Vous êtes sur la page 1sur 13

REVISTA

Contabilizao de Bens de Uso Comum no Setor Pblico


Accounting for Common Use Goods in the Public Sector

Inaldo da Paixo Santos Arajo1


Kellen Cristina Souza2
Pollyanna Silveira Amorim3

Resumo

Este artigo apresenta o tratamento contbil a ser dado aos bens de uso comum,
em face da vigncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Pblico (NBCT SP), emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), e das orientaes emanadas do Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico formulado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN).
Essa conformidade das prticas contbeis brasileiras no setor pblico aumen-
tou o enfoque no patrimnio da entidade, diminuindo o aspecto oramen-
trio e tornando necessrio que os bens de uso comum, que absorveram ou
absorvem recursos pblicos em sua construo, reforma ou manuteno, ou
aqueles eventualmente recebidos em doao, sejam mensurados e includos
no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao.

Palavras-Chave: Bens. Comum. Normas. Contabilidade. Convergncia. Patri-


mnio. Pblico.

1 Mestre em Contabilidade. Professor universitrio. Conselheiro do Tribunal de Con-


tas do Estado da Bahia. E-mail: inaldo_paixao@hotmail.com.
2 Contadora. Ps-Graduanda em Gesto da Inovao no Setor Pblico. Especialista
em Gesto Pblica. E-mail: kellencsouza@yahoo.com.br
3 Contadora. Especialista em Gesto Pblica. E-mail: pollyannasilveira25@hotmail.com

11
Abstract

This article presents the accounting method that should be used to account
for common goods used in the public sector, in accordance with the Brazilian
Accounting Standards Applied to The Public Sector (NBCT SP), issued by the
Federal Accountancy Council (CFC). The applicable accounting guidelines
were issued by the Accounting Manual Applied to The Public Sector formula-
ted by the National Treasure Agency (STN).
This standard of Brazilian accounting practices in the public sector increased
the focus on the assets of the government entity, reducing the budgetary as-
pect and making necessary that common use goods, which have absorbed or
absorb public funds in their construction, renovation or maintenance, or those
eventually received in donation, are measured and included in non-current
assets of the entity responsible for its administration.

Keywords: Property. Common. Norms. Accountancy. Convergence. Patri-


mony. Public.

Introduo

A contabilizao dos bens de uso comum tornou-se tema de destaque


na esfera pblica, em face da aprovao das Normas Brasileiras de Conta-
bilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T SP), editadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade (CFC), e das orientaes da Secretaria do Tesouro
Nacional (STN). Tal interesse se deve, principalmente, questo de como
mensurar e incluir esses bens no patrimnio do setor pblico.
Dos bens classificados no art. 99 do Cdigo Civil brasileiro (Lei Federal
n. 10.406/02), os bens de uso comum no eram considerados como pass-
veis de registro pela Contabilidade aplicada ao Setor Pblico.
Os bens de uso comum so aqueles dos quais qualquer pessoa pode
usufruir e o Poder Pblico tem o dever de mant-los em boas condies de
utilizao. So os mares, os rios, as estradas, as ruas e as praas, entre outros.
Eles trazem benefcios econmicos e bem-estar comunidade.
Este artigo apresenta o tratamento contbil a ser dado aos bens de uso
comum, em face da vigncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Apli-
cadas ao Setor Pblico (NBC T SP), emitidas pelo CFC, bem como em
funo das orientaes emanadas do Manual de Contabilidade Aplicada ao

12
REVISTA

Setor Pblico (Procedimentos Contbeis Patrimoniais) Parte II, 5 ed., vigen-


te a partir de 2013, dado a pblico pela STN.
Num primeiro momento, descrevem-se conceito e caractersticas do
bem de uso comum sob o enfoque contbil, bem como nos termos da norma
especfica de Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do
Setor Pblico aprovada pelo CFC, e, a partir da, exemplificam-se formas de
contabilizao dos bens de uso comum no mbito da administrao pblica.

1 Conceitos e caractersticas dos bens pblicos

O conceito de bem pblico origina-se na teoria da diviso das coisas,


do Direito Romano. Nesse modelo jurdico, o Estado no dotado de perso-
nalidade jurdica e as coisas pblicas pertencem aos cidados romanos e
no tm o carter de exclusividade.
Na idade mdia, os denominados bens pblicos eram, tambm, priva-
dos, e os senhores feudais exerciam os direitos das comunidades em seu pr-
prio nome. Com a consolidao dos Estados Nacionais, nos sculos XVII e
XVIII, surgiram duas categorias clssicas de bens pblicos: as coisas pblicas
(res publica) e as coisas de domnio da coroa. A primeira destinava-se ao uso
pblico: estradas, rios, por exemplo. A segunda categoria abarcava as coisas
de propriedade do monarca.
Com o Estado moderno h uma segregao clara entre bens pblicos e
privados, principalmente nos regimes democrticos de direito.
No Brasil, os bens pblicos, que podem ser fungveis, consumveis, di-
visveis, singulares e coletivos, classificados como de natureza no circulante
so os Bens Mveis e os Bens Imveis.
Consoante o Cdigo Civil (Lei Federal n. 10.406/02), so Bens Mveis
os bens suscetveis de movimento prprio ou de remoo por fora alheia,
sem alterao da substncia ou da destinao econmico-social (art. 82).
Os Bens Imveis compreendem o solo e tudo quanto se lhe incorporar
natural ou artificialmente (art. 79). evidente que no setor governamental
somente podem ser considerados como Bens Mveis e Imveis, os bens p-
blicos, cujo conceito extrado do art. 98 do Cdigo Civil, que preconiza:
So pblicos os bens do domnio nacional pertencentes s pessoas jurdicas
de direito pblico interno; todos os outros so particulares, seja qual for a
pessoa a que pertencerem.

13
Ainda nos termos do art. 99 do Cdigo Civil, os bens pblicos se clas-
sificam em:

de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas,


ruas e praas;
de uso especial, tais como edifcios ou terrenos destina-
dos a servio ou estabelecimento da administrao federal, esta-
dual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias;
os dominicais ou dominiais, que constituem o patrim-
nio das pessoas jurdicas de direito pblico, como objeto de
direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.

Tambm consoante preceitos do Cdigo Civil, os bens pblicos no


esto sujeitos a usucapio (art. 102). Os bens de uso comum do povo e os
de uso especial so inalienveis, enquanto conservarem a sua qualificao,
na forma que a lei determinar (art. 100). Os bens dominicais podem ser
alienados, observadas as exigncias da lei (art. 101). Por fim, o uso comum
dos bens pblicos pode ser gratuito ou retribudo, conforme for estabelecido
legalmente pela entidade a cuja administrao pertencerem (art. 103).
Dos bens classificados no art. 99 do Cdigo Civil, os de uso comum
no eram considerados como passveis de registro na Contabilidade Aplica-
da ao Setor Pblico.

2 Uma viso contbil dos bens de uso comum

Segundo o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, edita-


do pela STN, bem de uso comum do povo pode ser entendido como os de
domnio pblico, construdos ou no por pessoas jurdicas de direito pbli-
co. Ainda, nos dizeres do citado Manual, esses bens podem ser classificados
em: ativos de infraestrutura e bens do patrimnio cultural.
No pensar de Kohama (1996), a caracterizao necessria para o en-
tendimento dos bens de uso comum que esses bens sejam de uso direto
e imediato pela coletividade. Os termos direto e imediato apontados pelo
autor so explicados por Freitas (1999, p. 98):

Uso direto aquele que se faz pessoalmente. Uso imediato


aquele que se faz sem intermedirio. Assim, quando se adentra
numa biblioteca, o uso que a coletividade faz dos livros no

14
REVISTA

imediato, embora seja direto. Isto , adentramos a biblioteca nos


horrios permitidos, diretamente, sem nenhuma interferncia,
porm, o uso dos livros se faz atravs de uma solicitao e com
auxlio de funcionrios que esto ali para procurar e buscar os
livros nas estantes e entreg-los ao usurio para leitura.

Portanto, em consonncia com esses apontamentos, pode-se dizer que


os mares, rios, estradas, parques, jardins, praias, monumentos, entre outros,
so bens que apresentam uma caracterstica bsica: uso efetivo direto, ime-
diato e pessoalmente, sem nenhuma intermediao. E toda vez que neles
houver investimento pblico haver a necessidade de reconhecimento no
patrimnio pblico e do devido registro contbil.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico da STN assim
define o patrimnio pblico:

Conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados


ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos
ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador
e represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, ineren-
te prestao de servios pblicos ou explorao econmica
por entidades do setor pblico e suas obrigaes.

O patrimnio pblico, como sabido, composto pelo ativo e pelo


passivo. Na forma consagrada pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis
(CPC), o ativo compreende os recursos controlados pela entidade como re-
sultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade
benefcios econmicos futuros ou potencial de servios. J o passivo com-
preende as obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passa-
dos, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de
recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios.
oportuno levar em considerao que, para construo, ampliao
ou manuteno dos bens de uso comum so necessrios investimentos rele-
vantes por parte da administrao pblica, por vezes, aumentando o passivo
sem uma correspondente alterao do ativo, uma vez que esses bens no
eram incorporados ao patrimnio. Assim, no poderia ser considerada como
verdadeira a demonstrao patrimonial da entidade pblica, em que o recur-
so gasto com intervenes fsicas nos bens de uso comum configurava uma
inadequada despesa patrimonial

15
Nos termos da NBC T SP 16.10 (Avaliao e Mensurao de Ativos e
Passivos em Entidades do Setor Pblico) aprovada pelo CFC, os bens de uso
comum, que absorveram ou absorvem recursos pblicos, devem ser inclu-
dos no Ativo no Circulante da entidade responsvel pela sua administrao
ou controle, estejam ou no afetos sua atividade operacional. Assim, toda
vez que houver investimentos pblicos em bens de uso comum, os valores
gastos pelo Poder Pblico sero passveis de registro contbil.
Em outras palavras, na forma descrita originalmente por Arajo (2004)
e a seguir reproduzida em parte, pode-se dizer que alguns bens de uso co-
mum, que passam a existir em decorrncia de investimentos pblicos, tais
como estradas, viadutos, pontes, praas, terminais, bens do patrimnio ar-
tstico e cultural, entre outros, devem ser registrados, tambm, como Ativo
no Circulante, de modo a no provocar distores nas demonstraes con-
tbeis, j que o investimento, no Sistema Oramentrio, considerado como
uma Despesa de Capital.
Se no for feita a correspondente ativao para compens-la, gerar
desequilbrio no patrimnio do ente pblico, principalmente, e, o que mais
comum nos dias atuais, se esses investimentos forem financiados com recur-
sos decorrentes de endividamento de longo prazo.
Petri (1987, p. 78), um dos pioneiros a abordar o tema, afirma que:

Este captulo vai enfocar problema relacionado com o surgimen-


to sistemtico de passivo real a descoberto, no setor pblico, em
decorrncia de as obras pblicas na maioria no serem ativadas,
por constiturem bens de uso comum do povo e serem suporta-
das por emprstimos tomados a longo prazo que so registrados
no passivo permanente. Esse fato, ao mesmo tempo, provoca
distores no resultado patrimonial do exerccio.

Registre-se que o Cdigo de Contabilidade Pblica, em seu art. 806,


j estabelecia que, exceto quando se exigisse qualquer retribuio pelo seu
uso, os bens pblicos classificados como De uso comum do povo (art. 803,
a) no estariam inseridos nas obrigaes de inventrio avaliativo e escritura-
o.
Portanto, se for cobrada alguma taxa pelo uso do bem prtica hoje
to comum com a cobrana de pedgios em estradas a escriturao obri-
gatria.

16
REVISTA

Nada obstante, a Lei n. 4.320/64 no enfrentou essa importante ques-


to, pois como bem lembra Petri (1987, p. 136):
Todavia, esta ltima lei [Lei n. 4.320/64] que revogou todas as ante-
riores da espcie, porquanto redisciplinou a matria, no contm qualquer
restrio nesse sentido, motivo pelo qual se podem agora tomar decises
sem qualquer limitao de ordem jurdica, e isso deveria ser feito luz das
normas contbeis. Por esse motivo, desde j se pode concluir pela ativao
de todos os bens pblicos, desde que tenham representado uma aplicao de
recursos financeiros, presente ou futura, por parte do Estado.
Os investimentos nesses tipos de bens devem figurar no Ativo Imobili-
zado (Ativo no Circulante), em grupo especial. Esse procedimento j utili-
zado em outros pases, como, por exemplo, na Espanha, onde esses bens so
classificados em subgrupo do Ativo Imobilizado, denominado de Imveis
Destinados ao uso Geral, conforme Crespo (1995, p. 80).
Consoante o Plano de Contas de Contabilidade Pblica aplicado na
Espanha, existem as inverses destinadas ao uso geral. Os bens que integram
esse grupo de contas contbil so elementos tangveis, constituem um dos
produtos derivados da atividade dos entes pblicos e se caracterizam por
serem colocados disposio dos cidados, representando, desse modo, a
transferncia de um benefcio sociedade.
Esses bens devem atender s seguintes caractersticas:

estarem sob o domnio pblico;


estarem juridicamente sob a tutela do ente pblico, no obstante se
tratar de bens destinados ao uso geral;
terem sido realizados com recursos oramentrios ou terem sido re-
cebidos de outra entidade pblica ou privada, em se tratando de infra-
estrutura;
terem vida til que ultrapasse um exerccio econmico;
serem utilizados diretamente por todos os cidados, sem nenhuma
restrio, a no ser as derivadas do uso.

O Quadro de Contas, que parte integrante do citado Plano de Contas


de Contabilidade Pblica, apresenta os seguintes itens:

17
GRUPO 2. IMOBILIZADO
20. Inverses Destinadas ao Uso Geral.
200. Terrenos e bens naturais.
201. Infraestruturas e bens destinados ao uso geral.
202. Bens comuns.
205. Inverses militares em infraestrutura e outros bens.
208. Bens do patrimnio histrico, artstico e cultural.

Outro no o entendimento em Portugal, pois o Plano de Contabili-


dade Pblica, aprovado pelo Decreto n. 232, de 3 de setembro de 1997,
apresenta a classe n. 4 Imobilizaes, que, entre outras, inclui os bens de
domnio pblico.
A ausncia de contabilizao desses tipos de bens pode determinar,
como j descrito, que as demonstraes contbeis no representem adequa-
damente a situao patrimonial e ainda pode originar um passivo a desco-
berto, na hiptese de o bem ser construdo ou adquirido com recursos de
financiamento.
Esse problema, nos dias atuais, assume uma conotao mais relevante,
pois, com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), consoante se
depreende do art. 4, 1 e 2, o Anexo de Metas Fiscais deve integrar
o projeto de lei de diretrizes oramentrias e deve apresentar, entre outros
itens, a evoluo do patrimnio lquido nos ltimos trs exerccios. Portanto
a apresentao de Passivo Real a Descoberto ou de Patrimnio Lquido Ne-
gativo, sem a devida explicao, pode prejudicar, ou at mesmo comprome-
ter, a anlise da gesto fiscal.
Essa preocupao com o Passivo a Descoberto no nova. Conforme
as notas taquigrficas das Aulas de Tcnica Fiscal e Contabilidade Pblica,
publicadas em 1939, por Relifeld (apud PETRI 1987, p. 97), observa-se:

Este balano de 1936 apresenta a conta Passivo a Descoberto,


com um saldo de 336 mil e tantos contos.
Que significa isso?
[...]
Essa situao, em se tratando do Estado, no tem a importncia
que a primeira vista parece ter.
Se se trata de um comerciante, de um industrial, realmente que
a situao seria muito grave. Seria uma situao de insolvncia.

18
REVISTA

E arremata Petri (1987, p. 98):


[...] o problema bastante antigo, j tendo por muito tempo
constitudo motivo de grande preocupao por parte dos pro-
fissionais da rea, mas que atualmente encontra-se no Brasil no
estgio de total indiferena por parte dos estudiosos do assunto,
o que, a nosso ver, constitui um desafio, merecendo por isso um
esforo no sentido de ser encontrada uma soluo adequada,
restabelecendo-se assim o significado que realmente deve ter o
Balano Patrimonial para o Setor Pblico.
Ao nosso ver, o Balano Patrimonial deve mostrar o potencial
da entidade em termos de prestao de benefcios para a co-
letividade e ser um extrato da adequada gesto dos recursos.
Mas isso exige um embasamento terico adequado e ao mesmo
tempo deve significar uma soluo definitiva para o problema.

Razo assiste ao citado autor, pois a Contabilidade Aplicada ao Setor


Pblico tem o objetivo, entre outros, de mostrar a capacidade de o ente p-
blico prestar e continuar prestando servios.
O fato de os bens de uso comum serem inalienveis ou no serem de
uso especfico do Estado, j que so de uso comum da coletividade, no
relevante, pois a questo a contbil e no jurdica.
De fato, alguns desses tipos de bens so decorrentes de intervenes
do ente pblico (investimentos) e se constituem em ativos durveis que pos-
sibilitam ao ente a prestao de benefcios de carter social e econmico
sociedade, at mesmo em funo da obteno de receitas, quando da co-
brana de taxas ou de pedgios pelo poder pblico, como atualmente si
ocorrer. Outro aspecto a ser considerado que, se no for efetuado o registro
no ativo, ocorrer, com certeza, desequilbrio na equao patrimonial, como
ser evidenciado.

3 Mensurao dos bens de uso comum

Mas como mensurar e contabilizar estes bens de uso comum? Esse


o desafio para o profissional da Contabilidade aplicada ao Setor Pblico,
uma vez que, nos registros de atos e fatos contbeis, o valor a ser considera-
do ser sempre o valor original, ou seja, o registro dever considerar o valor
pelo qual o bem foi adquirido, sendo necessrias avaliaes peridicas para

19
fechamento dos balanos anuais, para que no sejam escriturados valores
irreais.
No caso dos bens de uso comum, em sua maioria, no se tem um
valor de aquisio, nem se sabe ao certo o valor gasto para constru-los, em
face do tempo decorrido desde as suas construes. Muitos deles j existem
h tempos remotos e, no mximo, se obtm valores de possveis reformas
ou manutenes. Da a necessidade de estudos criteriosos para se encontrar
um valor justo para a escriturao do bem, obedecendo-se ao Princpio da
Prudncia, que determina, em resumo, a adoo do menor valor para os
componentes do ativo.
A NBC T 16.10 preconiza que a mensurao dos bens de uso comum
ser efetuada, sempre que possvel, pelo valor de aquisio ou pelo valor de
produo e construo.
Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do
ativo pode ser definido com base em parmetros de referncia que consi-
derem caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas, ou seja,
dever utilizar critrios bem claros para insero do bem no patrimnio da
entidade, realizando avaliaes a partir de procedimentos tcnicos que con-
siderem todos os aspectos do bem, para que o valor incorporado seja o valor
justo e no esteja fora da realidade local.
Alm disso, quando o bem j estiver devidamente escriturado, os gas-
tos realizados para sua manuteno ou reformas somente devero ser acres-
cidos ao valor do bem quando houver possibilidade de gerao de benef-
cios econmicos futuros ou potenciais de servios.
Esses possveis benefcios futuros podem ser descritos, por exemplo,
como a reforma de estradas para gerao de mais tributos, melhorias em
bens que venham a contribuir para valorizao de imveis particulares, ou
que venham a contribuir para o aumento do comrcio local ou at mesmo
para a vinda de novos comrcios. Isto , despesas que traro de alguma for-
ma benefcios financeiros ou que gerem servios.
O registro desses bens, num primeiro momento, ocorrer para aqueles
investimentos realizados no exerccio. Posteriormente, e de maneira sistem-
tica, para os bens j existentes, de forma a refletir adequadamente o patrim-
nio, gerando um ajuste do exerccio anterior, pois ocorre somente a entrada
do bem, sem a sada de recursos financeiros. Essas incorporaes iniciais
iro gerar variaes com acrscimos no Patrimnio Lquido. Elas no devem

20
REVISTA

ser tratadas como doaes, mas sim como ajuste, em face de mudana de
critrio contbil.

4 contabilizao

1) Registro de um bem de uso comum j existente, pelo valor de R$


100.000,00.

Sistema Patrimonial:

Patrimnio Lquido Ajuste Bens Imveis


de Exerccio Anterior
100.000 (1) (1)100.000

O ingresso do bem j existente no afeta o Sistema Oramentrio. Por


isso, seu registro somente feito no Sistema Patrimonial/Financeiro, geran-
do um ajuste e impactando diretamente no Patrimnio Lquido da entidade
pblica.
2) Reforma de um bem de uso comum por R$ 30.000,00 (Ou constru-
o de um novo bem).

Sistema Oramentrio:

Crdito Disponvel Execuo da


Capital Despesa Capital
(2)30.000 30.000 (2)

Sistema Financeiro/Patrimonial:

Banco Bens Imveis


30.000(2) (2) 30.000

21
Assim, a reforma de uma ponte impacta o Sistema Oramentrio, sen-
do uma despesa que ir agregar valor ao patrimnio. Contudo gerar somen-
te uma variao patrimonial qualitativa, ou seja, no aumentar nem dimi-
nuir o patrimnio, pois houve somente uma permuta: a sada de recurso em
contrapartida reforma da ponte, agregando o mesmo valor ao bem de uso
comum.

Consideraes finais

Nesse contexto de inovao, as Normas Brasileiras de Contabilidade,


de forma convergente aos padres contbeis internacionais, representam
uma oportunidade de aprendizagem, de mudana cultural para os contado-
res e para os gestores pblicos reverem os paradigmas nas suas organizaes.
As recentes mudanas decorridas da aprovao das NBC T SP tm causado
impacto nos paradigmas contbeis, contudo um momento singular para a
Contabilidade Pblica inovar e fazer a diferena.
Com a harmonizao das prticas contbeis brasileiras no setor pbli-
co, aumentou o enfoque no patrimnio da entidade, diminuindo o aspecto
oramentrio. A adoo obrigatria do registro dos bens de uso comum,
nada obstante a necessidade de adaptao de alguns dispositivos legais vi-
gentes, perfeitamente compatvel com os padres internacionais de conta-
bilidade no setor pblico
Com esse advento, os bens de uso comum, que absorveram ou absor-
vem recursos pblicos em sua construo, reforma ou manuteno, ou aque-
les eventualmente recebidos em doao, devem ser mensurados e includos
no ativo no circulante da entidade responsvel pela sua administrao, ou
seja, devero constar, de fato, no patrimnio da entidade, colocando em evi-
dncia a realidade expressa nas demonstraes contbeis do setor pblico.

22
REVISTA

Referncias

ANADRADE, N. A. Contabilidade pblica na Gesto Municipal. 3. ed. So


Paulo: Atlas.2008. 144 p.

ARAJO, I. P. S. Introduo contabilidade. Salvador: 2002. 214 p.


______. Redescobrindo a Contabilidade Governamental. Salvador: Reno-
var, 2004. 399 p.

______. ARRUDA, D. G. Introduo contabilidade governamental. Salva-


dor: Znite, 1999. 450 p.

BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade aplicada


ao setor pblico: aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
5.ed. Braslia: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao-Geral de Conta-
bilidade Aplicadas Federao, 2012. 795 p. (Srie Manuais).

CRESPO, M. . Contabilidad pblica. Madrid: Mc Grawhill, 1995, 525p.


GAGLIANO, P. S.; PAMPLONA FILHO, R. Novo Curso de Direito Civil. 11.
ed. So Paulo: Saraiva, 2009. 1 v.

KOHAMA, H. Balanos Pblicos: teoria e prtica. 2. ed. So Paulo:


Atlas.1999. 98 p.

KOHAMA, H. Contabilidade Pblica: teoria e prtica. 5. ed. So Paulo:


Atlas.1996. 388 p.

PETRI, N. A lei 4.320/64 e os princpios de contabilidade geralmente acei-


tos. 1980. Dissertao (Mestrado em Contabilidade) Faculdade de Econo-
mia e Administrao, Universidade de So Paulo, So Paulo. 186 f.

______. Anlise de resultados no setor pblico. 1987. Tese (Doutorado em


Contabilidade) Faculdade de Economia e Administrao, Universidade de
So Paulo, So Paulo, 1987. 215 f.

______. Controle oramentrio e financeiro nas entidades governamentais.


[mensagem pessoal] Mensagem recebida por <nepet@terra.com.br> em 3
nov.2003.
23