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RPUBLIQUE ALGRIENNE DMOCRATIQUE ET POPULAIRE

Ministre de lEnseignement Suprieur et de la Recherche Scientifique


Universit Abou Bekr BELKAID Tlemcen

Facult des Sciences Economiques, des Sciences de Gestion


et des Sciences Commerciales
THESE

Pour lobtention du titre de

Docteur des Sciences de gestion

Spcialit : Management des Organisations

Les dterminants des choix de mthodes


comptables dans les entreprises
algriennes lors de ladoption du SCF

Prsente et soutenue publiquement par :

BENSABEUR-SLIMANE Asma

Sous la direction du : Pr BENDIABDELLAH Abdessalem, Universit de Tlemcen

JURY
Pr. BENBOUZIANE Mohamed Universit de Tlemcen Prsident

Pr. BENDIABDELLAH Abdessalem Universit de Tlemcen Directeur de thse

Pr. SALEM Abdelaziz Universit dOran Examinateur

Dr. BACHOUNDA Rafik Universit de Sidi Bel Abbs Examinateur

Dr. BELADREM Fethi Universit de Tlemcen Examinateur

Dr. SLIMANE Soufiane Universit de Ghelizane Examinateur

Anne Universitaire : 2015/2016


2
RPUBLIQUE ALGRIENNE DMOCRATIQUE ET POPULAIRE
Ministre de lEnseignement Suprieur et de la Recherche Scientifique
Universit Abou Bekr BELKAID Tlemcen

Facult des Sciences Economiques, des Sciences de Gestion


et des Sciences Commerciales
THESE

Pour lobtention du titre de

Docteur des Sciences de gestion

Spcialit : Management des Organisations

Les dterminants des choix de mthodes


comptables dans les entreprises
algriennes lors de ladoption du SCF

Prsente et soutenue publiquement par :

BENSABEUR-SLIMANE Asma

Sous la direction du : Pr BENDIABDELLAH Abdessalem, Universit de Tlemcen

JURY
Pr. BENBOUZIANE Mohamed Universit de Tlemcen Prsident

Pr. BENDIABDELLAH Abdessalem Universit de Tlemcen Directeur de thse

Pr. SALEM Abdelaziz Universit dOran Examinateur

Dr. BACHOUNDA Rafik Universit de Sidi Bel Abbs Examinateur

Dr. BELADREM Fethi Universit de Tlemcen Examinateur

Dr. SLIMANE Soufiane Universit de Ghelizane Examinateur

Anne Universitaire : 2015/2016

3
IV
Ddicace

A mes parents

V
Remerciement :

Je remercie tout dabord Dieu le tout puissant, pour tous ses bienfaits et pour mavoir
donn la force et le courage pour raliser ce travail.

Je tiens remercier, en premier lieu mon directeur de thse, le Professeur


BENDIABDELLA Abdesslam pour la confiance quil ma accorde en acceptant de diriger
mon travail. Son soutien indfectible et ses prcieux conseils mont accompagne tout au long de
ces cinq annes et mont permis de mener terme cette recherche.

Aussi, je dois mes profonds respects et remerciements au Professeurs BENBOUZIANE


Mohamed pour ses orientations, conseils, rflexions et critiques constructives qui mont amen
donner plus de clart et de rigueur dans mes propos et pour avoir accept de prsider le jury de
ce travail.

Je souhaite associer mes remerciements aux Professeurs SALEM Abdelaziz, Docteur


BACHOUNDA Rafik, Docteur BENLADGHEM Fethi et Docteur SLIMANE Soufiane de
mavoir fait lhonneur de participer mon jury.

Je remercie chaleureusement Mr ZEROUDI Ahmed pour ses encouragements et son


aide prcieuse lors de la phase de modlisation conomtrique de notre recherche.

Je souhaite aussi remercier mes collgues dUniversit de Tlemcen, du laboratoire de


recherche LARMHO et plus particulirement la deuxime promotion du Doctorat LMD pour
leur coute, leur disponibilit et leurs encouragements sans cesse renouvels.

Enfin, je remercie ma famille et mes amis qui mont accord leur confiance tout au long
de ce travail.

VI
Rsum :
Dans ce travail notre but est dexpliquer le choix des mthodes comptables adoptes par les
entreprises algriennes, dans le cadre de la thorie positive de la comptabilit (Watts et
Zimmerman, 1978) et la thorie institutionnelle (DiMaggio et Powell, 1983), lors de leur
transition comptable vers le SCF. L'analyse empirique de 68 entreprises (publiques et prives),
sur les donnes de l'anne 2010, a t ralise travers un modle logistique multinomial. Les
rsultats statistiques permettent de constater que les choix des stratgies comptables sont
dtermins par le biais, tout la fois, du systme de rmunration des dirigeants, du statut
juridique et des pressions normatives exerces sur ces entreprises par les bureaux de comptabilit
et de conseils.
Mots cls : Stratgie comptable, earning management, thorie positive de la comptabilit,
thorie institutionnelle, modle logistique multinomial.

Abstract:
Based on a multinomial logistic regression model, this research aims to address a theoretical and
empirical study seeking to explain the choice of accounting strategies made by the Algerian
companies in the framework of positive accounting theory and institutional theory. The
robustness of the model is confirmed by Wald Test and Ramsey RESET Test. The empirical
results including 68 public and private Algerian companies covering 2010 data suggest that
accounting strategy is determined by the system of managers compensation, legal status and
normative pressures on these companies by the accounting offices and consultants.
Keywords: Accounting strategy, earning management, Positive accounting theory, Institutional
theory, Logistic multinomial model.

0202

86

VII
SOMMAIRE

Titre Page

INTRODUCTION GENERALE 1

CHAPITRE I : Normalisation comptable internationale 15

Section 1 : Normalisation comptable internationale 18

Section 2 : Normes IAS/IFRS et Processus pour leurs laboration et leurs 42


Interprtations

Section 3 : Adoption du systme comptable et financier en Algrie (SCF) 60

CHAPITRE II : Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche 76

Section 1 : du concept choix de mthodes comptables au concept de stratgies 80


comptables
Section 2 : choix comptables fournie par le rfrentiel international 90

Section 3 : Thorie Positive de la Comptabilit 107

Section 4 : Thorie Institutionnelle 119

CHAPITRE III : Dterminants des choix de mthodes comptables 131

Section 1 : Cadre mthodologique de la recherche 134

Section 2 : Rsultats empiriques 167

Section 3 : Dterminants des stratgies comptables dans les entreprises 179


algriennes
CONCLUSION GENERAL 190

VIII
LISTE DES TABLEAUX

IX
Liste des tableaux

CHAPITRE I :

N du tableaux Titre Du Tableaux Page

1 .1 Normes IAS/IFRS 59

CHAPITRE II :

N du tableaux Titre du tableaux Page

2.1 Les options contenues dans le rfrentiel IAS/IFRS 91

CHAPITRE III :

N du tableaux Titre du tableaux Page

3.1 Choix comptables offerts entre les IAS/IFRS et le SCF 142

3.2 Choix comptables offerts par le SCF 143

3.3 Stratgies comptables adoptes par les entreprises algriennes 145

3.4 Rpartition des entits conomiques par secteur dactivit 159

3.5 Rpartition des entits conomiques par secteur juridique et 160


tranches d'effectifs

3.6 Dtails de lchantillon 161

X
3.7 Rsultats de la distribution des questionnaires 165

3.8 Mthodes comptables obtenues par les entreprises algriennes 167

3.9 Frquences des stratgies comptables 169

3.10 Rsultats des statistiques descriptives des variables explicatives 170

3.11 Rsultats des statistiques descriptives de la variable 171


rmunrations des dirigeants

3.12 Rsultats des statistiques descriptives de la variable du statut 171


juridique

3.13 Rsultats des statistiques descriptives de la variable du secteur 172


dactivit

3.14 Rsultats des statistiques descriptives de la variable 172


accompagnement comptable

3.15 Rsultats de corrlation entre les variables explicatives 173

3.16 Frquences et pourcentages des variables taille de lentreprise 174


et systme de rmunration des dirigeants selon la variable du
statut juridique

3.17 Rsultats du modle logistique multinomiale 175

3.18 Synthse des rsultats obtenus 176

3.19 Rsultat du test de Wald 177

3.20 Rsultat de test Ramsey RESET 177

XI
LISTE DES SCHEMAS
Liste des schmas

INTRODUCTION GENERAL :

N du schma Titre du schma Page

I Dmarche gnrale de la thse 12

CHAPITRE I :

N du schma Titre du schma Page

1.1 Utilisateurs externes de linformation financire 21

1.2 Evnements importants du processus de normalisation 25

1.3 Structure organisationnelle de lIASB 40

1.4 Processus dlaboration des normes comptables internationales 44


IAS/IFRS

CHAPITRE II :

N du schma Titre du schma Page

2.1 Types de manipulation comptable 85

2.2 Diffrentes tendances sur les choix comptables 89

2.3 Trois piliers de la thorie positive de la comptabilit 118

XIII
2.4 Trois piliers de la thorie institutionnelle 129

CHAPITRE III :

N du schma Titre du schma Page

3.1 Direction des stratgies comptables selon les earning 146


management

3.2 Processus de choix du modle logistique multinomiale 152

XIV
LISTE DES GRAPHES
Liste des graphes

CHAPITRE III :

N du graphe Titre du graphe Page

3.1 Rpartition des entits conomiques selon les tranches 157


deffectifs

3.2 Dtails sur les tailles des entreprises de lchantillon 158

3.3 Dtails sur les secteurs dactivits des entreprises de 159


lchantillon

3.4 Dtails sur le statut juridique des entreprises de lchantillon 161

3.5 Disparit des stratgies comptables selon la taille de lentreprise 180

XVI
LISTE DES ABREVIATIONS
Liste les abrviations

ASB Accounting Standards Board


ARC Accounting Regulatory Committee
CNC Conseil National de la Comptabilit
COB Commission d'Organisation de la Bourse
CSC Conseil Suprieur de la Comptabilit
EFRAG European Financial Reporting Advisory Group
FASB Financial Accounting Standards Board
FIFO First In First Out
GAAP Generally Accepted Accounting principles
IAS International Accounting Standards
IASB International Accounting Standards Board
IASC International Accounting Standards Committee
IASCF International Accounting Standards Committee Foundation
IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS International Financial Reporting Standards
IOSCO International Organization of Securities Commission
LIFO Last In First Out
OICV Organisation Internationale des Commissions des Valeurs
PCG Plan Comptable Gnral
PCN Plan Comptable National
PVD Pays en Voie de Dveloppement
SAC Standards Advisory Council
SCF Systme Comptable Financier
SEC Securities Exchange Commission
SIC Standard International Committee
TCR Tableau des Comptes de Rsultats
UE Union Europen

XVIII
INTRODUCTION GENERALE
INTRODUCTION GENERALE

INTRODUCTION GENERALE

1. Contexte gnrale de la thse

Aprs les scandales financiers du dbut des annes 2000, les pouvoirs publics se sont
attachs renforcer la qualit de la communication financire afin de rtablir la confiance du
public, des pargnants et des investisseurs, par la normalisation des rfrentiels comptables
nationaux et ladoption de lensemble des normes comptables et financires (IAS/IFRS) dont
lobjectif commun est lamlioration de la scurit financire.

L'ouverture de l'conomie algrienne sur la mondialisation est une occasion pour


rformer ou adapter en profondeur la normalisation de la comptabilit. Par le dcret excutif
n08-156 du 26 mai 2008 portant application des dispositions de la loi n 07-11 du 25 novembre
2007 portant systme comptable financier, lAlgrie sengage adopter et mettre en excution
les nouvelles dispositions partir de lanne 2010.

Pour cette normalisation comptable, deux niveaux dtudes peuvent tre identifis. Le
premier se prsente au niveau des organismes de la normalisation comptable et le deuxime au
niveau des entreprises o la libert de choisir entre les pratiques comptables est offerte par le
normalisateur. Notre thse sinscrit parmi les tudes concernes par les pratiques comptables de
lentreprise.

Lanne 2010 du passage du plan comptable national au systme comptable et financier


est considre comme une priode unique et exceptionnelle o tout un changement de concepts
et de pratiques comptables est produit. Pour cela, lanalyse de cette priode est estime comme
une opportunit pour nous car cette recherche sest droule au temps rel de la transition
comptable. La transition se concide paralllement avec notre premire anne des travaux
doctoraux, ce que nous a motiv observer, traiter et analyser les facteurs dterminants du
comportement des entreprises lors de ce changement.

2
INTRODUCTION GENERALE

Dans le contexte international, la transition aux normes comptables internationales est


soutenue par la norme IFRS1 Premire application des normes dinformations financires
afin de simplifier la rdaction des premiers tats financiers et respecter le principe du cots-
avantages. En revanche, le rfrentiel comptable algrien SCF ne dispose daucune norme
spcifique afin de faciliter les taches des prparateurs de comptes lors du passage dune
comptabilit fiscale une comptabilit financire.

Par contre, plusieurs normes options existent dans le rfrentiel comptable international
et mme dans le systme comptable et financier algrien permettant de choisir entre diffrentes
pratiques comptable. Ces normes options proposent un traitement de rfrence et un ou
plusieurs traitements alternatifs. Donc, les entreprises devront retranscrire leurs tats financiers
en expliquant les modalits de passage de lancienne comptabilit aux nouvelles normes
comptables et prciser dans les annexes les mthodes comptables adoptes.

En gnral, des conflits dintrt apparaissent entre les diffrentes parties prenantes de
lentreprise autour des options comptables adoptes par les entreprises qui influencent les
informations financires diffuses. Pour cela, nous mobilisons lensemble de la thorie positive
de la comptabilit qui propose un cadre conceptuel permettant danalyser les pratiques
comptables selon les cots contractuels et les cots politiques et aussi la thorie institutionnelle
qui explique les pressions exerces par lenvironnement sur les entreprises afin dadopter des
pratiques comptables similaires. La conjonction de ces deux courants de recherche nous
permettra de dvelopper et justifier nos hypothses.

Notre tude trouve son intrt dans le fait qu'elle contribue lexplication du
comportement des entreprises algriennes lors de la premire adoption du rfrentiel comptable
international. Lobjectif principal de cette thse est donc dobserver, danalyser et dexpliquer les
dterminants du choix dun ensemble de mthodes comptables comme une seule stratgie
comptable adopte par lentreprise.

3
INTRODUCTION GENERALE

2. Choix du sujet et son importance

Loin d'tre le fait du hasard, le choix de notre sujet a t motiv par le souci de savoir
comment la premire adoption de systme comptable financier aura influ sur les tats financiers
des entreprises et quels sont les changements pris. Donc, le choix du traitement de ce sujet a t
retenu pour plusieurs raison parmi lesquelles nous citons :

Tout dabord, la transition comptable du plan comptable national au systme comptable


et financier a vu le jour en 2010. Les entreprises algriennes sont obliges dtablir leurs
premiers tats financiers selon ce nouveau rfrentiel comptable qui est fortement inspir
du rfrentiel comptable international IAS/IFRS. Ce changement de rfrentiel gnre de
nouveaux concepts pour la gestion de lentreprise, ce qui provoque toute une rvision de
la politique comptable de lentreprise. Cette occasion nous offre lopportunit de traiter
les stratgies comptables adoptes par les entreprises algriennes lors de transition
comptables.

Aussi, le sujet du choix entre les diffrentes mthodes comptables occupe une place
considrable dans le processus de la prise de dcisions lors de la gestion de lentreprise.
Cet espace de libert offre aux dirigeants la possibilit datteindre les objectifs et les
rsultats, hors exploitation, dsirs.

Ces dcisions (choix des mthodes comptables) ont des effets trs importants et
significatifs sur les tats financiers publis. Il convient de dire que la gestion des accruals
travers le choix entre les diffrentes mthodes comptables joue un rle trs important
dans la gestion des rsultats publis.

4
INTRODUCTION GENERALE

Notre parcours et notre base fondamentale en comptabilit et fiscalit nous motivent


choisir un sujet qui concerne la gestion de lentreprises travers loutil de la
comptabilit. Cela provoque notre ambition tester empiriquement et avec un modle
conomtrique le choix des mthodes comptables adoptes par les entreprises algriennes
lors de la premire application du systme comptable et financier.

Linsuffisance de la documentation analysant lapplication des normes comptables


internationales dans les entreprises algriennes ou les entreprises du grand Maghreb dune faon
gnrale, nous incite traiter ce sujet afin de contribuer mme dune faon modeste enrichir la
bibliographie existante. Cette tude fournit une base d'informations aux ventuels chercheurs qui
se pencheront sur le sujet du choix des mthodes comptables dans les entreprises algriennes par
le fait quelle est la premire tude empirique dans le contexte de lAlgrie.

Aussi, notre choix porte sur un ensemble de soixante huit entreprises algriennes est
expliqu par le fait que ces entreprises sont parmi les entreprises de nature les plus intressantes
par la normalisation comptable et, plus prcisment, par les changements de mthodes
comptables lors de la premire adoption du systme comptable et financier.

3. Objectifs de la thse

Lentreprise analyse les politiques comptables alternatives possibles afin den choisir une
qui peut tre juge comme la plus adquate. Donc, les questions qui peuvent tre poses sont :
Quels sont les facteurs qui influencent ce choix ? Quel type dinfluence ? Dans cette perspective,
lobjectif principal de notre thse se rsume autour des rponses ces questions.

5
INTRODUCTION GENERALE

Tout dabord, travers le choix de traitement de ce sujet, nous avons voulu dterminer
les motivations des choix de mthodes comptables apports par le Systme Comptable Financier,
et montrer comment les entreprises ragissent lors de la premire application et surtout quels sont
les choix et les limites de ces changements comptables.

Afin datteindre ce premier objectif, nous mobilisons deux thories explicatives du


comportement des dirigeants. Donc, le deuxime objectif de cette thse est de tester le pouvoir
explicatif de la thorie positive de la comptabilit dans le contexte algrien, et tester le pouvoir
explicatif additionnel de la thorie institutionnelle.

Finalement, pour raliser ces deux objectifs en mme temps, une tude empirique doit
tre ralise. Pour cela, lobjectif le plus important de notre thse est de pouvoir formuler un
modle conomtrique reprsentatif de notre problmatique dans le contexte de notre cadre
thorique.

4. Etudes prcdentes

Dans le contexte des multiples changements qua connu le domaine comptable et


financier mondial, de nombreuses recherches thoriques et empiriques ont vu le jour (Gordon
1964 ; Watts et Zimmerman 1978, 1986, 1990 ; Fields and al, 2001 ; Casta et Remond 2009 ;
Vidal 2011etc ). Ces tudes ont analys, dune part, les changements comptables au niveau des
organismes de normalisations comptables internationales et les processus dtablissement de
normes internationales et, dautre part, les changements comptables au niveau des entreprises
soit travers ladoption dun rfrentiel par rapport un autre, soit travers le choix dune
option comptable par rapport aux autres.

6
INTRODUCTION GENERALE

Dans le cadre de lanalyse des dterminants des choix de mthodes comptables, nous
nous sommes bass sur certaines tudes qui traitent un seul choix comptable ou un ensemble de
choix comptables dans un contexte dune ou plusieurs thories explicatives. Parmi ces tudes,
nous voquons :

Watts et Zimmerman (1978, 1986, 1990)

Watts et Zimmerman sont les fondateurs de la thorie positive de la comptabilit. Ce


courant sinscrit parmi les tudes traitant les sujets des cots-bnfices gnrs de lapplication
de nouvelles normes comptables. La question qui se pose, par la prise en considration que ces
cots-bnfices gnrs affectent la richesse des dirigeants, des propritaires et des autres parties
prenantes, est de savoir comment les normes comptables affectent-elles la richesse de ces acteurs
conomiques.

Dimmagio et Powel (1983)

Dimmagio et Powel sont les fondateurs de la thorie institutionnelle. Dans leur


perspective, ils s'interrogent sur les similarits comportementales des organisations. Selon ce
courant, la rationalit des organisations est l'origine d'une mutation des facteurs influenant le
processus de prise de dcision du march concurrentiel l'tat et la profession. Par dautres
termes, les mcanismes institutionnels qui rendent le comportement organisationnel semblable
peuvent tre expliqus par l'isomorphisme mimtique, coercitif et normatif.

Zmijnewski et Hagerman (1981)

L'objectif principal de leur travail est d'approuver le pouvoir explicatif de la thorie


positive de la comptabilit du choix des politiques comptables. Les chercheurs se basent sur le
concept de la gestion stratgique des revenus.

7
INTRODUCTION GENERALE

Mezias (1990)

Mezias (1990) traite de la problmatique du choix entre loption damortissement


complet et loption damortissement partiel du crdit dimpt dans lanne en cours. Les rsultats
indiquent que la thorie institutionnelle ajoute une puissance explicative significative additive au
modle logistique se basant sur la thorie dominante cette priode (thorie positive de la
comptabilit).

Demaria et Dufour (2007)

Demaria et Dufour sont des chercheurs qui ont contribu un ensemble de recherches
traitant les choix de mthodes comptables. Ils traitent ce sujet de multiples faons : choix entre
deux options comptables, portefeuille de choix comptable.

Vidal (2010 (a))

Ltude de Vidal (2010) porte sur la gestion des rsultats travers les seuils comptables.
Il se base, dune part, sur lanalyse des objectifs viss par lentreprise travers le choix entre les
pratiques comptables, et dautre part, sur les mthodologies statistiques utilises par les
chercheurs.

5. Problmatique et hypothse

La premire application du rfrentiel comptable international ncessite toute une rvision


des nombreux changements comptables surtout en ce qui concerne les mthodes comptables
appliques par lentreprise.

8
INTRODUCTION GENERALE

LAlgrie sinscrit parmi les pays qui ont adopt ces nouvelles normes comptables
internationales. Pour cela, les entreprises algriennes, lors de lapplication de ce nouveau
rfrentiel comptable, se sont trouves dans une situation de choix entre les diffrentes options
comptables pour le traitement de la mme opration conomique.

Afin de mieux comprendre les facteurs influenant ces choix comptables dans les
entreprises algriennes, nous avons trait la problmatique suivante :

Vu lenvironnement conomique, institutionnel et lgal et les caractristiques des entreprises


algriennes, quels sont les dterminants des choix de mthodes comptables lors de ladoption
du systme comptable et financier?

Afin de rpondre notre problmatique, nous proposons deux hypothses thoriques,


lesquelles seront soumises des examens empiriques travers un modle conomtrique.

H1 : Les choix comptables sont dtermins par le biais des cots politiques, les contrats
de dettes et les contrats dintressement accords par lentreprise, traits par la thorie positive
de la comptabilit.

H2 : Les choix comptables sont dtermins par le biais des pressions institutionnelles
subies par lentreprise telles que les pressions des concurrents, des organisations
professionnelles, des institutions judiciaires et des institutions de rgulationetc traites par la
thorie institutionnelle.

Ces hypothses expriment le cadre thorique de notre thse par le fait que chacune
prsente lensemble des variables explicatives principales de chaque thorie mobilise pour le
traitement de notre problmatique.

9
INTRODUCTION GENERALE

6. Structure de la thse

Notre thse sarticule autour de trois chapitres que nous allons prsenter brivement :

Lanalyse dun sujet ne peut tre ralise sans un retour son origine. Lorigine de notre
sujet est la normalisation comptable en Algrie rsultant de la normalisation comptable
internationale. Le premier chapitre intitul Normalisation comptable internationale traite
des considrations gnrales sur la normalisation comptable internationale. Il comprend trois
sections. La premire prsente les diffrentes phases de la normalisation des premiers essais
dharmonisations jusqu la diffusion du rfrentiel comptable international et son adoption par
lUnion Europenne. Dans la seconde section, les normes comptables internationales IAS/IFRS
et leurs processus dlaboration et interprtation ont t dtailles. La dernire section a t
consacre la normalisation comptable en Algrie et ladoption du systme comptable et
financier partir de lanne 2010.

Le deuxime chapitre aborde le cadre thorique et les tudes prcdentes de la


recherche. Dans ce chapitre les notions et concepts ont t dvelopps. Dans la premire section,
nous avons progress du concept de choix de mthodes comptables au concept de stratgies
comptables. En revanche, dans la deuxime section, nous abordons lobjet de notre recherche :
les choix de mthodes comptables fournis par le rfrentiel comptable international. Cependant,
la troisime et la quatrime section dveloppent les deux thories explicatives des facteurs
dterminants des choix de mthodes comptables : la thorie positive de la comptabilit et la
thorie institutionnelle. La premire thorie permet didentifier les dterminants des choix de
mthodes comptables travers les facteurs internes tels que la taille de lentreprise, son niveau
dendettement et le contrat de rmunration de son dirigeant, et la deuxime thorie, travers les
pressions coercitives, normatives et mimtiques.

10
INTRODUCTION GENERALE

Finalement, le troisime chapitre traite le volet pratique de notre thse. Il est destin
examiner empiriquement nos hypothses afin de rpondre notre problmatique. Il se divise en
trois sections. La premire claircit le positionnement pistmologique de la recherche et la
mthodologie adopte dans le traitement des donnes. Ensuite, dans la deuxime section, nous
prsentons les rsultats statistiques du modle conomtrique. Dans la dernire section, nous
analysons et discutons ces rsultats pour dterminer les facteurs influenant les choix comptables
dans les entreprises algriennes lors de la premire application du SCF.

Le schma suivant expose la dmarche gnrale de la thse :

11
INTRODUCTION GENERALE

INTRODUCTION GENERALE

CHAPITRE I : Normalisation comptable internationale

Processus de normalisation Normes IAS/IFRS et processus de


comptable internationale leurs laborations

Systme comptable et financier


algrien

CHAPITRE II : Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Du concept choix de mthodes Options comptables existant dans


comptables au concept stratgie le rfrentiel comptable
comptable

Thorie positive de la comptabilit Thorie institutionnelle

CHAPITRE III : Dterminants des choix de mthodes comptables

Cadre mthodologique de la
recherche

Rsultats empiriques de la Dterminants des choix de


recherche mthodes comptables

CONCLUSION GENERALE

Schma I : Dmarche gnrale de la thse.

CONCLUSION GENERALE
12
CHAPITRE I:
Normalisation comptable internationale
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Chapitre I : la normalisation comptable internationale

Objectifs :
- Identification du processus de la normalisation comptable internationale.
- Prsentation de lorganisme de normalisation comptable internationale IASB.
- Dtermination des normes comptables internationales de linformation financire et du
processus de leur laboration.
- Exposition du systme comptable financier algrien SCF.

Section 1 :
Processus de normalisation
comptable internationale

Section 2 :
Normes IAS/IFRS et
processus de leurs
laborations

Section 3 :
Systme comptable et
financier algrien

16
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Introduction du chapitre I :

La normalisation comptable internationale ncessite lharmonisation et luniformisation


des rfrentiels comptables nationaux divergents. Pour cela, les organisations comptables
internationales se sont runies afin de constituer un organisme normalisateur appel IASB qui a
labor des normes comptables internationales dites IAS/IFRS.

LAlgrie sinscrit parmi les pays qui ont adopt ces nouvelles normes comptables
internationales. Elle applique un rfrentiel comptable largement inspir du rfrentiel comptable
international. La premire application de ce nouveau systme comptable et financier gnre des
changements important dans la philosophie comptables o linformation comptable est devenue
plus financire.

Dans ce chapitre, en premier lieu, nous prsenterons du processus de la normalisation


comptable. Dans cette section, nous prsentons les diffrents niveaux dharmonisation comptable
qui ont abouti une normalisation comptable internationale. Aussi, nous dterminons
lorganisme normalisateur IASB. Ensuite, dans la deuxime section, nous prsenterons les
normes comptables internationales IAS/IFRS et le processus de leur tablissement. Dans la
dernire section, nous discuterons la rforme comptable en Algrie et ladoption du Systme
Comptable et Financier partir de 2010.

17
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Section 1 : Normalisation comptable internationale

Au cours de la dernire dcennie, l'acclration de l'internationalisation des conomies


puis leur mondialisation et enfin la globalisation des marchs de capitaux qui en a rsult ont
plac la comptabilit, principale source de l'information financire, au cur du fonctionnement
des marchs financiers.

Donc, lharmonisation comptable pourrait tre vue comme la premire tape du processus
des normes comptables1. Au fur et mesure, les recherches traitant la comptabilit au niveau
international tendent vers la notion de luniformit. Ce concept fait apparaitre un nouveau stade
dans la pratique comptable internationale qui sinterprte dans la normalisation.

1. Harmonisation comptable internationale

Lharmonisation comptable est le mcanisme primaire pour la normalisation comptable.


Son principal objectif est de rduire la diversit entre les systmes comptables afin de rendre les
tats financiers de diffrentes entreprises comparables. Colasse (2000, p.787) dfinit
lharmonisation comptable comme un processus institutionnel, ayant pour objectif de mettre en
convergence les normes et les pratiques comptables nationales et, par consquent, de faciliter la
comparaison des tats comptables produits par les entreprises de pays diffrents.

1.1. Ncessit d'une harmonisation comptable internationale

L'interdpendance des marchs financiers mondiaux et lincompatibilit des systmes


comptables nationaux ont rendu ncessaire lharmonisation des rgles comptables. Ce besoin est
prsent dans :

1
Barbu. E, (2004), 40 ans de recherche en harmonisation comptable internationale. Normes et
Mondialisation, France, p : 03.

18
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- le manque de la comparabilit de l'information financire dans le temps (pour une


mme entreprise) et dans l'espace (entre diffrentes entreprises) ;
- linformation financire, ni admise, ni comprise sur toutes les places boursires du
monde ;
- un langage financier trs htrogne et marqu parfois par un manque de
transparence et une faible qualit de l'information fournie.

Par contre, ladoption des rgles et mthodes comptables homognes pose du problme
puisque les principes fondamentaux des systmes comptables nationaux sont diffrents et dun
usage oppos. Les courants dominants de la comptabilit sont :

- lapproche anglo-saxonne fonde sur la ralit conomique ;


- lapproche europenne (et japonaise) fonde sur la ralit juridique.

Mais les scandales financiers ont illustr le besoin d'avoir un rfrentiel comptable
objectif, connu et admis par tous. Pour cela, lharmonisation comptable internationale impose la
cohrence des systmes comptables et la visibilit des situations dentreprises. Elle a pour
principal objectif de faire bnficier tous les acteurs conomiques et financiers dune information
homogne, fiable et transparente. Elle vise aussi rduire les diffrences des philosophies
comptables dun pays lautre pour pouvoir par la suite implmenter ou assurer un seul systme
comptable adopt lchelle mondiale2.

1.2. Niveaux dharmonisation :

Cette globalisation financire a rendu indispensable l'harmonisation l'chelle mondiale


de l'information financire sur deux niveaux. Le premier, au niveau des utilisateurs de
linformation comptable : ceux-ci peuvent, en effet, avoir des besoins diffrents et ne pas

2
Djafri.O, (2014), Evaluation des actifs non courants en normes IFRS entre cot historique et juste
valeur le cas de lAlgrie-, thse de doctorat en Sciences de gestion, Algrie, p : 22.

19
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

recherche la mme information. Le second est au niveau des diffrents pays qui nutilisent pas
forcment les mmes supports thoriques comptables.3

1.2.1. Au niveau des diffrents utilisateurs :

Le systme comptable au sein de lentreprise fournit des informations soit des


utilisateurs internes, soit des utilisateurs externes.

Linformation destination des utilisateurs internes relve plutt de la comptabilit de


gestion. Elle est destine faciliter la prise de dcision et a, par consquent, un contenu
prvisionnel assez prononc. Elle est influence par les caractristiques techniques propres
chaque entreprise : il est plus difficile den limiter les mthodes comptables dans le cadre de la
normalisation.

Lorganisme international de comptabilit IASB (International Accounting Standards


Board) propose quant lui sept catgories dutilisateurs externes (investisseurs, salaris,
prteurs, clients, fournisseurs, Etat et public). Mais une catgorie est fondamentale pour les
socits : celle des investisseurs financiers qui apportent les capitaux ncessaires au
fonctionnement de lentreprise. Ils utilisent les tats financiers afin de satisfaire certains de leurs
diffrents besoins dinformations.

3
Disle. C, Maeso. R, Meau. M, (2014), DCG9 Introduction la comptabilit, dition Dunod, Paris,
P :18.

20
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Les investisseurs et les


marches financiers

Le personnel et les syndicats Les prteurs


Information
financire
Les clients Les fournisseurs et autres dbiteurs

Ltat et ses
dmembrements

Schma 1.1 : Utilisateurs externe de linformation financire4.

1.2.2. Au niveau des diffrents pays :

Deux grandes familles de culture oppose peuvent tre identifies parmi les principaux
pays industrialiss 5, donc deux rfrentiels comptables dominants coexistent. Ils sont fonds
sur des dmarches normatives distinctes :

Lcole francophone plus juridique et patrimoniale, celles de la France et de lAllemagne


principalement subsistent toujours aujourdhui. La rfrence au patrimoine est toujours
prsente, mme si on ne parle plus de patrimoine juridique, mais de patrimoine comptable.

Lcole anglo-saxonne est plus conomique et financire de conception adopte en


Grande-Bretagne, aux Etats-Unis, au Canada, mais aussi par les normalisateurs comptables
internationaux de lIASB.

4
Sadi N-E, (2011), Innovations comptables internationales et analyse des tats financiers , Presse
universitaire Grenoble, France, p : 19.
5
Barneto. P, (2006), NORMES IFRS, Application aux tats financiers 2eme dition, Dunod, Paris,
p :5.

21
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Lobjectif principal de lharmonisation comptable est de crer une cohrence entre les
rfrentiels comptables nationaux diffrents et de permettre chaque pays de maintenir ses
spcificits locales6.

2. Normalisation comptable travers les normes IAS/IFRS :

La normalisation a connu un essor considrable lors du dveloppement de grands


marchs financiers internationaux. Son contexte est de proposer le remplacement des normes
nationales par dautres de porte internationale7.

Selon Demaria. S et Dufour. D, (2007, p:196) , il est impratif pour les acteurs
conomiques dtre en mesure de comparer les firmes internationales. Loutil principal de
comparaison est le langage comptable. Pour cela, il existe des diffrences entre les
informations financires publies des entreprises multinationales selon diffrents rfrentiels
comptables. Par exemple, le groupe Danone annonce pour l'anne 2004, un montant de capitaux
propres de 4577 M d'euros en normes franaises, avec un rsultat net de 560M d'euros, de 4472
M d'euros en normes amricaines et un rsultat de 539M d'euros et de 4506 M d'euros en normes
IFRS avec un rsultat de 638M d'euros. Un actionnaire du groupe Danone aurait du mal
comprendre cette diffrence remarquable des diffrents soldes de la socit selon que l'on
applique une norme ou une autre.

Pour rpondre la problmatique de comparaison, la communaut internationale se dirige


vers la normalisation comptable. On peut distinguer l'harmonisation de la normalisation en
considrant que cette dernire a pour objet l'application des normes identiques dans le mme
espace gographique et vise l'uniformit des pratiques comptables au sein de cette espce.
L'harmonisation, au contraire, est cense autoriser une certaine diversit des pratiques

6
Belkaoui, (1992), Accounting theory, Ed. Academic Press, p : 480.
7
Raybaud-Turrillo. B, (2011), Les processus de normalisation comptable : un exemple de Droit
postmoderne , Revue internationale de Droit conomique, Vol. XV, N1, P : 11.

22
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

comptables et vise seulement tablir des quivalences entre elles; elle est en principe moins
contraignante que la normalisation. Cela dit, on peut aussi considrer que l'harmonisation est une
forme attnue de la normalisation et une premire tape vers celle-ci8.

Le concept de luniformit comptable est trs enceint. Les premiers qui ont utilis ce
concept sont les Amricains. Wilkinson (1965, p : 11) le dfinit comme ltablissement dun
seul tat financier pour tous les investisseurs, de nimporte quelle nationalit .

2.1. Enchanement historique du processus de lharmonisation vers la


normalisation comptable internationale :

La normalisation comptable est une tape dans le processus de cration des normes
comptables internationales plus strictes. Tay et Parker (1990, 1992) dterminent la normalisation
comme un mouvement vers luniformit . Durant la longueur de ce processus, ds 1960
jusqu nos jours, nous remarquons des dates de changement structurels importants vers un
rfrentiel comptable international unifi:

1967 : Trois organismes comptables du pays diffrents, amricain (American Institute of


Certified Public Accountants : AICPA), canadien (Canadian Istitute of Chartered Accountants :
CICA) et anglais (Institute of Chartered Accountants of England and Wales : ICAEW) assistent
la cration de lassociation comptables Accountants International Study Groupe (AISG).
La mission de cet organisme est de rapprocher leurs systmes comptables et de crer un
rfrentiel unifi.

1973 : La cration de lorganisme International Accounting Standard Committee


(IASC) par un groupe de reprsentants des principales organisations comptables dAustralie, du
Canada, de France, dAllemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-Bas, de Grande-Bretagne,
dIrlande et des Etats-Unis a pour objet de mettre en forme des standards comptables de base
appels IAS (International Accounting Standards) accepts et appliqus par tout le monde.

8
Colasse.B, (2000), Encyclopdie en comptabilit, contrle de gestion et audit, Economica, Paris, p : 787.

23
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Nous remarquons dans cette priode la collaboration europenne, amricainne et


mondiale dans le processus de normalisation. Mme ce nouveau rfrentiel combine les deux
coles conomiques (anglo-saxonne et francophone).

1978, 1983, 1984 : ces dates prsentent les annes de publication des directives
europennes, la 4eme, 7eme et 8eme. Dans cette priode nous constatons la volont de lUnion
Europenne converge aux normes comptables internationales. A travers ces directives, nous
remarquons dun ct, la contribution de lU.E dans le processus de la normalisation
internationale et dun autre ct, le changement culturel et conomique qui influence la culture
europenne (francophone) pour quelle converge vers les concepts et les normes comptables
internationales.

1989 : Aprs le travail de recensement des pratiques comptables et louverture des


options au rfrentiel primaire de lIASC, la communaut comptable suggre lincompatibilit
et lhostilit de ces normes comptables. Donc, cette anne est la date de cration du projet de
comparabilit au sein de lIASC,ayant pour objectif de rduire les options des normes
comptables internationales mises. Ce projet est le rsultat des mouvements et des bonnes
intentions pour la normalisation des diffrents systmes comptables nationaux. Cette occasion est
aussi marque par la collaboration de lAmrique et de lEurope.

2005 : LUnion Europenne a pris linitiative de lapplication des normes comptables


internationales par les entreprises cotes en bourses.

Le schma suivant rsume ces dates bouleversantes dans le processus de normalisation


comptable :

24
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Schma 1.2 : Evnements importants du processus de normalisation. 9

9
Barbu. E, (2004), Op.cit, p : 7.

25
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

2.2. Objectifs d'un rfrentiel comptable unique :

Le changement et le dveloppement permanant de lenvironnement conomique et


culturel de lentreprise place linformation financire au cur du dialogue. Puisque la
comptabilit est la source de cette information, le langage comptable doit tre unifi pour la
rendre comparable.

Les objectifs dun rfrentiel comptable unique se multiplient et varient selon les
prparateurs et les utilisateurs des comptes. Parmi eux :

- Fournir des informations suffisantes sur la situation conomique et financire des


entreprises et leurs volutions, afin que les actionnaires et les investisseurs potentiels
soient en mesure de faire des analyses et des comparaisons entre les entreprises ;

- Permettre de suivre le dveloppement de la situation financire de lentreprise ;

- Avoir un rfrentiel de normes comptables de haute qualit, comprhensible et


applicable ;

- Permettre de fournir des informations financires plus transparentes et crdibles ;

- Rpondre aux critres de mondialisation et de croissance des marchs financiers ;

- Fournir des dfinitions, des concepts et une terminologie standardise ;

- Standardiser les mthodes de calcul, de traitement des informations comptables, de


confection des comptes et des tableaux de synthse ;

- Faciliter la cotation boursire des entreprises sur les places du monde entier.

26
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

3. Organisme de la normalisateur comptable International Accounting


Standards Board (IASB) :

Sadi. S-E (2011, p : 15) cite les nouvelles exigences de lconomie globale a conduit
les normalisateurs de tous les pays entreprendre de rels changements dans les domaines de la
comptabilit et des finances.Cest ainsi que sont nes les normes IFRS (International
Financial Reporting Standarts) sous une autorit internationale unique, lIASB (International
Accounting Standards Board).

3.1. Aperu sur International Accounting Standards Board et ses objectifs:

Le 29 juin 1973, a t sign Londres par les reprsentants des principales organisations
comptables dAustralie, du Canada, de France, dAllemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-
Bas, de Grande-Bretagne, dIrlande et des Etats-Unis, la charte de cration dun organisme
international ; lInternational Accounting Standards Committee (IASC) ayant pour objet
principal de mettre en forme des standards comptables de base appels IAS (International
Accounting Standards) puis IFRS (International Financial Reporting Standarts) depuis 2002,
qui seraient accepts dans le monde entier.10

Conformment ce qui prcde, IASB est un organisme professionnel comptable priv et


totalement indpendant qui a pour objectif la production dun rfrentiel comptable unique de
haute qualit (IAS/IFRS); applicable par tous les pays.

Selon Le Manh. A et Maillet. C (2001) nous pouvons conclure les avantages de lIASB
ainsi :

- Le rfrentiel comptable IAS/IFRS est reconnu de qualit par la communaut


internationale comptable (bourses de valeurs, analystes financiers, auditeurs,etc) ;

10
OBERT R, (2006), Pratique des normes IFRS, dition, Dunod, Paris, P : 02.

27
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- Le mode de fonctionnement de lIASB est trs souple et permet dlaborer, complter ou


dvelopper le rfrentiel comptable dans des dlais jugs raisonnables par les producteurs
et les utilisateurs des comptes et informations comptables.

- LIASB est un organisme priv, compos par des membres de diffrentes nations mais il
nappartient aucun Etat. Pour cela, les dcisions prises ont pour objectif de comparer
des comptes et non pas pour servir les intrts dun Etat par rapport un autre.

Les objectifs du comit des normes internationales, formaliss dans la constitution de


l'IASC/IASB (approuve en mai 2000 et rvise en mars 2002), sont les suivants : 11

a. Dvelopper, dans lintrt gnral, un ensemble unique de normes dinformation


financire de haute qualit, comprhensibles, applicables et universellement acceptes,
fondes sur des principes clairement dfinis. Ces normes doivent exiger des informations
de haute qualit, transparentes et comparables dans les tats financiers et autres rapports
financiers pour aider les investisseurs, dautres participants des marchs de capitaux dans
le monde et dautres utilisateurs dinformations financires, dans leur prise de dcisions
conomiques ;

b. Promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes ;

c. Dans la ralisation des objectifs lis (a) et (b), prendre en compte, le cas chant, les
besoins dune gamme de tailles et de types dentits dans divers milieux conomiques ;

d. Promouvoir et faciliter ladoption des International Financial Reporting Standards


(IFRS), normes et interprtations publies par lIASB, travers la convergence entre des
normes comptables nationales et les IFRS .

11
Obert. R, (2006), Op.Cit, pp : 8-9.

28
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

3.2. Dates cls de lIASB :

Au cours de ces quarante dernires annes, parmi le processus de normalisation


comptable internationale On peut distinguer trois tapes dans lhistoire de lIASC, marque
par des vnements qui font date. 12Ces tapes prsentent le dveloppement et le changement
approfondis du rfrentiel comptable international IAS/IFRS.

Aux premiers temps, la mission principale de cet organisme a t peu ambitieuse :


paratre comme une volont dharmonisation des rfrentiels comptables nationaux. Puis, la
suite des appuis de plusieurs organisations internationales comme lInternational Organisation
of Securities Commission (IOSCO), lIASB a mis sous sa responsabilit la mission de
llaboration dun rfrentiel comptable international unifi, de haute qualit et a permis la
comparaison des tats financiers des entreprises de pays diffrents. la lumire de ce qui
prcde, lIASB en 2005 a atteint sa premire victoire ladoption des normes comptables
internationales IAS/IFRS par lUnion-Europenne .

Les priodes fondamentales dans le progrs de lIASB formul dune faon des dates
importantes, peuvent se prsenter ainsi : 13

3.2.1. Priode dinventaire (1973-1986) :

Cette priode prsente les jeunes annes de lInternational Accounting Standards


Committee (IASC), caractrise par :

- Lharmonisation comptable dsire sans comparabilit des comptes recherche ;

- Linventaire des pratiques comptables et surtout des pays industrialiss ;

12
Glard. G, (2005), De lIASC lIASB : un tmoignage sur lvolution structurelle de la
normalisation comptable internationale , R.F.C. n380, p : 14.
13

http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/que_sont_les_ias_ifrs/historique_de_l
_iasb le 31 Janvier 2015, avec actualisation et modification par nos soins.

29
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- Au dbut des annes quatre-vingt, plus de quatre-vingt dix pays joignent lIASC,
cherchait prserver ses pratiques nationales, sefforait que les IAS fussent
compatibles avec elles et non linverse. 14 ;
- La rdaction des normes abstraites contient plusieurs options afin de pouvoir intgrer des
pratiques fiscales ou juridiques propres un pays.

1973 : La cration de lIASC Londres, l'initiative de Sir Henry BENSON, premier


prsident lu de l'IASC a pour objectif la cration et le dveloppement des normes comptables
internationales.

1975 : Publication des deux premires normes intitules IAS 1 "Publication des mthodes
comptables" et IAS 2 "Valorisation et prsentation des stocks selon la mthode du cot
historique".

1982 : A la suite de la cration de l'IFAC (International Federation of accountants), les


activits de l'IASC et de l'IFAC sont rorganises. Le rle de ce normalisateur comptable
international tant dvolu officiellement l'IASC qui rsista avec succs cette tentative
dabsorption.

3.2.2. Priode de dcollage (1987-2000) :

Cest la priode de maturit de lIASC. Elle se caractrise par :

- La soumission de lIAS des pressions institutionnelles des organisations internationales


afin damliorer la qualit des normes publies et limiter leurs flexibilit ;

- La rduction nombre des options au niveau des normes pour rendre les comptes des
entreprises des diffrents pays crdibles et comparables ;

- Llaboration des normes comptables internationales IAS et du cadre conceptuel


innovants et de qualits.

14
Glard. G, (2005), Op.cit. p : 14.

30
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

1987 : L'IASC lance le programme E32 de comparabilit et d'amlioration de ses normes


et tats financiers en coordination avec IOSCO (International Organization of Securities
Commissions) afin de rduire le nombre d'alternatives proposes par les normes IAS et ainsi
assurer une meilleure comparabilit entre les entreprises.

Comme rsultat de ce projet, treize normes sont rvises et vingt options sont
supprimes. LIASC limite aussi les options en deux traitements possibles selon la notion du
traitement prfrentiel et du traitement alternatif autoris.

1989 : L'IASC publie son cadre conceptuel qui sert comme un guide pour la mission de
la normalisation et cadre gnral qui englobe tous les concepts cls du rfrentiel comptable
international.

Il permit de donner l'esprit des nouvelles normes qui furent publies aprs sa parution, et
notamment, la dfinition et l'objectif des tats financiers, ses composantes et leur
comptabilisation.

1995 : L'IASC aboutit un accord avec IOSCO. Il s'engage, sous certaines conditions,
recommander aux rgulateurs nationaux daccepter des tats financiers prsents selon les IAS
pour toutes les missions et cotations effectues sur les marchs financiers internationaux.

Cet accord a aussi pour but dlaborer avant la fin de 1999 un package de normes de
qualit et prsentables et permettre aux socits de se faire coter sur un march financier
tranger.

1997 : la cration dun organisme dinterprtation appel Standards Interpretation


Committee (SIC) a pour objectif de sinterroger sur les issues rserves aux normes IAS et leurs
divergences de traitement, aussi sur les nouveaux projets de normes.

LIASC lance aussi un programme de travail strategy working party (SWP) pour revoir
sa stratgie et sa structure.

31
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

2000 : Une nouvelle constitution de l'IASC est approuve ainsi que la cration du
Fondation comme une tape prparatoire de la restructuration de lIASC.

L'OICV annonce une recommandation ses membres et aux diffrents rgulateurs


daccepter des tats financiers prsents selon les normes comptables internationales pour les
entreprises trangres sans ncessit de rconciliation avec les normes locales.

3.2.3. Priode dapplication :

Cette nouvelle priode est caractrise par :

- Le nouvel organisme avec une nouvelle structure et lhritage considrable dun


rfrentiel comptable de qualit et prsentable ;

- La mise en application du rfrentiel comptable international IAS/IFRS par Union


europenne et dautres pays ;

- La rvision et la publication des normes IAS et IFRS et des interprtations IFRIC.

2001 : La rforme de lInternational Accounting Standards Committee (IASC) devient


lInternational Accounting Standards Board (IASB). Ce dernier se voit doter dun organe de
direction: lInternational Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) qui est
galement charg dassurer son financement.

Les normes publies jusquau 1er avril conservent la dnomination International


Accounting Standards (IAS). Les normes mises partir de cette date seront intitules
International Financial Reporting Standards (IFRS).

32
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

2002 : La publication au Journal Officiel de la Comit Europenne du 11 septembre 2002


du rglement CE n 1606/2002 dit "IFRS 2005" impose aux socits europennes cotes
(publient des comptes consolids) lapplication des IAS/IFRS pour les exercices ouverts partir
du 1er janvier 2005 avec la possibilit dy passer ds 2004 et de tolrer lusage des US GAAP
par les socits europennes jusquen 2007.

2003 : Le CE adopte la quasi-totalit des normes publies par lIASB (IAS 1 IAS 41),
lexception d'IAS 32 et d'IAS 39 par le rglement CE n 1725/2003.

LIASB publie la premire norme IFRS1 premire adoption des IFRS qui englobe
toutes les dispositions ncessaires de la premire application des normes IAS/IFRS pour les
annes 2004-2005.

2004 2005 : L'adoption officielle des normes IAS/IFRS de l'IASB, se poursuit par la
publication de rglements europens.15

En juin 2005, les Trustees (membres) de l'IASCF adoptent des amendements la


constitution qui entre en vigueur le 1er juillet 2005.

2006 : L'IASB et le Financial Accouting Standards Board (FASB) raffirment leur


engagement visant amliorer la cohrence, la comparabilit et l'efficacit des marchs
mondiaux, en dveloppant des normes comptables communes de haute qualit.

2007 : Le 22 fvrier 2007, la Fondation IASCF publie son manuel des procdures de
l'IFRIC et en dcembre la publication de lamendement de la constitution afin de porter le
nombre de membres de l'IFRIC de 12 14.

2009 : La cration dun comit de surveillance pour le l'IASCF appel IFRS Foundation
Monitoring Board en janvier 2009 et en fvrier, la composition du Standards Advisory
Council (SAC) est renouvele.

15
Pour plus de dtails consulter :
http://www.focusifrs.com/menu_gauche/normes_et_interpretations/reglements_actifs_de_l_ue_sur_les_if
rs/(offset)

33
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

LIASB publie son rfrentiel de normes internationales dinformation financire IFRS


pour les PME, le 9 juillet 2009.

En novembre, l'IASB et le FASB raffirment leur engagement en matire de


convergence. Au cours du mme mois, l'IASB publie la premire partie d'IFRS 9 "Instruments
financiers".

2010 : L'IASB et le FASB dcident de modifier leur stratgie en matire de convergence,


ce qui les conduit retarder la date de l'achvement de certains de leurs projets.

A compter de juillet, la dnomination des diffrentes entits en lien avec l'International


Accounting Standards Board (IASB) est modifie :

- l'IASCF (International Accounting Standards Committee Foundation ) devient IFRS


Foundation (International Financial Reporting Standards Foundation ) ;

- le SAC (Standards Advisory Council ) est dnomm l' IFRS Advisory Council ;

- l'IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee ) est rebaptis IFRS


Interpretations Committee .
En revanche, les Trustees (membres) de l'IFRS Foundation ont souhait conserver la
dnomination de l'IASB.

3.3. Structure de lIASB :

Une nouvelle organisation de normalisation comptable internationale International


Accounting Standards Board (IASB) totalement indpendante, sest mise en place en 200116 et a
t rebaptise en 2010. La mission de cet organisme normalisateur ne peut tre accomplie que
par la collaboration de ses diffrents organes qui sont :

16
Maillet-Baudrier. C, Le Manh-Bena. A, (2007), Normes comptables internationales IAS/IFRS ,
dition Berti, Alger, P13

34
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

3.3.1. IFRS Foundation Monitoring Board :

Le Conseil de surveillance a t cr en Janvier 2009 dans le but de fournir un lien


formel entre les trustess et les pouvoirs publics afin de renforcer la responsabilit publique de la
Fondation IFRS.

Il est compos de six autorits de marchs de capitaux avec le droit de vote et une autre
autorit en tant qu'observateur. Les membres actuels du Conseil de surveillance sont :
LOrganisation internationale des commissions de valeurs (OICV), la Commission europenne
(CE), l'Agence des services financiers du Japon (JFSA), Securities and Exchange Commission
des tats-Unis (SEC), Commission des valeurs mobilires (CVM) et Commission des services
financiers de Core (FSC). Le Comit de Ble sur le contrle bancaire participe au conseil de
surveillance en tant qu'observateur.

Les principales responsabilits du conseil de surveillance sont 17:

- Lassurer des trustess a continuer d'exercer leurs fonctions telles quelles sont dfinies
par la Constitution de IFRS Foundation ;
- l'approbation de la nomination ou du renouvellement du trustess.

Remarque : Le Conseil de surveillance se runit avec les trustess au moins une fois par an ou
plus si cest ncessaire.

17
Le Manh-Bena. A, (2009), le processus de normalisation comptable par l'IASB : le cas du rsultat ,
Thse de Doctorat en science de gestion, Conservatoire national des arts et mtiers - CNAM, France, p :
44.

35
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

3.3.2. International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS


Foundation):

LInternational Financial Reporting Standards Foundation (IFRS Foundation) a t


cre en fvrier 2001. L'IFRS Foundation est l'entit mre de l'IASB dont le sige est Londres.
Cet organisme, but non lucratif, est compos de 22 membres appels "Trustees ".

Les trustess de lIFRS Fondation sont responsables de la gouvernance et de la


surveillance de lInternational Accounting Standards Board (IASB) devant le Conseil de
surveillance (IFRS Foundation Monitoring Board), ainsi que des entits qui lui sont associes
(notamment l'IFRS Advisory Council et l'IFRS Interpretations Committee ). Ils ne sont pas
impliqus dans les questions techniques relatives aux normes.

Outre le fait qu'ils dsignent les membres de l'IASB, de l'IFRS Interpretations


Committee et de l'IFRS Advisory Council , les Trustees sont galement chargs de :18

- revoir chaque anne la stratgie de l'IASB et d'valuer son efficacit ;

- approuver le budget de l'IASB et assurer son financement ;

- tudier les questions stratgiques gnrales qui concernent des normes comptables
internationales, promouvoir l'IASB et son travail sans toutefois s'immiscer dans ses
travaux techniques ;

- dfinir l'organisation et les procdures de fonctionnement de l'IASB, de l'IFRS


Interpretations Committee et de l'IFRS Advisory Council ;

- approuver les amendements la constitution, l'issue d'un processus de revue auquel est
associ l'IFRS Advisory Council.

Les trustess sont nomms pour un mandat de trois ans renouvelable. Chaque membre
doit avoir une bonne comprhension et tre sensible au dfi que constituent ladoption et

18
http://www.focusifrs.com/menu_gauche/iasb/structure_de_l_iasb/ifrs_foundation le 05 Fvrier 2015.

36
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

lapplication de normes comptables internationales de qualit dveloppes en vue de leur


utilisation dans les marchs financiers du monde et en vue dautres utilisateurs 19.

LIASCF est compos de 22 trustess, six des trustess doivent tre slectionns de la
rgion Asie/Ocanie, six d'Europe, six d'Amrique du Nord, un d'Afrique, un d'Amrique du Sud
et deux du reste du monde.

3.3.3. International Accounting Standards Board :

LInternational Accounting Standards Board (IASB) est un organisme de normalisation


comptable international priv et indpendant. Il est plac sous la supervision de l'International
Financial Reporting Standards Foundation (IFRS Foundation) charge notamment, d'assurer
son financement et la dsignation de ses membres.

L'IASB est compos de seize membres qui sont recruts sur la base de leur comptence
professionnelle et exprience pratique. Pour accomplir leurs missions, les membres de lIASB
sont diviss dans des groupes (auditeurs, prparateurs d'tats financiers, utilisateurs d'tats
financiers et universitaires).

L'IASB a pour objectifs principaux de 20:

- laborer et publier les normes comptables internationales appeles International Financial


Reporting Standards (IFRS) selon les procdures du due process ;

- approuver les interprtations prpares par l'International Financial Reporting Standards


Interpretations Committee (IFRS Interpretations Committe ) appeles IFRIC.

19
Chantiri-Chaudemanche. R, Kahloul. A, (2010), les acteurs de la normalisation comptable
internationale: une communaut pistmique ? , Crises et nouvelles problmatiques de la Valeur, May,
Nice, France, p : 13.
20
http://www.focusifrs.com/menu_gauche/iasb/structure_de_l_iasb/iasb le 05 Fvrier 2005.

37
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Toutes les runions de l'IASB sont publiques. Dans l'accomplissement de ses fonctions
normatives, l'IASB suit un processus raisonnable approfondie, ouvert et transparent dont la
publication de documents de consultation, tels que les documents de discussion, les exposs-
sondages et les commentaires du public, est un lment important.

Remarque : les membres de lIASB sont nomms pour une priode de cinq ans
renouvelable une fois.

3.3.4. International Financial Reporting Standards Advisory Council (IFRS


Advisory Council):

International Financial Reporting Standards Advisory Council (IFRS Advisory Council)


est l'organisme consultatif officiel de l'IASB et des trustess de lIFRS Foundation. Il a pour
objectif de permettre des organismes ou des particuliers (notamment des investisseurs,
analystes financiers et autres utilisateurs des tats financiers, ainsi que les prparateurs, les
universitaires, les vrificateurs, les organismes de rglementation, des organismes comptables
professionnels et les normalisateurs) qui s'intressent linformation financire internationale de
s'associer son processus de normalisation. Il est compos de 30 membres au minimum,
nomms par les trustees de lIFRS Foundation.

La constitution de lIFRS Foundation dfinit les responsabilits de ce comit ainsi 21:

- Conseiller lIASB sur son programme de travail et les travaux prioritaires ;

- Informer lIASB des avis que les organisations et les particuliers ont adresss l'IFRS
Advisory Council sur les principaux projets de normalisation ;

- Conseiller, dune manire gnrale, lIASB et les Trustees (membres) de l'IFRS


Foundation.

21
http://www.focusifrs.com/menu_gauche/iasb/structure_de_l_iasb/ifrs_advisory_council le 05 Fvrier
2005.

38
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Remarque : Le Conseil consultatif se runit normalement trois fois par an, en principe
ouvert au public.

3.3.5. International Financial Reporting Standards Interpretations


Committee (IFRS Interpretations Committee):

International Financial Reporting Standards Interpretations Committee (IFRS


Interpretations Committee) est l'organisme d'interprtation de l'IASB. Il est compos de 14
membres nomms par les trustees et a pour missions d'interprter les normes publies par lIASB
lorsque cela savre ncessaire. Les interprtations quil produit sont soumises lapprobation de
lIASB avant dtre publies.

Lobjectif principal du Comit d'interprtation est de fournir des commentaires, en


temps utile, sur 22:

- les questions d'information financire nouvellement identifies qui n'ont pas t


spcifiquement traites dans les IFRS ;

- les questions qui donnent lieu ou qui pourraient donner lieu des interprtations non
satisfaisantes ou contradictoires ;

Aussi,

- Il vise promouvoir l'application rigoureuse et uniforme des IAS/IFRS ;

- Il aide galement l'IASB assurer la convergence internationale des normes comptables


IAS/IFRS en cooprant avec des groupes similaires patronns par des normalisateurs
comptables nationaux.

Remarques :

- les membres du Comit d'interprtation sont nomms pour une priode de trois ans
renouvelable, et se runissent en moyenne toutes les 6 semaines ;

22
http://www.focusifrs.com/menu_gauche/iasb/structure_de_l_iasb/ifrs_interpretations_committee le 05
Fvrier 2015.

39
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- Les runions du comit d'interprtation sont ouvertes au public et une webdiffusion ;


- Les projets d'interprtation sont soumis aux commentaires du public pendant une priode
d'au moins 60 jours.
Le schma suivant prsente la structure organisationnelle de cet organisme normalisateur
IASB :

Schma1. 3: Structure organisationnelle de lIASB23

23
Cite officiel de lIASB : http://www.ifrs.org/About-us/Pages/How-we-are-structured.aspx

40
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Conclusion de la section 1 :

Comme rsultats de louverture conomique et de la mondialisation, lharmonisation


comptable est devenue une ncessit afin de rduire les divergences entre les rfrentiels
nationaux.

Au dbut, les organisations comptable nationales ont converg leurs rfrentiels en


essayant de les rapprocher travers la cration dun rfrentiel unifi (dans cette tape un
rfrentiel avec nombreuse options comptables). Jusqu lanne 1989, lorganisme
internationale de normalisation comptable IASC avait lanc son projet de comparabilit pour
objectif de rduire les options comptables et rendre le rfrentiel international plus efficace et
permettre la comparaison entre les tats financiers des diffrentes entreprises.

A partir des annes 2000, le rfrentiel comptable internationale a commenc tre


diffus dans le monde. Ces normes IAS/IFRS sont adoptes par lUnion Europens en 2005.
Elles permettent de satisfaire les besoins des investisseurs et autres utulisateurs de linformation
financire.

41
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Section 2 : Normes IAS/IFRS et Processus pour leurs laboration et leurs


interprtations :

Lorganisme normalisateur comptable international IASB (IASC avant 2001) est le


responsable du processus dlaboration et du dveloppement des normes comptables
internationales IAS/IFRS de haute qualit. Ces normes comptables internationales sont
largement fondes sur des principes conceptuels. Elles sont aussi susceptibles dtre rvalues
et rvises. En outre, elles sont accompagnes par des interprtations prpares par International
Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) et approuves par l'IASB.

Dans cette section, nous abordons le processus dlaboration des normes internationales
de linformation financire et de leurs interprtations. Puis, nous prsentons ces normes
comptables.

1. Etapes du processus dlaboration des normes IAS/IFRS :

Les procdures dlaboration dune norme sont assez longes. Toutes les organisations en
liaison avec IASB et toutes les autres parties intresses par les normes comptables
internationales IAS/IFRS sont impliques dans ce processus. Selon Raffournier. B (2006,
p :11) Le processus dlaboration des normes de lIASB est calqu sur celui en usage dans les
pays anglo-saxons. Il est cens permettre tous les intresss (organismes nationaux de
normalisation, prparateurs et utilisateurs des tats financiers) de faire valoir leur point de
vue. Pour cela, la ralisation dune norme pourra prendre environ deux ans.

Tout dabord, l'quipe technique de l'IASB est charge d'identifier et d'analyser tous les
problmes comptables associs au sujet trait. Elle analyse les rgles existantes aux niveaux

42
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

nationaux et les pratiques adoptes et change de vues avec les normalisateurs comptables
nationaux. Aussi, elle consulte le Standards Advisory Council sur lopportunit dune nouvelle
norme et la possibilit d'inscrire ce projet dans le programme de travail de l'IASB.

Les principales tapes dlaboration dune norme suivie par IASB sont les
suivantes (Barneto. P (2006), Raffournier.B (2006), Obert.R (2013) et le site
http://www.focusifrs.com) :

tape1. L'IASB met en place un groupe consultatif pour le conseiller ;

tape2. ventuellement, lIASB publie un document de discussion ("discussion paper ") soumis
aux commentaires du public ;

tape3. L'IASB analyse les commentaires reus concernant le document de travail qu'il a publi;

tape4. LIASB labore dun expos-sondage (exposer draft) qui prsente galement les
opinions divergentes et le fondement des conclusions ("basis for conclusions "). Cet
expos doit tre approuv par, au moins, 8 membres de lIASB avant dtre publi et
soumis commentaires ;

tape5. LIASB examine les commentaires reus la suite de la publication du document de


discussion et de lexpos-sondage ;

tape6. L'IASB tudie l'opportunit de tenir une runion publique sur le thme envisag et
d'effectuer des tests sur le terrain ;

tape7. LIASB rdige la norme dfinitive qui doit tre approuve par, au moins, 8 membres de
cet organisme, puis la publie. La norme prsente les opinions divergentes et le fondement
des conclusions. Lors de la publication, lIASB fournit en annexe des renseignements
complmentaires sur lenvironnement de la norme et donne des explications sur
lapplication concrte de la norme.

43
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Schma 1.4 : Processus dlaboration des normes comptables internationales IAS/IFRS 24

Remarque :

- Les runions de l'IASB sont ouvertes au public ;

- Les priodes pendant lesquelles les commentaires peuvent tre effectus sont de 90 jours.

2. Etapes du processus dlaboration des interprtations :

L'International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) est un commit


technique de travail ayant pour but dlaborer des interprtations des IFRS afin de fournir un
guide de travail sur ltablissement des tats financiers, dassurer lapplication homogne de ces
normes et dapporter des claircissement, des prcisions et des solutions pratiques pour les
problmes dapplications de ces normes.

24 Guide dIFRS, (2014), Who we are and what we do, le site officiel de IASB:
http://www.ifrs.org/About-us/Pages/Who-We-Are.aspx le 05 Fvrier 2015.

44
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Le processus d'laboration d'une interprtation suit, en principe, les tapes suivantes : 25

tape1. Identification du problme (valuation de la question pose, prparation d'une analyse


concernant son champ d'application et vrification pour s'assurer qu'elle remplit les
critres d'inscription au programme de travail de l'IFRIC).

tape2. Publication d'un projet d'interprtation approuv par les membres de l'IFRIC.

tape3. Examen des commentaires reus.

tape4. Dcision d'adoption dfinitive par l'IFRIC.

tape5. Ratification par l'IASB.

Remarque :

- Les runions de l'IFRIC sont ouvertes au public.


- Linterprtation a un caractre obligatoire au mme titre que la norme quelle interprte.

3. Prsentation du rfrentiel comptable internationale IAS/IFRS :

Le rfrentiel comptable de linformation financire (IFRS) contient un cadre conceptuel


(cohrence entre objectifs et principes) et des normes comptables (structures les comptes
comptables de lentreprise).

3.1. Enjeux et principes fondamentaux dIAS/IFRS

3.1.1. Les enjeux de normes IAS/IFRS

Les principaux enjeux des normes IAS/IFRS, en gnral, se droulent comme suit :

- Satisfaire les investisseurs : permettre aux entreprises de produire des informations


financires. Satisfaire les besoins des investisseurs ;

25
http://www.focusifrs.com

45
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- Prsenter la ralit conomique : permettre de donner limage la plus exacte de


lentreprise au moment de la prsentation des tats financiers ;
- Autoriser les comparaisons : permettre de comparer entre les situations de lentreprise
dans les diffrentes priodes et de comparer entre les diffrentes entreprises dans la
mme priode ;
- Suivre les volutions de lconomie : permettre au rfrentiel comptable et aux
entreprises de sadapter lvolution conomique et financire.

3.1.2. Principes fondamentaux des IAS/IFRS

Les principes fondamentaux des IAS/IFRS selon le rfrentiel comptable international


sont multiples. LIASB tablit une distinction entre deux catgories de principes, les hypothses
sous-jacentes et les caractristiques qualitatives des tats financiers.

- Hypothses sous-jacentes (de base)

Les hypothses de base se subdivisent en deux principes fondamentaux :

Comptabilit dengagement (22 du cadre conceptuel)

Les effets des transactions et autres vnements sont comptabiliss quand ces transactions ou
vnements se produisent quelle que soit la date de leurs rglements et sont enregistrs dans les
livres comptables et prsents dans les tats financiers des exercices auxquels ils se rattachent.

Continuit dexploitation (23 du cadre conceptuel)

Les tats financiers sont normalement prpars selon lhypothse quune entreprise est en
situation de continuit dexploitation et poursuit ses activits dans un avenir prvisible. Si tel
ntait pas le cas, il faudrait alors valoriser lentreprise en valeurs de liquidation.

46
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- Caractristiques qualitatives des tats financiers

Les caractristiques qualitatives sont les attributs qui rendent service aux utilisateurs
dinformations fournies dans les tats financiers. Le 24 du cadre conceptuel prcise que les
quatre caractristiques qualitatives considres comme principales selon le rfrentiel comptable
internationale, sont lintelligibilit, la pertinence, la fiabilit et la comparabilit. 26

Intelligibilit (25 du cadre conceptuel): linformation fournie dans les tats financiers
doit tre comprhensible immdiatement par les utilisateurs ;

Pertinence (26 du cadre conceptuel): linformation possde la qualit de pertinence


lorsquelle influence les dcisions conomiques des utilisateurs en les aidant valuer
des vnements passs, prsents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs
valuations passes. En gnral, la pertinence dune information est en fonction de son
importance ;

Importance relative (30 du cadre conceptuel): linformation est significative si son


omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions conomiques que les
utilisateurs prennent sur la base des tats financiers ;

Fiabilit (33 du cadre conceptuel): linformation possde la fiabilit quand elle est
exempte derreur et de biais significatifs. Selon IASB, ce principe a un rapport avec
quatre autres principes qui sont :

Limage fidle (34 du cadre conceptuel): pour tre fiable, linformation doit prsenter
une image fidle des transactions et autres vnements quelles visent prsenter ou dont
on sattend raisonnablement ce quelle est prsente. Il peut tre pertinent de
comptabiliser les lments et dindiquer le risque derreurs relatives leur
comptabilisations et leurs valuations ;

26
Maillet-Baudrier. C, Le Manh-Bena. A, (2007), Op.Cit, P : 23.

47
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

La prminence de la substance sur la forme (35 du cadre conceptuel): si linformation


doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements quelle vise
prsenter, il est ncessaire que celle-ci soient comptabilises et prsentes conformment
leurs substances et leurs ralits conomiques et non pas seulement selon leur forme
juridique. La substance des transactions et autre vnement nest pas toujours cohrente
avec ce qui ressort du montage juridique apparent ;

La neutralit (36 du cadre conceptuel): les informations contenues dans les tats
financiers doivent tre choisies et prsentes sans parti pris ;

La prudence (37 du cadre conceptuel): la prudence est la prise en compte dun certain
degr de prcaution dans lexercice des jugements ncessaires pour prparer les
estimations dans les conditions dincertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les
produits ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-
valus ;

Lexhaustivit (38 du cadre conceptuel): pour tre fiable, linformation contenue dans
les tats financiers doit tre exhaustive, autant que le permettent le souci de limportance
relative et celui du cot. Une omission peut rendre linformation fausse ou trompeuse et,
en consquence, non fiable et insuffisamment pertinente ;

Comparabilit (ou principe de la permanence des mthodes) (39 du cadre conceptuel):


lvaluation et la prsentation des effets financiers de transactions et des vnements
semblables doivent tre effectues de faon cohrente et permanente soit pour une mme
entreprise et soit pour dfrentes entreprises.

Une des principales implications de principe de comparabilit est que les utilisateurs
soient informs des mthodes comptables utilises dans la prparation des tats financiers et de
tout changement apport ces mthodes ainsi que des effets de ces changements. Nanmoins le
principe de permanence ne doit pas conduire une absence dfinitive de changement. En
particulier, il ne doit pas tre un obstacle lintroduction des dispositions comptables meilleures.

48
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Le problme de comparabilit se posera ds quune entit adoptera les IFRS pour la


premire fois. La norme IFRS 1 publie le 19 juin 2003 sappliquera, alors, afin de permettre la
comparaison entre deux exercices IFRS 1 prcise entre autres 27:

- lobligation de retraiter les comptes de lanne prcdente la transition comptable (N-1)


aux normes IFRS pour la prsentation des comptes de lanne de transition
comptable(N);

- lobligation de prsenter les deux exercices en retenant les normes en vigueurs la


clture de (N). Cela signifie que le bilan douverture sera retrait en fonctions des normes
existantes la clture des comptes de la mme anne ;

- lobligation de prsenter en annexe les informations concernant la transition des comptes


vers les IFRS et en particulier, les informations permettant de :

rconcilier les capitaux propres publis en (N-1) et les capitaux propres retraits pour le
bilan douverture (N);

rconcilier le rsultat publi en (N-1) et le rsultat retrait pour le bilan douverture (N);

mettre en vidences les actifs et les passifs repris en bilan douverture (N) pour leur juste
valeur.

3.2. Cadre conceptuel

Le cadre conceptuel est un systme cohrent dobjectifs et de principes fondamentaux


lis entre eux qui a pour objet de donner une reprsentation utile de lentreprise. Il ne comporte
donc pas de disposition normative en matire d'valuation ou d'information fournir. Il t
publi par l'IASC en juillet 1989 et adopt par IASB en avril 2001.

27
Journal officiel de lUnion Europen L339, rglement CE n 1274-2008, IAS1.

49
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Il ne constitue pas une norme comptable internationale ni une interprtation. Par contre,
les normes IAS / IFRS et leurs interprtations sinscrivent au sein dun cadre pralablement
dnomm cadre conceptuel. En outre, cest un prambule la prparation et la prsentation des
tats financiers.

3.2.1. Objectifs du cadre conceptuel de lIASB

Le cadre conceptuel dfinit les concepts qui sont la base de la prparation et de la


prsentation des tats financiers l'usage des utilisateurs externes. Les objectifs de ce cadre sont
notamment28 :

- d'aider l'IASB dvelopper les futures normes comptables internationales et rviser


celles qui existent dj ;
- d'aider les prparateurs des tats financiers appliquer les IAS et IFRS et traiter de sujets
qui doivent encore faire l'objet d'une norme ;
- d'aider les auditeurs se faire une opinion sur la conformit des tats financiers avec les
normes comptables internationales ;
- d'aider les utilisateurs des tats financiers interprter l'information contenue dans les tats
financiers prpars en conformit avec les normes comptables internationales.

Dautres objectifs du cadre conceptuel peuvent tre identifis selon les besoins techniques
de la profession comptable:29

- Ils indiquent qui sadressent les tats financiers,


- Ils prcisent quels sont leurs objectifs,
- Ils donnent la liste des principes comptables respecter,
- Ils donnent des dfinitions,
- Ils fixent des rgles de comptabilisation,
- Ils fixent des rgles dvaluation
- Ils traitent du concept de capital et de maintien de capital.

28
http://www.focusifrs.com
29
Maillet-Baudrier. C et Le Manh-Bena. A, (2007), Op.Cit, P : 21.

50
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

3.2.2.Etats financiers

Le 12 du cadre conceptuel prcise que: lobjectif des tats financiers est de fournir
une information sur la situation financire, la performance et les variations cls de la situation
financire dune entreprise, qui soit utile un large ventail dutilisateurs pour prendre des
dcisions conomiques. Aussi, la norme IAS1 nimpose pas un modle de rfrence pour
ltablissement des tats financiers. Elle indique seulement la nature des informations devant
figurer dans ces tats.

Le jeu complet des tats financiers comprend les composantes suivantes : 30


Un bilan ;
Un compte de rsultat ;
Un tableau de variation des capitaux propres ;
Un tableau de flux de trsorerie ;
Des notes annexes, comprenant une prsentation des mthodes comptables et des notes
explicatives.

Bilan :

Le bilan fournit les informations relatives la situation financire. Il regroupe:31


- Les actifs, ressources contrles par lentreprise du fait dvnements passs et dont elle
attend des avantages conomiques futurs ;
- Les passifs, obligations actuelles de lentreprise rsultant dvnements passs et dont
lextinction devrait se traduire par une sortie de ressources reprsentatives davantages
conomiques ;
- Les capitaux propres ou fonds propres (actifs-passifs), reprsentant la richesse
comptable des actionnaires, apporte par eux ou cre par lentreprise.

30
Obert. R, (2006), Op.Cit, P78 ;
31
Ducasse. E, Jallet-Auguste. A, Ouvrard. S, Prar Dit Hauret. C, (2005), Normes Comptables
Internationales IAS/IFRS, Editions De Boeck Universit, Bruxelles, P : 17.

51
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Chaque entit doit prsenter au bilan, sparment, ses actifs courants ou non-courants et
ses passifs courants ou non-courants. Toutefois, lorsquune autre prsentation est plus
approprie, lentit peut ne pas distinguer ses lments courants et ses lments non courants :
elle doit alors classer ses actifs et passifs en fonction de leur liquidit.

Quelle que soit la mthode de prsentation applique, lentit doit indiquer, pour chaque
lment dactif ou de passif comprenant des montants quelle sattend recouvrer ou rgler
avant ou aprs douze mois aprs la date de clture de lexercice, le montant quelle sattend
recouvrer ou rgler au-del de douze mois.

La norme IAS1 ne prescrit aucun ordre ou format de prsentation du bilan. Nanmoins


elle donne la liste des informations et des postes devant obligatoirement figurer au bilan (et
prcise que dautre postes peuvent tre ajouts) : 32

- immobilisations corporelles ;
- immobilisations incorporelles ;
- actifs financiers ( lexclusion des montants indiqus selon (*))
- participations comptabilises selon la mthode de mise en quivalence(*) ;
- stocks ;
- clients et autre dbiteurs(*) ;
- trsorerie et quivalents de trsorerie(*) ;
- fournisseurs et autres crditeurs ;
- actifs et passifs dimpts ;
- provisions ;
- passifs non courants portant intrt ;
- intrts minoritaires ;
- capital mis et rserves ;
- actifs destins tre vendus.

32
Maillet-Baudrier. C et Le Manh-Bena. A, (2007), Op.Cit, P : 32.

52
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Compte de rsultat

Le compte de rsultat est ltat financier le plus prsentatif de la performance de


lentreprise. En base du document, on trouve galement une rconciliation avec les rserves qui
figurent au bilan (si le rsultat ny est pas prsent sur ligne distincte), ainsi que le rsultat par
action.

L encore, lentreprise peut choisir entre deux formats de prsentation du compte de


rsultats autoriss : 33

- Une prsentation par nature, du type reconnue dans le modle franais ;


- Une prsentation par fonction, dite analytique .

Le compte de rsultat regroupe :

- Produits, selon le cadre conceptuel, les produits sont les accroissements davantages
conomiques au cours de lexercice, sous forme dentres ou daccroissements dactifs,
ou diminutions de passifs qui ont pour rsultat laugmentation des capitaux propres
autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux
propres34.

- Charges, les charges sont dfinies comme des diminutions davantages conomiques au
cours de lexercice sous forme de sortie ou de diminutions dactifs, ou de survenance de
passifs qui ont pour rsultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des
distributions aux participants aux capitaux propres.35

33
Ducasse. E, Jallet-Auguste. A, Ouvrard. S, Prar Dit Hauret. C, (2005), Op.Cit, P22
34
http://www.focusifrs.com.
35
Idem.

53
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Aussi pour le compte de rsultats, la norme IAS1 ne prescrit aucun ordre ou format de
prsentation du compte de rsultat, mais donne la liste des postes qui doivent obligatoirement y
figurer :36
- Produits des activits ordinaires ;
- rsultat oprationnel ;
- charges financires ;
- quote-part dans les rsultats nets des entreprises associes et des coentreprises
comptabiliss selon la mthode de mise en quivalence ;
- charge dimpt sur les rsultats ;
- rsultat des activits ordinaires ;
- lments extraordinaires ;
- intrts minoritaires ;
- rsultat de lexercice

Tableau de variation des capitaux propres

Lobjectif de ce document est de permettre aux utilisateurs de linformation financire


danalyser la variation de la richesse de lentreprise au cours de lexercice concern.

LIAS1 oblige les entreprises publier des informations concernant la variation des
capitaux propres dans un document dnomm tableau de variation des capitaux propres .
Ainsi, ces informations, sont souvent publies sous forme de tableau dans la liasse des tats
financiers.

Ces variations des capitaux propres sur lexercice doivent provenir les informations
suivantes :37

- le rsultat global total de la priode, prsentant sparment les montants totaux


attribuables aux propritaires de la socit mre et aux intrts minoritaires;

36
Ducasse. E, Jallet-Auguste. A, Ouvrard. S, Prar Dit Hauret. C, (2005), Op.Cit, P22
37
Journal officiel de lUnion Europen L339, (2008), Op.Cit, IAS1, 106.

54
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- pour chaque composante des capitaux propres, les effets dune application rtrospective
ou dun retraitement rtrospectif comptabiliss selon IAS 8;
- les montants des transactions avec les propritaires agissant en cette qualit, prsentant
sparment les contributions des propritaires et les distributions aux propritaires; et

- pour chaque composante de capitaux propres, un rapprochement entre la valeur


comptable en dbut et en fin de priode, indiquant sparment chaque lment de
variation.

Tableau de flux de trsorerie

Le tableau de flux de trsorerie est appel galement tableau demplois-ressources ou


tableau de financement ou encore tableau de variations de trsorerie. Selon IAS7, lobjectif de
ce document est de permettre au lecteur dapprcier la capacit financire de lentreprise et son
aptitude gnrer la trsorerie.

Le format type du tableau des flux de trsorerie est plus prcis que pour les documents
prcdents. Le modle propos dcompose les flux en trois grandes catgories : 38

- Les flux oprationnels : correspondent globalement lactivit normale de lentreprise.


Ils peuvent tre dtermins selon deux mthodes :
Soit la mthode directe, qui rcapitule les diffrents flux concourant au solde de
trsorerie ;
Soit la mthode indirecte, qui part du rsultat net et aboutit la trsorerie oprationnelle.
- Les flux dinvestissement correspondent essentiellement aux flux de trsorerie gnrs
par les acquisitions ou cessions dimmobilisations ;
- Les flux de financement sont ceux qui touchent soit les capitaux propres, soit les
emprunts.

Laddition des trois types de flux doit correspondre la variation de la trsorerie entre
louverture et la clture de lexercice.

38
Ducasse. E, Jallet-Auguste. A, Ouvrard. S, Prar Dit Hauret. C, (2005), Op.Cit, P32.

55
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Notes annexes

Les notes annexes aux tats financiers doivent faire lobjet dune prsentation organise
de faon systmatique. Chacun des postes du bilan, du compte de rsultat, du tableau des flux de
trsorerie et du tableau de variation des capitaux propres doit renvoyer linformation
correspondante dans les notes annexes. En outre, il nexiste pas de norme IAS propre lannexe
mais celle-ci est aborde dans la quasi-totalit des normes et des interprtations.

Les notes annexes aux tats financiers dune entit doivent : 39


- Prsenter des informations sur la base dtablissement des tats financiers et sur les
mthodes comptables spcifiques choisies et appliques aux transactions et vnements
importants ;
- Indiquer les informations imposes par les normes comptables internationales qui ne sont
pas prsentes, par ailleurs, dans les tats financiers ;
- Fournir les informations supplmentaires qui ne sont pas prsentes dans le corps des
tats financiers mais qui sont ncessaires une image fidle.

La section sur les mthodes comptables dans les notes annexes aux tats financiers doit
dcrire :40

- Les bases dvaluations utilises pour ltablissement des tats financiers ;


- Chacune des mthodes comptables spcifiques ncessaires une bonne comprhension
des tats financiers.

Enfin, en cas de changement dans la prsentation ou la classification des lments financiers,


il faut fournir une information comparative, sauf si cela entraine la mise en uvre de cot et
defforts excessifs.

39
Maillet-Baudrier. C, Le Manh-Bena. A, (2007), Op.Cit, P36.
40
Obert. R, (2006), Op.Cit, P108.

56
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

3.3.Normes dIAS/IFRS

Le rfrentiel comptable international de linformation financire IFRS contient deux


types de normes comptables. En premier lieu, L'IFRS pour les PME est une liasse de normes de
230 pages, conue pour rpondre aux besoins et aux capacits des petites et moyennes
entreprises (PME), qui sont estimes reprsenter plus de 95% de toutes les entreprises du monde
entier. En deuxime lieu, les normes IAS/IFRS qui sont destines aux entreprises cotes ou
faisant appel des investisseurs afin dharmoniser la prsentation et la clart de leurs tats
financiers.

Selon la comparaison entre les deux types, l'IFRS pour les PME est moins complexe dans
certaines dtails par rapport aux les IFRS compltes. Dans le cadre de notre tude, nous nous
concentrons de plus sur le deuxime type (les normes IAS/IFRS).

Les normes comptables internationales IAS/IFRS crent des indicateurs qui orientent les
marchs financiers et amliorent la scurit financire. Pour la mise en application des normes
IAS/IFRS, lentreprise est tenue de prendre notamment en considration les dfinitions ainsi que
les critres de comptabilisation et dvaluation noncs dans le cadre conceptuel 41.

Dans ce rfrentiel comptable international, il existe vingt six normes dIAS et quinze
normes IFRS. Le tableau suivant prsente la totalit des normes comptables internationales
IAS/IFRS qui existent jusqu Mai 2015 :

41
Bachy. B et Sion. M, (2009), Analyse financire des comptes consolids Normes IFRS , dition
Dunod, Paris , P245

57
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

N norme Libell N norme Libell

IAS 1 Prsentation des tats financiers IAS 37 Provisions, actifs et passifs


ventuels

IAS 2 Stocks IAS 38 Immobilisations incorporelles

IAS 7 Tableau de flux de trsorerie IAS 39 Instruments financiers :


comptabilisation et valuation

IAS 8 Mthodes comptables, IAS 40 Immeubles de placement


changements destimations
comptables et erreurs

IAS 10 Evnements postrieurs la IAS 41 Agriculture


clture

IAS 12 Impts sur les bnfices IFRS 1 Premire application des normes
IFRS

IAS 16 Immobilisations corporelles IFRS 2 Paiements en actions

IAS 17 Contrat de location IFRS 3 Regroupements dentreprises

IAS 19 Avantages du personnel IFRS 4 Comptabilisation des contrats


dassurance

IAS 20 Comptabilisation des subventions IFRS 5 Actifs non-courants dtenus en


publiques vue de la vente et activits
abandonnes

IAS 21 Effets des variations des cours IFRS 6 Prospection et valuation de


des monnaies trangres ressources minrales

IAS 23 Charges demprunt IFRS 7 Instruments financiers :


informations fournir

IAS 24 Informations relatives aux parties IFRS 8 Secteurs oprationnels


lies

IAS 26 Comptabilit et rapports IFRS 9 Instruments financiers


financiers des rgimes de retraite

58
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

IAS 27 Etats financiers consolids et IFRS 10 Etats financiers consolids


individuels

IAS 28 Comptabilisation des IFRS 11 Partenariats


participations dans les socits
associes

IAS 29 Informations financire dans les IFRS 12 informations fournir sur les
conomies hyper inflationnistes intrts dtenus dans dautres
entits

IAS 32 Instruments financiers : IFRS 13 Evaluation de la juste valeur


informations fournir et
prsentation

IAS 33 Rsultat par action IFRS 14 Comptes de rapport


rglementaires

IAS 34 Informations financires IFRS 15 Produits des activits ordinaires


intermdiaires tirs des contrats conclus avec des
clients

IAS 36 Dprciation dactifs - -

Table 1.1: Normes IAS/IFRS

Conclusion de la section 2 :

Le rfrentiel comptable international IAS/IFRS se compose des normes internationales


de linformation financire IFRS et leurs interprtations IFRIC dans un cadre pralable dnomm
cadre conceptuel. Le processus de leur laboration est long et tous les acteurs sont intgrs dans
ce processus.

Les normes IAS/IFRS ont pour objectif de satisfaire les besoins des diffrents utilisateurs
de linformation financire afin de leur permettre de prendre leurs dcisions. Pour cela,
linformation, selon le cadre conceptuel, doit tre intelligible, pertinente, fiable et comparable.

59
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Section 3 : Adoption du systme comptable et financier en Algrie (SCF)

Jusqu la fin des annes quatre-vingt dix, le PCN a reprsent la principale source de
rglementation comptable en Algrie, rglementation qui na connu depuis la promulgation du
PCN, que quelques modifications, principalement les plans comptables sectoriels et quelques
circulaires et instructions.

Par contre, le changement de lenvironnement conomique en Algrie dans les annes


quatre-vingt dix (louverture vers lconomie de march), nous a apport des volutions
culturelles et comptables diffrentes de celle dont est habitu. Ce changement denvironnement
nous oblige adopter le nouveau systme comptable financier partir du 01/01/2010.

1. Limites du rfrentiel comptable antrieur (PCN)

Le plan Comptable National est le rfrentiel comptable officiel pour lAlgrie partir
de 1er Janvier 2015. En premier lieu, nous exposons une brve prsentation pour ce rfrentiel.
Ensuite, nous montrons les diffrentes insuffisances de ce rfrentiel.

1.1. Prsentation du plan comptable national PCN

Le rfrentiel comptable, en Algrie, sadapte avec lenvironnement conomique du


pays. Pour cela, dans les annes 70, le systme comptable est fortement inspir du socialisme et a
servi lconomie de la planification. Ce Plan Comptable Nationale (PCN) est promulgu en 1975
sous forme d'une ordonnance et d'un arrt d'application.

60
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

En premier lieu, l'ordonnance 75-35 du 29 avril 1975 portant Plan Comptable National,
traite du champ d'application du PCN, savoir les organismes publics caractre industriel et
commercial, les socits d'conomie mixte et les entreprises qui, quelle que soit leur forme, sont
soumises au rgime de l'imposition d'aprs le bnfice rel.

Elle traite aussi des plans comptables sectoriels qui seront labors en adoptant le PCN
aux diffrents secteurs d'activit et de la comptabilit analytique. La liste des comptes est
annexe l'ordonnance. 42

En revanche, mme lapplication du PCN, partir de 1976, na pas permis au conseil


suprieur de la comptabilit (CSC) dlaborer ces plans comptables sectoriels jusqu sa
formation un conseil suprieurs de la technique comptable (CSTC) au milieu des annes 80 :

- Le secteur agricole (1987) ;


- Le secteur des assurances (1987) ;
- Le secteur du btiment et travaux publics (1988) ;
- Le secteur du tourisme (1989) ; et
- Le secteur bancaire (1992).

Ces cinq plans comptables prsentent, en gnral, la liste des comptes, la terminologie
explicative, les rgles de fonctionnement des comptes et les documents de synthse. Notons
qu'aucun d'eux ne traite de la comptabilit analytique. Les autres secteurs d'activits chappent
un plan comptable spcial et notamment le secteur dominant dans l'conomie, savoir le secteur
des Hydrocarbures.

Deuximement, l'arrt d'application du 23 Juin 1975 relatif aux modalits d'application


du Plan Comptable National traite de l'organisation et de la gestion comptable, de l'valuation
des investissements, des stocks et des documents de synthse.43

42
Journal officiel n37 du 09/mai/1975 L'ordonnance 75-35 du 29 Avril 1975 portant Plan Comptable
National .

61
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

En gnral, le Plan Comptable National se base sur trois points majeurs:44

- La dtermination du Rsultat en cascades ;


- L'inventaire permanent des stocks est la seule mthode dvaluation des stocks ;
- La simplification dans la prsentation et le fonctionnement des comptes.

1.2. Diffrentes limites du PCN

Depuis la fin des annes quatre vingt, lAlgrie est entre dans une nouvelle tape,
caractrise par des rformes dans divers domaines, notamment le domaine conomique. Ces
rformes ont t marques par la rupture avec le modle conomique socialiste, la faveur dune
politique affirme douverture conomique et dconomie de march ( la libralisation du
commerce extrieur, louverture du capital social des entreprises publiques, lagrment de
banques prives et bien dautres mesures tendant favoriser linvestissement priv national et
trangeretc).

Ce changement gnre des insuffisances au rfrentiel comptable en vigueur (PCN). Ces


limites se subdivisent en deux types, conceptuels et techniques.

1.2.1. Limites conceptuelles

Les limites conceptuelles se prsentent au niveau dun ensemble des insuffisances qui ont
une relation avec les concepts et la terminologie utilise.

- Cadre conceptuel :

43
Journal officiel n67du 22/Aot/1975 Arrt dapplication du 23 juin 1975 relatif au modalits
dapplication du plan comptable national.
44
Benyekhlef. A, (2010), Le systme comptable algrien : tude comparative avec les pays de lEurope
de lEst et les organismes de normalisation comptable international, Revue du chercheur, N08, Algrie,
p : 26.

62
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

L'absence d'un cadre conceptuel explicite ou mme implicite suscite les jugements
personnels des professionnels en cas de production dune problmatique non-traite par ce
rfrentiel comptable ;

- Principes comptables, objectifs et utilisateurs de l'information comptable :

Labsence dune dfinition claire et explicite des principes comptables, objectifs de


l'information comptable et leurs utilisateurs rend le plan comptable national limit. Le non-
dfinition de ces lments fondamentaux gnre des insuffisances conceptuelles qui aboutissent
une mauvaise comprhension et application des pratiques comptables ;

- Concepts comptables :

Labsence des dfinitions des concepts comptables et les conditions de leur prise en
compte rend le rfrentiel comptable difficile appliquer.

1.2.2. Limites techniques

Les limites techniques se prsentent au niveau dun ensemble des insuffisances qui ont
une relation avec la mise en application de la profession comptable et lenregistrement
comptable des oprations conomiques.

- Nomenclature et classification des comptes :

Le plan comptable national ignore quelques comptes importants pour le fonctionnement


de la comptabilit. Des exemples sur certain comptes : charges rparties sur plusieurs exercices,
crdit-bail, produits recevoiretc.

Aussi, lanalyse financire est nglige par le PCN dont la classification des dettes et
crances est faite par nature, non pas par liquidit et exigibilit, dune part et dautre part, repose
sur le ct juridique du patrimoine de lentreprise.

63
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Ainsi, la classification des comptes considre des provisions concernant les stocks et les
crances comme charges hors exploitation bien que cette opration fasse partie du cycle de vie
courant de lentreprise.

- Documents de synthse :

Quelle que soit la taille de lentreprise et son secteur dactivit, elle est oblig dappliquer
le PCN et prsenter tous les documents de synthse. Ces documents sont nombreux (dix sept
tableaux) :

Bilan (la situation patrimoniale est privilgie la situation conomique) ;


Tableau des comptes de rsultats (le rsultat ne reflte pas la performance de
gestion de lentreprise) ;
Tableau des mouvements patrimoniaux ;
Tableau des fonds propres ;
Tableau des engagements ;
Tableaux des renseignements divers ;
Autres tableaux du n4 au n15 (analyse par nature des lments du bilan et du
TCR).

- Mthodes et rgles dvaluations :

Les mthodes dvaluations et de comptabilisations sont prsentes dans le PCN dune


faon superficiel. Ce rfrentiel ne dfinit pas ces concepts. Aussi, il ne traite pas quelques rgles
dvaluation comme les oprations en monnaie trangres, les engagements de retraites etc
dun part. Dautre part, il ne mentionne pas la mthode de rfrence et les mthodes
alternatives.

La mthode dinventaire permanant ne rpond pas aux besoins des entreprises. En


revanche, elle exige un niveau dorganisation interne lev qui ncessite parfois dune
comptabilit de matire et une gestion des stocks. Ainsi, La mthode du cot historique est
considre comme la mthode dvaluation unique la date dinventaire.

64
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- Documents et supports comptables :

Le PCN ne dveloppe pas lorganisation et le fonctionnement des supports et des


documents comptables. Il permet lentreprise de dvelopper son propre systme comptable
quelle juge opportun.

- Comptabilit fiscale :

Le SCF privilgie le ct fiscal que le ct financire pour la prsentation de


linformation comptable. Pour cela, lenregistrement comptable respecte les limites de
dductibilit fiscale.

2. Travaux lis la rforme comptable

Les diffrentes limites conceptuelles et techniques du plan comptable national et le


changement de lenvironnement conomique motivent lEtat adopter des rformes comptables.
En premier lieu, ces rformes sont sous forme dadditifs au PCN. Ensuite, elles prennent toute
une rforme comptable complte par ladoption dun nouveau rfrentiel.

2.1. Additifs du plan comptable national

Le prolongement des rformes conomiques lances en 1988 et la transformation des


entreprises publiques en socit par action, SARL ou EURL entre 1991 et 1998 a connu quatre
additifs :

2.1.1. La circulaire 185/F/DC/CE/89/047 du 24 mai 1989, relative la comptabilisation


des oprations lies l'autonomie des entreprises, traite: 45

45
Circulaire 185/F/DC/CE/89/047 du 24 Mai 1989.

65
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- des apports en distinguant entre les apports appels et non-appels et du compte associ
en distinguant entre associ-apport en numraires, associ-apport en nature et associ
dfaillant ;
- du notaire qui un sous-compte du compte de disponibilits o sont enregistrs les fonds
en dpt chez le notaire ;
- des emprunts obligataires qui sont un sous-compte du compte-dettes d'investissements ;
- des oprations sur titre de participation en subdivisant le compte-titres de participation;
- de la rpartition des bnfices en prvoyant des sous-comptes pour les coupons et
dividendes payer, la part des bnfices due au personnel, la participation des
travailleurs aux bnfices de l'entreprise, les jetons de prsence et les tantimes payer.

2.1.2. La circulaire 635F/DC/CE/90/046 du 11 mars 1990, relative la comptabilisation


de la participation des travailleurs aux bnfices de l'entreprise, prcise les enregistrements
ncessaires cette opration.46

2.1.3. L'instruction 001/95 du 02 Octobre 1995, relative l'harmonisation de la


comptabilit des fonds de participation, traite des modes de comptabilisation des oprations
spcifiques aux fonds de participation, savoir:47

- les actions reues des entreprises publiques conomiques ;


- les fonds reus de l'Etat pour intervenir en entreprise: dpenses en capital pour le
dveloppement des entreprises publiques conomiques et au titre des assainissements ;
- les dividendes produits par les titres ;
- les produits financiers des placements des fonds (apports d'Etat et dividendes) ; et
- les comptes courants des associs.

46
Circulaire 635/F/DC/CE/90/046 du 11 Mars 1990
47
Instruction 001/95 du 02 Octobre 1995

66
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

L'instruction prvoit la cration de deux sous-comptes; le compte 41 (valeurs mobilires


gres pour compte et oprations lies) et le compte 51 (valeur mobilires dtenues pour compte
et opration lies).Les sous-comptes du compte 41 enregistrent les crances dtenues par l'Etat
sur les entreprises publiques conomiques et confies en gestion aux fonds de participation. Les
sous-comptes du compte 51 enregistrent les valeurs confies par l'Etat au fonds de participation
qui en assure la gestion et les produits gnrs par ces mmes valeurs. L'instruction fournit le
contenu et les rgles de fonctionnement des sous-comptes de chaque compte.

2.1.4. L'instruction 518/MF/DGC du 21 Avril 1997, relative la comptabilisation de la


rintgration de l'cart de rvaluation, prcise les sous-comptes du compte 15 carts de
rvaluation et les modalits de comptabilisation.48

2.2. Rforme comptable effectif

Vu le changement conomique dans la fin des annes 80 et les pressions des entreprises
multinationales et des organisations comptables internationales qui ont fait appel aux pays de
renforcer leurs doctrines comptables, lAlgrie tend vers une rforme comptable totale.
prcisment dans la fin des annes 90, le besoin la refonte du systme comptable Algrien
est largement manifest o ladoption du rfrentiel comptable international IAS/IFRS est vue
plus que jamais comme une ncessit imprieuse pour sinsrer dans lconomie
internationale.49

La premire tentative de la rforme comptable selon les normes internationales remonte


pratiquement 1998 quand les autorits publiques ont dcid de rformer la comptabilit
algrienne pour la mettre jour.

48
Instruction 518/MF/DGC du 21 Avril 1997.
49
Slaim. S, (2014), La problmatique dapplication des normes IFRS dans les pays en dveloppement,
Communications Du Colloque International Sur : Le Rle des Normes Comptables Internationales
(IAS/IFRS, IPSAS) dans l'activation de la performance des entreprises et des gouvernements, Algrie,
p :412.

67
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

2.2.1. Travaux lis la rforma comptable en Algrie :

Le 28 mars 1998, le Conseil National de Comptabilit a pris sur sa responsabilit laffaire


de la rforme du Plan Comptable National. Pour cela, il a constitu un groupe de rflexion (dite
commission PCN) ayant pour objectif de reviser le PCN.

Au cours de sa mission, la commission PCN labor deux questionnaires. Le premier a


t destin aux comptables en janvier 1999. La synthse des rsultats du questionnaire publie en
novembre 1999, se conclut autour les points suivants :

- Dterminer les principes et les rgles dvaluations et la terminologie comptable ;


- Rviser le nombre, la forme et le contenu des documents de synthse ;
- Amliorer la nomenclature des comptes pour satisfaire les besoins des utilisateurs ;
- Prendre en considration les normes comptables internationales.

En revanche, le deuxime questionnaire est mis sur terrain en juillet 2000 mais aucune
information nest disponible sur la synthse des rsultats. Pour cela, le Conseil National de la
Comptabilit constate quil ny a pas une vritable volont de changement. Donc les travaux de
la commission PCN ont t arrts en 2001.

Puis, suite un appel doffre le Conseil National de la Comptabilit franais prend en


charge la responsabilit de la rforme comptable en Algrie sous le financement de la Banque
Mondiale. Aprs une analyse minutieuse du PCN, cet organisme aboutit trois scnarios
possibles :

- 1er scnario : amnagements simples du PCN

Dans ce scnario, la rforme comptable est limite des changements minimes. Ces
rformes sont prsentes dans des mises jour comptables afin de rendre le rfrentiel comptable
plus compatible avec les changements conomiques dont la structure du PCN est toujours
garde.

68
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Des amnagements simples du PCN permettent de ne pas remettre en cause le rfrentiel


comptable antrieur. Cependant, il fait ressortir des inconvnients tels que la survie de quelques
insuffisances conceptuelles et techniques.

- 2eme scnario : adaptation du PCN et ouverture vers des solutions internationales

Dans ce scenario, la structure du PCN est toujours garde mais elle est adapte avec les
normes comptables internationales. Cette rforme comptable amliore linformation financire
diffuse par lentreprise algrienne et la rend plus comprhensible par les investisseurs trangers.
En revanche, certains changements compatibles avec le rfrentiel comptable international
pourront tre incohrents avec des pratiques antrieures.

- 3eme scnario : laboration d'un systme comptable conforme aux normes comptables
internationales

Dans ce scnario, la rforme comptable prend toute une nouvelle tendance dont les
principes, les conventions, les rgles et les concepts sont retenus du rfrentiel comptable
international, en respectant les spcificits nationales. Aussi, elle offre des informations
financires plus fiables et pertinentes pour satisfaire les besoins des investisseurs.

2.2.2. Choix dun scnario

Les trois scnarios sont soumis au Conseil National de la Comptabilit algrien afin de
choisir lun dentre eux. Enfin, le CNC a jug que le troisime scnario est le plus adquat au
changement de lenvironnement conomique algrien.

Afin de dvelopper le nouveau rfrentiel comptable, le scnario choisis est soumis une
tude approfondie par le Conseil National de la Comptabilit franais en respectant les critres
suivants :

69
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- Le nouveau rfrentiel comptable est conforme aux normes internationale de


linformation financire IFRS ;
- Les micro-entreprises soumises un systme comptable respectent leurs tailles et leurs
capacits ;
- la conservation de certaines spcificits du P.C.N, comme la nomenclature des comptes,
la prsentation de modles dtats financiers et surtout des prcisions sur les rgles de
fonctionnement des comptes ;
- lapplication dun seul systme comptable pour toutes les entreprises quel que soit leurs
tailles et leurs formes juridique.

3. Systme comptable et financier (SCF)

Cette rforme a donn naissance un nouveau rfrentiel comptable aux entreprises


algriennes appel Systme Comptable et Financier (SCF) largement inspir des normes
comptables internationales IAS/IFRS et rendu obligatoire compter du 01/01/2010. Ce nouveau
rfrentiel est mis en application travers plusieurs rglementations lgislatives.

En premier lieu, la loi 07/11 du 15 Dhou El Kaada 1428 correspondant au 25 novembre


2007 portant le systme comptable et financier. La prsente loi a pour objet de fixer le systme
comptable financier appel ci-aprs comptabilit financire ainsi que les conditions et les
modalits de son application. 50 Puis, le dcret excutif n 08-156 du 20 Joumada El Oula 1429
correspondant au 26 mai 2008 portant application des dispositions de la loi n 07-11 du 15 Dhou
El Kaada 1428 correspondant au 25 novembre 2007 portant systme comptable financier,
larrt du 23 Rajab 1429 correspondant au 26 juillet 2008 fixant les rgles dvaluation et de
comptabilisation, le contenu et la prsentation des tats financiers ainsi que la nomenclature et
les rgles de fonctionnement des comptes. Par toutes ces dispositions lgislatives, la Rpublique
Algrienne annonce lapplication officielle du systme comptable financier.

50
Journal officiel n 74 du 25 novembre 2007 La loi 07/11 du 25 novembre 2007 portant systme
comptable financier , Article. 01.

70
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Le systme comptable financier comporte un cadre conceptuel de la comptabilit


financire, des normes comptables et une nomenclature des comptes permettant ltablissement
les tats financiers sur la base des principes comptables gnralement reconnus et notamment : 51

- comptabilit dengagement ;
- continuit dexploitation ;
- intelligibilit ;
- pertinence ;
- fiabilit ;
- comparabilit ;
- cot historique ;
- prminence de la ralit conomique sur lapparence juridique.

3.1. Cadre conceptuel

Le cadre conceptuel du SCF est considr comme un guide pour llaboration des
normes comptables, leur interprtation et la slection de la mthode comptable approprie
lorsque certaines transactions et autres vnements ne sont pas traits par une norme ou une
interprtation. 52. Ce cadre conceptuel reprsente fortement les normes comptables
internationales IAS/IFRS. Il a pour objectif de : 53

- dfinir les concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats
financiers tels les conventions et les principes comptables respecter et les
caractristiques qualitatives de linformation financire ;
- constituer une rfrence pour ltablissement de nouvelles normes ;
- faciliter linterprtation des normes comptables et lapprhension doprations ou
dvnements non explicitement prvus par la rglementation comptable.

51
Idem, article. 06.
52
Journal officiel n 74 du 25 novembre 2007, Op.Cit, article 07.
53
Journal officiel n27 du 28 mai 2008 Dcret excutif n 08-156 du 26 mai 2008 portant application
des dispositions de la loi n 07-11 , article 02.

71
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Donc, la comptabilit de chaque entit doit respecter et mettre en uvre les deux
conventions comptables suivantes :54

- La convention de lentit : lentreprise doit tre considre comme tant une unit
comptable autonome et distincte de ses propritaires dont ses tats financiers ne prennent
en compte que les transactions de lentit mme, et non celles des propritaires.
- La convention de lunit montaire : lunit de mesure unique pour lenregistrement des
transactions dune entit est le dinar algrien. Seuls les transactions et les vnements
susceptibles dtre quantifis montairement sont comptabiliss. Cependant les
informations non quantifiables mais pouvant avoir une incidence financire sont
mentionnes dans lannexe aux tats financiers.

Ainsi, les tats financiers doivent tre tablis sur la base de deux hypothses sous-jacentes : 55

- La comptabilit dengagement : les oprations conomiques sont comptabilises sur la


base dune comptabilit dengagement, au moment de la survenance de ces oprations.
Elles sont prsentes dans les tats financiers des exercices auxquels elles se rattachent.

- La continuit dexploitation : les tats financiers sont tablis sur une base de continuit
dexploitation en prsumant que lentit poursuivra ses activits dans un avenir
prvisible, moins que des vnements ou des dcisions survenus avant la date de
publication des comptes rendent probable, dans un avenir proche, la liquidation ou la
cessation dactivit.

3.2. Normes comptables

Le cadre conceptuel du systme comptable et financier regroupe les normes comptables


en quatre catgories:56

54
Idem, articles 09 et 10.
55
Journal officiel n27 du 28 mai 2008, Op.Cit, articles 06 et 07.
56
Idem, article 30.

72
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

- Les normes relatives lactif concernant les immobilisations corporelles et incorporelles,


les immobilisations financires, les stocks et les encours ;
- Les normes relatives au passif concernant les capitaux propres, les subventions, les
provisions pour risques, les emprunts et autres passifs financiers ;
- Les normes relatives aux rgles dvaluation et de comptabilisation concernant charges
et produits ;
- Les normes particulires concernant lvaluation des charges et des produits financiers,
les instruments financiers, les contrats dassurances, les oprations faites en commun ou
pour le compte de tiers, les contrats long terme, les impts diffrs, les contrats de
location financement, les avantages au personnel et les oprations effectues en
monnaie trangre.

3.3. Etats financiers

Identique au rfrentiel comptable international, larticle 25 de la loi 07-11, cite les tats
financiers qui doivent tre prsents selon le SCF :
- Le bilan
- Le compte de rsultat
- Le tableau de flux de trsorerie
- Ltat de variation des capitaux propres
- Lannexe aux tats financiers

En revanche, les IAS/IFRS ne dterminent pas des tats rfrences comme le faite le
Systme Comptable et Financier.

73
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Conclusion de la section 3 :

Le changement de lenvironnement conomique en Algrie dmontre les limites


conceptuelles et techniques du Plan Comptable Nationale. Pour cela, la rforme comptable est
considre comme une ncessit pour satisfaire les besoins des entreprises et leurs parties
prenantes et mme pour sadapter avec les normes comptables internationales.

A partir du 01/01/2010, les entreprises algriennes adoptent le Systme Comptable et


Financier par la loi 07/11 du 25 novembre 2007. Ce rfrentiel comporte un cadre conceptuel,
des mthodes comptables, des normes comptables et une nomenclature des comptes, permettant
ltablissement des tats financiers avec des informations financires fiables, pertinentes et
comparables.

74
CHAPITRE I: Normalisation comptable internationale

Conclusion du chapitre I :

Louverture conomique et la mondialisation rend la normalisation comptable comme


tant une tape essentiel et obligatoire. En premier lieu, les organisations comptables essaient
dharmoniser leurs rfrentiels comptables pour limiter leffet des divergences entre les
rfrentiels nationaux. Puis, avec cration de lorganisme international de la normalisation
comptable IASB et en fera mesure ; les normes comptables internationales IAS/IFRS ont vue le
jour. LUnion Europen adopte ce rfrentiel partir du 2005 afin de rendre les tats financier
des entreprises cot en bourse plus fiables et pertinentes et comparables.

Le changement de lenvironnement conomique Algrien, et son ouverture sur


lconomie de march, a oblig l'laboration d'un nouveau rfrentiel comptable inluctable pour
les entreprises algriennes. LAlgrie opta pour un nouveau Systme Comptable et Financier
inspir fortement du rfrentiel comptable de linformation financire IAS/IFRS, en gardant
quelques dispositions spciale nationale comme la nomenclature des comptes et des modles des
tats financiers dun part et dautre part, il est rdig dune manire simplifi par rapport notre
environnement conomique comme le traitement des cas particuliers des petites entreprises.

Selon ce nouveau rfrentiel comptable, la comptabilit nest plus seulement un moyen


de preuve ou juste un systme avec un objectif fiscale (calculer limpt), cest maintenant un
outil indispensable offrir des informations financires fiables et pertinentes aux gestionnaires,
investisseurs et autres parties prenantes, la fois pour prendre des dcisions et pour permettre la
comparaison des performances des entreprise.

75
CHAPITRE II:
Le cadre thorique et tudes prcdente
de la recherche
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Chapitre II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Objectifs de ce chapitre :
- Identifier les concepts de base de la recherche.
- Prsenter les options comptables existantes dans le rfrentiel comptable international.
- Analyser les facteurs internes qui influencent les choix comptables selon la thorie
positive de la comptabilit.
- Expliquer les facteurs institutionnels externes dterminants des pratiques comptables par
la thorie institutionnelle.

Section 1 :
Du concept-choix de
mthodes comptables au
concept stratgie comptable

Section 2 :
Options comptables
existantes dans le rfrentiel
comptable

Section 3 : Section 3 :
Thorie positive de la Thorie institutionnelle
comptabilit

77
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Introduction du chapitre II :

Le rfrentiel comptable international offre un espace de libert pour choisir entre un


ensemble de pratiques comptables dont les managers possdent un pouvoir discrtionnaire afin
de positionner au sein de ces options. Plusieurs travaux traitent la problmatique de gestion de
rsultats travers un seul choix comptable ou travers lanalyse dun portefeuille de choix
comptables. Smith et Watts (1992, p : 235) considre que la thorie de choix comptable est au
cur de ltude de la comptabilit .

Pour cela, plusieurs thories sont mobilises pour expliquer les motivations de ces
manipulations. Nous pouvons citer comme thories : la thorie positive de la comptabilit, la
thorie institutionnelle, la thorie dagence, la thorie des conventions et la thorie des
signauxetc.

Dans la mme veine, les dirigeants algriens disposent dune certaine latitude dans le
choix entre les pratiques comptables qui leur permettent de manipuler les rsultats publis. Mais
cette manipulation est soumise un ensemble de circonstances internes et externes. Dans le
cadre de notre recherche, nous nous focaliserons sur deux thories explicatives de ce phnomne.

La premire est la thorie positive de la comptabilit qui est nomme aussi thorie
politico-contractuelle . Cette thorie nous permet danalyser les facteurs internes qui influencent
le choix comptable comme lopportunisme managrial, lendettement de lentreprise et les cots
politiques.

La deuxime est la thorie institutionnelle. Cette thorie explique les dterminants


externes des pratiques comptables. Le changement de rglementation est parmi les plus
importants facteurs dterminants du choix comptable, appel pressions coercitives . Il existe
aussi dautres types de pressions isomorphismes comme les pressions normatives et les pressions
mimtiques.

78
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Dans ce chapitre, en premier lieu, nous prsenterons les concepts de bases de notre
problmatique. Ensuite, nous identifierons les choix comptables offerts par le rfrentiel
comptable international. Dans les deux dernires sections, nous explorerons les deux thories
explicatives.

79
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Section1 : Du concept de choix de mthodes comptables au concept de


stratgies comptables

La transition vers la comptabilit financire cre des changements, non seulement sur les
principes comptables, mais aussi sur les mthodes dvaluations et conventions. Avec les
normes IFRS, laccent est dsormais mis non plus sur les standards comptables, comme par le
pass, mais sur les standards lis linformation financire. Ce changement dapproche, voire
de philosophie, rpond notamment aux exigences de la globalisation financire et un besoin de
renforcement de la transparence de linformation financire 57.

Le changement des mthodes comptables accompagn du changement de rfrentiel


comptable, nous permet danalyser leurs effets sur les rsultats et sur les informations financires
diffuses dans les tats financiers.

1. Choix de mthodes comptables :

La problmatique des choix comptables est traite par plusieurs chercheurs ds le dbut
des annes quatre-vingts (Watts and Zimmerman, 1986 ; 1990 ; Holthausen and Leftwich, 1983,
Fields and al, 2001 ; Casta et Remond, 2009 etc).

1.1. Cheminement de slection de lobjet de ltude

Nous pouvons diversifier trois tendances dans ce sujet. Le premier groupe de chercheurs
dveloppe le choix dapplication dun rfrentiel comptable par rapport un autre, exemple :
application IFRS ou US-GAAP. Le deuxime groupe examine le moment de ladoption facultatif

57
SADI Nacer-Eddine, (2011), Innovations comptables internationales et analyse des tats financiers ,
Press universitaire Grenoble, France, p : 229.

80
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

dune nouvelle norme comptable. Le troisime groupe examine les recherches de choix entre les
diffrentes mthodes de comptabilisation.

Nous avons positionn notre tude parmi les recherches du troisime groupe o les choix
des mthodes comptables affectent les rsultats des tats financirs et les informations
financires refltes. Le rfrentiel IAS/IFRS contient plusieurs normes proposant des options
puisque dans certains cas lIASB a jug opportun de laisser une marge de manuvre aux
rparateurs de comptes.

Pour cela, notre objet de recherche sinscrit dans le contexte de la dfinition donne par
FIELDS and al. (2001, p.256) : Un choix comptable est une dcision dont le but principal est
d'influencer (soit en forme ou dans le fond) les sorties dun systme de comptabilit d'une
manire particulire, y compris non seulement les tats financires publies conformment aux
rfrentiel comptable, mais aussi des dclarations de revenus et les dpts rglementaires .

Le rfrentiel comptable international offre un espace de libert aux managers qui leur
permettent de faonner les situations financires des entreprises et aussi les tats financiers. Cette
possibilit de choix entre les diffrentes options comptables permises par certaines normes peut
tre regroupe en trois types selon Casta et Remond (2009) :

- le choix entre plusieurs mthodes ou modles admis par la rglementation ;


- lutilisation dexceptions rglementairement prvues;
- labsence de principes normatifs ou pratiques de places arrtes pour traiter une
thmatique spcifique.

Ces trois types de choix comptables pourraient devenir un instrument de politique


comptable incontournable. Ces choix doptions sont un vritable outil pour lentreprise et sa
valorisation actuelle et future.

81
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Notre recherche est concerne par le type de choix de mthodes comptable admis par la
rglementation (1er). Parmi ces choix comptables, nous pouvons diffrencier deux modles : le
choix entre deux options comptables dvaluation et le choix entre deux options comptables de
constatation comptables.

1.2. Choix des mthodes dvaluations et des comptabilisations


comptables :

Le rfrentiel comptable international IAS/IFRS et le Systme Comptable et Financier


SCF permettent aux managers de choisir entre nombreuses mthodes comptables dvaluation de
comptabilisation :

1.2.1. Choix de mthodes dvaluations comptables :

- Choix de mthode dvaluation des immobilisations corporels et incorporels entre le cot


historique comme mthode de rfrence et la juste valeur comme mthode alternative.
- Choix de mthode dvaluation des sorties de stocks entre le cot moyen pondr et
premier entr premier sorti.

1.2.2. Choix de mthodes de constatation comptables :

- Choix de mode damortissement des immobilisations entre linaire, progressif et selon


lunit de production ;
- Choix de mthode de comptabilisations des frais de recherche et dveloppement entre
leur activation et leur constatation comme charge ;

82
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

- Choix de mthode de constatation des cots demprunts entre leurs enregistrements


comme immobilisations et leurs enregistrements comme charges ;
- Choix de mthode de comptabilisation des avantages de personnels entre la mthode
corridor et limputation des carts actuariels en capitaux propres lors de leur apparition ;
- Choix de mthode de comptabilisations des immobilisations corporelles faible valeur
entre lactif comme immobilisation et le compte de rsultat comme charge.

2. Choix de mthodes comptables affectant les rsultats comptables :

Les mthodes comptables ne sont pas des instruments comptables neutres mais ils
influencent les rsultats comptables et les intrts des parties prenantes. Dans cette partie, nous
aborderons la faon dont la flexibilit des pratiques comptables affecte les rsultats comptables
et les tats financiers publis.

Nous examinerons la manire dont la gestion des rsultats peut tre influence par le
choix entre les diffrentes mthodes comptables dvaluation et de comptabilisation. Healy et
Wahlen (1999) considrent que la gestion du rsultat se produit lorsque les gestionnaires utilisent
leurs jugements lors de ltablissement des diffrents tats financiers et la structuration des
transactions afin de modifier les rapports financiers avec pour objectif, soit de rendre la situation
financire de lentreprises plus performante, soit d'influencer les contrats reposant sur les chiffres
comptables dclars.

Ansi, Degeorge, Patel & Zeckhauser (1999, p : 2) dfinissent la gestion du rsultat


comme lutilisation de la discrtion managriale pour influencer le rsultat diffus auprs des
parties prenantes . Le terme discrtionnaire fait rfrence aux charges et aux produits qui sont
sujets linterprtation des dirigeants58. Plus prcisment, ce terme dfinit lacte manipulateur

58
Vidal. O, (2008), gestion du rsultat et seuils comptables : impact des choix mthodologiques et
proposition dun instrument de mesure des irrgularits, thse de doctorat en Sciences de gestion, Paris,
France, p : 24.

83
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

des chiffres comptables par ces gestionnaires. De cette faon, les managers des entreprises
peuvent manipuler leurs rsultats la hausse ou la baisse.

Dans le cadre de choix de mthodes comptables, Casta et Ramond (2009, p : 1151)


affirment que les dirigeants utilisent cet espace de libert pour faonner, dans un cadre licite,
la prsentation et le contenu des tats financiers. De tels choix, reprsentatifs de leurs
prfrences en matire de reporting financier, ont des effets sur la structure du compte de
rsultat, du bilan ou sur celle du hors bilan. Dans ce contexte, nous pouvons constater deux
bases apparemment contradictoires de dcision, politique ou stratgie comptable avec un seul
objectif.

Premirement, ces choix comptables sont licites dans le rfrentiel comptable


international IAS/IFRS et mme le SCF offre des options pour les traitements comptables. Dans
le cadre de la rglementation, les dirigeants exercent leurs pouvoirs discrtionnaires afin
dlaborer leurs stratgies comptables. De cela, sclaircie la deuxime base de cette latitude de
dcision qui se prsente dans la concertation des choix. Donc, les managers, travers la licit et
la concert des choix de pratique comptable, visent atteindre lobjectif principal dterminant de
cette stratgie ou politique de gestion.

Conformment ce qui prcde, travers les choix entre les options permis par le
rfrentiel comptable, les dirigeants manipulent les rsultats comptables publis. Ces choix ont
souvent pour objet de procder une rgulation opportuniste des nombres comptables
(accounting figures) 59. Pour cela, lobjectif principal dun portefeuille de choix comptables
varie dune entreprise une autre. Nous pouvons conclure la gestion des rsultats en deux
tendances : la premire est de minimiser les rsultats et la deuxime est le cas contraire. Pour
atteindre le 1er objectif, les dirigeants augmentent les charges de lentreprise ou rduisent ses
profits dont le 2eme peut tre ralis (maximisation des rsultats) soit par la hausse des profits ou
la rduction des charges.

59
Casta. J-F, Ramond. O, (2009), Politique comptable des entreprises , Encyclopdie de comptabilit,
contrle de gestion et audit, Economica, Paris, p : 1163.

84
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Dans leur papier de recherche Stolowy et Breton (2004) distinguent entre cinq types de
manipulation de rsultats, la gestion de rsultats (earning management), le lissage des rsultats
(income smothing), le nettoyage des comptes (big bath accounting), lhabillage des comptes
(window dressing) et la comptabilit crative (crative accounting). Dans lanalyse de notre
sujet, nous nous sommes intresse uniquement au traitement de la gestion des rsultats qui
nest pas la traduction comptable dun transfert de richesse mais un choix (dcision)
comptable qui a pour consquence un transfert de richesse. En modifiant limage de lentreprise,
le dirigeant cherche influencer des dcisions dallocation de ressources. Ce transfert peut se
faire, de lentreprise vers le propritaire, de lentreprise vers le dirigeant ou de lentreprise vers
un tiers (crancier), ou rciproquement, des dirigeants, des propritaires ou des tiers vers
lentreprise.60

Pour cela, nous identifions la partie manipulatrice de ce rsultat. Le schma suivant


explique les types de la manipulation comptable dans lentreprise et claircit la diffrence entre
la manipulation comptable et la gestion de rsultat :

Schma 2.1 : Types de manipulations comptables.61

60
Vidal. O, (2008), Op. Cit, p : 20.
61
Idem.

85
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Selon ce schma, la gestion du rsultat reprsente un cas particulier de la manipulation


comptable dont son effet est le plus significatif sur linformation financire. Selon Dumontier et
Raffournier (1999), Vidal (2008) et Wei (2008), lquation reprsentative du rsultat comptable
est : Rsultat comptable = Flux de trsorerie +/- Accruals.

Puisque les flux de trsorerie ont une relation avec les oprations dexploitation de
lentreprise, leur manipulation est possible mais elle est trs difficile pour les dirigeants. Donc, la
plupart des tudes traitant la gestion des rsultats se concentrent dans leurs analyses sur les
manipulations des accruals.

Tout dabord, il faut dfinir le terme daccruals. Nous constatons un accord densemble
entre des chercheurs (Dechow, 1994; Subramanyam, 1996, Dumontier et Raffournier 1999, Wei
(2008), Vidal, 2010,2011etc) pour la dfinition des accruals qui correspond au terme
accumulation, traduit par lexpression produits et charges calculs ou cumuls . Aussi, selon
lquation cite ci-dessus, ils sont dtermins par la diffrence entre le cash-flow dexploitation
et le rsultat comptable. Donc ce sont des flux comptables nayant pas ncessairement de
consistance montaire: les variations de besoin en fonds de roulement, les amortissements, et
dautres charges et produits calculs.

La manipulation des accruals permet aux dirigeants dutiliser leur pouvoir discrtionnaire
afin de choisir les options comptables qui servent leurs tentations. Les accruals mesurent
lincidence de la politique comptable mene par les dirigeants sur les variables calcules
(provisions, amortissements, oprations de rgularisation, charges rpartir) et permettent de
tester les prdictions de la thorie quant la gestion stratgique du rsultat (earnings
management).62 Selon ce qui prcde, le choix entre les diffrentes mthodes de constatation et
dvaluation comptables sinscrit dans le contexte de la manipulation des accruals.

62
Casta. J-F, (2009), Thorie positive de la comptabilit , Encyclopdie de comptabilit, contrle de
gestion et audit, Economica, Paris, pp: 1398-1399.

86
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

3. Portefeuille de choix comptables :

Les premires recherches analysant les mthodes comptables se concentrent sur un choix
comptable unique. Zmijnewski et Hagerman (1981) constatent que cette mthode danalyse est
refrne par plusieurs limites dont la meilleure solution est dexaminer lensemble des mthodes
comptables. Aussi, Watts et Zimmerman (1990) affirment que lobservation et lanalyse des
motivations dun seul choix comptable peuvent rduire le pouvoir explicatif des tests puisque les
managers utilisent leurs pouvoirs discrtionnaires sur un portefeuille de choix comptables permis
par le rfrentiel comptable.

Concernant le choix des pratiques comptables par rapport dautres, la gestion des
rsultats comptables travers les accruals joue un rle trs important dans la prise de dcision.
Pour Casta et Ramond (2009, pp : 1153-1154) Tirant parti de la multiplicit des options de
comptabilisation, exploitant les conflits de rfrentiels ainsi que les lacunes de la
rglementation, les comptables ont imagin , conjointement avec leurs conseils (juristes,
auditeurs, banquiers), de nombreux montages dingnierie juridique et financire.

En ce qui concerne le choix dun ensemble de pratiques comptables, la manipulation des


rsultats comptables a pour objectif doptimiser la communication financire entre lentreprise et
son environnement. Donc, la slection des pratiques comptables affecte llaboration et la
prsentation des comptes et des tats financiers qui refltent le patrimoine et la performance de
lentreprise.

Cet ensemble de choix de pratiques comptables est appel un portefeuille des choix
comptables par Jeanjean. T (2000), Demaria. S et Dufour. D (2007)etc , politique
comptable par Chabrak. N (2002), Casta et Remond (2009)etc, stratgie comptable par
Zmijnewski et Hagerman (1981) ; Djama. C et Boutant. J, (2006) etc. Dans notre recherche
nous utilisons ces termes pour la mme signification sauf que pour le modle conomtrique
dvelopp dans le chapitre suivant nous utilisons le terme stratgie comptable suivant la
mme tendance de recherche de Zmijnewski et Hagerman (1981).

87
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

La stratgie dentreprise en gnral consiste, en effet, se fixer des objectifs en fonction


de la configuration de lenvironnement et des ressources disponibles dans lorganisation puis
allouer ces ressources afin dobtenir un avantage concurrentiel durable et dfendable63. Aussi,
selon Thepop. J and Thietart. R-A (1991) La stratgie est l'ensemble des dcisions et des
actions relatives au choix et larticulation des moyens en vue d'atteindre des objectifs prcis
moyen et long termes cohrents avec les finalits. De ce point de vue, une stratgie comptable
relve dune stratgie doptimisation visant choisir les mthodes comptables et les modles
de valorisation les plus adapts, dans un cadre rglementaire donn, 64.

Dune faon gnrale, nous dfinissons une stratgie, politique ou portefeuille de choix
comptables comme un ensemble de choix de mthodes comptables faits par les dirigeants
conduisant, dans le respect des contraintes rglementaires, faonner le contenu ou la forme des tats
financiers publis65. Nous considrons que la politique comptable est un moyen de raliser des
transferts de richesses dans la mesure o elle peut avoir un impact significatif sur la
performance comptable, sur la valeur des actifs et passifs compars et par consquent sur la
parit dchange. 66Les motivations du choix de la politique comptable sont trs divergentes
selon les caractristiques de lentreprise et les contextes conomique, environnementale et
culturel dans lesquels volue cette entit.

Conclusion de la section 1 :

Lobjectif de cette section est didentifier lobjet de la recherche. Le schma suivant


prsente un rsum sur cette section qui interprte le cheminement des ides du chercheur afin de
parvenir dterminer le propos de son tude.

63
Leroy. F, (2012), Les stratgies de lentreprise , Dunod, 4me dition, Paris, p : 05.
64
Casta. J-F, Ramond. O, (2009), Op. Cit, p : 1154.
65
Casta, (1997), Politique Comptable des Entreprises : Mesure des Rsultats et du Patrimoine et
Comportements Stratgiques Induits , Encyclopdie de Gestion, Economica, Paris.
66
Djama. C et Boutant. J, (2006), Stratgie comptable des dirigeants et parit d'change : le cas des
fusions franaises , Comptabilit - Contrle Audit, Vol.12, N2, p : 193.

88
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Choix comptables

Choix entre les Choix d'adoption d'une


Choix entre plusieurs
diffrentes options nouvelle norme
rfrentiels
comptables comptable

Choix entre les


Choix d'une acception Absence d'une
diffrentes mthodes
rglementaire rglementation
comptables

Choix comptables qui Choix comptables qui


n'affectent pas les permettent la gestion de
cash-flow rsultat

Choix entre les


Choix entre les
mthodes de
mthodes d'valuation
constatation

Choix de la stratgie
comptable

Schma 2.2 : Diffrentes tendances sur les choix comptables.

89
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Section 2 : Choix comptables fournies par le rfrentiel international

Lors de transition comptable du rfrentiel antrieur vers les normes comptables


internationales, lentreprise doit se positionner au niveau dun panier des options comptables.
Dans ce cas, les managers utilisent leurs pouvoirs discrtionnaires afin de choisir entre ces
options et influencer les tats financiers. Ces choix de mthodes comptables se diversifient entre
deux types :

- Options lies la premire application des normes IAS/IFRS, donc applicables, une seule
fois, lors du changement comptable;
- Options appartenant des normes permanentes , donc applicables pour tous les
exercices venir et leur application est irrversible.

Ces mthodes comptables y sont soit obligatoires, soit optionnelles lorsque les normes
proposent un traitement de rfrence et un autre traitement autoris . Le tableau suivant
prsente les options comptables permises par le rfrentiel comptable international IAS/IFRS.

90
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Normes Choix comptables Commentaires


comptables
IFRS 1 Exemption IFRS 3 Un premier adoptant peut dcider de ne pas appliquer
Premire rtrospectivement IFRS 3 des regroupements
application des d'entreprises passs
normes
dinformations Exemption IAS 16, Une entit peut dcider dvaluer une immobilisation la
financires 38 & 40 date de transition aux IFRS sa juste-valeur et utiliser
cette juste valeur comme cot prsum

Exemption IAS 19 Un premier adoptant peut choisir de comptabiliser tous les


carts actuariels la date de transition aux IFRS, mme si
par la suite il utilise la mthode du corridor pour les carts
actuariels gnrs ultrieurement

Exemption IAS 21 Un premier adoptant n'est pas tenu, sous certaines


conditions, de classer certaines diffrences de conversion
comme une composante distincte des capitaux propres

Exemption IFRS 2 Un premier adoptant est galement encourag, sans y tre


tenu, appliquer, sous certaines conditions, IFRS 2 aux
instruments de capitaux propres

IAS 16 Cot historique Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une


Immobilisations immobilisation doit tre comptabilise son cot diminu
corporelles du cumul des amortissements et du cumul des pertes de
IAS 38 valeur
Immobilisations Juste valeur Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une
incorporelles immobilisation dont la juste-valeur peut tre value de
IAS 40 manire fiable, doit tre comptabilise son montant
Immeubles de rvalu, savoir sa juste-valeur la date de la
placement rvaluation

IAS 19 Mthode du corridor La prsente norme impose aux entreprises, de


Avantages aux comptabiliser au minimum, un pourcentage indiqu des
personnels carts actuariels se situant lextrieur dun corridor
de plus ou moins 10%
Imputation en Peut comptabiliser lintgralit de ses carts actuariels, au
Capitaux propres cours de la priode o ils apparaissent, en dehors du
compte de rsultat soit directement en capitaux propres.

Table 2.1 : Options contenues dans le rfrentiel IAS/IFRS.67

67
Demaria. S et Dufour. D, (2007), Op. Cit, p : 14.

91
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

1. Choix comptables concernant la premire application des IAS/IFRS

Lorsquune entit publie ses tats financiers en IFRS pour la premire fois, elle doit tre
soumise lIFRS1 Premire adoption des normes internationales dinformation financire
pour tre dirige vers un tablissement des tats financiers fiables et comparables par de simples
et faciles procds.

LIASB a publi la norme IFRS 1 : premire adoption des normes IFRS en juin 2003
qui a remplac de linterprtation SIC 8 : Premire application des IAS en tant que rfrentiel
comptable et puis sa confirmation au sein de lUnion Europenne par le rglement CE
n707/2004 du 6 avril 2004.

Lobjectif principal de la norme IFRS1 consiste sassurer que les premiers tats
financiers IFRS et leurs rapports intermdiaires contiennent des informations de qualit leve
qui68:

- sont transparentes pour les utilisateurs et comparables pour toutes les priodes
prsentes;

- fournissent un point de dpart appropri pour une comptabilit conforme aux Normes
internationales dinformations financires (IFRS);

- peuvent tre mises en place un cot qui ne dpasse pas les avantages attendus.

Cette norme est applicable une seule fois. Aussi, une entreprise doit appliquer les mmes
mthodes comptables dans son premier bilan douverture en IFRS et dans tous les exercices
prsents dans ses premiers tats financiers IFRS. Ces mthodes comptables doivent tre
conformes chaque IFRS en vigueur la date de transition de ses premiers tats financiers IFRS,
sauf dans les cas prciss ci-dessous traits par la norme IFRS1 (Une entit peut utiliser une ou
plusieurs des exemptions offertes par les dispositions de cette norme).

68
Journal officiel de lUnion Europen L311du 26.11.2009, P08.

92
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

1.1. Regroupements dentreprises (IFRS3)

Selon IFRS1, dans son paragraphe 15 : Un premier adoptant peut dcider de ne pas
appliquer rtrospectivement IFRS 3 des regroupements d'entreprises passs (des
regroupements d'entreprises qui sont intervenus avant la date de transition aux IFRS) .
Toutefois, sil dcide de retraiter un regroupement dentreprises selon IFRS 3, il doit retraiter
tous les regroupements dentreprises ultrieurs.

Si un premier adoptant napplique pas de faon rtrospective IFRS3 un regroupement


dentreprises pass, cela se traduira par les consquences suivantes : 69

- Il doit maintenir la mme classification que dans ses tats financiers prsents selon le
rfrentiel comptable antrieur.
- Il doit comptabiliser tous les actifs et passifs la date de transition aux IFRS qui ont t
acquis ou assums lors dun regroupement dentreprises pass, sauf :
Certains actifs et passifs financiers dcomptabiliss selon le rfrentiel antrieur ;
Des actifs, y compris le goodwill , et des passifs qui nont pas t
comptabiliss au bilan consolid de lacqureur.
- Il doit comptabiliser toute variation en rsultats par un ajustement des rsultats non
distribus, sauf si la variation rsulte de la comptabilisation dune immobilisation incorporelle
antrieurement incluse dans le goodwill .
- Il doit comptabiliser les variations en rsultant comme suit :
- Il peut avoir class le regroupement dentreprises antrieur comme une acquisition et
avoir comptabilis comme immobilisation incorporelle un lment qui ne satisfait pas
aux conditions de comptabilisation en tant quactif selon IAS 38;
- Il doit comptabiliser tous les autres changements en rsultats non distribus. Parmi ces
changements figurent les reclassements des immobilisations incorporelles si le
goodwill na pas t comptabilis sous la forme dun actif selon le rfrentiel
comptable antrieur.

69
Journal officiel de lUnion Europen L111 du 17.04.2004, annexe B, P : 14.

93
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

1.2. Juste-valeur ou rvaluation utilise comme cot prsum (IAS16,


IAS38 et IAS40)

Ainsi, la norme IFRS1 traite lapplication rtrospective des normes IAS16, IAS38 et
IAS40 concernant les immobilisations. Selon elle, Une entit peut dcider dvaluer une
immobilisation corporelle, incorporelle ou un immeuble de placement la date de transition aux
IFRS sa juste valeur et utiliser cette juste valeur comme cot prsum

Donc, un premier adoptant peut dcider dutiliser une rvaluation dune immobilisation
corporelle, tablie selon le rfrentiel comptable antrieur la date de transition aux IFRS ou
une date antrieure, comme cot prsum la date de la rvaluation, si celle-ci, tait
globalement comparable : 70

- A la juste valeur, ou
- Au cot amorti selon les IFRS, ajusts.

Aussi, les choix cits ci-dessus peuvent galement sappliquer aux:

- immeubles de placement, si une entit choisit dutiliser le modle de cot dcrit dans IAS
40 Immeuble de placement , et
- immobilisations incorporelles remplissant les conditions de comptabilisation dIAS 38
Immobilisation incorporelles , et les conditions dIAS 38 en matire de rvaluation.

Un premier adoptant peut avoir tabli un cot prsum selon le rfrentiel comptable
antrieur pour tout ou partie de ses actifs et passifs en les valuant leur juste valeur une date
donne lissue dun vnement telle quune privatisation ou un premier appel public
lpargne.

70
Journal officiel de lUnion Europen L111 du 17.04.2004, Op. Cit, P : 08.

94
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

1.3. Avantages du personnel (IAS19)

La norme IFRS1 dans son paragraphe 20, expose les options de traitement des avantages
accords aux personnels entre la comptabilisation des actuariels en capitaux propres et la
mthode de corridor. Selon IAS 19 Avantages du personnel , une entit peut choisir dutiliser
la mthode du corridor impliquant la non-comptabilisation dune partie des carts actuariels.
Une application rtrospective de cette mthode implique que lentit ventile les carts actuariels
cumuls depuis le commencement de chaque rgime jusqu la date de transition aux IFRS en
une part comptabilise et une part non comptabilise.

Toutefois, un premier adoptant peut choisir de comptabiliser tous les carts actuariels
cumuls la date de transition aux IFRS mme si, par la suite, il utilise la mthode du
corridor pour les carts actuariels cumuls gnrs ultrieurement. Sil recourt ce choix, il
doit lappliquer tous les rgimes . 71

1.4. Montant cumul des diffrences de conversion (IAS21)

IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres impose une entit :

- de comptabiliser certaines diffrences de conversion en autres lments du rsultat global


et de les cumuler dans une composante distincte des capitaux propres; et

- en cas de cession dune activit ltranger, de reclasser le montant cumul des


diffrences de conversion relatif cette activit ltranger (y compris, le cas chant, les
profits et les pertes sur des oprations de couverture lies) depuis les capitaux propres
vers le rsultat en lincluant dans le rsultat de cession.

71
Journal officiel de lUnion Europen L111 du 17.04.2004, Op. Cit, P : 09.

95
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Toutefois, la norme IFRS1 porte sur lapplication rtrospective de la norme IAS21. un


premier adoptant nest pas tenu de se conformer ces dispositions concernant les montants
cumuls des diffrences de conversion qui existaient la date de transition aux IFRS . Si un
premier adoptant applique cette exemption: 72

- le montant cumul des diffrences de conversion pour toutes les activits ltranger est
rput nul la date de transition aux IFRS; et
- le profit ou la perte lors de la cession ultrieure dactivits ltranger doit exclure les
diffrences de conversion nes avant la date de transition aux IFRS et inclure les
diffrences de conversion ultrieures.

1.5. Actifs et passifs de filiales, dentreprises associes et de


coentreprises

Ainsi, la norme IFRS1 offre des options comptables dans les cas o la filiale est une
premire adoptante aprs sa socit mre. Ces choix sont ainsi proposs une entreprise associe
ou une coentreprise qui devient un premier adoptant une date ultrieure celle de lentit qui
exerce sur elle une influence notable ou dtient un contrle conjoint.

Si une filiale devient un premier adoptant aprs sa socit mre, elle doit valuer, dans
ses tats financiers individuels, ses actifs et passifs soit:73

- aux valeurs comptables quil conviendrait dintgrer aux tats financiers consolids de sa
socit mre, compte-tenu de la date de transition de la socit mre aux IFRS, en
labsence dajustements lis aux procdures de consolidation et aux incidences lies au
traitement du regroupement dentreprises au cours duquel la socit mre a acquis la
filiale; ou

72
Journal officiel de lUnion Europen L311 du 26.11.2009, Op.Cit, P : 18-19.
73
Idem, P : 19.

96
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

- aux valeurs comptables requises par les modalits de la norme IFRS1, compte tenu de la
date de transition de la filiale aux IFRS. Ces valeurs comptables pourraient tre
diffrentes de celles dcrites la premire option:
lorsque les exemptions prvues par cette norme donnent lieu des valuations qui varient
selon la date de transition aux IFRS.
lorsque les mthodes comptables utilises dans les tats financiers de la filiale diffrent
de celles utilises dans les tats financiers consolids. Par exemple, la filiale peut utiliser
comme mthode comptable, le modle du cot selon IAS 16 Immobilisations corporelles,
alors que le groupe peut utiliser le modle de la rvaluation.

2. Choix de mthodes comptables permanentes

En plus des options offertes par la norme IFRS1, le rfrentiel comptable internationale
IAS/IFRS contient des normes comptables proposant plusieurs traitements possibles. . LIASB
a labor des normes qui peuvent tre qualifies de normes options dans la mesure o libert
est laisse aux prparateurs des comptes de choisir entre deux traitements comptables. 74 Ces
choix de pratiques comptables sont applicables ds la premire anne dadoption de ce
rfrentiel international et durant toutes les annes suivantes.

Tout changement de ces pratiques comptables est soumis la norme IAS8 mthodes
comptables, changements destimations comptables et erreur , dont lapplication est la
rtrospective comme si la nouvelle options tait toujours applique.

Nous avons rassembl les normes options en deux groupes. Le premier contient le
choix entre les mthodes dvaluations comptables et le deuxime concerne le choix entre les
mthodes de comptabilisations.

74
Demaria. S et Dufour. D, (2007), Op. Cit, P : 202.

97
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

2.1. Choix de mthodes dvaluation

2.1.1. Choix dvaluation des immobilisations entre le cot historique et la


juste valeur :

Nous traitons les options dvaluations comptables concernant les immobilisations. Les
normes relatives ces choix sont les normes IAS16 Immobilisations corporels , IAS38
Immobilisations incorporels et IAS 40 Immeubles de placement du rfrentiel comptable
international et les articles 121-17 et 121-20 de larrt du 26 juillet 2008 concernant le
rfrentiel comptable algrien.

Lvaluation des immobilisations, aprs la comptabilisation initiale, varie entre la


mthode du cot historique et la mthode de la juste valeur. La norme IAS 16 cite que Une
entit doit choisir pour mthode comptable soit le modle du cot dcrit au paragraphe 30, soit
le modle de la rvaluation dcrit au paragraphe 31; elle doit appliquer cette mthode
l'ensemble d'une catgorie d'immobilisations corporelles. Aussi les normes IAS 38 et IAS 40
offrent-elle la possibilit de choisir entre les mmes mthodes dvaluations.

Selon Maillet-Baudrier et Le Manh (2007), les modles dvaluation des immobilisations


corporelles, incorporelles et immeubles de placement sont :

Le modle de cot (traitement de rfrence) : les immobilisations sont values leur


cot initial, dduction faite des amortissements et ventuelle perte de valeur ;
Le modle de rvaluation (mthode alternative) : les immobilisations sont values
leur juste valeur, dduction faite des amortissements et ventuelles pertes de valeur ultrieure.

LIASB considre les immeubles de placement comme des immobilisations corporelles


spcifiques se basant sur leurs usages. Les immeubles de placement sont des immobilisations

98
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

corporelles destines des fins locatives et les autres sont destines des fins dexploitations de
lactivit. Pour cela, les normes internationales (IAS 16 et IAS 40) considrent lvaluation au
cot historique (cot amorti) comme la mthode de rfrence dont la juste valeur (modle de
rvaluation) est considre comme la mthode alternative autorise. En revanche, la norme IAS
38 immobilisations incorporelles permet lapplication de la mthode de la juste-valeur
comme un traitement de rfrence et le modle de cot historique comme un traitement
alternatif.

Giordano-Spring et al. (2008, p. 20) La comptabilit en cot historique selon


laquelle les tats financiers retranscrivent les changes conomiques raliss par lentreprise,
qui est alors considre comme une entit centre sur son objectif productif , est considre
comme la mthode la plus simple. Elle permet dtablir avec certitude le cot dacquisition dun
bien par lentreprise. Pour cela, ce modle dvaluation des immobilisations qui consiste
respecter la valeur nominale comptabilise, est fond sur la ralit dune transaction et autorise
une valorisation unique.

Contrairement la vision traditionnelle de la comptabilit axe vers la rdition des


comptes et reposant sur la notion de cot historique, plusieurs de ces nouvelles normes adoptent
une approche prospective de juste valeur, reposant essentiellement sur lestimation de flux de
trsorerie futurs. 75. Selon la norme IAS16 (6) la juste valeur est le montant pour lequel un
actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des
conditions de concurrence normale. 76 Pour cela, une immobilisation, aprs sa comptabilisation
en tant quactif, value en juste valeur si et seulement si cette valeur peut tre identifie dune
faon fiable sur un march dactif.

Cette mthode dvaluation informe les propritaires de la richesse quils retireraient de


la vente de leur patrimoine sur des marchs actifs. A linverse du principe du cot historique,

75
Hoarau et Teller, (2007), IFRS : les normes comptables du nouvel ordre conomique
global?, Comptabilit contrle audit, p: 17.
76
Journal officiel de lUnion Europen L320 du 29.11.2008, Op.Cit, P : 72.

99
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

la juste valeur devrait donc simplifier lanalyse financire de lentreprise du fait que la plupart
des postes sont valus sur la base des flux de trsorerie futurs actualiss. 77

Il convient de dire que La juste valeur est fonde sur la valeur de march. Les
variations de juste valeur sont alors enregistres directement dans le rsultat de la priode. 78
En effet, lespace de libert donn aux dirigeants par la possibilit de choisir la juste valeur
comme une mthode dvaluation des immobilisations (contre le modle du cot) est influenc
par des effets internes et externes de lentreprise.

2.1.2. Mthode dvaluation des sorties des stocks

Pour lvaluation des sorties de stocks, lentreprise doit choisir une convention
dvaluation comptable. La norme IAS 2 Stocks (25) prcise que Le cot des stocks, ,
doit tre dtermin en utilisant la mthode du premier entr premier sorti (PEPS) ou celle du
cot moyen pondr. Une entit doit utiliser la mme mthode de dtermination du cot pour
tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans lentit. Pour les stocks ayant une
nature ou un usage diffrent, lapplication dautres mthodes de dtermination du cot peut tre
justifie.

La problmatique du choix de mthode dvaluation des sorties des stocks est trait par
plusieurs chercheurs, parmi eux : Eggleton, Penman et Twombly (1976), Zmijnewski et
Hagerman (1979) Biddle (1980), Lindahl (1989). Kuo (1993), Pincus. M (1997) et Hugues. A,
(2002)etc. Or, la plupart de ces travaux traite le choix entre les options comptables FIFO et
LIFO dont la dernire mthode a t dsormais interdite rcemment dans les rfrentiels
comptables ; international et algrien.

77
Couleau-Dupont. A, 2010, Le processus d'appropriation du rfrentiel IAS/IFRS au sein des
organisations - Essai d'observation et d'interprtation des pratiques , Business administration,
Universit de Nice Sophia Antipolis, P : 58.
78
Bachy. B et Sion. M, (2009), Op. Cit, p : 111.

100
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Concernant le systme comptable et financier, larticle 123-6 de larrt du 26 juillet


2008 cite A leur sortie du magasin ou linventaire, les biens interchangeables sont valus,
soit en considrant que le premier bien entr est le premier bien sorti (PEPS ou FIFO), soit
leur cot moyen pondr dacquisition ou de production. 79 En outre, la mthode du cot
moyen pondr est la plus en vogue. Elle est considr comme la mthode dvaluation la plus
simple et facile appliquer et mme la plupart des entreprises utilisent des logiciels qui facilitent
le calcul des valeurs.

2.2. Mthode de constatations comptables :

2.2.1. Activation ou non-activation des frais de dveloppement et de


recherche (IAS38)

Le choix du traitement comptable des frais de recherche et dveloppement a dj t


abord par plusieurs rfrentiels comptables. En revanche, rcemment, le rfrentiel comptable
international, exactement la norme IAS 38 Immobilisations incorporels et le systme
comptable et financier algrien (article 121-14 et 121-15 de larrt du 26 juillet 2008) obligent
la capitalisation des frais (traitement de rfrence) sils rpondent certaines conditions. Dans le
contexte danalyse de la politique comptable adopte par les entreprises, Cazavan-Jeny et
Jeanjean (2006) traitent la problmatique du choix de capitalisation des frais de recherche et de
dveloppement. Ils affirment que la latitude des dirigeants se limite dans lapprciation de
satisfaction de ces critres de comptabilisation afin de les constater comme charges (mthode
alternative) ou bien de les capitaliser comme immobilisations incorporelles.

79
Journal officiel n19 du 25 mars 2009, arrt du 26 juillet 2008 fixant les rgles dvaluation et de
comptabilisation, le contenu et la prsentation des tats financiers ainsi que la nomenclature et les rgles
de fonctionnement des comptes , p : 12.

101
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Selon la norme IAS 38 (57), les frais de recherche et dveloppement peuvent tre
comptabiliss comme des immobilisations si, et seulement si, lentreprise peut satisfaire les
critres suivants:80

- la faisabilit technique ncessaire l'achvement de l'immobilisation incorporelle en vue


de sa mise en service ou de sa vente;
- son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de la mettre en service ou de la
vendre;
- sa capacit mettre en service ou vendre l'immobilisation incorporelle;
- la faon dont l'immobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs
probables. L'entit doit dmontrer, entre autres, l'existence d'un march pour la
production issue de l'immobilisation incorporelle ou pour l'immobilisation incorporelle
elle-mme ou si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit;
- la disponibilit de ressources techniques, financires et autres, appropries pour achever
le dveloppement et mettre en service ou vendre l'immobilisation incorporelle;
- sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables l'immobilisation
incorporelle au cours de son dveloppement.

Dune part, la capitalisation des frais de R&D peut accroitre la pertinence des tats
financiers mais dautre part, elle donne la possibilit de la gestion des rsultats. Quand une
socit a une envergure plus importante, sa visibilit sur le march est plus grande et elle est
suivie par un nombre plus important danalystes. Par consquent, la dcision de capitaliser ses
frais de R&D a un effet informationnel plus grand. Or, la capitalisation peut apparatre comme
une dcision suspecte au sens dune volont de gestion des rsultats. 81. Plusieurs
recherches (Lev et Sougiannis 1996, Stolowy et al 2001 et Zhoa 2002, Cazavan-Jeny et Jeanjean,
2006etc) sinscrivent parmi les recherches traitant le choix dactivation ou non des frais de
R&D entre la notion de fiabilit et de pertinence et la gestion des rsultats.

80
Journal officiel de lUnion Europen L320, Op. Cit , P260.
81
Ding, Stolowy et Tenenhaus, (2004), les dterminants de la stratgie de capitalisation des frais de
recherche et dveloppement en France , Finance, Contrle et Stratgie, Vol : 7, N4, p : 93.

102
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

2.2.2. Mode damortissement des immobilisations

Selon IAS 16, IAS 38 et IAS 40, lamortissement peut tre dfini comme une rpartition
systmatique du montant amortissable (dtermin aprs la dduction de la valeur rsiduelle) dun
actif sur sa dure dutilit.

Selon larticle 121-7 de larrt du 26 juillet 2008, Le mode damortissement dun actif
est le reflet de lvolution de la consommation par lentit des avantages conomiques de cet
actif, mode linaire, mode dgressif ou mode dunit de production. 82 Donc, lamortissement
des immobilisations corporelles peut tre calcul selon diffrentes mthodes.

- Amortissement linaire (traitement de rfrence) : il conduit une charge constante sur la


dure dutilit de lactif ;
- Amortissement dgressif (mthode alternative) : il conduit une charge dcroissante sur
la dure dutilit de lactif ;
- Amortissement progressif (mthode alternative) : il conduit une charge croissante sur la
dure dutilit de lactif ;
- Amortissement selon le mode des units de production (mthode alternative) : il donne
lieu une charge base sur lutilisation ou la production prvue par lactif.

Pour cela, la constatation comptable des amortissements des immobilisations relve dun
choix comptable qui permet la manipulation des rsultats comptables. Ce choix est lobjet de
plusieurs recherches de Hagerman et Zmijnewski 1979, Hall 1993 etc. La politique comptable
prcise la mthode et la dure damortissement dune immobilisation. Or, les composants de la
structure de cette dprciation impactent lourdement le rsultat de lentreprise et constituent,
ce titre, un levier majeur de la politique comptable. 83

82
Journal officiel n19 du 25 mars 2009, arrt du 26 juillet 2008 fixant les rgles dvaluations et de
comptabilisation, le contenu et la prsentation des tats financiers ainsi que la nomenclature et les rgles
de fonctionnement des comptes , p : 8.
83
Casta et Remond (2009), Op. Cit, p : 1162.

103
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

2.2.3. Constatation des couts demprunts

Selon larticle 126-2 de larrt du 26 juillet 2008, les cots demprunt peuvent inclure :

- les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts ;


- lamortissement des primes dmission ou de remboursement relatives aux emprunts;
- lamortissement des cots accessoires encourus pour la mise en place des emprunts ;
- les charges financires en rapport avec les contrats de location-financement ;
- les diffrences de change rsultant des emprunts en monnaie trangre.

Les deux rfrentiels comptables ; international IAS/IFRS (IAS 23 cots demprunts) et


algrien SCF (articles 126-2 et 126-3 de larrt du 26 juillet 2008) prvoient que les cots
demprunts doivent tre comptabiliss en charges (traitement de rfrence) dans lexercice au
cours duquel ils sont encourus. En revanche, un autre traitement autorise la capitalisation des
cots demprunts (mthode alternative) mais si, et seulement si, ces cots sont directement
attribuables lacquisition, la construction ou la production dun actif exigeant une longue
priode de prparation avant dtre utilis ou vendu.

Ce sujet sinscrit dans le courant des nombreuses recherches portant sur les dterminants
des choix comptables. Dans ce contexte, Casta et Remond (2009, p : 1159) citent parmi les
options comptables linscription en immobilisations des frais dtablissement ou
linscription lactif des intrts sur les capitaux emprunts, , nomm par Zimmer (1986) la
capitalisation des intrts demprunts.

Ce choix, entre la capitalisation des intrts demprunts et les enregistrements en charges,


affecte le rsultat et le patrimoine de lentreprise par des degrs diffrents selon le systme de
financement de chaque entreprise. Leur comptabilisation en charges alourdit le rsultat par la
totalit du montant alors que leur capitalisation la rduit seulement par une fraction du montant
comme des amortissements ou dprciations. Cependant, Casta et Remond, 2009 considrent que
le choix entre les deux options de comptabilisation des intrts demprunts na pas un impact trs
significatif sur les tats financiers.

104
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

2.2.4. Constations des immobilisations faible valeur

Selon larticle 121-4 de larrt du 26 juillet 2008, le systme comptable et financier offre
un traitement options certaines immobilisations de faible valeur qui peuvent tre
considres comme entirement consommes dans lexercice de leur mise en service et par
consquent ne pas tre comptabilises en immobilisations. 84 Donc, lentreprise qui adopte cette
option comptable, dcomptabilise de son actif toutes les immobilisations de faible valeur et les
inscrit au compte de rsultat de lexercice en cours. Aussi, lentreprise qui opte pour ce choix
comptable, doit lappliquer pour lensemble des immobilisations considres comme de faible
valeur quelleque soit leur date dacquisition.

L'administration fiscale dtermine un plafond de dductibilit de la charge pour la valeur


de ces immobilisations qui est, l'heure actuelle, de 30.000 DA. Au del de cette valeur unitaire,
limmobilisation doit tre obligatoirement enregistre en actif comme immobilisation corporelle.
Ainsi, les immobilisations faible valeur considres comme charges peuvent faire lobjet dun
suivi extra comptable afin de simplifier et rduire les contraintes de la gestion comptable des
immobilisations.

En revanche, le rfrentiel comptable international IAS/IFRS ne permet pas ce traitement


comptable alternatif. Par contre, la norme IAS 16 ( 9): ne prescrit pas l'unit d'valuation
pour la comptabilisation, c'est--dire ce qui compose une immobilisation corporelle. Ainsi, il est
ncessaire de faire preuve de jugement pour appliquer les critres de comptabilisation aux
circonstances particulires l'entit. Il peut tre appropri de regrouper des lments de faible
valeur individuelle, tels que moules, outils et matrices et d'appliquer les critres la valeur
globale.

84
Journal officiel n19 du 25 mars 2009, Op. Cit, p : 8.

105
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Conclusion de la section 2 :

Cette section rsume toutes les options comptables existant dans le rfrentiel comptable
international IAS/IFRS et le rfrentiel comptable algrien SCF. Nous traitons dans la premire
partie les options comptables offertes loccasion de la premire adoption des normes
comptables internationales. Puis, dans la deuxime partie, nous avons abord les normes
options permanentes.

La norme IFRS 1 : premire adoption des normes IFRS permet lutilisation de


quelques options qui autorisent ladoption ou non des autres normes comptables avec un effet
rtrospectif. Ces options ont des consquences majeures sur les tats financiers. Aussi, elles
facilitent leur rdaction et la mise en application de ce nouveau systme comptable. En revanche,
le systme comptable et financier algrien ne contient aucune norme pour sa premire
application qui simplifie sa mise en pratique.

Dans cette section, nous constatons aussi de fortes ressemblances entre les normes
comptables internationales et le systme comptable algrien concernant les choix entre les
mthodes comptables permanentes. Or, Il faut signaler que les deux rfrentiels comptables,
international et algrien, sont trs convergeant par le fait que le SCF est inspir des IFRS mais il
existe des divergences spcifiques pour chaque rfrentiel par la preuve des options comptables.
Par exemple, loption de comptabilisation des immobilisations faible valeur comme charge en
SCF nexiste pas dans le rfrentiel international.

106
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Section 3 : Thorie Positive de la Comptabilit

Selon Belkaoui (1992), lobjectif principal de la thorie positive de la comptabilit est de


dvelopper des hypothses dterminantes des choix de pratiques comptables et de tester
empiriquement la validit de ces facteurs.

La question centrale de Watts et Zimmerman selon la thorie positive de la comptabilit


est : Quels sont les dterminants des choix comptables dans les entreprises ? Pour rpondre
cette question, plusieurs hypothses sont suggres. Ils se divisent en 2 parties :

- La premire concernant les cots politiques de lentreprise.


- La deuxime concernant les cots contractuels.

1. Origine de la thorie positive de la comptabilit

a. Soubassement thorique aboutissant lapparition de la thorie


positive de la comptabilit

Il existe plusieurs thories qui traitent les contrats entre la firme et ses parties prenantes.
Pour claircir ce point, il faut revenir la dfinition de la firme o le concept du contrat est
central. Au cur de la thorie des parties prenantes, la firme est considre comme un nud de
contrats entre plusieurs parties prenantes (Freeman and Evan, 1990; Hill, Jones, 1992 ; Freeman,
Phillips, 2002; Cazal. D, 2011) inspir de la thorie des cots de transactions (Coase. R, 1937 et
Williamson. O, Prix Nobel 2009).

107
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Selon la thorie des cots de transactions, les agents conomiques ne sont dots que
dune rationalit limite tout en se comportant de manire opportuniste. Dans lentreprise,
quelques oprations conomiques engendrent des cots de transactions (parmi eux les cots lis
la recherche dinformation) trs importants. Pour cela, les agents conomiques cherchent des
arrangements institutionnels alternatifs permettant de minimiser ces cots, chacun selon ses
intrts personnels.

De cela, ces acteurs conomiques ont des intrts divergents et un degr daccs aux
informations diffrent, ce qui produit un problme dasymtrie dinformations. Au del, la
thorie dagence (Jensen et Meckling, 1976) et la thorie de rgulation (Posner, 1974) affirment
que les propritaires ne jugent pas parfaitement les managers qui camouflent les informations de
la situation financire de lentreprise. En plus, les cranciers ne possdent pas dinformations
suffisantes sur la performance de leurs dbiteurs.

Pour rsoudre cette problmatique dasymtrie dinformation, les parties prenantes se


penchent sur ltablissement des contrats afin daligner leurs intrts. Nous pouvons classer ces
contrats en deux catgories : des contrats internes concernant les systmes de rmunration des
dirigeants (compensation contracts) et des contrats externes concernant lendettement (debt
convenants).

Les clauses de contrats, certes, essaient de pallier les conflits dagences, mais puisque le
manager est celui qui dtient le plus dinformations sur la situation financire relle de
lentreprise, il cherche maximiser son intrt. Dans cette optique, nous essayons dexpliquer le
comportement managrial des dirigeants travers la latitude offerte par le rfrentiel comptable
international.

Selon ce qui prcde, ces types de contrats font appel aux chiffres comptables. Donc, les
gestionnaires qui possdent une certaine marge de manuvre travers le choix entre les
diffrentes options comptables, manipulent les informations financires par le biais de la gestion

108
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

des rsultats comptables. Pour cela, la thorie normative de la comptabilit est intervenue pour
expliquer et aider prendre les dcisions concernant ces choix comptables.

La thorie normative de la comptabilit a t dveloppe par Feltham et Demski (1970)


afin daider les dirigeants bien valuer leurs choix de linformation comptable. Elle aide la
comprhension du problme du choix comptables. Pour Colasse. B (2009, p : 1403) Les
thories normatives sont destines servir le guide la pratique, elles ont potentiellement une
fonction dencadrement et de rgulation ; ce sont des thories pour la comptabilit.

L'objectif principal de cette thorie est de dcouvrir l'ensemble optimal du choix


d'information pour la prise d'une dcision particulire85. Mais, linconvnient de cette thorie est
lapplicabilit de ces choix comptables optimaux. Do la question : Est ce que les comptables
ont la capacit dutiliser cette thorie afin darriver la meilleure combinaison de choix
comptables ? .

Selon ce qui prcde, les insuffisances de la thorie normative de la comptabilit


lexplication des choix comptables rellement adopts par les entreprises incitent Watts et
Zimmerman (1978) proposer une thorie et un modle empirique qui dterminent les
motivations des managers dans la prise de leurs dcisions. Cette thorie est nomme Thorie
positive de la comptabilit .

b. Dveloppement de la thorie positive de la comptabilit

La thorie primaire dans lexplication du phnomne de la gestion des rsultats travers


les choix comptables est la thorie positive de la comptabilit (nomme aussi Thorie politico-
contractuelle ). Cette thorie a t dveloppe par Ross Watts et Jerold Zimmerman (1978,
1979, 1986), appele cole de Rochester par rfrence luniversit dans laquelle exercent ces
deux chercheurs . Elle analyse les motivations organisationnelles, conomiques et politiques des
choix des pratiques comptables. Cette thorie explique et prdit les choix comptables adopts,

85
Feltham. G et Demski. J, (1970), The Use of Models in Information Evaluation , the Accounting
Review, Vol. 45, No. 4, p: 623.

109
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

soit par les dirigeants au niveau des entreprises, soit par les organismes de normalisation
comptables internationales.

lcole de Rochester sappuie, dune part, sur la nature des contrats rgulant les
relations dagence et, dautre part, sur la vulnrabilit politique des entreprises face aux
nouvelles rglementations, pour formuler un certain nombre dhypothses de comportement des
acteurs de la comptabilit. 86 C'est--dire que cette thorie permet la comprhension des choix
comptables des entreprises partir des relations dagence et des cots politiques (Dupuy et al,
2000). Pour cela, nous nous sommes intresss la thorie positive de la comptabilit qui
propose un cadre conceptuel permettant danalyser les choix entre les pratiques comptables.

Les premires tentatives dutilisation des concepts de la thorie positive de la


comptabilit sont faites par plusieurs chercheurs comme Gordon (1964), Dyckman (1964), Ball
(1972) et Sunder (1975) etc. Ces derniers traitent la problmatique des facteurs dterminants
des choix comptables fait par les dirigeants. Les rsultats empiriques de ces tudes varient entre
la minimisation des rsultats comptables et leur maximisation selon le contexte de chaque tude.

Aprs le dveloppement dun modle empirique testable concernant la thorie positive de


la comptabilit par Watts et Zimmerman (1978), plusieurs travaux sont t inscrits sous cette
tendance. Les recherches des Hagerman et Zmijewski (1979 ; 1981), Holthausen et Leftwich
(1983) et Cowen, Ferreri et Parker (1987) etc traitent les motivations et les consquences des
choix comptables (volontaires ou obligatoires) et leur relation avec les stratgies de revenu.

Dans les annes quatre-vingt dix, les recherches sous langle de la thorie positive de la
comptabilit (Dechow (1994), Healy et Wahlen (1999), Degeorge, Patel & Zeckhauser (1999),
Stolowy et Breton (2004) et Vidal (2010), etc ) analysent les dterminants des choix
comptables selon la gestion des earning management et plus prcisment selon la
manipulation des accruals.

86
Casta, (2009), Op. Cit, pp : 1397-8.

110
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Il convient de dire que cette thorie traite les dcisions comptables partir du conflit
propritaires/dirigeant et les cots politico-contractuels. Ce conflit entre les propritaires et le
dirigeant est traduit par le concept dopportunisme des managers dvelopp par la thorie
dagence. Selon Demaria et Dufour (2007, pp : 197-198), la thorie positive de la comptabilit
est caractrise par la formulation des hypothses de comportement des acteurs qui reposent sur
une conception contractualiste de lentreprise :

- Lentreprise est un nud de contrats conclus entre diffrentes parties prenantes afin
de rduire leurs divergences dintrts ;

- Ces diffrentes parties (actionnaires, cranciers, managers) cherchent maximiser les


revenus quils tirent de lentreprise ;

- Il existe une opposition latente entre les managers (qui disposent de la matrise de la
comptabilit) et les autres parties prenantes (qui nont pas la matrise de la
comptabilit).

Ainsi, la thorie positive de la comptabilit examine plusieurs types de dcisions


comptables. Selon Dumontier et Raffournier (1999), elle concerne les choix de mthodes
comptables, les changements de mthodes comptables, les publications volontaires des
informations et ladoption volontaire des normes internationales.

Dans notre recherche, nous nous sommes juste intresses lobservation et lanalyse des
choix comptables pris par les dirigeants des entreprises afin de manipuler les chiffres
comptables. Watts et Zimmerman (1990) constatent quil est indispensable de reconnaitre la
relation existante entre les choix comptables de la firme et les autres variables de la firme,
comme le niveau dendettement et la taille. Casta (2009) affirme que la thorie positive de la
comptabilit explique les choix comptables travers les caractristiques de lentreprise. Aussi
lobjectif de cette thorie est de mesurer leffet des flux montaires secondaires (accessoires)
rsultant dadoption dune mthode comptable particulire. 87

87
Mezias, (1990), Op. Cit, p : 438.

111
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

2. Hypothse des cots politiques

Les gouvernements et les politiciens ont dans leurs intrts dincorporer des entreprises
dans leurs politiques de gestion de lEtat soit pour le financement de leurs projets travers
limposition, soit pour lintervention dans les politiques de la gestion des entreprises. Pour Watts
et Zimmerman (1986), cette capacit du secteur politique gnre des transferts de richesse des
propritaires dautres acteurs conomiques. Selon la thorie positive de la comptabilit, ces
cots politiques sont plus intressants et lourds quand lentreprise est plus visible politiquement.

Concernant la visibilit politique des entreprises, Holthosen et Leftwich (1983) affirment


que les managers vitent les critiques des unions, des employes, des consommateurs, des
politiciensetc. De ce point de vue, les grandes entreprises tendent adopter les pratiques
comptables qui rduisent les bnfices dclars travers le lissage des rsultats de la priode
actuelle vers des priodes futures pour rduire les cots politiques88. Dans la mme veine, cette
ide est aussi aborde par Jeanjean (2002). Il considre que les entreprises les plus visibles sur le
march politique (en raison de leur comportement ou de leur rentabilit) vitent de publier des
rsultats comptables importants dans la mesure o cela lgitimerait limposition de cots
politiques.

Pour cela, Les entreprises qui produisent de la richesse sont soumises des ponctions
dautant plus importantes que les bnfices sont levs. En effet, un rsultat anormalement lev
peut tre interprt comme la manifestation dune rente monopolistique ou oligopolistique qui
justifie un prlvement complmentaire ou linstauration de nouvelles contraintes
89
rglementaires. Ainsi, les cots fiscaux peuvent tre considrs comme des cots politiques,
cest pour cela que la plupart des entreprises se trouvent dans une situation de rapporter les
revenus aux priodes futures afin dviter la lourde charge de limposition.

88
Watts et Zimmerman, (1986), Op. Cit, p : 235.
89
Vidal, (2008), Op. Cit, p : 43.

112
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

A linstar de ce qui prcde, lentreprise essaie de grer ses cots politiques par le biais
de la manipulation de ses accruals. Casta (2009, pp : 1397) affirme que les grandes entreprises
rduiraient leur visibilit politique travers la publication (annonce) du rsultat le plus neutre
par rapport leur environnement conomique, dans leurs tats financiers publis. Cette gestion
de rsultat a pour objectif de limiter le risque dmergence de rglementations fiscales ou
administratives et pour ne pas attirer des concurrents dans le secteur.

Pour conclure cette partie, nous constatons que le raisonnement de leffet des cots
politiques conduit formuler lhypothse de la taille. Selon cette hypothse les grandes
entreprises devraient privilgier les mthodes comptables minimisant le rsultat90. La
prdiction de la taille repose sur lhypothse que la dimension de lentreprise (en gnral
saisie au travers du log de lactif total) est un bon indicateur pour la visibilit politique [Watts &
Zimmerman (1986, 1990)] et que la taille de la firme est corrle avec les cots politiques, cest
dire des risques de transfert de richesse de la firme vers dautres groupes (Etat, groupes de
pression,...). 91

3. Hypothse des cots contractuels

a. Sous-hypothse de rmunration des dirigeants

Afin de rgler le problme dagence entre les propritaires et le dirigeant et motiver les
cadres-dirigeants dune faon gnrale, les entreprises accordent des contrats de rmunration en
fonction des produits dintressement en prorata de la richesse des propritaires. Il est frquent
que les contrats incitatifs lient la rmunration des dirigeants au rsultat comptable mais ils ne
sont pas limits sur les chiffres comptables. Ils reposent aussi sur dautres objectifs en termes de
dlais, de qualit, de productivit, de chiffre daffaireetc. Dans le cadre de notre thse, nous

90
Watts et Zimmerman, (1978), Op. Cit.
91
Jeanjean. T, (2000), incitations et contraintes a la gestion du resultat , 21eme congres de l'AFC,
France, p : 5.

113
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

sommes intresss par le test dopportunisme des managers travers leurs contrats
dintressements.

A travers ces contrats, les propritaires essaient de pallier leurs conflits avec les
managers. Ils proposent des clauses qui dterminent une relation entre les rmunrations de
dirigeants et les rsultats comptables ayant pour but dinciter ces managers augmenter de plus
en plus la performance, la rentabilit et les rsultats comptables de lentreprise. Ce type de
contrats se base sur une formule de calcul lie aux rsultats comptables et financiers.

Pour cela, hors les rsultats dexploitation les managers des firmes o il existe un
contrat dintressement sont plus susceptibles de choisir les procdures comptables qui
reportent le rsultat des priodes futures vers la priode courante 92 afin de maximiser leurs
intrts personnels durant la priode de leurs contrats. Il est bien connu que les dirigeants des
entreprises dans lesquelles les propritaires (actionnaires) sont relativement moins influencs
(entreprises managrial contrles), seront plus enclins utiliser les mthodes comptables qui
augmentent les revenus93.

Watts et Zimmerman (1986, p : 208), ont trait leffet de rgime de rmunration des
dirigeants de la base des plans de bonus sur les choix comptables. A cet effet, les dirigeants
d'entreprises possdant des plans de bonus sont plus susceptibles de choisir les procdures
comptables qui dplacent les bnfices dclars de priodes futures la priode actuelle.

A ct des motivations des dirigeants selon leurs contrats de rmunrations, la thorie


positive de la comptabilit traite aussi la problmatique dopportunisme des managers dans les
entreprises dont les rsultats sont instables. Afin de construire ou protger sa bonne rputation
dune part ou de valoriser sa prsence (enracinement) dautre part, le dirigeant essaie
daugmenter le niveau des revenus dclars de lentreprise ou au-moins les stabiliser.

92
Watts et Zimmerman, (1986), Op. Cit, p: 208.
93
MEZIAS, S., (1990), "An institutional model of organizational practice : financial reporting at the
fortune200", Administrative science quarterly, Vol.15, n1990, p : 440.

114
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Rowen et Sadan (1981) constatent que les gestionnaires vitent les variations autour du
niveau des revenus dclars ordinaires pour leurs entreprises. En effet, les entreprises, dont les
rsultats reculent ou ne sont pas actifs, prfrent ladoption des pratiques comptables qui
augmentent les revenus dclars. Selon Watts and Zimmerman (1986, pp : 134-135), les
gestionnaires slectionnent les procdures comptables qui accroissent les bnfices dclars.

Pour Ding, Stolowy et Tenenhaus (2004, p : 94) dans leur recherche sur le choix de
capitalisation ou non des frais de recherche et de dveloppement citent que Ayant un niveau de
rentabilit faible, lentreprise a tendance capitaliser ses frais de R&D pour optimiser son
rsultat. Donc, Les choix comptables relatifs ltablissement et la publication des
comptes relvent du pouvoir discrtionnaire des dirigeants. Bien quimportante, la latitude de
choix des dirigeants trouve ses limites dans les rgles dictes par le droit comptable. 94

Pour conclure cette partie, nous constatons que le raisonnement de lopportunisme des
managers travers leurs contrats dintressement conduit formuler lhypothse de
rmunrations des dirigeants (Salamon and Smith, 1979; Dhaliwal, Salamon, and Smith, 1982,
watts and zimmerman, 1986, etc). Selon cette hypothse, les managers dont les contrats sont
bass sur les rsultats comptables ou les rsultats de leurs entreprises sont instables, prfrent
choisir les mthodes comptables augmentant les rsultats de la priode prsente.

b. Sous-hypothse des contrats de dettes

Un autre type des contrats existe dans les entreprises : les contrats de dettes. Ces derniers
sont des contrats contenant des clauses contractuelles dendettement appeles les debt
convenants. Selon la thorie de lagence, ces clauses contractuelles permettent de cerner le
transfert de la richesse des cranciers vers les actionnaires. Ce type de clauses existe de plus dans
les contrats de dettes des entreprises amricaines.

94
Casta. J-F, Ramond. O, (2009), Op. Cit, p : 1155.

115
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Ces clauses peuvent prsenter plusieurs formes de seuils comme par exemple les actifs
corporels sur dettes financires, un minimum de fonds de roulement ou encore une couverture
des intrts suffisante (Bilodeau.J et al, (2005)). Ils limitent la distribution des dividendes aux
actionnaires avant le remboursement de leurs dettes. Pour que les cranciers atteignent cet
objectif, il existe deux mthodes utiliser. Premirement, les clauses dfinissent un taux
maximum de distributions des rsultats. Deuximement, la distribution des dividendes aux
actionnaires est conditionne par un seuil de rsultat dpasser.

Ainsi, les contrats de dettes traitent le problme de transfert de richesse des anciens
cranciers vers les nouveaux. En accroissant son endettement, la firme dilue les garanties
offertes aux cranciers 95. Pour viter ce problme, les cranciers obligent leurs dbiteurs
accepter des clauses fixant des seuils pour limiter les taux dendettement. Ainsi, Afin de limiter
leffet de dilution des crances, les contrats peuvent limiter le recours de nouveaux
emprunts. 96

Pour cela Casta (2009) identifie deux objectifs fondamentaux des clauses de contrats de
dettes qui sont de :

- formuler partir des ratios comptables des seuils afin de limiter le transfert de
richesse ;
- limiter la latitude des dirigeants dans la gestion des rsultats.

La violation des contrats est coteuse pour les dirigeants. Elle est la cause de la perte de
lemploi et leur rputation (Watts and Zimmerman, 1978). Pour cela, afin dviter la violation
des clauses de contrats de dettes, les dirigeants sont obligs dutiliser leurs espaces de libert en
manipulant les chiffres comptables en hausse. Les entreprises face, des contrats de dettes

95
Avel. D, (2013), La thorie positive de la comptabilit: aspects thorique et critique , cahier 02-
2013, Universit de Moncton, canada, p : 9.
96
Bilodeau.J et al, (2005), les caracteristiques des contrats de dette et les clauses restrictives comptables
: quels liens ? , Comptabilit et connaissances, France, p : 7.

116
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

restreints, sont plus susceptibles de choisir les procdures comptables qui dcalent les revenus
des priodes futures vers la priode actuelle97.

Selon ce qui prcde, la libert des managers est condamne (limite) par les contrats de
dettes, quelles obligent accroitre les rsultats comptables pour viter la violation de ces
contrats. Dichev et Skinner (2002) affirme que les entreprises essaient de se librer des
contraintes clauses des contrats de dettes. Daley et Vigeland (1983) aboutissent un rsultat
intressent qui confirmes les prdictions de la thorie positive de la comptabilit. Leurs rsultats
montrent que les entreprises qui activent les frais de R&D sont plus endettes et sont plus petites.
Ainsi, Watts et Zimmerman (1990) affirment que les dirigeants sont motivs manipuler les
rsultats comptables afin de respecter les critres des clauses des contrats de dettes.

Pour conclure cette partie, nous constatons que le raisonnement de transfert de richesse
des cranciers aux propritaires ou des cranciers dautres nouveaux cranciers travers leurs
contrats de dettes, conduit formuler lhypothse de dettes. Selon cette hypothse, les managers
dont les contrats de dettes de leurs entreprises sont restreints ou les rsultats sont faibles,
prfrent choisir les mthodes comptables augmentant les rsultats de la priode courante
(DeAngelo et Skinner (1992)).

Conclusion de la section :

Lcole Rochester (la thorie positive de la comptabilit) est lensemble des concepts et
principes dorigine dun cumul de connaissances de plusieurs thories dans le contexte de la
comptabilit associ au changement et dveloppement comptable dans la fin des annes
soixante-dix.

97
Watts et Zimmerman, (1986), Op. Cit, p : 216.

117
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Cette thorie se base sur le concept de transfert de la richesse qui se divise en trois
formes. En premier lieu, lhypothse de taille traite le transfert du propritaire vers les autres
parties prenantes comme lEtat etc. Lhypothse de rmunrations des dirigeants analyse le
transfert du propritaire vers le dirigeant. Finalement, lhypothse de dettes tudie le transfert du
crancier vers le propritaire ou dautres nouveaux cranciers.

Le schma suivant conclut les principes et les concepts de la thorie positive de la


comptabilit :

Hypothse de taille
- Visibilit politique
- Eviter les critiques
- Rduction des impts pays

Hypothse de rmunration des


Hypothse de dettes dirigeants
- clauses restrictives - Opportunisme des managers
- prsenter une situation avantagieuse - Manipulation des rsultats
- limiter la latitude des dirigeants - Maximisation de l'intrt personnel

Schma 2.3 : Trois piliers de la thorie positive de la comptabilit.

118
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Section 4 : Thorie Institutionnelle

Le recours la thorie institutionnelle nest pas fait au hasard, il est le rsultat dune
conviction que l'entreprise exerce dans un environnement qui laffecte et en mme temps affect
par elle. Pour Sadi. N. E (2011, p : 14), ce courant cherche situer la comptabilit dans son
contexte socio-conomique et institutionnelle et analyser son volution pour comprendre son
utilit et ses orientations futurs. Cette thorie nous permet de comprendre les liens existants
entre le processus de prise de dcisions au niveau des options comptables et lenvironnement
socio-conomique de lentreprise.

1. Dveloppement de la thorie institutionnelle:

Les courants rcents de la thorie institutionnelle soulignent les conditions


institutionnelles qui dclenchent le changement organisationnel. Notamment pour le changement
des lois ou normes. Colema. J.S (1974) relve que ce changement est lindicateur dun dpart
croissant des nouvelles structures ou formes dentreprises.

Selon leurs tudes empiriques, les institutionnalistes se divisent en 3 groupes


conformment aux mcanismes de stabilisation institutionnelle : cognitif, normatif ou rgulateur.
Selon Lounnas (2004, p.22) les institutionnalistes, respectivement, cognitifs, normatifs et
rgulateurs, se divisent quant la nature des mcanismes de stabilisation institutionnels
prvalent et des mesures qui en dcoulent . Afin dclairer ces mcanismes, nous les abordons
comme suit :

119
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

- Le premier groupe de chercheurs insiste sur limportance des lments cognitifs dans
la construction de la ralit sociale dont le mcanisme de stabilisation institutionnelle
est automatique et inconscient ;

- Les institutionnalistes normatifs soulignent linfluence des normes partages ou


imposes. C'est--dire que la diffusion des processus normatifs qui est le rsultat des
liens de rseaux entre les professionnels, universitaires et administrateurs, est
soutenue par des liens informels. Les organisations professionnelles sont aussi
considres comme des agents institutionnels cognitifs et normatifs.

- Paralllement, les institutionnalistes rgulateurs insistent sur leffort de contrle


conscient suscit par lintrt et le dploiement des sanctions. De ce fait, les lois et les
rgles crent des pressions coercitives, pour dpendre des lments normatifs et
cognitifs.

Barbu (2006a) constate trois phases essentielles qui peuvent tre identifies dans
lhistorique de la thorie institutionnelle : la phase institutionnalisme (du 1880 1940) , la phase
reliant les organisations avec un cadre institutionnel (du 1940 1970) et la phase finale no-
institutionnaliste (de 1970 nos jours).

1.1. Phase institutionnaliste (de 1880 1940)

Durant cette priode, les notions dinstitutionnalisme taient encore trs jeunes. Elles
critiquent le concept dquilibre gnral propos par les courants conomiques. Ainsi, ils
considrent le systme conomique comme un ensemble de changements permanents dclench
par les diffrentes parties prenantes de ce systme. Quoi que, ce courant tend expliquer le
comportement individuel au sein dune structure collective. Ainsi, il tudie les relations entre cet
individu et son environnement.

Cette phase de dveloppement de la thorie institutionnelle est caractrise par labsence


de la notion de lorganisation quel quelle soit conomique ou sociale.

120
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

1.2. Phase reliant les organisations un cadre institutionnel (de


1940 1970)

Dans cette phase de dveloppement, les concepts thoriques de ce courant institutionnel


concernant le comportement organisationnel ont t dvelopps. Lintrt pour les institutions
remonte au dbut du sicle avec larticle de COMMONS en 1931 Institutional economics. Dj
lauteur soulevait le halo de rfrences lies cette notion. Ainsi, il sinterroge sur la difficult
de dfinir le champ de lconomie institutionnelle compte tenu de lincertitude entourant le sens
du terme institution (ibidem, p.1).98

Plusieurs tudes traitent la relation entre lorganisation et linstitution travers leurs


dfinitions. La premire est une entit rationnelle avec des objectifs atteindre. En revanche, la
deuxime reprsente une entit rsultant des pressions de lenvironnement et des besoins
sociaux. Donc, lorganisation se transforme en institution sous linfluence des pressions de
lenvironnement.

1.3. Phase no-institutionnaliste (de 1970 nos jours)

Durant cette dernire tape, le courant institutionnel se subdivise en deux tendances la


base de son objectif principal : la premire est conomique et la deuxime est sociologique.
Selon Barbu (2006), Colasse et Pochet (2008), Demaria (2008) et Le Manh-Bna (2009) etc,
lobjectif du no-institutionnalisme conomique se prsente dans lanalyse des diffrences entre
le comportement organisationnel en terme de cots de transaction bien que celle du no-
institutionnalisme sociologique soit lanalyse de lhomognit entre les formes
organisationnelles.

98
Cit par Demaria. S, (2008), Op. Cit, P: 128.

121
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Dimmagio et Powel (1983) dveloppent des concepts de base concernant la lgitimit


institutionnelle telle que lisomorphisme et le champ organisationnel. Aussi, les diffrents
mcanismes de pressions dfinis par ces deux auteurs sont considrs comme un lment de base
de la thorie no-institutionnelle sociologique.

2. Mcanismes disomorphisme institutionnel:

Du point de vue de Meyer et Rowan (1977), toutes les rgles culturelles ne sont pas
favorables aux organisations tandis que les croyances cognitives rationalises travers les
professions, tats-nations et les mass media etc influencent leurs comportements. Compte-tenu
de ce qui prcde, les organisations, sous ces pressions institutionnelles, se dirigent vers
lisomorphisme structurel (similarits).

Haw-ley's (1968, p : 939) dfinit lisomorphisme comme tant un processus de contrainte qui
force une unit dans une population ressembler d'autres units qui font face la mme srie
de conditions environnementales. Ainsi, Kanter (1972, p. 152) considre lisomorphisme
institutionnel comme des forces poussant les organisations vers ladaptation avec leur
environnement. Dans ce contexte, le comportement organisationnel des entits se modifient
dune faon permanente dans la direction dune compatibilit progressive avec les traits
dominants de lenvironnement99.

DiMaggio et Powel (1983) distinguent trois importants types de pressions


environnementales portant lorganisation sur un changement vers des comportements similaires
appels mcanismes disomorphismes : lisomorphisme coercitif, lisomorphisme normatif et
lisomorphisme mimtique.

99
Barbu e. E, (2006b), "L'application des normes IAS/IFRS par les entreprises franaises cotes : une
dcision sous influence institutionnelle", Comptabilit, Controle, Audit et Institution(s), 27me Congrs
de l'AFC Tunis, p : 6.

122
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

2.1. Isomorphisme coercitif :

Ce type disomorphisme est le rsultat de pressions formelles et informelles exerces sur


les organisations par dautres organisations plus puissantes ou un ensemble dorganisations100.
Selon Barbu (2006b, p : 6) Ces pressions sont ralises par force, par persuasion ou par
invitation de joindre le champ organisationnel. Pour cela, lexistence des organisations
rglementaires, prsentes travers leurs lois, rgles, dcretsetc. affecte plusieurs angles de
comportement des organisations.

Selon ce qui prcde, lisomorphisme coercitif met en exergue le poids des institutions
sur les entreprises. Dans cette acception de lisomorphisme, les firmes sont sous lautorit plus
ou moins coercitive dinstitutions produisant des lois, rgles ou recommandations que les
entreprises se doivent dappliquer pour maintenir leur lgitimit dans la communaut.101

Le changement organisationnel peut tre le rsultat dun changement de la


rglementation et de la lgislation. La diffusion des nouvelles rgles motive les organisations
ladoption des nouvelles formes organisationnelles imposes par la lgislation. Donc, le
changement de la rglementation ou limposition des nouvelles normes dclenchent un
changement comportemental dans un champ organisationnel.

Conformment ce qui prcde, les organisations se modifient afin dappliquer les


nouvelles rgles et sadapter avec elles . Dans ce contexte, les pratiques adoptes par les
organisations sont influences par les pressions politiques et par la lgitimit vis--vis de
lenvironnement lgal .

Dans le cadre de notre recherche, le changement de la rglementation comptable joue un


rle primordial dans lexplication du comportement des entreprises concernant le choix des

100
DiMaggio et Powel (1983), Op. Cit, p : 149.
101
Demaria (2008), Op. Cit, p : 142

123
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

options comptables. Dans un champ organisationnel o les entreprises sont soumises aux mmes
contraintes lgislatives et fiscales, elles convergent dans des pratiques similaires afin de
garantir leurs lgitimits.

2.2. Isomorphisme normatif :

Lisomorphisme normatif rsulte des pressions exerces par les organisations


professionnelles pour se faire rassembler les unes aux autres102. Cest aussi lensemble des
efforts des membres dune profession pour dfinir leurs conditions et mthodes de travail
permettant de contrler la production des procdures dune part, et pour tablir une base de
lgitimation de lautonomie de leur activit dautre part.

Un environnement professionnel doit comporter deux lments essentiels afin quil


exercicent ses pressions normatives : un systme de formation et de rseaux professionnels. Le
Manh-Bna (2009, p : 85) constate que Les universits et les organismes de formation
professionnelle jouent un rle essentiel dans le dveloppement de normes qui sont ensuite
appliques par les managers de la profession. Les rseaux et associations de professionnels
permettent la cration et la diffusion rapide des normes professionnelles. Donc, quelle que soit
son origine, la professionnalisation stimule des comportements similaires car elle produit des
individus interchangeables qui peuvent ragir dune manire homogne.

Selon ce qui prcde, Linstitutionnalisation dune entit lui permet daugmenter sa


lgitimit et ses chances de survie par lobtention du soutien de lenvironnement, et ce sans
aucun lien avec la valeur intrinsque de ses politiques, procdures et pratiques 103. En plus, au
niveau de chaque milieu professionnel, les organisations ont tendances adopter le mme
comportement organisationnel cause des opportunits et des contraintes similaires offertes aux
organisations.

102
DiMaggio et Powel (1983), Op. Cit, p : 152.
103
Barbu,( 2006a), Op. Cit, p : 38.

124
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

2.3. Isomorphisme mimtique :

Une fois que lentreprise rencontre des problmes et se trouve dans une situation
dincertitude dont les causes sont obscures ou les solutions inconnues, limitation de
comportements des autres entreprises dans son champ organisationnel pourrait tre la solution la
plus intelligente. Ainsi, Meyer et Rowan (1977) considrent que la meilleure solution pour les
organisations, notamment en termes de cot, est de rpter les comportements des autres
organisations qui ont t perues performantes par le march 104.

la lumire de ce qui prcde, lisomorphisme mimtique se produit grce des


pressions exerces par des organisations (ou cadres dorganisations) considres comme
talentueuses et performantes sur dautres organisations dans une situation dincertitude pour
accroitre leurs lgitimits.

Dans le cas de changement de lenvironnement institutionnel ou dincertitude, une


nouvelle pratique devient lgitime ds lors quelle est adopte par une proportion importante
dorganisations et stend alors lensemble des organisations de lenvironnement
institutionnel. 105 Par consquent, lhomognisation des comportements organisationnels est
explique par des pressions mimtiques.

Pour cela, les organisations imitent dautres organisations considres comme plus
lgitimes. Barbu et Baker (2010, p : 8) affirme que Les organisations essaient donc de se
modeler selon dautres organisations similaires quelles considrent plus lgitimes ou ayant plus
de succs dans leur champ institutionnel.

104
Barbu. E et Baker. C. R, (2009), Lapplication des normes IAS/IFRS dans lUnion Europenne :
Outil de gouvernance dentreprise ou de gouvernance mondiale ? , La place de la dimension europenne
dans la Comptabilit Contrle Audit, Strasbourg, France.
105
Le Manh-Bna. A,( 2009), Op. Cit, p: 84.

125
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

3. Lgitimit travers un isomorphisme comportemental :

Les organisations conformment leurs caractristiques et relations, ragissent dune


manire diverse ou semblable, sous pressions des processus institutionnels, vers une conformit
avec les lois, normes, rglesetc. pour arriver une certaine lgitimit rgulatrice ou normative
dans leur environnement.

Comme dfinition de la lgitimit, Dowling et Pfeffer (1975, p. 122) citent que les
organisations cherchent tablir une congruence entre leurs valeurs associes ou retenues de
leurs activits et les normes de comportement acceptables par le systme social dont ils font
partie. A cette fin, la lgitimit est le rsultat du processus dinstitutionnalisation qui affecte le
comportement des membres dune population particulaire. Dans une telle hypothse, les
mcanismes disomorphisme e xistant dans un environnement dorganisations, sont responsables
des similitudes des structures ,politiques, stratgies et comportements organisationnels.

Barbu (2006b) constate que lapplication des normes comptables internationales


IAS/IFRS par les entreprises franaises cotes nest pas pour objectif de leur utilit en terme de
prise de dcisions ni pour la diminution des cots, mais pour conforter la lgitimit. Aussi, dans
leurs tudes concernant des entreprises but lucratif, Meyer et Rowen (1977) et Meyer et Scott
(1983) annoncent que les managers visent rendre leurs pratiques les plus lgitime possible et en
cohrence avec les rgles institutionnelles. Par consquent, les organisations nadoptent pas
ncessairement le comportement organisationnel appropri leurs situations mais celui le plus
lgitime dans leurs champs organisationnels.

DiMaggio et Powel (1983) notent que lanalyse institutionnelle se focalise explicitement


plus sur le rle des professionnels et professionnalisation. De ce point de vue, Mezias (1990,
P.435) considre que la profession comptable a un effet important sur les pratiques comptables
daprs deux possibilits.

126
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

La premire concerne la structure de l'autorit sur les pratiques comptables dans un


contexte dtermin comme laudit externe. Dans le contexte algrien, lauditeur externe ne
transmet aucune opinion sur la gestion de lentreprise, exception faite pour la premire
application du systme comptable et financier o le commissaire aux comptes est permis dtre
un membre duprojet de conversion dans deux units (comit de pilotage et groupe de projet).

La seconde est reprsente par les organisations professionnelles dominantes qui ont t
charges de dterminer les normes comptables lgitimes comme conseil national de la
comptabilit, lordre des experts comptables, la chambre nationale des commissaires aux
comptes et lorganisation nationale des comptables agrs en Algrie.

4. Choix entres les mthodes comptables :

Dans le cadre des tudes conomiques des organisations, la thorie no-institutionnelle


traite le choix entre les formes de gouvernances des organisations. La thorie institutionnelle
retrace lapparition de formes distinctes de processus, de stratgies, de perspectives et
comptences mergeant de modles dinteraction et dadaptation organisationnelle ; de tels
modles doivent tre compris comme la rponse aux exigences de lenvironnement autant interne
quexterne. 106

Cette thorie , dorigine des sciences sociales, est mobilise en comptabilit ,ces trois
dernires dcennies, en parallle avec les dveloppements connues par la normalisation
comptable internationale. Elle nous permettre de comprendre les dterminants institutionnels des
pratiques comptables adoptes par les entreprises.

106
Selznick (1996), "Institutionalism "old" and "new"", Administrative Science Quarterly, Vol.41, n2,
p:271.

127
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

De ce point de vue, les tudes concernant les dcisions comptables pendant un


changement ou une transition vers un nouveau rfrentiel comptable, peuvent tre expliques par
les lments normatifs et culturel-cognitif de la thorie institutionnelle. Elle est souvent
mobilise pour expliquer le comportement ou lvolution dorganismes ayant dautres objectifs
que la maximisation du profit. 107

Selon Colasse (2000), ce courant cherche interprter les pratiques comptables,


notamment les choix comptables au niveau des organismes normalisateur dune part (ex :
Touron, 2004), et au niveau des mthodes dvaluation et comptabilisation au sein de lentreprise
dautre part (ex : Demaria, 2008).

Les travaux analysant les choix comptables travers la thorie institutionnelle sont
encore limits. Mezias (1990) est parmi les premiers traitant le sujet des choix entre les
diffrentes mthodes comptables. Il constate un pouvoir explicatif additif significatif de la
thorie institutionnelle au modle conomique dominant dans ce genre de travaux (thorie
politico-contractuelle). Ensuite, dautres travaux suivent cette tendance comme ceux de
Carpenter et Feroz (2001), Demaria (2008), Catuogno et Allini (2011) etc.

En revanche, dautres travaux sinscrivent dans la mme tendance mais ils traitent le
choix dadoption ou non dun nouveau rfrentiel comptable. Touron (2000 ; 2002 ; 2005) vise
expliquer les motivations dadoption des normes comptables amricaines par des entreprises
franaises durant les annes soixante-dix afin daccrotre leur lgitimit. Plusieurs autres tudes
analysent cette problmatique. Nous citons parmi elles : Barbu (2006 ; 2009 ; 2010), Couleau-
Dupond (2010).

Enfin, notre tude concerne les dterminants du choix entre deux mthodes comptables
ou plus dans les entreprises, dans le cadre de la mise en place de rforme du systme comptable,
support par lautorit de rgulation de lEtat algrien. A cet effet, la problmatique des
dterminants des choix comptables est soumises lapparition de nouveaux lments
institutionnels dpendant dun environnement bien dtermin et dune priode bien prcise.

107
Le Manh-Bna. A, (2009), Op. Cit, p : 77.

128
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Conclusion de la section 4 :

La thorie institutionnelle permet lexplication du comportement organisationnel des


entits travers les motivations de leurs environnements institutionnels. Elle remet en cause la
recherche politico-contractuelle comme seule motivation aux mutations et comportements des
organisations. Cette thorie cherche analyser les pratiques comptables adoptes par les
entreprises travers trois notions : isomorphisme coercitif, isomorphisme normatif et
isomorphisme mimtique en parallle avec les concepts dincertitude et de lgitimit.

Le schma suivant conclut les principes et les concepts de la thorie institutionnelle :

Pressions normatives
- pressions des organisations
professionnelles
- lgitimit

Pressions mimtiques
Pressions corcitives
- pressions des organisations plus
performantse - pressions des organisations plus
puisantes
- lgitimit
- lgitimit
- incertitude

Schma2.4 : Trois piliers de la thorie institutionnelle.

129
CHAPITRE II: Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche

Conclusion du chapitre II

Les options comptables permettent aux entreprises doptimiser la prsentation de leurs


tats financiers et de leurs rsultats futurs. Pour cela, lanalyse de lensemble des choix
comptables dans un cadre des stratgies ou politiques comptables vise dtecter les vrais
dterminants de lobjectif gnral de ces entreprises.

En revanche, le problme dasymtrie dinformation rend la manipulation des rsultats


partiellement non contrlables. Donc, nous utilisons la thorie positive de la comptabilit visant
fournir un cadre conceptuel pour analyser les pratiques comptables travers les caractristiques
des entreprises. Cette thorie tente mesurer les earning management gnrs par l'adoption
d'une mthode particulire.

Plusieurs tudes affirment les limites explicatives de cette thorie, et considrent que les
choix comptables sont galement affects par des facteurs externes. Selon Mezias (1990, p:431)
Les rsultats indiquent que le modle institutionnel ajoute une puissance explicative
significative pour les modles qui dominent actuellement la littrature conomique applique.

Par consquent, pour analyser la politique comptable, nous mobilisons les facteurs
internes travers la thorie positive de la comptabilit et des facteurs externes travers la thorie
institutionnelle.

130
CHAPITRE III:
Les dterminants des choix comptables des
entreprises algriennes
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Chapitre III : Dterminants des choix de mthodes comptables

Objectifs :
- Dterminer la position pistmologique de la recherche.
- Identifier les variables tester de la recherche.
- Prciser les outils de lanalyse utiliss.
- Prsenter les rsultats statistiques obtenus.
- Interprter, analyser et discuter les rsultats.

Section 1 : Section 2 :
Cadre mthodologique de Rsultats empiriques de la
la recherche recherche

Section 3 :
Dterminants des choix de
mthodes comptables

132
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Introduction :

L'adoption du systme comptable financier (SCF) par les entreprises algriennes partir
du 1er Janvier 2010 gnre des changements dans les concepts comptables. Par consquent, au
moment de l'application de l'SCF, les gestionnaires devraient prendre position dans les rgles et
les mthodes options offertes par ce rfrentiel comptable.

A cette occasion, l'objectif de notre recherche est d'expliquer les motivations des choix
comptables oprs par les gestionnaires qui utilisent leurs pouvoirs discrtionnaires pour
modifier le contenu des tats financiers publis. Par consquent, cela a conduit poser la
question principale suivante: quels sont les facteurs influenant la stratgie comptable au sein des
entreprises algriennes?

Dans ce chapitre, en premier lieu nous commenons par la mthodologie de la recherche.


Dans cette section, nous prsentons le positionnement pistmologique, nous dterminons notre
problmatique et les hypothses proposes. Puis, nous justifions notre choix du modle
danalyse. Ensuite, dans la deuxime section, nous prsentons les rsultats statistiques du modle
conomtrique obtenus. Dans la dernire section, nous analysons et discutons les rsultats.

133
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Section 1 : Cadre mthodologique de la recherche

HOLTHAUSEN et Leftwich (1983, p: 77) considrent les choix comptables comme des
changements dans les rgles utilises pour calculer les nombres comptables qui modifient la
distribution des flux montaires des entreprises ou la richesse des parties utilisant ces numros
afin de contracter ou afin de prendre des dcisions. Dans l'intention de traiter ces choix
comptables, notre principal objectif est de rechercher les facteurs qui influencent ces
changements.

Pour cela, nous faisons appel deux thories explicatives. Watts et Zimmerman (1978,
86, 90), DiMaggio et Powell (1983, 91,97) Raffournier (1990, 95,2006) Mezias (1990) Casta
(2009), Beckert (2010), Dufour et Zamzam (2005) et AFFES Hantati-Klila (2012) ... etc.
recourent la thorie positive de la comptabilit et de la thorie institutionnelle pour expliquer
les choix comptables.

1. Positionnement pistmologique dans lapproche positive inductive :

La premire application des normes internationales de linformation financire (IFRS)


est un phnomne indpendant attendant dtre dcouvert. Pour cela, nous devrons tre objectifs
dans notre diagnostic car la ralit extrieure est indpendante de la connaissance.

Lpistmologie positiviste suppose que nous pouvons dcouvrir la vrit sur les
phnomnes grce l'application de la mthode scientifique. Une connaissance acceptable est
gnre par llaboration des hypothses et des propositions sur la base de la thorie, puis les
tester en recueillant et en analysant les donnes qui nous permettent de comparer les implications
de notre thorie la ralit externe108. Le positivisme est dfinit comme un systme philosophique
qui fonde la connaissance sur l'observation et l'exprience. Par contre lapproche normative est
concerne par ce que devrait tre et en tout ce qui est idal et parfait.

108
Jo Hatch. M and Cunliffe. A, (2013), Organisation Theory, modern, symbolic and postmodern
perspectives, OXFORD University Press, Third Edition, United Kingdom, p: 12.

134
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

La croyance que la vrit est dcouverte grce aux concepts valids, qui permettent de
tester les connaissances contre le monde objectif, permet aux recherches de progresser et
d'voluer.

Nous pouvons dfinir la thorie comme un ensemble de concepts dont les relations
proposes offrent des explications de comprhension ou d'apprciation d'un phnomne d'intrt.
Objectivement, le comportement des entreprises concernant les pratiques comptables est bien
dtermin selon leurs systmes de dcision et daction mens par lenvironnement conomique,
leurs caractristiques, lefficacit et les motivations des dirigeants vers les objectifs fixs.

La normalisation comptable internationale qui implique l'uniformisation ou la


standardisation des rgles comptables s'impose progressivement l'ensemble des pays du
monde. LAlgrie sinscrit parmi les pays qui ont adopt ces nouvelles normes comptables
internationales. Au-del, la premire application de la comptabilit internationale ncessitait de
nombreux changements comptables surtout pour les mthodes comptables et en particulier les
mthodes dvaluations.

Au cours de la mise en pratique des normes internationales, lentreprise se trouve dans


une situation de choix au niveau des normes options o la libert est laisse au rdacteur des
comptes de choisir entre deux ou plusieurs traitements pour la mme opration comptable. Pour
cela, notre problmatique peut se poser comme suit:

Vu lenvironnement conomique, institutionnel et lgal et les caractristiques


des entreprises algriennes, quelles sont les dterminants des choix de mthodes
comptables lors de ladoption du systme comptable et financier?

135
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Selon ce qui prcde, pour lanalyse de la problmatique des dterminants du choix de


mthodes comptables dans les entreprises algriennes lors de la premire application des normes
comptables internationales, nous mobilisons deux thories. Pour Littleton et Zimmerman (1962),
la thorie comptable est le rsultat dune analyse attentive des pratiques comptables et du
rsultat de lexprience qui aboutissent une explication logique.

2. Les hypothses :

Pour rpondre notre problmatique, on a adopt un plan de recherche qui sarticule


autour de deux hypothses :

La premire hypothse concerne les propritaires actuelles de lentreprise et sinspire de


la prsence du problme dagence dun ct et les cots politiques de lautre ct. Cette
hypothse se base sur les cots politico-contractuels traits par la thorie positive de la
comptabilit. Donc, cette hypothse peut se traduire comme suit :

H1 : Les choix comptables sont dtermins par le biais des cots politiques, les
contrats de dettes et les contrats dintressement accord par lentreprise, traits par la thorie
positive de la comptabilit.

La thorie positive de la comptabilit est proccupe par l'explication des pratiques


comptables. Elle sintresse lexplication et la prdiction des entreprises qui utilisent et qui
nutilisent pas une mthode particulire. Mais, elle ne dit rien sur la mthode quune entreprise
doit utiliser (Hassan. A, 2012).

La thorie positive de la comptabilit occupe, , un rle central dans le rcent


processus de construction de la recherche comptable 109.Plusieurs tudes (Watts et
Zimmerman, 1978, 1986, 1990; Hothausen et Leftwich, 1983; Jeanjean et Stolowy, 2008;

109
Casta. J. F, (2009), Op. Cit, p :1393.

136
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Jean-Franois Casta, 2009;) mobilisent cette thorie pour expliquer les motivations des choix
comptables travers les cots politico-contractuels.

Elle (TPC) affirme que les choix des pratiques comptables sont susceptibles d'tre
motivs par des facteurs internes tels que la rmunration des dirigeants, les ratios dette /capitaux
propres de la socit et des facteurs externes tels que l'influence politique des autres partis (Watts
et Zimmerman, 1978; 1986).

H1.a. L'hypothse d'opportunisme des gestionnaires concerne les contrats de


compensation des dirigeants bass sur les rsultats comptables. Cette hypothse analyse
l'opportunisme des dirigeants qui manipulent les rsultats de gestion grce des pratiques
comptables afin d'accrotre leur intrt personnel. (Graham et al. (2005), Holthausen et Leftwich
(1983)).

H1.b. Lhypothse de l'effet de levier de l'entreprise est lie aux ratios d'endettement.
Les gestionnaires tentent de prsenter une situation financire avantageuse pour rduire les cots
de financement. Par consquent, les entreprises ayant des ratios d'endettement levs choisissent
des procdures comptables de manire dplacer le bnfice de priodes futures la priode
actuelle (Kabir. H, 2010, p: 139).

H1.c. Lhypothse des cots politiques traite la problmatique de la visibilit politique


des entreprises. Holthosen et Leftwich (1983) affirment que les gestionnaires vitent les critiques
des syndicats, des employs, des consommateurs, des politiciens ... etc. Pour cela, dans les plus
grandes entreprises, les gestionnaires sont plus motivs de choisir les procdures comptables qui
diffrent le bnfice de la priode courante aux priodes futures (Watts et Zimmerman, 1986,
p:235).

137
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Les choix comptables ont t l'objet de nombreuses recherches depuis les annes 70. La
plupart des recherches ont port sur l'impact des systmes de rmunration, les contrats de dettes
et de la visibilit politique. Plus rcemment, les chercheurs ont soulign limportance du rle des
facteurs institutionnels dans les motivations de gestion des rsultats (HJELSTROM and Schuster,
2011). Donc la deuxime hypothse sannonce pour complter la premire dans le sens o elle
sintresse la partie externe de lentreprise. Cette hypothse peut se traduire comme suit :

H2 : Les choix comptables sont dtermins par le biais des pressions institutionnelles
subies par lentreprise telles que les pressions des concurrents, des organisations
professionnelles, des institutions judiciaires et des institutions de rgulationetc, traites par
la thorie institutionnelle.

D'autres tudes (DiMaggio et Powell, 1983, 1991, 1997; Mizruchi et Fein, 1999; Lounas,
2004; Beckert, 2010; Affes et Hantati-Klila 2012) dterminent les facteurs explicatifs des
pratiques comptables travers les pressions environnementales traites par la thorie
institutionnelle.

Selon Carpenter et Feroz (2001, P : 569), la thorie institutionnelle suppose que les
organisations adoptent des structures et des pratiques de gestion qui sont considres comme
lgitimes par d'autres organisations dans leurs secteur, indpendamment de leur utilit relle.
Elle se concentre sur les principales similitudes et lhomognisation des formes et des pratiques
organisationnelles (Desreumaux, 2004, p. 41).

Beckert (2010), dans son article sur la rvision de la thorie institutionnelle, cite que
DiMaggio et Powell se concentrent beaucoup sur les processus d'homognisation travers le
concept d'isomorphisme. Les auteurs argumentent que, une fois les modles organisationnels
institutionnaliss, ils deviennent diffuss. Ce qui provoque la croissance des structures
organisationnelles de plus en plus semblables.

138
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

DiMaggio et Powell (1983, p: 150) identifient trois mcanismes par lesquels le


changement isomorphe institutionnel se produit, chacun par son propre antcdent:

H2.a. Lhypothse disomorphisme coercitif concerne l'influence politique, la


rglementation et le problme de la lgitimit. Elle est le rsultat des pressions formelles et
informelles exerces sur les organisations par d'autres organisations plus puissantes ou un
ensemble d'organisations. L'existence de lorganisme de la rglementation, prsent par leur lois,
leurs rgles, ... etc, affecte plusieurs angles de l'organisation. Le changement de la
rglementation oblige les entreprises changer leurs comportements et leurs pratiques pour
accrotre leurs lgitimits.

H2.b. Lhypothse disomorphisme mimtique traite les pressions exerces par des
organisations (dirigeants ou organisations) considres comme plus talentueuses et performantes
sur d'autres organisations dans une situation d'incertitude afin daccrotre leurs lgitimits.

H2.c. Lhypothse disomorphisme normatif explique leffet des pressions exerces par
des organisations professionnelles afin de recueillir d'autres organisations en vue de les rendre
plus semblables. Ainsi, nous pouvons expliquer les pressions normatives comme tous les efforts
du membres d'une profession pour dfinir leurs besoins et leurs mthodes de travail pour faciliter
le contrle du processus de production et tablir une base de lgitimit de l'autonomie de leur
activit.

Selon ce qui prcde, le pouvoir explicatif de chaque thorie prs sparment est limit.
TIXIER et Jeanjean (2000, p.15) soulignent que la thorie positive de la comptabilit et de la
thorie institutionnelle sont complmentaires plutt que des approches contradictoires dans la
mesure o il n'y a pas d'incompatibilit de leurs noyaux durs. En effet, Mezias (1990) Tourron
(2005) et d'autres chercheurs ont dmontr que le modle institutionnel a une capacit
explicative supplmentaire significative et importante pour les modles conomiques.

139
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

3. Variables de ltude

Pour rpondre notre problmatique, selon la revue de la littrature, nous nous sommes
bass sur deux parties complmentaires d'explication. Premirement, les stratgies comptables
sont dtermines selon les caractristiques politico-contractuelles de lentreprise, expliques par
la thorie positive de la comptabilit. Deuximement, elles sont dtermines selon les pressions
institutionnelles environnementales qui sont subies par la compagnie telles que les organisations
professionnelles, les institutions judiciaires et rglementaires ... etc, expliques par la thorie
institutionnelle.

3.1. Stratgie comptable :

Compte-tenu de la loi 07/11 du 25Novembre 2007portant sur ladoption du systme


comptable et financier (SCF), les entreprises algriennes doivent appliquer cette nouvelle
doctrine comptable inspire des normes internationales de l'information financire (IFRS).

Afin de rpondre aux exigences de la transaction comptable, les entreprises sont en


position de choisir entre plusieurs mthodes diffrentes de la mme opration comptable. Cette
situation fait appel aux jugements des dirigeants dans leurs stratgies comptables.

Lexistence de multiples options dans le rfrentiel international et le rfrentiel algrien


en matire de 1re application au cours de lactivit de lentit montre une petite divergence des
pratiques comptables entre les deux rfrentiels. Le tableau suivant expose les options des deux
rfrentiels comptables :

140
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Normes Rfrential Options Commentaires


IAS/IFRS SCF comptables
IFRS 1 Exemption Un premier adoptant peut dcider de ne pas
Premire - IFRS3 appliquer rtrospectivement IFRS 3 des
application des regroupements d'entreprises passs
normes
dinformations Exemption Une entit peut dcider dvaluer une
financires - IAS16, 38 & 40 immobilisation la date de transition aux IFRS
sa juste valeur et utiliser cette juste valeur comme
cot prsum
Exemption Un premier adoptant peut choisir de comptabiliser
- IAS19 tous les carts actuariels la date de transition aux
IFRS, mme si, par la suite, il utilise la mthode
du corridor pour les carts actuariels gnrs
ultrieurement

Exemption Un premier adoptant n'est pas tenu, sous certaines


- IAS21 conditions, de classer certaines diffrences de
conversion comme une composante distincte des
capitaux propres

Exemption Un premier adoptant est galement encourag,


- IFRS2 sans y tre tenu, appliquer, sous certaines
conditions, IFRS 2 aux instruments de capitaux
propres
IAS 16 Article 121 de -Immobilisations Les lments de faible valeur peuvent tre
Immobilisation larrt du 26 considrs comme entirement consomms dans
s corporelles juillet 2008 - Charges lexercice de leur mise en service et par
Immobilisations consquent ne pas tre comptabiliss en
IAS 38 corporelles et immobilisations
Immobilisation incorporelles - Cot historique Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une
s incorporelles immobilisation doit tre comptabilise son cot
- Juste valeur diminu du cumul des amortissements et du cumul
IAS 40 des pertes de valeur ;
Immeubles de Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une
placement immobilisation dont la juste valeur peut tre
value de manire fiable, doit tre comptabilise
son montant rvalu, savoir sa juste valeur
la date de la rvaluation

141
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

- Mode linaire Il conduit une charge constante sur la dure


- Mode d'utilit de l'actif ;
dgressive Il conduit une charge dcroissante sur la dure
- Mode dunit d'utilit de l'actif ;
de production Elle donne lieu une charge fonde sur
- Mode l'utilisation ou la production prvue de l'actif ;
progressive Il conduit une charge croissante sur la dure
d'utilit de l'actif.

Article 138 de - Imputation en Limpact doit prsenter comme un ajustement du


larrt du 26 report nouveau solde douverture des rsultats non distribus :
- juillet 2008 - Imputation en Par limputation en poste de report nouveau ;
Changements rserve Par limputation en poste de rserve.
destimations ou
de mthodes
comptables,
correction
derreurs ou
domissions
IAS 19 - Mthode du La prsente norme impose aux entreprises, de
Avantages aux - corridor comptabiliser au minimum, un pourcentage
personnels indiqu des carts actuariels se situant lextrieur
- Imputation en dun corridor de plus ou moins 10% ;
Capitaux propres Peut comptabiliser lintgralit de ses carts
actuariels, au cours de la priode o ils
apparaissent, en dehors du compte de rsultat soit
directement en capitaux propres.

IAS 1 Article 230 de - Par nature Lentit regroupe les charges dans le rsultat selon
prsentation larrt du 26 leur nature et ne les raffecte pas aux diffrentes
des tats juillet 2008 - Par fonction fonctions de lentit;
financiers Compte de Elle consiste classer les charges selon leur
rsultats fonction dans le cot des ventes ou, par exemple,
dans le cot des activits commerciales ou
administratives.

Article 240 de Mthode directe Elle consiste prsenter les principales rubriques
larrt du 26 dentit et de sortie de trsorerie brute afin de
juillet 2008 Mthode dgager un flux de trsorerie net ;
Tableau des flux indirecte Elle consiste ajuster le rsultat net de lexercice
de trsorerie en tenant compte des effets des transactions sans
influence sur la trsorerie, des dcalages ou des
rgularisations et des flux de trsorerie lis aux
activits dinvestissement ou de financement.

Table 3.1: Choix comptables offerts entre les IAS/IFRS et le SCF.

142
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Le tableau prcdent prsente les divergences entre le rfrentiel comptable international


et le rfrentiel comptable algrien concernant les options comptables offertes aux entreprises.
Comme dj prsentes dans le deuxime chapitre, les options offertes sont de deux ordres :

- Soit elles sont lies la premire application des normes, cest--dire applicables une
seule fois ;
- Soit elles peuvent appartenir des normes permanentes , ainsi, le choix de mthode
sappliquera pour tous les exercices venir.

Dans le cadre de notre recherche, nous analysons les options comptables traites par le
systme comptable et financier appliqu par les entreprises algriennes. Les options comptables
tudies sont les seules pratiques comptables o nous avons pu collecter des informations. Le
tableau suivant prsente les choix comptables autoriss par le rfrentiel comptable algrien et
traits dans le cadre de notre recherche:

Elments Objet Mthode 1 Mthode 2 Mthode 3


Immobilisations Evaluation Cot historique Juste valeur -
corporelles et
incorporelles Amortissement Lineaire Dgressif Selon units de
production
Immobilisations Constatation Charges Immobilisations -
corporelles faible corporelles
valeur
Sortie des stocks Evaluation Cot moyen FIFO -
pondr
Cots demprunts Constatation Charges Immobilisations -

Table 3.2: Choix comptables offerts par le SCF.

143
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

La plupart des travaux examinent le choix d'une seule mthode comptable particulire
dans le contexte des objectifs de conduite toute une stratgie comptable, alors que les
gestionnaires peuvent faire des choix de mthodes comptables multiples pour atteindre un but
spcifique110. Par consquent, lexamen dun seul choix peut occulter l'effet global obtenu grce
un portefeuille de choix. Pour Watts et Zimmerman (1990), Les recherches bases sur un
choix comptable unique, ont un faible pouvoir explicatif du fait que les dirigeants grent tout un
portefeuille de choix comptables.

Casta et Ramond (2009, p : 1152), dans leur dfinitions de la politique comptable citent :
Au sens strict, la politique comptable recouvre lensemble des choix faits par les dirigeants
afin dagir sur les nombres comptables dans le dessein de faonner le contenu ou la forme des
tats financiers publis, tout en respectant des contraintes rglementaires. Pour cela, afin de
positionner aux milieux de ces stratgies comptables, les entreprises persuadent les scnarios
juridiques et financiers possibles, afin de manipuler le contenu et la forme des tats financiers et
la perception des utilisateurs de linformation financire. Cette manipulation des tats financiers
est le rsultat de lutilisation des lacunes de la rglementation ou des choix des pratiques
comptables offertes par les rfrentiels comptables.

En se positionnant stratgiquement au sein de ce faisceau doption, qui selon le cas


ont un impact ngatif ou positif sur les tats financiers, les groupes ont eu la possibilit de
prsenter des comptes sur-mesure. 111 Pour dtecter limpact de ce portefeuille, des choix
comptables sur les rsultats comptables, la mthode la plus couramment utilise dans la
littrature comptable afin dviter ce problme, est d'examiner l'effet net des accruals de tous les
choix comptables de l'entreprise pour la priode tudie.

110
Fields, Lys and Vincent (2001), "Empirical research on accounting choice", Journal of Accounting and
Economics Vol.31, p: 288)
111
Demaria. Samira, (2008), Op. Cit, p : 72.

144
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Dans notre tude, la variable dpendante est prsente par la stratgie comptable (appele
politique comptable par Casta, 2009et stratgie comptable par Zmijewski et Hagerman, 1981 et
portefeuille de choix par Demaria et Duffour, 2007) adopte par les gestionnaires. La variable
dpendante, appele stratgie, est une combinaison des choix comptables offertes par le SCF.

Il faut noter que le choix entre les deux options comptables dvaluation des
immobilisations est limin par le fait que la totalit des entreprises algriennes adoptent la
mme mthode du cot historique. Ainsi, loption damortissements des immobilisations selon

les units de production est abroge de notre tude par le fait que cette option nest adopte par
aucune entreprise algrienne de notre chantillon. Par ailleurs, la mthode damortissement des
immobilisations selon le mode dgressif est quasiment abandonne puisque juste une seule
entreprise de notre chantillon adopte cette pratique comptable.

Le tableau suivant prsente la combinaison dterminante de chaque stratgie comptable


tudie :

Mthodes Immobilisations Sortie du stock Cots demprunts


Stratgies faible valeur

Options offertes Option 1 Option 2 Option 1 Option 2 Option 1 Option 2

Stratgie 1 X X X

Stratgie 2 X X X

Stratgie 3 X X X

Stratgie 4 X X X

Stratgie 5 X X X
Table 3.3: Stratgies comptables adoptes par les entreprises algriennes.

145
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Notre variable dpendante stratgies comptables est code de 1, 2, 3, 4 et 5 selon


leffet gnral des options comptables choisies par lentreprise sur son earning management et
par consquent le rsultat publi sannonce ainsi :

1 2 3 4
Maximum earning management 5 Minimum earning
management
Stratgie comptable
Schma 01: Direction des stratgies comptables selon les earning management.

Le tableau et le schma prcdents nous expliquent nous comment la variable dpendante


a t dtermine par la chercheuse dans le contexte algrien o il ny a aucune rglementation
obligent les entreprises prsenter leffet des choix comptables sur le rsultat comptables
comme dautres pays lors de la premire application des IFRS. Cette mthode didentification de
la variable dpendante est dj utilise par Zmijewski et Hagerman (1981). Ils constatent que
La premire limitation est que l'effet rel d'une stratgie particulire sur les revenus dclars
ne peut tre observe. Pour cette raison, la seule solution est dutiliser l'hypothse de classement
des stratgies. 112

Dans ce cas, nous identifions la stratgie 1 par une combinaison des choix comptables qui
maximisent le rsultat et la stratgie 5 par une combinaison des choix comptables qui minimisent
le rsultat, dont les stratgies 2, 3 et 4 sont des combinaisons entre des choix comptables qui
minimisent le rsultat et dautres qui la maximisent.

Lobjectif principal de cette thse est de dvoiler et analyser les dterminants de la


dcision du choix entre les diffrentes pratiques comptables. Ces choix, qui caractrisent la
politique comptable de lentreprise (ou du groupe), sont, dans une large mesure, subordonns
aux objectifs de communication financire et au comportement des dirigeants. 113 A partir de ce

112
Zmijewski et Hagerman (1981, p : 136)
113
Casta. J. F, Ramond. O, (2009), Op. Cit, p : 1151.

146
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

point de vue et afin dtablir une relation entre cette stratgie comptable et ces objectifs, nous
avons identifi six facteurs explicatifs susceptibles davoir un impact sur cette dcision.

Lanalyse de ces facteurs explicatifs de la stratgie comptable est inspire des deux
importantes thories dominantes dans la philosophie comptable et rcemment utilises comme
des approches complmentaires. La premire approche est de la thorie positive de la
comptabilit qui dtermine les motivations des choix comptables travers le pouvoir
discrtionnaire des managers, selon les caractristiques de lentreprise. Lapproche
complmentaire est celle de la thorie institutionnelle qui explique les choix comptables selon les
pressions environnementales.

3.2. Caractristiques de lentreprise (thorie positive de la


comptabilit) :

3.2.1. Taille de lentreprise

La taille de lentreprise est gnralement considre comme un proxy reprsentant


limportance des cots politiques. Watts et Zimmerman (1990, p: 139) prdisent que les grandes
entreprises plutt que les petites sont plus susceptibles d'utiliser des choix comptables qui
rduisent les bnfices dclars. Ils ajoutent aussi que la taille est une variable proxy pour les
attentions politiques.

Jeanjean (2000, p : 5) affirme que la taille est en gnral saisie au travers du Log de
lactif . Nous avons aussi choisi dutiliser le logarithme du total de l'actif (log (actif))
(Missonier. P, 2004) pour viter les divergences entre les observations.

Plusieurs travaux de recherches (Watts et Zimmerman, 1978, 1986, 1990 ;Jeanjean, 2000,
2002 ; Bilodeau. J et al, 2005, Demaria et Dufour 2007, ) considrent la variable de la taille
comme un dterminant trs important de la dcision comptable car cette grandeur joue un rle
fondamental dans de nombreux choix comptables.

147
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

3.2.2. Endettement de lentreprise

Le levier dendettement reprsente un proxy des xigences de financement selon Watts et


Zimmerman (1978). Les entreprises qui ont des difficults rembourser leurs dettes, optent pour
une augmentation de ses rsultats comptables afin d'viter la violation des contraintes des
contrats de dettes ou pour rduire les cots de financement. Pour les entreprises qui ont un ratio
dette financiers / capitaux propres levs, leurs gestionnaires sont plus susceptibles dutiliser des
mthodes comptables qui augmentent les revenus114.

Le ratio le plus couramment utilis dans les tudes antrieures comme un proxy pour
mesurer l'tendue des contraintes des contrats de dette, est les dettes financires/capitaux
propres 115 . Il est utilis, aussi, par les chercheurs Ding, Stolowy et Tenenhaus (2004).

Un niveau dendettement lev pourrait pousser une entreprise adopter des pratiques
comptables qui augmentent ses produits ou minimisent ses charges, car ce choix permet
lentreprise damliorer son rsultat comptable et son ratio dendettement afin dviter la
violation des clauses de ses contrats ou accrotre les chances daccorder dautres contrats de
financement par les moindres cots.

3.2.3. Systme de rmunration des dirigeants

Les contrats dintressement sont des contrats de travail qui cherchent aligner les
intrts des dirigeants avec ceux des propritaires. Cette variable prsente lexistence des
contrats de rmunrations des dirigeants selon les rsultats comptables. Une variable
dichotomique (0/1) peut tre utilise pour coder la prsence ou l'absence d'un tel contrat
(Jeanjean, 2000, p : 5).

L'avantage de cette mthode est qu'elle permet de modliser le comportement du


gestionnaire au moindre cot et les informations sont gnralement publique (Jeanjean, 1999).

114
Watts et Zimmerman (1990, p: 139)
115
Jeanjean (2000), incitation et contraites la gestion du rsultat , 21eme Congre de lAFC, France,
p :5.

148
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

3.3. Pressions institutionnelles (la thorie institutionnelle) :

3.3.1. statut juridique de lentreprise

Le statut juridique de lentreprise est considr comme un proxy des pressions coercitives
de ltat. Selon Defourny. J et Nyssens. M (2010), les entreprises qui sont soumises aux
pressions institutionnelles isomorphes, sont influences par les politiques publiques. Pour cela,
les entreprises de mme statut juridique dpendantes de la mme rglementation commerciale et
fiscale simitent les unes les autres.

Ces entreprises sont influences par les appuis publics et politiques. Lnnemann. P et
Matha. T (2002) affirment que pour analyser les diffrents effets entre les entreprises, nous
devons examiner leffet de leur statut juridique. Cette variable est exprime par une variable
dichotomique (0/1), prsente si lentreprise est publique ou prive.

3.3.2. Secteur dactivit de lentreprise

Le secteur dactivit des entreprises est un facteur qui peut tre dterminant puisque
des entreprises dun mme secteur sont soumises au mme environnement et donc aux mmes
pressions les obligeant communiquer. 116 De ce point de vue, les entreprises du mme secteur
dactivit sont soumises aux mmes conventions et normes professionnelles qui leur permettent
de se consolider en cas dun changement ou dincertitude.

Selon Affes et Hentati-Khila (2012, p: 9), Les entreprises qui avancent dans des
secteurs fortement exposs du point de vue environnemental font lobjet dune attention
particulire de la part du public. cette fin, les entreprises des secteurs dactivits les plus
exposs ont tendance adopter des pratiques comptables qui rduisent leurs rsultats afin d'viter
les pressions de l'Etat dans la mise en uvre de la politique conomique gnrale. Ainsi, les

116
Ding, Stolowy et Tenenhaus, (2004), Op. Cit, p : 93.

149
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

entreprises du mme secteur dactivit sont soumises aux mmes rglementations, normes et
planifications tatiques rgissant ce secteur.

Une variable dichotomique (0/1), prsente le statut juridique de lentreprise selon le


concept dexposition environnementale (Warfield. T. D, Wild. J .J & Wild. K. L, 1995). Dans le
contexte de lAlgrie, les secteurs les plus exposs sont soit les secteurs subventionns par lEtat
comme les secteurs de construction, dnergie et lectricit, soit les secteurs qui prsentent les
sources fondamentales du budget tatique comme les secteurs du ptrole et des mines ou soit les
secteurs sensibles pour la politique gouvernementale comme le secteur des produits chimiques.

Cette variable est utilise par de nombreux chercheurs (Rockness et al, 1986; Patten,
1991; Ness et Mirza, 1991; Deegan et Gordon, 1996; Adams, Hill et Roberts, 1998; Backer et
Naser 2000; Gray et al, 2001; Damak-Ayadi. S, 2005; Affes et Hentati-Khila, 2012).

3.3.3. Accompagnement comptable lors de ladoption du SCF

Les entreprises qui ont t assistes par un auditeur ou un conseill externes ou dont leur
personnel particip des formations professionnelles prparatrices la transition comptable,
sont les plus influences par les pressions normatives de la profession comptable. Effectivement,
dans les formations professionnelles, les entrepreneurs institutionnels font apprendre les cadres
cognitifs et normatifs qui prsentent leurs perspectives sur les objectifs de la rglementation et
les moyens susceptibles de les atteindre. La socialisation des connaissances conduit des
pratiques routines prises pour des acquis de pratiques institutionnalises117.

Selon Janin, Piot et Dumontier (2012), les auditeurs externes et les conseillers contribuent
au renforcement de la confiance des utilisateurs aux chiffres publis et aux choix comptables
discrtionnaires des entreprises. cet gard, la mise en uvre de nouvelles mthodes ou de
choix entre deux ou plusieurs, crent des difficults techniques relles qui ncessitent un
accompagnement comptable.

117
Beckert.J , 2010, "Institutional Isomorphism Revisited: Convergence and Divergence in Institutional
Change, Sociological Theory, Vol. 28, No. 2, p : 156.

150
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Pour tester leffet des pressions des auditeurs et conseillers sur le choix de la stratgie
comptable, nous avons utilis une variable dichotomique (0/1) qui reprsente la prsence ou non
dun accompagnement comptable lors de transitions vers le SCF dans les entreprises de notre
chantillon.

4. Choix du model multinomial logistique :

Afin de donner un caractre plus scientifique et plus de crdibilit aux travaux de la


recherche comptable, nous nous orientons de plus en plus vers une approche empirique base
sur les modles statistiques et conomtriques118.

Dans lanalyse des sujets similaires, afin de tester la validit des hypothses, les
chercheurs tudient statistiquement les relations entre tel choix comptable fait par les
entreprises (par exemple choix dune mthode damortissement, changement de mthode de
valorisation des stocks, prise de position sur un projet de norme, manipulation des rsultats,
publication volontaire dinformations) et, par exemple, telle caractristique de taille de
lentreprise ou de rmunration du dirigeant. 119ou dautres variables qui prsentent leffet de
lenvironnement institutionnel, tel que le secteur dactivit, etc.

Raffournier (1990) note dans son article concernant la thorie positive de la comptabilit
que la mthode conomtrique gnralement utilise est l'analyse logit ou probit afin destimer,
avec prise en considration des caractristiques de lentreprise, la probabilit de choisir l'une des
deux ou plusieurs mthodes comptables. Pour tester les hypothses explicatives de la stratgie
comptable dans un double cadre thorique, positif et institutionnel, nous avons utilis un modle
de logistique multinomiale.

118
Casta, J. F., (2000), "Thorie positive de la comptabilit". In Encyclopdie comptabilit, contrle de
gestion et audit, Ed. Economica, p :1223.
119
Chiapello. et Desrosires. A, (2006 ), 18. La quantification de l'conomie et la recherche en
sciences sociales : paradoxes, contradictions et omissions. Le cas exemplaire de la positive accounting
theory , in Franis Eymard-Duvernay , L'onomie des conventions, mthodes et rsultats La Dcouverte,
p : 301.

151
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Le choix de ce model ne se fait pas au-hasard mais il est le rsultat dune recherche
minutieuse. Il est le rsultat dun croisement des deux aspects, lobjet de la recherche dun ct
et le cadre thorique explicative dun autre ct. Les tudes antrieures qui sont enregistres sous
langle de notre sujet de choix comptables, nous orientent au fur et mesure vers quelques
chemins mthodologiques alternatifs. Pour laspect statistique et conomtrique nous le mettons
dans le choix de la rgression logistique multinomiale.

processus de
Choix du
modele
conomtrique

Mthode
Stratgie
comptable
comptable
particulaire

Choix entre Choix entre Choix entre


Choix entre option A (+ ou - stratgie A (+ ou plusieurs
options A et B le rsultat) et - le rsultat) et stratgies A, B,
autres options autres stratgies C...

Modle Modle Modle Modle


logistique logistique logistique logistique
binomiale binomiale binomiale multinomiale

Schma 3.2: Processus de choix du modle logistique multinomiale.

152
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Le recours ce modle conomtrique sest impos pour trois raisons. D'un ct, la
limitation des donnes concernant l'impact de choix entre les diffrentes options comptables dans
les entreprises algriennes, dirige notre variable dpendante d'une variable binaire une variable
nominale de plusieurs valeurs. Dun autre ct, il est impossible dutiliser une analyse factorielle
discriminante par le fait que les variables indpendantes sont un mlange entre des variables
qualitatives et quantitatives. Finalement, la quasi-totalit des recherches de choix comptables qui
sont traits par la thorie positive de la comptabilit adopte des modles logistiques.

La rgression logistique multinomiale est un modle multivari. Il est utile dans les
situations o nous voulons tre en mesure de classer les sujets en fonction des valeurs d'un
ensemble de variables prdictives. Ce type de rgression est similaire la rgression logistique,
mais il est plus gnral, car la variable dpendante nest pas limite aux deux catgories.

Elle est une technique permettant de prdire une variable dpendante par le biais d'un ou
de plusieurs variables indpendantes. Elle reprsente des hypothses rpondant une
problmatique qui traite la prdiction et lanalyse des pratiques. Donc, la rgression logistique
multinomiale peut tre utilise pour dterminer la probabilit dadopter une ou plusieurs
catgories de la variable expliquer. En effet, le modle logistique multinomial nous permet de
prdire la probabilit d'un rsultat en fonction de nombreuses variables.

Dans notre recherche, nous voulons connatre la probabilit qu'une entreprise choisit une
stratgie comptable, sachant sa comptabilit, ses caractristiques financires et son
environnement institutionnel. La rgression logistique multinomiale est reprsente en fonction
dune relation entre la variable dpendante Y (1 ,2 ,3 ...) et une ou plusieurs autres variables
indpendantes X1, X2 ... Xn; Y = b0 + b1 X1+ b2 X2 + ... bn Xn.

L'objectif de ce modle est de dterminer les facteurs qui influent la stratgie comptable
des entreprises algriennes. Nous proposons de tester la rgression suivante qui cherche
dterminer simultanment la probabilit de choisir chaque stratgie:

153
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Str = b0 + b1 (log(act)) + b2 (df/cp)+ b3 (rd) + b4 (sj)+ b5 (sac)+ b6 (acomp)+

Str : stratgie comptable adopte par lentreprise (1, 2, 3, 4, 5).

Log(act) : logarithme naturel du total des actifs de lentreprise.

Df/cp : ratio dettes financires / capitaux propres.

Rd : Systme de rmunration des dirigeants selon les rsultats comptables (0,1).

Sac : Secteur dactivit.

Acomp : accompagnement comptable lors de transition comptable (0,1).

Sj : statut juridique : public ou priv (0,1) .

: term d erreur.

Dans notre modle, la variable expliquer stratgie comptable est nominale cinq
catgories 1, 2, 3, 4 et 5. Il faut prendre en considration que la rgression logistique
multinomiale se base sur quatre fonctions logistiques o nous devons choisir une catgorie de la
variable dpendante comme rfrence. Nous prenons Y=1 comme rfrence et comparons le
Y=2, Y=3, Y=4 et Y=5 contre cette catgorie de rfrence Y=1.

Nous avons six covariables (log(act), (df/cp), (rd), (sj), (sac) et (acomp)) et une constante,
dcrites par le vecteur x de longueur sept, o X0=1. Les quatre fonctions logit sont dfinies
comme suit :

154
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

155
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Les probabilits conditionnelles de chaque catgorie de la variable dintrt tant donn x


sont :

Et nous estimons les coeficients du vecteur x partir des quations fournies par les drives
partielles de la log-vraisemblance.

5. Echantillon et collecte des donnes :

5.1. Dtails de notre chantillon

D'une part, la dtermination de la taille de l'chantillon rsulte d'un dsir de


reprsentativit. Donc, l'chantillon doit tre suffisamment grand pour tracer une tendance
gnrale. Aussi, selon Desjardins (2005, p.37) la rgression logistique ncessite des chantillons
de grande taille pour attendre un bon niveau de stabilit. La taille de lchantillon gnralement
estime est de 50 observations au minimum. Pour cela, nous avons eu jusqu' 68 entreprises
algriennes adoptive du systme comptable et financier.

156
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Notre tude a cibl les entreprises conomiques algriennes. Nous avons limin les
socits appartenant au secteur financier de l'assurance et de la banque, compte tenu des
particularits de l'application des normes et des rgles comptables dans la prsentation de leurs
comptes.

D'autre part, il est ncessaire que lchantillon contienne des entreprises de tailles
diffrentes et de secteurs dactivits diffrents pour tester l'effet de ces facteurs. Le bilan du
premier recensement conomique en Algrie, en 2010, montre la rpartition des entits
conomiques selon les tranches deffectifs travers le schma suivant:

Graphe 3.1: Rpartition des entits conomiques selon les tranches deffectifs120.

Le schma prcdent montre une trs forte concentration des entreprises au niveau de la
tranche deffectif 0-9 salaris par 914 106 (97,84%) micro-entreprises (ou trs petites
entreprises) dun ensemble de 934 250 entreprises. Par contre, les entits de cette tranche

120
Recensement conomique (2011), p : 15.

157
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

deffectif se caractrisent par un mode dimposition forfaitaire. Elles ne disposent pas dun
systme comptable complet.

En effet, dans la constitution de notre chantillon, nous avons limin les micro-
entreprises qui ne reprsentent pas une importance dans le traitement de notre sujet. Aussi, le
nombre de petites et moyennes entreprises constitue la part importante de notre chantillon,
suivie par les grandes et trs grandes entreprises.

30

25

20

15
taille de l'entreprise

10

0
petite moyenne grande trs grande

Graphe 3.2: Dtails sur les tailles des entreprises de lchantillon.

Concernant le facteur du secteur dactivit, les entreprises de notre chantillon


appartiennent des secteurs dactivits diffrentes hors le secteur financier. Elles se divisent en
deux groupes. Le premier est concern par les secteurs fortement exposs comme la
construction, le ptroleetc par 26,47%. Le deuxime concerne les secteurs moins exposs
comme services et commerces..etc par 73,53%.

158
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

60

50

40

30 secteur d'activit de
l'entreprise
20

10

0
plus expos moins expos

Graphe 3.3: Dtails sur les secteurs dactivits des entreprises de lchantillon.

Dans le contexte de lAlgrie, les secteurs exposs environnementaux sont inclus dans les
deux secteurs dactivits principales (selon la division de lONS) de construction et dindustrie
par un pourcentage de 11,2%. Aussi, les secteurs non exposs sont soumis aux autres secteurs
dactivits de commerce et services par un pourcentage de 88,8%. Le tableau suivant montre la
rpartition des entits conomique par secteur dactivit :

Secteur dactivit Nombre dentit Pourcentage

Industrie 95 445 10,21%

Construction 9 117 1,00%

Commerce 511 700 54,76%

Service 317 988 34,03%

Total 934 250 100%

Table 3.4: Rpartition des entits conomiques par secteur dactivit121.

121
Recensement conomique (2011), Op. Cit, p : 9.

159
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Aussi, la plupart des tudes antrieures limitent leurs analyses sur les entreprises
publiques. Par contre, nous avons combin des entreprises publiques et prives pour tester l'effet
du statut juridique sur le choix de la stratgie comptable. Le tableau suivant reprsente la
rpartition des entreprises algriennes en fonction de leurs statuts juridiques :

Secteur Tranches deffectifs


juridique 0-9 10-49 50-249 250 et plus Total

PRIVE 903 501 9 503 2 037 275 915 316

PUBLIC 9 154 5 381 1 620 563 16 718

AUTRES 1 451 495 176 94 2 216

Total 914 106 15 379 3 833 932 934 250

Table 3.5: Rpartition des entits conomiques par secteur juridique et tranches
d'effectifs122

Le tissu conomique est fortement domin par le secteur priv qui compte 915 316
entits, soit 98,0% du total. La part du secteur public avec 16 718, se situe 1,8%. Quant aux
entreprises mixtes et trangres, elles reprsentent 0,2% du total. Cependant, presque la totalit
des entreprises prives sont des micro-entreprises (903 501) avec un pourcentage de 98,71% et
dun taux de 96,71% par rapport au total des entits conomiques. C'est la raison pour laquelle
nous essayons davoir des proportions convergentes dans notre chantillon entre le nombre
dentreprises publiques (54%) et le nombre des entreprises prives (46%) tel quil est prsent
dans le graphe suivant :

122
Recensement conomique (2011), OP.Cit, p : 64.

160
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

38
37
36
35
34
33
statut juridique
32
31
30
29
28
public priv

Graphe 3.4 : Dtails sur le statut juridique des entreprises de lchantillon.

Le tableau suivant rsume toutes les caractristiques de notre chantillon. Nous avons
essay autant que possible de construire un chantillon reprsentatif de la socit conomique
algrienne.

Taille de lentreprise Secteur dactivit Statut juridique

Petite Moyenne Grande Trs Ptrole, mines, Autres Publics Privs


grande chimiques, nergies et
construction
21 27 13 7 18 50 37 31

68 68 68

Table 3.6: Dtails de lchantillon

161
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

5.2. Outils de collecte des donnes

Le choix de loutil de collecte des donnes adquat dpend de plusieurs facteurs :


confidentialit des renseignements demands, dispersion gographique de la population
observe, complexit et longueur du questionnaire, cots et dlais etc. Cet outil se diversifie
entre interviews, questionnaires, bases de donnes etc.

La mthode la plus frquente dans le monde des recherches conomiques est le


questionnaire par la voie postale. Le chercheur peut retirer travers ce questionnaire toutes les
informations ncessaires.

Tout dabord, nous pouvons dfinir le questionnaire comme tant un formulaire remplir
par lenqut lui-mme. Il comprend plusieurs types de questions, des questions structures avec
des cases remplir, des questions choix multiples ou des questions ouvertes. Pour cela, le
questionnaire doit tre rdig dune manire aussi simple, claire et brve que possible. Aussi, le
chercheur doit prendre en considration, lors de la prparation de son questionnaire, les
rpondants qui possdent des capacits de lecture et dcriture limites en franais ou en anglais
afin daugmenter le taux de renvoi.

Lavantage majeur dun questionnaire est loutil de collecte des donnes le moins
coteux. En plus, il permet de distribuer le plus grand nombre de questions en peu de temps.
Aussi, les donnes des personnes difficiles joindre peuvent tre atteintes. Cependant, les deux
inconvnients majeur du questionnaire par la voie postale sont le taux de rponses bas et la
qualit des donnes recueillies.

Aussi comme outil de collecte des donnes, il existe la mthode dentretien directe
(interview directe) o le chercheur sadresse aux rpondants afin de recueillir les informations.
Cet outil de collecte des donnes est le moyen le plus efficace pour maximiser le taux de rponse
avec un trs haut niveau de qualit dinformation. Mais, parmi les inconvnients de cette

162
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

mthodes, les cots levs de dplacement du chercheur, la difficult daccorde aux rendez-
vous et mme, parfois, la non disponibilit du rpondant.

Aussi, lentretien peut se drouler travers le tlphone afin de recueillir les donnes
ncessairs ou au-moins prsenter lobjectif principal de ltude (dans le cas des sujets un peu
sensibles ou tabous pour le rpondant) et avoir un accord primaire de rponse via un
questionnaire postal ou par E-mail. Cette mthode est moins coteuse par rapport un entretient
direct et plus rapide.

Ces dernires annes, les questionnaires en ligne ont vue un trs grand progrs surtout
dans le domaine de lconomie pour les chantillons des entreprises. Cet outil de collecte des
donnes est le moins couteux et le plus rapide avec des chantillons immenses. En contre partie,
il a un taux de rponses un peu bas dans plusieurs pays.

Beaucoup de recherches en Europe et en Amrique se basent sur les informations


collectes sur les bases de donnes lectroniques o les entreprises publient des informations sur
leurs situations financires. Cependant, La mthodologie de ltude de cas a des limites
videntes. Elle ncessite de chercher au sein de lentreprise des informations auxquelles le
chercheur na pas accs 123. Donc, le chercheur doit frquenter les entreprises de son
chantillon pour recueillir les informations ncessaires. Pour la plus part des chercheurs, la
stratgie de collecte des donnes la plus satisfaisante est celle qui se compose dun groupe
doutils.

En considration de ce qui prcde, nous avons dcid dutiliser une combinaison de


mthodes. Un questionnaire avec un entretien direct pour maximiser le taux de rponse. Aussi,
nous avons eu recours loutil de collecte des donnes, le plus la mode, ces dernires annes
questionnaire en ligne et mme parfois des entretiens tlphoniques dans le but de garantir
une rponse cette mthode.

123
VIDAL (2010a), p : 3.

163
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Pour faciliter la collecte des donnes, avoir des informations de hautes qualits et
simplifier leur traitement, nous choisissons dlaborer un questionnaire court et direct
comportant des questions fermes et des rponses pr-codifies. Pour cela, les rponses des
enquts ont t rduites au minimum , travers des questions comportant des cases cocher,
des choix multiples et des chiffres donner.

Nous nous sommes bass sur les donnes collectes de nos questionnaires destins aux
entreprises algriennes afin de dterminer les motivations de la gestion des earning management.
VIDAL (2010a, p : 3) confirme que Les enqutes base de questionnaires peuvent savrer
extrmement riches. Mais force est de constater quelles sont peu nombreuses sur le sujet de la
gestion du rsultat. Cela peut tre expliqu par la sensibilit et la confidentialit de ce sujet.

Pour comprendre la nature de la relation entre la stratgie comptable, les caractristiques


de lentreprise et les pressions de l'environnement, notre questionnaire est soumis aux directeurs
gnraux, aux directeurs financiers et comptables aux entreprises (en annexe). Il est subdivis en
trois parties :

- La premire partie de ce questionnaire porte sur les mthodes comptables des choix
effectus par les entreprises ;
- La deuxime partie concerne les facteurs internes prsents par les caractristiques des
entreprises de lchantillon dterminant de ces choix comptables ;
- La troisime partie traite les facteurs externes qui influencent la stratgie comptable de
lentreprise.

Le premier axe portant sur les choix comptables adopts par les entreprises algriennes,
donc les donnes recueillies prsentent la variable dpendante de notre tude stratgie
comptable .Il consiste en sept questions choix multiples. Les immobilisations jouent un rle
essentiel et primordial dans les tats financiers dont nous consacrons quatre questions, trois sur
lvaluation des immobilisations corporels, incorporels et immeuble de placement et la quatrime

164
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

pour leurs amortissements. Aussi, une question sur le choix de constatation des immobilisations
faible valeur entre les charges et les immobilisations. Les deux dernires portent sur
lvaluation des sorties des stocks et le traitement comptable des cots demprunts.

Les caractristiques de lentreprise ont pris une part considrable dans notre
questionnaire. Le deuxime axe se compose de sept questions comportant des cases cocher ou
des cases remplir par des renseignements comptables. Cette partie est la plus critique dans
notre questionnaire o les managers hsitent un peu rpondre nos questions plaidoirie par la
confidentialit des informations surtout en ce qui concerne les nombres comptables et leur
systme de rmunrations. Les donnes de cette partie dterminent les variables indpendantes
de la thorie positive de la comptabilit.

Le troisime axe est consacr pour la collecte des donnes reprsentatives des variables
indpendantes de la thorie institutionnelle. Il contient quatre questions comportant des cases
cocher et des cases remplir pour comprendre les pressions subites par les entreprises de
lchantillon.

Notre enqute a t ralise entre le dbut du mois de juin et la fin du mois de septembre
de lanne 2014. Le tableau suivant conclut les rsultats de cette enqute :

Questionnaires Main main Par E-mail totaux Pourcentage

Envoys 80 80 160 100.0%

Non reus 10 78 88 55.0%

Reus 70 02 72 45.0%

Refuss 04 00 04 02.5%

A traiter 66 02 68 42.5%

Table 3.7: Rsultats de la distribution des questionnaires.

165
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Nous remarquons que le rendement de distributions des questionnaires via internet est
trs faible (2.5%). Par contre, la distribution des questionnaires par la voix dun entretien directe
a des rsultats trs satisfaisants (82.5%).

Conclusion de la section 1 :

Cette section est consacre la phase prparatoire de traitement des donnes. La thorie
positive de la comptabilit et la thorie institutionnelle joue un rle trs important dans la
dtermination de ces variables explicatives. Elles prsentent lexplication des choix des variables
dpendantes et indpendantes.

En outre, le modle logistique multinomial, est le plus adquat notre recherche puisque
la variable expliquer stratgie comptables occupe cinq valeurs. Ainsi, pour collecter les
donnes, nous aurons recours deux mthodes : la premire est le questionnaire main main et
la deuxime est le questionnaire en ligne. Nous avons abouti un chantillon de 68 entreprises
algriennes de tailles diffrentes, de secteurs diffrents et de statuts juridiques aussi diffrents.

166
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Section 2 : Rsultats empiriques

Cette section est consacre lexposition des principaux rsultats de notre tude. En
premier lieu, nous nous sommes intresss la prsentation des statistiques descriptives
prliminaires. Deuximement, nous avons test la prsence de la multi-colinarit entre les
variables indpendantes. Ensuite, nous avons prsent le rsultat du modle logistique
multinomiale. Enfin, nous avons test la robustesse de ce modle conomtrique.

1. Rsultats statistiques descriptives


1.1. Rsultats des stratgies comptables

Mthode Option 1 Option 2 Option3 Total


comptable
Evaluation des Cot historique Juste valeur - 68
immobilisations
68 0 -
100% 0% - 100%
Amortissement Linaire Dgressive Unit de 68
des production
immobilisations 67 0 0
100% 0% 0% 100%
Constatation des Immobilisations Charges - 68
immobilisations
faible valeur 21 47 -
30.89% 69.11% - 100%
Evaluation des Cot moyen FIFO - 68
sorties de stock pondr
55 13 -
80.88% 19.12% - 100%
Constatation des Immobilisations Charges - 68
cots demprunts
20 48 -
29.41% 70.59% - 100%
Table 3.8: Mthodes comptables obtenues par les entreprises algriennes

167
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Le tableau prcdent conclut les mthodes comptables choisies par les entreprises de
notre chantillon. Il montre une disparition des choix pour certaines mthodes et un consensus
pour dautres. Nous dtaillons les rsultats comme suit :
- Lintgralit des entreprises utilisent la mthode du cot historique comme celui de
lvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles et mme les immeubles de
placement ;
- Aussi, la totalit des entreprises choisit la mthode damortissement des immobilisations
linaire. Lamortissement selon les units de productions et lamortissement dgressif
sont abandonns par les entreprises algriennes ;
- En ce qui concerne les immobilisations corporelles faibles valeurs, elle sont considres
comme des charges par la majorit des entreprises avec 69,11%. Par contre, seulement
30.89% les comptabilisent comme immobilisations ;
- Pour lvaluation des sorties de stocks, les entreprises se concentrent autour de la
mthode cot moyen pondr par un pourcentage de 80.88%. par contre, la mthode
premier entr premier sorti (FIFO) est adopte par 19.12% des entreprises de
lchantillon seulement ;
- Enfin pour le choix entre les pratiques comptables de constatation des cots demprunt,
les entreprises choisissent de les comptabiliser comme des charges par 70.59% au lieu de
les capitaliser en immobilisations par 29.41%.

Lobjectif principal de notre tude est danalyser les portefeuilles des choix comptables
adopts par les entreprises algriennes lors de transition comptable. Pour cela, nous avons fait un
recensement des stratgies comptables existantes dans notre chantillon.

Le tableau suivant montre la frquence dadoption de chaque stratgie comptable dans


notre chantillon :

168
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Y frquence pourcentage
Stratgie 1 7 10.29%
Stratgie 2 15 22.07%
Stratgie 3 13 19.12%
Stratgie 4 7 10.29%
Stratgie 5 26 38.23%
TOTAL 68 100%
Table 3.9: Frquences des stratgies comptables.

Les rsultats du tableau prcdent montrent une dispersion des entreprises de notre
chantillon entre les diffrentes stratgies.

- La stratgie 5 minimisant des earning management, prsente la partie dominante avec un


pourcentage de 38,23% ;
- En outre, les stratgies 2, 3 et 4 qui sont une combinaison entre les choix comptables
maximisant les earning management et d'autres les rduisant, prsentent les pourcentages
suivants 22,07% et 19,12% et 10,29% ;
- Enfin, la stratgie 1qui maximise les earning management, prsente un pourcentage de
10,29%.

1.2. Rsultats des variables dterminantes de stratgie comptable

Dans cette partie nous prsentons les statistiques descriptives des variables explicatives
des stratgies comptables adoptes par les entreprises algriennes. Le tableau suivant les
prsente :

169
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Variables explicatives N Maximum Minimum Moyenne Mdiane


Taille 68 9,8211 3,8421 5,8276 5,9109

Ratio dendettement 68 18,4312 0 0,7592 0,0299

Rmunrations des 68 1 0 0,3970 0


dirigeants
Statut juridique 68 1 0 0,4558 0

Secteur dactivit 68 1 0 0,2794 0

Accompagnement 68 1 0 0,8088 0
comptable
Table 3.10: Rsultats des statistiques descriptives des variables explicatives.

- Les tailles des entreprises prennent une moyenne selon le logarithme dactif de 5,8276
avec une mdiane de 5,9109. Donc, il existe une trs grande disparition des observations
autour de la moyenne. Pour cela, lutilisation du logarithme dans notre tude rduit leffet
de disparitions des valeurs ;
- Les entreprises de notre chantillon ont un taux dendettement moyen de 75,92% avec
une mdiane de 3%, -veut-dire que la plus part des observations se situe autour de la
moyennes avec une disparition minimale ;
- 39,7% des entreprises de notre chantillon accordent leurs dirigeants des rmunrations
selon des rsultats comptables ;
- Les valeurs de la variable statut juridique ont une distribution modre dont 45,58% des
entreprises de notre chantillon sont prives ;
- Les rsultats mettent en vidence la faible proportion des entreprises qui appartiennent
aux secteurs dactivit les plus exposs dans lenvironnement ;
- Laccompagnement comptable des entreprises lors de transition vers le SCF est
considrable dont 80,88% des entreprises de notre chantillon sont accompagnes.

Ces rsultats dterminent les tendances gnrales de diffrentes variables indpendantes.


En outre, pour plus dtailler ces rsultats, nous prsentons les tableaux suivants :

170
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

1.3. Autres statistiques descriptives

1.3.1. Systme de rmunration des dirigeants

Rmunration fixe Rmunration fixe + partie variable


Rsultats comptables Autres objectifs
(partie variable)
Frquence des entreprises 10 28 30

Pourcentage 14.70% 41.18% 44.11%

Table 3.11: rsultats des statistiques descriptives de la variable rmunrations des dirigeants.

A travers le tableau prcdent, nous pouvons extraire les observations suivantes :

- Lexistence des systmes de rmunrations fixes pour les dirigeants par un pourcentage
de 14,70%. Ce rsultat est imprvu ;
- Des rsultats convergents entre les systmes de rmunrations selon des rsultats
comptables et les systmes de rmunrations selon dautres objectifs, dont le premier
ralise un pourcentage de 41,11% et le deuxime 44,11%.

1.3.2. Statut juridique de lentreprise

Publique Prive Totaux

Frquence des entreprises 37 31 68

Pourcentage 54.41% 45.59% 100%

Table 3.12: Rsultats des statistiques descriptives de la variable du statut juridique.

Ce tableau nous expose une simple disparit entre les rsultats dont les entreprises
publiques occupent un pourcentage de 54,41% des entreprises de notre chantillon et les
entreprises prives prsentent un pourcentage de 45,59%.

171
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

1.3.3. Secteur dactivit

Plus expos Moins expos Totaux

Frquence des entreprises 19 49 68

Pourcentage 27,94% 72,06% 100%

Table 3.13: Rsultats des statistiques descriptives de la variable du secteur dactivit.

Le tableau prcdent exprime les rsultats de frquences des entreprises appartenant aux
divers secteurs dactivit selon leur exposition environnementale. 27,94% des entreprises de
notre chantillon relvent des secteurs les plus exposs et les 72,06% relvent des secteurs les
moins exposs.

1.3.4. Accompagnement comptable lors de transition comptable

Accompagne Non accompagne Totaux


Frquence des entreprises 55 13 68

Pourcentage 80.89% 19.11% 100%

Table3. 14: Rsultats des statistiques descriptives de la variable accompagnement comptable.

Ce tableau met en vidence la forte proportion des entreprises qui ont t accompagnes
lors de ladoption de la comptabilit financire en Algrie par un pourcentage de 80,89%. Par
contre, les entreprises qui se sont bases sur les comptences de leurs personnels durant la
transition comptable, prsentent un pourcentage minimal de 19,11%.

172
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

2. Tests de multi-colinarits entre les variables

Les liaisons entre les variables explicatives exercent une influence trs importante sur
lefficacit de la mthode quel que soit lobjectif dans lequel elle est utilise.124 Pour cela,
lexistence dune colinarit entre les variables indpendantes peut perturber les estimations des
paramtres du modle. Cest aussi, parmi les conditions primaires pour appliquer une rgression
logistique correctement il y a la ncessit aux variables explicatives indpendantes 125.

Par le fait que notre modle est sensible la multi-colinarit, nous devons tester la
colinarit entre nos variables indpendantes pour rassurer de labsence de ce problme. Le
tableau suivant prsente les rsultats de test de multi-colinarits entre les variables
indpendantes de notre modle logistique multinomiale :

LOG(ACT) DF/CP RD SAC ACOMP SJ

LOG(ACT) 1.000000

DF/CP -0.019679 1.000000

RD 0.196198 0.008052 1.000000

SAC 0.192859 -0.115852 -0.103429 1.000000

ACOMP -0.065823 -0.173367 0.241664 0.219394 1.000000

SJ -0.482262 0.010401 -0.380717 0.088061 0.069567 1.000000

Table 3.15: Rsultats de corrlation entre les variables explicatives.

124
Foucart. T, (2006), colinarit et rgression linaire , Mathematics and Social Sciences, N173,
p :5.
125
Desjardins, (2005), L'analyse de rgression logistique , Tutorial in quantitative methods for
psychology, Vol.1, n1, p : 37.

173
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Le tableau prcdent prsente en gnral une faible corrlation entre les variables
explicatives cest ce qui signifie labsence du problme de la multi-colinarits entre ces
variables. Pour cela, nous pouvons considrer que notre modle respecte le principe de base
dindpendance des variables explicatives des modles logistiques.

Il convient juste de noter les corrlations un peu leves entre les variables malgr leur
non significativit:

- D'une part, la corrlation entre le statut juridique et la taille de lentreprise peut tre
explique par : les plus grandes entreprises sont frquemment des entreprises publiques
alors que les entreprises de petite et moyenne taille sont des entreprises prives;
- D'autre part, la corrlation entre le statut juridique et le systme de rmunration des
dirigeants affirme l'existence des contrats de rmunration base de rsultats comptables
des entreprises publiques.

Selon ce qui prcde, nous remarquons une relation ngative malgr quelle soit faible et
non significative, entre le statut juridique, la taille de lentreprise et le systme de rmunration
de son dirigeant. Pour cela, le tableau suivant nous dtaille la combinaison entre ces deux
relations :

Taille de lentreprise Systme de rmunration des


Statut dirigeants
juridique Petite Moyen Grand Trs Rsultats Autres
grand comptables objectifs

Priv 17 81% 11 41% 3 23% 0 0% 07 25% 24 60%

Publique 04 19% 16 59% 10 77% 7 100% 21 75% 16 40%

Totaux 21 100% 27 100% 13 100% 7 100% 28 100% 40 100%

Table 3.16: Frquences et pourcentages des variables taille de lentreprise et systme de


rmunration des dirigeants selon la variable du statut juridique.

174
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Le tableau prcdent montre lexistence de la relation ngative entre le statut juridique et


la taille de lentreprise et le systme de rmunration des dirigeants. Il prsente :

- Dun part, les petites et moyennes entreprises sont de plus des entreprises prives par
contre, les grandes et trs grandes entreprises sont des entreprises publiques ;
- Dautre part, le systme de rmunration des dirigeants selon des rsultats comptables
existe de plus dans les entreprises publiques, dont la plupart des entreprises prives
adoptent des contrats de rmunrations fixes ou selon dautres objectifs.

3. Rsultats du modle multinomiale logistique

Notre modle logistique multinomiale inclut des variables destines tester le pouvoir
explicatif de nos deux thories ; la thorie positive de la comptabilit et la thorie
institutionnelle. Les rsultats sont mentionns dans le tableau suivant :

Variable Coefficient Prob.

C -0.905748 0.3130

LOG(ACT) 0.028086 0.6288

DF/CP -0.039367 0.4635

RD 1.007518 0.0007 ***

SJ 0.662528 0.0297 **

SAC 0.189393 0.5371

ACOMP 0.816540 0.0115 **

** significatif 5 %, *** significatif 1 %

Table 3.17: Rsultats du modle logistique multinomiale.

175
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Le tableau prcdent des rsultats de modle conomtrique expose les dtails suivants :

- Les variables de la taille, le levier dendettement et le secteur dactivit ne prsentent pas


des rsultats significatifs pour notre recherche ;
- Le systme de rmunration des gestionnaires la base des rsultats comptables est une
variable statiquement explicative, positivement lie au choix des stratgies comptables
(1.007518) au niveau de signification de 1%(0,0007) ;
- La variable de statut juridique est statiquement explicative lie positivement (0,662528)
mais au niveau de signification de 5% (0,0297) ;
- La variable de l'accompagnement comptable est aussi statistiquement explicative lies
positivement (0,816540) au niveau de signification de 5% (0,0115).

En outre, le modle dans son ensemble a un pouvoir prdictif de la stratgie comptable.


La statistique de LR permet le rejet de l'hypothse nulle qui signifie le non effet des variables
indpendantes (Prob (LR statistiques) = 0,000015).

Le tableau suivant rsume les rsultats de notre modle logistique multinomiale selon
chaque thorie comptable explicative :

Hypothses Variables Relations obtenues Seuil de signification

Cots politico- Taille + NS


contractuels
Endettement - NS

Systme de rmunration des + 0.01


dirigeants

Pressions Secteur dactivit + NS


institutionnelles
Statut juridique + 0.05

Accompagnement comptable + 0.05

Table 3.18: Synthse des rsultats obtenus

176
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

4. Tests de robustesse du modle multinomiale logistique

4.1. Test de Wald


Le test de Wald est un test statistique bas sur la rgression non contrainte. La statistique
de Wald mesure quel point les estimations sans restriction viennent satisfaire les restrictions
sous l'hypothse nulle. Si les restrictions sont vraies, alors, les estimations sans restrictions
doivent se rapprocher pour satisfaire les restrictions. Dans notre cas, nous testons les coefficients
de taille, de levier et du secteur dactivit gal 0.

Test Statistique Value Probability

F-statistique 0.501639 0.6826

Chi-square 1.504917 0.6811

Table 3.19: Rsultat du test de Wald.

H0: 1 = 2 = 5 = 0 et la probabilit (Chi-square) = 0,6811> 10%, donc nous acceptons


l'hypothse nulle qui confirme les rsultats (la non-signification des variables de la taille, les
contrats dendettement et du secteur dactivit) du modle.

4.2. Test de Ramsy RESET

En outre, nous testons la stabilit du modle par Ramsey RESET Test qui teste
l'hypothse (nulle) de lestimation et la formulation correcte de ce modele explicatif. Les
rsultats sont mentionns dans le tableau suivant:

Value Probability

Likelihood ratio 0.024569 0.8754

Table3. 20: Rsultat de test Ramsey RESET.

177
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Selon les rsultats obtenus (probabilit = 0,8754> 10%), nous acceptons l'hypothse nulle
qui confirme la stabilit, la robustesse et l'estimation correcte du modle.

Les rsultats des deux tests ensemble; test de Wald et Ramsey RESET test affirme la
robustesse de notre modle dans la prdiction et lexplication du choix de stratgies comptables
par les entreprises algriennes lors de ladoption du systme comptable et financier partir de
lanne 2010.

Conclusion de la section 2 :

Les rsultats statistiques descriptifs montrent une concentration de stratgies comptables


autour de la stratgie 5 ; minimisant des earning management par un pourcentage de 38%. Dans
la mme veine, les rsultats du modle conomtrique logistique multinomial affirment que les
stratgies comptables tendent vers la stratgie 5 quand les systmes de rmunration des
dirigeants sont, en plus, bass sur les rsultats comptables et les entreprises sont des entreprises
prives et ont aussi t accompagnes lors de transition comptable vers le SCF.

Aussi, les rsultats montrent une robustesse de modle dont la probabilit de


(LRstatistiques)=0,000015 est significative ; labsence de problme de multi-colinarit entre les
variables explicatives et le test de Wald et le test Ramsey-RESET montrent de bons rsultats.

178
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Section 03 : Dterminants des stratgies comptables dans les entreprises


algriennes

Les rsultats de lenqute aussi que du modle logistique multinomiale dterminent les
facteurs influenant la dcision du choix entre les stratgies comptables. Pour cela, nous
aborderons, dans cette section, les interprtations de ces rsultats selon le cadre thorique.

Cette section se subdivise en trois parties. La premire concerne les discussions des
rsultats explicatifs de notre problmatique o nous validons nos hypothses de recherches. La
seconde partie prsente les limites et les difficults de notre recherche. La dernire propose les
suggestions et recommandations de ltude afin douvrir lopportunit dautres recherches
futures.

1. Discussion des rsultats empiriques:

Le modle conomtrique logistique multinomial explicatif du choix de stratgies


comptables se base sur les variables politico-contractuelles de la thorie positive de la
comptabilit ainsi que les variables exprimant des pressions isomorphismes de la thorie
institutionnelle. En outre, les variables de systme de rmunration des dirigeants, le statut
juridique et laccompagnement comptable lors de transition sont des facteurs dterminants des
choix comptables. Par contre, les variables, la taille de lentreprise, le levier dendettement et le
secteur dactivit sont des variables qui ne montrent aucune significativit statistique selon notre
modle.

Nous commenons par les variables de la thorie positive de la comptabilit. Les deux
variables de la taille et des contrats dendettement ne montrent pas des rsultats significatifs. En
Algrie, l'absence d'un march actif et une bourse motivent les entreprises de se concentrer
seulement sur le ct fiscal sans prendre en considration les critres de taille et de financement.

179
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Selon Watts et Zimmerman (1978) les grandes entreprises ont plus de tendance adopter
les pratiques comptables qui rduisent les rsultats comptables publis pour viter les pressions
des parties prenantes. Par contre, dans notre recherche la variable de la taille de lentreprise est
non significative. Le graphe suivant montre la disparit des entreprises de notre chantillon entre
les diffrentes stratgies comptables selon leurs tailles :

12

10

Taille de
6
l'entreprise

0
0 1 2 3 4 5 6
Stratgies comptables

Graphe 3.5: Disparit des stratgies comptables selon la taille de lentreprise.

Les rsultats statistiques montrent que des entreprises de mme taille adoptent diffrentes
stratgies comptables. Aussi une seule stratgie comptable peut tre adopte par des entreprises
de diffrentes tailles. Ainsi, la partie dominante des entreprises de lchantillon (38,33%) choisit
la stratgie 5 minimisant des rsultats.

Nous pouvons conclure quen gnrale, les petites entreprises comme les grandes
adoptent les mthodes comptables qui rduisent les earning management. Cette conclusion peut
tre explique dune part par le principe de prudence et dautre part par la rsistance aux

180
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

changements. Giner et REES (2001) et Ryan, Zarowin (2001) et Basu (2001) constatent que les
petites entreprises sont plus prudentes que les grandes autant aux USA quen Europe.

Aussi lhypothse des cots politiques na pas t confirme aussi par Turki. H et
Abdemoula. A (2007) dans le contexte de la Tunisie et dautres chercheurs Bowen, Noreen &
Lacey 1981 dans le contexte europen.

Ainsi, le rsultat de non signification de la variable de ratio dendettement est attendu


dans notre recherche. Selon le rapport de recensement conomique en Algrie 2011, le recours
aux emprunts bancaires nest pas une pratique courante par les entreprises algriennes pour le
financement de leurs investissements. En effet, seulement 3,3% des entreprises dclarent les
emprunts bancaires comme leur principale source de financement.126 Il rajoute que 83,2% des
entreprises de tous les secteurs dactivits se basent sur lautofinancement.

Aussi, dans le contexte algrien, les contrats dendettement ne comportent pas des clauses
restrictives limitant la gestion de lentreprise et mme si elle existent, elle sont limites. Demaria.
S et Dufour. D (2007, p : 214), dans leur papier, affirment que Pour ce qui concerne
lendettement, le ratio retenu est un proxy permettant de mesurer la proximit aux clauses
contractuelles. Cependant en France ces clauses sont moins frquemment utilises quen
Amrique du Nord. Aussi, les rsultats du Healy & Palepu (1990), DeAngelo, DeAngelo &
Skinner (1994) infirment lhypothse des contrats de dettes.

Concernant ce point, effectivement, la thorie positive de la comptabilit est dveloppe


dans les Etats-Unis par deux chercheurs amricains (watts et Zimmerman). Elle traite linfluence
des contrats de dettes (debts convenant) sur la dcision comptables dans des pays trs
dvelopps et leurs systmes bancaires et bourses sont trs avancs.

126
Rapport de recensement conomique, (2011),Op.Cit, p : 27.

181
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Concernant les contrats dintressement, les systmes de rmunration des dirigeants sont
de plus en plus bass sur les rsultats comptables. Les pratiques comptables tendent vers la
strategy5, cest dire vers la minimisation des earning management. Ce rsultat est incompatible
avec les prdictions de l'opportunisme des managers de la thorie positive de la comptabilit.
L'influence de ces contrats de rmunration des dirigeants sur la politique comptable de
lentreprise algrienne est limite par les conditions conomiques et sociales de cette entreprise.

Par exemple, les gestionnaires europens ne sont pas motivs manipuler les earning
management pour maximiser leurs propres intrts au mme degr des gestionnaires amricains.
cet gard, la partie variable de la rmunration des gestionnaires amricains en fonction de
leurs contrats dintressement est beaucoup plus leve par rapport celle des gestionnaires
europens (Charreaux, 1997). Sous lhypothse de leffet des contrats de dette de la thorie
positive de la comptabilit, Casta (2009, p : 1401) affirme que Les mcanismes de rgulation
des contrats sont souvent spcifiques lenvironnement nord-amricain. .

Dans notre chantillon, parmi les 28 entreprises qui ont des contrats de rmunration la
base des rsultats comptables, 21 entreprises par un pourcentage de 75% (table 16) sont
publiques. Donc, la plupart des systmes de rmunration des gestionnaires en fonction des
rsultats comptables existent dans les entreprises publiques o les dirigeants ne sont pas des
propritaires.

Healy (1985), Gaver et al (1995), Holthausen et al (1995) et Guidry et al (1999) traitent la


problmatique de gestion des earnings management. Ils se basent dans leurs analyses de
lopportunisme des managers sur les bound manager qui dterminent la bonification de la partie
variable de la compensation. Ce principe de restreint les contrats dintressements selon des
seuils des rsultats, la place de palli le conflit entre le propritaire et le manager, il cre le
problme de lissage des rsultats du priode futurs vers la priode courante ou le sens inverse
pour maximiser les intrts personnelles des managers.

182
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

En revanche, les termes de ces contrats d'intressement dans les entreprises algriennes
ne prvoient pas un seuil pour les rsultats comptables positifs ce qui ne motive pas les dirigeants
raliser des rsultats comptables lev mais juste des rsultats positifs. En outre, la partie
variable de ces contrats de rmunrations base sur les rsultats comptables est minime et ne
dpasse pas les 20%. Pour cela, les entreprises algriennes choisissent les mthodes comptables
minimisant des rsultats.

Dans cette optique, nous pouvons affirmer que les entreprises algriennes sont t
influences par les contrats de rmunrations des dirigeants lors du choix de leurs stratgies
comptables durant la transition comptable en Algrie en 2010. Selon nos conclusions, la
premire hypothse concernant la thorie positive de la comptabilit est valide.

Les choix comptables sont dtermins par le biais des contrats dintressement accord
par lentreprise, traits par la thorie positive de la comptabilit.

Maintenant nous passons lanalyse des variables de la thorie institutionnelle.


L'exposition environnementale nest pas une variable explicative de la politique comptable dans
les entreprises algriennes. Cest une dcouverte inattendue. La thorie institutionnelle suppose
que les entreprises exerant dans les secteurs dactivits les plus exposes minimisent leur
earning management. Par contre, ce rsultat signifie que les entreprises moins exposes ont aussi
une tendance adopter des stratgies comptables qui minimisent les rsultats. Dans la mme
veine, le statut juridique joue un rle trs important dans l'explication de la stratgie comptable.
Les entreprises prives ont plus tendance choisir les stratgies minimisant les rsultats
(stratgie 5). Aussi, la table 16 montre que 90% des entreprises prives sont des entreprises de
petite et moyenne taille o la concentration de capital est trs leve. Donc, le propritaire joue
un rle important dans la gestion de lentreprise.

183
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Il convient de noter que, gnralement les entreprises de petite et moyenne taille prives
algrienne sont des entreprises familiales o le gestionnaire est lui-mme le propritaire. Alors,
elles adoptent les pratiques comptables qui maximisent les cots pour viter le plus possible le
payement des impts.

Finalement, nous expliquons leffet de la variable daccompagnement comptable lors de


ladoption du nouveau SCF sur le choix des mthodes comptables. La plupart des entreprises
accompagnes durant la transition comptable adoptent les stratgies comptables qui minimisent
les earning managements. En raison de la rsistance aux changements dune comptabilit fiscale
une comptabilit financire, des acteurs professionnels (auditeurs, consultants, etc.) en
Algrie tentent garder les pratiques comptables antrieures afin de les rendre plus lgitimes et
plus rationnelles.

Comme nous lavons dj mentionn, le choix entre les stratgies comptables est
influenc par les pressions du statut juridique de lentreprise ainsi que les pressions de
laccompagnement comptables exerces par les membres de la profession comptable. Donc, la
deuxime hypothse concernant la thorie institutionnelle est aussi valide dans le cadre de notre
recherche.

Les choix comptables sont dtermins par le biais des pressions institutionnelles subis
par lentreprise, traits par la thorie institutionnelle.

Compte tenu de ce qui prcde, les rsultats de notre tude montrent que le choix des
mthodes comptables ne sont pas dtermins juste par les variables de la thorie positive de la
comptabilit. La thorie institutionnelle offre plutt une explication supplmentaire importante.

184
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Donc, chaque hypothse rpond partiellement notre problmatique et les deux thories
sont complmentaires dans leurs explications. Nous rpondons notre problmatique comme
suit :

Vu lenvironnement conomique, institutionnel et lgal et les caractristiques des entreprises


algriennes, le choix entre les diffrentes mthodes comptables lors de ladoption du systme
comptable et financier est dtermin par le biais des contrats de rmunration des dirigeants,
le statut juridique et laccompagnement comptable lors de transition comptable.

2. Limites de la recherche

Nimporte quelle recherche scientifique ne pourrait pas tre ralise sans avoir des
limites. En effet, notre travail aussi comporte quelques insuffisances. Nous concluons ces limites
inhrentes cette tude dans les points suivants :

- Tout dabord, il se pose le problme de la taille de lchantillon. Cet pineux


problme a plusieurs sources :

Le taux de rponse trs faible du questionnaire en ligne (2,5%) a caus une


baisse dans le taux de rponse de toute lenqute par 45%. Donc, des 160
questionnaires nous retirons que 68 entreprises ;

La charge leve du questionnaire main main nous empche dlargir


lchantillon malgr le taux de rponse trs lev (82,5%) ;

185
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Lambigit des entreprises algriennes rend notre mission de collecte des


donnes dlicate. Ce problme, qui est intrinsque aux entreprises
algriennes, limite l'accs aux dtails des informations financires et des
informations stratgiques. Cette limite est lie la culture de la gestion des
entreprises algriennes qui ont encore peur de divulguer l'information pour
de nombreuses raisons (des raisons de concurrence, des raisons fiscales, ...
etc.) ;

Limpossibilit daccder aux tats financiers des entreprises en Algrie


rend notre mission de collecte des documents de transition irralisable.
Nous nous sommes dirigs vers les chambres de commerce qui ont refus
de nous fournir les donnes. Puis, elles nous ont orients vers le Ministre
du Commerce. Ce dernier nous a demand de suivre une trs longue
procdure qui sest finalise par un chec ;

Limpossibilit de raliser une tude multi-priodiques afin danalyser


notre problmatique avant, durant et aprs la transitions comptable, le
manque des sources dinformations et la non-collaboration des entreprises
freinent lavancement des recherches scientifiques en Algrie.

- Aussi, une autre limite concerne la formulation de notre modle. Celle-ci, prend deux
formes ; des limites relatives la variable dpendante et dautres relvent des
variables indpendantes :

Par le fait que notre rglementation comptable noblige pas les entreprises
prsenter limpact des choix comptables sur les rsultats comptables durant la
transition vers le SCF, lidentification de leffet rel de quelques stratgies

186
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

comptables (combinaison entre les choix maximisant et dautres minimisant


des rsultats) sur les earning management est impossible. Ce qui limite la
prcision de notre tude. Pour cela, notre variable dpendante des stratgies
comptables se base sur 5 valeurs pour englober notre recherche ;

Concernant les variables explicatives, les limites statistiques nous empchent


dintroduire dautres variables surtout par le fait que notre tude comporte
seulement 68 observations.

- Finalement, lobscurit et lambigit qui caractrisent lenvironnement conomique,


social et institutionnel etc, empche lentreprise algrienne de dvelopper et
dappliquer les principaux principes de la comptabilit financire comme la fiabilit et la
neutralit. Pour cela, la mission de traitement des problmatiques dans le contexte de
lAlgrie est devenue un travail difficile, dlicat et pineux pour les chercheurs.

3. Suggestions et perspectives pour la recherche

Durant le parcours de notre travail doctoral et surtout aprs la ralisation de nos rsultats
de recherche, plusieurs voix de recherches sont t envisages. Nous suggrons divers
approfondissements et largissements notre problmatique. Des perspectives semblent ouvertes
autour:

- Dans la prochaine phase de cette recherche, ltude pourra tre tendue dans d'autres pays
afin de dterminer et comparer les facteurs qui influencent le choix des stratgies
comptables. Donc, les dterminants des stratgies comptables dans un chantillon
multi-pays (avec des facteurs explicatifs bass sur la thorie positive de la comptabilit et
de la thorie institutionnelle). devrait conduire des conclusions plus productives ;

187
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

- Dun autre point de vue la recherche pousse effectuer une tude multi-priodes afin de
dterminer et de tester le changement des motivations des choix de stratgies comptables
durant plusieurs annes ;

- Finalement, des recherches futures pourront tre dveloppes en utilisant dautres


thories explicatives. Par exemple, la thorie des signaux pourra-elle fournir des facteurs
dterminants de choix entre les diffrentes stratgies comptables adoptes par les
entreprises cotes en bourse selon leurs prix des actions (valeur de march) ?

Conclusion de la section 3 :

Dans cette section, nous avons prsent les principales interprtations des rsultats de
notre recherche. Selon notre modle conomtrique logistique multinomiale, la stratgie
comptable adopte par les entreprises algriennes lors de transition comptable est dtermine par
le biais des systmes de rmunrations des dirigeants, le statut juridique de lentreprise et aussi
laccompagnement comptable de cette entreprise durant le passage comptable.

Notre tude inclut certaines limites telles que la taille de lchantillon et les variables
explicatives utilises. Mais cela permet dautres recherches futures dvoluer.

188
CHAPITRE III: Dterminants des choix de mthodes comptables

Conclusion du Chapitre III:

L'objectif principal de notre tude a t de tester les hypothses prdictives de la thorie


positive de la comptabilit et de la thorie institutionnelle qui dterminent les motivations du
choix dune stratgie comptable selon les earning management. Donc, notre recherche examine
le lien entre la taille de lentreprise, son levier dendettement, son systme de rmunration des
dirigeants, son statut juridique, son secteur dactivit et laccompagnement comptable durant
ladoption des normes comptables internationales dune part et la stratgie comptable dune
autre part.

Les rsultats du modle multinomiale logistique montrent que les variables ; la


rmunration des dirigeants, le statut juridique et l'accompagnement comptables sont
positivement lis au choix dune stratgie comptable. Pour cela, en exerant leurs pouvoirs
discrtionnaires, les gestionnaires choisissent les mthodes comptables qui diminuent les
rsultats publis.

Nous pouvons conclure que la thorie positive de la comptabilit associe de la thorie


institutionnelle a un pouvoir explicatif puissant pour dterminer les facteurs influenant le choix
dune stratgie comptable dans les entreprises algriennes lors de ladoption des normes
comptables internationales.

189
CONCLUSION GENERALE
CONCLUSION GENERALE

CONCLUSION GENERALE

Au cours des dernires dcennies, la comptabilit a connu dimmenses dveloppements


qui ont abouti la cration du rfrentiel comptable international IAS/IFRS. Cette normalisation
comptable a pour objectif dunifier les rfrentiels comptables nationaux afin de rendre les
informations financires comparables, fiables et comprhensibles par les diffrents investisseurs.
Ces normes internationales de linformation financire ont t mises en application
optionnellement ds la fin des annes quatre-vingt dix dans plusieurs pays. Cependant, leur
adoption obligatoire par lUnion Europenne partir de 2005 dans les entreprises cotes en
bourses renforce leur lgitimit dune part et la confiance dans linformation financire diffuse
dautre part, dans le monde entier.

Dans cette perspective, plusieurs pays ont t motivs par lapplication des normes
comptables internationales. Jusqu aujourdhui cent quatorze pays ont adopt ce rfrentiel
comptable international. LAlgrie sinscrit parmi les pays qui ont adopt un systme comptable
trs inspir du rfrentiel international.

Cependant, lors de lapplication de ce rfrentiel international le problme qui se pose


Selon Hoarau et Teller (2007, p : 17) Dans lapplication de ces normes, le vrai dfi () est
cognitif, il sagit de comprendre les aspects conomiques ou financiers de la transaction ou de
lvnement et, aussi, matriser lutilisation des mthodes dvaluation reposant sur des
estimations de flux futurs, mthodes qui constituent souvent un pr-requis pour la mesure de la
performance organisationnelle et sa constatation aux tats financiers. Donc, cette espace de
libert offre, aux dirigeants, un pouvoir discrtionnaire afin de choisir entre un ensemble de
pratiques et mthodes comptables dsires.

Notre tude s'inscrit dans ce cadre de recherche dont lobjectif majeur est une meilleure
comprhension des dterminants de choix de mthodes comptables dans les entreprises
algriennes lors de ladoption du systme comptable et financier. En dautres termes, nous avons

191
CONCLUSION GENERALE

essay de dfinir les facteurs internes et externes influenant les dcisions de choix de mthodes
comptables dans ces entreprises.

Plus particulirement, notre travail doctoral on sest intresse aux facteurs influenant le
choix de lensemble des mthodes comptables offertes par le systme comptable et financier,
cest dire les dterminants de choix entre les diffrentes stratgies ou politiques comptable dans
lentreprise algrienne. Les lments de preuve dans cette tude suggrent que les dcisions de
choix de mthodes comptables individuels font partie d'une stratgie comptable globale de
l'entreprise127.

Lobjectif principal de cette thse tait donc de tester empiriquement le comportement


des entreprises algriennes lors du changement comptable travers les stratgies comptables
choisies selon les caractristiques de la firme et les pressions exerces sur elle.

Dans un premier chapitre, nous avons examin le processus de la normalisation


comptable internationale en tant quobligation de louverture conomique et de la
mondialisation. Lharmonisation entre les rfrentiels comptables nationaux a galement t
considre ; enfin, il a t question du systme comptable financier algrien qui sest inspir
fortement de rfrentiel comptable IAS/IFRS, tout en gardant des dispositions spciales
nationales comme : lorganisation, la tenue de la comptabilit, la nomenclature et rgles de
fonctionnement de ces comptes..

Le deuxime chapitre a t consacr au cadre thorique et aux tudes prcdentes de la


recherche. Puisque les choix de mthodes comptables ne sont pas neutres sur la structure et les
chiffres des tats financiers, nous avons dabord, abord leur relation avec la gestion des rsultats
et plus prcisment avec la manipulation des ACCRUALS. Puis, nous abordons en dtails les
options comptables existantes dans le rfrentiel international. Enfin, nous avons prsent la

127
Ding et al (2004, p : 88) citent: nous analysons les caractristiques des firmes permettant de prdire
un tel choix stratgique qui a, selon nous, des rpercussions la fois sur les aspects financiers et sur la
communication vis--vis des marchs des capitaux.

192
CONCLUSION GENERALE

thorie primordiale et dominante dans lexplication des choix comptable. Cette thorie explique
les choix comptables travers les facteurs internes de lentreprise. En revanche, la thorie
institutionnelle aborde plus loin, analyse ces dcisions travers les pressions externes exerces
sur lentreprise.

Enfin, dans le dernier chapitre, nous examinons empiriquement les stratgies comptables
adoptes par les entreprises algriennes. Aprs quelques dveloppements lis au cadre
mthodologique de la recherche, nous avons prsent le positionnement pistmologique de la
recherche ainsi que les mthodes destimation, le modle multinomial logistique de ltude,
lchantillon cible et les outils de collecte des donnes. Les rsultats empiriques obtenus se
prsentent comme suit :

1. Principaux rsultats de la recherche

Les rsultats empiriques de cette recherche mettent en lumire les vrais facteurs
influenant la stratgie comptable dans lentreprise algrienne. Selon les rsultats du modle,
dune part, la thorie positive de la comptabilit est partiellement explicative travers son
hypothse de rmunrations des dirigeants et dautre part, le statut juridique et
laccompagnement comptables prsentent un pouvoir explicatif supplmentaire de la thorie
institutionnelle.

Ainsi, puisque les dirigeants sont ceux qui dtiennent le plus dinformations sur la
situation financire relle de lentreprise, ils peuvent maximiser davantage leurs profits. De ce
point de vue, ils utilisent leurs pouvoirs discrtionnaires dans la gestion des rsultats travers le
choix de la stratgie comptables qui sert leurs intrts128.

128
Selon Belkaoui (1992, p.156) La thorie positive est fonde sur les propositions que les
gestionnaires, les actionnaires et rgulateurs / politiciens sont rationnels et qu'ils tentent de maximiser
leur utilit, qui est directement lie leur rmunration, et donc leur richesse .

193
CONCLUSION GENERALE

Dans les entreprises algriennes, ce rsultat est incompatible et contradictoire avec les
prdictions de l'opportunisme des managers de la thorie positive de la comptabilit. Nous
expliquons ce rsultat par deux arguments. Premirement, les entreprises les plus influences par
les propritaires (avec haute concentration du capital) ou avec des managers/propritaires,
tendent adopter les pratiques qui minimisent les rsultats (Mezias, 1990). Pour cela, les
entreprises algriennes qui se caractrisent comme des entreprises familiales, adoptent les
stratgies comptables minimisant leurs rsultats. Deuximement, la partie variable de ces
contrats de rmunrations base sur les rsultats comptables est minime dans ces entreprises.
Donc, les montants des profits retirer sont marginaux. Ce qui ne motive pas les dirigeants
atteindre ou dpasser des seuils comptables importants. Cest pour cela, que les entreprises
algriennes publient des rsultats faiblement suprieurs au rsultat nul.

La non-confirmation de lhypothse des cots politiques par nos rsultats empiriques


dans le contexte algrien est renforce par les mmes rsultats de Turki et Abdelmoula (2007)
dans le contexte de Tunisien et par plusieurs autres recherches comme celles de Bowen, Noreen
& Lacey (1981) dans le contexte europen. Selon les rsultats des statistiques descriptives, la
majorit des entreprises adoptent les stratgies qui limitent les rsultats quels que soit leurs
tailles. Cela peut tre justifi par labsence de march financier actif et efficient et la prudence.

Lhypothse de la dette de la thorie positive de la comptabilit nest pas valide dans le


contexte de lAlgrie. En gnral, les entreprises algriennes ont des faibles ratios dendettement
cause de leurs caractristiques. Elles se basent sur lautofinancement de leurs investissements.
En plus, les contrats de dettes dans les entreprises algriennes ne contiennent pas des clauses
aussi restrictives que dans les entreprises des pays trs dvelopps. Cette hypothse est infirme
par plusieurs chercheurs comme : Healy & Palepu (1990), DeAngelo, DeAngelo & Skinner
(1994) etc. Donc, selon El-Gazzar et al (1999, p : 245) les entreprises avec des faibles ratios
dendettement ont un faible risque financier, c'est--dire aussi des faibles cots de capitaux
propres, ce qui pourrait produire des mesures les plus conservateurs de bnfice.

194
CONCLUSION GENERALE

La thorie institutionnelle joue un rle trs important dans lanalyse du comportement des
entreprises lors du changement du rfrentiel comptable. Cette thorie cherche expliquer les
pressions culturelles, professionnelles et institutionnelles poussant les acteurs agir. [Demaria
(2008, p : 136)]. Ces ractions prennent donc des formes similaires. Cest autour de cette ide
que le concept fondamental disomorphisme se situe.

Selon les rsultats du modle conomtrique, l'hypothse dexposition environnementale


reprsente par le secteur dactivit na pas t valide dans le contexte algrien. Ce rsultat
signifie que la plus part des entreprises algriennes, quelles appartiennent, ou non, aux secteurs
dactivit les plus exposs dans leur environnement, tendent adopter les stratgies minimisant
le rsultat.

En revanche, la variable statut juridique montre des rsultats significatifs. Ce qui


signifie que les entreprises prives tendent plus ladoption des stratgies qui limitent les
revenus. Parmi les caractristiques du tissu conomique algrien, les entreprises prives, dans la
quasi-totalit des cas, sont des entreprises de petites et moyennes tailles dont les managers sont
leurs propritaires. Pour cela, ces entreprises choisissent les pratiques comptables qui diffrent
les rsultats de la priode courante la priode future, afin de dviter le payement des impts
dun cot, et pour faire face lincertitude rsultant du changement comptable. En effet, la
meilleure solution pour ces petites et moyennes entreprises selon Meyer et Rowan (1977) est
dimiter le comportement des autres entreprises qui ont t perues performantes par le march.

Concernant lhypothse daccompagnement comptable des entreprises algriennes lors de


la transition comptable, les rsultats empiriques valident la contribution des pressions normatives
de la profession comptable dans le choix des stratgies comptables. Dans cette optique, les
entreprises accompagnes adoptent les stratgies comptables qui limitent les rsultats. Dans
lexplication de ce point nous nous basons sur deux arguments :

Dune part, les capacits cognitives limites des comptables poussent refuser tous
nouveaux concepts qui favorisent linstabilit ou lincertitude dans lentreprise. Il existe donc
une rsistance ladoption des nouvelles options comptables alternatives pour lesquelles les
entreprises gardent les mthodes et pratique antrieurs le plus longtemps possible. Dautre part,

195
CONCLUSION GENERALE

le plan comptable national algrien caractris par des principes juridiques, appliques dans un
cadre purement fiscal, est mis en application entre 1975 et 2010. Selon Sadi. N. E, (2012, P :
23), la comptabilit est en effet un produit historique et social qui vhicule des valeurs et des
croyances bien ancres dans les esprits. Par consquent, tous changement de cette culture
comptable, de cette base cognitive et conventions comptables est confront par un rejet ou une
rsistance.

En fin, selon nos rsultats empiriques, nous validons partiellement chaque hypothse
dans laquelle les sous hypothses de la rmunration des dirigeants, du statut juridique et de
laccompagnement comptable lors de la transition comptable, ont t confirms. Donc, les deux
thories : la thorie positive de la comptabilit et la thorie institutionnelle, sont complmentaires
dans la dtermination des facteurs influenant les choix de stratgies comptables dans les
entreprises algriennes lors du changement comptable. Ce rsultat est en accord avec les travaux
de Mezias (1990) et Demaria (2OO8). Or, la prdictibilit de ces deux thories est souligne par
deux concepts fondamentaux dans le contexte de lAlgrie :

- Le premier est la rsistance au changement. Selon son enqute destine aux experts
comptables Algriens, SLAIM. S (2014, p : 33) conclue que Le passage au SCF a t vu
comme un changement de la forme de prsentation des tats financiers et de nomenclature
comptable, et non comme une implmentation des politiques comptables en accord avec les
ralits conomiques et financiers des entits. ce qui explique le choix de la totalit de
notre chantillon la mthode du cot historique par rapport la nouvelle juste valeur et les
mthodes damortissement antrieurs par rapport la nouvelle amortissement selon les units
de production.

- Le deuxime est laspect fiscal. Parmi les objectifs fondamentaux du systme comptable et
financier en Algrie qui est fortement inspir des normes comptables internationales, figure
la transition dune comptabilit fiscale une comptabilit financire afin de renforcer la
qualit de linformation financire de lentreprise et permettre aux diffrentes parties
prenantes de prendre leurs dcisions sur la base dune information fiable. En revanche,

196
CONCLUSION GENERALE

larticle 6 de la loi de finances complmentaire 2009 dispose que les entreprises


doivent respecter les dfinitions donnes par le SCF () sauf incompatibilits avec
les rgles fiscales . Cette contradiction de la rglementation motive les entreprises
choisir les stratgies comptables qui servirent les exigences fiscales.

2. Limites de la recherche

La limite la plus importante de notre recherche porte sur le fait que nous navons analys
que les donnes de lanne de transition comptable (2010). Il faut noter que les tudes de
Dumontier et Raffournier (1998), Percy (2000), Ding, Stolowy et Tenenhaus (2004), Demaria et
Dufour (2007) ont aussi port leurs recherches sur une seule anne. A ce propos, Ding, Stolowy
et Tenenhaus (2004, p : 103) affirment que Le pouvoir explicatif de ces tudes de dterminants
sur une seule anne reste tout fait puissant, car dans ce genre dtudes, lchantillon
dobservations varie trs peu dune anne sur lautre.

Plusieurs chercheurs affirment ainsi que les tudes sur les choix comptables stratgiques
ne sont pas trs affectes par la dure dtude pour deux raisons ;: dune part, le principe de
permanence des mthodes comptables interdit les entreprises de changer leurs mthodes sauf
selles ont des preuves admissibles. En Algrie, tout changement de mthodes comptables doit
tre approuv par ladministration fiscale. Dautre part, le concept de rsistance aux changements
motive les entreprises adopter les pratiques antrieures.

Dautres chercheures ( dont Mezias -1990), ont trait les choix comptables sur plusieurs
annes (moyen et longue dure) afin de montrer leffet du changement de la rglementation sur
les changements de pratiques comptables dans les entreprises.

Cest entre ces deux approches que notre travail se situe. On sest focalis sur les
dterminants des choix comptables lors du changement de rfrentiel comptable en Algrie en
2010. En effet, une analyse sur plusieurs annes aurait t prfrable. Or, lambigut couvrant

197
CONCLUSION GENERALE

lentreprise algrienne nous a mis dans limpossibilit de collecter les donnes comptables de ces
entreprises sur plusieurs annes.

La deuxime limite est quun portefeuille des choix de mthodes comptables comporte un
ensemble doptions comptables avec des effets diffrents sur les rsultats. Au niveau de ce
portefeuille, leffet de quelques mthodes comptables est identifiable dune faon prcise et
claire ; par contre, dautres non, comme lvaluation des sorties de stocks. Donc, il nest pas
possible de connatre limpact global de cette politique comptable. Pour cela, les chercheurs sont
obligs de faire des hypothses sur le sens et lintensit de ces choix adopts. Notre tude
sinscrit dans cette tendance dont il apparait impossible de divulguer leffet global de chaque
stratgie comptable. Donc, pour lever les limites de notre recherche il est prfrable de se baser
sur des hypothses afin didentifier le sens de leffet de chaque option comptable sur les revenu
de lentreprise.

Plusieurs autres contraintes peuvent tre releves, et notamment, le taux de rponse aux
questionnaires, laccs limit aux informations des entreprises et la faiblesse des sources, enfin,
des limites statistiques nous ont empchs dintroduire dautres variables explicatifs.

3. Perspectives pour la recherche

Ce travail visait expliquer les dterminants des choix de stratgies comptables dans les
entreprises algriennes dans un double cadre thorique ; la thorie positive de la comptabilit et
la thorie institutionnelle, juges comme appropries au contexte algrien. En revanche, dautres
tendances peuvent tre explores :

- Lanalyse des choix de mthodes comptables dans le contexte de lUnion du Maghreb Arabe ou
une tude comparative entre les pays Euro-mditerranens ou entre les pays adoptant le
rfrentiel comptable international la mme anne ;

198
CONCLUSION GENERALE

- Le Test des prdictions des autres thories, par exemple la thorie des signaux qui peut
expliquer leffet des prix des actions sur les motivations des choix comptables ;

- Ltude des motivations de la gestion de rsultats travers la gestion des cash-flows et des
rsultats dexploitation dans le contexte des choix de mthode comptables dans le contexte
algrien surtout o il existe un immense manque de ce genre de recherches.

199
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213
ANNEXES
ANNEXES

Annexes

La liste des entreprises :

Nom de lentreprise Nom de lentreprise Nom de lentreprise


SONATRACH SOGERHWIT MHTelemcen
SONELGAZ SIMOB SPA SARL TAC
NAFTAL ADE A.TEMOUCHENT SARL SALIMAC
DAHLI SPA EPE/EGTT/SPA SARL ALGERIAN PV COMPANY
SAIDAL SPA CAROSOL EURL MELLAH MOHAMED
SCIBS METANOF TLEMCEN EURL ALLAL MOKHTAR
EGH Chaine El-Aurassi SARL AGRO INDUSTRIE SARL KELEK
EPE STARR SPA TLEMCEN MANTAL TLEMCEN SARL MINOTRERIE LA TAFNA
INFRA RAIL SPA EURL BHM CONSTRUCTION SARL SOLHYD
CCLS TLEMCEN CERAMIS SARL TAPIS WAFA TLEMCEN
OPGI TLEMCEN CERAMIR E.T.U.S.TLEMCEN
BATICOMPOS SPA ETP DENOUNI EURL EERGH MERAH
ECO ALGHL SPA SARL FARINE D'OR
SEROR SARL GALA OIL BARKA ABDE RRAHMANE
OPGI AIN TEMOUCHENT SARL UNIFEC SODMAC GRERPE GICA
NCA ROUIBA SPA ONALAIT BARKA AMINE
ALZINC LTPO SARL TRANSPAC
SPA ABED MAADEN CCLS H.B.H BAI MOBILIER
ENTREPRISE PORTUAIRE ANNABA SPMC spa ONA
CERAMIT SARL AQUA TEC SIREWIT.EPE.SPA
CANAL PLAST SARL MTA MAZARI ET FILS EURL GOLDEN BILDING
SARL INTER ENTREPRISE Eurl Agricole Tlemcen BENDI HACENE FETHI
CERAMIG SARL AFRICAFE

215
ANNEXES

QUESTIONNAIRE

Dans le cadre de la prparation dune thse de doctorat et afin de mieux comprendre le comportement des
entreprises algriennes lors de la transition vers un nouveau systme comptable, je vous propose de
rpondre ce questionnaire.
Nous vous demandons les informations de lanne comptable 2010. Toutes vos informations seront
confidentielles.
Nous vous remercions d'avance pour votre participation qui nous aidera mener bien notre projet de
recherche.

1- Evaluation des immobilisations corporelles *


o Cot historique
o Juste valeur (valeur rvalue)

2- Constatation des immobilisations corporelles faible valeurs*


o Constates comme charge
o Constates comme immobilisation

3- Evaluation des immeubles de placement *


o Cot historique
o Juste valeur (valeur rvalue)

4- Evaluation des immobilisations incorporelles *


o Cot historique
o Juste valeur (valeur rvalue)

5- Mode damortissement des immobilisations corporelles et incorporelles *


o Linaire
o Dgressif
o Mode des units de production

6- Evaluation des sorties des stocks *


o Cot moyen pondr
o FIFO (PEPS)

216
ANNEXES

7- Traitement comptable des cots demprunt *


o En charges financires de lexercice
o Incorpors dans le cot dun actif

8- Total dactif ? (en K DA)*

9- Total des capitaux propres ? (en K DA)*

10- Total des dettes financires ? (en K DA)*

11- Total dimpts pays ? (en K DA)*

12- Nombres des employs *


o 1-9
o 10-49
o 50-250
o Plus de 250

13- Quel est votre secteur dactivit ? *

o Ptrole, mines, produits chimiques, nergies et activit de construction


o Autre :

14- Quel est votre systme de rmunration des cadres dirigeants selon leurs contrats? *
o Rmunration fixe
o Rmunrations fixe + partie variable

15- Quel est la base de cette partie variable de la rmunration des cadres dirigeants? *
o Rsultats comptables
o Autre rsultats :

217
ANNEXES

16- Est-ce que vous tiez assist par un conseiller externe ou un CAC lors de transition comptable
vers SCF ? *
o Oui
o Non
o Autre :

17- Est-ce que votre personnel a particip des stages ou des sminaires professionnels
prparatifs la transition comptables ? *
o Oui
o Non
o Autre :

18- Est-ce que votre entreprise sest rfre lentreprise Sonatrach lors de la transition comptable
?*
o Oui
o Non

19- Si votre entreprise sest rfre dautre entreprise, laquelle ? *

218
TABLE DE MATIERES

219
TABLE DE MATIERES

Table de matires

Sommaire ... VIII


Liste des tables IX
Liste des schmas ... XII
Liste des graphes . . XV
Liste Des Abrviation .. XVII
Introduction Gnral... 1

CHAPITRE I : Normalisation comptable internationale


Introduction du chapitre I... 17
Section 1 : Normalisation comptable internationale
Introduction de la section... 18
1. Harmonisation comptable internationale .. 18
1.1 Ncessit d'une harmonisation comptable internationale..... 19
1.2 Niveaux dharmonisation ............................................................................ 19
2. Normalisation comptable travers les normes IAS/IFRS.. 22
2.1 Enchanement historique du processus de lharmonisation vers la
normalisation comptable internationale ... 23
2.2Objectifs d'un rfrentiel comptable unique.............................................. 26
3. Organisme de la normalisateur comptable International Accounting Standards
Board (IASB)... ..... 27
3.1 Aperu sur International Accounting Standards Board et ses objectifs... 27
3.2 Dates cls de lIASB ... 29
3.3 Structure de lIASB . 34
Conclusion de la section 1 . 41
Section 2 : Normes IAS/IFRS et Processus pour leurs laboration et leurs
interprtations
Introduction de la section 2.... 42
1. Etapes du processus dlaboration des normes IAS/IFRS.. ... 42
2. Etapes du processus dlaboration des interprtations 44
3. Prsentation du rfrentiel comptable internationale IAS/IFRS. 45
3.1Enjeux et principes fondamentaux dIAS/IFRS 45
3.2Cadre conceptuel... 49
3.3Normes dIAS/IFRS...... 57
Conclusion de la section 2...... 59

220
TABLE DE MATIERES

Section 3 : Adoption du systme comptable et financier en Algrie (SCF)


Introduction de la section 3 60
1. Limites du rfrentiel comptable antrieur (PCN).. 60
1.1 Prsentation du plan comptable national PCN. 60
1.2 Diffrentes limites du PCN...... 62
2. Travaux lis la rforme comptable... 65
2.1Additifs du plan comptable national .... 65
2.2 Rforme comptable effectif.. 67
3. Systme comptable et financier (SCF).... 70
3.1 Cadre conceptuel.. 71
3.2 Normes comptables.. 72
3.3 Etats financier....... 73
Conclusion de la section 3 . 74
Conclusion du chapitre I..... 75

CHAPITRE II : Cadre thorique et tudes prcdentes de la recherche


Introduction du chapitre II...... 78
Section 1 : du concept choix de mthodes comptables au concept de stratgies
comptables
Introduction de la section 1.... 80
1. choix de mthodes comptables............... 80
1.1Cheminement de slection de lobjet de ltude... 80
1.2Choix des mthodes dvaluations et des comptabilisations comptables......... 82
2.Les choix de mthodes comptables affectent les rsultats comptables 83
3.Portefeuille des choix comptables ... 87
Conclusion de la section 1 .... 88
Section 2 : choix comptables fournie par le rfrentiel international
Introduction de la section 2 ... 90
1.Choix comptables concernant la premire application des IAS/. 92
1.1 Regroupements dentreprises (IFRS3) 93
1.2 Juste valeur ou rvaluation utilise comme cot prsum (IAS16, IAS38
et IAS40).... ...... 94
1.3 Avantages du personnel (IAS19). 95
1.4Montant cumul des diffrences de conversion (IAS21)...... 95
1.5Actifs et passifs de filiales, dentreprises associes et de coentreprises... 96
2.Choix de mthodes comptables permanentes.. 97
2.1Choix de mthodes dvaluation... 98
2.2Mthode de constatations comptables... 101
Conclusion de la section 2 ......... 106

221
TABLE DE MATIERES

Section 3 : Thorie Positive de la Comptabilit


Introduction de la section 3 ... 107
1.Lorigine de la thorie positive de la comptabilit.. 107
2.Hypothse des cots politiques........ 112
3.hypothse des cots contractuels. 113
Conclusion de la section 3 . 117
Section 4 : Thorie Institutionnelle
Introduction de la section 4 ... 119
1. dveloppement de la thorie intitutionnelle 119
2. Les mcanismes disomorphisme intitutionnelle.... 122
3. lgitimit travers un isomorphisme comportementale 126
4. Choix entres les mthodes comptables .. 127
Conclusion de la section 4.. 129
Conclusion du chapitre II ... 130

CHAPITRE III : Dterminants des choix de mthodes comptables


Introduction du chapitre III..... 133
Section 1 : Cadre mthodologique de la recherche
Introduction de la section 1 ... 134
1. Positionnement pistmologique dans lapproche positive inductive ....... 134
2. Les hypothses.... 136
3. Variables de ltude.... 140
3.1 Stratgie comptable . 140
3.2 Caractristiques de lentreprise (thorie positive de la comptabilit).. 147
3.3 Pressions institutionnelles (la thorie institutionnelle) ........ 149
4. Choix du model multinomial logistique ..... 151
5. Echantillon et collecte des donnes ....... 156
5.1 Dtails de notre chantillon.. 156
5.2 Outils de collecte des donnes.. 162
Conclusion de la section 1 . 166
Section 2 : Rsultats empiriques
Introduction de la section 2 ... 167
1. Rsultats statistiques descriptives... 167
1.1 Rsultats des stratgies comptables.. 167
1.2 Rsultats des variables dterminantes de stratgie comptable. 169
1.3 Autres statistiques descriptives ... 171
2. Tests de multi-colinarits entre les variables 173
3. Rsultats du modle multinomiale logistique. 175
4.Tests de robustesse du modle multinomiale logistique.. 177

222
TABLE DE MATIERES

4.1 Test de Wald. 177


4.2 Test de Ramsy RESET..... 177
Conclusion de la section 2 . 178
Section 3 : Dterminants des stratgies comptables dans les entreprises algriennes
Introduction de la section 3 ... 179
1. Discussion des rsultats empiriques.... 179
2. Limites de la recherche... 185
3. Suggestions et perspectives pour la recherche........ 187
Conclusion de la section 3 ......... 188
Conclusion de chapitre III... 189

Conclusion Gnral ........... 190


Bibliographies ..... 200
Annexes.. 214

223