, texte DGI n 92/02, note commune n1.

54
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- les visites de scurit et les expertises techniques;


- le gardiennage, le service de prvention, de lutte contre lincendie et
de sauvetage des avions;
- le stationnement et lamarrage des avions;
- lembarquement et le dbarquement des passagers;
- le chargement et le dchargement des bagages et des marchandises
- les oprations dassistance aux passagers;
- le nettoyage, lentretien et la rparation des avions;
- lusage des installations destines lavitaillement des avions;
- les oprations techniques affrentes larrive, au stationnement et
au dpart des avions.

Lexonration des services ariens est base sur la rciprocit. Cette


rgle joue lgard de toutes les compagnies ariennes publiques ou
prives ressortissant dun pays tiers accordant lexonration de fait ou de
droit aux compagnies tunisiennes de transport arien. Ainsi cette rgle ne
profite donc pas aux compagnies desservant la Tunisie, alors quaucune
compagnie tunisienne ne dessert le pays dorigine de ces compagnies.

28 - d - Le transport mixte rural

La doctrine administrative36 a prcis que le transport mixte rural a t


dfini par la circulaire n 869 du 16 juin 1980 du ministre du transport
comme tant celui ralis par des vhicules obissant aux conditions
suivantes:

- tre spcialement amnags pour transporter huit personnes au plus,


chauffeur non compris,
- le poids maximum des marchandises appartenant obligatoirement aux
personnes transportes ne doit pas excder 300 kg,
- la circulation de ces vhicules doit seffectuer sous couvert dun
laisser passer de couleur jaune rdig uniquement en langue arabe sur
lequel est mentionne la zone lintrieur de laquelle le transport doit tre
effectu,
- la circulation de ces vhicules est strictement limite la zone
indique sur le laisser passer .

28 e - Le transport des handicaps effectu par les bus relevant du


numro de position 87-02 du tarif des droits de douane et les vhicules
automobiles de 8 et 9 places relevant du numro de position 87-03 du

( 36 ) BODI, Texte DGI 93/06, note commune n5.

55
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

mme tarif appartenant aux associations qui soccupent des handicaps et


les entreprises et personnes autorises par les services comptents du
ministre des affaires sociales.

28 f - Les bus repris au numro 87-02 du tarif des droits de douane et


les vhicules automobiles de 8 ou 9 places repris au numro 87-03 du
mme tarif, affects exclusivement au transport des handicaps acquis par
les associations qui soccupent des handicaps et les entreprises et
personnes autorises par les services comptents du ministre des affaires
sociales.

Les personnes ayant bnfici de lexonration ne peuvent cder les


bus et les vhicules automobiles en question durant une priode de cinq ans
compter de la date dimmatriculation dans une srie minralogique
tunisienne. La cession desdits vhicules entrane le paiement des droits et
taxes exigibles la date de la cession.

Le certificat dimmatriculation du bus ou du vhicule automobile dans


une srie minralogique tunisienne doit comporter la mention vhicule
destin exclusivement au transport des handicaps et incessible pendant
cinq ans . Les bus et vhicules automobiles en question doivent porter un
insigne spcial dont les caractristiques seront fixes par un arrt du
ministre charg du transport.

Tout contrevenant au port obligatoire de cet insigne est puni dune


amende de 250 dinars. La mme amende est applicable toute personne qui
a procd au dtournement de lusage des bus ou des vhicules automobiles
en question.

Ces contraventions sont constates et les poursuites sont effectues


conformment la lgislation en vigueur

28 g - La location des navires et des aronefs destins au transport


maritime ou arien international.

28 h - Les services rendus dans les ports tunisiens et relatifs


lexportation de marchandises, lembarquement des voyageurs et au
transbordement dans le transport maritime international.

56
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La doctrine administrative37 considre que lexonration porte sur les


prestations de services effectues dans les ports tunisiens pour les besoins
directs des bateaux et de leur cargaison pralablement leur dpart vers
ltranger ainsi que des services lis au transbordement dans les ports
tunisiens des navires utiliss dans le transport maritime international.

Il sagit des prestations de services effectues pour les besoins directs


des bateaux pralablement leur dpart vers ltranger savoir notamment:
- le pilotage ;
- le remorquage ;
- le dsamarrage, cest--dire lensemble des oprations ayant pour but
de dtacher le navire de son point dimmobilisation au quai ;
- lutilisation des installations portuaires, et notamment la manuvre
des ponts et lclairage des installations et du chenal.

Il sagit aussi des prestations de services effectues pour les besoins


directs de la cargaison des bateaux et de lembarquement des voyageurs
savoir:

- le chargement des bateaux ;


- la manutention de la marchandise accessoire au chargement du
bateau ;
- la location de contenants et du matriel de protection de la
marchandise destine lexportation ; il sagit de la location pour une
utilisation, quai ou bord, de conteneurs, cadres, caisses, palettes, agrs,
bches ;
- le magasinage de la marchandise destine lexportation tel que
lutilisation dentrepts, magasins, silos, chambres froides y compris la
manutention affrente au magasinage ;
- le gardiennage de la marchandise destine lexportation bord du
bateau ou pendant la priode dattente de la marchandise dans le port ;
- le stationnement et la traction des wagons de marchandises destines
lexportation sur les voies de quai ;
- lembarquement des passagers et de leurs bagages, ainsi que les
oprations dassistance aux passagers depuis la gare maritime jusquau
bateau et les oprations relatives lenregistrement des passagers et celui
de leurs bagages destination de ltranger ;
- la location de matriels et dquipements ncessaires aux oprations
dembarquement des passagers et de leurs bagages tels que passerelles,
chariots de manutention.

( 37 ) BODI, Texte DGI 95/15, Note commune n 15.

57
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Il sagit enfin des prestations de services effectues pour les besoins du


transbordement dans le transport maritime international.

Lexonration couvre toutes prestations de services rendues dans les


ports tunisiens loccasion de lopration de transbordement direct (bateau
bateau) ou indirect (bateau quai bateau) dans le transport maritime
international.

Il est noter que lexonration concerne les prestations de services


ncessaires lentre du bateau dans le port dans le but de son
dchargement tel que pilotage, amarrage, batelage, stationnement.

Lexonration couvre galement les prestations de services ralises


dans le cadre de lopration de transbordement et affrentes au
dchargement des marchandises ou au dbarquement des passagers devant
tre chargs ou embarqus a bord dun autre bateau destination de
ltranger.

En revanche, ne sont pas concerns par La mesure notamment :

- les services rendus aux bateaux quittant les ports tunisiens sans
chargement de marchandises ;
- les services rendus loccasion de lentre des bateaux dans les ports
tunisiens ;
- les services relatifs au dchargement des marchandises importes ;
- les services relatifs au dbarquement des passagers et de leurs
bagages ;
- les services raliss aux ports tunisiens et rendus:
aux bateaux utiliss dans le transport maritime national;
aux bateaux de plaisance ou de sport;
aux bateaux de pche.

28 i - Equipements et pices de rechange ncessaires lactivit du


transport ferroviaire.

La liste desdits quipements et pices de rechange ainsi que les


conditions du bnfice de lexonration sont fixes par le dcret no 99-
1785 du 23 aot 1999.

29 a Le pompage de liquides sur les quais.

58
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

29 b Armement au cabotage.

30 - La location de locaux non meubls ainsi que la location


dautres immeubles effectue par les collectivits locales et les
personnes physiques non soumises la taxe sur la valeur ajoute selon
le rgime rel au titre dune autre activit et la location des locaux
meubls destins lhbergement des tudiants conformment au
cahier des charges approuv par arrt du ministre de lenseignement
suprieur du 4 juin 1996.

30 bis - Les prestations de restauration rendues aux tudiants et


ce, conformment un cahier des charges tabli par le ministre
charg de la tutelle du secteur.

31 - Les oprations dassurances et de rassurances soumises la


taxe unique sur les assurances.

La doctrine administrative38 considre que la commission concde par


les socits dassurance leurs agents gnraux en rmunration de
lexercice de leurs fonctions de producteurs et de gestionnaires
conformment au statut des agents dassurances, fait partie du chargement
de la prime dans le cadre de son cot de gestion.

Ayant dj fait partie de lassiette imposable la taxe unique sur les


assurances au niveau de la compagnie, cette commission ne peut tre
soumise la TVA entre les mains des agents gnraux.

Toutefois, les oprations de courtage ralises par les agents gnraux


dassurance demeurent soumises la TVA au taux de 18% hors TVA.

31 bis - Les commissions payes par les socits dassurance aux


intermdiaires en assurance qui font partie des lments de la prime
dassurance soumise la taxe unique sur les assurances.

Dans le but de supprimer la double imposition supporte par les


commissions dassurance, larticle 43 de la loi n2003-80 du 29 dcembre
2003 portant loi de finances pour la gestion 2004, en ajoutant un n31 bis
au tableau A annex au code de la TVA, a prvu lexonration des
commissions payes par les socits dassurance aux intermdiaires en

( 38 ) BODI - Texte DGI n 90/62, Note Commune n 52 page 217.

59
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

assurance qui font partie des lments de la prime dassurance soumise la


taxe unique sur les assurances.

32 - LA FABRICATION ET LA VENTE DES PRODUITS DE


LORFEVRERIE ET DE LA BIJOUTERIE LOCALES SOUMIS AU
DROIT DE GARANTIE.

33 - Limportation des monnaies dor, de lor en lingots, en barres,


natif et grenailles dor, argent et alliages dargent en masses, lingots,
grenailles, argent natif, autres cendres, dchets et dbris de mtaux
prcieux, platine et alliages de platine bruts en masses, lingots,
grenailles.

34 - Les envols exceptionnels dpourvus de tout caractre


commercial admis en franchise de droits de douane et ce, dans les
conditions de larticle 272 du code des douanes.

35 - Les bagages accompagns ou non de voyageurs et destins


leur usage personnel.

36 - Rcoltes des proprits frontalires.

37 - Marchandises hors commerce importes par colis postaux ou par


paquets - poste.

38 - Les produits de la pche tunisienne.

39 a - Les intrts sur :

- Prts consentis et sur emprunts contracts par la Caisse Nationale


dEpargne Logement ;
- prts pour lacquisition de logements neufs auprs de promoteurs
immobiliers agres ;
- prts la construction dimmeubles usage dhabitation ;
- les dpts et placements en devises convertibles et en dinars
convertibles ;
- les oprations ralises dans le cadre du march montaire.
- prts consentis par les tablissements financiers daffacturage ;
- crances acquises par les fonds communs des crances dans le cadre
des oprations de titrisation des crances ;
- prts consentis par la caisse nationale de retraite et de prvoyance
sociale et la caisse nationale de scurit sociale ;

60
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- prts consentis par les fonds sociaux des entreprises constitus


conformment la lgislation en vigueur ;
- oprations dachat avec lengagement de revente des valeurs
mobilires et des effets de commerce vises par la loi n2003-49 du 25 juin
2003.

La loi n2003-49 du 25 juin 2003 a institu lopration dachat avec


lengagement de revente des valeurs mobilires et des effets de commerce.
Cette opration est dfinie par larticle 1er de ladite loi comme une
opration dachat de valeurs mobilires et des effets de commerce un prix
convenu la date de lachat, qui comprend, obligatoirement et
irrvocablement, respectivement, lengagement du vendeur de racheter les
valeurs mobilires et les effets de commerce objet de lopration et
lengagement de lacheteur la date de lachat.

Larticle 11 de cette mme loi considre que les revenus rsultant de


la diffrence entre le prix de revente et le prix dachat au titre de ces
oprations constituent des intrts.

En application des dispositions du code de la TVA, les intrts


constituent une opration imposable.

Dans le but dencourager ces oprations qui constituent un mode de


financement, larticle 47 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003 portant
loi de finances pour la gestion 2004, en ajoutant un tiret au a du n39 du
tableau n39 du tableau A annex au code de la TVA, a prvu lexonration
de la TVA des oprations dachat avec lengagement de revente des valeurs
mobilires et des effets de commerce vises par la loi n2003-49 du 25 juin
2003.

39 b - La commission de garantie prleve au profit du fonds


national de garantie.

39 c - La commission de prquation des changes prleve au profit


du fonds de prquation des changes et des taux dintrt.

39 d - Les intrts bancaires dbiteurs.

La doctrine administrative39 considre que lexonration des intrts


bancaires dbiteurs se traduit par lexonration des rmunrations perues

( 39 ) BODI - Texte DGI n 88/464 du 23 dcembre 1988 page 2975.

61
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

par les banques de leurs clients personnes physiques ou morales en


contrepartie de certaines oprations de crdits savoir les crdits long,
moyen ou court termes, dcouverts bancaires et escomptes.

39 e - Les intrts des prts consentis par la Caisse des Prts et de


Soutien des Collectivits Locales.

39 f - Les commissions et intrts affrents aux micro-crdits


accords par les associations cres dans le cadre de la loi n 59-154 du 7
novembre 1959 relative aux associations, telle que modifie et complte
par les textes subsquents et autorises accorder des micro-crdits.

39 g - Les commissions et les intrts relatifs aux prts


universitaires.

39 bis - Les contrats de vente mourabaha, les contrats de vente


istisnaa et les contrats de vente issalam appliqus par les banques
islamiques nont t ni dfinis ni rglements par des dispositions
spcifiques. Sur le plan fiscal et en matire de TVA, le 7 de larticle 37
de la loi n2011-7 du 31 dcembre 2011 portant loi de finances pour
lanne 2012 en ajoutant un n39 bis au tableau A annex au code
de la TVA a prvu lexonration de la TVA de la diffrence entre le
prix de cession et le prix dacquisition au titre des oprations ralises
par les tablissements de crdit dans le cadre de contrats de vente
mourabaha, de contrats de vente istisnaa et de contrats de vente
issalam lexclusion des commissions.

39 ter - Les montants pays dans le cadre dune opration dmission


de sukuk conformment la lgislation en vigueur et ce, lexception des
commissions (Article 29 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013
portant loi de finances pour lanne 2014)

40 a - Limportation et la vente des quipements et produits


ncessaires aux installations exprimentales ainsi que la production des
installations commerciales ncessaires la recherche, la production et la
commercialisation des nergies renouvelables ;

40 b - Limportation, la production et la vente des plates formes de


forage ou dexploitations flottantes ou submersibles.

41 - Lexploration et la production des hydrocarbures liquides et


gazeux.

62
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

42 - Limportation, la production et la vente des rotochutes et


arodynes usages militaires, ou pour la formation professionnelle ou
pour la lutte contre lincendie.

43 - La production et la vente du sulfate de baryum naturel


(baryte, barytine).

Lexonration est accorde aux produits de lespce destins aux


socits ptrolires au vu dune attestation dlivre par le ministre de
lconomie nationale prcisant notamment la qualit de lacqureur et la
destination du produit.

44 - Limportation, la production et la vente des articles de sport


dont la liste est fixe par dcision du ministre des finances et du
ministre de la jeunesse et des sports.

45 - Limportation par lEtat :

a - du matriel darmement et des quipements caractre militaire et


dfensif ;
b - des vhicules de lutte contre lincendie ;
c- des vhicules quips spcialement dans le cadre des services de la
sret.

46 a - Les matriels et quipements imports et nayant pas de


similaires fabriqus localement utiliss dans lartisanat.

46 b - Les matriels et quipements fabriqus localement et utiliss


dans lartisanat.

La liste de ces matriels et quipements ainsi que les conditions de


loctroi de lavantage sont fixes par dcret.

47 a - Les matriels et quipements nayant pas de similaires


fabriqus localement destins au nettoiement des villes, au ramassage et
traitement des ordures, aux travaux de voiries et la protection de
lenvironnement imports par les collectivits locales ou les tablissements
publics municipaux ou pour leur compte.

47 b - Les matriels et quipements fabriqus localement destins au


nettoiement des villes, au ramassage et traitement des ordures, aux travaux

63
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

de voirie et la protection de lenvironnement acquis par les collectivits


locales ou les tablissements publics municipaux.

La liste de ces matriels et quipements ainsi que les conditions de


loctroi de lexonration sont fixes par le dcret n 99-1164 du 24 mai 999
tel que complt par le dcret n 99-2230 du 4 octobre 1999.

48 - Les tlcommunications ainsi que la tldiffusion effectues


par les rseaux publics.

La doctrine administrative40 considre que lexonration de la TVA


concerne les services de radio tldiffusion raliss par loffice national de
tldiffusion au profit des stations radio et de tlvision.

Ces services consistent en la location par ledit office dtenteur du


monopole de la radio tldiffusion :

- des stations de diffusion des programmes visuels et sonores et des


circuits de transmission audio - visuels au profit de chanes de tlvisions
publiques et prives telles que la RTT, RAI, Canal Horizon;
- des quipements infrastructurels et logistiques tels que les pylnes et
antennes, locaux, personnel technique, nergie lectrique, gardiennage et
entretien certaines entreprises, telles que la STEG, la SONEDE, la
SNCFT, pour leurs besoins de communication radio et ce dans le cadre de
contrats dits de cohabitation.

49 - Les services relatifs la collecte, au transport et la


distribution des envois postaux lintrieur et lextrieur de la
Tunisie, les services de lpargne et des comptes courants postaux et les
services relatifs aux mandats postaux, raliss par les rseaux publics.

50 la vente des immeubles btis usage exclusif dhabitation,


raliss par les promoteurs immobiliers tels que dfinis par la
lgislation en vigueur, ainsi que leurs dpendances y compris les
parkings collectifs attenants ces immeubles.

Selon la doctrine administrative, lexonration nest applicable que


dans le cas o les ventes des immeubles sont ralises par les promoteurs
immobiliers au profit de personnes physiques ou au profit de promoteurs
immobiliers publics.

( 40 ) BODI - Texte DGI n 95/26, note commune n 19.

64
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Dans le but de consacrer cette doctrine sur le plan lgislatif, le 1 de


larticle 65 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013 portant loi de
finances pour lanne 2014 a ajout au n 50 du tableau A annex au
code de la TVA lexpression au profit des personnes physiques ou au
profit des promoteurs immobiliers publics .

Sur un autre plan et dans le but de faire respecter lavantage accord


par lexonration, le 2 de larticle 65 de la loi n2013-54 du 30
dcembre 2013 portant loi de finances pour lanne 2014, en ajoutant au
IV de larticle 9 du code de la TVA un n 2 quater a prvu que laffectation
des locaux destins lhabitation bnficiant des dispositions du numro
50 du tableau A annex au prsent code de la taxe sur la valeur ajoute
dautres usages, entraine le paiement de la taxe sur la valeur ajoute qui
aurait d tre paye au titre de lacquisition majore des pnalits de retard
exigibles conformment la lgislation en vigueur.

SECTION IV - LES PERSONNES IMPOSABLES

La personne imposable ou assujetti est celui qui agit dune manire


indpendante cest dire qui ralise une opration ou exerce une activit
imposable sous sa propre responsabilit en jouissant dune totale libert
dans lorganisation et lexcution des travaux que comporte cette activit,

En consquence, ne sont pas considrs comme assujettis la TVA les


salaris ainsi que toute personne place pour lexercice de son activit dans
un tat de subordination vis--vis de son employeur.

Les assujettis la TVA sont dfinis par les dispositions de larticle 2


du code de la TVA, ils peuvent tre classs en deux grandes catgories :

- Les assujettis obligatoires cest dire les personnes qui sont tenues
dacquitter la TVA et qui ne peuvent pas en principe se soustraire cette
obligation.
- Les assujettis volontaires cest dire les personnes qui de leur propre
gr optent pour lassujettissement la TVA.

I - Les assujettis obligatoires

Les assujettis obligatoires la TVA sont dsigns par les dispositions


de larticle 2 du code de la TVA.

65
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

I - Les personnes physiques ou morales qui ralisent des


oprations assujetties la TVA

Il sagit des personnes qui ralisent, dans les conditions de larticle 1er
du code de la TVA, lune des oprations dfinies ou numres par cet
article. Ces personnes sont assujetties quels que soit leur statut juridique,
leur situation au regard des autres impts et la nature de leur intervention,
sauf drogation expresse du lgislateur, cest le cas titre dexemple des
oprations de location dimmeubles.

II - Les personnes physiques ou morales qui mentionnent la TVA


sur leurs factures ou sur les documents en tenant lieu et ce du seul fait
de sa facturation.

Il sagit des personnes non habilites faire figurer la TVA sur leurs
factures mais qui, de bonne ou de mauvaise foi, facturent leurs clients
assujettis ou non cette taxe. Dans ce cas lopration ainsi effectue est
considre comme si elle est situe dans le champ dapplication de la TVA
et entrane donc paiement de la taxe correspondante.

Dans ce cas, les personnes en question ne sont redevables que de la


taxe facture indment cest dire que pour les autres oprations au titre
desquelles elles nont pas factur la TVA, elles demeurent places sous le
rgime qui leur est normalement applicable.

III - Les entrepositaires et les marchands en gros de boissons


alcoolises, de vin et de bires.

IV - Les entreprises dpendantes dentreprises assujetties quelle


que soit leur forme juridique.

Pour lapplication de cette mesure, une entreprise est considre


comme place sous la dpendance dune autre entreprise ou effectivement
dirige par elle lorsque directement ou par personnes interposes, cette
autre entreprise exerce en fait le pouvoir de dcision.

Il en est de mme dune entreprise dans laquelle une autre entreprise,


directement ou par personnes interposes exerce les fonctions comportant le
pouvoir de dcision ou possde soit une part prpondrante dans le capital,
soit la majorit absolue des suffrages susceptibles de sexprimer dans les
assembles dassocis ou dactionnaires.

66
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Il en est galement ainsi, lorsque le sige de lentreprise dirigeante est


situe hors de Tunisie ou lorsque ce sige, bien quinstall, en Tunisie
nassure pratiquement quun rle de gestion, sans exploiter personnellement
aucun tablissement industriel ou commercial en Tunisie.

Par ailleurs, sont rputes personnes interposes, tant le propritaire,


les grants et administrateurs, les directeurs et employs salaris de
lentreprise dirigeante, que le pre et mre, enfants et descendants, conjoint
du propritaire, des grants, des administrateurs ou directeurs de ladite
entreprise subordonne.

Dans ce cadre, une question a t pose ladministration fiscale pour


savoir si une socit Y constitue entre C et D, o C est grant, qui
sapprovisionne auprs dune socit X assujettie la TVA et constitue
entre A et B o A et grant et pre de C et D ; est considre comme une
entreprise dpendante au sens du II de larticle 2 du code de la TVA
dune part, et que pour chapper la TVA, il suffit que la socit Y ne
sapprovisionne plus auprs de la socit X dautre part.

En rponse, ladministration considre quaux termes du II de


larticle 2, les enfants du dirigeants sont considrs comme personnes
interposes et du fait quils dtiennent la totalit des parts dans le capital de
Y ils exercent le pouvoir de dcision. Il en dcoule que la socit Y est
dpendante de la socit X.

Dun autre ct, ladministration a prcis que la qualit dassujetti


la TVA confre la socit Y par les liens de dpendance est subordonne
lexistence de relations commerciales entre Y et X et que lentreprise X
vend Y des prix infrieurs aux prix quelle pratique vis vis des tiers
dautre part.

Dans ce cas, la TVA due par X est assise non sur la valeur des
livraisons quelle effectue Y mais sur le prix de vente pratiqu par cette
dernire.

Enfin, il est prciser que du fait que lactivit de la socit Y est hors
du champ dapplication de la TVA, cette dernire reste dispense des
obligations prvues par larticle 18 du code de la TVA, savoir la
facturation distincte de la TVA et le dpt de la dclaration mensuelle de
TVA.

II - Les assujettis volontaires

67
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Certaines personnes physiques ou morales qui tout en ntant pas


soumises la TVA optent, de leur propre gr et pour des raisons se
rapportant surtout au systme de dduction, pour lassujettissement cette
taxe. Larticle 2 - I - 3 de la loi dispose en effet que sont considres
comme assujetties les personnes physiques ou morales qui optent pour la
qualit dassujetti la TVA.

I Lintrt de loption.

Lintrt de loption rside essentiellement dans le fait quelle ouvre


pour lentreprise la facult de rcuprer la taxe qui a grev les lments
constitutifs du prix de revient des produits ou services fournis.

Par ailleurs, lassujetti par option, en facturant la TVA ses clients


soumis la TVA, il leur permet de la dduire.

Enfin, loption est susceptible de dvelopper les affaires dans la


mesure o elle offre la possibilit dexporter en dtaxe et dapprovisionner
en suspension de la TVA.

II - Les oprations pouvant tre soumises la TVA sur options.

En application de larticle 2 du code de la TVA loption au rgime de


la TVA concerne lensemble des activits, elle peut tre exerce par toute
personne physique ou morale exerant une activit situe en dehors du
champs dapplication de la TVA, ou bnficiant du rgime forfaitaire, ou
ralisant des oprations dexportation portant sur des produits et services
exonrs de la TVA.

Loption peut tre exerce par :

- Les personnes physiques ou morales dont lactivit se situe hors


champ dapplication de la taxe sur la valeur ajoute, cest le cas, titre
dexemple des agriculteurs, des grossistes en alimentation gnrale, des
dtaillants dont le chiffre daffaires annuel est infrieur 100.000D.

- Les personnes soumises au rgime dimposition forfaitaire tel que


dfini larticle 44bis du code de limpt sur le revenu des personnes
physiques et de limpt sur les socits.

68
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Les personnes qui ralisent des oprations exonres de la taxe sur la


valeur ajoute sont, en principe, exclues du droit loption. Nanmoins, la
qualit dassujetti total ou partiel la taxe sur la valeur ajoute peut tre
demande par les personnes qui :

* ralisent des oprations exonres de la taxe sur la valeur ajoute


destines lexportation,
* approvisionnent les personnes assujetties la taxe sur la valeur
ajoute en produits et services exonrs de ladite taxe.

III - Les modalits de loption

Loption doit tre demande auprs du service du contrle des impts


dont dpend lactivit.

Elle peut tre demande toute priode de lanne et prend effet au


premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle est accepte par le
service du contrle des impts comptent.

Elle est demande pour une priode expirant le 31 dcembre de la


quatrime anne qui suit celle au cours de laquelle elle a pris effet.

Elle est renouvelable par tacite reconduction par priode de quatre ans
sauf dnonciation trois mois avant lexpiration de chaque priode, c'est--
dire, au plus tard le 30 septembre de la quatrime anne qui suit celle au
cours de laquelle elle a pris effet.

Elle est globale, cest dire elle couvre lensemble des activits de
loptant. Elle entrane lassujettissant la TVA de toutes les oprations
correspondantes et lapplication des mmes obligations que pour les autres
assujettis.

Afin de permettre aux personnes qui ralisent des oprations exonres


de la taxe sur la valeur ajoute dopter la TVA sur une partie de leur
activit, larticle 2 I 3 du code de la TVA prvoit que Nanmoins,
peuvent opter pour la qualit dassujetti la taxe sur la valeur ajoute
totalement ou partiellement les personnes qui ralisent des oprations
exonres de la taxe sur la valeur ajoute destines lexportation ou
approvisionnent les personnes assujetties la taxe sur la valeur ajoute en
produits et services exonrs de ladite taxe .

69
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Loption ouvre un droit rcuprer dune part la TVA acquitte sur les
biens et marchandises dtenus en stock et dautre part une fraction de la
TVA acquitte sur les investissements (depuis 9 ans pour les immeubles et
4 ans pour les autres immobilisations), ce qui se traduit par la constitution
dun crdit de dpart .

Ce crdit de dpart est constitu par le montant des taxes effectivement


grev les biens et marchandises dtenus en stocks et acquis auprs
dassujettis ou de non assujettis. Cest ainsi que les lments en stock
achets auprs dassujettis ou imports avant loption donnent droit un
crdit gal la taxe effectivement acquittes cest dire compte tenu de la
majoration de 25 %.

Pour le bnfice de ce crdit de dpart loptant doit dposer un


inventaire de ces biens et marchandises dtenus en stock auprs du centre
ou bureau de contrle de sa circonscription avant la fin du troisime mois
de son assujettissement.

Quant aux immobilisations acquises avant la date dassujettissement le


crdit de taxe est gal au montant de la taxe ayant effectivement grev
limmobilisation diminue :

- Lorsquil sagit dimmeubles : dun dixime par anne civile ou


partie danne civile depuis la date dacquisition de ces immeubles.
- Lorsquil sagit dimmobilisations autres quimmeubles : dun
cinquime par anne civile ou partie danne civile coule depuis la date
dacquisition de ces immobilisations.

IV - La dnonciation de loption

Labandon de la qualit dassujetti par option entrane :

- Le paiement de la TVA sur les biens dtenus en stock et acquis


localement auprs dassujettis dans les conditions prvues par larticle 6 - I
- 10 du code de la TVA, cest dire avec une majoration de 25 % de la
valeur taxable.

- Le paiement de la TVA avant grev les biens imports dtenus en


stocks dans les conditions prvues par larticle 6 II - 2 du code de la TVA,
cest dire avec une majoration de 25 % de la valeur taxable.

70
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- Le reversement dune fraction de la TVA acquitte sur les


immobilisations gale au montant de la dduction initiale attnue dun
cinquime ou dun dixime par anne au fraction danne coule depuis la
date laquelle cette dduction a t ouverte respectivement sur les biens
autres quimmeubles et sur les immeubles.

Section V - La territorialit de la TVA

Les rgles de la territorialit prcisent les critres retenir pour savoir


si une opration est ou non imposable sur le territoire tunisien.

Larticle 3 du code de la TVA a pos les rgles gnrales, en vertu


desquelles les affaires ralises en Tunisie sont imposables la TVA, il a
fait la distinction entre les oprations de vente et les oprations autres que
les ventes.

I - Les oprations de vente

Limpt est d ds lors que la livraison de la marchandise intervient


sur le territoire tunisien.

Pour dfinir la notion de livraison en Tunisie, larticle 3 du code de la


TVA a prvu trois situations.

I - une marchandise est rpute livre en Tunisie lorsque la vente


est ralise aux conditions de livraison de la marchandise en Tunisie.

Par livraison de marchandise il y a lieu dentendre la remise matrielle


des objets ou produits faisant lobjet du contrat dans les conditions de
larticle 592 du code des obligations et des contrats. A cet effet, il y a
dlivrance lorsque le vendeur ou son reprsentant se dessaisit de la chose
vendue et met lacqureur en mesure den prendre possession sans
empchement.

De son ct, larticle 593 prvoit que la dlivrance a lieu de diffrentes


manires :

- Pour les immeubles : par le dlaissement quen fait le vendeur, et par


la remise des clefs, pourvu quen mme temps lacheteur ne trouve pas
dempchement prendre possession de la chose.

71
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- Pour les choses mobilires : par la tradition relle, ou par la remise


des clefs du btiment ou du coffre qui les contient, ou par tout autre moyen,
reconnu par lusage.

- Dans le cas o le retirement des choses vendues ne peut tre effectu


au moment de la vente, ou dans la mesure o elles taient dj au pouvoir
de lacheteur un autre titre ; la dlivrance sopre par le seul consentement
des parties.

- Dans le cas o il sagit de choses qui se trouvent dans un dpt


public, le transfert ou la remise du certificat de dpt, du connaissement ou
de la lettre de voiture, vaut dlivrance.

Toutefois, lorsque la vente est affecte dune condition suspensive, la


livraison na lieu quaprs ralisation de la condition.

En revanche lorsque la vente est affecte dune condition rsolutoire,


lon doit considrer quune telle condition na pas dinfluence sur le
principe dimposition.

II - Une marchandise importe est considre comme livre en


Tunisie ds lors quelle est livre une personne autre que celle dont le
numro didentification en douane a t utilis pour le ddouanement.

Ainsi, lapplication de cette rgle devrait entraner limposition de


toutes les ventes de produits livrs en Tunisie une fois ddouans,

III - Une marchandise destine lexportation est considre


comme livre en Tunisie au regard dun vendeur ds lors que la
dclaration dexportation na pas t dpose au nom de celui-ci.

Les marchandises sont considres comme exportes dans la mesure


o elles remplissent deux conditions : elles doivent tre livres en dehors de
la Tunisie et elles doivent tre vendues par la personne mme qui a dpos
son nom la dclaration en douane.

Il en dcoule quune marchandise mme exporte mais qui ne la pas


t dans ces conditions est considre comme livre en Tunisie et par
consquent lopration est imposable.

72
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Une exception cette rgle a t introduite par les dispositions du


dcret n2000 133 du 18 janvier 2000 relatif linstitution dun rgime de
vente aux non rsidents avec restitution de TVA.

En application de ce rgime, les personnes physiques non rsidentes en


Tunisie de nationalit trangre peuvent se faire restituer la TVA au titre de
leurs achats de produits locaux ou imports, qui les accompagnent leur
dpart du territoire tunisien par voie arienne ou maritime, condition que
lesdits achats soient effectus par carte de crdit.

La personne est considre non rsidente en Tunisie si elle est de


nationalit trangre rsidente ltranger et si son sjour en Tunisie
nexcde pas au moment de son dpart trois mois.

Le rgime est applicable aux achats de marchandises dont la valeur y


compris la TVA est au moins gale deux cents dinars par magasin.

Toutefois, ce rgime nest pas applicable aux achats de produits


alimentaires, de produits relevant des numros 22-03 a 22-08 du tarif des
droits de douane, de tabac, de produits touchant la sret, a lordre public,
la sant, aux murs, la richesse animale et vgtale et au patrimoine
culturel exclus de la libert du commerce extrieur

Les ventes ouvrant droit lapplication de ce rgime doivent tre


ralises par des commenants soumis la TVA selon le rgime rel. Ceux-
ci sont tenus au respect des obligations suivantes :

1- Dposer auprs du bureau de contrle des impts dont ils relvent


une dclaration dexercice de lactivit de vente des non rsidents selon
un modle tabli par ladministration et comportant notamment les
mentions suivantes : les nom et prnom du commerant ou la raison
sociale, ladresse, le matricule fiscal.

2 - Afficher un criteau sur lentre des magasins o seffectue la


vente aux non rsidents en Tunisie de nationalit trangre de faon visible
portant la mention suivante : vente en dtaxe par cartes de crdit .

3 - Percevoir le montant de la TVA au titre de chaque opration de


vente soumise TVA faite un non rsidant en Tunisie de nationalit
trangre.

73
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

4 - Etablir loccasion de chaque opration de vente un non rsident


en Tunisie de nationalit trangre un bordereau de ventes numrot dans
une srie ininterrompue en cinq exemplaires selon un modle tabli par
ladministration, den conserver un et de dlivrer les quatre autres au client.
Le bordereau comprend une srie de mentions :

- Des mentions relatives au commerant : les nom et prnom ou la


raison sociale, ladresse, le matricule fiscal, les nom et adresse de la banque
du commerant.

- Des mentions relatives au non rsident en Tunisie de nationalit


trangre : les nom et prnom, la nationalit, ladresse a ltranger, le
numro du passeport, le lieu et la date de sa dlivrance ou tout autre
document en tenant lieu, le numro du compte bancaire, les nom et adresse
de la banque, le type et le numro de la carte de crdit.

- Des mentions relatives la marchandise : la dsignation de la


marchandise, la quantit, le prix hors TVA, le taux de la TVA, le montant
de la TVA, le prix total y compris la TVA.

Pour bnficier de ce rgime, le non rsident en Tunisie de nationalit


trangre doit prsenter, au moment du dpart du territoire tunisien par voie
arienne ou maritime, les marchandises objet de lavantage aux services des
douanes accompagnes du bordereau dlivr par le vendeur en quatre
exemplaires.

Les services des douanes contrlent la conformit du contenu du


bordereau de ventes avec les marchandises prsentes et certifient la sortie
de ces marchandises du territoire tunisien en visant les quatre exemplaires
du bordereau ; ils gardent un exemplaire, dlivrent un exemplaire au non
rsident en Tunisie de nationalit trangre et adressent un exemplaire au
commerant et un exemplaire la direction gnrale du contrle fiscal.

Les services des douanes transmettent les bordereaux relatifs aux


marchandises dont la sortie du territoire tunisien est prouve tous les dix
jours la direction gnrale du contrle fiscal et au jour le jour aux
commerants concerns.

Le commerant est tenu de conserver lexemplaire qui lui est transmis


par les services de douane comme document justifiant lopration de vente
un non rsident en Tunisie de nationalit trangre.

74
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La direction gnrale du contrle fiscal procde dans un dlai ne


dpassant pas un mois partir de la date de rception des bordereaux de
ventes par les services des douanes ltablissement des ordres de paiement
relatifs au montant de la TVA restituable et leur transfert la trsorerie
gnrale en Tunisie. Les ordres de paiement doivent tre accompagns
dune liste nominative des bnficiaires de la restitution de la TVA, de leur
numro de compte bancaire, et des nom et adresse de leur banque.

La trsorerie gnrale de Tunisie procde lmission dun rcpiss


de paiement au profit des bnficiaires de la restitution de la TVA tire sur le
compte ouvert au nom du trsor la banque centrale de Tunisie sur la base
des ordres de paiement mis par la direction gnrale du contrle fiscal. Il
est joint au rcpiss une liste nominative des bnficiaires de la restitution
de la TVA, de leur numro de compte bancaire, des nom et adresse de la
banque.

La restitution du montant de la TVA aux non rsidents en Tunisie de


nationalit trangre par virement bancaire par la banque centrale de
Tunisie ou par les banques agissant sur dlgation de la banque centrale de
Tunisie, et ce, conformment aux rglements et procdures en vigueur.

Les banques dlgues par la banque centrale de Tunisie pour


effectuer lopration de virement retiennent leur commission conformment
la lgislation en vigueur sur le montant de la taxe sur la valeur ajoute
objet du virement.

II - Les affaires autres que les ventes

Selon la rgle pose par larticle 3 pour les affaires autres que les
ventes, il y a territorialit lorsque le service rendu, le droit cd ou lobjet
lou sont utiliss ou exploits en Tunisie. Cette rgle est dune application
plus dlicate que celle relative aux ventes, et ce en raison de lextrme
diversit des prestations concernes.

A titre dexemple, constituent des affaires faites en Tunisie :

- Les cessions et concessions par une entreprise non installe en


Tunisie de droits pour une exploitation en Tunisie tel que brevets, procds
de fabrication ;
- les travaux dtudes excuts par un non rsident pour le compte
dune entreprise Tunisienne ou trangre en vue dune utilisation en
Tunisie ;

75
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- les commissions sur des services utiliss hors de Tunisie.

Dans ce cadre, une question relative au mode dimposition des


commissions reues de ltranger en matire de TVA a t pose
ladministration fiscale. A cette question ladministration41 a rpondu que,
conformment aux dispositions de larticle 3 du code de la TVA, une
affaire est rpute faite en Tunisie, lorsque le service rendu, le droit cd ou
lobjet lou sont utiliss ou exploites en Tunisie.

II en dcoule que la notion de territorialit en matire de TVA est


troitement lie non pas au lieu ou le service est rendu mais celui o il est
utilis.

Aussi, les commissions reues de ltranger sont dans le champ


dapplication de la TVA et sont par consquent soumises ladite taxe au
taux de 18% hors taxe.

Etant toutefois prcise que compte tenu du fait que la TVA est
comprise dans le montant de la commission perue par le commissionnaire,
lassiette taxable dans ce cas est calcule de la faon suivante et ce, quelle
que soit la monnaie de paiement :

Montant brut de la commission x 100


118

Par contre, peuvent tre considrs comme utiliss hors de Tunisie, et


ce titre, ne sont pas soumis la TVA :

- les faons excutes pour le compte dun donneur dordre tranger ;


- les locations de matriels en vue dune utilisation ltranger ;
- les rparations dobjets imports en vue de leur remise en tat et
rexports.

Par la dfinition de la territorialit des biens et services, la loi favorise


leur exportation, ceux-ci chappent limposition faute de territorialit.

Ainsi, bien que ntant pas soumis la TVA sur les ventes ;
lexportateur peut tout de mme rcuprer la totalit de la taxe qui a grev
son prix de revient ; pour cette raison certain considrent quil est
prfrable daffirmer que les exportations sont ralises en franchise de

( 41 ) BODI - texte DGI N 91/28, Note commune n 24.

76
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

TVA ou encore, quelles sont imposes au taux zro . Cependant tant


donn que la non imposition se manifeste normalement par limpossibilit
doprer les dductions de la taxe affectant le prix de revient, lexportateur
peut bnficier :

- de lachat en suspension de TVA des biens et services ncessaires


la ralisation de lexportation, ce qui vitera la formation dun crdit de
taxe dductible ;
- de limputation du crdit dductible sur la taxe due par le redevable
sil ralise galement des affaires taxables ;
- du remboursement des taxes qui nont pu faire lobjet dune
imputation.
.

77
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

CHAPITRE II : LA DETERMINATION DE LA TVA BRUTE

Dterminer la TVA brute revient rechercher la fois :

- Son fait gnrateur cest dire le fait matriel ou juridique qui donne
naissance la dette fiscale ;
- Son assiette cest dire la valeur qui servira de base au calcul de
limpt brut sur les affaires ralises par lassujetti.
- Ses taux cest dire le pourcentage appliquer cette valeur pour
obtenir limpt brut.

Section I - Le fait gnrateur

Le fait gnrateur est lvnement qui fait natre une crance fiscale au
profit du trsor. Il est dfini par larticle 10 de la 6me directive de la CEE
comme tant le fait par lequel sont ralises les conditions lgales
ncessaires pour lexigibilit de la TVA .

Lexigibilit de la TVA est dfinie par larticle 10 de la 6 me directive


de la CEE comme le droit que le trsor peut faire valoir aux termes de la
loi partir dun moment donn auprs du redevable pour le paiement de la
taxe, mme si le paiement peut tre report .

La notion dexigibilit de la TVA prsente un grand intrt pour


lapplication de limpt. Lexigibilit dtermine le mois au titre duquel le
montant de la TVA au titre des oprations imposables doit faire lobjet de la
dclaration ; celui-ci doit tre dclar au cours du mois qui suit celui au
cours duquel la TVA est exigible. Lexigibilit dtermine aussi la date
laquelle le droit dduction prend naissance chez lutilisateur des biens et
services, la taxe facture par un fournisseur ne devient dductible chez son
client assujetti que dans la mesure o lexigibilit de cette taxe est
intervenue.

Le fait gnrateur est utilis essentiellement pour la dtermination de


lapplication de la loi fiscale dans le temps. Le fait gnrateur dtermine, en
principe, le taux applicable, voire le mode dimposition en cas de
changement de la lgislation. En effet, lorsque la lgislation modifie le taux
de la TVA, les oprations dont le fait gnrateur est antrieur la date de la

78
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

modification relve de lancienne lgislation et celles dont le fait gnrateur


est postrieur la date de modification, sont soumises aux nouvelles
dispositions et ce sauf disposition contraire de la loi.

En outre, le fait gnrateur dtermine la date partir de laquelle se


dcompte le dlai de reprise.

Lexigibilit et le fait gnrateur peuvent intervenir en mme temps.


Ainsi pour les affaires portant sur les marchandises, le fait gnrateur et
lexigibilit sont confondus, ils interviennent lors de la livraison, de la
dlivrance du bien.

En revanche, il y a dissociation entre fait gnrateur et exigibilit en


matire de services, de travaux publics de btiments effectus pour le
compte de lEtat, de marchs conclus avec lEtat, lexigibilit intervient
lors de lencaissement.

Aux termes de larticle 5 du code de la TVA, le fait gnrateur est


dtermin en fonction de la nature de lopration.

I - Les oprations dimportation

Pour les importations, le fait gnrateur intervient au moment du


ddouanement de la marchandise.

II - Les oprations de vente

Le fait gnrateur est constitu par la livraison de la marchandise.

La livraison est constitue par la remise matrielle des objets ou


produits faisant lobjet du contrat tant suppos que la vente est parfaite.

La doctrine administrative42 considre que ltablissement de la facture


na aucune importance sur la localisation du fait gnrateur du droit de la
TVA qui se dfinit comme lvnement par lequel sont ralises les
conditions lgales ncessaires pour lexigibilit du droit ou de la taxe. Pour
les ventes, un tel vnement est constitu lgalement par la livraison.

Pour ces oprations 1vnement juridique est donc constitu par la


mise de la marchandise la disposition du client. Peu importe quil y ait eu

( 42 ) BODI- Texte DGI n 88/409 du 22 juillet 1988.

79
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

facturation immdiate ou que celle-ci serait tablie postrieurement ou


encore quil y ait eu payement au comptant ou quil soit stipul
expressment ou tacitement que le payement se ferait terme.
Lessentiel est constitu par la sortie de la marchandise des locaux du
vendeur destination de lacqureur. Une telle opration tant suffisante
pour rclamer la taxe au vendeur au titre du mois de la livraison.

Sur un plan pratique, il est admis que la taxe est due sur les dbits,
cest dire au moment de linscription de la vente au dbit du compte
ouvert au nom du client qui se confond habituellement avec celui de la
livraison.

Un problme particulier concerne le moment du fait gnrateur dans le


cas dune entreprise qui remet des marchandises ses clients selon des
commandes successives par des bons de livraison successifs et ntablit la
facture de telles livraisons qu une seule date.

Dans ce cadre, la doctrine administrative43 a prcis dune part, que la


vente comporte essentialisation deux obligations savoir la livraison des
marchandises par le vendeur et le rglement du prix par lacheteur et
dautre part, que lexcution de la vente donne lieu ltablissement de la
facture.

Dans la pratique, le vendeur livre son client la marchandise, soit dans


les locaux propres du fournisseur, le client se chargeant lui-mme du
transport, soit au domicile du client, dans le cas o le fournisseur a organis
un service de livraison avec ses propres moyens ou autrement.

Cependant, dans les deux cas de figure, le vendeur remet son client
un bon de livraison qui mentionne entre autres, la date de la livraison, le
nom du client, la nature et la quantit de la marchandise remisse. Ce bon,
qui sert au client pour vrifier matriellement la nature et la quantit de la
marchandise remise, peut tre remplac par la facture dans le cas o celle-ci
est tablie avant la livraison.

De son ct, le client signe le bon de rception qui se prsente souvent


comme la copie tablie au papier carbone, du bon de livraison. Ce bon de
rception peut servir de base ltablissement de la facture par le vendeur.

( 43 ) BODI, Texte DGI n 69/1988.

80
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Enfin, dans certains cas certaines entreprises recourent au relev de


compte appel aussi relev de factures qui est un document de
centralisation priodique (mois, trimestre, semestre ou anne) qui est
adress au client pour permettre un pointage des factures mises ou encore
des livraisons rceptionnes.

En effet, ce document, intervenant normalement au vue des factures


mises, est gnralement utilis partir des bons de livraison rceptionns.

Ainsi, toute livraison de marchandises faite pendant un mois est


imposable au titre de ce mois dans le cadre de la dclaration souscrite
pendant le mois suivant.

Dans le cas de bons de livraisons successifs, mme lorsque la


facturation nest pas tablie ou quelle est tablie postrieurement, toutes
les livraisons dun mois doivent tre imposes au titre de ce mois. Le fait
dimposer les oprations dun mois pendant le ou les mois suivants, cest
dtourner la loi de son effet et saccorder dune manire illgale un dlai
supplmentaire de paiement de la taxe due.

Dans le mme cadre, il arrive certaines entreprises de procder des


livraisons successives sans bons de commandes ni bons de livraisons, cest
le cas, titre dexemple de la STEG ou de la SNEDE qui livrent leurs
clients de llectricit, du gaz ou de leau au fur et mesure de leur
consommation et ce nest quau bout dune priode dtermine quelles
procdent au relev des compte des clients sur la base de quoi elles
tablissent les factures. La question qui se pose cet gard concerne le
moment du fait gnrateur. Etant donn quen matire de ventes, le fait
gnrateur est constitu par la livraison de la marchandise, mme si la
consommation de llectricit, du gaz ou de leau se fait au fur et mesure,
la constatation matriellement de la consommation au moment du relev du
compte constitue la livraison et par consquent le fait gnrateur

En matire de biens immobiliers vendus par les professionnels et


dchanges le fait gnrateur est constitu par lacte qui constate lopration
ou dfaut par le transfert de proprit.

III Les oprations commerciales autres que les ventes

Pour les prestations de services, le fait gnrateur est constitu par la


ralisation du service ou par lencaissement du prix ou des acomptes
lorsquil intervient antrieurement la ralisation du service.

81
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

En matire de loyers, la doctrine administrative44 a distingu les


situations suivantes :

1re situation : Le loyer est pay terme chu, que ce soit pendant le
mois, pendant le trimestre ou pendant lanne. Dans ce cas, le propritaire,
dpose chaque mois une dclaration. La taxe est reverse dans le cadre de
la dclaration du mois qui suit celui de la perception du loyer ; le fait
gnrateur tant dans ce cas situ lchance.

2me situation : Le loyer est pay avant son chance. Dans ce cas, le
propritaire qui dpose chaque mois une dclaration, acquittera la taxe sur
le loyer chu et sur celui peru davance dans le cadre de la dclaration du
mois qui suit cette perception.

3me situation : Le loyer nest pas pay lchance. Dans ce cas,


mme non peru, le loyer subit la TVA au titre du mois de son chance. Il
sera intgr dans la dclaration du mois qui suit cette perception

IV - Les oprations de livraison soi mme

Pour les biens que les assujettis se livrent eux-mmes, le fait


gnrateur est constitu par la premire utilisation des biens.

En ce qui concerne les biens que les assujettis se livrent eux mmes,
faute de livraison juridique et fortiori dencaissement de prix, le fait
gnrateur est constitu par la premire utilisation.

V - Les travaux immobiliers

Pour les travaux immobiliers, le fait gnrateur est constitu par


lexcution partielle ou totale de ces travaux.

Toutefois, lorsque ces travaux donnent lieu un encaissement


davances, dacomptes ou de mmoires ou de factures avant la livraison
finale des ouvrages, le fait gnrateur est rput intervenir la date de cet
encaissement et ce quelle que soit la destination des sommes verses. En
tout tat de cause, la constatation du fait gnrateur ne peut tre postrieure
la facturation totale.

( 44 ) BODI- Texte DGI 88/427.

82
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Cependant, pour les entreprises de travaux publics et de btiment


travaillant dans le cadre de marchs rguliers pour le compte de lEtat, des
collectivits publiques locales et des tablissements publics caractre
administratif, ce qui exclut ceux caractre industriel ou commercial, le fait
gnrateur est constitu dans tous les cas par lencaissement que celui-ci
soit partiel ou total.

Dans ce dernier cas, le fait gnrateur tel que dfini en matire de


prestations de service dtermine le taux applicable.

VI - Les acquisitions de marchandises, de matriel, de biens


dquipements et de services par lEtat, les collectivits locales et les
entreprises et tablissements publics

Le paiement de montants gaux ou suprieurs 1.000D y compris la


TVA par lEtat, les collectivits locales et les entreprises et tablissements
publics au titre de leur acquisitions de marchandises, de matriel, de biens
dquipements et de services est soumis une retenue la source de 50%
du montant de la TVA. Cette retenue nest pas effectue pour les montants
pays dans le cadre des abonnements de tlphone, deau, dlectricit et de
gaz, ou pays au titre de contrats de leasing.

Pour ces oprations soumises la retenue la source, le fait gnrateur


de la TVA est constitu par lencaissement des sommes dues ce titre.
Toutefois, pour la dtermination du taux applicable, le fait gnrateur est
constitu par la livraison sil sagit dacquisitions de biens et par la
ralisation du service ou par lencaissement du prix ou des acomptes
lorsquil intervient antrieurement la ralisation du service.

VII Les oprations soumises la TVA ralises par des


personnes morales et par des personnes physiques nayant pas
dtablissement en Tunisie

En cas de ralisation par des personnes morales et des personnes


physiques nayant pas dtablissement en Tunisie doprations soumises
la TVA, leurs clients sont tenus de retenir la source le montant total de la
TVA due au titre de ces oprations.

Pour ces oprations concernes par les retenues la source, le fait


gnrateur de la TVA est constitu par lencaissement des sommes dues au
titre de ces oprations. Cependant, pour la dtermination du taux applicable,
le fait gnrateur est constitu par la ralisation du service ou par

83
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

lencaissement du prix ou des acomptes lorsquil intervient antrieurement


la ralisation du service.

Section II - Lassiette de la TVA

Lassiette de la TVA est dfinie par les dispositions de larticle 6 du


code de la TVA. Ce dernier a distingu entre le rgime intrieur et le
rgime limportation.

I Le rgime intrieur

En rgime intrieur, et pour la dtermination de lassiette de la TVA


larticle 6 du code de la TVA a avanc un rgime gnral et des rgimes
particuliers

I - Le rgime gnral

En application des dispositions de larticle 6 du code de la TVA, en


matire de ventes de biens et de prestations de services, la base
dimposition est constitue par le montant total effectif du prix demand par
le vendeur, en contrepartie de la livraison du bien ou de la prestation du
service, tous frais, taxes et prlvements de toute nature compris
lexclusion de la TVA elle-mme, des sommes perues au titre de la
consignation, du non retour des emballages consigns, des subventions
dexploitation et des prlvements conjoncturels et de compensation.

La base dimposition est dtermine compte tenu dun certain nombre


de rgles nonces par les dispositions de larticle 6 du code de la TVA.

Les frais font partie de lassiette de la TVA dans la mesure o ils sont
rellement la charge du vendeur et o ils constituent effectivement la
contrepartie dune opration imposable.

En revanche, ne font partie de lassiette, les encaissements qui ne sont


pas la contrepartie dune opration imposable tels que les frais de prott et
autres frais lgitimes en cas de refus de paiement du chque ou dun effet
de commerce, les intrts moratoires, les indemnits de rsiliation dun
contrat prsentant le caractre de dommages intrts, les subventions
dquipement et dquilibre et les aides entre entreprises caractre
financier.

84
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Les frais faisant partie du chiffre daffaires et devant tre rattachs


lassiette de la TVA ont un caractre commercial.

- Les primes et bonifications factures au client pour rapidit


dexcution ou de livraison font partie de lassiette de la TVA.

- La valeur des emballages perdus non rcuprables font partie de


lassiette de la TVA.

- Les frais ayant un caractre de dbours ne font pas partie de lassiette


de la TVA. Il sagit des frais qui sont normalement la charge de lacheteur
et non du vendeur tels que les intrts verss des organismes de crdit, les
sommes verses des intermdiaires agissant en vertu dun mandat
explicite du client, les frais de transport pays par le vendeur un
transporteur lorsque la vente est conclue aux conditions dpart et
gnralement tous frais que le fournisseur a avanc pour le compte de son
client auquel il en rclame le remboursement.

- Les frais de transport facturs avec les biens livrs. A ce titre, il y a


lieu de distinguer selon que la vente est conclue aux conditions franco
ou dpart .

Pour les ventes franco, le transport est une prestation de service


incluse dans le prix des marchandises.

Pour les ventes dpart le transport est une prestation la charge de


lacqureur et elle lui est facture distinctement. Deux cas peuvent tre
envisags:

* Les frais facturs sont supports par le vendeur qui a effectu le


transport. Dans ce cas, il sagit dune prestation de services imposable
entant que telle la TVA, celle-ci est applicable au taux propre au
transport.

* Les frais facturs sont pays par le vendeur un transporteur. Dans


ce cas, il sagit dun dbours et de ce fait le remboursement de ces frais est
exclu de la base taxable.

Il est prciser que pour les ventes franco le transfert de proprit


est ralis au magasin de lacheteur, dans ce cas, le transport est fait aux
risques et prils du vendeur, alors que pour les ventes dpart le transfert

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

de proprit est ralis au magasin du vendeur, dans ce cas, le transport est


fait aux risques et prils de lacqureur.

- Les frais financiers.

Les intrts pour paiement terme ou pour retard de payement ports


ou non sur la facturation, arrts lors de la vente ou postrieurement font
partie intgrante de lassiette taxable. Par contre, lorsque les intrts sur
achats sont pays directement par lacqureur un organisme financier qui
rgle le prix dachat immdiatement au vendeur, ces intrts ne constituent
plus un supplment du prix mais une crance indpendante de lorganisme
financier lgard du client. Ils ne font pas partie de lassiette taxable.

Les intrts moratoires conventionnels ou judiciaires ne font pas partie


de lassiette en raison du fait que leur encaissement ne constitue nullement
la contrepartie dune affaire mais la carence du partenaire

- Les frais dassurances incombant au fournisseur. Lindemnisation de


lassurance en raison dun sinistre subi ne fait pas partie de lassiette et ce,
du fait de labsence de tout critre relevant de la notion daffaire. Il va de
soi que le remplacement du bien sinistr ou sa rparation est une opration
taxable sur la base de son cot rel. Les taxes supportes ce stade sont
gnralement dductibles selon la lgislation en vigueur. Le montant de
lindemnisation constitue la rparation du prjudice subi, il ne constitue pas
une affaire et chappe ainsi toute imposition la TVA.

- Les indemnits nayant pas le caractre de dommages intrts font


partie de lassiette.

- Les rductions de prix quelle que soit leur appellation, escompte de


caisse, remise, rabais, ristourne et les modalits selon lesquelles elles sont
octroyes peuvent tre dduites de la base imposable dans la mesure o
elles sont justifies.

Si ces rductions figurent sur la facture dorigine, elles entranent une


diminution de la base imposable, la TVA est calcule aprs la dduction des
rductions.

Dans le cas o ces rductions sont accordes aprs facturation, elles


doivent tre tablies sur une facture davoir ou sur une facture rectificative.
Dans le cas dtablissement dune facture davoir, celle-ci doit comporter

86
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

lidentit complte du vendeur, les rfrences de la ou des factures initiales,


le montant hors TVA de la rduction accorde et la TVA correspondante.

- La retenue de garantie : La retenue en question est un lment du prix


de louvrage ou des travaux revenant de droit, en cas dabsence de
dfaillance du fait de lentrepreneur, ce dernier. Toutefois, dans le cas o
la retenue de garantie est effectue par lEtat, les collectivits locales, les
entreprises et les tablissements publics, celle-ci ne fait pas partie de la base
imposable ; le fait gnrateur est constitu par lencaissement.

- Les impts la charge du vendeur autres que la TVA elle-mme et


les prlvements conjoncturels et de compensation font partie de lassiette.

Le lgislateur a expressment nonc que lassiette doit comporter tous


droits et taxes autres que la TVA elle-mme et les prlvements
conjoncturels de compensation, de ce fait, la base imposable doit
comprendre tous autres droits indirects de toute nature incorpors dans le
prix tel que les droits de consommation.

Sur un autre plan, le lgislateur a, dune manire expresse, exclu de la


base imposable : la TVA, les subventions dexploitation, les prlvements
conjoncturels et de compensation et les sommes perues au titre de la
consignation et du non retour des emballages.

- Lexclusion de la TVA

La TVA est expressment exclue de la base imposable.

- Lexclusion des subventions

Les subventions sont classes en trois catgories :

1re catgorie : Les subventions dquipement : elles sont accordes par


lEtat ou une personne publique en vue dacqurir ou de crer des biens
ncessaires lexploitation de lentreprise. Elles sont perues et affectes
au financement dinvestissements bien dtermins. Elles ne constituent pas
la contrepartie dune livraison de bien ou service et ne font pas partie de
lassiette de la TVA.

2me catgorie : Les subventions dquilibre : elles sont accordes par


lEtat ou par une personne publique pour combler entirement ou
partiellement un dficit. Ces subventions dquilibre ne constituent pas la

87
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

contrepartie dune livraison de bien ou service. Elles ne constituent pas la


contrepartie dune livraison de bien ou service et ne font pas partie de
lassiette de la TVA.

3me catgorie : Les subventions dexploitation : elles sont accordes


par lEtat ou une personne publique dans le but de maintenir le prix dun
produit un niveau infrieur au prix de vente ou de revient effectif. Ces
subventions sont normalement, imposables du fait quelles sanalysent en
un complment de prix. Cependant, le lgislateur les a exclues de lassiette
dune manire expresse.

- Lexclusion des prlvements conjoncturels et de compensation

II sagit des prlvements conjoncturels et des prlvements ayant le


caractre de taxes de compensation prleves notamment au profit de la
caisse de compensation.

- Les sommes perues au titre de la consignation et du non retour


des emballages

Les sommes perues au titre de la consignation et du non retour des


emballages ne font pas partie de lassiette de la TVA.

II - Les rgimes particuliers

Les rgimes particuliers sont expressment numrs et dfinis par le


lgislateur.

1 La vente de titre de transport de personnes vers ltranger

Pour la vente de titres de transport vers ltranger, la TVA est liquide


sur la base dune quote-part gale 6 % du montant brut du titre de
transport, que ce titre soit vendu par le transporteur pour son propre compte
ou pour le compte dautrui.

Lorsque le billet de transport vers ltranger est mis exclusivement


sur des vols destination de ltranger, lassiette de la TVA est constitue
par 6 % du prix du billet, et ce aussi bien pour les billets mis par une
agence de voyage ou par une compagnie arienne.

88
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La doctrine administrative45 envisage deux cas particuliers

- Le cas o le billet est mis exclusivement sur des vols intrieurs :


Deux hypothses sont envisager :

* Le billet est mis par une compagnie arienne, la TVA est liquide
sur le montant total du billet.
* Le billet est mis par une agence de voyage, la TVA est liquide sur
le montant de la commission.

- Le cas o le billet est mixte : Deux hypothses sont envisager :

* Le billet est mis par une compagnie arienne, le prorata serait tabli
en fonction de la destination. La TVA est liquide sur la partie du billet
relative au vol intrieur et sur 6 % de la partie du billet relative au vol
extrieur.
* Le billet est mis par une agence de voyage, La TVA est liquide sur
la partie de la commission relative au vol intrieur et sur 6 % de la partie du
billet relative au vol extrieur.

La rmunration de la commercialisation des titres de transport arien


de personnes a connu des modifications qui consistent dans le
remplacement des commissions par la facturation du prix des prestations
rendues aux clients au titre de l'opration de commercialisation des titres de
transport et ce au niveau de plusieurs entreprises de transport arien
international.

Dans le but de tenir compte de ces modifications, l'article 20 de la loi


de finances pour l'anne 2008, en compltant lalina 1 du I de l'article 6
du code de la TVA a prvu quen cas de facturation de services relatifs la
commercialisation des billets de transport arien international des
personnes, la taxe est liquide sur la base des montants relatifs ces
services et ce, en ajoutant, ventuellement, le montant des commissions
perues par les vendeurs de billets pour le compte du transporteur. Les
entreprises de transport arien qui commercialisent directement les billets
doivent appliquer la mme base dimposition pratique par les vendeurs de
billets.

2 La vente dimmeubles et de fonds de commerce

( 45 ) BODI - Note commune n 42/1988 -

89
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Pour la vente dimmeubles ou de fonds de commerce par les


professionnels, la TVA est liquide sur la base de la diffrence entre le prix
de vente et le prix dachat, tous frais, droits et taxes inclus, lexclusion de
la TVA.

3 Les livraisons soi-mme

La base imposable est constitue par le prix normal de vente de produit


si lassujetti qui se livre de tels produits en est vendeur.

Mais si lassujetti ne vend pas de produits similaires, la base est


constitue par le prix de revient.

4 La disparition injustifie de biens ou marchandises

En cas de disparition injustifie de biens ou de marchandises, la base


imposable est constitue par le prix de revient.

5 Lchange

Pour les oprations dchange de marchandises ou de biens taxables,


autres que les immeubles soumis la rgularisation dans les conditions
fixes larticle 9 du code de la TVA, la base imposable est constitue par
la valeur des biens ou marchandises livrs en contrepartie de ceux reus,
majore ventuellement de la soulte, et ce, entre les mains de chaque
cochangiste.

Selon les termes de larticle 718 du code des obligations et des


contrats, lchange est le contrat par lequel chacune des parties remet
lautre, titre de proprit, une chose mobilire ou immobilire, ou un droit
incorporel, contre une autre chose ou un autre droit de mme nature ou de
nature diffrente.

De son ct, larticle 720 du mme code prvoit que lorsque les objets
changs sont de valeurs diffrentes, il est permis aux parties de composer
la diffrence au moyen de soulte en numraire ou en autres objets, au
comptant ou terme.

Pour limposition des oprations dchanges deux cas peuvent tre


envisags :

90
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

1er Cas : change de produits ou biens neufs fabriqus par les


assujettis.

Dans ce cas, lchange doit sanalyser comme deux ventes distinctes


effectues par chacun des assujettis. Le chiffre daffaires taxable de chacun
deux sera constitu par le prix normal du bien ou produit chang cest
dire celui qui aurait t factur un autre client la mme date et pour le
mme bien ou produit ou dfaut celui qui est factur par un concurrent.

Si lchange dgage une soulte, la valeur normale du produit chang


doit tre majore de la soulte et ce en ce qui concerne lassujetti qui la
reoit.

2me cas : La vente dun bien neuf avec reprise dun bien usag :

Lorsquun objet neuf est vendu avec reprise dun objet usag, le prix
de vente imposable est constitu par la valeur normale et relle de lobjet
vendu sans tenir compte de la valeur de lobjet repris.

6 - Ventes ralises entre entreprises dpendantes

Lorsquune entreprise est place sous la dpendance dune entreprise


dont le sige est situ hors de Tunisie, la TVA est assise comme en rgime
intrieur.

Lorsquune entreprise vendeuse et une entreprise acheteuse non


assujettie sont dans la dpendance lune de lautre, la TVA due par la
premire doit tre assise sur le prix de vente pratiqu par la seconde et non
sur la valeur des livraisons quelle effectue cette dernire.

Toutefois, cette disposition ne sapplique pas en ce qui concerne les


produits vendus par quantits importantes et habituelles au mme prix que
celui consenti entre elles par les entreprises dpendantes. En effet cette
rglementation de lassiette est de nature prvenir une fraude qui consiste
soit dclarer la douane un prix infrieur la valeur relle des produits en
cas dimportation, soit lorsquil sagit daffaires locales transfrer
illicitement une partie du chiffre daffaires taxable sous forme de
facturation minore une entreprise non assujettie.

Ces dispositions sont galement applicables mme en labsence du


caractre de dpendance entre deux entreprises lorsque lassujetti napporte
pas la preuve quil agit dans lintrt de son entreprise. Lapplication de

91
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

cette mesure tant de nature sanctionner les assujettis pour leur mauvaise
gestion.

7 - Les personnes ralisant concurremment diverses oprations


taxables

Lorsquune personne effectue concurremment diverses catgories


doprations taxables, le chiffre daffaires est dtermin en appliquant
chaque catgorie doprations les rgles qui lui sont propres.

8 - Lassiette nest pas dfinie autrement

Lorsque lassiette nest pas dfinie autrement, elle est dtermine par
le montant brut des rmunrations reues ou des recettes ralises quelque
titre que ce soit loccasion de la ralisation des oprations taxables.

9 La vente par les commerants assujettis de produits acquis


auprs des petits professionnels et artisans soumis la TVA selon le
rgime forfaitaire

Pour les ventes ralises par les commerants assujettis la TVA et


portant sur des produits acquis auprs des personnes soumises au rgime
forfaitaire dimposition tel que dfini par les dispositions du IV du code
de lIRPP et de lIS, la TVA est liquide sur la base de la diffrence entre
le prix de vente et le prix dachat.

Cette mthode de calcul dassiette pour objectif de :

- faciliter la mise en application de la TVA pour certains secteurs de


gros qui sapprovisionnent, titre quasi-exclusif, auprs des forfaitaires ;

- supprimer la rmanence due la non dduction de la TVA supporte


aussi bien sur les intrants utiliss par les forfaitaires que sur le chiffre
daffaires de ces mmes forfaitaires.

Le dfaut de facturation de la TVA dans ces conditions entrane


limposition des ventes des produits acquis auprs des forfaitaires sur la
totalit du prix de vente factur.

92
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Cest pourquoi les commenants assujettis sont tenus de faire ressortir


sur leurs factures de vente, le prix dachat, le prix de vente, la diffrence
entre ces deux lments et la TVA au taux adquat.

Exemple

Un commerant grossiste assujetti la TVA achte au mois de mai


2011 auprs dun fabricant de chemises soumis au rgime forfaitaire 800
chemises pour un montant total de 12.000 D appuy par des factures
dachat. Le grossiste revend au mois de juillet 2011 les chemises dautres
commerants pour un prix total de 14.000 D en hors taxe.

Dans ce cas, les factures de vente doivent faire apparatre le prix de


vente, le prix dachat et la diffrence entre ces deux lments qui servira
dassiette soumettre la TVA.

La TVA facturer = (14.000 12.000) x 18% = 360 D

10 Les ventes ralises par les assujettis la TVA des non


assujettis

Pour les ventes ralises par les assujettis la TVA des non
assujettis, la TVA est liquide sur la base du montant total effectif du prix
demand par le vendeur, en contrepartie de la livraison du bien ou de la
prestation du service, tous frais, taxes et prlvements de toute nature
compris lexclusion de la TVA elle-mme, des sommes perues au titre de
la consignation, du non retour des emballages consigns, des subventions
dexploitation et des prlvements conjoncturels et de compensation
majore de 25% .

Cette majoration nest pas applicable :

- aux ventes des produits alimentaires, des mdicaments, des produits


pharmaceutiques et des produits soumis au rgime de lhomologation
administrative des prix ;

- aux ventes ralises par les assujettis la TVA au profit de lEtat, des
tablissements publies a caractre administratif et des collectivits locales ;

- aux ventes ralises par des commerants dtaillants. La doctrine


administrative considre que dans le cas o les commerants dtaillants
procdent la vente des commerants revendeurs, ils acquirent la qualit

93
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

de commerants grossistes sur le plan fiscal et sont par consquent tenus


dappliquer la majoration de 25 % de lassiette soumise la TVA dans la
mesure o la vente est faite un non assujetti.

En outre, la majoration de 25 % nest pas applicable aux ventes des


assujettis la TVA titulaires dune carte dimmatriculation fiscale
comportant la mention dispens de la majoration de 25% de la TVA. .

Les assujettis la TVA doivent rclamer aux clients soumis la TVA


la carte dimmatriculation fiscale et ce pralablement ltablissement de la
facture de vente. Le numro dimmatriculation la TVA du client assujetti
doit tre mentionn sur la facture.

Exemple

Un commerant grossiste en prt porter, assujetti la TVA, a vendu,


le 23 mars 2011 pour :

- 600 D hors TVA des particuliers.


- 14.000 D hors TVA des commerants dtaillants non soumis la
TVA.
- 23.000 D hors TVA des dtaillants soumis la TVA.

Le commerant approvisionne des particuliers mais aussi dautres


commerants, il est considr sur le plan fiscal comme grossiste et doit, ce
titre, appliquer la majoration de 25 % pour les ventes aux particuliers et aux
dtaillants non assujettis.

* TVA due par les particuliers : 600 x 1,25 x 18% = 135 D

* TVA due par les dtaillants non assujettis : 14.000 x 1,25 x 18% =
3.150 D
* TVA due par les dtaillants assujettis : 23.000 x 18% = 4.140 D

Ainsi, dans le cas dune vente par un assujetti la TVA un non


assujetti, la TVA due est gale :

(Prix de vente hors TVA + 25% du prix de vente hors TVA) x taux
TVA relatif au produit.

94
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Dans un souci de simplification la doctrine administrative permet la


conversion de la majoration dassiette en une majoration de taux de la TVA
de 25 % selon la formule suivante :

Taux TVA major de 25 % = taux lgal de la TVA x 1,25

La conversion de la majoration les taux de la TVA majors de 25 %


suivants :

Taux lgal de la TVA Taux de la TVA major de 25 %


6% 6% x 1,25 = 7,5%
10% 10% x 1,25 = 12,5%
18% 18% x 1,25 = 22,5%
29% 29% x 1,25 = 36,25%

Lapplication de la majoration de 25 % est prvue dans le but de ne


pas altrer la rgle de la concurrence entre les dtaillants soumis la TVA
et ceux non assujettis cette taxe.

En effet, le dtaillant assujetti facture ses clients la TVA sur sa


marge bnficiaire alors que le dtaillant non assujetti, ne facture pas ses
clients la TVA sur sa marge bnficiaire Ainsi, en labsence de cette
majoration, le prix de vente factur par le dtaillant assujetti est suprieur
au prix de vente factur par le dtaillant non assujetti, or la TVA doit tre
neutre et ne doit pas altrer la rgle de la concurrence.

Exemple

Un commerant grossiste en prt porter vend deux dtaillants, lun


est un assujetti la TVA, lautre est un non assujetti, des costumes pour le
prix TVA de 2.600 D

En labsence de la majoration de la base imposable, le grossiste facture


la vente lun et lautre de la manire suivante :

- Prix de vente hors TVA = 2.600 D


- TVA 18% = 468 D
- Prix TVA comprise = 3.068 D

95
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

A supposer que la marge bnficiaire applique par les deux dtaillants


est de 25%.

*Le prix de vente facturer par le dtaillant assujetti se prsente


comme suit :

Le dtaillant assujetti va pouvoir dduire la TVA ayant grev


lopration dachat : 3.068 468 = 2.600

- le prix aprs dduction de la TVA = 2.600


- la marge bnficiaire de 25 % = 650
- le prix hors TVA = 3.250
-la TVA au taux de l8% = 585
-le prix de vente TVA comprise = 3.835

* Le prix de vente facturer par le dtaillant non assujetti se prsente


comme suit :

- la TVA ayant grev lopration dachat ne donne pas droit


dduction.
- le prix de revient est gal = 3.068
- La marge bnficiaire de 25 % doit tre calcule sur le prix de revient
sans tenir compte de la TVA, cest--dire sur la base de 2.600.
Dans la pratique, un certain nombre des commerants appliquent la
marge bnficiaire sur la base du prix de revient y compris la TVA.
- La marge bnficiaire applique au prix hors TVA = 650
- Le prix de vente est gal = 3.718

La diffrence entre les deux prix, (3.835 3718) = 117, reprsente la


TVA sur la marge bnficiaire applique au dtaillant (650 x 18%).

Afin de mettre les deux dtaillants sur le mme pied dgalit et faire
respecter la rgle de la concurrence ; le lgislateur a prvu lapplication de
cette majoration de 25 % au dtaillant non assujetti.

En appliquant la majoration de 25 %, le grossiste facture la vente au


dtaillant non assujetti de la manire suivante :

- Prix de vente hors TVA = 2.600


- Base de la TVA avec majoration de 25 %
2.600 + 25% de 2.600 = 3.250
-TVA au taux de 18% sur la base de 3.250 = 585

96
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- Prix de vente TVA comprise = 3.185

Dans ce cas le prix de vente facturer par le commerant dtaillant


non assujetti est dtermin comme suit :
- Le prix de revient = 3.185
- La marge bnficiaire 25% appliquer 2.600 = 650
- Le prix de vente = 3.835

Afin datteindre cette galit, la marge bnficiaire applique aux


produits par les dtaillants doit tre gale 25 % ; le fait quelle soit
suprieure 25 %; le dtaillant assujetti se trouve ls alors que dans le cas
o elle est intrieure, le dtaillant non assujetti se trouve ls :

Cas o la marge bnficiaire est suprieure 25 % ; supposer quelle


soit gale 30 %.

* Le dtaillant assujetti facture de la manire suivante :

- Prix de revient aprs dduction de la TV = 2.600


- Marge bnficiaire 30 % = 780
- Prix de vente hors TVA = 3.380
- TVA I8% = 608,400
- Prix de vente TVA comprise = 3.988,400

* Le dtaillant non assujetti facture de la manire suivante :

- Prix de revient = 3.185


-Marge bnficiaire 30% = 780
- Prix de vente = 3.965

Le prix factur par le dtaillant assujetti est suprieur au prix factur


par le dtaillant non assujetti, la diffrence : 3.988,400 - 3.965 = 23,400
reprsente 18 % de (780 650).

Cas o la marge bnficiaire est intrieure 25 %, supposer quelle


soit gale 20 %.

* Le dtaillant assujetti facture de la manire suivante :

- Prix de revient aprs dduction de la TVA = 2.600


-Marge bnficiaire : 20% = 520
- Prix de vente hors TVA = 3.120

97
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

-TVA 18% = 561,600


-Prix de vente TVA comprise = 3.681,600

*Le dtaillant non assujetti facture de la manire suivante :

Prix de revient = 3.185


Marge bnficiaire 20 % sur la base de 2.600 = 520
Prix de vente = 3.705

Le prix factur par le dtaillant non assujetti est suprieur aux prix
factur par dtaillant, la diffrence, 3705 3681,600 = 23,400, reprsente
18 % de (650 520).

11 - Ventes ralises par les dtaillants assujettis la TVA

Pour les ventes ralises par les commerants dtaillants assujettis la


TVA, le montant de la TVA due au titre de chaque taux est liquid :

- sur la base du chiffre daffaires mensuel provenant des ventes pour


lesquelles des factures ont t dlivres conformment aux dispositions du
II de larticle 18 du code de la TVA ;

- sur la base dune assiette rsultant de lapplication de pourcentages


au chiffre daffaires mensuel relatif aux ventes pour lesquelles il a t
dlivr des factures globales conformment aux dispositions du II de
larticle 18 du code de la TVA. Ces pourcentages sont fixes sur la base des
achats soumis chaque taux par rapport au montant global des achats
mensuels.

En application des dispositions du II de larticle 18 du code de la


TVA, les commerants dtaillants soumis la TVA sont tenus de dlivrer
des factures individuelles comportant toutes les mentions obligatoires pour
les ventes portant, sur des produits soumis la TVA lorsque ces ventes sont
destines lEtat, aux tablissements publics caractre administratif ; aux
collectivits locales, aux assujettis la TVA, aux personnes morales, aux
personnes physiques soumises limpt sur le revenu, au titre des bnfices
industriels et commerciaux et des bnfices des professions non
commerciales et tout autre client qui rclame la facture.

Pour les ventes nayant pas fait lobjet de factures individuelles le


commerant dtaillant est tenu darrter quotidiennement leur montant et
dtablir une facture globale.

98
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Le montant de la facture globale tant gal la diffrence entre le


montant de la caisse y compris les chques et les traites ainsi que les
dcaissements effectus par le biais de la dite caisse et le montant des
ventes ayant fait lobjet de factures individuelles.

Cette facture globale doit obligatoirement porter un numro dans la


srie ininterrompue des factures individuelles mises par le commerant
dtaillant.

En outre et en application des dispositions du mme II dudit article


18, les commerants dtaillants sont tenus dinscrire au livre spcial ct et
paraph par les centres ou bureaux de contrle des impts comptent :

- jour par jour, leurs achats de produits destins la revente quel que
soit leur rgime fiscal en mentionnant distinctement pour chaque opration,
le prix dachat hors TVA, le taux de la taxe appliqu et le montant de la
taxe.

- jour par jour, leur chiffre daffaires pour lequel des factures
individualises ont t dlivres.

- jour par jour, leur chiffre daffaires pour lequel des factures globales
ont t tablies sur la base de larrt de caisse.

- la fin de chaque anne les stocks de produits.

Les modalits de dtermination de lassiette et de la liquidation de la


TVA varient selon que les ventes ont fait lobjet de facturations
individuelles ou de facturations globales.

Pour les ventes ayant fait lobjet de factures individuelles la TVA due
au titre de chaque taux est liquide, sur la base du chiffre daffaires mensuel
ralis au titre des ventes pour lesquelles des factures ont t tablies.

Pour les ventes ayant fait lobjet de factures globales, la TVA due est
liquide pour chaque taux sur la base dune assiette rsultant de
lapplication de pourcentages au chiffre daffaires mensuel relatif aux
ventes pour lesquelles des factures globales ont t mises.

Ce pourcentage est dtermin selon la formule suivante :

99
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Achats mensuels soumis lun des taux de la TVA x 100

Montant global des achats mensuels

Au numrateur : le montant hors TVA des achats du mois portant sur


des produits destins la revente en ltat soumis lun des taux de la
TVA.

Sont exclus du numrateur : les montants relatifs aux produits qui sont
soumis la TVA lachat auprs dassujettis ou limportation et exonrs
de la TVA lors de la vente par le commerant dtaillant, telles que les
produits alimentaires.

Au dnominateur : le montant global des achats de marchandises du


mme mois en hors TVA.

Les ventes du mois concern ayant fait lobjet de facturation globale


sont ventiles en appliquant les diffrents pourcentages dgags au montant
total des ventes du mois ayant fait lobjet de facturation globale.

Etant, donn que les ventes dgages sont considres TVA comprise,
pour la liquidation de la TVA due par taux, il y a lieu dappliquer la
formule suivante :

Vente correspondant chaque taux x taux de la TVA x 100

100 + taux de la TVA

Dans le cas o le commerant dtaillant ne ralise pas, au cours dun


mois donn des achats des marchandises destines la revente en ltat, il
doit appliquer les pourcentages dgags sur la base des achats connus du
dernier mois.

Dun autre cot, et selon la doctrine administrative, dans le cas o le


commerant dtaillant peut rpartir par des moyens informatiques ou autres
ses ventes selon chaque taux, il nest pas tenu dappliquer les pourcentages
dgags sur la base des achats, cependant, il reste tenu dtablir la facture
globale quotidienne en mentionnant les ventes rparties selon chaque taux
et les montants de la TVA correspondant.

100
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Exemple

Un commerant dtaillant est assujetti la TVA. Au titre du mois de


mars 2011 il a effectu les oprations suivantes :

- Achats de produits soumis la TVA au taux de 12 % pour la valeur


hors TVA de 40.000 D

- Achats de produits soumis la TVA au taux de 18 % pour la valeur


hors TVA de 130.000 D

- Achat de produits soumis la TVA au taux de 6 % pour la valeur


hors TVA de 20.000 D

- Ventes ayant fait lobjet de factures individuelles pour la valeur hors


TVA de 7.000 D, la TVA est au taux de 12 %

- Ventes ayant fait lobjet de factures individuelles pour la valeur hors


TVA de 11.000 D, la TVA est au taux de 18%

- Ventes ayant fait lobjet de factures individuelles pour le montant


hors TVA de 3.000 D, la TVA est au taux de 6 %.

- Ventes ayant fait lobjet de factures globales pour un montant TVA


comprise de 36.000 D.

La liquidation de la TVA due au titre du mois de dcembre 2003


seffectue comme suit :

* Ventes ayant fait lobjet de factures individuelles :

7.000 x 12% = 840D


11.000 x 18% = 1980D
3.000 x 6% = 180D

* Ventes ayant fait lobjet de factures globales :

- pourcentage des ventes soumises au taux de 12 %.

101
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

40.000 x 100
= 21,05%
40.000 + 130.000 + 20.000

36.000 x 21,05% x 12
TVA due au taux de 12 % = = 811,929D
100+12

- Pourcentage des ventes soumises au taux de 18 %

130.000 x 100
= 68,42%
40.000 + 130.000 + 20.000

36.000 x68, 42% x 18


TVA due au taux de 18 % = = 3.757,302D
100+18

- Pourcentage des ventes soumises au taux de 6 %

20.000 x 100
= 10,53%
40.000 + 130.000 + 20.000

36.000 x10, 53% x 6


TVA due au taux de 6 % = =214,574 D
100+6

Le montant total de la TVA due : 840D +1980D +180D+811,929D+3.757,302D


+214,574D= 7.783,805D

12 Le chiffre d'affaires ralis par les entreprises de


tlcommunication ayant la qualit d'oprateurs de rseaux des
tlcommunications

Pour les entreprises de tlcommunications ayant la qualit


d'oprateurs de rseaux des tlcommunications soumis la redevance sur
les tlcommunications, la TVA est liquide sur la base du chiffre d'affaires
imposable l'exclusion du montant de ladite redevance.

Le 2 de larticle 56 de la loi n2012-27 du 29 dcembre 2012 portant


loi de finances pour lanne 2013 a ajout au n12 du I de larticle 6 du

102
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

code de la TVA lexpression suivante : Toutefois, et pour les services du


transit international de tlcommunications la taxe sur la valeur ajoute est
liquide sur la base dun montant gal 5% des montants revenant auxdites
entreprises lexclusion du montant de la redevance sur les
tlcommunications .

En effet l'article 68 de la loi n2001-123 de 28 dcembre 2001 a


institu au profit du fonds de dveloppement des communications une
redevance au taux de 5% de chiffre d'affaires des entreprises des
tlcommunications telle que dfinie par l'article de la loi n 2001-1 de 15
janvier 2001 portant promulgation du code des tlcommunications touts
frais droit et taxe inclus y compris la TVA l'exclusion de ladite
redevance.

Le 1 de larticle 56 de la loi n2012-27 du 29 dcembre 2012 portant


loi de finances pour lanne 2013 a ajout aprs le 1 de larticle 68 de la
loi n2001-123 du 28 dcembre 2001 lexpression suivante : Toutefois,
pour les services du transit international de tlcommunications, le chiffre
daffaires soumis la redevance sur les tlcommunications est gale 5%
des montants revenant auxdites entreprises dans le cadre desdits services
tous frais, droits et taxes inclus y compris la taxe sur la valeur ajoute et
lexclusion de la redevance sur les tlcommunications

Cette redevance est payable sur la base d'une dclaration selon un


modle tablie par l'administration dposer auprs du receveur des
finances comptant dans les 28 premiers jours du mois suivant le mois de la
ralisation du chiffre d'affaires.

Cette redevance est dductible de l'assiette de l'impt sur les socits.

13 Les montants dus au titre des oprations de leasing et dil


ijara.

Pour les oprations de leasing, la taxe sur la valeur ajoute est liquide
sur la base des montants dus au titre des oprations de leasing.

Les contrats dil ijara appliqus par les banques islamiques nont t
ni dfinis ni rglements par des dispositions spcifiques. Sur le plan fiscal
et en matire dassiette de la TVA, le 1 de larticle 37 de la loi n2011-7
du 31 dcembre 2011 portant loi de finances pour lanne 2012 en ajoutant
aux dispositions du n13 du I de larticle 6 du code de la TVA lexpression
et les oprations dil ijara ralises ralises par les tablissements de

103
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

crdit aprs lexpression pour les oprations de leasing et en ajoutant


aux dispositions du n13 lexpression et des oprations dil ijara aprs
lexpression au titre des oprations de leasing a prvu la liquidation de
la TVA sur la base des montants dus au titre des oprations dil ijara et a,
ainsi, assimil les oprations dil ijara aux oprations de leasing.

14 - les oprations dexploitation des concessions de marchs

Pour les oprations dexploitation des concessions de marchs, la taxe


sur la valeur ajoute est liquide sur la base dun montant gal 25% du
montant de la concession.

15 - Les excdents de llectricit produite partir des nergies


renouvelables

Larticle 83 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013 portant loi


de finances pour lanne 2014 a ajout au I de larticle 6 du code de la
TVA un n 15 qui prvoit que pour les excdents de llectricit produite
partir des nergies renouvelables, la taxe sur la valeur ajoute est liquide
sur la base de la diffrence entre le prix de lnergie lectrique livre par la
socit tunisienne de llectricit et du gaz et le prix de lnergie quelle
reoit des clients et ce en se basant sur les tarifs et prix appliqus
conformment aux rglementations en vigueur.

II - Le rgime des importations

A limportation, le lgislateur a prvu trois cas :

1er cas : Limportation est ralise par un assujetti, par lEtat, par les
collectivits publiques locales ou par les tablissements publics caractre
administratif

La base imposable est constitue par la valeur en douane, tous droits


et taxes inclus lexclusion de la TVA.

2me cas : Limportation est ralise par un non assujetti ou par les
forfaitaires viss au IV de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS

La base imposable est constitue par la valeur en douane, tous droits et


taxes inclus lexclusion de la TVA majore de 25 %.

104
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Lapplication de la majoration de 25 % est prvue, comme en matire


dachat par les dtaillants non soumis la TVA auprs dassujettis, dans le
but de ne pas altrer la rgle de la concurrence entre les importateurs non
assujettis la TVA et les importateurs soumis cette taxe.

3me cas : Limportation est ralise aussi bien par des assujettis que
par des non assujettis et portant sur des produits figurant sur une liste fixe
par dcret n2003-477 du 3 mars 2003

Lassiette de la TVA limportation portant sur les produits figurant


sur la liste fixe par le dcret n2003-477 du 3 mars 2003 est constitue par
la valeur en douane, tous droits et taxes inclus lexclusion de la TVA
majore de 25 % et ce aussi bien dans le cas o limportation est ralise
par des assujettis que dans le cas o elle est ralise par des non assujettis.

Lapplication de la majoration de 25% est prvue dans le but


damliorer le rendement de la TVA.

Section III - Les taux de la TVA

La TVA tunisienne est taux multiple, le code de la TVA a prvu trois


taux de TVA, ces taux sont fixs 6 %, 12 % et 18 %.

I - Le taux de 6 %

Le taux de 6 % frappe les produits et les services numrs au tableau


B annex au code de la TVA ; celui-ci comporte :

I - Les oprations effectues par les personnes physiques ou


morales au titre des professions numres ci-aprs :

- les exploitants de laboratoires danalyses;


- les infirmiers et les masseurs et compter du 1 er janvier 2010 (la loi
n2009-71 du 21 dcembre 2009 portant loi de finances pour lanne 2010)
les physiothrapeutes, les ergothrapeutes, les psychomotriciens, les
ditticiens, les orthophonistes et les orthoptistes.
- les mdecins, les mdecins spcialistes, les dentistes, les sages
femmes et les vtrinaires;
- les dessinateurs, les gomtres et les topographes au titre des services
relatifs limmatriculation foncire des terres agricoles.

II - Limportation, la production et la vente :

105
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

1 - Des engrais;

2 - Des supports magntiques destins tre utiliss exclusivement


pour le traitement automatique de linformation et les disques laser, non
enregistrs, figurant au numro de position 85.23 du tarif des droits de
douane.

3 - Des aliments composs pour btail, des tourteaux de soja et des


farines de poisson.

4 - Des produits et articles destins lindustrie pharmaceutique ainsi


que les produits pharmaceutiques finis et les sacs pour transfusion sanguine
relevant du numro 90.18 du tarif des droits de douane ainsi que les ractifs
de diagnostic relevant des numros 30.06 et 38.22 du mme tarif.

5 - (Abrog,).

6 - (Abrog)

7 - Des conserves de tomate, dharissa et de sardines.

8 - Du savon ordinaire.

9 - Des huiles acides utilises dans la fabrication du savon ordinaire.

10 - 95-08 manges, balanoires, stands de tir et autres attractions


foraines, cirques, mnageries et thtres ambulants.

11 - Du mais.

12 - Des matires premires destines au secteur de lartisanat.


Les conditions dapplication du prsent numro ainsi que la liste des
matires premires importes sont fixes par le dcret n96-1189 du 1er
juillet 1996.

III - Les activits et produits suivants :

1 - (Abrog).

2 - Les produits de lartisanat local.

106
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

3 - Le transport de personnes et le transport des produits agricoles et de


pche ainsi que les produits entrant dans leur production.

4 - (Abrog).

5 - Lhbergement, la restauration et les services effectus dans le


cadre de leur activit par les cliniques et polycliniques mdicales.

6 - Les intrts dbiteurs.

7 - (Abrog).

8 - (Abrog).

9 - La distribution et la projection des films cinmatographiques.

9 bis46 - La production, la diffusion et la prsentation des uvres


thtrales, scniques, musicales, littraires et plastiques lexclusion des
reprsentations ralises dans les espaces o il est dusage de consommer
des repas et des boissons pendant les sances et ce, sous rserve du respect
des exonrations prvues par le tableau A annex au code de la TVA.

10 - (Abrog).

11 - Les fruits et les lgumes transforms autres que ceux figurant au


tableau C.

Larticle 18 de la loi n2006-80 du 18 dcembre 2006, en modifiant le


n 11 du III du tableau B figurant lannexe au code de la TVA, a
prvu lapplication du taux de 6% la transformation des fruits et lgumes
lexception :

- du jus fabriqu partir des concentrs extraits de ces produits.


- du jus et de la confiture dananas, de mangue, de kiwi, davocat, de
goyave et des mlanges de ces produits.
- des lgumes et fruits prpars ou conservs ou congels autrement
quau vinaigres ou lacide actique contenant de lalcool.

12 - Droits dentre aux muses.

46
Article 9 du dcret-loi n2011-56 du 25 juin 2011 portant loi de finances
complmentaire pour lanne 2011.

107
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

13 - Le papier destin limpression de revues relevant du n48.10 du


tarif des droits des douanes, import ou acquis localement par les
entreprises dimpression de revues (larticle 33 de la loi n2013-54 du 30
dcembre 2013 portant loi de finances pour lanne 2014).

II - Le taux de 12 %

Le taux de 12 % frappe les produits et les services numrs au tableau


B bis annex au code de la TVA ; celui-ci comporte :

I - Les produits

1 - Machines pour le traitement de linformation figurant au numro de


position 84-71 du tarif des droits de douane limportation, leurs pices et
parties figurant aux numros dposition 84-73 et 85-42 ainsi que les cartes
lectroniques pour lextension de la capacit de mmoire des machines
pour le traitement de linformation relevant du numro de position 85-42 du
mme tarif.

2 - Vhicules de transport de personnes moteur piston alternatif


allumage autre qu combustion interne dont la puissance ne dpasse pas 4
chevaux vapeur fiscaux et dune cylindre nexcdant pas 1200 cm3 et dont
lge ne dpasse pas trois ans compter de la date de premire mise en
circulation et relevant du numro 87-03 du tarif des droits de douane,
lexclusion des vhicules tous terrains.

3 a- Les quipements nayant pas de similaires fabriqus localement


prvus par larticle 9, larticle 41, le deuxime paragraphe de larticle 50 et
larticle 56 du code dincitation aux investissements et ce nonobstant les
dispositions du code dincitation aux investissements.

3 b - Les quipements fabriqus localement prvus par larticle 9, le


paragraphe 2 de larticle 50 et larticle 56 du code dincitation aux
investissements acquis compter de la date effective dentre en activit
des investissements de cration de projets prvus par larticle 5 dudit code
et ce nonobstant les dispositions du code dincitation aux investissements.

II - Les activits et services

1 - Le transport de marchandises lexclusion des produits agricoles et


de pche ainsi que les produits entrant dans leur production.

108
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

2 - Les services rendus par les entreprises htelires, y compris les


activits qui y sont intgres savoir lhbergement, la restauration, les
ventes consommer sur place et lanimation.

3 - Les excursions et circuits raliss lintrieur de la Tunisie par les


agences de voyages.

4 - Les oprations de ventes relatives lhbergement dans les htels


effectues par les agences de voyages que ces ventes soient effectues des
rsidents ou des non rsidents.

5 - Les services relatifs la plonge sous marine et aux promenades en


mer.

6 - Les droits dentre aux parcs animaliers.

7 - Lexploitation des terrains de golf.

8 - Les jeux de divertissement dans les parcs dattraction.

9 - La thalassothrapie et le thermalisme.

9 bis - la production, la diffusion et la prsentation des uvres


thtrales, scniques, musicales, littraires et plastiques dans des espaces
o il est dusage de consommer des repas et des boissons pendant la
sance. (Larticle 31 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013 portant
loi de finances pour lanne 2014 a supprim les dispositions du n9 bis).

10 - La restauration.

11 - Les services rendus par :

- les architectes et les ingnieurs-conseils,


- les dessinateurs, les gomtres et les topographes lexclusion des
services relatifs limmatriculation foncire des terres agricoles,
- les avocats, les notaires, les huissiers notaires et les interprtes,
- les conseils juridiques et les conseils fiscaux,
- les entrepreneurs de tenue de comptabilit,
- les experts quelle que soit leur spcialisation.

12 - Les services raliss en matire informatique.

109
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

12 bis - Les services Internet rendus par les fournisseurs de services


Internet et les centres publics dInternet agrs conformment la
lgislation en vigueur.

12 ter - Les services de certification lectronique

13 - Les services de formation et ce sous rserve des exonrations


figurant au tableau A annex au code de la taxe sur la valeur ajoute.

14 - Les services internet rendus par les fournisseurs de services


Internet et les centres publics dinternet agrs conformment la
lgislation en vigueur.

15 - Les oprations de collecte des dchets de plastique au profit des


entreprises de recyclage ralises conformment un cahier des charges
approuv par arrt du ministre de lenvironnement et de lamnagement du
territoire.

16 - la location des anneaux damodiation dans les ports de plaisance.

17 - lexploitation des campings touristiques conformment un


cahier de charges approuv par arrt du ministre de tutelle du secteur.

Les vhicules automobiles destins au transport rural et relevant du n


87-03 du tarif des droits de douane sont soumis la TVA au taux de 12% et
sont exonrs des droits de consommation. Ce rgime est applicable
jusquau 31 dcembre 2009.

III Le taux de 18 %

Le taux de 18 % est applicable toutes les oprations imposables pour


lesquelles un autre taux nest pas prvu.

110
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

CHAPITRE III : LE REGIME DES DEDUCTIONS

Larticle 9 du code constitue le cadre lgal du systme de dduction. il


spcifie en fait que la TVA qui a grev les lments du prix dune opration
imposable (taxe en amont) ainsi que la taxe sur la valeur ajoute retenue
la source conformment aux articles 19 et 19 bis du code de la TVA est
dductible de la TVA applicable cette opration (taxe en aval).

Cette possibilit est galement prvue en ce qui concerne certaines


oprations relevant du commerce extrieur bien que ces oprations ne sont
pas imposables.

Le droit dduction prsente un triple intrt :

- Pour les affaires intrieurs, la dduction vite tout cumul dimpt,


elle permet lapplication de la taxe dune manire successive, en effet,
chaque tape des circuits conomiques les taxes sont annules, dduction de
la taxe damont, ensuite elles sont rtablies, imposition des recettes daval ;
ainsi la dduction assure qu tout moment, y compris au stade de la
consommation finale, le prix des biens et des services ne supporte la taxe
quune seule fois.

- Pour les affaires intrieures, la dduction permet le recyclage des


multiples taux ncessaires au niveau dune opration ; ainsi, titre
dexemple, la valeur incorpore comme un lment du prix dune prestation
de transport de marchandises, la valeur dun camion greve de la TVA au
taux de 18%, sera en dfinitive taxe au taux de 10 % applicable au
transport des marchandises.

- Pour les oprations de commerce extrieur, la dduction permet que


les produits ou services destins ltranger, soient dgrevs de toute TVA
tunisienne ; le droit dduction vient ici en complment de la non
imposition de ces oprations qui, elle seule, nest pas suffisante pour
raliser la dtaxation totale.

Section I - Ltendue des dductions

Si en principe toute TVA facture, quelque titre que ce soit


lentreprise, ouvre droit dduction, il nen reste pas moins que la
dduction est subordonne un minimum de conditions et quelle supporte
un certain nombre dexceptions.

111
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

I - Les conditions du droit dduction

Les biens et services acquis par une personne nouvrent droit


dduction que si des conditions de fond et de forme et de temps se trouvent
remplies.

I - Les conditions de fonds

Les conditions de fond suivantes doivent tre respectes :

- La personne bnficiant du droit dduction doit raliser des


oprations soumises la TVA selon le rgime rel ;

- La personne bnficiant du droit dduction doit tre propritaire


des biens ;

- Les biens ou services acquis par la personne bnficiant du droit


dduction doivent tre ncessaires lexploitation ;

- Les biens ou services acquis par la personne bnficiant du droit


dduction doivent servir des oprations soumises la TVA ;

- Lexigibilit de la taxe doit tre intervenue chez le fournisseur ;

- Les biens ou services ne doivent pas tre exclus du droit


dduction par la loi.

A- La personne bnficiant du droit dduction doit tre


assujettie selon le rgime rel

Le droit dduction de la taxe affrente aux biens et services acquis


par une personne est ouvert si ces dpenses sont engages par des
entreprises assujetties la TVA.

Cette disposition est applicable pour toute personne ralisant :


- des oprations taxables la TVA ;
- des oprations dexportations de biens et services non imposables en
vertu de larticle 3 du code de la TVA ;
- des oprations en suspension de taxe en application de larticle 11 du
code de la TVA ;

112
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- la fois doprations taxables et doprations non taxables : assujettis


ou redevables partiels.

En outre, le droit dduction est ouvert aux personnes assujetties


relevant du rgime rel. Il sen suit que ne peuvent prtendre au bnfice de
la dduction de la taxe :

- Les personnes non assujetties la TVA cest dire les personnes


dont lactivit est soit exonre, soit situe hors du champ dapplication;
- Les personnes soumises la TVA selon le rgime forfaitaire dfini
par le IV de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS.

B - La personne bnficiant du droit dduction doit tre


propritaire du bien

Les assujettis la taxe sur la valeur ajoute ne peuvent pas oprer la


dduction de la taxe affrente des biens dont ils ne sont pas propritaires.
Ainsi les biens pris en location ou en leasing ne donnent pas droit
dduction chez lentreprise utilisatrice.

Cette rgle ne concerne que la taxe supporte au titre de lacquisition


de biens. Ainsi pour les locataires dimmeubles, ceux-ci ont la possibilit
de dduire la taxe affrente aux dpenses locatives.

Pour le cas particulier des contrats de vente mourabaha, des contrats de


vente istisnaa et es contrats de vente issalam pratiqus par les banques
islamiques, il est signaler quils nont t ni dfinis ni rglements par des
dispositions spcifiques. Nanmoins, sur le plan fiscal et en matire de
TVA, le 3 de larticle 37 de la loi n2011-7 du 31 dcembre 2011 portant
loi de finances pour lanne 2012 en ajoutant aux dispositions du I de
larticle 9 du code de la TVA un n 1 ter permet aux assujettis la taxe sur
la valeur ajoute de dduire, conformment la lgislation en vigueur, le
montant de la taxe sur la valeur ajoute relative aux acquisitions
ncessaires leur activit auprs des tablissements de dans le cadre des
contrats de vente mourabaha, des contrats de vente istisnaa et des contrats
de vente issalam.
Pour bnficier du droit dduction, la facture ou le contrat de vente
selon le cas doivent porter la mention du montant de la taxe sur la valeur
ajoute supporte par ltablissement de crdit au titre de ses acquisitions
ralises dans le cadre de ces contrats.

113
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

C - Les biens ou services acquis par la personne bnficiant du


droit dduction doivent tre ncessaires lexploitation

Lapplication de la condition de ncessit constitue une question de


fait.

En effet, cest la nature du bien ou du service qui sert de critre


dapprciation. Ainsi, les dpenses qui ne peuvent pas tre rattaches
lexploitation compte tenu de lactivit de lentreprise tels que les bateaux
de plaisance achets par lentreprise mis la disposition de son personnel
sont exclues du droit dduction. En revanche, ces bateaux de plaisance
ouvrent droit dduction dans la mesure o ils sont exploits par un
htelier dans le cadre de son activit.

Il est donc difficile de dresser priori et dans labstrait une liste des
biens et services non utiliss pour les besoins de lexploitation. En effet, un
bien ou un service ne peut donner droit dduction ou en tre exclu quen
fonction de son utilit pour lentreprise qui la acquis et de ses conditions
particulires dutilisation dans cette entreprise.

D - Les biens ou services acquis par la personne bnficiant du


droit dduction doivent servir des oprations soumises la TVA.

Les assujettis la TVA bnficient du droit dduction de la TVA


acquittes sur leurs acquisitions de biens servant la ralisation
doprations imposables. Dans le cas o ces biens sont utiliss la
ralisation de biens non imposables, la TVA y correspondant doit faire
lobjet dune rgularisation qui se traduit par un reversement de la TVA
dduite.

Sur cette base, lassujetti qui accorde des dons en nature doit
rgulariser la TVA dduites au titre des biens objets des dons.

Toutefois, dans le but dinciter les entreprises accorder des dons en


nature au profit de lUnion Tunisienne de la Solidarit Sociale, le n1 bis
du IV de larticle 9 du code de la TVA a permis aux assujettis de la TVA
de ne pas reverser la TVA ayant grev les dons en nature accords
lUnion Tunisienne de la Solidarit Sociale et ce dans la limite de 1% du
chiffre daffaires annuel hors TVA. Lvaluation du montants des dons en
nature se fait au niveau de lentreprise donatrice sur la base du cot de
revient hors TVA.

114
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Les assujettis sont tenus de reverser la TVA supporte par les dons en
nature accords lUnion Tunisienne de Solidarit Sociale pour le montant
qui dpasse le 1% du chiffre daffaires ou livrs des personnes autres que
lUnion Tunisienne de Solidarit Sociale. Dans ces cas, la TVA est liquide
sur la base du cot de revient hors TVA et en appliquant le taux de la TVA
relatif au produit objet du don.

La TVA doit tre paye dans les dlais suivants :

- Durant le mois de janvier de lanne suivant celle de loctroi des dons


pour la TVA relative la partie aux dons en nature livrs lUnion
Tunisienne de la Solidarit Sociale au del de la limite de 1% du chiffre
daffaires.
- Durant le mois qui suit celui au cours duquel les dons en nature ont
t accords dans les autres cas.

Pour bnficier de ce rgime, le c du n 1 bis prvoit que les


assujettis ayant accords les dons en nature doivent dposer pendant le
mois qui suit celui au cours duquel les dons nature ont t accords au
bureau de contrle comptent, un tat comportant notamment :

* Le nom et adresse des personnes bnficiaires des dons en nature et


leur matricule fiscal.
* La date de la livraison des dons en nature.
* La liste des dons en nature, le cot de revient et le taux de la TVA
applicable au produit objet du don en nature.

E - Lexigibilit de la taxe doit tre intervenue chez le fournisseur

Le droit dduction prend naissance chez lentreprise cliente lorsque


la taxe facture par le fournisseur est devenue exigible chez ce dernier.

Cest ainsi :
- en cas de livraison de biens, pour le client, le droit dduction prend
naissance, indpendamment de la date de paiement, la date de livraison,
date laquelle intervient lexigibilit chez le fournisseur, et ce mme si ce
dernier omet dacquitter la taxe au trsor.
- en cas dune prestation de service pour laquelle lexigibilit
intervient lors de lencaissement du prix, cest la date des paiements, et
concurrence de ceux-ci, que prendrait naissance le droit dduction.

115
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Mais dans tous les cas, il ne suffit pas que le droit dduction ait pris
naissance, il faut encore que ce droit puisse tre, exerc, ce qui suppose que
dautre conditions soient satisfaites.

F - Les biens ou services ne doivent pas tre exclus du droit


dduction par la loi

Le droit dduction nest pas applicable dans les cas expressment


dfinis par les dispositions de larticle 10 du code de la TVA. Il sagit des
cas suivants :

1 - Le cas o la TVA a grev les voitures de tourisme servant au


transport de personnes autres que celles objet de l'exploitation ainsi que la
location de voitures de tourisme et tous frais engags pour assurer leur
marche et leur entretien.

Cette exclusion nest pas oppose aux acheteurs revendeurs pour


lesquels ces voitures constituent lobjet de leur exploitation. En effet,
lexclusion ne vise que les vhicules constituant des immobilisations ou au
contraire, qui ne sont pas destines la revente en ltat.

Il en est de mme, la dduction est autorise pour les vhicules donns


en location ; la dduction est ouverte au loueur, mais lexclusion joue au
niveau du preneur en ce qui concerne la TVA sur loyers.

2 - Le cas o la TVA a grev des produits livrs et des services rendus


par les personnes qui mentionnent la TVA sur leurs factures ou tout autre
document en tenant lieu et du seul fait de sa facturation.

3 - Le cas o la TVA a grev des produits livrs et des services rendus


par les personnes assujetties l'impt forfaitaire prvu au IV de l'article
44 du code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt
sur les socits.

Le 3 de larticle 34 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013 portant


loi de finances pour lanne 2014 en ajoutant un 3 larticle 10 du code
de la TVA a prvu la non dduction de la TVA ayant grev les marchandises,
biens et services dont le montant est suprieur ou gal 20.000 dinars hors taxe sur la
valeur ajoute et dont la contrepartie est paye en espces.

Le 4 de larticle 34 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013 portant


loi de finances pour lanne 2014 a prvu la rduction du montant de

116
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

20.000D prvu par les 1, 2 et 3 de larticle 32 de la loi n2013-54 du 30


dcembre 2013 portant loi de finances pour lanne 2014 10.000D
compter du 1er janvier 2015 et 5.000D compter du 1er janvier 2016.

II Les conditions de forme

Les assujettis qui procdent la dduction de la TVA ayant grev des


biens ou des services doivent tre en mesure den justifier lorigine.

Dans le cas gnral, cette justification est constitue par la mention de


la taxe sur les factures dachat.

Des rgles particulires sont prvues lorsque la taxe a t perue


limportation ou lorsque la taxe est acquitte par lentreprise elle-mme.

A - Mention de la taxe sur les factures dachat

Quil sagisse de biens ou de services, la taxe dont le redevable peut


oprer la dduction est en principe celle qui figure sur les factures dachat
qui lui ont t dlivres par ses fournisseurs sous la condition que ces
factures soient tablies dans les conditions fixes l'article 18 du code de la
TVA ou encore celle qui figure sur lattestation relative la retenue la
source de la TVA.

B - Taxe perue limportation

Lorsque la taxe est perue limportation, la dduction peut tre


opre si le redevable est en possession des attestations de paiement de la
taxe sur la valeur ajoute auprs des recettes douanires pour leurs
importations.

C - Taxe acquitte par 1entreprise elle-mme

Lorsquil sagit de livraison soi-mme, aucun document nest alors


requis. Cest la mention sur la dclaration de la priode concerne de la
taxe devenue exigible qui autorise lexercice de la dduction
correspondante.

Ainsi, la taxe due par une entreprise au titre dune livraison soi-
mme imposable peut, sil y a lieu, tre dduite par cette mme entreprise.
Lopration est alors blanche pour le Trsor.

117
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

D - Cas particulier dune affaire qui est par la suite rsilie ou


annule.

La TVA perue lors de la ralisation dune affaire portant sur un bien


ou sur un service qui est par la suite rsilie ou annule peut tre rcupre
par voie dimputation sur les taxes dues raison des affaires imposables
ralises ultrieurement.

E La tenue dune comptabilit conformment au systme


comptable des entreprises

Les biens soumis amortissement doivent tre inscrits en comptabilit


pour leur prix d'achat ou de revient diminu de la dduction laquelle ils
ont donn lieu.

Dans le cas o la comptabilit n'est pas tenue conformment au


systme comptable des entreprises, il doit tre tenu, sur un livre spcial ct
et paraph par les centres ou bureaux de contrle des impts dont dpend
leur activit, un compte des achats locaux auprs des assujettis, ainsi que
des importations et des prestations de services ayant support la TVA.

Le compte des achats doit tre arrt mensuellement et comporter la


nature et la valeur des achats, des importations et des prestations de services
ainsi que le montant de la taxe acquitte.

Il doit tre galement inscrit sur ce livre, au fur et mesure de leur


ralisation sans blanc, ni rature, ni surcharge, chacune des livraisons
effectues ou des services rendus quel que titre que ce soit, ainsi que les
recettes ralises et le montant de la taxe sur la valeur ajoute
correspondante.

L'article 50 de la loi de finances pour l'anne 2008, en ajoutant au I


de l'article 9 du code de la TVA un sous 1 bis a accord aux
tablissements de leasing le droit de dduire la taxe sur la valeur ajoute
due sur les oprations soumises du montant de la taxe sur la valeur ajoute
ayant grev les achats dquipements, matriels et immeubles destins
lexploitation dans le cadre des contrats de leasing et ce nonobstant
lenregistrement comptable de ces achats.

Les contrats dil ijara appliqus par les banques islamiques nont t
ni dfinis ni rglements par des dispositions spcifiques. Sur le plan fiscal
et en matire de dduction de la TVA, le 2 de larticle 37 de la loi n2011-

118
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

7 du 31 dcembre 2011 portant loi de finances pour lanne 2012 en


ajoutant aux dispositions du n1bis du I de larticle 9 du code de la TVA
lexpression et les oprations dil ijara ralises par les tablissements de
crdit aprs lexpression pour les oprations de leasing a prvu le droit
de dduire la taxe sur la valeur ajoute due sur les oprations soumises du
montant de la taxe sur la valeur ajoute ayant grev les achats
dquipements, matriels et immeubles destins lexploitation dans le
cadre des contrats dil ijara et ce nonobstant lenregistrement comptable de
ces oprations et a, ainsi, assimil les oprations dil ijara aux oprations de
leasing.

Dans le but de respecter la neutralit de la TVA, larticle 40 de la loi


n2013-54 du 30 dcembre 2013 portant loi de finances pour lanne 2014
a introduit deux mesures :

1 - le 1 de larticle 40 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013


portant loi de finances pour lanne 2014, en ajoutant au I de larticle 9 du
code de la TVA un n3 a accord aux assujettis la possibilit de dduire la
TVA mentionne sur les factures dachats conformes aux dispositions de
larticle 18 de ce code et ayant t retenues par ladministration fiscale pour
la reconstitution extracomptable du chiffre daffaires.

2 - Sur un autre plan et tant donn que le dfaut de tenue dune


comptabilit conformment au systme comptable des entreprises ou le
dfaut de prsentation de la comptabilit soumet les services de contrle de
ladministration fiscale lobligation de fournir des efforts exceptionnels et
des dlais plus long pour redresser la situation fiscale de lassujetti. Dans le
but dinciter ces contribuables de prsenter une comptabilit conforme au
systme comptable des entreprises, le 2 de larticle 40 de la loi n2013-54
du 30 dcembre 2013 portant loi de finances pour lanne 2014, en ajoutant
un article 84 quinquies au code des droits et des procdures fiscaux a
prvoit lapplication dune amende fiscale administrative au taux de 50%
du montant de la taxe sur la valeur ajoute dduite, dans le cas mentionn
au paragraphe 3 du paragraphe I de larticle 9 du code de la taxe sur la
valeur ajoute.

III Les conditions de temps

A - Date de la dduction

119
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La date dexercice du droit dduction au titre de lensemble des biens


et services acquis pour les besoins de lexploitation imposable est le mois
mme o ce droit pris naissance.

Autrement dit, la taxe affrente aux acquisitions de ces biens et


services est dductible sans dlai.

Cette rgle est dapplication gnrale du fait quelle vise les


immobilisations dune part et les biens autres quimmobilisations ainsi que
les services dautre part.

Exemple

Le 23 mars 2011, le fournisseur A livre au commerant B des


marchandises accompagnes de la facture mentionnant la TVA ;
lexigibilit intervient en mars 2011 chez A qui mentionne le prix de cette
livraison sur la dclaration des oprations du mois de mars 2011 dpose en
avril 2011; le droit dduction prend galement naissance, chez B, en mars
2011 et il peut tre exerc au titre de ce mme mois ; ainsi la taxe
dductible peut figurer sur la dclaration des oprations du mois de mars
2011 dpose en avril 2011.

B - Premption du droit dduction

En application de larticle 19 du code des droits et procdures fiscaux


Un assujetti qui omet de porter sur la dclaration du mois une taxe
dductible qui aurait d en principe y figurer peut rparer cette omission
jusquau 31 dcembre de la 4me anne qui suit celle au cours de laquelle
le chiffre daffaires est ralis.

Ainsi, la dduction qui aurait d se faire au mois de mars de lanne N


et qui na t effectue pourra tre opre jusqu lexpiration de lanne
N+4 qui constitue la quatrime anne suivant lanne N, anne pendant
laquelle la dduction t omise. Au del de ce dlai, lomission nest plus
rparable.

Un cas particulier est noter

Lomission de la rcupration de la TVA par imputation en cas de


rsiliation ou dannulation dun affaire est opre jusqu lexpiration de la
quatrime anne suivant celle au titre de laquelle la vente objet de la
rsiliation ou dannulation a eu lieu.

120
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

II Les modalits dexercice du droit dduction

La taxe dductible est rcuprable par imputation sur la taxe collecte.


En cas de crdit de TVA, les redevables ont le droit de demander, sous
certaines conditions, le remboursement du crdit de taxe dductible pour
lequel ils nont pas de possibilit dimputation

I - Limputation

Les assujettis imputent globalement sur le montant de la taxe collecte


la TVA ayant effectivement grev leurs acquisitions locales de biens auprs
dautres assujettis, ou les livraisons eux-mmes de ces biens, les
importations effectues par eux-mmes, les services ncessaires pour les
besoins de l'exploitation et la TVA ayant fait lobjet de retenue la source.

Lorsque deux entreprises sont lies par un contrat pour la ralisation


dun march comportant fournitures et travaux et que le matre de louvrage
importe ou achte localement en son nom tout ou partie des fournitures
prvues dans le contrat, la TVA rgle ouvre droit dduction au profit de
l'entreprise qui a ralis l'ouvrage. Lorsque la fourniture ainsi faite
bnficie de la suspension de la taxe, sa valeur est rtrocde au matre de
l'ouvrage en dtaxe

La soustraction entre la taxe exigible et la taxe dductible est ralise


au titre de chaque mois. Si le solde est positif, le montant en est vers au
trsor, sil est ngatif, il constitue un crdit de taxe qui sera imputable sur
les taxes des mois suivants jusqu puisement, sans limitation de dlai ;
cependant, ce crdit peut, sous certaines conditions, faire lobjet dune
demande de remboursement.

II - Le remboursement du crdit de TVA

Larticle 9 du code de la TVA permet aux assujettis dimputer


globalement sur le montant de la TVA due le montant de la TVA ayant
effectivement grev leurs acquisitions locales auprs dautres assujettis ou
la livraison eux-mmes de ces biens, les importations effectues par eux
mmes et les services ncessaires pour les besoins de lexploitation, ainsi
que le montant de la TVA retenue la source en application des articles 19
et 19 bis du code de la TVA.

121
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Cependant, dans le cas o la taxe due au titre dun mois ne permet pas
limputation totale de la taxe dductible, le reliquat de la taxe est report sur
les mois qui suivent ; il sagit de lapplication de la rgle du butoir selon
laquelle la fraction de la TVA non impute doit tre reporte et ne peut pas
faire lobjet de restitution.

Cette rgle du butoir connat lexception nonce par larticle 15 du


code de la TVA, celui-ci prvoit la possibilit de restitution du crdit de
taxe sur la valeur ajoute sur demande dpose au centre de contrle des
impts comptent appuye de toutes les justifications ncessaires et ce,
dans un certain nombre de cas o la taxe sur la valeur ajoute dductible
na pas pu tre entirement impute sur la taxe sur la valeur ajoute due sur
les oprations taxables,.

Le crdit de TVA peut faire lobjet dune demande de restitution dans


les cas suivants :

1 Le crdit dgag au niveau de la dclaration mensuelle sil


provient :
- doprations d'exportation de marchandises,
- de services utiliss ou exploits hors de Tunisie,
- de ventes en suspension de la taxe sur la valeur ajoute,
- de la retenue la source prvue par les articles 19 et 19 bis du
prsent code.

Dans ces cas, la demande de remboursement du crdit de la taxe doit


tre accompagne dune copie des dclarations relatives l'exportation des
produits, ou de ce qui prouve l'utilisation du service l'tranger, ou d'une
copie de la dcision administrative autorisant la vente en suspension de
TVA ou des attestations de la retenue la source.

2 - Le crdit dgag par les dclarations mensuelles de la taxe au titre


de trois mois conscutifs, pour le crdit de taxe provenant des
investissements prvus par l'article 5 du code d'incitation aux
investissements et des investissements de mise niveau raliss dans le
cadre d'un programme de mise niveau approuv par le comit de pilotage
du programme de mise niveau.

3 - Le crdit dgag par les dclarations mensuelles de la taxe au titre


de six mois conscutifs dans les autres cas. Dans ce cas, une avance de 15%
du montant global du crdit est paye sans vrification pralable. Le taux de
l'avance est relev 50% pour les entreprises dont les comptes sont

122
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

lgalement soumis au contrle d'un commissaire aux comptes et pour


lesquels la certification est intervenue au titre du dernier exercice cltur
pour lequel le dlai de la dclaration de l'impt sur les socits au titre de
ses rsultats est chu la date du dpt de la demande de restitution du
crdit de taxe sur la valeur ajoute et sans que cette certification comporte
des rserves ayant une incidence sur l'assiette de l'impt.

4 - Le crdit de taxe sur la valeur ajoute provenant de la cessation de


l'activit. Dans ce cas, la restitution s'effectue aprs une vrification
approfondie et sans avance.

Les rgles de procdure particulire dans les cas de demande en


restitution du crdit de TVA sont nonces par les dispositions du CDPF es
notamment ses articles 28 et 32.

A Les cas de restitution de la TVA

1 - Le cas du remboursement du crdit de la TVA motiv par des


oprations dexportation.

Les entreprises assujetties la TVA qui ralisent des oprations


lexportation de biens ou de services et qui dgagent un crdit de TVA au
titre dun mois sont autorises demander la restitution du crdit de TVA
se rapportant ces oprations.

Lentreprise doit justifier de la sortie des biens ou de lutilisation ou de


lexploitation du service ltranger.

Le montant pouvant faire lobjet de restitution est gal la TVA


dductible sur exportation ; il est limit la TVA calcule fictivement et
non exige sur les oprations dexportation et il plafonn au crdit rel
figurant sur la dclaration mensuelle au vu de laquelle la restitution est
demande.

La socit X partiellement exportatrice dgage un crdit de TVA


sur la dclaration relative aux oprations ralises au cours du mois de mars
2011 dpose au cours du mois davril de la mme anne pour un montant
de 13.000D ; la TVA dductible au titre des oprations dexportation est de
20.000 D ( le montant total de la TVA dductible x le % des exportations
par rapport au chiffre daffaires total mensuel ) ; le montant des
exportations au titre du mois de mars slve 100.000D ; la TVA au taux
de 18% non collecte sur les exportations et calcule fictivement slve

123
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

18.000D ; le montant restituable dans ce cas est limit 18.000D (la TVA
calcule fictivement sur les oprations dexportation) mais plafonne
13.000D (crdit rel figurant sur la dclaration mensuelle).

2 - Le cas du remboursement du crdit de TVA motiv par des


ventes en suspension de taxe.

Les entreprises qui justifient la ralisation des ventes en suspension de


taxe et qui dgagent un crdit de TVA se rapportant ces ventes peuvent
demander la restitution de ce crdit.

Lentreprise doit justifier de la ralisation des ventes sous le rgime


suspensif en fournissant une copie des dcisions administratives autorisant
les ventes en suspension et de bons de commandes viss qui lui ont t
prsentes par les clients lors de lachat.

Le montant restituable est gal la TVA dductible sur vente en


suspension de TVA, il est limit la TVA qui aurait pu tre impute si la
vente ou la prestation de service en suspension aurait support la taxe et il
est plafonn au montant du crdit rel de TVA.

3 - Le cas de remboursement du crdit de TVA motiv par la


retenue la source.

Larticle 19 du code de la TVA tel met la charge des clients tablis


en Tunisie lobligation doprer une retenue la source de la TVA due par
des personnes physiques et morales ne disposant pas dun tablissement en
Tunisie.

Cette retenue la source est libratoire de la TVA. Toutefois, ces


personnes peuvent dclarer la TVA objet de la retenue la source et
dduire la TVA supporte par les marchandises et services ncessaires la
ralisation de ces oprations. Dans le cas o la dclaration relative ces
oprations fait apparatre un crdit de TVA, celui-ci peut faire lobjet dune
demande de restitution.

Larticle 19 bis du code de la TVA met la charge des services de


lEtat, des collectivits locales, des entreprises et tablissements publics
lobligation deffectuer une retenue la source au taux de 50% sur le
montant de la TVA applicable aux montants gaux ou suprieurs 1000 D
y compris la TVA pay au titre de leurs acquisitions de marchandises,
matriel, biens dquipements et services. Cette retenue nest pas applicable

124
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

aux montants pays dans le cadre des abonnements de tlphone, deau,


dlectricit et de gaz et au titre des contrats de leasing.

Les entreprises qui ont fait lobjet dune retenue la source de la TVA
en applications des dispositions des articles 19 et 19 bis du code de la TVA
sont autorises la dduire sur le montant de la TVA collecte ; le crdit de
TVA se rapportant ces retenues peut faire lobjet dune demande en
restitution.

Le montant pouvant donner lieu restitution est gal la TVA


dductible au titre des oprations ayant donn lieu retenue la source, il
est limit au crdit provenant de la retenue la source et il est plafonn au
crdit rel figurant sur la dclaration mensuelle.

Lentreprise doit justifier du montant de la retenue la source en


fournissant ladministration une copie des certificats des retenues la
source effectues.

4 - le crdit dgag par les dclarations mensuelles de la taxe au


titre de trois mois conscutifs, pour le crdit de taxe provenant des
investissements prvus par l'article 5 du code d'incitation aux
investissements et des investissements de mise niveau raliss dans le
cadre d'un programme de mise niveau approuv par le comit de
pilotage du programme de mise niveau.

Le crdit, qui apparat sur les dclarations dposes au titre de trois


mois conscutifs, peut faire lobjet dune demande en restitution dans la
mesure o il provient doprations dinvestissements prvus par l'article 5
du code d'incitation aux investissements et des investissements de mise
niveau raliss dans le cadre d'un programme de mise niveau approuv
par le comit de pilotage du programme de mise niveau.

5 - Le cas de remboursement du crdit de TVA qui apparat sur


six dclarations conscutives.

Le crdit de TVA dgag sur la dclaration du mois de dcembre 1998


a t soumis une procdure particulire introduite par les articles 53, 54 et
55 de la loi n98-111 du 28 dcembre 1998.

La premire mesure consiste dans le fait de geler le montant du


crdit de taxe sur la valeur ajoute dgag par la situation fiscale des

125
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

assujettis la taxe sur la valeur ajoute au 31 dcembre 1998 et enregistr


sur les dclarations dposes au titre dudit mois.

Est exclu du gel, le crdit de taxe provenant des oprations


d'exportation et de vente en rgime suspensif de la taxe sur la valeur
ajoute et de retenue la source relative aux marchs publics ainsi que
des oprations dinvestissement de cration et de mise niveau. Dans ce
cas, les assujettis sont tenus de joindre la dclaration relative au mois de
dcembre 1998 le montant du crdit de taxe sur la valeur ajoute
provenant de ces oprations.

Le crdit de taxe sur la valeur ajoute gel au 31 dcembre 1998 ne


donne pas droit dduction partir du 1er janvier 1999.

Le dfaut de dpt des demandes de remboursement de la taxe sur la


valeur ajoute dans les dlais entrane la dchance du droit au
remboursement du crdit.

La deuxime mesure permet aux assujettis de prsenter des


demandes de remboursement du crdit de taxe sur la valeur ajoute gel
au 31 dcembre 1998 dans un dlai ne dpassant pas le 30 juin 1999. Le
dpt des demandes se fait auprs du centre de contrle des impts
comptent et doit tre appuy des pices justificatives ncessaires.

La troisime mesure permet aux assujettis dobtenir la restitution du


crdit sur la base du sixime de son montant par semestre compter de la
date de notification lintress de la dcision de ladministration fixant le
montant de la taxe sur la valeur ajoute.

La dcision est notifie lintress dans un dlai nexcdant pas la


fin du 3me mois qui suit la date de dpt de la demande en restitution.

Avec la procdure dapurement du crdit de la TVA et le gel du


montant du crdit on assiste la 3me entorse aux principes rgissant la
TVA; la premire se situe au niveau des oprations de location, leur
assujettissement dpend de la qualit du propritaire, alors que la TVA
frappe des oprations ; la seconde se situe au niveau de la retenue la
source, la TVA est, dans certains cas, retenue la source concurrence de
50% de son montant, alors que le principe, en matire de TVA, veut que
lassujetti collecte sur ses ventes et dduit sur ses achats, et paie la
diffrence ; la troisime entorse se situe au niveau du gel du montant du

126
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

crdit et sa restitution sur une priode de trois annes, or, une telle
procdure entranera des difficults de trsorerie pour les assujettis.

Pour le crdit dgag partir de lanne 1999, il peut faire lobjet


dune demande en restitution dans la mesure o il apparat sur les
dclarations dposes au titre de six mois conscutifs sous le rgime rel de
la TVA.

Le montant restituable donne lieu au paiement dune avance de 15%


du montant total du crdit sans contrle approfondi pralable, le reliquat
donne lieu restitution aprs contrle approfondi.

Dans le but damliorer les conditions de restitution du crdit de TVA


au profit des entreprises transparentes et de leur permettre davoir des
liquidits, le taux de lavance de 15% est port 50% pour les entreprises
dont les comptes sont lgalement soumis au contrle dun commissaire aux
comptes et pour lesquels la certification est intervenue au titre de la
dernire anne clture pour laquelle le dlai de la dclaration de limpt
sur les socits au titre de ses rsultats est chu et ce la date du dpt de la
demande de restitution du crdit de la taxe sur la valeur ajoute et sans que
cette certification comporte des rserves ayant une incidence sur l'assiette
de l'impt.

Cette mesure du relvement du taux de l'avance de 15% 50%


au titre de la restitution du crdit de la TVA concerne les socits
commerciales dont les comptes sont lgalement soumis au contrle
d'un commissaire aux comptes. En revanche, cette mesure ne concerne
pas les socits qui dsignent un commissaire aux comptes sans
qu'elles en soient lgalement tenues.

Les comptes doivent tre certifis conformment aux dispositions


du code des socits commerciales par un commissaire aux comptes
parmi les experts comptables inscrits au tableau de l'ordre des experts
comptables de l'Etat tunisien ou parmi les techniciens en comptabilit
inscrits la branche techniciens en comptabilit au tableau de la
compagnie des comptables de Tunisie et ce conformment aux
articles 16 18 de la loi n2002-16 du 4 fvrier 2002 portant
organisation de la profession des comptables telle que modifie et
complte par les textes subsquents.

Pour bnficier de la mesure, les comptes des entreprises doivent


tre dment certifis par un commissaire aux comptes et sans que cette

127
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

certification comporte des rserves ayant une incidence sur l'assiette de


l'impt.

Exemple

Une socit anonyme a enregistr un crdit de TVA provenant


de son activit normale d'un montant de 120.000 D qui apparat sur les
dclarations dposes au titre de 6 mois conscutifs : oprations des mois
de janvier 2011 juin 2011, et qu'elle a dpos une demande de
restitution dudit crdit en date du 3 juillet 2011.

L'entreprise bnficie de la restitution immdiate d'une avance au


taux de 50% du montant global du crdit dans le cas o elle prouve la
certification de ses comptes au titre du dernier exercice cltur pour
lequel le dlai de dpt de la dclaration de l'impt sur les socits au
titre de ses rsultats est chu la date du dpt de la demande de
restitution du crdit et que cette certification ne comporte pas des rserves
ayant une incidence sur l'assiette de l'impt :

La date du dpt de la demande de restitution du crdit : 3 juillet


2011.

La dernire anne financire clture dont les comptes ont t


certifis est 2010 ; celle-ci doit tre retenue puisque le dlai de dpt
de la dclaration de l'impt sur les socits au titre de ses rsultats est
chu.

Etant donn que les conditions de la restitution immdiate d'une


avance au taux de 50% du montant global du crdit se trouvent
remplies :

- Le montant de l'avance est gal : 120.000D x 50% = 60.000D

- Le montant du crdit restituable aprs vrification approfondie


est gal : 120.000D - (120.000 D x 50%) = 60.000 D

5 - Le cas de remboursement du crdit de TVA motiv par la


cessation dactivit.

En cas de cessation dactivit, lentreprise ne ralise plus daffaires


soumises la TVA, de ce fait, elle ne peut plus procder au report du crdit
et son imputation.

128
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Afin de pouvoir rcuprer ce crdit, lentreprise est autorise


demander sa restitution.

Dans ce cas la restitution nest pas concerne par la procdure


spcifique de restitution nonce par larticle 32 du CDPF, elle s'effectue
sans avance et aprs une vrification approfondie.

B - La procdure de restitution du crdit de TVA.

Sous rserve des rgles gnrales relatives aux conditions applicables


aux demandes en restitution, leur contrle et leur instruction, larticle 32
du CDPF a nonc des mesures spcifiques.

En application des rgles gnrales nonces par les dispositions de


larticle 28 du CDPF , les assujettis disposant de crdits de TVA prvus par
larticle 15 du code de la TVA, lexception du crdit provenant de la
cessation de lactivit sont tenus de dposer, dans un dlai ne dpassant pas
3 ans compter de la date o le crdit est devenu restituable une demande
de restitution du crdit

La demande de restitution du crdit provenant des six dclarations


conscutives se fait en double exemplaire et selon modle suivant :

REPUBLIQUE TUNISIENNE
MIN ISTERE DES FINANCES
------
Direction Gnrale du Contrle Fiscal
Centre de Contrle des Impts
De .

129
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Demande de restitution du crdit de TVA

Copie n1 rserve la restitution de lavance de 15%


Dcision de restitution n ..

(Rserv au demandeur de la restitution du crdit de TVA)

Jai lhonneur de vos demander la restitution du crdit de TVA dgag par


(*).................... slevant (en lettre)
dinars figurant sur la dclaration de TVA
dposes au titre de 6 mois conscutifs du mois . au mois .
* Adresse : ...........
* Matricule fiscal :
*N du CCB ou CCP : ...
* Date : .................
Cachet & Signature

(Rserv au Chef de Centre de Contrle des impts)

Le Chef de Centre de Contrle des impts de .

Vu la loi n 98-111 du 28 dcembre 1998 portant loi de finances pour lanne 1999 et
notamment son article 53 :

Autorise le receveur des finances de .


Rembourser au profit de (*) ... par voie de virement son compte courant la
somme de (en lettre) .. dinars reprsentant une avance de 15% du montant de
crdit de la TVA.
Date :
Cachet & Signature

(Rserv au receveur des Finances)


Je soussign. receveur des finances de ..
avoir restitu la somme de (en lettre) : ..
au profit de (*).
par virement son CCB ou CCP n ... Date : .
Cachet & Signature

(*) Nom et prnom ou raison sociale.

REPUBLIQUE TUNISIENNE
MIN ISTERE DES FINANCES
------
Direction Gnrale du Contrle Fiscal
Centre de Contrle des Impts
De .

130
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Demande de restitution du crdit de TVA

Copie n2 rserve la restitution de lavance de 15%


Dcision de restitution n ..

(Rserv au demandeur de la restitution du crdit de TVA)

Jai lhonneur de vos demander la restitution du crdit de TVA dgag par


(*).................... slevant (en lettre)
dinars figurant sur la dclaration de TVA
dposes au titre de 6 mois conscutifs du mois . au mois .
* Adresse : ...........
* Matricule fiscal :
*N du CCB ou CCP : ...
* Date : .................
Cachet & Signature

(Rserv au Chef de Centre de Contrle des impts)

Le Chef de Centre de Contrle des impts de .

Vu la loi n 98-111 du 28 dcembre 1998 portant loi de finances pour lanne 1999 et
notamment son article 53 :

Autorise le receveur des finances de .


Rembourser au profit de (*) ... par voie de virement son compte courant la
somme de (en lettre) .. dinars reprsentant le reliquat du crdit de la TVA ayant
fait lobjet davance selon dcision n (**) ..
Date :
Cachet & Signature

(Rserv au receveur des Finances)


Je soussign. receveur des finances de ..
avoir restitu la somme de (en lettre) : ..
au profit de (*).
par virement son CCB ou CCP n ... Date : .
Cachet & Signature

(*) Nom et prnom ou raison sociale.


(**) Indiquer le numro et la date de la dcision de restitution de lavance de 15%

131
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Le 1 de larticle 32 du code des droits et procdures fiscaux prvoit


que dans le cas o le crdit provient de l'une des oprations numres au
paragraphe II de l'article 15 du code de la taxe sur la valeur ajoute, c'est--
dire dans le cas d'oprations dexportations de biens, dans le cas
d'oprations dexportations de services utiliss ou exploits hors de Tunisie,
dans le cas d'oprations de ventes en suspension de TVA, dans le cas de
retenues la source, dans le cas o le crdit est dgag sur 3 dclarations
successives et dans le cas o le crdit est dgag sur 6 dclarations
successives, la restitution du crdit de la taxe sur la valeur ajoute s'effectue
dans un dlai ne dpassant pas cent vingt jours partir de la date du dpt
de la demande en restitution remplissant toutes les conditions lgales
requises.

Le dlai est rduit soixante jours pour les entreprises dont les
comptes sont lgalement soumis au contrle d'un commissaire aux comptes
et pour lesquels la certification est intervenue au titre du dernier exercice
cltur pour lequel le dlai de dclaration de l'impt sur les socits au titre
de ses rsultats est chu la date du dpt de la demande et ce condition
que la certification des comptes ne comporte pas de rserves ayant une
incidence sur l'assiette de l'impt.

Le dlai de restitution est rduit 30 jours pour le crdit provenant,


des ventes en suspension de la taxe sur la valeur ajoute, de la retenue la
source prvue par les articles 19 et 19 bis du prsent code, des
investissements prvus par l'article 5 du code d'incitation aux
investissements et des investissements de mise niveau raliss dans le
cadre d'un programme de mise niveau approuv par le comit de pilotage
du programme de mise niveau.

Le dlai de restitution est rduit 7 jours pour le crdit provenant des


oprations d'exportation de biens ou de services dcompt partir de la date
de dpt de demande de restitution accompagne des pices justifiant
l'opration d'exportation

Larticle 28 du CDPF prvoit que la demande de restitution du crdit


de la taxe sur la valeur ajoute entrane, dans les cas concerns par
l'application du dlai de cent vingt jours prvu au premier paragraphe de
l'article 32 du CDPF, la suspension du droit dduction, pour les sommes
demandes en restitution, des montants de la taxe exigible.

132
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La restitution partielle ou totale de la taxe sur la valeur ajoute, le


bnfice d'une avance ainsi que la suspension du droit dduction sont
subordonns au dpt de dclarations rectificatives.

Lorsque les services fiscaux ne donnent pas suite la demande en


restitution dans les dlais prvus au premier paragraphe de l'article 32 du
CDPF, le contribuable peut reprendre son droit dduction.

Le crdit de la taxe sur la valeur ajoute confirm par les services


fiscaux est restitu au contribuable et ce nonobstant les procdures suivies
pour les sommes non confirmes par ceux-ci.

Dans le cas o le crdit de TVA apparat sur six dclarations


conscutives, la restitution se fait concurrence de 15% ou de 50% du
montant total du crdit sans contrle pralable.

Un contrle approfondi peut tre effectu ultrieurement par


ladministration, celui-ci peut rvler que des sommes ont t indment
restitues.

Les sommes indment restitues donnent lieu, en plus des pnalits


prvues par l'article 82 du CDPF, lapplication dune pnalit de 0,5%
par mois ou fraction de mois compter de la date de restitution jusqu la
fin du mois au cours duquel a lieu le paiement de ces sommes ou la
reconnaissance de la dette ou la notification des rsultats de la vrification
fiscale.

En effet, la vrification approfondie peut soit confirmer soit infirmer


partiellement ou totalement le montant ayant fait lobjet de la restitution.

Dans le cas o le montant du crdit retenu suite la vrification


approfondie est conforme au crdit dgag par la dclaration de lassujetti
et ayant donn lieu restitution, celui-ci est dfinitivement acquis par
lassujetti.

Dans le cas o le montant du crdit est rduit ou rejet totalement par


les services du contrle, lassujetti est tenu de reverser le montant redress
ou rejet major de la pnalit spcifique au taux de 0,5% prvue par le 2
de larticle 32 du CDPF et de la pnalit prvue larticle 82 du CDPF,
celle-ci est au taux de 1,25% par mois ou fraction de mois. Cette pnalit
est rduite 0,625% lorsque le montant exigible est acquitt dans un dlai

133
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

maximum de trente jours compter de la date de la reconnaissance de la


dette qui est intervenue avant l'achvement de la phase de la conciliation
judiciaire.

* Cas o le montant du crdit est confirm :

Au cas o le montant du crdit arrt la suite de la vrification


approfondie est conforme au crdit dgag par la dernire dclaration objet
de la restitution, le reliquat du crdit est restitu.

Exemple

La situation fiscale dune entreprise assujettie la TVA accuse un


crdit de TVA au titre de la dclaration des oprations du mois de fvrier
2011 sest lev 8.000 D.

Le crdit, qui provient uniquement des oprations effectues sur le


march local, figure sur les dclarations dposes au titre de 6 mois
conscutifs.

Lentreprise dpose le 30 mars 2011 une demande de restitution du


crdit de TVA.

Le calcul de lavance de 15% et du reliquat du crdit restituable se


fait selon les modalits suivantes :

- Pour la restitution de lavance :

Lentreprise bnficie le 20 juillet 2011 dune avance gale 15% du


montant total du crdit sans contrle approfondi pralable, soit un montant
de : 8000 D x 15% = 1200 D.

- Pour la restitution du reliquat du crdit :

Aprs contrle approfondi, ladministration confirme le montant de


8.000 D ; lentreprise bnficie de la restitution du reliquat du crdit, soit un
montant de : (8.000 x 85%) = 6.800 D.

* Cas o le montant du crdit est infirm totalement ou


partiellement et ayant reu laccord de lassujetti :

134
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Lorsque la vrification approfondie dgage un montant de crdit


restituable infrieur au montant du crdit dclar et que lassujetti reconnat
le montant du nouveau crdit, il y a lieu dappliquer les rgles suivantes :

- Si le montant de lavance est infrieur au montant du crdit


restituable, le reliquat du crdit est restitu lintress.

- Si le montant de lavance est suprieur au montant du crdit


restituable, lassujetti est tenu de reverser les sommes indment restitues
majores des pnalits de retard prvues par larticle 82 du code des droits
et procdures fiscaux et de la pnalit spcifique prvue par lalina 2 de
larticle 32 du mme code et ce au vu dun ordre de reversement, tabli par
le chef du centre de contrle des impts comptent et ce, conformment
aux procdures en vigueur.

Lorsque la vrification approfondie aboutit linfirmation totale du


crdit, lassujetti est tenu de reverser entirement le montant de lavance
major des pnalits de retard de 1,25% par mois ou fraction de mois
prvues par l'article 82 du CDPF et de la pnalit spcifique de 0,5% par
mois ou fraction de mois prvues par l'article 32 du CDPF compter de la
date de restitution.

* Cas o le crdit est infirm totalement ou partiellement et


nayant pas reu laccord de lassujetti

Lorsque la vrification approfondie dgage un crdit restituable


infrieur au montant du crdit dclar et que lassujetti ne reconnat pas les
rsultats de la vrification, il y a lieu dappliquer les rgles suivantes :

- Dans le cas o le montant de lavance est infrieur au montant


restituable, le crdit de la taxe sur la valeur ajoute confirm par les
services fiscaux est restitu au contribuable et ce nonobstant les
procdures suivies pour les sommes non confirmes par ceux-ci.

- Dans le cas o le montant de lavance est suprieur au montant du


crdit restituable, lassujetti est tenu de reverser les sommes indment
restitues majores des pnalits de retard, prvues par larticle 82 du
CDPF, au taux de 1,25% par mois ou fraction de mois compter de la date
de restitution et la pnalit prvue par lalina 2 de larticle 32 du CDPF,
au taux de 0,5% par mois ou fraction de mois compter de la date de
restitution.

135
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Dans ces deux cas, un arrt taxation doffice est tabli et notifie
lintress selon les procdures en vigueur.

Lorsque le crdit est infirm totalement et nayant pas reu laccord du


contribuable, ce dernier est tenu de reverser entirement le montant de
lavance major des pnalits de retard prvues par larticle 82 du CDPF,
au taux de 1,25% par mois ou fraction de mois compter de la date de
restitution et la pnalit prvue par lalina 2 de larticle 32 du CDPF, au
taux de 0, 5% par mois ou fraction de mois compter de la date de
restitution.

Un arrt de taxation doffice est tabli et notifie lintress selon


les procdures en vigueur

Dans tous ces cas l'assujetti peut s'opposer l'arrt de taxation


doffice devant le tribunal de 1re instance.

III - Entreprises qui ne ralisent pas exclusivement des


oprations ouvrant droit dduction : Les assujettis partiels

Il arrive que dans le cadre dune mme activit, certaines entreprises


ralisent la fois des oprations soumises la TVA donnant droit
dduction et des oprations non imposables nouvrant pas droit dduction.

Tel est le cas :

- des entreprises qui fabriquent des biens dquipements destins


lagriculture et lindustrie ; seules les recettes provenant des ventes biens
dquipement usage industriel sont taxables ; les ventes des produits
destins lagriculture sont exonres ;
- des entreprises qui fabriquent des bateaux destins la pche et des
bateaux de plaisance, celles-ci sont soumises la TVA pour une partie de
leurs exploitations, la fabrication de bateaux de plaisance, tandis quelles
sont exonres pour lautre partie, la fabrication de bateaux destins la
pche.

Ces entreprises ne peuvent pas oprer la dduction de la totalit de la


taxe qui a grev leurs acquisitions de biens et services. En effet, leur
reconnatre ce droit serait contraire aux principes mmes de la TVA selon
lesquels seules les entreprises assujetties la TVA sur lensemble de leurs
activits peuvent prtendre au bnfice de la dduction totale de la TVA
damont, sauf, bien entendu, exclusions prvues par ailleurs.

136
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Pour rsoudre cette question le sous 1 du II de larticle 9 du code de


la TVA prvoit que pour les assujettis qui nacquittent pas la taxe sur la
valeur ajoute sur la totalit de leurs affaires, le montant de la taxe dont la
dduction est susceptible dtre opre, est calcul selon un pourcentage
rsultant du rapport entre les lments ci-aprs raliss durant l'exercice
prcdent :

- d'une part, les recettes provenant des oprations soumises la taxe


sur la valeur ajoute y compris la taxe sur la valeur ajoute due ou celle
dont le paiement n'est pas exig.
- d'autre part, le montant des recettes totales.

Le pourcentage de dduction est dtermin par rfrence au chiffre


daffaires provenant des oprations ralises au cours de lexercice N
pour tre utilis aux dductions au titre des acquisitions de lexercice
N+1 . Ainsi le pourcentage de dduction dtermin daprs les affaires
de lexercice 2010 est utilis pour la dtermination de la TVA dductible au
titre des acquisitions de lexercice 2011.

Les oprations de transport arien international posent un problme


particulier bnficient d'un rgime particulier, celui-ci bnficie de
l'exonration de la TVA.

De leur cot, les oprations de transport arien intrieur des


compagnies ariennes ainsi que celles des ventes des billets relatifs ce
transport sont soumises la TVA.

Les compagnies ariennes ont ainsi la qualit d'assujettis partiels la


TVA. De ce fait la dduction de la TVA au titre des achats destins la fois
aux oprations taxables et aux oprations exonres s'effectue selon la rgle
du prorata ou du pourcentage de dduction prvue par le paragraphe II-1 de
larticle 9 du code de la TVA.

Dans le but d'amliorer la comptitivit des entreprises exerant dans


le secteur du transport arien international, les entreprises exerant dans le
secteur du transport arien international, bien qu'elles soient exonres de la
TVA au titre des oprations de transport arien international, elles
bnficient de la dduction de la TVA au titre de ces oprations. En effet,
pour la dtermination du pourcentage de dduction, le chiffre d'affaires
provenant du transport arien international fait partie du numrateur.

137
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Le pourcentage de dduction rsulte du rapport entre les lments


suivants raliss au titre de l'anne prcdente :

- d'une part, les recettes soumises la TVA majores de celles qui


proviennent de l'exportation des produits ou services passibles de la taxe ou
des livraisons faites en suspension de ladite taxe et les recettes provenant
des oprations de transport arien international (rgulier et irrgulier), y
compris la TVA due ou celle dont le paiement n'est pas exig,
- d'autre part, les sommes susvises augmentes des recettes provenant
d'affaires situes hors champ d'application de la TV A et d'affaires
exonres l'exclusion des recettes ralises au titre du transport arien
international.

Pour les nouveaux assujettis partiels, le pourcentage de dduction est


dtermin en fonction des recettes prvisionnelles de leur premire anne
d'activit.

Dans le but de tenir compte du dcalage entre lanne de rfrence


pour la dtermination du pourcentage de dduction et lanne de son
application, le pourcentage de dduction est dtermin en fonction du
chiffre daffaires provenant des oprations ralises au cours de lexercice
N et il est utilis pour la dtermination montant de la TVA dductible
au titre des acquisitions de lexercice N+1 , le III du mme article 9
prvoit qu la fin de chaque anne civile, les assujettis partiels dterminent
le pourcentage de dduction compte tenu des lments raliss pendant
cette mme anne civile. Le nouveau pourcentage ainsi dtermin va servir,
en premier lieu, pour la dtermination de la TVA dductible au titre des
acquisitions de lexercice suivant et en second lieu, pour la rgularisation
de la TVA au titre des acquisitions de ce mme exercice. Ainsi, le
pourcentage de dduction dtermin daprs les affaires de lexercice 20011
va servir, en premier lieu, pour la dtermination de la TVA dductible au
titre des acquisitions de lexercice 2012 et en second lieu, pour la
rgularisation de la TVA au titre des acquisitions de lexercice 2011.

Toutefois, dans un but de simplification, le lgislateur a prvu la


limitation de la rgularisation de la TVA dduite. Ainsi, la rgularisation ne
concerne que les biens soumis amortissement et elle ne doit tre opre
que si le pourcentage de dduction au cours de ladite anne varie de plus de
cinq centimes en plus ou en moins par rapport celui effectu. Dans ce
cas, la dduction complmentaire ou le reversement de la taxe qui
rsulterait de cette variation de pourcentage est opr au mois de janvier de
l'anne suivant celle au cours de laquelle la dduction initiale est opre.

138
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Ainsi, Les rgles particulires dictes pour les entreprises dont une
partie seulement des affaires sont soumises la taxe diffrente selon que la
dduction concerne des biens ou des services affectables ou non
affectables .

I - Les biens ou services affectables

Les biens ou services sont dits affectables, lorsquil est techniquement


possible de savoir quelle partie, taxable ou non, de lactivit de
lentreprise ils sont utiliss.

Tel est le cas par exemple :

- en ce qui concerne les biens, des matires premires ;


- en ce qui concerne les services, des transports, des faons, des
locations, de la publicit.

Pour ces biens, les modalits de dduction sont dtermines selon la


rgle daffectation selon la quelle la dduction est totale pour les biens
et services affects la partie de lactivit taxable et elle est exclue pour les
biens et services affects lautre partie de lactivit exonre.

II - Les biens et services non affectables

Un bien ou un service est dit non affectable, lorsquil est impossible de


dterminer sa part dutilisation des oprations taxables ou non taxables.

Il sagit le plus souvent de biens constituant des immobilisations ; cest


le cas par exemple dun immeuble ou dun matriel.

En ce qui concerne les biens ou services, il sagit de certaines dpenses


communes engags pour lensemble de lactivit de lentreprise ; tel est le
cas par exemple des frais dlectricit.

Pour ces biens et services, la dduction est effectue par rfrence


une variable conomique chiffre facilement accessible : le rapport des
affaires taxables aux affaires totales. Il sagit de lapplication de la rgle du
pourcentage de dduction ou du prorata .

Ainsi, pour les assujettis partiels, le dispositif les concernant consiste


en :

139
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- Une dduction de la taxe sur les biens et services affectables selon la


rgle daffectation.

- Une dduction de la taxe sur les biens et services non affectables


selon la rgle du pourcentage de la dduction ou du prorata.

Ce dispositif tant lapplication conjugue des dispositions prvues par


les paragraphes I et II de larticle 9 du code de la TVA.

A - Le pourcentage de dduction ou prorata

Le prorata est qualifie dunique et de gnral :

- Gnral parce que, sauf exceptions, lensemble des recettes ralises


par lentreprise concourent son tablissement;
- Unique parce que toute entreprise ne peut utiliser quun seul prorata.

1- Calcul du prorata

Le prorata reprsente le rapport existant entre les recettes soumises la


TVA et lensemble des recettes ralises par lentreprise. Les recettes
retenir sont celles effectivement ralises au cours dune anne donne et
pour lesquelles le fait gnrateur de la taxe est intervenu au cours de ladite
anne.

Doivent entrer en ligne de compte pour le calcul du pourcentage de


dduction :

* Au numrateur :

- Les recettes soumises la TVA et ce sans attnuation au titre des


rfactions ventuelles telle que celles qui affecte la base dimposition des
ventes de biens immeubles et de fonds de commerce, des ventes des biens
acquis auprs des forfaitaires;

- Les recettes affrentes aux exportations de biens et services passibles


de la TVA lintrieur;

- Les recettes provenant des ventes faites en suspension du paiement


de la TVA;

140
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- Les recettes provenant des ventes de produits qui bnficient dune


exonration particulire lorsque celle-ci est subordonne lutilisation de
ces produits tels que le papier destin limpression des livres, journaux et
priodiques ;

- Les recettes provenant des ventes de dchets neufs.

* Au dnominateur :

- Les sommes qui figurent au numrateur;

- Les sommes provenant doprations exonres. Il sagit des


oprations figurant au tableau A annex au code lexclusion de celles
dont lexonration est subordonne lutilisation des produits, des
oprations exonre en application du n 11 du II de larticle 1 er du code
de la TVA et de toute autre exonration prvue par un texte particulier ;

- Les recettes provenant dactivits situes hors du champ


dapplication de la TVA;

- Les subventions dexploitation.

Il est prciser que lemploi du terme recettes par larticle 9-II - 1 de


la loi vise le chiffre daffaires avec les tiers. Ce qui exclut des deux termes
du rapport, notamment les sommes correspondantes notamment :

- aux livraisons soi-mme de biens soumis la TVA;

- aux cessions dlments dactif ;

- aux remboursements des frais ;

- aux recettes provenant de la vente de timbre quittance qui constituent


une charge personnelle du client consommateur ;

- aux subventions ne constituant pas la contrepartie dune affaire :


subventions dquipement et dquilibre ;

- aux factures complmentaires ou rectificatives ne se rapportant pas


lanne dexigibilit ;

141
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- aux avances reues sur livraison future de biens pour lesquels le fait
gnrateur ninterviendra quaprs la date de clture de lexercice concern.

- aux sommes reues en consignation demballage et ce, mme dans le


cas de non retour des emballages ;

Les recettes retenir pour le calcul du prorata comprennent les droits


et taxes y compris la TVA. On pourrait stonner de cette dernire
prcision, tant donn que la taxe est calcule sur un prix hors taxe. La
position adopte par ladministration pourrait trouver une justification dans
le fait de favoriser les entreprises puisquelle pour effet daugmenter les
deux termes du rapport, donc le prorata.

Il en est de mme pour les exportations et les ventes en suspension de


la TVA, les recettes sont prises en compte en y ajoutant la taxe quaurait
supporte le produit sil avait t vendu lintrieur.

B - Priode de rfrence et application du prorata

Le prorata applicable pour une anne donne doit rsulter des recettes
de cette mme anne.

En pratique, les entreprises sont dans lincapacit de connatre leurs


recettes ds le dbut de lanne et utilisent un prorata provisoire qui est
calcul en fonction des recettes de lanne prcdente.

Ainsi, le prorata applicable au cours dune anne civile rsulte des


oprations de lanne civile prcdente.

Il ne peut tre dtermin quau dbut de lanne pendant laquelle il est


utilis.

Cest ainsi que le prorata retenir pour le calcul de la TVA dductible


au titre des biens et services acquis au cours de lanne N est celui dgag
dbut de lanne N partir des affaires de lanne N - 1.

Au dbut de lanne N + 1, les entreprises sont en mesure de


dterminer leur prorata dfinitif partir des affaires de lanne N, ce
moment elles doivent ventuellement procder aux rgularisations
correspondantes qui se traduisent par un complment de dduction ou un
reversement de TVA et aux corrections des valeurs dactif.

142
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

C - Consquences de lapplication du prorata

1 - La dduction de la TVA est partielle

Lassujetti partiel dtermine un prorata, il dduit partiellement la taxe


ayant grev les biens et services affects aussi bien des oprations
imposables et non imposables.

Exemple

Au titre de lanne N, un assujetti partiel a dgag partir des affaires


de lanne N - 1 un prorata de 68%, et a achet une immobilisation
amortissable pour le prix hors TVA de 100.000 D, la TVA facture par le
fournisseur slve 18.000 D, la machine est affecte aussi bien des
oprations imposables et non imposables, la TVA dductible est gale
18.000 x 68% = 12.240 D.

2 - La dduction partielle initiale peut dans certains cas tre


rgularise en fonction de la variation du prorata dans le temps

Une fois le prorata dfinitif est dtermin, lassujetti partiel doit, le cas
chant, procder aux rgularisations qui simposent.

Les rgularisations des dductions initiales ne sont prvues que pour


les biens constituant des immobilisations soumis amortissement.

Ainsi :

- pour les services et les biens autres que les immobilisations


amortissables la dduction initiale, cest dire la dduction effectue au vu
du prorata provisoire utilis au cours dune anne considre, est dfinitive
sous rserve quelle soit rgulire

Exemple

Des biens non amortissables acquis au cours de lanne N pour un


montant de 23.600 D dont 3.600 D de TVA est affecte des oprations
imposables et non imposables. La taxe dduite, compte tenu de
lapplication dun prorata de 68%, est de 2.448 D. Mme si ce prorata est
port 77% la dduction initiale, savoir 2.448 D, reste cependant acquis.

143
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- En revanche, pour les immobilisations amortissables, la dduction


initiale est rviser en fonction dune ventuelle variation du prorata.

* Le Principe

Il y a rgularisation dans le cas o le pourcentage dgag daprs les


affaires de lanne de dduction varie, en plus ou en moins, de plus de cinq
centime par rapport celui appliqu.

Exemple

La dduction sur limmobilisation amortissable a t effectue au


cours de lanne N compte tenu dun prorata de 68%, le prorata dgag
daprs les affaires de lanne N est de 77%, la variation en plus est de :
77% 68% soit + 9%, une rgularisation au titre de la mme anne N
simpose.

* Forme et montant de la rgularisation

La rgularisation se traduit soit par un complment de dduction dans


le cas de variation positive du prorata, soit par un reversement dans le cas
de variation ngative du prorata.

La rgularisation porte sur la diffrence ngative ou positive constate


entre la dduction calcule sur la base du pourcentage dgag la fin de
lanne considre et le montant de la dduction initiale effectue.

Exemple

Pour limmobilisation amortissable, la TVA supporte et facture est


de 18.000 D, le prorata appliqu est de 68%, la TVA dduite est de 12.240,
le nouveau prorata est de 77%, la variation est de 9%, la TVA qui aurait d
tre dduite est de 77% x 18.000 soit 13.860 D, dans ce cas une
rgularisation simpose, elle se traduit par une dduction supplmentaire
gale 13.860 12.240 = 1620 D.

IV - Entreprises nouvellement assujetties

Les entreprises sont considres comme nouvellement assujetties dans


la mesure o elles nont pas ralis antrieurement des oprations
imposables selon le rgime rel et qui deviennent redevables la suite :

144
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- de la cration mme de lentreprise


- dune option exerce en cours dactivit
- dun changement de lgislation en vertu duquel les oprations
ralises deviennent des oprations soumises.

I - Pourcentage de dduction provisoire

Les entreprises qui ne sont pas assujetties la TVA pour lensemble de


leurs activits doivent dterminer leur pourcentage de dduction provisoire
ds la premire anne daprs leurs recettes prvisionnelles.

Dans tous les cas, ces entreprises doivent calculer un pourcentage de


dduction dfinitif et procder aux rgularisations correspondantes au cours
de lanne suivant la priode dutilisation du prorata provisoire.

II - Crdit de dpart

Aux termes de larticle 9-IV-6 du code, les nouveaux assujettis la


TVA de droit ou sur option bnficient, sous rserve des exclusions prvues
par larticle 10 du code, de la dduction :

- De la TVA ayant grev les biens autres que les immobilisations


corporelles dtenus en stock la date de leur assujettissement, cest le cas
des produits destins la revente, des matires premires.

- De la TVA ayant grev les biens constituant des immobilisations en


leur possession et qui nont pas encore t utiliss la date de leur
assujettissement.

- De la taxe ayant grev les biens constituant des immobilisations en


cours dutilisation diminue dun cinquime par anne civile ou fraction
danne civile de dtention sil sagit de biens dquipement ou de matriel
dun et dixime par anne civile ou fraction danne civile sil sagit de
btiments.

La fraction de la taxe dtermine conformment ces rgles est selon


le cas intgralement ou partiellement dductible selon que lentreprise est
assujettie la TVA pour lensemble ou partie de ses activits.

La dduction est soumise la condition dtablir un inventaire qui doit


tre dpos au centre de contrle comptent avant la fin du 3me mois de la
mme date.

145
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Le bnfice de la dduction couvre la taxe ayant grev les biens


imports ou acquis localement auprs dassujettis ou de non assujettis.

La dduction de lensemble du crdit peut tre opre sur la


dclaration des oprations de la premire priode dassujettissement.

V - Remise en cause des dductions : Les rgularisations

La dduction exerce dans les conditions lgales un caractre


dfinitif, lexception toutefois des cas limitativement numrs par la loi.

De son ct le IV de larticle 9 du code de la TVA dispose que :

1- En cas de disparition injustifie de biens ou marchandises, les


assujettis doivent procder la rgularisation prvue pour les assujettis
partiels dans les conditions vises au Ill ci-dessus.

2 - En cas de cession, apport en socit, changement d'affectation de


ces biens et en cas de cessation ou dabandon du rgime dassujetti, il doit
tre opr un reversement gal au montant de la taxe sur la valeur ajoute
dduite ou qui aurait d tre paye ou ayant fait lobjet de remboursement,
diminue d'un cinquime par anne civile ou fraction danne civile de
dtention sil sagit de biens dquipement ou de matriel, et d'un dixime
par anne civile ou fraction danne civile de dtention s'il s'agit de
btiment.

3 - Le montant de la taxe objet de la rgularisation doit tre mentionn


sur la facture de vente ou le document d'apport et ce, quelle que soit la
valeur de cession du bien ou de l'apport.

4 - En cas de concentration, fusion ou transformation de la forme


juridique d'une entreprise, la taxe ou le reliquat de la taxe sur la valeur
ajoute rgle au titre des biens et valeurs ouvrant droit dduction, est
transfr sur la nouvelle entreprise .

Les modalits des rgularisations varient selon que ces rgularisations


concernent dun ct, des biens dquipements, des matriels et des
btiments et dun autre ct, dautres biens et services.

I - Rgularisations des dductions relatives aux biens


dquipements, matriel et btiments.

146
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La rgularisation est en principe obligatoire, toutefois, cette rgle


connat une exception.

Le principe : la rgularisation

Plusieurs vnements entranent lobligation de rgulariser la TVA


dj dduite, il sagit de :

- de la cession dun bien : il sagit de toute forme de cession titre


onreux ou gratuit y compris les apports en socit quelle quen soit la
forme et lobjet de la socit bnficiaire de ces apports;

- de la disparition dun bien : il sagit de tout vnement qui a, en fait,


pour consquence de soustraire le bien de lactif de lentreprise, tel que le
vol nayant pas entran le dpt dune plainte, la distribution gratuite, le
dtournement au profit du personnel ou du chef de lentreprise ;

- de la cessation de lactivit : elle vise le cas des entreprises


obligatoirement assujetties qui arrtent de se livrer toute opration
soumise la TVA ;

- de labandon de la qualit dassujetti : elle vise les assujettis la


TVA par option ;

- du changement daffectation dun bien, cette situation peut rsulter


dun changement dutilisation dun bien considr, par exemple, local
commercial transform en local dhabitation.

Lexception : le dfaut de rgularisation

II ny a pas rgularisation dans trois cas :

-1er cas : la disparition justifie du bien : cest le cas, titre dexemple,


de lentreprise qui va justifier de sa destruction la suite dun sinistre ou
mme dune manire volontaire.
- 2me cas : la concentration, la fusion ou la transformation juridique de
socit : cette mesure tant prvue pour permettre lentreprise bnficiaire
de lapport ou transforme de se substituer lentreprise qui a initialement
acquis le bien en ce qui concerne le reste de la dduction.
- 3me cas : dans le but de faciliter la cession dentreprises suite la
survenance de lge de la retraite ou dune incapacit quelconque de grer

147
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

lentreprise ou dune liquidation judiciaire dentreprises en difficult,


larticle 20 de la loi de finances pour lanne 2007, en ajoutant un second
alina au deuximement du IV de larticle 9 du code de la TVA, prvoit
le non reversement de la TVA dduite au titre des btiments, des
quipements et du matriel dans le cas o la cession se fait dans le cadre :

- De la cession des entreprises dans le cadre du rglement judiciaire


prvu par la loi n95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des
entreprises en difficults conomiques telle que complte et modifie par
les textes subsquents.
- De lapport dune entreprise individuelle dans le capital dune
socit.
- De la cession totale des lments dactif ou dune partie reprsentant
une entit conomique indpendante et autonome et ce, pour les oprations
de cession qui interviennent suite latteinte du propritaire de lentreprise
de lge de la retraite ou son incapacit de poursuivre la gestion de
lentreprise.

Les cas dincapacit de poursuivre la gestion de lentreprise sont fixs


par dcret.

Pour bnficier de ce rgime, lentreprise objet de la cession doit


communiquer au bureau de contrle des impts comptent pendant le mois
qui suit celui au cours duquel la cession a eu lieu un tat comportant
notamment les mentions suivantes :

* la dsignation des btiments, quipements et matriels objet de la


cession,
* la date de leur acquisition,
* le prix dacquisition hors taxe sur la valeur ajoute,
* le taux et le montant de la taxe sur la valeur ajoute ayant fait lobjet
de dduction ou de suspension au titre desdits biens,
* le taux du prorata de dduction pour les entreprises partiellement
soumises la taxe sur la valeur ajoute.

La cessation dactivit ou la cession de ces btiments, quipements ou


matriels donne lieu au paiement par lentreprise cessionnaire, du montant
de la taxe sur la valeur ajoute dduit ou ayant fait lobjet de suspension, au
niveau de lentreprise cdante, diminu dun cinquime par anne civile ou
fraction danne civile de dtention au niveau de lentreprise cdante et de
lentreprise cessionnaire sil sagit dquipements ou de matriels, et dun

148
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

dixime par anne civile ou fraction danne civile de dtention sil sagit
des btiments.

La rgularisation nest obligatoire que si lun des vnements va


intervenir dans un certain dlai.

Le dlai diffre selon quil sagit de biens dquipements, de matriel


et de btiments:

- Pour les biens dquipements et le matriel : le dlai stend jusquau


commencement de la quatrime anne qui suit celle au cours de la quelle
est intervenu lvnement qui en constitue le point de dpart.

Exemple

Pour un bien dquipement et un matriel acquis le 23 mars de lanne


2009, une rgularisation sera exigible sil est vendu le 31 dcembre de
lanne 2012 au plus tard.

- Pour les btiments : le dlai stend jusquau commencement de la


neuvime anne qui suit celle au cours de la quelle est intervenu
lvnement qui en constitue le point de dpart.

Exemple

Pour un immeuble acquis le 23 mars de lanne 2009, une


rgularisation sera exigible sil est revendu avant le 31 dcembre de lanne
2017.

La rgularisation consiste dans le reversement au trsor dune fraction


de la taxe dduite lors de lacquisition des biens. Cette fraction est gale au
montant de la dduction initiale attnu :

- Pour les biens dquipements et les matriels, dun cinquime par


anne ou fraction danne de dtention.

Exemple

Un assujetti partiel acquiert en mars 2009 un bien meuble grev dune


TVA de 18.000 D mentionne par le fournisseur sur la facture ; son prorata
dfinitif de 2003 stablit 70% et la dduction initiale est par consquent

149
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

de 12.600 D ; le bien est cd en octobre 2011, le reversement effectuer


serait de : 12.600 D - (12.600 D x 3/5) = 5040 D.

- pour les btiments, dun dixime par anne ou fraction danne


coule depuis celle du point de dpart du dlai de rgularisation

Exemple

Un assujetti partiel acquiert en mars 2009 un immeuble grev dune


TVA 18.000 D mentionne par le fournisseur sur la facture, son prorata
dfinitif de 2009 stablit 70% et la dduction initiale est par consquent
de 12.600 D ; le bien est cd en octobre 2011, le reversement effectuer
serait de : 12.600 D - (12.600 D x 3/l0) = 8820 D.

La forfaitisation cinq ou dix ans de la priode de rgularisation est


avantageuse pour les entreprises. Aprs ce dlai, aucun reversement nest
possible, quand bien mme il sagirait dun quipement ou dun immeuble
industriel ou commercial dont la dure normale dutilisation est suprieure
cinq ou dix ans ; en outre, la priode thorique est plus courte : lanne
dacquisition du bien est dcompte pour une unit, quelle que soit la date
effective de lacquisition ; il en est de mme pour lanne de cession ; la
limite, un bien dquipement acquis le 31 dcembre de lanne N et cd le
1er Janvier de lanne N+3 ne donne lieu aucune rgularisation ; or sa
dure effective dutilisation a t de trois ans ( N+1, N+2, N+3 ).

- Consquences de la rgularisation

* Comptabilisation du bien

Le reversement de la fraction de la TVA initialement dduite entrane


une augmentation dgal montant de la valeur comptable des biens
considrs et par consquent une augmentation de la base damortissement
pour les biens amortissables.

* Droit dduction du nouveau dtenteur du bien

Lentreprise cdante doit mentionner la taxe ayant fait lobjet de


rgularisation sur la facture ou le document dapport dlivrer
lacqureur ou au bnficiaire de lapport. Ces derniers ont la possibilit de
dduire cette taxe sils ont la qualit dassujetti la TVA.

150
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

II - Rgularisation des dductions relatives aux biens autres que


les immobilisations et aux services

A - Cas de rgularisation

1 - Disparition des biens

La rgularisation doit tre opre lorsque les biens ont disparu avant
davoir reu lutilisation en vue de laquelle ils avaient t acquis par
lentreprise et ce, dans le cas o celle-ci ne peut pas justifier la disparition.

Les biens dont la disparition motive une rgularisation de la dduction


initiale comprennent aussi bien les marchandises destines la revente en
ltat ou aprs transformation que les biens dont lachat correspond des
frais gnraux de lentreprise ds linstant o lassujetti est juridiquement
propritaire au moment de leur disparition. Le lieu o intervient cette
disparition na aucune influence, la disparition peut avoir lieu au cours du
transport, dans les locaux ou magasins de lentreprise ou bien chez un tiers.
La rgularisation doit intervenir quelle que soit lorigine de la disparition
mme sil sagit de vol ou de dtournement nayant pas entran le dpt
dune plainte

2 - Lutilisation des biens et services pour des oprations qui ne


sont pas effectivement soumises la TVA

La rgularisation concerne, non seulement la taxe ayant grev des


biens, mais aussi des services, lorsque les uns ou les autres sont utiliss
pour une opration qui nest pas effectivement soumise la TVA.

En principe, si un bien ou un service ayant donn lieu dduction


vient tre utilis pour une opration non soumise la TVA, il convient de
procder une rgularisation. A titre dexemple, tel est le cas des biens ou
des services utiliss pour la ralisation :

- dune opration exonre,


- dune opration situe hors du champ d de la TVA.

Il est noter que certaines oprations, biens que non imposables,


entranent la dduction de la TVA ayant grev les biens et les services qui
concourent leur ralisation, cest le cas titre dexemple des exportations,
des oprations ralises en suspension de la taxe, ventes de produits
exonres lorsque lexonration est subordonne lutilisation des produits.

151
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

B - Forme de la rgularisation

La rgularisation consiste dans le reversement de lintgralit de la


taxe dont la dduction avait t opre.

III - Cas particulier des tablissements de leasing

Etant donn que la dure des contrats de leasing est gnralement


infrieure 5 ou 10 ans, les entreprises de leasing sont tenues de procder
aux rgularisations qui s'imposent au moment de la cession des biens objet
des contrats de leasing.

Pour tenir compte des spcificits des contrats de leasing, l'article 51


de la loi de finances pour l'anne 2008, en ajoutant au IV de l'article 9 du
code de la TVA :

a- en premier lieu un sous 2 bis a prvu quen cas de cession par les
entreprises exerant lactivit de leasing des quipements, matriels et
btiments objet des contrats de leasing au profit de personnes autres que les
contractants soumis la taxe sur la valeur ajoute, il doit tre procd au
reversement de la TVA dduite aprs imputation dun cinquime s'il s'agit
de bien d'quipement ou de matriel et dun dixime s'il s'agit d'un
immeuble par anne ou fraction danne de dtention.

Les contrats dil ijara pratiqus par les banques islamiques nont t ni
dfinis ni rglements par des dispositions spcifiques. Sur le plan fiscal et
en matire de dduction de la TVA, le 4 de larticle 37 de la loi n2011-7
du 31 dcembre 2011 portant loi de finances pour lanne 2012 en
remplaant lexpression les entreprises exerant lactivit de leasing
reprise au n2bis du IV de larticle 9 du code de la TVA par lexpression
les tablissements de crdit exerant lactivit de leasing ou dil ijara et
en remplaant lexpression au profit de personnes autres que les
contractants soumis la taxe sur la valeur ajoute par lexpression avant
lexpiration des contrats de leasing ou des contrats dil ijara et en ajoutant
lexpression ou des contrats dil ijara aprs lexpression des contrats
de leasing a prvu quen cas de cession par les tablissements de crdit
exerant lactivit de leasing ou dil ijara des quipements, matriels et
btiments objet des contrats de leasing ou des contrats dil ijara avant
lexpiration des contrats de leasing ou des contrats dil ijara , il doit tre
procd au reversement de la TVA dduite aprs imputation dun

152
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

cinquime s'il s'agit de bien d'quipement ou de matriel et dun dixime


s'il s'agit d'un immeuble.

b- en second lieu un sous 2 ter a prvu quen cas de cession par les
personnes soumises la taxe sur la valeur ajoute des quipements,
matriels et btiments acquis dans le cadre de contrats de leasing avant les
dlais de 5 ou de 10 ans, il doit tre procd la rgularisation qui se traduit
par le reversement de la TVA dduite aprs imputation dun cinquime s'il
s'agit de bien d'quipement ou de matriel et dun dixime s'il s'agit d'un
immeuble par anne ou fraction danne de dtention. Dans ce cas, la
priode de dtention est dcompte partir de la date dacquisition au
niveau de lentreprise qui a ralis lopration de leasing.

Les contrats dil ijara pratiqus par les banques islamiques nont t ni
dfinis ni rglements par des dispositions spcifiques. Sur le plan fiscal et
en matire de dduction de la TVA, le 5 de larticle 37 de la loi n2011-7
du 31 dcembre 2011 portant loi de finances pour lanne 2012 en ajoutant
aux dispositions du n2ter du IV de larticle 9 du code de la TVA
lexpression ou des contrats dil ijara aprs lexpression des contrats
de leasing et lexpression ou lopration dil ijara aprs lexpression
lopration de leasing a prvu quen cas de cession par les personnes
soumises la taxe sur la valeur ajoute des quipements, matriels et
btiments acquis dans le cadre de contrats de leasing ou des contrats dil
ijara avant les dlais de 5 ou de 10 ans, il doit tre procd la
rgularisation qui se traduit par le reversement de la TVA dduite aprs
imputation dun cinquime s'il s'agit de bien d'quipement ou de matriel et
dun dixime s'il s'agit d'un immeuble par anne ou fraction danne de
dtention. Dans ce cas, la priode de dtention est dcompte partir de la
date dacquisition au niveau de lentreprise qui a ralis lopration de
leasing ou lopration dil ijara.

Dans le cadre de la note commune N 24 /2008, la doctrine


administrative a eu interprter les dispositions relatives la cession des
quipements, matriels et constructions objet de lexploitation dans le cadre
de contrats de leasing en distinguant les deux cas suivants :

Premier cas : La cession des quipements, matriels et


constructions objet de lexploitation dans le cadre de contrats de
leasing par les entreprises qui ralisent des oprations de leasing

La doctrine administrative considre que larticle 51 de la loi de


finances pour lanne 2008 a prvu lobligation de rgulariser la TVA en

153
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

vertu de la lgislation en vigueur en cas de cession par les entreprises qui


ralisent des oprations de leasing, des quipements, matriels et
constructions objets de contrats de leasing au profit de personnes autres
que les contractants assujettis la TVA.
Toutefois, il sest avr que les contrats de leasing initiaux peuvent
staler sur des priodes qui ne dpassent pas cinq ans pour les acquisitions
des quipements et matriels et dix ans pour les constructions.

A cet effet, et tant donn les spcificits des contrats de leasing, les
entreprises qui ralisent des oprations de leasing sont tenues, en cas de
cession des quipements, matriels et constructions objet de lexploitation
dans le cadre de contrats de leasing, de rgulariser la TVA comme suit :

* En cas de cession par lentreprise qui ralise des oprations de


leasing, des quipements, matriels et constructions au profit de
contractants assujettis ou non assujettis avant lexpiration du contrat de
leasing, lentreprise de leasing doit reverser la TVA ayant grev les biens
en question diminue du cinquime au titre de chaque anne civile ou
fraction danne civile de dtention pour les matriels et quipements et du
dixime pour les constructions.

* En cas de rsiliation avant terme du contrat de leasing et de cession


par lentreprise qui ralise des oprations de leasing des quipements,
matriels et constructions au profit de personnes autres que les
contractants, l entreprise de leasing doit reverser la TVA ayant grev les
biens en question diminue du cinquime au titre de chaque anne civile
ou fraction danne civile de dtention pour les matriels et quipements et
du dixime pour les constructions.

* En cas de cession par les entreprises qui ralisent des oprations de


leasing des quipements, matriels ou constructions au profit dacqureurs
assujettis ou non assujettis (contractants ou non contractants) la fin du
contrat de leasing, lentreprise qui ralise les oprations de leasing nest
pas tenue de procder la rgularisation de la TVA.

Le second cas : La cession des quipements, matriels et


constructions objet de lexploitation dans le cadre de contrats de
leasing par lentreprise assujettie la TVA

La doctrine administrative considre que lentreprise assujettie la


TVA qui exploite des biens dans le cadre dun contrat de leasing et qui
cde ce bien avant lexpiration de la priode de dtention de cinq ans ou de

154
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

dix ans selon le cas doit reverser la TVA ayant grev les biens en question
diminue du cinquime au titre de chaque anne civile ou fraction danne
civile de dtention pour les matriels et quipements et du dixime pour les
constructions.

La priode de dtention est dcompte partir de la date dacquisition


au niveau de lentreprise qui ralise les oprations de leasing.

Dans le cadre de lannexe la note commune N 24 /2008, la doctrine


administrative a avanc une srie dexemples en matire de dtermination
de lassiette de la TVA au niveau de lentreprise de leasing, de
rgularisation de la TVA au niveau de lentreprise de leasing, de
rgularisation de la TVA au niveau des clients des entreprises de leasing.

* Dtermination de lassiette de la TVA au niveau de lentreprise


de leasing

Exemple n 1

- Supposons quune entreprise qui ralise des oprations de leasing


conformment la lgislation en vigueur procde lacquisition dun
camion le 1er fvrier 2008 dune valeur gale 70 000 dinars hors TVA (
18%) au profit dune socit de transport de marchandises soumise la
TVA au titre de la totalit de son activit et ce dans le cadre dun contrat de
leasing conclu la mme date pour une priode de 36 mois et que
lentreprise qui a ralis lopration de leasing a dduit la totalit du
montant de la TVA relatif lacquisition du camion .

- Supposons que lentreprise cliente procde au paiement dun


montant mensuel au titre de lopration de leasing gal 2 200 dinars hors
TVA, constitu de montants affrents au remboursement du cot
dacquisition et des intrts.

Dans ce cas, lassiette de la TVA au niveau de lentreprise qui a


ralis lopration de leasing est constitue par la totalit des montants dus
au titre de lopration de leasing, c'est--dire des montants relatifs au
remboursement du cot dacquisition du camion et des intrts : 2 200
dinars.

Le montant de la TVA d mensuellement au niveau de lentreprise de


leasing est gal : 2 200 D x 18% = 396 dinars

155
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

* Rgularisation de la TVA au niveau de lentreprise de leasing

Exemple n 2 :

Reprenons les donnes de lexemple n1 et supposons que lentreprise


qui a ralis lopration de leasing cde le camion objet du contrat de
leasing au profit de la socit de transport de marchandises la fin du
contrat de leasing.

Dans ce cas, lentreprise de leasing nest pas tenue de rgulariser la


TVA dduite au titre de lacquisition du camion.

Reprenons les donnes de lexemple n1 et supposons que lentreprise


qui a ralis lopration de leasing cde le camion la socit de transport
de marchandises avec laquelle elle a conclu le contrat de leasing et ce
pendant le mois de mars 2009, c..d. avant lexpiration de la dure
contractuelle fixe 36 mois.

Dans ce cas, lentreprise de leasing est tenue de rgulariser la TVA


dduite au titre de lacquisition du camion, diminue dun cinquime par
anne civile ou fraction danne civile de dtention du camion par
lentreprise cliente.

TVA dduite au niveau de lentreprise de leasing : 70 000 D x 18%


= 12 600 dinars
dure de dtention : de fvrier 2008 mars 2009 : 2 ans.
Il sensuit que la dduction de la TVA au niveau de lentreprise qui a
ralis lopration de leasing devient dfinitive concurrence de 2/5 du
montant de la taxe dduite.
TVA reverser : 12 600 D x 3/5 = 7 560 dinars

Lentreprise qui a ralis lopration de leasing doit facturer ce


montant son client qui peut dduire la taxe objet de la rgularisation
conformment aux dispositions de larticle 9 du code de la TVA.

Exemple n 4 :

Reprenons les donnes des exemples 1 et 2 et supposons que le client


de lentreprise qui a ralis lopration de leasing nest pas soumis la
TVA et que ladite entreprise lui cde le camion pendant le mois de mars
2009.

156
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Dans ce cas, lentreprise de leasing est tenue de rgulariser la TVA


dduite au titre de lacquisition du camion, diminue dun cinquime par
anne civile ou fraction danne civile de dtention du camion tel que
prsent dans lexemple n3.
Lentreprise qui a ralis lopration de leasing doit facturer ce
montant son client qui ne peut pas dduire la taxe objet de la
rgularisation puisquil nest pas soumis la TVA.
Reprenons les donnes de lexemple n1 et supposons que lentreprise
qui a ralis lopration de leasing rcupre le camion objet du contrat de
leasing suite la rsiliation du contrat conclu avec son client et ce pendant
le mois de novembre 2009 et quelle le cde pendant le mois de fvrier
2010.

Dans ce cas, lentreprise qui a ralis lopration de leasing est tenue


de rgulariser la TVA dduite au titre de lacquisition du camion, diminue
dun cinquime par anne civile ou fraction danne civile de dtention :

dure de dtention : de fvrier 2008 fvrier 2010 : 3 ans.


TVA reverser : 12 600 D x 2/5 = 5 040 dinars.

* Rgularisation de la TVA au niveau des clients des entreprises


de leasing

Exemple n6 :

Reprenons les donnes de lexemple n2 et supposons que la socit


de transport de marchandises cde le camion pendant le mois de fvrier
2011.

Dans ce cas, ladite socit doit reverser la TVA dduite au niveau de


lentreprise de leasing, diminue dun cinquime par anne civile ou
fraction danne civile de dtention :

Priode de dtention : de fvrier 2008 (date dacquisition du camion


par la socit de leasing) fvrier 2011 : 4 ans.
TVA reverser : 12 600 D x 1/5 = 2 520 dinars.

La socit de transport de marchandises doit facturer le montant de la


TVA objet de la rgularisation son client qui peut dduire ladite taxe au
cas o il est soumis la TVA conformment la lgislation en vigueur.

157
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

IV- Sort de la TVA perue au titre daffaires rsilies ou annules

En application du n 5 du IV de larticle 9 du code de la TVA, la


taxe sur la valeur ajoute perue l'occasion daffaires qui sont, par la
suite, rsilies ou annules, est impute sur la taxe sur la valeur ajoute due
sur les oprations ralises ultrieurement dans les limites des dlais de la
prescription. Pour bnficier de limputation, les assujettis doivent joindre
leur dclaration mensuelle un tat indiquant :

- les noms et adresses des personnes avec lesquelles les affaires sont
conclues ;
- la date de l'opration initiale et de celle rectifie ;
- les folios du livre journal ou du livre spcial sur lequel ont t
enregistres les factures initiales et rectifies ;
- le montant de la facture initiale et celui sur lequel porte la rsiliation
ou lannulation.

Dans le but de simplifier les procdures dans ce cadre et tant donn


que les informations exiges par ledit n 5 du IV de larticle 9 du code de
la TVA figure dans la comptabilit, larticle 89 de la loi n2013-54 du 30
dcembre 2013 portant loi de finances pour lanne 2014, a prvu l
abrogation des dispositions de lalina 2 du n5 du IV de larticle 9 du
code de la TVA. Ainsi le dpt avec la dclaration mensuelle de cet tat
nest plus obligatoire.

V - La dduction par les nouveaux assujettis de droit ou sur option

En application du n 5 du IV de larticle 9 du code de la TVA, les


nouveaux assujettis de droit ou sur option bnficient de la dduction :

- de la taxe ayant grev les biens ne constituant pas des


immobilisations et dtenu en stock la date de leur assujettissement ;

- de la taxe ayant grev les biens constituant des immobilisations qui


n'ont pas encore t utiliss la date de jour assujettissement ;

- de la taxe ayant grev les biens constituant des immobilisations en


cours d'utilisation diminue d'un cinquime par anne civile ou fraction
d'anne civile de dtention sil s'agit de biens dquipement ou de matriel,
et dun dixime par anne civile ou fraction danne civile s'il sagit de
btiment.

158
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Le bnfice de dduction couvre la taxe ayant grev les biens imports


ou acquis auprs d'assujettis ou de non assujettis.

L'inventaire des biens et taxes y affrentes doit tre dpos au centre


de contrle des impts comptent avant la fin du 3me mois de la date de
leur assujettissement.

159
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

CHAPITRE IV - LA RETENUE A TA SOURCE

La retenue la source en matire de TVA est une institution qui a t


introduite par larticle 36 de la loi n97-88 du 29 dcembre qui a ajout un
article 19 bis au code de la TVA, celui-ci a institu au niveau de lEtat, des
collectivits locales, des entreprises et des tablissements publics,
lobligation deffectuer une retenue la source au taux du 50% sur le
montant de la TVA calcule sur les sommes payes au titre des marchs
conclus avec les tiers. Cette retenue la source est soumise toutes les
dispositions applicables en matire de retenue la source au titre de lIRPP
et de lIS.

Avec linstitution de cette retenue la source on assiste une nouvelle


entorse aux principes rgissant la TVA; la premire se situe au niveau des
oprations de location, leur assujettissement, dpend de la qualit du
propritaire, alors que la TVA frappe des oprations; la seconde se situe au
niveau de la retenue la source, la TVA va tre retenue concurrence de
50% alors que le principe, en matire de TVA, veut que lassujetti collecte
sur ses ventes et dduit sur ses achats, et paie la diffrence.

Cette procdure va entraner des difficults dapplication, elle va avoir


des incidences sur les rgles de dduction et elle peut entraner un crdit de
TVA au profit de lassujetti.

Des solutions ces difficults ont t apportes :

En premier lieu, au niveau de lalina 1 du I de larticle 9 du code de


la TVA qui prvoit que la TVA qui a effectivement grev les lments du
prix dune opration imposable est dductible de la TVA applicable aux
oprations taxables, ainsi que la TVA qui a fait lobjet dune retenue la
source conformment aux articles 19 et 19 bis de ce code.

En second lieu, au niveau du 4me tiret de lalina 1 du II de larticle


15 du code de la TVA qui prvoit que le crdit de TVA provenant de la
retenue la source prvue par les articles19 et 19 bis de ce code est
restituable dans le cas o il est dgag par une dclaration mensuelle de
TVA.

larticle 72 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003 portant loi de


finances pour la gestion 2004, en modifiant lalina 1 er de larticle 19 bis du
code de la TVA, a prvu que sous rserve des dispositions de larticle 19 du
code de la TVA, les services de lEtat, des collectivits locales et des

160
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

entreprises et tablissements publics sont tenus deffectuer une retenue au


taux 50% sur le montant de la TVA applicable aux montants gaux ou
suprieurs 1.000D TVA comprise pays au titre de leurs acquisitions de
marchandises, matriels, biens dquipements et services.
Cette retenue la source ne sapplique pas aux montants pays :
- dans le cadre des abonnements de tlphone, deau, dlectricit et
de gaz
- au titre des contrats de leasing.

Les contrats de vente mourabaha, les contrats de vente istisnaa, les


contrats de vente issalam et les contrats de vente dil ijara appliqus par les
banques islamiques nont t ni dfinis ni rglements par des dispositions
spcifiques. Sur le plan fiscal et en matire de retenue la source, le 6 de
larticle 37 de la loi n2011-7 du 31 dcembre 2011 portant loi de finances
pour lanne 2012 en ajoutant aux dispositions du 2me tiret du 2me alina
de larticle 19 bis du code de la TVA lexpression et des contrats de vente
dil ijara, des contrats de vente mourabaha, des contrats de vente istisnaa et
des contrats de vente issalam conclu par les tablissements de crdit a
prvu la non application de la retenue de 50% du montant de la TVA
applicable aux montants gaux ou suprieurs 1.000D TVA comprise
pays ce titre.

Sur un autre plan, larticle 55 de la loi n2002-101 du 17 dcembre


2002 en modifiant les dispositions de larticle 19 du code de la TVA a
soumis les oprations ralises par les personnes nayant pas
dtablissement en Tunisie une retenue la source au titre de la TVA.

I - La retenue la retenue la source effectue par lEtat, les


collectivits locales, les entreprises et des tablissements publics.

A- Le champ dapplication de la retenue

Larticle 72 de la loi n2003-80 du 29 dcembre 2003 portant loi de


finances pour la gestion 2004, en modifiant lalina 1 er de larticle 19 bis du
code de la TVA, a prvu que sous rserve des dispositions de larticle 19 du
code de la TVA, les services de lEtat, des collectivits locales et des
entreprises et tablissements publics sont tenus deffectuer une retenue au
taux 50% sur le montant de la TVA applicable aux montants gaux ou
suprieurs 1.000D TVA comprise pays au titre de leurs acquisitions de
marchandises, matriels, biens dquipements et services.

161
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Dsormais, les services de lEtat, des collectivits locales et des


entreprises et tablissements publics sont tenus deffectuer une retenue au
taux 50% sur le montant de la TVA applicable aux montants gaux ou
suprieurs 1.000D TVA comprise pays au titre de leurs acquisitions de
marchandises, matriels, biens dquipements, services immeubles et fonds
de commerce.

Dans le but dtendre la retenue la source au taux de 50% au titre de


la TVA sur les immeubles et les fonds de commerce, l'article 42 de la loi
n2012-27 du 29 dcembre 2012 portant loi de finances pour lanne 2013
a complt lalina 1er de larticle 19 du code de la TVA en ajoutant aprs
lexpression biens dquipements et services lexpression immeubles
et fonds de commerce .

Toutefois, la retenue la source ne sapplique pas aux montants


pays :
- dans le cadre des abonnements de tlphone, deau,
dlectricit et de gaz ;
- au titre des contrats de leasing.

Dsormais la retenue la source est obligatoire chaque fois o il y a


acquisition de marchandises, de matriels, de biens dquipements et de
services par lEtat, les collectivits locales tablissements publics et les
entreprises publiques chaque fois o le prix de ces acquisitions est gal ou
suprieur 1000D TVA. Avec ce nouveau texte, le march ne constitue
plus une condition ncessaire, la retenue la source est obligatoire mme si
les acquisitions ont t ralises de gr gr.

B Taux et assiette de la retenue

Lors de lordonnancement ou du paiement de chaque dcompte sur un


march public, il est opr une retenue de 50% du montant de la TVA
factur par le fournisseur de biens ou de services.

La retenue la source est opre lors de chaque paiement. Le terme


paiement dsigne la mise disposition de rmunrations telles que le
paiement en espces, la remise dun titre de paiement ou le crdit dun
compte.

162
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La retenue est opre que les paiements soient effectus titre


davance ou darrirs et quelle que soit la priode la quelle ils se
rapportent.

C - Dlivrance des certificats de retenue de la TVA

1 Les paiements effectus par lEtat et les collectivits locales :

Les certificats de retenue la source de la TVA sont dlivrs par les


ordonnateurs. Le comptable payeur ne fait que vrifier ledit certificat

Exemple

Une entreprise a conclu le 23 mars 2011 avec lEtat un march de


prestation de service slevant 500.000 D hors TVA ; le 7 mai 2011,
ladite socit a encaiss un premier acompte gal l00.000 D.

La TVA due sur cet acompte = l00.000 D x 18% = 18.000 D

Lordonnateur concern est tenu dmettre deux ordonnances :

- la premire ordonnance au profit du fournisseur pour le prix hors


TVA major de 50% de la TVA due soit :

100.000 D + (18.000 D x 50%) = 109.000 D.

- la deuxime ordonnance au profit du Trsorier Gnral de Tunisie au


titre de la retenue la source de la TVA soit :

18.000 D x 50% = 9.000 D.

Lordonnateur est tenu de dlivrer lintress un certificat de retenue


la source de la TVA pour un montant de 9.000 D.

2 - Les paiements effectus par les entreprises et les tablissements


publics

Pour ces paiements, les certificats de retenue la source sont dlivrs


par les services comptents desdits tablissements publics et entreprises
publiques.

D - Dduction de la TVA retenue la source

163
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

En vertu des dispositions de larticle 9 du code de la TVA modifi par


larticle 38 de la loi de finances pour lanne 1998 la TVA retenue la
source est dductible de la TVA due sur les oprations taxables.

Il sensuit que les personnes ralisant des oprations imposables avec


lEtat, les collectivits locales, les entreprises et les tablissements publics
procdent la dduction non seulement de la TVA qui a effectivement
grev les lments du prix dune opration imposable mais aussi de la TVA
retenue la source.

La dduction de la TVA retenue la source est effectue sur la base


des certificats de retenue la source de la TVA dlivrs par les services
comptents de lEtat, des collectivits locales, des entreprises et des
tablissements publics.

Exemple

Lentreprise qui a fait lobjet de la retenue la source le 7 mai 2011


pour un montant de 9.000 D a ralis au titre du mme mois le chiffre
daffaires hors TVA suivant :

-acompte vers par lEtat: l00.000 D


-autre chiffre daffaires : 300.000 D
- chiffre daffaires total hors TVA 400.000 D.

La TVA due : 400.000 D x 18% = 72.000 D

La TVA dductible sur achats du mois mai 2011 est 47.000 D.

La TVA retenue la source = (18.000 D x 50/o) = 9.000 D

Le montant de la TVA payer au titre du mois de mai 2011 est liquid


comme suit :

TVA payer = TVA due - (TVA dductible sur achats +TVA retenue
la source) = 72.000 D (47.000 D + 9.000 D) = 16.000 D

E - Les sanctions

Les sanctions diffrent selon quil sagisse de dfaut de retenue la


source ou de dfaut de reversement de la retenue la source

164
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

1 - Dfaut de retenue la source

En application de larticle 83 du code des droits et procdures fiscaux,


le dfaut et linsuffisance de retenue la source de la TVA sur les marchs
entranent lapplication dune amende fiscale gale au montant des retenues
non effectues ou des retenues insuffisantes constates pour les services du
contrle fiscal. Cette amende est double en cas de rcidive.

2 - Dfaut de reversement de la retenue la source

En application des articles 81 et 82 du code des droits et procdures


fiscaux, le retard dans le reversement de la retenue la source entrane
lapplication dune pnalit de retard de 0,75% ou de 1% ou de 1,25% par
mois ou fractions de mois de retard sur les retenues effectues et dont le
versement a t diffr. Cette pnalit ne peut tre infrieure 5D.

Cette pnalit est applicable partir de lexpiration du dlai lgal du


dpt de la dclaration de la retenue la source.

En application de larticles 92 du code des droits et procdures fiscaux,


En cas de dfaut de versement des retenues opres dans le dlai de 6 mois
partir de la date limite pour leur paiement, le dfaillant est passible dune
amende pnale qui varie de 1.000 D 50.000 D et dun emprisonnement
allant de 16 jours 3 ans.

II La retenue la source de la au titre TVA des oprations


ralises par les personnes nayant pas dtablissement en Tunisie.

En application des dispositions de larticle 19 du code de la TVA, les


personnes nayant pas un tablissement en Tunisie et y effectuant des
oprations passibles de la taxe sur la valeur ajoute, doivent accrditer
auprs de ladministration fiscale un reprsentant domicili en Tunisie qui
sengage remplir les formalits auxquelles sont soumis les assujettis et
payer la taxe leur lieu et place.

A dfaut et tant quune personne morale ou physique cliente dun


assujetti nayant pas un tablissement en Tunisie est redevable envers lui
dune somme quelconque au titre dune fourniture ou dun service rendu, la
taxe sur la valeur ajoute exigible sur cette fourniture ou ce service peut
tre rclame la personne cliente dans la limite de sa dette, le paiement

165
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

librant valablement, due concurrence, le client envers son fournisseur ou


son prestataire.

Dans le but de garantir le recouvrement de la TVA due par des


personnes nayant pas un tablissement en Tunisien, larticle 55 de la loi de
finances pour la gestion 2003, en modifiant les dispositions de cet article
19, a institu la charge des clients tablis en Tunisie lobligation doprer
une retenue la source du montant total de la TVA due par des personnes
ne disposant pas dun tablissement en Tunisie.

Cette retenue la source est libratoire de la TVA. Toutefois, ces


personnes peuvent dclarer la TVA objet de la retenue la source et
dduire la TVA supporte par les marchandises et services ncessaires la
ralisation de ces oprations. Dans le cas o la dclaration relative ces
oprations fait apparatre un crdit de TVA, celui-ci peut faire lobjet dune
demande de restitution conformment aux dispositions du n 3 bis du I de
larticle 15 du code de la TVA.

Dans ce cas aussi, la retenue la source au titre de la TVA est soumise


aux mmes rgles applicables en matire de retenue la source au titre de
lIRPP et de lIS et relatives aux obligations et aux sanctions.

166
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

CHAPITRE V - LES REGIMES SUSPENSIFS

Le rgime suspensif permet un assujetti dacqurir ou de recevoir des


biens, des services ou des matires non grevs de TVA.

Plusieurs rgimes suspensifs sont prvus par la lgislation tunisienne;


certains sont noncs par le code de la TVA, dautres sont accords par des
dispositions particulires.

Section I - Les rgimes suspensifs accords par les dispositions du


code de la TVA :

I - Le rgime suspensif accord aux assujettis exportateurs ou


vendant en suspension de TVA

Ce rgime est dfini par le I de larticle 11 du code de la TVA.

Il sagit des assujettis dont lactivit sexerce, titre exclusif ou titre


principal, en vue de lexportation ou des ventes en suspension. Selon la
doctrine administrative, les ventes lexportation ou en suspension sont
considres titre principal dans la mesure o lentreprise assujettie de
droit ou par option la TVA effectuant ces oprations, a ralis au titre des
trois dernires annes au moins 50% de son chiffre daffaires
lexportation ou en suspension de taxe.

Dans le cas o il sagit dune entreprise nouvelle qui moins de trois


annes dexistence, le chiffre daffaires prendre en considration pour
servir de critre loctroi du rgime suspensif, est celui ralis au cours de
la dernire ou des deux dernires annes dexistence.

Dans le cas o il sagit dune entreprise qui commence son activit au


cours dune anne considre, laccord de ladministration au titre des
oprations dexportation ou de ventes en suspension ralises au cours de
cette mme anne ne peut tre gnral. Dans ce cas, une dcision partielle
dachat en suspension peut, ventuellement, tre accorde.

Les biens et les services pouvant tre achets en suspension de TVA


sont ceux donnant droit dduction et servant directement la ralisation
des oprations dexportation ou des ventes en suspension.

167
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Loctroi du rgime suspensif se fait sur dcision dlivre par le service


de contrle comptent. A cet effet, les assujettis concerns doivent adresser
une demande ladministration.

Par ailleurs, les assujettis TVA., doivent tablir un bon de commande


en triple exemplaire sur lequel les indications suivantes doivent tre
mentionnes :

achats en suspension de TVA;


disposition de larticle 11 du code de la TVA.
Dcision n . du .

Les bons de commande doivent recevoir la destination suivante :

- loriginal au fournisseur ;
- une copie au centre de contrle des impts comptent ;
- une copie est conserve par lintress.

Les copies destines au centre de contrle des impts peuvent tre


envoyes la fin de chaque mois.

Par ailleurs, pour les affaires ralises lexportation ou en suspension


de TVA., les factures et documents concernant de telles oprations doivent
porter lune des mentions suivantes ;

Vente lexportation ou vente en suspension de TVA suivant


dcision n du .

En cas dexportation, il doit tre joint la copie de la facture le


certificat de sortie de la marchandises En cas de vente en suspension, le
numro et la date de la dcision administrative autorisant la vente en
suspension doivent tre galement joints la facture.

Dans le but dallger les obligations des assujettis la TVA dans ce


cadre, l'article 35 de la loi n2012-27 du 29 dcembre 2012 portant loi de
finances pour lanne 2013 a introduit deux mesures :

1 Le 1 de l'article 35 de la loi n2012-27 du 29 dcembre 2012


portant loi de finances pour lanne 2013, en ajoutant larticle 11 du code
de la TVA un I ter, a prvu que les personnes bnficiant du rgime
suspensif de la taxe sur la valeur ajoute sont tenues de communiquer aux
services de contrle fiscal dans les vingt huit jours qui suivent chaque

168
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

trimestre civil une liste dtaille des factures dachat sous ledit rgime,
selon un modle tabli par ladministration.

Le dpt de ladite liste doit tre effectu sur support magntique


conformment un cahier des charges tabli par ladministration.

2 Le 2 de l'article 35 de la loi n2012-27 du 29 dcembre 2012


portant loi de finances pour lanne 2013 a prvu :

- le remplacement, au niveau de lalina 2 du I de larticle 11 du code


de la TVA de lexpression en triple exemplaires par lexpression en
double exemplaires

- labrogation des dispositions du 2me tiret de lalina 3 du I de


larticle 11 du code de la TVA et de ce fait la suppression de la copie du
bon de commande destine au centre de contrle des impts comptent.

De son ct, larticle 70 de la loi de finances pour lanne 2007, en


modifiant le 2me tiret du 3me alina du II de larticle 18 du code de la
TVA, a prvu lobligation de communiquer au bureau de contrle des
impts comptent durant les vingt huit jours qui suivent chaque trimestre
civil une liste dtaille des factures mises en suspension de la taxe sur la
valeur ajoute selon un modle labor par ladministration comportant
notamment le numro de la facture objet de lavantage, sa date, le nom et
prnom ou la raison sociale du client, son adresse, son numro de la carte
didentification fiscale, le prix hors taxe, le taux et le montant de la taxe sur
la valeur ajoute ayant fait lobjet de suspension et le numro et la date de
la dcision administrative relative lopration de vente en suspension de
taxe.

Dans la mesure o larticle 18 du code de la TVA, a mis la charge


des bnficiaires du rgime suspensif lobligation de communiquer au
bureau de contrle des impts comptent une liste dtaille des achats
raliss en suspension de TVA sur support magntique, il a t jug
opportun dinstituer lobligation de communiquer au bureau de contrle des
impts comptent une liste dtaille des factures de ventes raliss en
suspension de TVA sur support magntique. Dans ce cadre, l'article 36 de
la loi n2012-27 du 29 dcembre 2012 portant loi de finances pour lanne
2013, en compltant le 2me tiret du 3me alina du II de larticle 18 du code
de la TVA a prvu lobligation pour les assujettis la TVA qui ont mis
des factures sous le rgime suspensif de la TVA de dposer la liste de ces

169
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

factures sur support magntique conformment un cahier de charge tabli


par ladministration.

Dans la pratique, il a t constat que certains assujettis ne prsentent


pas certains bons de commande excipant du fait de leur perte ou de leur vol
et prsentant des attestations de perte. Cette situation permet aux assujettis
dutiliser ces bons de commande dans des achats ne donnant pas droit au
rgime suspensif et ne permet pas aux services de ladministration fiscale
de vrifier efficacement la vracit des allgations.

Dans le but de faire face cette situation, l'article 62 de la loi n2012-


27 du 29 dcembre 2012 portant loi de finances pour lanne 2013, en
ajoutant un article 84 bis au code des droits et procdures fiscaux a prvu
lapplication, pour tout bnficiaire du rgime de suspension de la taxe sur
la valeur ajoute qui na pas procd lapurement des bons de commande
viss par les services du contrle fiscal conformment la rglementation
en vigueur est puni dune amende fiscale administrative dun montant de
2000 dinars au titre de chaque bon de commande non apur ou non
prsent, et ce, pour les cinq premiers bons de commande. Pour le reliquat
des bons de commande, lamende est releve 5000 dinars au titre de
chaque bon de commande non apur ou non prsent.

II - Le rgime suspensif au titre des biens et quipements


entrant dans les composantes des marchs raliss l'tranger

Dans le but dencourager lexportation des produits locaux, larticle


23 de la loi n2009-71 du 21 dcembre 2009 portant loi de finances pour
lanne 2010, en ajoutant larticle 11 du code de la TVA un sous I bis
permet aux assujettis la taxe sur la valeur ajoute de bnficier de la
suspension de ladite taxe au titre des biens et quipements acquis
localement entrant dans les composantes des marchs raliss l'tranger
dont le montant ne peut tre infrieur trois millions de dinars et ce
nonobstant la proportion des exportations dans le chiffre d'affaires annuel
global des entreprises concernes.

Pour bnficier de ce rgime, ces entreprises doivent :

- dposer une demande auprs des services fiscaux comptents


accompagne d'une copie du contrat relatif au march raliser l'tranger
et de ses composantes.

170
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- respecter les conditions et modalits prvues par le sous I de


larticle 11 du code de la TVA et notamment lobtention dune dcision
dachat en suspension de TVA, lmission dun bon de commande
comportant les mentions obligatoires et lobtention d'un visa appos par
ladministration sur la bon de commande.

- prsenter aux services fiscaux comptents les pices justificatives de


la sortie de la Tunisie des biens et quipements concerns par l'avantage
dans un dlai maximum d'un mois partir de la date de leur sortie.

III - Rgime suspensif accord aux exportateurs non assujettis.

Ce rgime est accord par le II de larticle 11 du code de la TVA. Il


sapplique aux personnes physiques ou morales non assujetties la TVA
qui ralisent occasionnellement des oprations dexportation. Ces
personnes peuvent bnficier de la suspension de la TVA au titre de leurs
achats de produits soumis la TVA destins lexportation ou
demballages servant lexportation de produits exonrs ou situs en
dehors du champ dapplication de la TVA.

Ce rgime a beaucoup perdu de sa porte du fait de lassujettissement


des commerants dtaillants la TVA.

Le rgime suspensif est accord sur dcision dlivre par le service de


contrle comptent. A ce titre, les intresss doivent adresser une demande
au centre de contrle des impts de leur circonscription.

Pour les conditions dattribution et les modalits dapplication du


rgime suspensif, la doctrine administrative considre que lorsquil sagit
dun non assujetti effectuant occasionnellement des exportations :

- la demande doit comporter lengagement express de prsenter


ladministration les pices justificatives de la sortie des marchandises dans
les vingt premiers jours du mois suivant celui de lexportation ou dfaut,
dacquitter dans les limites de ce dlai la taxe suspendue ;

- la dcision de ladministration doit tre demande pour chaque


opration dexportation. La dcision nest pas donc gnrale et ne porte que
sur une quantit de marchandise bien dtermine ;

- le rgime suspensif est limit uniquement lachat auprs dassujettis


locaux des marchandises devant tre exportes en ltat;

171
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- au vu de la demande tendant bnficier du rgime suspensif,


ladministration envoie, lexportateur, une dcision dacheter en
suspension de la taxe sur la valeur ajoute les marchandises exporter et au
fournisseur, une copie de cette dcision.

Dans le but de simplifier les procdures dobtention de ces rgimes de


faveur, larticle 89 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013 portant loi
de finances pour lanne 2014, en abrogeant les dispositions de lalina 3
de larticle 11 du code de la TVA , a prvu la suppression de lobligation
de prsenter lengagement express de prsenter ladministration les pices
justificatives de la sortie des marchandises dans les vingt premiers jours du
mois suivant celui de lexportation ou dfaut, dacquitter dans les limites
de ce dlai la taxe suspendue.

IV - Rgime suspensif accord dans le cadre de ladmission de


marchandises sous un rgime douanier suspensif.

Ce rgime est prvu par le III de larticle 11 du code de la TVA.

En application des dispositions du III de larticle 11 du code de la


TVA, les marchandises admises au bnfice dun rgime douanier
suspensif peuvent tre importes temporairement en suspension de TVA.

La consommation dune partie ou de la totalit de ces marchandises


rend la TVA exigible aux taux en vigueur la date denregistrement de la
dclaration.

V - Rgime suspensif accord dans le cadre de ladmission de


marchandises en vertu de la rglementation douanire au bnfice du
retour

Ce rgime est prvu par le 1V de larticle 11 du code de la TVA ; il


concerne la rimportation de marchandises la suite dune exportation
temporaire ou dune exportation ou rexportation dfinitive.

Le rgime de ladmission en vertu de la rglementation douanire au


bnfice du retour est dfini, au regard de la TVA, de la manire suivante :

En premier lieu : Marchandises rimportes suite une exportation


temporaire :

172
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Deux cas sont noncs :

Premier cas : les marchandises ont t exportes pour subir une


transformation, uvraison ou autre complment de main-duvre. Dans ce
cas, la rimportation de ces marchandises donne lieu au paiement de la
TVA sur la base de la valeur en douane des uvraisons, transformations ou
autres complments de main-duvre, tous droits et taxes inclus,
lexclusion de la TVA elle-mme.

Deuxime cas : les marchandises ont t exportes et rimportes en


ltat sans subir aucune transformation, la rimportation est exonre de la
TVA.

En second lieu : Marchandises rimportes suite une exportation ou


rexportation dfinitive.

La rimportation est subordonne dans ce cas au paiement de la TVA.

VI Le rgime suspensif pour les huiles de ptrole

Ce rgime est dfini par larticle 12 du code de la TVA.

Le I de larticle 12 prvoit que les entreprises de distribution des


huiles de ptrole ayant pris la position dassujetti la TVA importent les
huiles de ptrole en suspension de TVA.

De son cot le II de larticle 12 prcise que la TVA est liquide au


moment de la mise en distribution ; ainsi lexigibilit de la taxe est reporte
au stade de la mise en distribution.

VII - Le rgime suspensif en matire dalcools

Ce rgime a t institu par larticle 13 du code de la TVA qui prvoit


expressment.

I- Les importations dalcool par la rgie des alcools sont effectues


en suspension de la taxe sur la valeur ajoute.

II- Le rgime suspensif est applicable aux livraisons dalcools


effectues par la rgie des alcools destination des fabricants
entrepositaires agrs.

173
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Toutefois le bnfice de ce rgime peut tre retir tout assujetti


convaincu de fraude fiscale ou de non paiement de la taxe sur la valeur
ajoute dans les dlais lgaux.

III- les produits soumis au rgime fiscal de lalcools, imports par des
assujettis nayant pas la qualit dentrepositaire ou par des non assujettis,
sont soumis la taxe sur la valeur ajoute au moment de leur ddouanement
dans les conditions fixes larticle 6-II-2 ci-dessus .

Larticle 13 a t Abrog par larticle 68 de la loi n 91-98 de la


31/12/1991 portante loi de finances pour la gestion 1992

Le rgime de lalcool tait rgi par larticle 13 du code de la TVA et


par larticle 6 de la loi n 88-62 du 2 Juin 1988 portant refonte de la
rglementation relative aux droits de consommation, ce dernier prvoit
expressment que : les dispositions des articles 8, 10, 11, 13, 14 et 18 21
du code de la TVA, sont applicables en matire de droit de consommation.

Larticle 68 de la loi n 91-98 a abrog larticle 13 du code de la TVA


traitant du rgime suspensif en matire de TVA applicable aux alcools.

Labrogation de larticle 13 susvis entrane la suppression du renvoi


auxdits articles mentionn larticle 6 de la loi n 88-62 du 2 Juin 1988.

En consquence, le rgime suspensif applicable aux alcools tant en ce


qui concerne la TVA que le droit de consommation nest plus en vigueur
compter du 1er Janvier 1992.

VIII - Le rgime suspensif en matire de vin

Ce rgime est prvu par larticle 14 du code de la TVA.

Ce rgime est accord aux oprations ralises par lOffice National de


la Vigne ; les importations ralises par cet office ainsi que ses achats
locaux sont effectues en suspension de TVA.

En revanche les oprations ralises par les assujettis autres que


lOffice National de la Vigne ainsi que les importations ralises par les
embouteilleurs, les entrepositaires grossistes en vins; bires et boissons
alcoolises ou par toutes autres personnes assujetties ainsi que les livraisons
locales effectues ces mmes personnes sont soumises la TVA lors du
ddouanement ou lors des livraisons.

174
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Toutes les quantits de vin en vrac ne peuvent circuler que sous le


couvert dun laissez-passer dlivr par ladministration fiscale. Les laissez
passer dlivrs doivent tre conservs par les destinataires des vins et
serviront justifier les quantits de vins quils dtiennent. Toutefois, les
livraisons de vin du lieu de production lunit de mise en bouteilles,
quand cette dernire se trouve sur les lieux de lunit de production, ne
ncessitent pas la dlivrance dun tel laissez-passer. Elles donnent lieu
seulement lmission dun bulletin de livraison pour chaque transfert.

VIII - Le rgime suspensif en matire de transport arien


international

Dans le but de renforcer la comptitivit dans le secteur du


transport arien, larticle 34 de la loi n2009-71 du 21 dcembre
2009 portant loi de finances pour lanne 2010, en ajoutant un
nouveau article 13 au code de la TVA a accord le bnfice de la
suspension de la TVA pour les services d'entretien, de rparation
et de contrle technique des aronefs destins au transport arien,
de formation et d'apprentissage des pilotes raliss au profit des
entreprises de transport arien.

Dans le but de consolider le soutien de la comptitivit des entreprises


de formation et dapprentissage des pilotes et dattirer les trangers suivre
la formation de pilotage, l'article 25 de la loi n2012-27 du 29 dcembre
2012 portant loi de finances pour lanne 2013, en supprimant du 2 me tiret
de larticle 13 (nouveau) du code de la TVA lexpression raliss au profit
des entreprises de transport arien , permet lapplication de la suspension
de la TVA tous les services de formation et dapprentissage des pilotes
quils soient ou non raliss au profit des entreprises de transport arien.

Section II - Les rgimes suspensifs accords par des textes


particuliers

Plusieurs rgimes suspensifs sont prvus par des dispositions lgales


particulires ou par des conventions internationales, il sagit notamment de
la loi n2009-64 du 12 aot 2009 portant promulgation du code de
prestation des services financiers aux non, la loi 87-9 du 6 mars 1987
relative la recherche et la production des hydrocarbures liquides et
gazeux, la loi n92-81 du 3 aot 1992 modifie et complte par la loin

175
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

2001-76 du 17 juillet 2001 rglementant les zones franches, de la loi n94-


42 du 7 mars 1994 modifie et complte par la loi n 96-59 du 6 juillet
1996 rgissant les socits de commerce international, la loi n94-90 du 26
juillet 1994 rgissant les contrats de leasing, la loi n2001-94 du 7 aot
2001 relative aux tablissements de sants prtant la totalit de leurs
services au profit des non rsidents, le code dincitation aux
investissements promulgu par la loi n93-120 du 20 dcembre 1993.

Le rgime suspensif accord par le code dincitations aux


investissements concerne les quipements ncessaires la ralisation des
investissements ainsi que les biens, produits et services ncessaires pour les
oprations dexportation.

Les quipements ouvrant droit la suspension de la TVA et, le cas


chant, du droit de consommation sont numrs dans une liste annexe
aux diffrents dcrets pris en application des dispositions du code
dincitations ou ceux faisant lobjet dune dcision du ministre des finances.

Il sagit des quipements fabriqus localement et des quipements


imports, nayant pas de similaires fabriqus en Tunisie.

Laccord euro-mditerranen, sign le 17 juillet 1995, et tablissant


une association entre la Rpublique Tunisienne dune part et les
Communauts Europennes et leurs Etats membres dautre part, prvoit le
dmantlement des tarifs douaniers dune manire progressive sur une
priode de 12 ans.

Dans le but de rduire le cot de la production pour permettre une


meilleure comptitivit des produits tunisiens aussi bien sur le march
interne que sur le march international, larticle 36 de la loi n 95-109 du
25 dcembre 1995 a prvu la suppression des droits de douane et
linstitution dune TVA au taux de 10 % pour les biens dquipement repris
au tableau P annex la loi de finances. Le taux de 10 % a t port
12% par la loi n2006-80 du18 dcembre 2006.

Cette mesure sapplique uniquement aux quipements imports


figurant au tableau P annex la loi de finances pour la gestion 1996.
De ce fait, les quipements fabriqus localement et ceux ne figurant pas sur
le tableau P continuent bnficier de la suspension de TVA condition
quils figurent sur les listes annexes aux dcrets dapplication du code
dincitation aux investissements.

176
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Les articles 18 et 19 de loi n96-113 du 30 dcembre 1996 portant loi


de finances pour la gestion 1997 ont tendu tous les biens dquipement,
les mesures dj introduites par la loi de finances pour la gestion 1996 qui
consistent dans la suppression des droits de douane et des droits deffet
quivalent.

Larticle 18 de cette loi dispose expressment que : sont exonrs


des droits de douane et des taxes deffet quivalent les quipements nayant
pas de similaires fabriqus localement prvus par les articles 9, 30, 41, le
deuxime paragraphe de larticle 50 et larticle 56 du code dincitation aux
investissements .

De son ct larticle 19 prvoit que : nonobstant les dispositions du


code dincitations aux investissements, sont soumis la taxe sur la valeur
ajoute au taux de 10% les quipements prvus par larticle 18 de la
prsente loi lexclusion des quipements destins lagriculture et la
pche prvus par larticle 30 du code dincitation aux investissements .

Larticle 88 de la loi n97-88 du 29 dcembre 1997 portant loi de


finances pour la gestion 1998 a prvu la suppression du tableau P fixant
la liste des quipements soumis la TVA au taux de 10% en application de
larticle 36 de la Loi n 95-109 du 25 dcembre 1995.

Larticle 28 de la loi n 97-88 du 29 dcembre 1997 prvoit que :


nonobstant les dispositions du code dincitations aux investissements sont
soumis la taxe sur la valeur ajoute au taux de 10 % les quipements
fabriqus localement prvus par larticle 9 le paragraphe 2 de larticle 50 et
larticle 56 du code dincitation aux investissement acquis compter de la
date effective dentre en activit des investissements de cration de projets
prvus par larticle 5 dudit code .

Ainsi les quipements fabriqus localement prvus dans le cadre des


avantages communs de larticle 9 du code dincitation aux investissements,
dans le cadre du secteur du transport de personnes de larticle 50 du mme
code et dans le cadre du secteur touristique de larticle 56 bnficient de la
suspension de la TVA. Cependant la suspension nest accorde quaux
oprations dinvestissements relatives la cration, lextension, au
renouvellement, au ramnagent ou transformation dactivits.

Larticle 28 de la loi de finances pour la gestion 1998 est venu limiter


la suspension de la TVA aux quipements fabriqus localement ncessaires

177
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

aux investissements dans le cadre de la cration de projets qui ne sont pas


entrs en production.

Dsormais toutes les acquisitions de biens dquipement ralises


postrieurement lentre en production du projet sont soumises la TVA
au taux de 10% ; cette TVA donne lieu dduction.

178
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

CHAPITRE IV : LES OBLIGATIONS DES ASSUJETTIS

Les assujettis au rgime rel sont soumis un certain nombre


dobligations.

Ces obligations peuvent tre rsumes dans lobligation de dposer


une dclaration douverture, une demande dimmatriculation, une
dclaration de cession ou de cessation, lobligation de tenir une
comptabilit conformment au systme comptable des entreprises.

Outre ces obligations, larticle 18 du code de la TVA prvoit


lobligation dtablir une facture et de dposer une dclaration en vue de
limposition.

A ct du rgime rel, un rgime de forfait unifi TVA et IRPP a t


tabli par la loi n 92-122 du 29 dcembre 1992 au profit des personnes
physiques qui remplissent les conditions nonces par le IV de larticle 44
du code de lIRPP et de lIS.

Larticle 105 de la loi de 1992 a abrog les articles 16 et 17 du code de


la TVA. De son ct, larticle 103 de la mme loi a abrog et a remplac le
dernier alina du IV b - 3 de larticle 44 du code de lIRPP et de lIS par
les dispositions suivantes :

Limpt forfaitaire est libratoire de la TVA.


Limpt forfaitaire est imputable sur limpt sur le revenu ou sur la
TVA pour les personnes qui ne remplissent plus les conditions dligibilit
au rgime forfaitaire dimposition .

Les commerants dtaillants assujettis la TVA peuvent tre soumis


des obligations particulires. En effet, dans le cas o ils ne tiennent pas une
comptabilit rgulire conformment aux dispositions de la loi n 96-112
du 30 dcembre 1996 relative au systme comptable des entreprises et de
par larticle 62 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et
de limpt sur les socits , ils sont astreints tenir un livre spcial cot et
paraph par les centres ou bureaux de contrle des impts dont dpend leur
activit. Ce livre doit comporter un compte des achats et un compte des
ventes. Nanmoins les dtaillants peuvent tenir deux livres, un pour les
achats et un pour les ventes.

Les dtaillants doivent inscrire sur ce livre jour par jour sans blanc ni
rature ni surcharge :

179
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

- le montant des achats locaux et celui des importations de produits


destins la revente quelque soit leur rgime fiscal en mentionnant
distinctement pour chaque opration, le prix dachat hors TVA, le taux
appliqu ainsi que le montant de la taxe. Toutefois, les achats sont inscrits
TVA comprise lorsque les produits ayant support la TVA lachat ne sont
pas soumis la TVA lors de la vente par le dtaillant. Le compte des achats
doit tre arrt mensuellement ;

- les ventes pour lesquelles des factures individuelles ont t dlivres


loccasion de chaque opration de vente ;

- les ventes pour lesquelles les dtaillants ont mis des factures
globales sur la base de larrt de caisse.

Les dtaillants doivent arrter et inscrire sur ce livre, en fin danne la


valeur du stock de marchandises.

Larticle 89 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013 portant loi de


finances pour lanne 2014, en prcisant au niveau de lalina 5 du II de
larticle 18 du code de la TVA, que cette obligation pse sur les dtaillants
qui ne tiennent pas une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises exclut du domaine de cette obligation les dtaillants qui tiennent une
comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises

Section I Les obligations en matire de facture

Les assujettis au rgime rel sont tenus dtablir une facture pour
chacune des oprations effectues par eux.

La facture doit comporter :

- la date de lopration ;
- lidentification du client et son adresse.
Dans le but de faciliter la procdure de contrle en matire de TVA et
notamment au niveau de la majoration de 25% de la base imposable
lorsquil sagit dun client non assujetti la TVA, larticle 57 de la loi
n2002-101 du 17 dcembre 2002, en compltant le 2eme tiret du II
larticle 18 du code de la TVA, a prvu lobligation de mentionner dans la
facture, outre lidentification du client et son adresse, le numro de sa carte
didentification fiscale dans le cas o le client est soumis lobligation de
dposer la dclaration dexistence prvue par larticle 56 du code de lIRPP

180
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

et de lIS. Lobligation de mentionner le numro de la carte didentification


fiscale du client nest pas applicable aux assujettis la TVA non tenus
lobligation dappliquer la majoration de lassiette de la TVA de 25%.
- le numro de la carte didentification fiscale dassujetti la TVA
dlivre par ladministration fiscale ;
- la dsignation du bien et du service et le prix hors taxe ;
- les taux et les montants de la TVA.

En outre, ces assujettis sont tenus :


- de mentionner sur les factures le montant de la TVA ayant fait
lobjet de suspension en application de la lgislation en vigueur.
- de communiquer ladministration fiscale la fin de chaque
trimestre une copie des factures mises et nayant pas fait lobjet de
perception de la TVA

Les commerants dtaillants assujettis la TVA sont tenus dtablir


des factures individuelles et des factures globales numrotes dans une
srie ininterrompue conformment aux dispositions de larticle 18 du code
de la TVA.

Les commerants dtaillants assujettis la TVA sont tenus dtablir


des factures individuelles pour les ventes ralises avec lEtat, les
tablissements publics caractre administratif, les collectivits locales, les
assujettis la TVA, les personnes morales et les personnes physiques
soumises limpt sur le revenu au titre des bnfices des professions non
commerciales ainsi quaux autres ventes ralises par les commerants
dtaillants chaque fois que le client demande la facture. En revanche, pour
les ventes ralises dautres personnes, les commerants dtaillants sont
tenus dtablir quotidiennement une facture globale.

Les factures individuelles mises par le commerant dtaillant doivent


comporter les mmes mentions nonces par larticle 18 pour les autres
assujettis

En matire de facture les assujettis sont soumis, en outre, une srie


dobligations.

1- Les assujettis la taxe sur la valeur ajoute sont tenus :

- Dutiliser des factures numrotes dans une srie ininterrompue.


- De dclarer au bureau de contrle des impts de leur circonscription
les noms et adresses de leurs fournisseurs en factures.

181
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

2- Les imprimeurs doivent tenir un registre ct et paraph par les


services du contrle fiscal sur lequel sont inscrits, pour toute opration de
livraison, les noms, adresses et matricules fiscaux des clients, le nombre de
carnets de factures livrs ainsi que leur srie numrique.

Cette mesure sapplique aux entreprises qui procdent limpression


de leurs factures par leurs propres moyens.

3 - Toute opration de transport de marchandises doit tre


accompagne soit dune facture dans les normes prvues au paragraphe II
de larticle 18 du code de la TVA soit des documents en tenant lieu.

Tient lieu de facture :

- Le bon de livraison dat et comportant notamment les noms et


adresses de lexpditeur et du destinataire, ainsi que la dsignation de la
nature et de la quantit des marchandises transportes.

- Le bon de sortie des marchandises des dpts de lentreprise, en ce


qui concerne les assujettis commercialisant leurs produits par colportage.

- Le bon de sortie doit comporter la nature et la quantit des


marchandises transportes, sa date dmission, ainsi que le numro
dimmatriculation du moyen de transport.

- Le document douanier pour les oprations de transport de


marchandises importes de la zone douanire au premier destinataire.

Toutes les dispositions relatives la facture sont applicables aux bons


de livraison et aux bons de sortie.

Les articles 94, 95 et 96 du code des doits et procdures fiscaux ont


nonc les sanctions applicables en cas de non respect des obligations
prvues en matire de factures.

En application de larticle 94, est punie d'un emprisonnement de seize


jours trois ans et d'une amende de 1000 dinars 50000 dinars :
- toute personne tenue, en vertu de la lgislation fiscale, d'tablir des
factures au titre des ventes ou de prestation de services qui s'abstient
dtablir des factures ou qui tablit des factures comportant des montants

182
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

insuffisants. Dans ce cas la mme sanction est applicable lacheteur


lorsquil est lgalement tenu d'tablir des factures au titre de ses ventes ou
de ses prestations de services ;

- toute personne qui tablit ou utilise des factures portant sur des ventes
ou des prestations de services fictives, dans le but de se soustraire
totalement ou partiellement au paiement de l'impt ou de bnficier
d'avantages fiscaux ou de restitution d'impt.

En application de larticle 94, est punie d'un emprisonnement de seize


jours trois ans et dune amende de 1000 dinars 50000 dinars :

- Toute personne tenue, en vertu de la lgislation fiscale, dtablir


des factures au titre des ventes ou des prestations de services qui
sabstient dtablir des factures ou qui tablit des factures comportant des
montants insuffisants. Dans ce cas, la mme sanction est applicable
lacheteur lorsquil est lgalement tenu dtablir des factures au titre de
ses ventes ou de ses prestations de services ;

- Toute personne qui tabli ou utilise des factures portant sur des ventes
ou des prestations de services fictives, dans le but de se soustraire totalement
ou partiellement au paiement de limpt ou de bnficier davantages
fiscaux ou de restitution dimpt.

En application de larticle 95, est punie d'une amende de 250 dinars


10000 dinars toute personne qui tablit des factures sans l'observation des
dispositions du paragraphe II de l'article 18 du code de la taxe sur la
valeur ajoute. Cette amende s'applique par infraction constate, et ce,
indpendamment du nombre de factures objet de l'infraction.

L'amende prvue par le paragraphe premier de prsent article


s'applique toute personne qui ne dclare pas au bureau de contrle des
impts comptent, l'identit et adresses de ses fournisseurs en factures.

Est punie d'une amende de 250 dinars, toute personne qui transporte
des marchandises non accompagnes de factures ou de documents en tenant
lieu, au sens de l'article 18 du code de la taxe sur la valeur ajoute, ou non
accompagnes de titres de mouvement prescrits par la lgislation fiscale.

Les amendes prvues par cet article sont doubles en cas de rcidive
dans une priode de deux ans.

183
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

En application de larticle 96, est punie d'une amende de 1000 dinars


50000 dinars, toute personne qui procde l'impression de factures non
numrotes ou numrotes dans une srie irrgulire ou interrompue.

Est punie d'une amende de 50 dinars 1000 dinars par facture,


toute personne qui utilise des factures non numrotes ou numrotes dans
une srie irrgulire ou interrompue.

Les amendes vises par cet article sont doubles en cas de rcidive dans
une priode de deux ans.

Section II - Lobligation de dposer une dclaration en vue de


limposition

Les assujettis au rgime rel sont tenus de dposer une dclaration en


vue de leur imposition et de payer au comptant le montant de la TVA
lorsque la dclaration dgage un solde dbiteur et au cas contraire, cest
dire, lorsque la dclaration dgage un solde crditeur, ils doivent dposer
une dclaration ngative dgageant ainsi un crdit de taxe.

La dclaration doit tre dpose :

- dans les 15 premiers jours de chaque mois qui suit le mois au titre
duquel la taxe est due pour les personnes physiques.
- dans les 28 premiers jours de chaque mois qui suit le mois au titre
duquel la taxe est due pour les personnes morales.

Les personnes effectuant occasionnellement une opration passible de


la TVA doivent souscrire dans les quarante huit heures une dclaration et
acquitter immdiatement la taxe.

La dclaration doit comporter notamment :


- le montant du chiffre daffaires au cours du mois prcdent ;
- le montant des achats ;
- le montant de la TVA...

La dclaration doit tre signe par les assujettis, et doit tre, en


application du 3 de larticle 3 du code des droits et procdures fiscaux au
lieu du sige sociale ou de ltablissement principal pour les socits et
autres personnes morales. A dfaut de sige social ou dtablissement stable
en Tunisie, la TVA doit tre retenue la source et dclare au lieu de la
personne ayant effectu la retenue la source ; en cas de dclaration par la

184
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

personne nayant pas dtablissement stable en Tunisie, la TVA doit tre


tablie et dclare au lieu de la source.

Les contribuables exerant leurs activits professionnelles dans


plusieurs tablissements doivent joindre leurs dclarations fiscales des
renseignements dtaills sur lactivit de chacun de leurs tablissements, et
ce, selon un modle fourni par ladministration.

Section II Le paiement de la TVA par les concessionnaires de


marchs

L'article 19 ter code de la TVA prvoit que nonobstant, les


dispositions du paragraphe 3 de larticle 5 du code de la TVA, la taxe sur la
valeur ajoute est paye, pour les oprations dexploitation des marchs
dans le cadre dune concession, dans le dlai fix pour le paiement des
montants revenant aux collectivits locales. Dans ce cas, les montants pays
sont considrs libratoires de la taxe sur la valeur ajoute due sur le chiffre
daffaires des concessionnaires de marchs et de lobligation de dclaration
de la taxe sur la valeur ajoute au titre de ces oprations et ne donnent pas
le droit la dduction prvu par larticle 9 du prsent code.

185
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

LES DROITS DE CONSOMMATION

186
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Les droits de consommation ont t institus en Tunisie par le dcret


du 20 dcembre 1919. Ils frappent un certain nombre de produits fabriqus
localement ou imports figurant sur une liste. Cette rglementation a t
modifie plusieurs reprises et notamment par le dcret du 18 novembre
1954 ; ce dernier a fait lobjet de plusieurs modifications, notamment, par
les lois de finances pour les gestions 1983 et 1987 et la loi n 88 - 62 du 2
juin 1988 portant refonte des droits de consommation.

Si la loi du 31 dcembre 1982 a considrablement rduit la liste des


produits soumis aux droits de consommation, larticle 31 de cette loi a
largi le champ dapplication des droits de consommation. Ces dispositions
ont t prises dans le but de compenser la moins-value budgtaire
provenant de la rduction des taux de la protection douanire. Enfin la
moins-value budgtaire rsultant de la rduction des taux de la TVA au
moment de son institution, en 1988, par rapport aux anciens taux des taxes
sur le chiffre daffaires, a eu pour effet de contraindre les pouvoirs publics
largir encore une fois le champ dapplication des droits de consommation
mais charge de les supprimer progressivement.

Les droits de consommation fonctionnent de la mme manire que la


TVA, ce qui conduit les considrer comme une petite fille de la TVA ou
encore comme une TVA parallle.

Section I - Les produits soumis aux droits de consommation

Les droits de consommation frappent les produits repris au tableau


figurant en annexe de la loi n 88 - 62 du 2 juin 1988, quils soient imports
ou fabriqus localement.

Section II - Les personnes assujetties aux droits de consommation

1 - Les fabricants de bires

La vente de la bire, en vrac ou en bouteilles ou en boite, par les


fabricants de bire, est soumise aux droits de consommations. En revanche,
la mise en boite ou en bouteille de la bire par toute personne autre que
celle layant fabrique nest pas soumises ces droits.

2 - Les embouteilleurs de vin

187
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

La vente du vin par les embouteilleurs est soumise aux droits de


consommation.

3 - Les fabricants de produits soumis aux droits de consommation

Les fabricants qui procdent la vente des produits figurant au tableau


annex la loi du 2 juin 1988 sont assujettis aux droits de consommation.

4 - Les entrepositaires et les commerants de gros de boissons


alcoolises, de vins et de bire

Les entrepositaires et les commerants en gros de boissons alcoolises,


de vin et de bire, ayant ou nayant pas la qualit de fabricants sont soumis
aux droits de consommation.

Section III - Le fait gnrateur

Le fait gnrateur des droits de consommation est constitu :

En rgime intrieur, par la livraison du produit

A limportation, par le ddouanement du produit.

Section IV - Lassiette des droits de consommation

1 - Produits soumis un taux ad-valorem

La base imposable aux droits de consommation des produits soumis


des taux ad-valorem diffre selon que le produit est fabriqu localement ou
import.

En rgime intrieur, les droits de consommation sont assis sur le prix


de vente des produits tous frais, droits et taxes compris, lexclusion des
droits de consommation et de la TVA.

Pour les produits imports, les droits de consommation sont assis sur la
valeur dclare en douane, hors droits de consommation, TVA droits de
douane, et tout autre droit ou taxe.

2 - Produits soumis un taux spcifique

188
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Lassiette des droits de consommation, frappant les produits fabriqus


localement ou imports soumis un taux spcifique, est constitue par le
poids ou le volume de ces produits ou par lunit.

Il est noter que le droit de consommation, applicable aux boissons


alcoolises, aux vins et aux bires, na pas dincidence sur le calcul des
marges bnficiaires des entrepositaires et des marchands desdits produits.
Il est retransmis leurs clients pour les mmes montants quils ont
supports.

Section V - Les dductions

Les assujettis sont autoriss imputer sur les droits de consommation


dus, les droits de consommation ayant effectivement grev leurs
acquisitions auprs dautres assujettis et les importations effectues par
eux-mmes de matires ou produits qui entrent intgralement dans la
composition du produit final soumis.

Au cas o le droit de consommation du au titre dun mois ne permet


pas limputation du droit de consommation dductible, le reliquat est
report sur les mois qui suivent.

Larticle 5 de la loi n 88 - 62 du 2 juin 1988 prvoit que les


dispositions de larticle 9 du code de la TVA relatives aux dductions
prvues sont applicables en matire de droits de consommation. Ainsi, pour
bnficier de la dduction des droits de consommation, les assujettis
doivent remplir les conditions de dductibilit en matire de TVA.

Il est noter que les commerants assujettis la TVA et


commercialisant des produits soumis au droit de consommation sont tenus
de facturer lidentique leurs clients le droit de consommation support
lors de lacquisition des mmes produits. Le droit de consommation ainsi
factur donne droit dduction.

Section VI - Dispositions communes applicable la TVA et aux


droits de consommation

En vertu de larticle 6 de la loi n 88 - 62 du 2 juin 1988, les


dispositions prvues par les articles 8, 10, il, 13, 14, et 18 du code de la
TVA. Sont applicables en matire des droits de consommation.

189
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

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THEMES

191
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THME N 1 : TVA collecter

Monsieur SALAH exploite un fonds de commerce de vente en


gros et de rparation de matriel informatique.

Les dernires factures correspondant certaines oprations ralises au


cours du mois de mars 2011 s'tablissent comme suit :

- Facture n 501 du 11- 3 - 2011 : Rparation d'un micro-


ordinateur :
* Main d'uvre : 150 D
* Pices dtaches : 250 D

- Facture n 502 du 19 - 3 2011 : Vente d'un micro-ordinateur


neuf :
* Prix catalogue : 5000D
* Remise : 5 %

- Facture n 503 du 23 - 3 2011 : Vente d'un micro-ordinateur :


* Prix catalogue : 4000D
* Reprise dun micro-ordinateur usag : 800D

Ces factures sont payables le 20 du mois davril 2011.


Toutes les valeurs ci-dessus sont indiques hors TVA. La TVA est au taux
de 12 % pour la vente de matriel informatique et de 18 % pour la rparation

Travail faire

Dterminer la TVA pour chacune des trois factures.

192
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THME N 2 : TVA collecter

La socit le logement moderne exerce une activit dans le


domaine du btiment.

Au cours du mois de mars 2011 la socit "le logement moderne" a :

1 - tabli deux dcomptes dtaills principalement comme suit :

Date N du Nom ou raison Retenue de Net Echance


dcompte sociale du client garantie
15-3-2011 3 M.ALI : 5.000 D 45.000D 15-6-2011
Immeuble sis
La Marsa
25-3-2011 2 Ministre de 7.000D 63.000D 5-7-2011
l'Industrie :
Immeuble sis
Tunis

2 - encaiss les montants suivants :

Date N du Nom ou raison sociale du Montant


dcompte client
12-3-2011 2 M.ALI : Immeuble sis La 20.000 D
Marsa
17-3-2011 1 Ministre de l'Industrie : 60.000 D
Immeuble sis Tunis
20-3-2011 3 La socit anonyme Electro 10.000 D

Travail faire

Calculez la TVA dont la socit le logement moderne est redevable au


titre des oprations ralises en mars 2011, en sachant que toutes les sommes
sont exprimes en hors taxe et que la TVA lorsqu'elle est applicable est au
taux de 18 %.

193
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THME N 3 : TVA collecter

La socit LA CLIMATISATION est spcialise dans la vente et la


rparation de matriel de rfrigration. Elle est assujettie la TVA pour
l'ensemble de ses activits.

Au cours du mois de mars 2011, cette socit a ralis les


oprations suivantes :

1 - vente d'un rfrigrateur pour un montant de 50.000 D pay au


comptant ;

2 - vente d'un rfrigrateur pour 1.200 D payables 90 jours ;

3 - vente un client pour 65.000 D de marchandises. Paiement 50 %


comptant et le solde 90 jours ;

4 - facturation et encaissement d'une rparation au comptant : 1.600 D ;

5 - facturation et encaissement d'une rparation sur du matriel


install l'tranger : 1.250 D ;

6 - encaissement d'une facture concernant une vente d'un


rfrigrateur livr le mois d'octobre dernier : 1.500 D ;

7 - encaissement d'une facture concernant la rparation d'un


matriel le mois dernier : 350 D ;

8 - vente un client qui fournit une attestation d'achat en suspension de


TVA : 8 000 D.

9 - vente au comptant dun matriel de rfrigration l'exportation


25.000D ;

10 - vente d'un rfrigrateur valant 1.600 D et reprise de l'ancien


matriel du client pour 500 D. Le client verse un acompte de 600 D et
rglera le solde le mois suivant;

11 - encaissement d'un acompte de 7.000 D reprsentant 10 % du prix total


pour une commande dont la livraison n'interviendra que dans deux mois ;

194
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

12 - accord un escompte de 400 D pour rglement anticip du client


d'une facture de vente d'un matriel livr le mois d'octobre dernier et
expdition de l'avoir correspondant ;

13 encaissement des loyers de locaux usage d'habitation non


meubls : 2.500 D;

14 encaissement des loyers de locaux commerciaux : 3 000 D ;

15- mise en service d'un rfrigrateur figurant dans le stock de


la socit et destin tre install dans la salle de runion.
- Prix de revient : 1200 D.
- Prix de vente normal : 1 600 D.

Travail faire

Dterminer la TVA collecte au titre de ces oprations en sachant que :


- les valeurs indiques sont exprimes hors taxe et que la TVA
lorsqu'elle s'applique elle est au taux de 18 %.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THME N 4 : Conditions de dductibilit de la TVA

La socit ELECTROM grossiste en appareils lectromnagers vous


communique, en vue de dterminer la TVA dductible au titre du mois de
mai 2011, les renseignements suivants :

1 Achat de 100 machines laver pour un montant de 70.000 D H. TVA.


Rglement par traite 45 jours.

2 - Importation de 60 cuisinires, le prix limportation est de 27.000 D,


droits de douane au taux de 40%, droit de consommation au taux de 20%, TVA au
taux de 18 %.

3 - Acquisition d'une voiture pour le transport du personnel de l'entreprise.


Montant 17.000 D H. TVA.

4 - Acquisition d'un micro-ordinateur. La facture correspondante est


dtaille comme suit :
- Prix TTC : 1.500
- Remise : 150
- Net payer : 1.350

5 - Versement d'une avance sur une commande de 30 chauffages


lectriques d'un fournisseur : 3.000 D.

6 - Rglement d'une facture relative des travaux d'lectricit


effectus le mois dernier dans les magasins de l'entreprise. Montant 1.020 D.

7 - Rglement d'une facture de l'htel MEDI pour des cadres


en dplacement professionnel dtaille comme suit
- Hbergement : 250
- Restauration : 150
- TVA. (12 %) : 48
- Total payer : 448

8 - Rception et paiement de la facture relative la location d'une voiture


Peugeot 407 destine aux dplacements professionnels du dirigeant de
l'entreprise. Montant rgl : 819 D.
La facture indique sparment le montant H.TVA. et la TVA.

196
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

correspondante.

9 - Rception et rglement d'une facture concernant l'amnagement


des locaux administratifs. La facture ne mentionne que le prix
rgler 1500 D TVAC.

10 - Rception d'une livraison de marchandises d'un montant de


20.000 DH.TVA. Cette livraison sera facture dbut juin 2003.

11 - Rception d'une quantit de marchandises pour un montant de


100.000D H TVA expdies par un fournisseur. Les conditions de
vente prvoient le transfert de proprit des marchandises la livraison. La
facture sera adresse au cours du mois de juillet 2011.

12 - Rception d'une facture d'avoir d'un montant de 2.000 D HTVA.

13 - L'entreprise a omis de rcuprer la TVA sur une facture d'achat du


mois de fvrier 2011. Montant non rcupr : 5 800 D.

Travail faire

Dterminer la TVA dductible au titre des diffrentes oprations. La


rponse doit tre Justifie.

N.B : Sauf indications contraires, les sommes sont exprimes en hors


taxe et la TVA s'applique au taux de 18 %.

197
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THME N 5 : Assujettissement partiel

Une entreprise industrielle classe ses affaires au regard de la TVA en


trois catgories :

1re catgorie : affaires soumises la TVA.


2me catgorie : affaires non soumises la TVA.
3me catgorie : exportations.

Pour le mois de janvier 2011, lentreprise a ralis les oprations


suivantes (hors taxe) :

1 - achats servant indiffremment la fabrication des trois


catgories de produits :
- matires premires : 250.000 D
- machines de production : 100.000 D

2 - Frais gnraux (supportant la TVA) ventils suivant leur affectation :


- Produits soumis la TVA : 10.000D
- Produits non soumis la TVA : 7.000 D
- Produits exports soumis la TVA : 3.000 D
- Produits exports non soumis la TVA : 2.000 D
La socit applique pour l'anne 2011, un pourcentage de dduction
de 90 %.

Travail faire

Dterminer la TVA dductible au titre des oprations de janvier 2011.


N.B : La TVA s'applique aux diverses oprations au taux de 18 %.

198
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THME N 6 : Rgularisation de la TVA

La socit X est un assujetti partiel la TVA.

Au cours de lanne 2010, la socit X a ralis les oprations


suivantes :

1 - Ventes locales soumises la TVA : 50.000D H.TVA


2 - Ventes l'exportation de produits soumis la TVA : 40.000D
H.TVA
3 - Ventes locales de produits hors du champ d'application de la
TVA : 30.000D
4 - Ventes l'exportation de produits hors du champ d'application de la
TVA : 40.200D

5 - Achat d'un chariot lvateur en suspension de la TVA : 15.000 D


6 - Construction d'un immeuble usage professionnel pour un prix de
100.000 D H.TVA
7 - Achat d'une voiture de tourisme pour le dplacement du PDG dans le cadre
de son activit : 18.000 D H.TVA

Au cours de lanne 20 11, la socit revend les trois immobilisations


acquises l'anne prcdente :

Prix de cession du chariot lvateur : 9.000 D


Prix de cession de l'immeuble : 120.000 D
Prix de cession de la voiture de tourisme : 30.000D

Ces prix de vente intgrent le montant d'un renversement ventuel de la


TVA.

Travail faire

Dterminer le montant des rgularisations de TVA que devra effectuer la


socit en sachant que le pourcentage de dduction calcul daprs les
oprations de 2009 est gal 70 %.
N.B : Sauf indications contraires, et en cas d'imposition, les sommes
sont indiques hors taxe et la TVA s'applique au taux de 18 %.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THME N 7 : Le rgime des exportations

La socit anonyme La droguerie est spcialise dans la


fabrication de produits de droguerie industrielle.

Au titre du mois de juillet 2011, la socit a ralis les oprations


suivantes :

1 - Ventes locales : 40.000 D H.TVA


2 - Ventes locales en suspension de taxe : 30.000 D
3 - Ventes l'exportation : 50.000 D
4 - Achat de matires premires : 30.000 D H.TVA
5 - Frais gnraux : 5.000 D H.TVA
6 - Achat d'une machine de production : 25.000 D H.TVA
7 - Achat d'une voiture de tourisme : 11.000 DH.TVA.

Travail faire

1 Dterminer le montant de la TVA dductible au titre du mois de


juillet 2011.
2 - Calculez le crdit de TVA remboursable.

NB
- La TVA est applicable au taux de 18 %
- Crdit de TVA figurant sur la dclaration dpose au titre des
oprations du mois de juin 2011 : 500 D

200
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THEME N8

La socit des industries chimiques A C E est une socit


anonyme spcialise depuis dix ans dans la fabrication des produits chimiques
usage industriel.

Pour le mois de mai 2011, la socit a ralis les oprations suivantes :

1 - La socit livre un industriel de la place des marchandises pour un


montant global de 5.200 D payable 60 jours.
Elle paie le camionnage de la livraison M. Ali : 250 D TVA C

2 - La socit encaisse le loyer d'un entrept lou, titre accessoire,


M. Salah 12.000 D pour la priode du 1 3 - 2010 au 28 02 - 2011.

3 - La socit encaisse le premier remboursement et les intrts


d'un emprunt de 10.000 D consenti un salari le 30 - 03 2011.
Il est stipul dans lacte de prt que les remboursements se
feront par amortissements constants sur cinq ans ; le principal et les
intrts, calculs au taux de 7 % sur la somme restant due, seront verss
le 1er de chaque mois avec un droit de grce dun mois.

4 - La socit encaisse 2.400 D verss par la compagnie d'assurance


SAR et ce, la suite d'un incendie survenu le dernier trimestre
ayant dtruit des marchandises enregistres pour 2.500 D.

5 - La socit reoit une subvention d'quipement destine l'achat d'une


machine de production de 22.000 D. La facture d'achat montre que cette
subvention a t immdiatement employe en totalit.

6 - Elle vend M. Ayoub, exploitant d'une entreprise individuelle, des


marchandises pour 1.550 D. Pour le rglement de ces marchandises, M. Ayoub
prsente :
- une quittance de loyer relatif un local occup par la socit : 600 D ;
- un chque pour le solde.

7 - La socit vend un grossiste une quantit de mar chandises


qui sont au stock au prix de revient TVAC de 20.000 D, ces marchandises
tant de mauvaise qualit, leur vente lui a fait perdre 6.000 D.

8 - La socit envoie lun de ses fournisseurs 10.000 D de

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

marchandises non conformes la commande et qui ne seront pas remplaces


par le vendeur.

9 - La socit reprend 50 % des emballages consigns rendus par


ses clients ; l'autre moiti ne pourra pas tre rembourse en raison de
l'expiration des dlais de retour.
Il s'agit de fts achets pour le prix unitaire de 100 D l'unit et
consigns aux clients pour le mme montant.

10 - La socit augmente son stock d'emballages consigner


par l'acquisition de 150 fts pour un prix de 16.000 D.
Le cot total de transport de ces fts est de 500 D

11- La socit achte un ordinateur chang contre un


ordinateur achet en 2008 au prix de 2.000 D.
La facture correspondant est rdige comme suit :
(01) ordinateur : 2.850 D TVAC.
Reprise d'une machine usage : 450 D
A dduire chque reu : 1000 D
Reste du : 400 D

12 - La socit tablit pour 1.700 D de factures d'avoir pour ristourne


sur vente et reoit pour la mme raison des avoirs d'un montant de 960 D.

13 - La socit reoit de M.Brahim, entrepreneur de menuiserie, son


mmoire de travaux effectus dans le sige de l'administration, se
montant 2.570 D. Elle lui verse immdiatement 300 D en espces, le reste
sera pay dans un dlai de trois mois.

14 - Enfin, la socit reoit la note d'honoraire du comptable. Cette


note date du 12 mars 2011 concerne le mois prcdent s'lve 2.300 D et
ne sera paye que dans le courant du mois de juin.

Travail faire
Liquider la TVA pour le mois de mai 2011 en expliquant les solutions
retenues.
N.B : Sauf indications contraires, les prix s'entendent HTVA
et les oprations imposables supportent la taxe au taux de 18 %.

202
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THEME N9

La socit Le Cuir a pour objet principal la fabrication d'articles de


maroquinerie. Au cours de lanne 2011, elle est totalement assujettie la
TVA.

La socit Le Cuir a ralis au cours du mois de septembre 2011les


oprations suivantes :

1 - Vente pour 70.000 D d'un matriel industriel de production acquis


le 17 juin 2009 au prix TVAC de 134.400D.
A cette poque, le pourcentage de dduction de la TVA de l'entreprise
tait de 80%. Aucune rgularisation na t opre ultrieurement.

2 - Livraison d'une quantit de marchandises. La facture


correspondante envoye le mme jour au client est ainsi rsume :
marchandises 20.000D H TVA, remise de 10 %, escompte de 2 % et TVA
18%.

3 - La socit encaisse une commission de 5% sur un montant de


5.000 D de ventes pour lesquelles elle a servi exceptionnellement
d'intermdiaire.

4 - Reu une facture d'avoir sur les achats effectus l'exercice prcdent ; le
fournisseur Iyed accorde une remise de 1% sur la partie du chiffre
d'affaires H TVA qui dpasse 100.000 D. Elle a achet, au cours dudit
exercice, des marchandises pour 250.000D H TVA.

5 - Reu facture de Rayen, celui-ci a t charg d'effectuer les


formalits concernant l'importation de certaines marchandises : droits de
douane 14.000 D, rmunration pour ses services 708D TVA C.

6 - L'entrepreneur charg de la construction d'un immeuble a prsent


son mmoire final.
Cette construction a fait l'objet d'un march pass le 10 juin 2010 s'levant
350.000D H TVA ; suivant une clause de ce march, l'entreprise a fait
une avance de 50.000D.
Au titre de ce march, l'entrepreneur dj prsent :
- le 20 novembre 2010, une premire situation de travaux de
150.000 D HTVA.
- le 14 avril 2011, une deuxime situation faisant ressortir le
montant de 250.000D HTVA.

203
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Ds rceptions de chaque situation ou du mmoire final,


l'entreprise verse l'entrepreneur une somme suffisante pour que ce
dernier soit pay 90 % du montant des travaux effectus ; 10 % sont
retenus comme garantie et ne seront payables qu'aprs une anne.

Les nouveaux locaux sont lous par baux passs le 15 septembre 2011.
A la signature, l'entreprise encaisse des loyers d'avance en H TVA pour
12.500D.

7 - La socit s'est rendue acqureuse pour 120.000D d'un local usage


d'entrept auprs d'une socit assujettie qui l'avait acquis l'avant dernire
anne, auprs dun promoteur immobilier pour le prix TVAC de 118.000D.
Pour le paiement, l'entreprise a souscrit cinq traites sans intrts
payables en cinq chances gales de six mois en six mois partir du
30 dcembre suivant.

8 - Un camion pour le transport de marchandises lui tant


indispensable, la socit a souscrit un contrat de leasing d'une dure de
3 ans auprs d'une socit de crdit-bail. En contrepartie, elle verse cet
organisme une somme brute de 1.200D par mois pour la dure du contrat.

9 - La socit est propritaire d'un brevet concernant un procd de


fabrication ; celui-ci est concd par une socit "B", moyennant une
redevance mensuelle H TVA de 1.000D.

Travail faire

Dterminer le montant de la TVA collecte et celui de la TVA


dductible au titre du mois de septembre 2010.

204
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THEME N10

La socit responsabilit limite SIC a t constitue en 1996,


Son capital est divis en 6.000 parts sociales de 100 dinars chacune. La
socit a pour objet la fabrication de produits chimiques soumis la
TVA.

I - Au cours du mois d'avril 2011, la socit a ralis les oprations


suivantes :

1 - Emballages donns en location pour un montant de 10.000D.

2 - Importation de produits pour une valeur en douane 75.000D, ces


produits sont soumis des droits de douane 20% et ont support des
frais de manutention pour 500D.

3 - Travaux de sous-traitance confis diverses entreprises pour


10.000D, les travaux achevs sont facturs pour 7.000D, le reste est non
encore achev.

4 - Livraison une entreprise totalement exportatrice de 2.000 tonnes


de produits finis pour le prix de 30D la tonne.

5 - Reu facture d'avoir d'un montant de 30.000D sur achats de


matires premires.

6 - Achat de livres de fiscalit et de comptabilit pour 1.000D.

7 - Ventes divers clients en Tunisie pour 600.000D dont 50.000D


seront livrs le mois de mai.

8 - Importation de matires premires pour un montant de 160.000D.


Le ddouanement a engendr, notamment, les charges suivantes : - Droits de
douane : 10% - Frais de transit 1.000 D hors TVA de 12% - Frais de
manutention 3.000D.

9 - Location d'une voiture Peugeot 308 pour un technicien tranger


charg de l'installation d'une machine dans un atelier : 100 D par jour. La
priode du sjour est de 10 jours.

10 - Rception d'un chque d'un montant de 11.800D. La socit a

205
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

donn en location la caftria sise dans ses locaux un exploitant


individuel. La date d'entre en jouissance est le 1er fvrier 2011, Le
montant de 11.800D est ventils comme suit : 2.600 D correspondent un
cautionnement rcuprable au terme du bail et 9.200 D correspondent six
mois de loyer.

11 - livraison de 17.000 tonnes de produits finis. La facture fait


mention des lments suivants : Prix unitaire : 20D ; Remise : 10% ;
Escompte de rglement comptant : 2% ; TVA : 18% ; Consignation d'un
emballage : 1.00 D.

12 - Prlvement de produits finis au profit d'un associ. Le cot de


revient des produits est de 5.000D alors que le prix marchand est de 6.000D.

13 - Rglement d'une facture d'achat de produits reus au mois de


dcembre 2009. Cette facture d'une valeur de 1.200D a t reue en avril
2011.

14 - Vol de produits finis ayant fait l'objet de dpt d'une plainte.


Le montant des produits vols est de 8.000D.

15 - Achat dans le cadre d'un march de 4 machines pour 60.000D


TVAC.

16 - Echange d'un camion achet par l'entreprise SIC le 20


fvrier 2009 pour un prix HTVA de 74.000 D et servant au transport des
marchandises, contre un camion achet le 13 Avril 2008 par l'entreprise
ALIF , assujettie total la TVA, pour le prix TVA comprise de
48.000D, l'entreprise ALIF doit payer une soulte pour un montant de
16.000D.

17 - Annulation d'une vente pour un montant de 14.000D.

N. B : - Sauf indications contraires, les valeurs sont exprimes en


hors TVA et le taux de la TVA applicable est de 18%.

II - Iyed est un pharmacien. Depuis son installation, son chiffre


d'affaires n'a pas dpass 90.000 D. Au cours de l'anne 2010, il a ralis
un chiffre d'affaires provenant de la vente de mdicaments pour 65.000D,
de produits pharmaceutiques pour 25.000 D et d'autres produits pour
40.000 D. Au 31/12/2010, son inventaire comprend des valeurs
d'exploitation achetes auprs d'assujettis : mdicaments 7.000D ; produits

206
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

pharmaceutiques : 9000D ; d'autres produits : 12.000D et des


immobilisations : - immeuble achet, le 2/12/2008, auprs d'un promoteur
immobilier pour 40.000D - caisse enregistreuse achet, le 15/2/2011,
auprs d'un dtaillant pour 3000 D - mobilier achet, le 14/1/2009, auprs
d'un fabriquant pour 13.000D.

Travail faire

I - En apportant les justifications ncessaires, dterminer, pour le mois


d'avril 2011, la situation de la socit au regard de la TVA.

II - En apportant les justifications ncessaires, dterminer, pour le


mois de janvier 2011, la situation de Kamel au regard de la TVA et ce, en
sachant qu'il a, au cours de ce mme mois, achet un meuble pour le prix de
6.000D et vendu des mdicaments pour 7.000D, des produits
pharmaceutiques pour 3.000D et d'autres produits pour 5.000D

207
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THEME N 11

I- La socit anonyme VENTOUT est installe Tunis elle est


spcialise dans le commerce au dtail de tout genre de produits.

A- Au cours de lanne 2010, VENTOUT a ralis les oprations


suivantes :

1 - Ventes de produits autres qualimentaires TVA comprise :


6.370.000D.

2- VENTOUT a reu une subvention pour un montant de:


80.000D.

3 - Le 14 mars 2010, vente dun camion pour un montant de 62.000D


celui-ci a t achet le 12 avril 2008 pour le prix TVA comprise de
118.000D, la TVA dduite est de 11.340D,

4 - Ventes de produits alimentaires : 2.830.000D.

5 - VENTOUT a reu des dbours pour un montant de : 5.800D.

6 - Les loyers perus par VENTOUT en TVA comprise se sont


levs : 28.320D. Il sagit de la location de deux locaux usage
commercial.

7 - La consignation des emballages a donn lieu la perception de:


1.900D.

8 - A la suite dun sinistre, la compagnie dassurance a vers


VENTOUT une indemnit pour un montant de : 7.200D.

9 - Les dividendes perus par VENTOUT se sont levs : 1.100D.

10 - VENTOUT a remis un client une facture pour un montant de


1.000D relative des produits autres qualimentaires livrs le mois de
novembre 2009.

208
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Dterminer le pourcentage de dduction daprs les affaires


ralises au cours de lanne 2010 en expliquant et justifiant les
diverses oprations.

B- Au cours du mois de mai 2011, VENTOUT a ralis les


oprations suivantes :

1 - Ventes de produits imposables ayant donn lieu ltablissement


de factures individualises en hors TVA : 331.000D au taux de 18% ;
93.000D au taux de 12% ; 28.000D au taux de 6%.

2 - Ventes de produits alimentaires ayant donn lieu ltablissement


de factures individualises : 170.000D.

3 - Ventes de produits ayant donne lieu ltablissement de factures


globales : 813.000D.

4 - Importation darticles de sport. Le prix limportation est de


83.000 D, celui-ci a support des droits de douane au taux de 40% et une
TVA au taux de 18%.

5 - Achats de produits alimentaires auprs dun grossiste : 107.000D

6 - Livraison soi- mme dune tagre spcifique; latelier de


maintenance a procd la fabrication de ltagre, le prix de revient est de
: 6.400D,

7 - Achats de marchandises soumises au taux de 6 % au prix hors TVA


de 9.000D.

8 - Achats de marchandises soumises au taux de 18% au prix hors


TVA de 341.000D.

9 - Achats de marchandises soumises au taux de 12% au prix hors


TVA de 52.000D,

10 - Achats de 6 caisses enregistreuses pour le prix unitaire TVA


comprise de 1.400D.

11 - Ventes en suspension pour les montants de 31.000D au taux de


18% et de 38.000D au taux de 29%.

209
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

12 Vente, pour le prix de 16.300 D, dun chariot achet, le 20 fvrier


2009, pour le prix HT de 21.000 D. Ce chariot est destin lensemble de
lactivit.

13 - Acquisition auprs dune socit immobilire dun local usage


administratif pour la somme HTVA de 240.000 D.

- Etablir la dclaration de la TVA au titre des oprations du mois


de mai 2011.
- Prsenter les obligations de VENTOUT en matire de
facturation.
- Procder aux rgularisations qui simposent en matire de TVA
dduite au cours de lanne 2011 en supposant que le prorata de
dduction dgag daprs les affaires de cette anne slve 62%.

II - Mr Rayan, frre du PDG de la socit VENTOUT, exerce


lactivit de commerce de dtail en pices dtaches, il nest pas assujetti
la TVA. Dsirant obtenir la qualit dassujetti la TVA par option ; Mr
Rayan vous demande de lui prciser :

1- Les intrts de loption.


2- les modalits de loption,
3- Les possibilits de dnonciation de loption.

210
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THEME N 12

La socit anonyme EMBA fabrique des pices dtaches en


matire dlectromnager et possde un service de recherche rput. Elle
est assujettie la TVA pour toutes ses activits. Elle travaille pour le
march local.

I A partir de ses dclarations mensuelles de la TVA, la


socit EMBA vous fournit les lments suivants :

Mois dpt de la dclaration. TVA collecte TVA dductible

Aot 2010 126.000D 149.000D


Septembre 2010 138.000D 151.000D
Octobre 2010 121.000D 132.000D
Novembre 2010 143.000D 140.000D
Dcembre 2010 139,000D 152.000D
Janvier 2011 117.000D 133.000D
Fvrier 2011 138.000D 160.000D

En fvrier 2011 la socit a prsent une demande de restitution et a


obtenu la restitution du crdit de TVA dgag sur la dclaration dpose au
mois de fvrier 2011 dans les limites lgales.

La socit a fait lobjet dun contrle en matire de TVA. Suite ce


contrle la situation retenue par ladministration devrait se prsenter
comme suit :

Mois dpt de la dclaration TVA collecte TVA dductible

Aot 2010 157.000D 138.000D


Septembre 2010 140.000D 147.000D
Octobre 2010 128.000D 130.000D
Novembre 2010 144.000D 131.000D
Dcembre 2010 145.000D 148.000D
Janvier 2011 120.000D 110.000D
Fvrier 2011 143.000D 154.000D

A Prsenter la procdure de restitution du crdit de TVA et


dterminer le montant du crdit qui a fait lobjet de restitution.

B Dgager les consquences du contrle ralis par


ladministration et des redressements effectus.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

II La socit EMBA a ralis ses premires oprations


dexportation partir davril 2011. Au cours de ce mois la socit
EMBA a ralis les oprations suivantes :

1 - Ventes en Tunisie : 800 000D


2 - Ventes lexportation : 560 000D
3 - Redevances sur brevets concds en Tunisie : 79 000D
4 - Redevances sur brevets concds ltranger : 84 000D
5 - Vente un client non assujettie la TVA : 26 000D
6 - Travaux dtudes : 29 000D
7 - La socit a vers une agence de publicit la somme de 2000 D
afin quelle sabstienne deffectuer une publicit pour une entreprise
concurrente.
8 - Construction dun prototype destin tre cass au cours des 3
mois dessai est ranger parmi les dpenses de recherches et non parmi les
immobilisations pour un montant de 7 000D.
9 - Lentreprise a achet le 10 avril 2011 une machine doccasion
pour le prix de 40.000D, ce montant a t dbit au compte Matriel , la
facture faisait mention du prix H TVA, de la TVA au taux de 18% et du
prix TVA C. Cette facture mane de lentreprise industrielle Y . Un
entretien avec le cdant permet dapprendre quil avait lui-mme acquis
doccasion cette machine. Le propritaire lui avait fourni une attestation de
TVA reverse suite la cession date du 1er octobre 2008, ce document
mentionne galement que la machine a t achete neuve le 8 septembre
2007 pour le prix HTVA de 90.000D.
10 - Les rebus de la production du mois dernier ont pu tre cds une
entreprise spcialise dans la vente de produits dmarqus, prix convenu
500D. Ces rebuts taient jusqu cette date dtruits faute de trouver un
preneur.

III Il est supposer que les oprations suivantes sont ralises par la
socit anonyme X . Il conviendra dexaminer, dans chaque cas, le
rgime de ces oprations au regard de la TVA, en donnant de brves
explications :
Ces oprations sont-elles obligatoirement soumises la TVA ?
Dans la ngative, peuvent-elles faire lobjet dune option pour la TVA ?

A La socit X donne en location :


1 Une usine toute quipe.
2 Un bureau non amnag.

212
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

3 Un appartement vide usage dhabitation.


4 Un btiment usage agricole.

B La socit X :
1 Exerce lactivit dexperts-comptables
2 Tient une auto-cole.

C La socit X consent une licence simple dexploitation :


1 Dun brevet quelle a mis au point elle-mme.
2 Dun brevet quelle a acquis auprs dun tiers titre onreux.

D La socit X reoit des intrts raison de :


1 Crdits accords des clients.
2 Fonds placs en banque.
3 Avancs consenties une filiale en Tunisie.
4 Fonds prts des salaris.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THEME N 13

I - La socit anonyme MOB est une entreprise industrielle, elle a


pour objet la fabrication de matriel de bureau, elle est soumise la TVA
au taux de 18%.

Au cours du mois de mai 2011, la socit a ralis les oprations


suivantes :

1 Paiement de la facture dlectricit parvenue le 14 mai, celle-ci


concerne les ateliers de fabrication et comportes le montant de 8.000D.
2 Rception dune facture relative une tude ralise son profit
par une socit Allemande pour un montant de 17.000D.
3 Ventes et livraison des grossistes sur le march local : 700.000D.
4 Vente au profit de la municipalit de Carthage pour 600 000D.
5 Annulation dune vente de marchandises ralise au cours du mois
dernier pour la valeur de 110.000 D.
6 Achat de matires premires : 1.400.000D.
7 Ventes directes des particuliers dans le cadre dune journe du
matriel de bureau : 40.000D.
8 La socit a distribu des cadeaux des clients potentiels du
matriel de bureau dune valeur hors TVA de 10.000 D.
9 Echange dune machine acquise le 10 mars 2010 pour un prix
HTVA de 49.000D contre un camion achet le 8 novembre 2009 par
lentreprise DV , assujettie partielle la TVA, pour le prix HTVA de
58.000D. Le pourcentage de dduction dtermin daprs les affaires 2008
est de 76%.
10 Encaissement dune somme de 109.000D au titre dune avance
faite par une entreprise publique pour une livraison qui doit intervenir le
mois de juillet.

Travail faire :

A Liquider le montant de la TVA due au titre des oprations du


mois de mai 2011.
B Dans le cas o la socit dgage, au titre des oprations du
mois de mai 2011, un crdit de TVA, peut-il faire lobjet dune
demande de restitution en sachant que la dclaration relative aux
oprations du mois davril 2011 a dgag un montant payer. Dans
laffirmative, dterminer le montant et prciser les conditions et les
modalits de restitution.

214
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

C La socit vous demande de lui prsenter les rgimes de la


retenue la source en matire de TVA.

II Monsieur Alaeddin est un commerant dtaillant en pices


dtaches, il est non assujetti la TVA. Son chiffre daffaires au cours de
lanne 2010 slve 98.000D.

Mr Alaeddin a dpos une demande doption pour le rgime de la


TVA, celle-ci a t accepte le 7 fvrier 2011.

A - Au 28 fvrier 2011 son inventaire comporte notamment :

1 Une construction acquise auprs dun promoteur immobilier de


lanne 2008 un prix TVA comprise de 210.000 D.
2 Un camion ISUZU acquis au cours de lanne 2009 pour le prix
TVA comprise de 34.000 D.
3 Divers mobiliers acquis en 2008 pour le prix TVA comprise de
17.000D.
4 Des pices dtaches achetes auprs dassujettis pour le prix TVA
comprise de 30.000D.
5 - Des pices dtaches achetes auprs de non assujettis pour le prix
TVA comprise de 19.000D.

Travail faire :

Dterminer le montant du crdit de dpart dont peut bnficier


Mr Alaeddin.

B - Au cours des mois de fvrier, mars, avril et mai 2011, Mr Alaeddin


a ralis un chiffre daffaires global de 101.000D.

Travail faire :

Dterminer les consquences pouvant en rsulter.

215
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THEME N 14

L'entreprise La cerise exerce une activit de fabrication et vente de


machine Sousse. L'entreprise donne par ailleurs en location un immeuble
qu'elle possde Tunis. L'immeuble est divis en appartements lous nus
usage d'habitation.
Pour 2010, l'entreprise a ralis les oprations suivantes :

- Ventes locales 24.000.000D


- Ventes l'exportation 7.500.000D
- Ventes en suspension de TVA 2.200.000D
- Ventes d'immobilisations 600.000D
- Subventions d'quipement reues 550.000D
- Livraisons soi-mme d'immobilisations... 400.000D
- Revenu de la location de l'immeuble (l'immeuble est gr
1.400.000D
par les services administratifs de l'entreprise)

Au cours du mois de janvier 2011, l'entreprise La cerise a ralis les


oprations suivantes :
1 - Vente d'une machine pour 100.000 dinars. (Livraison effectue le 4
janvier; alors que la facturation le 6 janvier).
2 - Vente d'une autre machine dans les conditions ci-aprs :

Prix hors taxe de la machine 200.000 D


Frais demballage 4.000 D
Frais de transport 1.000 D
Frais de montage et dinstallation 600D
Remise caractre commercial (2% sur le prix hors
taxe)
Intrts pour dlai de paiement 54D

La livraison a t effectue le 7 janvier 2011, la facture a t tablie le


9 janvier.

3 - Paiement d'une facture de 400.000 D HT de matire premires


livres l'entreprise en dcembre 2010. La facture a t reue le 3 janvier
2011.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

4 - Fabrication par les ouvriers de l'entreprise d'une cabine de peinture.


Le prix de revient de l'installation est de 60.000D. La fabrication a dbut
en novembre 2010 pour se terminer le 10 janvier. La mise en service est
intervenue le 15 janvier 2011.

5 - Achat d'un vhicule Peugeot, d'une valeur hors taxe de 33.000D. Le


vhicule a t command le 4 octobre 2010. Il a t livr le 2 janvier-2011.
La facture a t reue le 3 janvier 2011. Le rglement doit intervenir en
fvrier de la mme anne. Le concessionnaire a fourni en outre la carte
grise pour un montant de 720D.

6 - Retour d'un reprsentant de l'entreprise d'une tourne dans la rgion


Sud:
- Commandes enregistres par le reprsentant de l'entreprise: 12
machines livrer en fvrier 2011 divers clients. Le total des
commandes s'lve 650.000D.
- Frais de dplacement du reprsentant:
* Htel: 495D HT, le taux de la TVA 12%
* Indemnit Kilomtrique rembourser au reprsentant: 700D

7 - Achat d'une machine relier pour les services administratifs de


l'entreprise. La machine, commande le 14 dcembre 2010, a t reue le 8
janvier 2011 accompagne de la facture. Montant hors taxe: 7.000D.

8 - Vente d'un photocopieur qui tait utilise dans les services


administratifs. Le photocopieur a t achet en octobre 2008 pour le prix de
20.000D TTC, la TVA est au taux de 18%. Le prix de vente du
photocopieur est de 8.000D. La livraison au client est effectue en janvier
2011, le paiement n'est intervenu qu'en fvrier. On prcise que l'acqureur
est un assujetti partiel et que le prorata de dduction pour lanne 2011 est
de 85%.

9 - L'entreprise rgle la facture de la socit Y . Cette socit a


effectu des rparations sur l'un des camions de l'entreprise. Les rparations
ont t effectues le 16 dcembre 2011. La facture a t tablie le 5 janvier
2012. Elle est paye le 18 janvier 2011 par virement bancaire. Le montant
de la rparation s'lve 3.600D HT.

10 - L'entreprise a achet en dcembre 2010 pour 2.000D HT de


fournitures de bureaux destines aux services administratifs. Ces
marchandises, livres en janvier 2011, ont t payes par chque le 17

217
A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

janvier 2011. Le chque n'a toujours pas t encaiss par la papeterie au 31


janvier2011.

11 - Le chef de l'entreprise, a procd, l'aide du matriel de


manutention de l'entreprise et de quelques employs, au dmnagement de
l'appartement de sa fille qui rsidait Mahdia et qui va travailler Tunis.
Le cot de l'opration est estim 400D.

12 - L'entreprise a encaiss 15.000D au titre des loyers du mois de


janvier 20011. Elle a rgl en outre une somme de 1.400D H TVA pour des
rparations effectues dans la cage d'escalier de l'immeuble donn en
location.

13 - L'entreprise a livr le 21 janvier 2011 la socit Youssef quatre


machines-outils d'une valeur unitaire hors taxe de 20.000D. La socit
Youssef a fourni une attestation d'achat en suspension de la TVA.

14 - Importation de l'Italie de trois machines d'une valeur unitaire de


50.000D. Deux de ces machines sont destines la revente. L'entreprise
La cerise conservera la troisime pour ses propres ateliers afin de
l'utiliser comme outil de fabrication. Les machines ont t livres le 17
janvier 2011.

15 - L'entreprise La cerise a donn en location un client une


machine-outil. Le loyer encaiss en janvier 2011 s'lve 6.000D. Le
locataire est une entreprise implante en Algrie.

16 - L'entreprise a vers le 19 janvier 2011 une somme de 2.000D


destine contribuer au parrainage de lassociation sportive de la ville. En
contrepartie, l'entreprise La cerise pourra apposer deux banderoles au
stade des jeux.

17 - L'entreprise s'est vue retourner par un de ses clients une machine


non conforme celle qui avait t commande. L'entreprise La cerise a
adress une facture d'avoir. Le montant de la facture est de 10.000D
HTVA. La machine a t retourne le 27 janvier 2011 et la facture d'avoir
mise le mme jour.

18 - L'entreprise a reu les factures suivantes en janvier 2011 :

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

Date de Montant
Facture Observations
rception HT
Matires premires livres en
2044 10-1-2011 100.000D
dcembre (TVA 18%)
La TVA apparaissant sur la Quittance
STEG 15-1-2011 1.500D
est de 270D
La TV A est de 324 D. La facture
TELECOM 20-1-2011 1.800D
porte sur le tlphone et le tlcopieur.
La TV A est de 360D. Il s'agit de
AGIL 27-1-2011 20.000D
la facture d'essence de janvier.

19- L'entreprise a expdi les factures suivantes au cours du mois ses


clients :

Date de
Facture Montant HT Observations
rception
Machine livre le mme jour un
2032 11-1-2011 20.000D
artisan non assujetti.
Machines livres le 20 dcembre.
2045 17-1-2011 60.000D
2047 20-1-2011 40.000D Machines livrer le 4 fvrier.
2048 26-1-2011 100.000D Machines livres le 4 janvier.

20 - L'entreprise La cerise a reu le 28 janvier 2011 un virement de


la socit La lumire au titre d'une livraison de machines qui lui a t
effectue le 13 novembre 2010 pour un prix H TVA de 860.000D.

Travail faire:

1- Dterminer la TV A payer (ou le crdit de taxe reporter) au titre


du mois de janvier 2011 sachant que le taux de la TV A est de 18%
2 - En supposant que l'entreprise La cerise dispose d'un crdit de
TVA de 480.000 dinars report du mois prcdant (dcembre 2010),
dterminer le montant restituable en indiquant la base juridique de cette
restitution.
3 - L'entreprise La cerise a eu recours au service d'ingnieurs
Italiens non rsidents pour assurer une formation son personnel pendant
15 jours moyennant la somme de 80.000D H TVA et une TVA au taux de
12 %. Que doit faire l'entreprise La cerise ?

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

THEME N 15

Brahim dirige la socit Le Bois qui exerce une activit industrielle


soumise la TVA au taux de 18%.

I - Au cours du mois de fvrier 2011, la socit Le Bois a ralis des


investissements dextension au sens des dispositions du code dincitations aux
investissements qui ont entran un crdit de TVA au niveau de la dclaration
dpose le 27 mars 2011 pour un montant de 462.000D. La dclaration dpose
le 25 avril 2011 a dgag un crdit pour un montant 329.000D.

II - Au cours du mois davril 2011, la socit Le Bois a ralis les


oprations suivantes :

1- Cession pour le montant de 17.000D d'un vhicule de tourisme servant


lexploitation achet au mois de mars 2009 pour le prix hors TVA de
32.000D.

2 - Rception dune tude ralise par une socit installe en Belgique et


de la facture y affrente, celle-ci comporte, notamment, des montants convertis
en dinars comme suit :
Prix HTVA : 10.000D
TVA (12%) : 1.200D
Prix TVAC : 11.200D
Cette facture a t paye au cours du mois davril 2011.

3 - Livraison et facturation de produits au Ministre de l'Education :


17.000D en HTVA.

4 - Livraisons de marchandises des socits et des personnes


physiques soumises la TVA, pour le montant de 1.100.000D en HTVA.

5 Encaissement dune facture comportant la somme de 65.000D en


HTVA et correspondant une fourniture de marchandises livres au cours du
mois de dcembre 2010 dans le cadre d'un march conclu avec l'IHEC.

6 - Rsiliation d'une vente de marchandises livres le mois de mars 2011


pour le prix hors TVA de 60.000D.

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A. ABOUDA Cours TVA & Droit de Consommation 2014

7- Acquisition de matires premires auprs d'assujettis pour le montant


en HTVA de 620.000D. Les factures y affrentes ont t tablies
conformment aux dispositions de larticle 18 du code de la TVA et ont t
reues par la socit Le Bois .

8 - Importation de matires pour un prix l'importation de 150.000D.


Ces matires supportent des droits de douane au taux de 20%, des droits de
consommation au taux de 30% et une TVA au taux de 18%.

9 - Livraison de marchandises une personne physique exonre de la


TVA, pour le montant de 20.000D en HTVA.

10 -Echange dune machine acquise le 23 mars 2009 pour un prix


HTVA de 70.000D contre un camion achet, le 6 juin 2008, pour un prix
HTVA de 90.000D, par la socit X assujettie partiellement la TVA. Le
pourcentage de dduction dtermin daprs les affaires de lexercice 2007 est
de 74%, alors que celui dtermin daprs les affaires de lexercice 2008 est
de 81%.

Travail faire :

A - Dterminer la situation fiscale de la socit Le Bois au regard de


la TVA au titre des oprations du mois davril 2011 et prciser ses obligations
fiscales.
B - Dterminer, le cas chant, le montant du crdit donnant droit
restitution suite la dclaration des oprations du mois davril 2011.

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