Livro Acórdãos 2017 Volume 1

VOLUME I
ACRDOS DA PRIMEIRA
SEO DE JULGAMENTO E
PRIMEIRA TURMA DA CSRF
ACRDOS SELECIONADOS - TEMAS RELEVANTES 1

2 ACRDOS SELECIONADOS - TEMAS RELEVANTES
Corpo diretivo do Ministrio da Fazenda e CARF Comisso Organizadora
Ministro da Fazenda
Francisco Marconi de Oliveira - Coordenao
Henrique de Campos Meireles
Eduardo Tadeu Farah
Secretrio-Executivo MF Lus Eduardo Garrossino Barbieri
Eduardo Refinetti Guardia
Marcelo Cuba Netto
Presidente do CARF Marcelo Giovani Vieira
Carlos Alberto Freitas Barreto
Ricardo Manoel de Oliveira Borges
Presidente da Primeira Seo de Julgamento Wilson Fernandes Guimares
Marcos Aurlio Pereira Valado
Presidente da Segunda Seo de Julgamento

Luiz Eduardo de Oliveira Santos
Presidente da Terceira Seo de Julgamento

Rodrigo Costa Pssas
Secretrio-Executivo do CARF
Marcelo Nascimento de Arajo
ANFIP - Associao Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil
Conselho Executivo Conselho Fiscal

Vilson Antonio Romero Albenize Gatto Cerqueira
Presidente Marcia Irene Werneck
Carmelina Calabrese Maria Geralda Vitor
Vice-Presidente Executivo
Miguel Arcanjo Simas Nvo Conselho de Representantes
Vice-Presidente de Assuntos Fiscais
AC - Heliomar Lunz
Floriano Martins de S Neto
AL - Lindenbergue Fernando de Almeida
Vice-Presidente de Poltica de Classe
Antnio Silvano Alencar de Almeida AM - Cleide Almeida Nvo
Vice-Presidente de Poltica Salarial AP - Emir Cavalcanti Furtado
Dcio Bruno Lopes BA - Jos Antnio Moreira Ic da Silva
Vice-Presidente de Assuntos da Seguridade Social CE - Tereza Liduna Santiago Flix
Misma Rosa Suhett DF - Maria Jos de Paula Moraes
Vice-Presidente de Aposentadorias e Penses
ES - Rozinete Bissoli Guerini
Creusa Dantas Gama
GO - Crsio Pereira de Freitas
Vice-Presidente de Cultura Profissional
Dulce Wilennbring de Lima MA - Antonio de Jesus Oliveira de Santana
Vice-Presidente de Servios Assistenciais MG - Ilva Maria Franca Lauria
Renato Albano Junior MS - Isabel Nascimento Elias Pereira
Vice-Presidente de Assuntos Jurdicos MT - Benedito Cerqueira Seba
Manoel Eliseu de Almeida PA - Maria Oneyde Santos
Vice-Presidente de Estudos e Assuntos Tributrios
PB - Maria dos Remdios Bandeira
Carlos Jos de Castro
PE - Rita de Cssia Cavalcanti Couto
Vice-Presidente de Administrao, Patrimnio e Cadastro
PI - Lourival de Melo Lobo
Carlos Alberto de Souza
Vice-Presidente de Planejamento e Controle Oramentrio PR - Ademar Borges
Joo Alves Moreira RJ - Jos Arinaldo Gonalves Ferreira
Vice-Presidente de Finanas RN - Maria Aparecida Fernandes Paes Leme
Leila Souza de Barros Signorelli de Andrade RO - Francisco Raia
Vice-Presidente de Comunicao Social
RR - Andr Luiz Spagnuolo Andrade
Maruchia Mialik
RS - Csar Roxo Machado
Vice-Presidente de Relaes Pblicas
SC - Luiz Carlos Aguiar da Silva
Joo Larcio Gagliardi Fernandes
Vice-Presidente de Assuntos Parlamentares SE - Jorge Cezar Costa
Paulo Correia de Melo SP - Sandra Tereza Paiva Miranda
Vice-Presidente de Tecnologia da Informao TO - Jos Carlos Rego Morais

Sumrio
APRESENTAO............................................................................................................................. 7
Responsabilidade da sucessora por infraes cometidas pela sucedida - Art. 132 do CTN.................. 9
Denncia espontnea - repetitivo do STJ............................................................................................. 19
Ilegitimidade passiva - vcio material no lanamento........................................................................... 31
Preos de transferncia. Mtodo Preo de Revenda menos Lucro, com margem de sessenta por cento (PRL
60) - Legalidade da Instruo Normativa SRF N 243/2002............................................................... 47
Preos de transferncia. Incluso dos valores de frete, seguro e tributos incidentes sobre a importao no
clculo do preo praticado.................................................................................................................... 107
gio. Impossibilidade da amortizao de gio interno sem dispndio.................................................. 169
gio. Prazo de amortizao para fins fiscais - prevalncia da norma tributria sobre a norma
societria...............................................................................................................................199
Lucros do exterior. Acordo para evitar a dupla tributao.................................................................... 217
Compensao de prejuzos fiscais e bases de clculo negativas da contribuio social de perodos anteriores.
E encerramento das atividades da pessoa jurdica - limite de 30%....................................................... 255
Contrataes com rgos governamentais - diferimento da tributao sobre o resultado..................... 289
Juros sobre o capital prprio de perodos anteriores............................................................................. 345
Cooperativa. Tributao - insumos intermedirios e embalagem......................................................... 421
Atividade imobiliria - arbitramento do lucro...................................................................................... 449
Arbitramento do Lucro. Ausncia parcial de registro de notas fiscais................................................... 465
Arbitramento do Lucro. Vinculao da autoridade administrativa....................................................... 487
Ganho de Capital. Incorporao de aes............................................................................................ 515

Bolsas de valores. Desmutualizao - devoluo do patrimnio aos associados.................................... 533
Despesas financeiras. Artificialidade na emisso de Debntures.......................................................... 553
Ganho de Capital. Reavaliao no regime de Lucro Presumido........................................................... 589
Depreciao acelerada na lavoura de cana-de-acar............................................................................ 605
Presuno legal de omisso de receitas - depsitos bancrios sem comprovao de origem................. 643
Coisa julgada - modificao legislativa................................................................................................. 663
Multa isolada em razo de compensao indevida - qualificao.......................................................... 733
Multa regulamentar por atraso no cumprimento de obrigao acessria. Inaplicabilidade da denncia

espontnea............................................................................................................................................ 755
Multa isolada. Aplicao concomitante com a multa de ofcio imposta ao final do ano-calendrio por falta
de pagamento de estimativas mensais do IRPJ e do CSLL.................................................................. 763

APRESENTAO
A Associao Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil ANFIP

uma entidade associativa de mbito nacional, fundada em 22 de abril de 1950, que congrega,
representa e defende coletiva, individual, judicial ou extrajudicialmente os servidores pblicos
federais, pertencentes ao cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do BrasilAFRFB, da
carreira Tributria e Aduaneira da Receita Federal do Brasil.
A ANFIP apresenta, nesta 2 edio, a publicao de Acrdos Selecionados Temas

Relevantes, escolhidos por conselheiros do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
CARF, rgo colegiado paritrio, que julga em segunda instncia os recurso sobre o processo
administrativo fiscal PAF, sendo composto de trs sees, de quatro cmaras cada, integradas
por turmas ordinrias e especiais, e pela Cmara Superior de Recursos Fiscais CSRF, esta
formada de trs turmas e de um Pleno. A presidncia do CARF exercida por conselheiro
representante da Fazenda Nacional, enquanto a vice-presidncia exercida por conselheiro
representante dos contribuintes.
Em linhas gerais, acrdo a manifestao de um rgo judicial colegiado, que adota um

posicionamento argumentado sobre a aplicabilidade de determinado direito a uma situao
ftica especfica. Portanto, o acrdo refora o arcabouo jurdico de um pas, uma vez que,
por se tratar da manifestao de um colegiado, representa uma deciso debatida em seus vrios
pontos fticos e jurdicos.
Nessa publicao apresentamos uma seleo de acrdos que disponibiliza aos leitores
uma vasta viso das decises emanadas do CARF, proporcionando dessa forma uma preciosa
fonte de consulta e de conhecimentos para toda sociedade. A presente seleo no exaustiva,
nem significa jurisprudncia consolidada ou majoritria. Ainda que relevantes, algumas destas
decises podem ser alteradas em funo de recursos da Fazenda ou do Contribuinte.
No momento mais do que nunca verificamos que nosso pas busca, com urgncia e
celeridade, entre tantas demandas, que os servios pblicos prestados sejam transparentes e
eficientes, como ocorre na atuao do CARF, em que h a disponibilizao de suas decises em
seu stio www.carf.fazenda.gov.br e em que seus acrdos so citados e utilizados pelos Juzes e
Tribunais Federal.
Com essa publicao a ANFIP busca auxiliar seus associados na realizao de suas atividades,
assim como beneficiar todos os operadores do Direito Tributrio, com importante material para
consulta, reflexo, anlise, concordncia ou discordncia, utilizao em seus estudos e trabalhos.
CONSELHO EXECUTIVO DA ANFIP

Responsabilidade da sucessora por infraes cometidas
pela sucedida - Art. 132 do CTN

DF CARF MF Fl. 1405
CSRFT1
72
Fl.1.405
-
08

/20
MINISTRIODAFAZENDA
1.404
33
CSRFT1
CONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAIS
000
7.0
CMARASUPERIORDERECURSOSFISCAIS

32
16
IA
Processon
O
16327.000033/200872
S
ES
Recurson EspecialdoContribuinte
P
Acrdon 9101002.2121Turma
OC
PR

Sessode 3defevereirode2016
RF
C
A
Matria MULTADEOFCIO
Recorrente
D -C
ALVORADACARTES,CRDITO,FINANCIAMENTOE
PG
INVESTIMENTOS.A.
Interessado
O
FAZENDANACIONAL
N
D O

RA ASSUNTO:PROCESSOADMINISTRATIVOFISCAL
GE Anocalendrio:2002
O SUPERIORTRIBUNALDEJUSTIA.SISTEMTICADERECURSOS
RD
REPETITIVOS.OBSERVNCIAOBRIGATRIAPELOS
CONSELHEIROSDOCARF.
AC Asdecisesdefinitivasdemrito,proferidaspeloSuperiorTribunalde
Justiaemmatriainfraconstitucional,nasistemticaprevistapeloart.543C
daLein5.869,de1973CdigodeProcessoCivil(CPC),deveroser
reproduzidaspelosconselheirosnojulgamentodosrecursosnombitodo
CARF.
ASSUNTO:NORMASGERAISDEDIREITOTRIBUTRIO
Anocalendrio:2002
RESPONSABILIDADETRIBUTRIA.MULTADEOFCIO.
SUCESSO.
Aresponsabilidadetributriadosucessorabrange,almdostributosdevidos
pelosucedido,asmultasmoratriasoupunitivas,que,porrepresentarem
dvidadevalor,acompanhamopassivodopatrimnioadquiridopelo
sucessor,desdequeseufatogeradortenhaocorridoatadatadasucesso.O
queimportaaidentificaodomomentodaocorrnciadofatogerador,que
fazsurgiraobrigaotributria,edoatooufatooriginadordasucesso,
sendodesinfluentequeessecrditoestejaformalizado,antesoudepoisdo
eventosucessrio,pormeiodelanamentotributrio,queapenaso
materializa.

Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 19/02/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em
22/02/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 19/02/2016 por MARCOS AURELI
1
O PEREIRA VALADAO

Impresso em 29/02/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA

DF CARF MF Fl. 1406
Processon16327.000033/200872 CSRFT1
Acrdon.9101002.212 Fl.1.406

Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,emconhecer
doRecursoEspecialdoContribuintee,nomrito,pormaioriadevotos,emnegarprovimento
aorecurso,vencidaaConselheiraCristianeSilvaCosta.Declarouseimpedidadeparticipardo
julgamentoaConselheiraMariaTeresaMartinezLopez.
(Assinadodigitalmente)
IA CARLOSALBERTOFREITASBARRETOPresidente.
P

MARCOSAURLIOPEREIRAVALADORelator.
C
EDITADOEM:19/02/2016
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:CarlosAlbertoFreitas
Barreto(Presidente),MariaTeresaMartnezLpez(VicePresidente),MarcosAurlioPereira
Valado,CristianeSilvaCosta,AdrianaGomesRego,LusFlvioNeto,AndrMendesde
Moura,LviaDeCarliGermano(SuplenteConvocada),RafaelVidalDeArajoeRonaldo
Apelbaum(SuplenteConvocado).
Relatrio
Porbemdescreverosfatos,repitootrechodorelatriodadecisorecorrida,
queinteressaaestejulgamento:
(...)
TrataoprocessodeexignciasdeImpostodeRendaPessoa
JurdicaeContribuioSocialsobreoLucroLquido,
formalizadasapartirdaimputaodasseguintesinfraes:
1.ausnciadeoferecimentotributaodelucrosauferidospor
filialdomiciliadanoexterior(BANCOMERCANTILDESO
PAULOGRANDCAYMAN),nosanosde1996ede1997
2.tributaoparcialdoslucrosauferidosporfilialdomiciliada
noexterior(BANCOMERCANTILDESOPAULO
LONDON),nosanoscalendriode1996ede1997,emrazoda
utilizaodastaxascambiaisdadataemqueforamauferidosos
citadoslucros(31dedezembrode1996e31dedezembrode
1997),enoadadatadadisponibilizao(31dedezembrode
2002)
3.tributaoparcialdoslucrosauferidosporfilialdomiciliada
noexterior(BANCOMERCANTILDESOPAULONEW
YORK),nosanoscalendriode1996ede1997,emrazoda
utilizaodastaxascambiaisdadataemqueforamauferidosos
citadoslucros(31dedezembrode1996e31dedezembrode
1997),enoadadatadadisponibilizao(31dedezembrode
2002)
2
O PEREIRA VALADAO


DF CARF MF Fl. 1407
Acrdon.9101002.212 Fl.1.407

4.tributaoparcial,parafinsdeCSLL,delucrosauferidospor
controladadomiciliadanoexterior(BANKFINASAILHAS
CAYMAN),nosanoscalendriode1996,1997,1998,1999e
2000,hajavistaasdisposiesdaMPn1.8586/99
5.ausnciadetributaodoslucrosauferidosporcoligada
IA
domiciliadanoexterior(BANCOMERCANTILDESOPAULO
INTERNACIONALS/ALUXEMBURGO),nosanoscalendrio
de1996,1997,1998,1999,2000(30desetembroe31de
P
dezembro),emrazodautilizaodaparticipaosocietria
parafinsdesubscrioeintegralizaodecapitalna

constituiodasociedadeFINASAHOLDINGS/A
(LUXEMBURGO)em28dedezembrode2001(afirmaa
C
Fiscalizaoquetalfatonoestcomprovado,masrestou
constatadoqueaempresaincorporadapelaautuadadetinha,em
2002,100%doBANCOMERCANTILDESOPAULO
INTERNACIONALLUXEMBURGO,sendo,assim,oslucros
tributveis,porforadasdisposiesdoart.74daMPn2.158
35,de2001)
6.tributaoparcialdolucroauferidoporcoligadadomiciliada
noexterior(FINASAHOLDINGS/A),noanocalendriode
2002,emrazodautilizaodataxacambialdadataemquefoi
auferidoocitadolucro(31dedezembrode2001),enoada
datadadisponibilizao(31dedezembrode2002)
7.tributaoparcialdolucroauferidoporcoligadadomiciliada
noexterior(FINASAHOLDINGS/A)noanocalendriode
2001,hajavistaasdisposiesdoart.74daMPn2.15835,de
2001.
Registrouaautoridadeautuante(TermodeVerificaoFiscal
fls.686)queasverificaesempreendidasdizemrespeitos
operaesdoBANCOMERCANTILDESOPAULO,
incorporadopelaoraRecorrente.
Apreciandoosargumentosexpendidospelaautuadaemsedede
impugnao,a8TurmadaDelegaciadaReceitaFederalde
JulgamentoemSoPaulo,pormeiodoacrdon1617.526,de
19dejunhode2008,julgouparcialmenteprocedentesos
lanamentostributriosefetivados.
Oreferidojulgadofoiassimementado:
(...)
RESPONSABILIDADEDOSUCESSOR.
Noaplicveloart.132doCTNantesdoarquivamentodos
atosdeincorporaonaJuntaComercial.
(...)
(...)
Irresignada,acontribuinteimpetrouorecursovoluntriodefls.
939/1000,argumentando,emapertadasntese:
(...)
Relativamenteresponsabilidadedosucessor:
3
O PEREIRA VALADAO


DF CARF MF Fl. 1408
Acrdon.9101002.212 Fl.1.408

queoartigo132doCTNdetermina,claraeexpressamente,que
apessoaJurdicasucessora/incorporadoraresponsvelpelos
tributosdevidospelapessoajurdicaincorporada,deixando
patentequeessaresponsabilidadelimitarseiaaostributos,e
nosmultas
IA (...)
OColegiadoproferiuacrdocujaementatranscrevo,napartequeinteressa
aopresentelitgio:
P

RESPONSABILIDADETRIBUTRIADESUCESSORES.
Aexpressocrditotributriocontidanoart.129doCdigo
C
TributrioNacional(CTN)alcanatantoovalordotributo
porventuradevido,comoosdemaisacrscimosincidentessobre
estes,includasaasmultasdeofcioregularmenteaplicadas.
Inconformada,acontribuinteapresentaRecursoEspecialpordivergncia,
argumentando,emsntese,queosautosdeinfraoforamlavradoscontrasinaqualidadede
sucessoradoBancoMercantildeSoPauloS/A.,razopelaqualpleiteouaexoneraoda
multadeofcio,porentendersertalpenalidadeinaplicvelsucessora,oquefoinegadopela
TurmaJulgadora.
Entendequeamultadeofciosomentelhepoderiaseraplicada,naqualidade
desucessora,seaexignciadamultajseencontrasseformalizadanomomentoda
incorporaodasucedida,ouseasempresassucedidaesucessorafizessempartedeummesmo
grupoeconmico,oque,absolutamente,noocasodosautos.
FundamentaseemjulgadodoSupremoTribunalFederal(STF)de1978,no
RecursoEspecialdoSuperiorTribunaldeJustia(STJ)den923.012MG,de2010,sujeitoao
procedimentodoart.543CdoCdigodeProcessoCivilCPC(Lein5.869,de11dejaneiro
de1973)(recursosrepetitivos)enaSmulaCARFn47.
Orecursofoiadmitidopelapresidenteda3Cmarada1SeodoCARF.
Devidamentecientificada,aFazendaNacionalapresentoucontrarrazesnas
quais,preliminarmente,argiainadmissibilidadedorecursoespecialinterposto,emfaceda
aplicaodoart.62AdoRegimentoInternodoConselhoAdministrativodeRecursosFiscais
(RI/CARF),aprovadopelaPortariaMFn256,de22dejunhode2009,emfacedoRespn
923.012MG.
Nomrito,defendequeserevelairrelevanteofatodeasempresassucessora
esucedidaseencontraremsujeitasounoacontrolecomumouintegraremounoomesmo
grupoeconmico,sendodesnecessrio,domesmomodo,aidentificaodomomentoemqueo
lanamentodamultadeofciofoirealizadoemconfrontocomadataemqueocorreuoevento
sucessrio.
oRelatrio.

4
O PEREIRA VALADAO


DF CARF MF Fl. 1409
Acrdon.9101002.212 Fl.1.409

Voto
ConselheiroMARCOSAURLIOPEREIRAVALADO
IA
Orecursotempestivo,entendoqueadivergnciarestoucomprovadae,por
isso,conheodoespecial.
P
AmatriapostaapreciaodaCmaraSuperiorrefereseaplicabilidade
damultadeofciosucessora,nocasodeolanamentodessamultaserposteriorsucesso

[art.132doCdigoTributrioNacionalCTN(Lein5.172,de25deoutubrode1966)].
C
Dispeoart.62,2,doRegimentoInternodoConselhoAdministrativode
RecursosFiscais(RI/CARF),aprovadopelaPortariaMFn343,de9dejunhode2015
(grifei):
Art.62.(...).
(...).
2Asdecisesdefinitivasdemrito,proferidaspeloSupremo
TribunalFederalepeloSuperiorTribunaldeJustiaemmatria
infraconstitucional,nasistemticaprevistapelosartigos543Be
543CdaLein5.869,de11dejaneirode1973Cdigode
ProcessoCivil(CPC),deveroserreproduzidaspelos
conselheirosnojulgamentodosrecursosnombitodoCARF.
Nopresentecaso,tantoorecursoespecialinterpostopelosujeitopassivo,
quantoascontrarrazesapresentadaspelaFazendaNacionalfazemexpressarefernciaao
RecursoEspecialdoSuperiorTribunaldeJustia(STJ)den923.012MG,julgadoem9de
junhode2010,fundamentandose,ambos,nadisposioacima.
EstassimementadooreferidoRecursoEspecial:
TRIBUTRIO.RECURSOESPECIAL.RECURSOESPECIAL
REPRESENTATIVODECONTROVRSIA.ART.543CDO
CPC.RESPONSABILIDADEPORINFRAO.SUCESSODE
EMPRESAS.[...].
1.Aresponsabilidadetributriadosucessorabrange,almdos
tributosdevidospelosucedido,asmultasmoratriasou
punitivas,que,porrepresentaremdvidadevalor,acompanham
opassivodopatrimnioadquiridopelosucessor,desdequeseu
fatogeradortenhaocorridoatadatadasucesso.
(Precedentes:REsp1085071/SP,Rel.MinistroBENEDITO
GONALVES,PRIMEIRATURMA,julgadoem21/05/2009,DJe
08/06/2009REsp959.389/RS,Rel.MinistroCASTROMEIRA,
SEGUNDATURMA,julgadoem07/05/2009,DJe21/05/2009
AgRgnoREsp1056302/SC,Rel.MinistroMAUROCAMPBELL
MARQUES,SEGUNDATURMA,julgadoem23/04/2009,DJe
13/05/2009REsp3.097/RS,Rel.MinistroGARCIAVIEIRA,
PRIMEIRATURMA,julgadoem24/10/1990,DJ19/11/1990)
2. (...)Ahiptesedesucessoempresarial(fuso,ciso,
incorporao),assimcomonoscasosdeaquisiodefundode
5
O PEREIRA VALADAO


DF CARF MF Fl. 1410
Acrdon.9101002.212 Fl.1.410

comrcioouestabelecimentocomerciale,principalmente,nas
configuraesdesucessoportransformaodotiposocietrio
(sociedadeannimatransformandoseemsociedadeporcotasde
responsabilidadelimitada,v.g.),emverdade,noencarta
sucessoreal,masapenaslegal.Osujeitopassivoapessoa
jurdicaquecontinuatotalouparcialmenteaexistir
IA juridicamentesoboutraroupageminstitucional.Portanto,a
multafiscalnosetransfere,simplesmentecontinuaaintegraro
passivodaempresaque:a)fusionadab)incorporadac)
P
divididapelacisod)adquiridae)transformada.(Sacha
CalmonNavarroColho,inCursodeDireitoTributrio

Brasileiro,Ed.Forense,9ed.,p.701)
C
[...].
9.Recursoespecialdesprovido.Acrdosubmetidoaoregime
doart.543CdoCPCedaResoluoSTJ08/2008.
Realmente,mencionadoRecursoEspecialnoclaroemsuasdisposies,
citando,comoprecedentes,acrdosdoSTJquedecidiramoraemrelaomultaimposta
anteriormentesucesso[REspn592.007/RS,Rel.Min.JosDelgado,DJde22/3/2004
REsp745.007/SP,Rel.MinistroJOSDELGADO,PRIMEIRATURMA,julgadoem
19/05/2005,DJ27/06/2005p.299REsp3.097/RS,Rel.MinistroGARCIAVIEIRA,
PRIMEIRATURMA,julgadoem24/10/1990,DJ19/11/1990p.13245],oraposteriormente
quela[REspn959.389/RS,Rel.MinistroCASTROMEIRA,SEGUNDATURMA,julgado
em07/05/2009,DJe21/05/2009].
Tendoemvistaessefato,foraminterpostosEmbargosdeDeclaraoquele
julgado,soboseguintefundamento:
2.Afirmaacompanhiaembargantequehcontradies,
obscuridadeseomissonoacrdorecorridoissoporque,ao
contrriodoqueafirmouoarestoembargado,osjulgados
citadospeloilustreRelatorparaampararasuatese,em
verdade,sonosentidodeque,naincorporao,osucessor
somentepodeserresponsabilizadopelasmultascasoelas
tenhamsidoconstitudasatravsdorespectivolanamentode
ofcio(art.142doCTN)efetuadoantesdaincorporao,pois,
nestecaso,esomentenestecaso,opassivorelativosmultasj
integrariaopatrimniolquidoaserincorporado.
NosreferidosEmbargosdeDeclarao,assimfoidecidido,em10deabrilde
2013,pondofimcontrovrsia:
EMBARGOSDECLARATRIOSEMRECURSOESPECIAL
REPRESENTATIVODECONTROVRSIA.ART.543C,DO
CPC.TRIBUTRIO.RESPONSABILIDADEPORINFRAO.
SUCESSODEEMPRESAS(INCORPORAO).[...].
EMBARGOSDEDECLARAOREJEITADOS.
[...].
4.Tantootributoquantoasmultasaeleassociadaspelo
descumprimentodaobrigaoprincipalfazempartedo
patrimnio(direitoseobrigaes)daempresaincorporadaque
setransfereaoincorporador,demodoquenopodesercingida
6
O PEREIRA VALADAO


DF CARF MF Fl. 1411
Acrdon.9101002.212 Fl.1.411

asuacobrana,atporqueasociedadeincorporadadeixade
ostentarpersonalidadejurdica.
5.Oqueimportaaidentificaodomomentodaocorrnciado
fatogerador,quefazsurgiraobrigaotributria,edoatoou
fatooriginadordasucesso,sendodesinfluente,comorestou
IA
assentadonoarestoembargado,queessecrditojesteja
formalizadopormeiodelanamentotributrio,queapenaso
materializa.
P
6.EmbargosDeclaratriosrejeitados.

Detodomodo,comoaqueleRecursoEspecialpossui,entreosseus
precedentes,oREspn959.389/RS,oqualexpressoemsereferiraobrigaoanteriore
C
lanamentoposteriorsucessoempresarial,outronopoderiaseroentendimentosenoode
queaqueleResp(den923.012MG)tambmalcanaessasituao.
Noticiase,porfim,arecentssimaaprovao(DJEdoSTJde15/12/2015)
deSmuladoSTJ,den554,deseguinteteor:
Nahiptesedesucessoempresarial,aresponsabilidadeda
sucessoraabrangenoapenasostributosdevidospelasucedida,
mastambmasmultasmoratriasoupunitivasreferentesafatos
geradoresocorridosatadatadasucesso.
Referncia:CPC,art.543C.CTN,arts.113,1129132133
e139.
AindaqueaSmuladoSTJn554nosejaexpressarelativamentesua
incidncianoscasosdelanamentoefetuadoapsoeventosucessrio,entendo,pelos
precedentes,i.e.,oentendimentojurisprudencial,epelalgicaaplicvelaessescasos(deque
ummeroacordoouatoprivadonopodefazerdesapareceraincidnciademultas),queesta
Smulaseaplicaalanamentosefetuadosantesoudepoisdoeventosucessrio,
indistintamente.
Istoposto,negoprovimentoaorecursoespecialdocontribuinte.

MARCOSAURLIOPEREIRAVALADORelator

7
O PEREIRA VALADAO


Denncia espontnea - repetitivo do STJ

DF CARF MF Fl. 370
S1C4T1
12
Fl.370
-
11

/20
MINISTRIODAFAZENDA
369
50
S1C4T1
2 03
7.7
PRIMEIRASEODEJULGAMENTO

32
16
IA
Processon
O
16327.720350/201112
S
ES
Recurson Voluntrio
P
Acrdon
OC
1401001.7164Cmara/1TurmaOrdinria
R

Sessode 14desetembrode2016 P
RF
C
A
Matria Compensao.
Recorrente
D -C
BANCOITAUCARDS.A.
Recorrida
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2005
DENNCIAESPONTNEA.HIPTESECONFIGURADORA.
O
D
ConformedecididonoREspn1.149.022/SP,nasistemticadosrecursos
R
repetitivos,(i)quandoocontribuintedeclaraotributoenoefetuao
AC
pagamentonovencimento,masofaz(acompanhadodosjurosdemora)antes
deiniciadooprocedimentofiscal,nosetratadedennciaespontnea,sendo
exigvel,portanto,amultademora(cf.Smulan360doSTJ)e(ii)quando
ocontribuintedeclaraotributodeformaparcialesubsequentemente(antes
deiniciadooprocedimentofiscal)retificaadeclarao,noticiandoequitando
concomitantementeadiferenainformada(acompanhadadosjurosdemora),
configuraseadennciaespontneaemrelaocorrespondenteinfrao,
sendo,portanto,descabvelaexignciadequalquermulta(demoraoude
ofcio).
DENNCIAESPONTNEA.QUITAO.
ParaefeitosdoquefoidecididonoREspn1.149.022/SP,nasistemticados
recursosrepetitivos,caracterizaseaquitao,quedensejodenncia
espontnea,noscasosdecompensaodeclaradaataapresentaoda
correspondentedeclaraoretificadora.
RecursoVoluntrioProvidoemParte

Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,DAR
provimentoPARCIALaorecursovoluntrioafimdereduzir,paraovalordeR$328.897,78,a
insuficinciadodbitodePISreferenteaofatogerador09/2006.

Autenticado digitalmente em 10/10/2016 por RICARDO MAROZZI GREGORIO, Assinado digitalmente em 10/10/
1
2016 por RICARDO MAROZZI GREGORIO, Assinado digitalmente em 13/10/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO


DF CARF MF Fl. 371
Processon16327.720350/201112 S1C4T1
Acrdon.1401001.716 Fl.371

Documentoassinadodigitalmente.
AntonioBezerraNetoPresidente.
IA RicardoMarozziGregorioRelator.
ParticiparamdasessodejulgamentoosConselheiros:GuilhermeAdolfo
dosSantosMendes,MarcosdeAguiarVillasBas,RicardoMarozziGregorio,Luciana
C
YoshiharaArcangeloZanin,JulioLimaSouzaMartins,AuroraTomazinideCarvalho,Livia
DeCarliGermanoeAntonioBezerraNeto.
Relatrio
TratasederecursovoluntriointerpostoporBANCOITAUCARDS.A.
contraacrdoproferidopelaDRJ/RiodeJaneiroIqueconcluiupelaimprocednciada
manifestaodeinconformidadeacercadecompensaesdosaldonegativodeIRPJreferente
aoanocalendriode2005.
Aunidadedeorigem,Deinf/SP,reconheceuatotalidadedodireitocreditrio
pleiteadonovalordeR$20.538.666,06.Contudo,nohomologouatotalidadedas
compensaesdeclaradasporqueentendeuquearecorrente,indevidamente,excluiuamultade
moradosdbitosdePISeCOFINScorrespondentesaosfatosgeradores05/2006e06/2006.
Comisso,aplicouaimputaoproporcionaleverificouainsuficinciadeR$347.059,36para
saldarodbitodePISreferenteaofatogerador09/2006.
Emseurelatrio,adecisorecorridaassimdescreveuasrazesda
manifestaodeinconformidade:

IrresignadacomoreferidoDespachoDecisrio,doqualtomoucinciaem
04/05/2011(fl.185),aInteressadaprotocolizou,em03/06/2011,manifestaode
inconformidade(fls.186/196),alegando,emsntese:QUEanohomologao
integraldascompensaesdeveuseaofatodeaautoridadefiscalhavercomputado
multademorasobreosdbitosdePISeCOFINSrelativosaosmesesdemaioe
junhode2006QUE,notocanteaosdbitosdomsdemaiode2006,reconhecea
procednciadamulta,razopelaqualprovidenciaropagamentodosaldodevedor
correspondenteQUEjemrelaoscontribuiesdomsdejunhode2006,a
cobranadamultademoraindevida,hajavistaaocorrnciadadenncia
espontnea,nostermosdoart.138doCdigoTributrioNacionalQUEoSuperior
TribunaldeJustiajseposicionounosentidododescabimentodaexignciada
multamoratria,noscasosemqueopagamentoanterioraqualquerprocedimento
fiscalizatrioQUEomesmopretriomanifestouoentendimentodeque,emse
2


DF CARF MF Fl. 372
Processon16327.720350/201112 S1C4T1
Acrdon.1401001.716 Fl.372

tratandodetributosujeitoalanamentoporhomologao,descabeaaplicaode
multademoraquandoorecolhimentoextemporneododbitonoestconjugadoa
qualquerdeclaraoaoFisco(cfr.REspn1.149.022/SPEDclnoRespn
1.055.853/PReEDclnosEDclnoREspnn1.055.853/PR)QUEnocasoem
anlise,osdbitosinformadosnaDCOMPden37919.10633.150806.1.3.020884,
referentesaoPISeCOFINSdomsdejunhode2006,sforamdeclaradosem
IA
DCTFapsoseupagamentoviacompensaoQUE,diantedetaiscircunstncias,
nenhumoutronus,exceodosjurosdemora,poderecairsobreadvidaem
questo.
P
A15TurmadajmencionadaDRJ/RiodeJaneiroIproferiu,ento,o
C
Acrdon12067.459,de08deagostode2014,pormeiodoqualconcluiupela
improcednciadamanifestaodeinconformidade.
Assimfigurouaementadaquelejulgado:

ASSUNTO:PROCESSOADMINISTRATIVOFISCAL
Exerccio:2011
MATRIANOIMPUGNADA.
Considerasedefinitivamenteconstituda,naesferaadministrativa,aparcelada
exignciacorrespondentematrianoimpugnada.
Anocalendrio:2006
DENNCIAESPONTNEA.NOCARACTERIZAO.
ParaquefiquecaracterizadaahiptesededennciaespontneadescritanoAto
DeclaratrioPGFNn08,de20/12/2011situaesemqueocontribuinte,aps
efetuaradeclaraoparcialdodbitotributrio(sujeitoalanamentopor
homologao)acompanhadodorespectivopagamentointegral,retificaa(antesde
qualquerprocedimentodaAdministraoTributria),notificandoaexistnciade
diferenaamaior,cujaquitaosedconcomitantemente,necessrioquehaja
orecolhimentointegraldodbitodeclaradooriginariamenteamenor.
Cumpreesclarecerqueainstnciaaquoobservouqueumapartedosaldo
devedorapuradonopresenteprocessoconstituimatrianolitigiosa,umavezquea
interessadareconheceuaprocednciadamultademoranavaloraodosdbitosdePISe
COFINSdomsdemaiode2006.Nessesentido,determinouqueaunidadedeorigem
adotasseasprovidnciasnecessriascobranadareferidaparte.
Almdisso,pormaioriadevotos,entendeuqueseriadevidaatotalidadeda
outrapartedosaldodevedorporquenosecaracterizouahiptesededennciaespontnea,
umavezque,paraisso,serianecessrioterhavidoopagamentointegraldosdbitosdePISe
COFINS,referentesajunhode2006,originariamentedeclarados(umdosjulgadores,
3


DF CARF MF Fl. 373
Processon16327.720350/201112 S1C4T1
Acrdon.1401001.716 Fl.373

inclusive,apresentoudeclaraodevotonosentidodeagravaresseposicionamentopor
entenderqueaexistnciadealterao,paramaior,dosvaloresoriginariamentedeclarados
exigiaaextinodoscorrespondentesdbitos,tambm,pormeiodaviadopagamentoe,no,
dacompensao).
Ademais,comosalientado,avotaonofoiunnime.Issoporqueumoutro
IA
julgadorentendeuqueaapresentaodeDCTFretificadoradosdbitosdaquelestributospara
omsdejunhode2006,naqualforaminformadosvaloresmaioresqueosoriginalmente
P
declarados,caracterizouaespontaneidadedacorrespondenteparcelaalterada.Porisso,votou
nosentidodehomologarparcialmenteacompensaoafimdereduzir,paraovalordeR$

328.897,78(conformeclculosqueefetuou),ainsuficinciadodbitodePISreferenteaofato
gerador09/2006.
C
Inconformada,aempresaapresentourecursovoluntrioonde,
essencialmente,repeteosargumentosdeduzidosnamanifestaodeinconformidade.
Acrescenta,noentanto,queoentendimentodoSTJnosentidodequenohdiferenaentre
regularizarumdbitomediantepagamentooucompensao.
orelatrio.
Voto
ConselheiroRicardoMarozziGregorio,Relator
Orecursovoluntriotempestivoepreencheosrequisitosde
admissibilidade,portanto,deletomoconhecimento.
Comefeito,paraaconfiguraodadennciaespontnea,hqueocorrera
totalidadedopagamentodevidoantesdeiniciadooprocedimentofiscal.Esseoentendimento
firmadopeloSuperiorTribunaldeJustiaSTJ,emsedederecursorepetitivo(artigo543C
doCdigodeProcessoCivil),noREspn1.149.022/SP,verbis:

PROCESSUALCIVIL.RECURSOESPECIAL
REPRESENTATIVODECONTROVRSIA.ARTIGO543C,DO
CPC.TRIBUTRIO.IRPJECSLL.TRIBUTOSSUJEITOSA
LANAMENTOPORHOMOLOGAO.DECLARAO
PARCIALDEDBITOTRIBUTRIOACOMPANHADODO
PAGAMENTOINTEGRAL.POSTERIORRETIFICAODA
DIFERENAAMAIORCOMARESPECTIVAQUITAO.
DENNCIAESPONTNEA.EXCLUSODAMULTA
MORATRIA.CABIMENTO.
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DF CARF MF Fl. 374
Processon16327.720350/201112 S1C4T1
Acrdon.1401001.716 Fl.374

1.Adennciaespontnearestaconfiguradanahipteseemque
ocontribuinte,apsefetuaradeclaraoparcialdodbito
tributrio(sujeitoalanamentoporhomologao)
acompanhadodorespectivopagamentointegral,retificaa
(antesdequalquerprocedimentodaAdministraoTributria),
noticiandoaexistnciadediferenaamaior,cujaquitaosed
IA
concomitantemente.
2.Deveras,adennciaespontneanorestacaracterizada,com
P
aconsequenteexclusodamultamoratria,noscasosde
tributossujeitosalanamentoporhomologaodeclaradospelo

contribuinteerecolhidosforadoprazodevencimento,vistaou
parceladamente,aindaqueanteriormenteaqualquer
C
procedimentodoFisco(Smula360/STJ)(Precedentesda
PrimeiraSeosubmetidosaoritodoartigo543C,doCPC:
REsp886.462/RS,Rel.MinistroTeoriAlbinoZavascki,julgado
em22.10.2008,DJe28.10.2008eREsp962.379/RS,Rel.
MinistroTeoriAlbinoZavascki,julgadoem22.10.2008,DJe
28.10.2008).
3.que"adeclaraodocontribuinteelideanecessidadeda
constituioformaldocrdito,podendoesteserimediatamente
inscritoemdvidaativa,tornandoseexigvel,
independentementedequalquerprocedimentoadministrativoou
denotificaoaocontribuinte"(REsp850.423/SP,Rel.Ministro
CastroMeira,PrimeiraSeo,julgadoem28.11.2007,DJ
07.02.2008).
4.Destarte,quandoocontribuinteprocederetificaodovalor
declaradoamenor(integralmenterecolhido),elidea
necessidadedeoFiscoconstituirocrditotributrioatinente
partenodeclarada(equitadapocadaretificao),razo
pelaqualaplicvelobenefcioprevistonoartigo138,doCTN.
5.Incasu,consoanteconstadadecisoqueadmitiuorecurso
especialnaorigem(fls.127/138):
"Nocasodosautos,aimpetranteem1996apuroudiferenasde
recolhimentodoImpostodeRendaPessoaJurdicae
ContribuioSocialsobreoLucro,anobase1995e
prontamenterecolheuessemontantedevido,sendoqueagora,
pretendeverreconhecidaadennciaespontneaemrazodo
recolhimentodotributoematraso,antesdaocorrnciade
qualquerprocedimentofiscalizatrio.Assim,nohouvea
declaraoprviaepagamentoematraso,masumaverdadeira
confissodedvidaepagamentointegral,deformaqueresta
configuradaadennciaespontnea,nostermosdodispostono
artigo138,doCdigoTributrioNacional."
6.Consequentemente,merecereformaoacrdoregional,tendo
emvistaaconfiguraodadennciaespontneanahiptesesub
examine.
7.Outrossim,forosoconsignarqueasanopremialcontida
noinstitutodadennciaespontneaexcluiaspenalidades
pecunirias,ouseja,asmultasdecartereminentemente
5


DF CARF MF Fl. 375
Processon16327.720350/201112 S1C4T1
Acrdon.1401001.716 Fl.375

punitivo,nasquaisseincluemasmultasmoratrias,decorrentes
daimpontualidadedocontribuinte.
8.Recursoespecialprovido.Acrdosubmetidoaoregimedo
artigo543C,doCPC,edaResoluoSTJ08/2008.
IA
Portanto,restousedimentadoque:
P
(i) quandoocontribuintedeclaraotributoenoefetuao

pagamentonovencimento,masofaz(acompanhadodos
jurosdemora)antesdeiniciadooprocedimentofiscal,
C
nosetratadedennciaespontnea,sendoexigvel,
portanto,amultademora(cf.Smulan360doSTJ)
(ii) quandoocontribuintedeclaraotributodeformaparcial
esubsequentemente(antesdeiniciadooprocedimento
fiscal)retificaadeclarao,noticiandoequitando
concomitantementeadiferenainformada
(acompanhadadosjurosdemora),configurasea
dennciaespontneaemrelaocorrespondente
infrao,sendo,portanto,descabvelaexignciade
qualquermulta(demoraoudeofcio).
Comosesabe,o2doartigo62doAnexoIIdoRegimentoInternodo
ConselhoAdministrativodeRecursosFiscaisRICARF,aprovadopelaPortariaMFn
343/2015,determinaqueosjulgadospreferidospeloSTJ,nasistemticadosrecursos
repetitivos,sodeobservnciaobrigatriaporesteColegiado.Confirase:

2Asdecisesdefinitivasdemrito,proferidaspeloSupremo
TribunalFederalepeloSuperiorTribunaldeJustiaemmatria
infraconstitucional,nasistemticaprevistapelosarts.543Be
543CdaLein5.869,de1973CdigodeProcessoCivil
(CPC),deveroserreproduzidaspelosconselheirosno
julgamentodosrecursosnombitodoCARF.
Paramelhorcompreensodoqueestemdiscusso,valeapenaidentificaros
seguintesvalores,referentesaoPISeCOFINSdofatogeradorjunho/2006,queforam
originalmentedeclaradosemDCTFe,posteriormente,retificados:

DCTFORIGINAL(transmitidaem05/08/2006):
DBITOdePISJunho/2006..............................................................................................R$1.149.500,90
PAGAMENTO(Darf)...........................................................................................................R$1.042.644,79
6


DF CARF MF Fl. 376
Processon16327.720350/201112 S1C4T1
Acrdon.1401001.716 Fl.376

SUSPENSO(Proc.Judicial2006.100011/829424VaraSP)......................................R$106.856,11
TOTALDOSCRDITOSinformadosnaDCTF.................................................................R$1.149.500,90
DBITOdeCOFINSJunho/2006.......................................................................................R$7.073.851,70
IA
PAGAMENTO(Darf)............................................................................................................R$6.416.275,65
P
SUSPENSO(Proc.Judicial2006.100011/829424VaraSP).......................................R$657.576,05

TOTALDOSCRDITOSinformadosnaDCTF...................................................................R$7.073.851,70
DCTFRETIFICADORA(transmitidaem11/01/2007):
DBITOdePISJunho/2006..............................................................................................R$1.174.613,43
PAGAMENTO(Darf)...........................................................................................................R$1.042.644,79
COMPENSAO(Dcomp37919.10633.150806.1.3.020884)...........................................R$131.968,64
TOTALDOSCRDITOSinformadosnaDCTF..................................................................R$1.174.613,43
DBITOdeCOFINSJunho/2006.......................................................................................R$7.228.390,31
PAGAMENTO(Darf)............................................................................................................R$6.416.275,65
COMPENSAO(Dcomp37919.10633.150806.1.3.020884)............................................R$812.114,66
TOTALDOSCRDITOSinformadosnaDCTF................................................................R$7.228.390,31
Portanto,originalmente,osvaloresdeR$106.856,11(PIS)eR$657.576,05
(COFINS)foramdeclarados,masnoforampagosnovencimento(esclareaseque,segundoa
decisorecorrida,aafirmaodequeessesvaloresestariamcomaexigibilidadesuspensafoi
posteriormente"desmentida").Enquadramse,assim,nahiptese(i)acima.Ouseja,sobreeles,
exigvelamultademora.
Porsuavez,asdiferenasamaiordeclaradasnaretificadora,isto,os
valoresdeR$25.112,53(PIS)eR$154.538,61(COFINS),acompanhadasdosjurosdemora,
foramincludasemumadascompensaesobjetodopresenteprocesso.Acorrespondente
PER/DCOMPfoiapresentadaem15/08/2006,isto,antesdamencionadaDCTFretificadora.
Aquesto,ento,estemsaberseacompensaoapresentadanessascondiescaracterizaa
hiptese(ii)acima.Ouseja,sabersesobreasreferidasdiferenasconfiguraadenncia
espontneaenoexigvelamultademora.
AexignciaestatudanojulgadodoSTJbastanteclara:hqueseretificara
declarao,noticiandoequitandoconcomitantementeadiferenainformada(acompanhadados
jurosdemora).Orequisitoda"quitaoconcomitante",ameuver,perfeitamentesatisfeito
comacompensao.Issoseextraidaquiloqueestprevistono2doartigo74daLein
9.430/96,verbis:
7


DF CARF MF Fl. 377
Processon16327.720350/201112 S1C4T1
Acrdon.1401001.716 Fl.377

2oAcompensaodeclaradaSecretariadaReceitaFederal
extingueocrditotributrio,sobcondioresolutriadesua
ulteriorhomologao.(IncludopelaLein10.637,de2002)
IA
Olegislador,obviamente,pretendeuimporcompensaodeclaradao
P
mesmoefeitoqueanteriormentehaviasidoatribudoaopagamentoantecipado,paraahiptese
dostributossujeitosaolanamentoporhomologao,no1doartigo150doCTN.Vejase:

1Opagamentoantecipadopeloobrigadonostermosdeste
artigoextingueocrdito,sobcondioresolutriadaulterior
homologaoaolanamento.
Emambososcasos,aulteriorhomologao(dacompensaoedo
lanamento)acondioresolutriadaextinodocrditotributrio.Portanto,essaextino
jseperfaz,paratodososefeitos,desdeomomentoemqueacompensaodeclaradaouo
pagamentoantecipado(podendoserdesfeitaemcasodeexpressanohomologao).As
dvidasqueexistiamsobreessasistemticadeentenderaextinodocrditotributrio,
relativamenteaoinstitutodopagamentoantecipado,foramafastadascomainterpretao
autnticaveiculadanoartigo3daLeiComplementarn118/05.Porisso,novejomotivos
paraadotaruminterpretaodiferentequandosetratadoinstitutodacompensaodeclarada.
Portaisrazes,diferentementedoquepensaamaioriavencedoranainstncia
aquo,consideroqueacompensaodeclaradacaracteriza,sim,aquitaoconcomitante
reclamadapelajurisprudnciadoSTJ(nopresentecaso,aquitao,atmesmo,anteriorpelo
fatodeaDCTFretificadoratersidoapresentadadepoisdaPER/DCOMP).
Parareforaroentendimento,umavezquechegaasmesmasconcluses,
reproduzoosseguintestrechosdadeclaraodevotodojulgadorvencidonaDRJ:

Existetodaviaumadiferena,novalordeR$25.112,53,relativaaoPIS,do
msdejunho/2006eoutradiferena,novalordeR$154.538,61,queforam
declaradas,ameujuzo,espontaneamente,sejanaDCTFentregue11/01/2007,ouna
PER/DCOMPn37919.10633.150806.1.3.020884,entregueem15/08/2006,que
forampagasantesdequalquerprocedimentodeofcioedasquaisoFiscoatento
notinhaconhecimento,quesodiscriminadasaseguir,segundooqueconstanas
DCTF(originaleretificadora):
(...)
Taisdiferenas,queno constavam da DCTF original,constituemfatos

novos,desconhecidospeloFisco,pormagoraespontaneamenteconfessadospelo
contribuinteaoFisco,aoespritodoqueseencontranaNotaTcnicaCOSITn1,
de18dejaneirode2012.
8


DF CARF MF Fl. 378
Processon16327.720350/201112 S1C4T1
Acrdon.1401001.716 Fl.378

Faltasaber,contudo,seforampagosconcomitantemente.Nestecaso,notese
bem,nohouvepagamentoconcomitante,massimumaextinoantecipada,pela
viadacompensao,efetuadaatravsdaPER/DCOMPn
37919.10633.150806.1.3.020884,em15/08/2006,jqueaDCTFretificadorasfoi
entreguesomenteposteriormenteem11/01/2007.
IA
Numaoutracompreenso,podesedizer,tomandocomobaseaPER/DCOMP
n37919.10633.150806.1.3.020884,entregueem15/08/2006,quetaisparcelasR$
25.112,53(PISjunho2006)eR$154.538,61(COFINSjunho2006),foramextintas
P
naprpriadatadeentregadaPER/DCOMP.Ouseja,osfatosgeradores
desconhecidospeloFiscoforamdevidamenteinformadosequitados

concomitantemente,comoqueseefetivouadennciaespontnea.
C
Conclusivamente,sobreosdbitosnosvaloresdeR$R$25.112,53(PIS
junho2006)eR$154.538,61,devemincidirapenasosjurosdemora,aoabrigodo
comandoextradodanaNotaTcnicaCOSITn1,de18dejaneirode2012eainda
doRecursoEspecialn1.149.022/SP.
Fundadoemtaisrazesretifiqueiosclculosdefls.168/170,como
demonstradoaseguir.
Destarte,nosepodeconcordarcomarecorrente,quepretendever
reconhecidososefeitosdadennciaespontneaparaatotalidadedosvaloresnopagosno
vencimento,nemcomamaioriavencedoradadecisorecorrida,quenoreconheceaqueles
efeitosparaaparceladadiferenaamaiorinformadanaDCTFretificadora.Comoj
explicitado,arazoestcomojulgadorvencidonainstnciaaquo.,assim,queconcordoem
homologarparcialmenteacompensaonaexataconformidadedosseusclculos.
Peloexposto,orientomeuvotonosentidodedarprovimentoparcialao
recursovoluntrioafimdereduzir,paraovalordeR$328.897,78(conformeclculoscontidos
nadeclaraodevotoproferidapelojulgadorvencidodadecisorecorrida),ainsuficinciado
dbitodePISreferenteaofatogerador09/2006.
RicardoMarozziGregorioRelator

9


Ilegitimidade passiva - vcio material no lanamento

DF CARF MF Fl. 642
CSRFT1
21
Fl.642
-
06

/20
MINISTRIODAFAZENDA
641
47
CSRFT1
001
5.0

09
16
Processon
O
16095.000147/200621
S
ES
Recurson EspecialdoProcurador
O C
Sessode 19dejaneirode2017 PR
Matria IRPJ
A RF
Recorrente
D -C
FAZENDANACIONAL
Interessado
PG
VVEDITORALTDA.

N O
D O
ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJ
RA
GE
Anocalendrio:2001
RECURSOESPECIAL.ERRONAIDENTIFICAODOSUJEITO
O
D
PASSIVO.ART.142,DOCTN.ARTS.10,E59,DODECRETO
R
70.235/1972.

AC
Recursoespecialconhecidodiantedasimilitudefticacomacrdos
paradigmasquetratamdanulidadedelanamentoporviolaoaoartigo142,
doCTNe10,11e59,doDecreton70.235/1972.
NULIDADEDOLANAMENTO.VCIOMATERIAL.VCIOFORMAL.
Definesecomovcioformalaomissoounaobservnciaincompletaou
irregulardeformalidadesindispensveisexistnciaouseriedadedoato,na
formadoartigo2,pargrafonico,alneab,daLein4.717/65.
ERRONAIDENTIFICAODOSUJEITOPASSIVO.NULIDADE
MATERIAL.
Aidentificaoequivocadadosujeitopassivocausadenulidadematerialdo
lanamento.

Acordamosmembrosdocolegiado,pormaioriadevotos,emconhecerdo
RecursoEspecialdaFazendaNacional,vencidososConselheirosLuisFlvioNetoeDaniele
SoutoRodriguesAmadioe,nomrito,porunanimidadedevotos,emnegarlheprovimento.

DF CARF MF Fl. 643

MarcosAurlioPereiraValadoPresidente.
CristianeSilvaCostaRelatora.
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:AdrianaGomesRego,
CristianeSilvaCosta,AndrMendesdeMoura,LuisFlvioNeto,RafaelVidaldeArajo,
DanieleSoutoRodriguesAmadio,GersonMacedoGuerraeMarcosAurlioPereiraValado
(PresidenteemExerccio).
Relatrio
TratasedeprocessooriginadoporAutosdeInfraode(a)IRPJ,PIS,
COFINSeCSLL,diantedeomissodereceitaspelaexistnciadedepsitosbancriosde
origemnocomprovada,tendocomobasetributvelovalordeR$1.349.360,00,commulta
aplicadanopercentualde112,5%,fatogeradorem2001(b)ImpostodeRendaRetidona
Fonte(IRF),combaseajustadadeR$5.000.000,00paraR$7.692.307,69(acrscimode
35%),diantedepagamentoabeneficiriosnoidentificados,tendofatogeradorem
03/08/2001,comaaplicaodemultade112,5%.
ConstadoTermodeVerificaoeConstatao(fls.121/130volume1):
Preliminarmente,houvealiberao,peloBancoSantosS/Ade
umemprstimonovalordeR$5.019.649,34.Estamesma
quantiafoitransferida,nodiaseguinte,paraoBancoReal.
Tambmnamesmadata,foiemitidoumcheque,novalordeR$
5.000.000,00,afavordaempresaQualityparaaaquisiode
crditodeexportao,conformeinstrumentoParticularde
ContratodeCessodeCrditodeExportao,celebradoem
02/08/2001.(...)
Osempresrioseramatradospormenorestaxasdejurosou
melhorescondiesdepagamentoemrelaosnormalmente
encontradasnomercadofinanceiro.
Asoperaescasadaspropiciavamrendimentosqueacabariam
porpagarporsisocustodoinvestimentoprincipal,garantindo
comissoaanunciadosclientesqueacabavamporsebeneficiar
comaoperao,obtendodinheiroabaixocustoouacustozero.
(...)

DF CARF MF Fl. 644
Acrdon.9101002.536 Fl.643

Visandodificultaravinculaodastaisoperaesrecprocasao
BancoSantos,criaramsevriasempresas"defachada",
tambmconhecidascomo"papercompanies"(companhiasque
existemapenasnopapel),entreelasaQualityNegciose
ParticipaesLtda.(...)
OInstrumentoParticulardeContratodeCessodeCrditode
ExportaocelebradoentreafiscalizadaeaQuality,nose
revestedasformalidadeslegaisexigidasparaserem
consideradosvlidosjuridicamenteperanteterceirosouque
asseguremasuaanterioridade,vistoquenoidentificaos
signatriosquerdaQuality,querdafiscalizada,noesto
registrados,almdenoapresentaremanunciadosverdadeiros
titularescrditosdeexportao(SilexTradingS/Aeofabricante
dosprodutosaseremexportadospelaSilex)eque,poressa
razo,poderiaserconfeccionadoaqualquertempo.
Portodooacimaexposto,conclumosquenofoicomprovadaa
causadopagamento,novalordeR$5.000.000,00,efetuado
medianteaemissodochequenominalempresaQuality,j
consideradapeloMPFcomosendoempresa"defachada"e
cujosdocumentoscomprobatriosapresentadosnose
mostraramhbeiseidneos,fatoqueconfigurapagamentosem
causa,tipificadonosartigos674e675doRegulamentodo
ImpostodeRenda(Decreton3.000,de26/03/1999)RIR/99.
NotocanteaoDOCrecebidonoBancoReal,novalordeR$
1.349.360,00,norestouesclarecido,pelosdocumentos
acostadosaosautospelocontribuinte,aorigemdaquantia
recebida,configurandodepsitodeorigemnocomprovadacom
infraoaodispostonosartigos287,288e849doRIR/99.
AcontribuinteapresentouImpugnaesAdministrativas,decidindoa
DelegaciadaReceitaFederaldeJulgamentoemCampinaspelacancelamentodolanamento
deIRFeprocedendoserecomposiodasbasesdeclculodeIRPJeCSLLporcontade
apuraodeprejuzofiscalebasedeclculonegativa(447/468volume3):
Anocalendrio:2001
Decadncia.ImpostosobreaRendaRetidonaFonte.
PagamentosaBeneficirionoIdentificadoousemCausa.
NashiptesesdeincidnciadeIRRFsobrepagamentosa
beneficiriosnoidentificadosousemcausanosesustentaa
aplicaodoprazodecadencialdo40doart.150doCTN,visto
quealeinoatribuiuaosujeitopassivoodeverdeapurare
pagaroIRRFdevido,antesdequalquerprocedimentodeoficio,
mas,pelocontrrio,atribuiuaoFiscoodeverdeefetuaro
lanamentodeoficio,quandoapuradaqualquerdaquelas
hiptesesdeincidnciadescritasnanormajurdica.
ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDARETIDONA
FONTEIRRF

DF CARF MF Fl. 645

Datadofatogerador:03/08/2001
PagamentoaBeneficirionoIdentificadoousemCausa.
SujeicdoPassiva.DesviodeRecursos.
Comprovadoquesetrataderecursosdesviadosdopatrimnio
deinstituiofinanceira,porfraudeperpetradaporseus
dirigentes,quesoosresponsveistambmpelaconstituio
das"empresas"defachada,beneficiriasdospagamentos,
configuraseindevidoolanamentodeIRRFporpagamentosem
causacontraclientedobanco.
NostermosdadennciaoferecidapeloMinistrioPblico
Federal,osclientesdainstituiofinanceiraeramutilizados
comomerosintermediriosnascomprovadasoperaesde
desviofraudulentode
recursosemfavorde"empresas"nofinanceiras,inexistentesde
fato, constitudas econtroladasindiretamentepelosprprios
dirigentesdobanco.
ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOA
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2001
OmissodeReceitas.DepsitoBancrio.FaltadeComprovao
daOrigem.
Caracterizamomissodereceitaosvalorescreditadosemconta
dedepsitomantidajuntoainstituiofinanceira,emrelao
aosquaisotitular,regularmenteintimado,nocomprove,
mediantedocumentaohbileidnea,aorigemdosrecursos
utilizadosnessasoperaes.
RecomposiodaBasedeClculo.
EmfacedaapuraodeprejuzoFiscalnoperodofiscalizado,
impesearecomposiodabasedeclculodoIRPJ.
CompensaodePrejuzosFiscais.
Acompensaodeprejuzosfiscaisdeperodosanteriores,
observadoolimitemximodetrintaporcentodolucroliquido
ajustado,somenteseaplicaspessoasjurdicasquemantiverem
oslivrosedocumentos,exigidospelalegislaofiscal,
comprobatriosdomontantedoprejuzofiscalutilizadopara
compensao.
Multaagravada.FaltadeAtendimentoIntimao.
Caracterizadaafaltadeatendimentosintimaes,sem
qualquerjustificativaoportunamenteapresentada,procedentea
imputaodamultaagravada.
DestacasedasrazesdarelatoradaDelegaciadaReceitaFederalde
Julgamento,conformentegradovotodaRelatora:

DF CARF MF Fl. 646
Acrdon.9101002.536 Fl.644

NoentendimentodestaRelatora,olanamentodeIRRFdeveria
tersidoefetivadocontraosprpriosadministradoresdoBanco
Santos,porbasicamentedoismotivos:(i)porqueopagamento
semcausafoiefetuadocomprovadamentecomrecursos
desviadosdopatrimniodainstituiofinanceirae(ii)porque
adestinatriadosrecursos"empresa"defachada,constituda
pelosmesmosdirigentesdobancoparaaperpetraodas
fraudescontraapessoajurdicadoBanco.(...)
Emfacedoexposto,nodeveprevalecerolanamentodeIRRF,
porpagamentosemcausa,contraaVVEditora.
Nofoiinterpostorecursovoluntriopelacontribuinte,razopelaqual
desmembrouseoprocessoparacobranadocrditotributrioincontroverso
(16091.000296/200710),remetendoseosautosaoCARFparaanlisedorecursodeofciono
queconcerneaocrditotributrioexonerado.
A3CmaradoPrimeiroConselhodeContribuintesreconheceua
decadncia,emacrdoassimementado(fl.481):
Assunto:ImpostosobreaRendadePessoaJurdicaIRPJ
Exerccio:2002
Ementa:
DECADNCIA.Noscasosdetributossujeitosalanamentopor
homologao,otermoinicialparaacontagemdoprazo
quinqenaldedecadnciaparaconstituiodocrditoa
ocorrnciadorespectivofatogerador,ateordoart.150,4do
CTN.Preliminaracolhida.Recursodeofcioprejudicado.
EstaTurmadaCSRFreformouoacrdorecorrido,dandoprovimentoao
recursoespecialdaProcuradoriaparaaplicaroartigo173,I,doCTN,afastandoaalegaode
decadncia(fls.550/556):
Exerccio:2002
DECADNCIA.LANAMENTOEFETUADOCOMBASEEM
FATOSAPURADOSEMAOFISCAL.Nocasode
lanamentodeofcioresultantedeaodesenvolvidapor
iniciativafiscalemquedoslevantamentoseinvestigaes
realizadasemergiramfatosimputveisquedeoutraformano
teriamvindolume,acontagemdoprazodecadencial
deslocadoparaaregrageraldoartigo173,incisoIdoCTN,
sendoincabvel,incasu,falarseemhomologaodepagamento
antecipadodetributooudaaoenvidadapelosujeitopassivo
parademonstrloinexistente,mesmoporqueoutranoforaa
acusaofiscalsenoadequeaautuada,dissimuladamente,
tudofizeraparadeleseeximir.
Nessecontexto,osautosforamremetidosTurmaOrdinria,queanalisouos
demaistemasdorecursodeofcio,negandolheprovimento:

DF CARF MF Fl. 647

Assunto:ImpostosobreaRendaRetidonaFonteIRRF
Exerccio:2002
Ementa:IMPOSTODERENDANAFONTE.PAGAMENTO
SEMCAUSA.ilegtimaaincidnciadeIRRFonte,sob
acusaofiscaldepagamentosemcausa(Lein.9.430/96,art.
61),nahipteseemquerestacomprovadoqueosrecursos
utilizadospelaContribuinteparatalpagamentojamaislhe
pertenceramdefato.
Recursodeofcionegado.
Constadovotodorelator,exConselheiroAntonioCarlosGuidoniFilho:
Noqueinteressaaestainstnciarecursal,entendeuoacrdo
quenoserialegtimaaexignciadeIRRFfaceContribuinte
poralegadopagamentosemcausa,vistoqueosrecursos
respectivosnoteriamsidodesviadosdeseupatrimnio,mas
simdopatrimniodeinstituiofinanceira(BancoSantos)em
decorrnciadefraudeperpetradaporseusdirigentes,queeram
osresponsveistambmpelaconstituiodasempresasde
fachada,beneficiriasdospagamentos.
Segundooacrdo,asdisposiesdoart.61daLein8.981de
20dejaneirode1995,tmporescopoatributaodos
pagamentos,contabilizadosouno,efetuadosabeneficiriono
identificadoousemcausa,deformaaobstarjustamenteodesvio
indevidoderecursosdopatrimniodapessoajurdicaoua
utilizaoderecursosmantidosmargemdaescriturao.Em
assimsendo,tratandosederecursosdesviadosdopatrimniodo
BancoSantos(apesardeopagamentosemcausatersido
efetuadopelaInteressada),haveriaincorretaidentificaodo
sujeitopassivodeIRRFporpagamentosemcausa.(...)
Cingeseacontrovrsiaemsaberselegtimaaincidnciade
IRRFonte,sobacusaofiscaldepagamentosemcausa(Lei
n.9.430/96,art.61),nahipteseemquerestacomprovadoque
osrecursosutilizadospelaContribuinteparatalpagamento
jamaislhepertencerameporelaapenastransitarampara
viabilizarprticadecrimeaosistemafinanceironacional
(transfernciairregularderecursosdo(epelo)BancoSantosa
empresaaeleligada).(...)
Parafinstributrios,aprpriaFazendaNacionaldefende
veementementeatesedequeaanlisedosfatoserelaesentre
particularesdeveserprioritariamentematerial(contedo)e
contextualparaidentificaodesuasconseqnciasjurdicase
nomaiseminentementeformaleindividualizada,talcomo
ocorriaempassadorecente.Defato,aFazendaNacional,assim
comoaprpriajurisprudnciaatualdestaCorte,noadmite
comovlidoseregularesplanejamentostributriosembasados
emoperaessocietriassucessivas,semsubstnciaeconmica,
aindaqueocontribuinteatendesseaorigorepublicidadedas
formasaplicveisespcie.
Emsentidocontrrio,porcoerncia,parecemeinadequado
considerarfatosouoperaesrealizadaspelocontribuinte
apenasemseusentidoformal,desprezandoseseuefetivo

DF CARF MF Fl. 648
Acrdon.9101002.536 Fl.645

contedo,causasefinalidades,talcomoocorrenocasoem
apreo.
Nocaso,conformebemassinaladopeloacrdorecorrido,os
recursosutilizadosnopagamentoquejustificaramatributao
jamaisintegraramdefatoopatrimniodaContribuinte.Citados
recursossemprepertenceram(e,defato,pertencem)aoGrupo
EconmicodoBancoSantos.Apesardeorepasseemreferncia
tersidoefetuadoformalmentepelaContribuinte,certoqueo
propsito(contedoeconmico)daoperaojamaisfoide
pagamentodeobrigaoaempresaligadaaoBancoSantos,
massim,exclusivamente,deinstrumentoparatransfernciade
recursosdoprprioBancoSantosaempresadeseuGrupo
Econmico(oquevedadopornormadosistemafinanceiro
nacional).
Defato,oBancoCentraldoBrasilapurouseserprticacomum
noBancoSantos,condicionaraliberaodosrecursosaosseus
correntistasrealizaodeumaoperaocasadade
reciprocidade,pormeiodaqualoclientecompravaumativoem
geraldebnturesouexportnotesemitidaspordiversasempresas
ligadas,formalouinformalmente,aoGrupoSantoscom
recursosoferecidospeloprpriobanco.Vejase,sobreotema,
trechodorelatriodaComissodeInquritodoBancoCentral
doBrasil,peloqualseconstatouqueerareiteradae
generalizadaaprticadeoperaescasadaspeloBancoSantos
(...)
Poisbem,diantedetaisevidncias,oubemsereconhecequeos
recursosemrefernciajamaispertenceramContribuinte(e,
portanto,jamaispoderiamensejaratributaodeIRRFontepor
pagamentosemcausa,talcomoreconhecidopeloacrdo
recorrido)oubemsereconhecequeopagamentoemreferncia
teveporcausaaaquisiodeexportnotespelaContribuinteque
poderiamlhetrazerresultadospositivos,oquetambm,deper
si,afastariaporcompletoaacusaodepagamentosemcausa
feitapelaFiscalizaoe,porconseguinte,oprpriolanamento
tributrio.Oquenosepodeadmitir,nomeuentender,
destacardetodaestaoperaoapenasumadesuasetapas,
para,desprezandosetodooseucontexto,atribuirseefeitos
tributriostosomenteaestaetapa.
AProcuradoriafoiintimadaem13/12/2012(fls.581),interpondorecurso
especialem17/12/2012(582/585),noqualsustentadivergncianainterpretaodalei
tributriaparaidentificaodovciodolanamentocomonulidadeformal,indicandocomo
paradigmasosacrdos(i)30131.801(processon10715.001961/97/26),noqualsedecidiu:
"Odescumprimentoderequisitosessenciaisdolanamento(...)autorizamadeclaraode
nulidadedesselanamentoporvcioformal"e (ii)20309.762(processoadministrativon
13839.000527/200112),constandodestadecisoque"Comprovadooequvocona
identificaodosujeitopassivo,anulaseolanamentoporvcioformal".ARecorrenteindica
outrosacrdosadotandointerpretaodissonantedoacrdorecorrido,semidentificlos
comoparadigmas(30440.005e10610.087).

DF CARF MF Fl. 649

OPresidenteda1CmaradoConselhoAdministrativodeRecursosFiscais
(MarcosAurlioPereiraValado)deuseguimentoaorecursoespecial(fls.605/608),conforme
trechoaseguircolacionado:
Noacrdorecorrido,muitoemboraorelatordoacrdono
tenhautilizadoaexpressoilegitimidadepassiva,constatase
quefoieste,efetivamente,omotivodocancelamentoda
autuao,umavezque,nostermosdosexcertosdovoto
condutoraseguirtranscritos,restaclaroqueaautuaodeveria
tersevoltadocontraoutrapessoajurdica(nocaso,oBanco
SantosS/A)(...)
Ocorreque,enquantooacrdorecorridocancelouo
lanamento,oacrdoparadigmano20309.762,aose
defrontarcomsituaoemqueocorridooerronaidentificao
dosujeitopassivo(ilegitimidadepassiva),decidiupelaanulao,
porvcioformal,dolanamentoefetuado,conformeseconstata
dasuaementa,aonortetranscrita.(...)
Ocorreque,enquantooacrdorecorridocancelouo
lanamento,oacrdoparadigmano20309.762,aose
defrontarcomsituaoemqueocorridooerronaidentificao
dosujeitopassivo(ilegitimidadepassiva),decidiupelaanulao,
porvcioformal,dolanamentoefetuado,conformeseconstata
dasuaementa,aonortetranscrita.(...)
Assim,temseque,diantedeumamesmasituao,asdecises
tomadaspeloscolegiados,nosacrdosconfrontados,sederam
emsentidodivergente.
Comrelaoaoprimeiroparadigma,comadevidavnia,a
divergncianorestariacomprovada,umavezqueocasono
tratadesituaoemqueconfiguradaailegitimidadepassiva,
massimoutrascircunstncias,taiscomoaomissode
fundamentaolegalnaautuaoeafaltadeprviaintimao
docontribuintenostermosdelegislaoespecfica,asquaisno
sefazempresentesnocasodosautos.Assim,acaracterizao
destascircunstnciascomovciosmeramenteformaisconfigura
entendimentoda3aCmarado2oConselhodeContribuintes
veiculadonoacrdoparadigmaquenoencontra
correspondncianoacrdorecorrido,demodoaseaferir
possveldivergnciajurisprudencial.(...)
Considerandoque,consoanteoexpostonopresentedespacho,
forampreenchidosospressupostosregimentaisde
admissibilidade,efoidemonstradaadivergncia
jurisprudencial,DOUSEGUIMENTOAORECURSO
ESPECIALinterpostopelaFazendaNacional.
Acontribuinteapresentoucontrarrazesaorecursoespecial,em09/11/2015,
alegandoqueinexistesimilitudefticaentreoacrdorecorridoeosdoisacrdosparadigmas
e,nomrito,requerendoamanutenodoacrdorecorridopelaexistnciadevciomaterial
nolanamento(fls.614/621).Requereu,adespeitodemencionarafaltadesimilitudeftica,o
noprovimentoaorecursoespecial.
orelatrio.

DF CARF MF Fl. 650
Acrdon.9101002.536 Fl.646

Voto
ConselheiraCristianeSilvaCosta,Relatora
Inicialmente,esclareoquenotomoconhecimentodo3edo4acrdos
mencionadospelaRecorrenteemrazesderecursoespecial(30440.005e10610.087),em
observnciaaoartigo67,7,doatualRegimentoInternodoCARF(PortariaMF343/2015).
Emsentidosimilarpreviaoartigo67,5,doRegimentoInternodoCARFanterior(Portaria
MF256/2009),vigenteaotempodainterposiodorecursopelaProcuradoria.
Orecursoespecialtempestivo,preenchendotalrequisitoparaseu
conhecimento.Assim,passoanlisedadivergncia,analisandoosdoisprimeirosacrdos
paradigmasindicadosemrazesdorecurso(30131.801e20309.762).Lembroquea
contribuinteapontasupostafaltadesimilitudefticaentreoacrdorecorridoeosparadigmas.
Oacrdorecorridoanulouolanamento,conformerazesreproduzidasa
seguir,extradasdovotodoRelator:
TratandosederecursosdesviadosdopatrimniodoBanco
Santos(apesardeopagamentosemcausatersidoefetuadopela
Interessada),haveriaincorretaidentificaodosujeitopassivo
deIRRFporpagamentosemcausa.
Anulidadenoacrdorecorridodecorredaequivocadaidentificaode
sujeitopassivo,semqueaqueleacrdotenhaexplicitadoosdispositivoslegaisinfringidos.De
todaforma,oerronaidentificaodosujeitopassivodecorredaaplicaodosartigo142,do
CTNeaosartigos10,11e59,doDecreton70.235/1972.
Dispeoartigo142,doCdigoTributrioNacional:
Art.142.Competeprivativamenteautoridadeadministrativa
constituirocrditotributriopelolanamento,assimentendido
oprocedimentoadministrativotendenteaverificaraocorrncia
dofatogeradordaobrigaocorrespondente,determinara
matriatributvel,calcularomontantedotributodevido,
identificarosujeitopassivoe,sendocaso,proporaaplicaoda
penalidadecabvel.
Pargrafonico.Aatividadeadministrativadelanamento
vinculadaeobrigatria,sobpenaderesponsabilidadefuncional.
Destacamos,ainda,aredaodosartigos10,11eartigo59,doDecreton
70.235/1972:
Art.10.Oautodeinfraoserlavradoporservidor
competente,nolocaldaverificaodafalta,econter
obrigatoriamente:
Iaqualificaodoautuado

DF CARF MF Fl. 651

IIolocal,adataeahoradalavratura
IIIadescriodofato
IVadisposiolegalinfringidaeapenalidadeaplicvel
Vadeterminaodaexignciaeaintimaoparacumprila
ouimpugnlanoprazodetrintadias
VIaassinaturadoautuanteeaindicaodeseucargoou
funoeonmerodematrcula.

Art.11.Anotificaodelanamentoserexpedidapelorgo
queadministraotributoeconterobrigatoriamente:
Iaqualificaodonotificado
IIovalordocrditotributrioeoprazopararecolhimentoou
impugnao
IIIadisposiolegalinfringida,seforocaso
IVaassinaturadochefedorgoexpedidoroudeoutro
servidorautorizadoeaindicaodeseucargooufunoeo
nmerodematrcula.
Pargrafonico.Prescindedeassinaturaanotificaode
lanamentoemitidaporprocessoeletrnico.
Art.59.Sonulos:
Iosatosetermoslavradosporpessoaincompetente
IIosdespachosedecisesproferidosporautoridade
incompetenteoucompreteriododireitodedefesa.
Oprimeiroacrdoindicadocomoparadigma(acrdo30131.801)tema
seguinteementa:
PROCESSOADMINISTRATIVOFISCAL.NULIDADE.VCIO
FORMAL.
Odescumprimentoderequisitosessenciaisdolanamentocomo
omissodosfundamentospelosquaisestosendoexigidosos
tributoseaplicadasasmultaseacrscimoslegais,almdafalta
daprviaintimaoestabelecidanalegislaoespecifica,tudo
emcontradioaodispostonoart.142,doCTNenosart.11e
59,doDecreto70.235/72,autorizamadeclaraodenulidade
desselanamentoporvicioformal.
PRECEDENTES:Ac.30329972,30296334e30129966.
RecursodeOficionegado
Tragocolaotrechosdestesacrdoquedemonstramanulidadeverificada
noautodeinfraopelaTurmajulgadora:
10

DF CARF MF Fl. 652
Acrdon.9101002.536 Fl.647

Anocomprovaodachegadadamercadoriaaolocalde
destinodotrnsito,notadamenteaqueleconstantedaDTASn.
940018411,iniciadoem11/02/94(fl.03),pressupea
intimaodobeneficiriopelaautoridadeaduaneirada
jurisdiolocal,paraqueelaapresenteasinformaes
necessriasidentificaoevaloraodamercadoriainstruda
comosrespectivosdocumentoscomerciaisedetransportede
acordocomaIN/SRFn.84/89,item24,comredaodadapela
IN/SRFn.47/95.
Essepormenorfazsenecessrioemrazodoprocedimento
fiscaldenominadodeconclusodotrnsitoaduaneiro,atento
parcial,hajavistaqueosdadosdomanifestooudosdocumentos
deimportaopodemserinsuficientesparaviabilizara
classificaofiscalemesmoavaloraoaduaneiradaquela
mercadoria.
Demais disso a notificao de lanamento (fl. 23) no atende

aosdispositivoscontidosnoart.11doDec.70.235/72,omissa
quanto fundamentao legal que prev a incidncia do
tributo(I.I.),comotambmparaaimputaodainfraoepara
arespectivacominao,limitandoseacitaroart.521,incisoII,
alnea"d"doRA,aprovadopeloDec.91.030/85eLei9430/96
paraosjurosdemora(...)
Odescumprimentodosrequisitosapontadoscaracteriza
preteriododireitoampladefesadocontribuinte(art.59,
Dec.70.235/72),ensejaadeclarao,deoficio,danulidadedo
lanamentoahinitio,porvcioformal,emcumprimentoaos
dispositivoscontidosnosarts.142doCTN,10,11e59doDec.
70.235/72.
Afaltadepreenchimentosdosrequisitosdelanamento,tratadospeloartigo
142,doCTN,eartigos10e11,doDecreton70.235/1972,foramobjetodeanliseporambos
osacrdos.Assimcomoaconsequentedecretaodenulidade,tratadapeloartigo59,do
Decreton70.235/1972.Portalrazo,entendopresenteasimilitudefticanecessriaao
conhecimentodorecursoespecial.
Detodaforma,ressaltoqueoacrdoparadigmanotratadaerrona
identificaodosujeitopassivo,masdeoutracausadenulidadeporcontadosdispositivos
legaisenumerados.
Osegundoacrdoparadigma(20309.762)mencionadopeladecisoque
admitiuorecursoespecialtemsimilitudefticaaindamaisclaracomoacrdorecorrido.o
teordaementadesteparadigma:
NORMASPROCESSUAISNULIDADEComprovadoo
equivoconaidentificaodosujeitopassivo,anulaseo
lanamentoporvicioformal.
IPIPRINCPIODAAUTONOMIADOS
ESTABELECIMENTOSEmvirtudedoprincipiodaautonomia
dosestabelecimentos,olanamentotributriodeveser
formalizadoisoladamenteparacadaumdeles.

11

DF CARF MF Fl. 653

Recursonegado.
Extraisedovotodarelatora,acolhidounanimidadepelaTurmade
julgamentonesteacrdoparadigma(20309.762):
OsistemadeescrituraoeapuraodoIPIbaseiasena
autonomiadosestabelecimentos,conformeprevistonosarts.22,
pargrafonico,217e392,IV,doRegulamentadoIPI
(RIP1182),aprovadopeloDecreton87.981,de23dedezembro
de1982bemcomonosarts.23,pargrafonico,291e487,IV,
doRIPI198,aprovadopeloDecreton2.637,de25dejunhode
1998.
Emconseqncia,todososestabelecimentosdamesmafirma
devemtersuasprpriasnotaselivrosfiscais,separadamente
arquivadoseescriturados,devendocadaumdelescumpriras
respectivasobrigaestributriasprincipaleacessriaprevistas
nosaludidosregulamentos,independentementedofatodeser
matrizoufilial.
Ainclusodeilcitotributrioreferenteaoestabelecimento
filial,comautonomianoqueconcerneaoIPI,nolanamento
formalizadocontraoestabelecimentomatriz,acarretouerro de
identificaodosujeitopassivotomandonuloolanamentopor
vcioformal.
Notesequenohidentidadefticaentreosegundoacrdoparadigmaeo
acrdorecorrido,massimilitude.Afinal,ambostratamdanulidadedelanamentonoqual
identificadosujeitopassivoilegtimo,adespeitodemencionaremtributosdiferentesesuas
particularidades.
Sobrelevaconsiderar,ainda,queoacrdorecorridonegouprovimentoao
recursodeofcio.Assim,provavelmente,aTurmaaquointerpretouquesetratavadenulidade
materialdolanamento,deixandodeaplicaroartigo173,II,quemencionaaanulaode
lanamentoporvcioformal.Talfatoreforaque,emboraanalisandofatossimilares,os
colegiadostrataramdeformadistintaaleitributria,interpretaoaseravaliadaporesta
TurmadaCmaraSuperiordeRecursosFiscais.
Portaisrazes,analisandoambososparadigmas,conheodorecurso
especialdaProcuradoria.
Passoanlisedomritorecursal.
Arelevnciadadistinoentrenulidadeformalematerialdecorredoartigo
173,doCdigoTributrioNacional,quedispe:
Art.173.OdireitodeaFazendaPblicaconstituirocrdito
tributrioextingueseaps5(cinco)anos,contados:
Idoprimeirodiadoexerccioseguintequeleemqueo
lanamentopoderiatersidoefetuado
IIdadataemquesetornardefinitivaadecisoquehouver
anulado,porvcioformal,olanamentoanteriormenteefetuado.
AnulidadeporvcioformaltratadapelaLein4.717/1965,queregulaa
aopopular,conformeartigo2,alneabePargrafonico,alneab.:
12

DF CARF MF Fl. 654
Acrdon.9101002.536 Fl.648

Art.2Sonulososatoslesivosaopatrimniodasentidades
mencionadasnoartigoanterior,noscasosde:
a)incompetncia
b)vciodeforma
c)ilegalidadedoobjeto
d)inexistnciadosmotivos
e)desviodefinalidade.
Pargrafonico.Paraaconceituaodoscasosdenulidade
observarseoasseguintesnormas:(...)
b)ovciodeformaconsistenaomissoounaobservncia
incompletaouirregulardeformalidadesindispensveis
existnciaouseriedadedoato
Apenasnahiptesedeomissoounaobservnciaincompletaouirregular
deformalidadesindispensveisexistnciaouseriedadedoatopossvelsereconhecer
nulidadeporvcioformal.
Emsentidosimilar,decidiuestaTurmadaCmaraSuperiornosautosdo
processon10280.005071/200721,sobrelatoriadoConselheiroRafaelVidaldeArajo:
Anocalendrio:1996,1997,1998,1999,2000
NULIDADEDELANAMENTO.VCIOMATERIAL.VCIO
FORMAL.ASPECTOSQUEULTRAPASSAMOMBITODO
VCIOFORMAL.
Vcioformalaqueleverificadodeplanonoprprioinstrumento
deformalizaodocrdito,equenoestrelacionado
realidaderepresentada(declarada)pormeiodoato
administrativodelanamento.Espciedevcioquenodiz
respeitoaoselementosconstitutivosdaobrigaotributria,ou
seja,aofatogerador,basedeclculo,aosujeitopassivo,etc.
Aindicaodefeituosaouinsuficientedainfraocometida,da
dataemqueelaocorreu,domontantecorrespondenteinfrao
(baseimponvel)edosdocumentoscaracterizadoresda
infraocometida(materialidade),noconfiguravcioformal.
Nocasodestesautosnohqualquerindciodenulidadeformalno
lanamento.
ComomencionaoilustrePresidenteda1CmaradaPrimeiraSeo,em
decisosobreadmissibilidadedorecursoespecial,"muitoemboraorelatordoacrdono
tenhautilizadoaexpressoilegitimidadepassiva,constatasequefoieste,efetivamente,o
motivodocancelamentodaautuao,umavezque,nostermosdosexcertosdovotocondutor
aseguirtranscritos,restaclaroqueaautuaodeveriatersevoltadocontraoutrapessoa
jurdica(nocaso,oBancoSantosS/A)".

13

DF CARF MF Fl. 655

Ailegitimidadedepartecausadenulidadematerialdolanamento
tributrio,razopelaqualnegoprovimentoaorecursoespecialdaProcuradoria,mantendoo
acrdorecorrido.
Portaisrazes,votoporconhecerenegarprovimentoaorecursoespecial
daProcuradoria,mantendooacrdorecorrido.
(AssinadoDigitalmente)
CristianeSilvaCosta
14

Preos de transferncia. Mtodo Preo de Revenda menos
Lucro, com margem de sessenta por cento (PRL 60) -
Legalidade da Instruo Normativa SRF N 243/2002

DF CARF MF Fl. 2753
S1C4T1
74
Fl.67
-
11

/20
MINISTRIODAFAZENDA
66
77
S1C4T1
2 92
0.7

88
10
IA
Processon
O
10880.729277/201174
S
ES
Recurson 999.999Voluntrio
P
Acrdon
OC
R

Sessode 02defevereirode2016 P
RF
C
A
Matria IRPJ/CSLL
Recorrente
D -C
SCHERINGDOBRASILQUMICAEFARMACUTICALTDA
Recorrida
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2006
AUTODEINFRAO.NULIDADE.
O
D
Tendooautodeinfraopreenchidoosrequisitoslegaiseoprocesso
R
administrativoproporcionadoplenascondiesinteressadadecontestaro
AC
lanamento,descabeaalegaodenulidade
PERCIA.DESNECESSIDADE.
desnecessriaarealizaodeperciaquandoasexplicaeseelementos
documentaisjuntadosaosautoscompeminstruoprobatriasuficiente
paraaformaodoconvencimentodojulgador.
MTODOPRL60.CLCULOSSEGUNDOINSTRUONORMATIVA.
ALEGAODEILEGALIDADE.DESCABIMENTO.AUSNCIADE
INCOMPATIBILIDADEENTREALEIN.9.959/2000EAINSTRUO
NORMATIVASRFN.243/2002.
AnormatizaododenominadomtodoPRL60,empreendidanoart.12da
INSRFn.243/2002,seanalisadasoboprismadeumainterpretao
gramatical,lgica,finalsticaesistemticasemostraemperfeitaconsonncia
comasnormasveiculadasnoart.18daLein.9.430/97,comaredao
estatudapeloart.2daLein.9.959/2000.
MTODOPRL60.IN243/2002.PONDERAODECUSTOS.
ISOLAMENTO.EFEITOBENFICO.
AroupagemdafrmulaadotadapelaIN243/2002(PPn=%nPL
60%x(%nPL))semodificaemrelaosuaformulaogenricaprevistana
literalidadedaLei(PP=PLV60%PLVVA)aoincorporaratcnicada
ponderao,contudoesseaspectoespecficovistodeformaisolada,ao
contrriodoapregoadodiminuiosajustessecomparadocomasua
formulaogenrica,almdoqueessanovaroupagemtambmnomacula
suaessnciaqueprovocarosurgimentodopreoparmetrode
Autenticado digitalmente em 18/03/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO, Assinado digitalmente em 21/03/2016
1
por RICARDO MAROZZI GREGORIO, Assinado digitalmente em 18/03/2016 por ANTONIO BEZERRA NETO


DF CARF MF Fl. 2754
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.68

comparaoapartirdoexpurgodoValorAgregadoeassim,mantera
tcnicadomximoisolamentoparacadaumdosinsumosimportadosque
fazempartedoprodutofinalaserrevendido,oquenoacontecenafrmula
daIN32/2001(((PP=PLV60%(PLVVA)nemnaformulaogenrica
encontradadaliteralidadeLei((PP=PLV60%PLVVA)).
IA IMPORTAO.PREOSDETRANSFERNCIA.PREODE
REVENDAMENOSLUCRO.REGIMEESPECIALDECRDITO
PRESUMIDO.PIS/PASEP.COFINS.INCIDNCIA.DEDUODO
P
PREODEVENDA.

cabveladeduodosvalorescorrespondentescontribuioparao
PIS/PasepedaCofinsdamdiaaritmticaponderadadospreosderevenda
C
praticadosparafimdefixaodopreoparmetroapuradodeacordocomo
mtododoPreodeRevendamenosLucro(PRL),mesmoqueapessoa
jurdicatenhaaderidoaoregimeespecialdecrditopresumidoestabelecido
pelaLein10.147/2000aoimportadoroufabricantedemedicamentosnela
previstos

AcordamosmembrosdoColegiado,porunanimidadedevotos,em
REJEITARopedidodepercia,emAFASTARapreliminardenulidadeenomritoem
NEGARprovimentoaorecurso,nosseguintestermos:1)Pormaioriadevotos,NEGAR
provimentoemrelaoa"ilegalidadedaIN243/2002".VencidooConselheiroMarcosde
AguiarVillasBoas.OConselheiroRicardoMarozziGregrioacompanhoupelasconcluses
2)Pelovotodequalidade,NEGARprovimentoemrelaoaopedidodeabatimentodocrdito
presumidodoPISeCofinsdoPreodeRevendaparaefeitodeclculodopreoparmetro.
VencidososConselheirosGuilhermeAdolfodosSantosMendes,MarcosdeAguiarVillas
BoaseAuroraTomazinideCarvalho.OConselheiroRicardoMarozziGregrioapresentar
declaraodevotodefendendoalegalidadedaINcomoutrosfundamentos..
(assinadodigitalmente)
AntonioBezerraNetoRelatorePresidente
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:GuilhermeAdolfodos
SantosMendes,MarcosdeAguiarVillasBoas,RicardoMarozziGregorio,FernandoLuiz
GomesdeSouza,AuroraTomazinideCarvalhoeAntonioBezerraNeto.

2


DF CARF MF Fl. 2755
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.69

Relatrio
IA
TratasederecursovoluntriocontraAcrdoda1TurmadaDelegaciada
ReceitaFederaldeSoPauloISP.
P
Adotoetranscrevoorelatrioconstantenadecisodeprimeirainstncia,

compondoemparteesterelatrio:
C
Tratasedeaofiscaldesenvolvidacomafinalidadedeverificaraapurao
doImpostodeRendaPessoaJurdica(IRPJ)edaContribuioSocialsobreoLucro
Lquido(CSLL),emrelaodedutibilidadedecustosdebensimportadosem
operaespraticadaspelacontribuintecompessoasjurdicasvinculadas,residentes
oudomiciliadasnoexterior,emconformidadecomodispostonosartigos18e23,
daLein9.430,de27dedezembrode1996,comanovaredaodadapelaLein
Lein9.959/2000,ecomaInstruoNormativaSRFn243,de11denovembrode
2002.
Consoanterelatriofiscal(fls.2020/2156),acontribuinteatuanosegmentoda
indstriafarmacuticae,noanocalendriode2006,efetuouajusteaolucrolquido
nomontantedeR$908.164,98,decorrentedaaplicaodemtodosdepreode
transferncia,tendoinformadonasFichas32OperaescomoExterior
ImportaesdesuaDeclaraodeInformaesEconmicoFiscaisdePessoa
Jurdicadoexerccio2007,oseguinte:
(...)
Depoisdeanalisarasinformaesprestadaspelacontribuinte,aautoridade
tributriaconstatoudiferenasentreospreospraticadospelacontribuinteeos
preosparmetrosobtidosdepoisdeaplicarodoPreodeRevendamenosLucro
(PRL),tendoefetuadodeofcioumajusteadicionalsbasesdeclculodoIRPJeda
CSLLdoanocalendriode2006deR$40.581,373,46:
ValorTotaldoAjustePRL20% R$2.796.155,66
ValordoAjusteInsumosPRL60% R$9.408.376,71
ValordoAjusteAcondicionamentoPRL R$29.285.006,07
60%
ValorTotaldoAjusteApuradopelaR$41.489.538,44
Fiscalizao
ValorTotaldoAjusteEfetuadonelaR$908.164.98
Empresa(DIPJ/2007)
VALORTOTALDOAJUSTEASER R$40.581.373,46
EFETUADO
Emfacedoexposto,foramefetuadososseguinteslanamentos(fls.
2157/2166):
3


DF CARF MF Fl. 2756
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.70

CrditoTributrio EnquadramentoLegal Valor(R$)

ImpostodeRenda
PessoaJurdica 001ADIESPREOS 10.145.343,35
DETRANSFERNCIANO
IRPJ ADIODEPARCELADE
IA CUSTOS,DESPESAS,
ENCARGOSBENS,
SERVIOS,DIREITOS
P
ADQUIRIDOSNO

EXTERIORPESSOA
VINCULADA
C
Art.241doRIR/99.
JurosdeMora(at
Art.6,2,daLein4.596.855,07
31/05/2011) 9.430/96.
MultaProporcional Art.44,incisoI,daLein 7.609.007,51

9.430/96.
TOTAL 22.351.205,93
CrditoTributrio EnquadramentoLegal Valor(R$)
ContribuioSocial 001CSLLFALTADE3.652.323,61
sobreoLucroLquido RECOLHIMENTO
CSLL
Art.2e,daLein
7.689/88art.1daLei
n9.316/96eart.28daLein
9.430/96art.37daLein
10.637/02
JurosdeMora(at
1.654.867,82
31/05/2011)
MultaProporcional 2.739.242,70
TOTAL 8.046.434,13
Notificadadoslanamentosem29/06/2011(fls.2160e2165),acontribuinte
apresentouimpugnaoaofeitoem27/07/2011(fl.2176/2191),deduzindo,emresumo,as
seguintesrazes:
(i)OAutodeinfraonulopeloerroinsanvelcontidonabasedeclculo
dasexignciasfiscais,decorrentedaequivocadautilizaodevaloresarbitradosde
contribuioaoPISedeCOFINSsalquotasde2,1%e9,9%,respectivamente,sobreopreo
devendadetodososmedicamentosneleconstantes
4


DF CARF MF Fl. 2757
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.71

(ii)Noentanto,aRequerentenorecolheacontribuioaoPISeaCOFINS
sobretodososseusmedicamentos,porsuasclassificaesfiscaisseenquadraremnodisposto
nosartigos1e3,ambosdaLein10.147/2000,quedesoneraramtaismedicamentosvisando
"arepercussonospreosdareduodacargatributria"e,assim,nodeveriamcomporo
clculodopreoparmetrodomtodoPRL20%edoPRL60%
IA
(iii)Damesmaformacomooclculodopreodetransfernciadeveser
individualizadoporproduto,aD.AutoridadeFiscaldeveriaterverificadoacorretae
P
individualizadatributaodosprodutospelacontribuioaoPISepelaCOFINS,oquenofoi
feito

(iv)AlgicaemotivaodaLein9.430/96,comredaodadapelaLein
C
9.959/2000,quetentouprivilegiarageraodevalornopas,foitotalmenteinvertidae
desvirtuadapelaINSRFn243/2002,quepenalizaindevidamenteosetorindustrialbrasileiro
econtribuiparaoperigosoprocessodedesindustrializaodaeconomiabrasileira
(v)AINSRFn243/2002extrapolaasregrasprevistasnaLein9.430/96,
comredaodadapelaLein9.959/2000,nopodendoseraplicadaparafundamentaras
exignciasfiscaiscontidasnoAutodeInfrao,sobpenadeviolaodoprincpiodaestrita
legalidadetributria
(vi)AexemplodaINn38/1996,cujaaplicaofoiafastadapeloE.CARF
porconterregulamentaoemsentidodivergentedaLein9.430/96,aINSRFn243/2002
tambmdeveserafastadapelomesmomotivodeilegalidadequefoireconhecidopeloprprio
PoderExecutivo(doc.10),razopelaqualtentou,semsucesso,corrigirtalequvocopormeio
daediodaMedidaProvisrian478/2009,quenofoiconvertidaemleie,
(vii)Protestapelaapresentaoposteriordenovosdocumentosepela
realizaodeperciatcnicocontbilacercadosprodutosematriasprimasimportados,afim
decomprovarqueseusclculosdepreosdetransfernciaobedeceramaodispostonaLein
9.430/1996.
ADRJMANTEVEolanamento,nostermosdaementaabaixo:
Anocalendrio:2006
IMPUGNAO.DOCUMENTAO.JUNTADAPOSTERIOR.
CONDIESEXCEPCIONAIS.
Aprovadocumentalserapresentadanaimpugnao,precluindoodireitode
oimpugnantefazloemoutromomentoprocessual,ressalvadaaocorrncia
dealgumasdashiptesesprevistasnasalneasaacdo4doartigo16
doDecreton70.235/1972,aserdemonstradapeloautuado.
PERCIA.DESNECESSIDADE.
desnecessriaarealizaodeperciaquandoasexplicaeseelementos
documentaisjuntadosaosautoscompeminstruoprobatriasuficiente
paraaformaodoconvencimentodojulgador.
TRIBUTAOREFLEXA.
5


DF CARF MF Fl. 2758
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.72

AdecisorelativaaoIRPJseestendeCSLL,pordecorreremos
lanamentosdosmesmosfatoseelementosdeprova.
Anocalendrio:2006
IA IMPORTAO.PREOSDETRANSFERNCIA.PREODE
REVENDAMENOSLUCRO.REGIMEESPECIALDECRDITO
PRESUMIDO.PIS/PASEP.COFINS.INCIDNCIA.DEDUODO
P
PREODEVENDA.

cabveladeduodosvalorescorrespondentescontribuioparao
PIS/PasepedaCofinsdamdiaaritmticaponderadadospreosderevenda
C
praticadosparafimdefixaodopreoparmetroapuradodeacordocomo
mtododoPreodeRevendamenosLucro(PRL),mesmoqueapessoa
jurdicatenhaaderidoaoregimeespecialdecrditopresumidoestabelecido
pelaLein10.147/2000aoimportadoroufabricantedemedicamentosnela
previstos.Irresignadacomadecisodeprimeirainstncia,ainteressada
interpsrecursovoluntrioaesteCARF,repisandoostpicostrazidos
anteriormentenaimpugnao.

Irresignadacomadecisodeprimeirainstncia,ainteressadainterps
recursovoluntrioaesteCARF,repisandoostpicostrazidosanteriormentenaimpugnao.
Ofeitofoibaixadoemdilignciaparaaveriguaoeajustedano
consideraodocrditopresumidodoPIS/PASEPedaCOFINSaqueteriadireitoalgunsde
seusprodutosemfunodaadesoregimeespecial.
sfls.2.473/2.590,.constaRelatrioFiscaldoretornodediligncia.
sfls.2.592/2.749,constamanifestaodeinconformidadeaoretornode
dilignciaemqueaRecorrentepropugnapeloacatamentodosajustesfeitospelofiscalna
medidaemqueneutralizouoPISeaCOFINSsobreosprodutos(medicamentos)constantes
emregimeespecial.ARecorrenterepisanovamenteosargumentosrecursaiscontratodooauto
deinfraocombatendonovamenteailegalidadedaIN243,bemassimaduzindonovos
argumentoscontraessailegalidade.
orelatrio.

6


DF CARF MF Fl. 2759
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.73

Voto
IA
ConselheiroAntonioBezerraNeto,Relator
Orecursopreencheosrequisitosdeadmissibilidade.
P

Preliminarmente,arecorrenteimputaanulidadedofeitoporquestesgerais
quemaisseligamaomritodalide.Alegavcionaapuraodasbasesdeclculodos
C
lanamentos,umavezqueaautoridadefiscalteriacomputadoindevidamentevaloresdoPISe
daCofinsnospreosdevendasdemedicamentosque,segundoacontribuinte,noseriam,em
suamaioria,devidos.
Apenasparaummelhoresclarecimentosobreoassunto,transcreveseo
dispositivoqueregeamatrianoprocessoadministrativofiscal.Prescreveoart.59doDecreto
70235/72comanovaredaodadapelaLei8748/93:
Art.59Sonulos:
Iosatosetermoslavradosporpessoaincompetente
IIosdespachosedecisesproferidosporautoridade
incompetenteoucompreteriododireitodedefesa

Porconseguinte,considerasenulooato,sepraticadoporpessoaincompetente
oucompreteriododireitodedefesa,notendosecaracterizadoquaisquerdassituaes,pois
nosepeemdvidaacompetnciadoautor,nemhquesefalarempreteriododireitode
defesa,vezqueosfatosapuradosforamdescritoscomorespectivoenquadramentolegal,e
levadosaoconhecimento,daautuada,levandoamesmaadefenderseplenamenteatravsda
peaimpugnatriaacostadaaosautos.
Acrescenteseque,quandomuito,emseadmitindoofatodaautoridade
lanadoratercometidoalgumenganocomrelaomatriadefato,enquadramentolegalea
suasubsunonorma,tratarseiaentodequestodemritoenodepreliminardenulidade.
Ecomoficarbemdemonstradomaisadiante,nemmesmoissoaconteceu.
Assim,rejeitoapreliminardenulidadesuscitada
Percia
Acontribuinterequerarealizaodepercia/diligncia,bemassimseinsurge
contraadecisodeprimeirainstnciaqueaconsiderouprescindvel.Porm,conformese
verificarnaexposiomaisadiantedomrito,assimcomotambmficoubastanteclaroem
todoocontextodadecisodeprimeirainstncia,oselementosindispensveissoluodo
litgioencontrasenosautos,motivopeloqualopedidodeperciadeverserindeferidonos
termosdoart.18doDecreton70.235/72.Ademais,odeferimentodedilignciaepercia
umadecisodombitodediscricionariedadedojulgador,cabendoaelefazlaounoa
7


DF CARF MF Fl. 2760
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.74

dependerdaformaodesuaconvico(diligncia)oumesmoqueselheexigir
conhecimentostcnicosespecficosquesomenteumperitoespecializadopoderiater(percia),
oquenoocasodosautosemqueserequerapenasanlisedemerosdadoscontbeis,fiscais
elegais.,perfeitamentedentrodaaladadecompetnciadoAuditorFiscal.Outrossim,
conformemuitobemcolocouadecisodepiso:
IA opedidoderealizaodeperciaparademonstrarqueseusclculosdepreos
detransfernciaestocorretosdeveserindeferido,hajavistaqueestacircunstncia
deveriaserdemonstradanestemomento,emsededeimpugnao,mediantejuntada
P
dememriasdeclculos,acompanhadasdasexplicaesnecessriasparaevidenciar

seupontodevista.
Portanto,indefiroopedidodepercia/diligncia.
C
MRITO
Omritodalideseresolveporduasquestesatacadaspelarecorrente:
A) IlegalidadedaIN243/2002
B)BasedeclculoequivocadaNoconsiderouocrditopresumidodo
PIS/PASEPedaCofinsaquetemdireitoalgunsdeseusprodutosem
funoadesoaregimeespecial
A)LEGALIDADEDAINSRF243/2002Dapossibilidadedealterao
decritriojurdicoemfunodemudanadeinterpretaodaLei
OpontorelevantedaprimeiraquestotrazidabailapelaRecorrenterefere
sequestionamentorelacionadolegalidadedaINSRF243/2002.
TratasedeInstruoNormativaqueveioregulamentarasdeterminaesda
Lei9.430/96,alteradapeloartigo2daLei9.959/00,noquetangeaoclculodomtododo
PreodeRevendamenosLucroPRL(60%)paradeterminaodoPreoParmetro.
Opreoparmetro(PP)porsuavezopreolimiteapuradodecimapara
baixo,apartirdoPreodeRevendaLquido(PRL)visandoestimaradedutibilidadedos
custosemargemdelucrorelativosaosbensimportadoporpessoasvinculadaslocalizadasno
exterior.Oprodutoimportadocujopreoultrapassaressepreoparmetrocalculado,sofrer
ajustestornandoessaparcelaexcedenteindedutvelparaefeitodetributao.
EmprimeirohqueseconfirmaraexistnciadeumaInstruoNormativa
anterior,aIN32/2001,quedavaumainterpretaodaLeidivergentedaIN243/2002.
Ora,sabidohodiernamentequenoexisteumanicainterpretaocorretapara
umtextodeLei.Issoporquetodaleifeitadetexto,etextotemsuasidiossincrasiasque
independemdanossavontadedeperseguiromximodeobjetividadeeunivocidade.
umapenaqueessamesmacantilenarepetidainfinitamentepelos
doutrinadoreseoquepior,absorvidasemresistnciapelagrandemaioriadosoperadoresde
direito.Pensarassim,datamximavenia,passadesapercebidodequestesepistemolgicas
8


DF CARF MF Fl. 2761
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.75

essenciais,taiscomooslimitesdalinguagem.Desconhecequeosconceitospossuemuma
texturaaberta,comomuitobemdemonstrouHartaindanoseuclssico.OconceitodeDireitoe
AlfRossemseuinsupervellivroJustiaeDireito,atravsdosquaistrouxeram,paraarejaro
Direito,asnovidadesdarevoluolingusticopragmticainstaladaprincipalmentepelo
SegundoWittgenstein(InvestigaesFilosficas).Nessamesmalinha,temosRonald
IA
Dworkin.
Adoutrinaeajurisprudnciatmseenredadonessadifcilmissodeextrair
P
definibilidadeeprecisodasregrasedosconceitosjurdicos,emcasosfronteirios,ou
sejaemcasostaisemqueocorreumaindeterminaosemnticanousodetermosgerais

inerenteatodaequalquerlinguagem,justamenteemfunodofenmenodatexturaaberta
dalinguagem.Essaschamadaslacunasdereconhecimentopodemrepresentartantouma
C
vaguidadedegrauquantoumavaguidadecombinatria.Aprimeiraserefereadvidas
quantoquantidadeougraudepresenadeumadaspropriedadesconstitutivasdeumconceito
quedeveestarpresentenocasoparticularparaqueaaplicaodoconceitosejapossvel.A
segundalacuna,adevaguidadecombinatria,referirseiaimprecisoarespeitodequais
soaspropriedadesconstitutivasdeumconceitoeamaneirapelaqualelasdevemestar
combinadasparaqueousodotermogeralpossaserempregadodeformalegtima.Aforaisso,
pairanainterpretaodequalquertextoomaldaambigidade,dandomargemmaisdeuma
interpretao,comopareceserocasoconcretoequesedemonstrarmaisadiantecommais
vagar.
Emresumo,portrsdeumainterpretaodanormanoexisteumarealidade
objetivacomoqualpudesseserconfrontadodiretamenteavalidezdoseuresultado.Nesse
sentido,oprincpiobasilardalegalidadenopodeserusadocomoescudoparapersuadirquea
ferroefogoexisteumanicainterpretaocorretadeumatextodeLei.
Nessediapaso,soaperemptrioautilidadedosatosinfralegaisquevisam
aclararanormaelhesdarconcretude.precisonocairnailusodeacharquetodoosentido
danormadevaestarregistradoliteralmentecomtodasaspalavras,comoseolegisladorfosse
umdemiurgotodopoderosoqueconseguisseprevertodasassituaesfticasecomplexasque
envolvemarealidadeasercobertaporumadeterminadanormajurdica.
Outrossim,causaespciequandonotratodessamatria,noseisepor
ingenuidadeousagacidade,secomparaainterpretaodaLeicomaInterpretaodaIN.Ou
poroutraspalavras,quandosecomparaainterpretaodaLein.9.959/2000coma
interpretaotrazidapelaINSRFn243/2002.Ora,masnosepodefazertalcomparaouma
vezqueainterpretaomaisadequadadaLeioqueseestemjogo,oquesepretende
provar.
Nessepasso,quemusadesseartifciocometeachamadapetiodeprincpio,
queafalciautilizadaporaquelesquedoporprovadoaquiloquepretendemoudeveriam
pretenderprovar.Quandoseusaaodadamenteoprincpiodalegalidadeparadizerqueuma
determinadainterpretaodaLeiamaisadequada,nadamaisfazopostulantedoque
reconhecerquenoestfazendooseuserviodireito,indoparaocaminhomaisfcildedar
porprovadoaquiloquedeveriatentarprovar.
Opresentevotovaisevalerentodetodosostiposdeinterpretaotradicionais
paratentarprovarseaIN243/2002legalouno,justamenteporsubmetlatodaprova.O
quegarantequeumainterpretaomaisadequadadoqueoutraverificarcomoessa
interpretaosesaiaosesubmeteraosmaisvariadostestesderesistncia.Antesdefazerisso,
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Processon10880.729277/201174 S1C4T1
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nenhumavaliatemseagarraremumadeterminadainterpretaoedizlaquetalouqualseria
ainterpretaolegal.
Oart.146doCTN,emboratratadequestomaisespecficaenvolvendoum
mesmosujeitopassivoquefoisubmetidotemporalmentepelaAdministraoPblicaadois
critriosjurdicosdistintos,naverdadevemampararaAdministraoPblicadapossibilidade
IA
desefazerumamudanadecritriojurdico,sejaporqueainterpretaoanteriorestava
visivelmenteequivocada,sejaporqueaLeisendointerpretada,comportavaclaramentemaisde
P
umainterpretaojurdica.

Nessepasso,nohdvidasqueaIN243/2002,secomparadacomaIN
32/2001implementoumudanasdecritriojurdicoquepassamavalerapenasapartirde
C
2003.AIN32/2001foi,sim,umainterpretaoabraadapelaSRFat2001ecomotaldeve
seraplicadaatesselimitedetempo.
Emboraasmudanasdecritriosjurdicosnosejamsalutaresparaasegurana
jurdica,aAdministraoPblicanopodeficarengessadaindefinidamenteauma
interpretaoequivocadafeitaporelamesma.
LEGALIDADEDAIN243/2002
Postaessasquestespreambularespassemosaoenfrentamentodiretodaquesto
dalegalidadedaIN243/2002,comeandoobviamenteporumainterpretaogramaticalque
opontodepartidadequalquerinterpretao.Depois,exploraremosaspectosmatemticos
relacionadossimplicidadedecadaumadasfrmulasemquestionamento.Aseguirfaremos
umainterpretaosistemticaefinalsticabuscandopelaracionalidadedasfrmulas.
Demonstraremosmatematicamentealgunsmitosquegiramemtornodaproporcionalizao
efetivadapelaIN243/2002.Porfim,submeteremosaumtestederesistnciaosmaisfortes
argumentosutilizadospelosdoutrinadoresnoquetangeacolocarprovaalegalidadedaIN
243/2002.
AgrossomodoaRecorrenteseinsurgecontraametodologiadeclculoaplicada
pelafiscalizaocomlastronaINSRFn243/2002.Segundoela,ametodologiadeclculoda
Lein9.430/96nodeixariamargensparaqualquermudanapormeiodeatoinfralegal,onde
modificacompletamenteotextodanormacomainseroinclusivedeconceitosde
participaodebensimportadosnopreoderevendafinal,majorandoassimasuacarga
tributriaemrelaoaINanterior.
Aprincpioesclarease,porimportante,queaLein9.430/96emsuaredao
originalsomentepreviaparaoclculodamargemdelucroumpercentualde20%aser
aplicadosobreopreoderevendadosbensoudireitos.
Umainterpretaoapenasgramaticaldareferidanormaapontavaentoparaa
impossibilidadedeaplicaodoreferidomtodoasituaesquenofossemsimplesrevenda
deprodutosimportadossemaagregaodecustospormeiodeproduolocal.Nessesentido,
aLeifoidisciplinadapelaINSRFn38/97,queclaramentevedavaautilizaodoPRLnessa
situaoespecfica,restandoapenascomoopoosmtodosPIC(PreosIndependentes
Comparados)doCPL(CustodeProduomaisLucro).
TalfatofoiquestionadopelosContribuinteseoentoConselhode
Contribuintes,atualCARF,produziujurisprudnciacontraessainterpretaomeramente
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gramatical.Nocasoajurisprudnciapassouaafirmarapossibilidadeaplicaodomtodo
PRLaoscasosemqueseagregavalornopasenosomenteparaoscasosdesimplesrevenda.
nessecontextoevindodarguaridaspretensesdoscontribuintesquefoi
editadaaLein9.959/00,quealterouoart.18,incisoII,daLein9.430/96,cujainterpretao
passoutambmaserabasedapresentecontrovrsia.Nocaso,criousetambmamargemde
IA
lucrodesessentaporcento,dessafeitaparaoscasosemquesobreaimportaoseagrega
valornopasparasubseqenterevenda.Mas,alidecircunscrevesenosobreessepercentual,
P
massobreabasedeclculosobreaqualelaincide.

Eisosseusexatostermosdoreferidopreceptivolegal:
C
Art.18.Oscustos,despesaseencargosrelativosabens,serviosedireitos,
constantesdosdocumentosdeimportaooudeaquisio,nasoperaesefetuadas
compessoavinculada,somenteserodedutveisnadeterminaodolucrorealato
valorquenoexcedaaopreodeterminadoporumdosseguintesmtodos:
(...)
IIMtododoPreodeRevendamenosLucroPRL:definidocomoamdia
aritmticadospreosderevendadosbensoudireitos,diminudos:
a)dosdescontosincondicionaisconcedidos
b)dosimpostosecontribuiesincidentessobreasvendas
c)dascomissesecorretagenspagas
d)damargemdelucrode:
1.sessentaporcento,calculadasobreopreoderevendaapsdeduzidos
osvaloresreferidosnasalneasanterioresedovaloragregadonoPas,na
hiptesedebensimportadosaplicadosproduo
2.vinteporcento,calculadasobreopreoderevenda,nasdemaishipteses.
(destaquei)
Ainterpretaogramaticalaprimeirainterpretaoquesefazemuito
importante,poisapesardenoconseguirnomaisdasvezesdefinirunivocamenteuma
determinadainterpretao,elaservesobretudoparaeliminarinmerasoutrasinterpretaes.
Esseoponto!
Dessaforma,essaetapasempreserseguidaporoutrosmtodosde
interpretaoquepossuemofimdesubmetertestedeadequaoashiptesesconcorrentes
elencadasnaetapaanterior.Somenteapartirdoresultadofinaldesseprocessoque
poderemosnosreferiraumainterpretaoadequadaparadeterminadanorma.Antesdisso,
comojsecolocou,sereferiraumainterpretaolegalapartirdasemnticaapenasdotexto
danormaouafirmarqueacargatributriaseriamaioroumenorcairnafalciadapetiode
princpio,dandoporprovadoaquiloquesequerprovar.Outrossim,oefeitotributriotambm
umaconsequnciadainterpretaomaisadequadaquesedaotextodanorma,nunca
podendoseracausaoujustificativaparaumainterpretao.
InterpretaoGramatical
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DF CARF MF Fl. 2764
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Acrdon.1401001.527 Fl.78

FrmulaadotadapelaIN32/2001epelaRecorrente
ARecorrentefazaseguinteleituragramaticaldotextoacimadaLei:
IA 60%sobreovalorintegraldopreolquidoderevendadoprodutomenoso
valoragregadonoPas,representandoaseguintefrmula:
P
PP1=PLV60%(PLVVA)ou

PP1=40%PLV+60%VA
C
PP1=Preoparmetro
PLV=PreolquidodeRevenda
VA=Valoragregado
FrmulaadotadapelaIN243/2002
Frmulageralanaltica:
PP2=PLV60%PLVVA1
Frmulasinttica:
PP2=40%PLVVA
Adiferenaentreelas,matematicamentefalandoapenasosparntesis,
denotandodeplanoumproblemacomumnalinguagem,queodaambigidadenoplano
semntico.
UmaoutroaspectoquetransparecedafrmuladaIN32/2001em
contrapontocomadaIN243/2002dafeiradaprimeiraefaltadesimplicidade.
OfamosofsicoRichardFeynmanexpressouessaverdadeintuitivaquando
disse:
Vocpodereconheceraverdadeporsuabelezaesimplicidade.Quando
vocaapreendecorretamente,bvioqueelacorretapelomenossevoctem
algumaexperincia...Osinexperientes,osbirutasepessoasassim,fazemsuposies
simples,masvocpodeperceberimediatamentequeelesestoerrados,demodoque
issonoconta.Outros,osestudantesinexperientes,fazemsuposiesquesomuito

1
AfrmulaoexataconstantenaIN243/2002(PPn=%nPL60%(%nPL)),ondeseincorporaefetivamenteo
fatorponderaodecustosparafazerfaceprodutofinalrevendidoqueincorporamaisdeuminsumoimportado,
seranalisadaemtpicopartemaisadiantenovoto.
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DF CARF MF Fl. 2765
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Acrdon.1401001.527 Fl.79

complicadas,edecertomodoparecequeesttudocerto,masseiquenoverdade
porqueaverdadesempreserevelamaissimplesdoquepensava.2
Apenasolhandoparaasduasfrmulasmeusensomatemticoindicaquea
frmuladaIN243/2002maissimplesebonita.Mas,vamosavante.
IA
Noplanogramaticalesemntico,afavordainterpretaodaIN243/2002
temosqueaexpressodiminudosconcordagramaticalmenteemumprimeiromomentocom
sessentaporcentosobreovalorlquidoderevendaeaseguircomaexpresso...dovalor
P
agregadonopas.

Outropontoafavordessainterpretaogramatical,estnofatodequeteria
C
optadoemmanteraexpressoedovaloragregadojuntonomesmoitemporquecasose
criasseumterceiroitemissoficariaincompatvelcomaexistnciadeapenasduas
metodologiasdeclculoenotrs,afinaloitemestavasendoutilizadopararepresentarde
formaautnomacadaumadasmetodologias:PRL60ePRL20.
Deoutrabanda,emfavordainterpretaoconduzidapelaRecorrente
teramosaausnciadeumavrgulaantesdaexpressoedovaloragregadoparaficarbem
caracterizadoaiaausnciadosparntesis.
Ora,masseoobjetivodolegisladorfosseestemesmodediminuirovalor
agregadodamargemdelucropormeiodeparntesis:PP=PLV60%(PLVVA),porbvio
queoseuesforodebemrepresentaressasituaomaisespecficadeveriaserseguidadeuma
redaomaisrobustaquecontemplasseessapeculiaridade.Nosedesincumbidobemdessa
cargadeprova,sejaatravsdaexplicitaodafrmulamatemticapropriamentedita,como
fazemosnestevoto,sejaatravsdeumaformulaolingsticaqueficassemaisclaroisso,s
sepodeinterpretaraformulaosemaexistnciadosparntesis,ouseja,ovaloragregado
diminuindodiretamenteoPLVparasechegaraoisolamentodopreoparmetrodoproduto
importado(PP).
Comosev,ambasasinterpretaespoderiamserpossveisanvel
gramaticalousemntico,muitoemboranumcotejorasoentreasduas,existammaispontosa
favordainterpretaodaIN243/2002.Outrossim,sesopesarmosovalordeumerrode
concordncianominalcontraumerrodevrgula,parecemecristalinoquepressuporumerro
deconcordncianominalseriamaisgravedoqueummeroerrodevrgula.
Nessesentido,nonvelsinttico/gramatical,parecemaisrazovelquea
normaestejaaprescrevernoclculodamargembrutadelucro,quesejaconsiderado60%
sobreovalorlquidoderevenda,portanto,daquelaparcelaquefoiimportadae,
posteriormente,revendidadiminudosdepoisdovaloragregadonopas.
Mas,poramoraodebateavancemosnosprximosmtodosdeinterpretao.
Interpretaolgicaematemtica

2
RichardFeynman,citadoemHiperespao,Rocco,pgina149.
digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Documento assinado
13


DF CARF MF Fl. 2766
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UmaoutroaspectoquetransparecedafrmuladaIN32/2001em
contrapontocomadaIN243/2002dafeiradaprimeiraefaltadesimplicidade.
Comojsecolocouretro,masnocustarepetir,ofamosofsicoRichard
Feynmanexpressouessaverdadeintuitivaquandodisse:
IA Vocpodereconheceraverdadeporsuabelezaesimplicidade.Quando
vocaapreendecorretamente,bvioqueelacorretapelomenossevoctem
algumaexperincia...Osinexperientes,osbirutasepessoasassim,fazemsuposies
P
simples,masvocpodeperceberimediatamentequeelesestoerrados,demodoque

issonoconta.Outros,osestudantesinexperientes,fazemsuposiesquesomuito
complicadas,edecertomodoparecequeesttudocerto,masseiquenoverdade
porqueaverdadesempreserevelamaissimplesdoquepensava.3
C
EssamesmaintuionopassoudespercebidadePolizelli4:
Aaceitaodafrmula60%sobre(ovalorintegraldopreolquidode
vendadoprodutomenosovaloragregadonoPas)implicariaemsevencerum
verdadeirodesafiointerpretativo,poiscriaumnovomtododedeterminaode
preoparmetrodistintodomtododoPreodeRevendamenosLucroPRL,cuja
previsolegaldeterminaqueasmargensdelucrosejamsempresobreoprodutoou
parcelaimportadaourevendida.
Poroutraspalavras,comessainterpretaoperdeseumacaractersticabsica
domtodoqueoisolamento.Omtododeclculofeitodefrenteparatrs.
IntuitivamentepartimosdoPreodeRevendaevamosretirandotudoaquiloquesejapossvel
atchegarmos,atisolarmosopreoparmetrodeimportaoparasubseqentecomparao
comopreorealimportado.Umavezisoladoopreodeimportaoquesobreeledeve
incidiramargembrutadelucrode60%.SomenteafrmuladaIN243/2002persegueesse
desideratoefazoisolamentodeformaperfeita,poiselaretiratodoovaloragregado,que
umavarivelcomplicadoraemuitopeculiardocasoconcretoecomotaldeveserexpurgada,
mesmoporqueamargembrutade60%vemjustamentesubstitula.
AfrmuladaIN32/2001elanoexpurgaovaloragregado,elafazalgo
diferente,elaadiciona60%dovaloragregado!
PP1=PLV60%(PLVVA)ou
PP1=40%PLV+60%VA
Comosevelafalhaemsimplicidade,namedidaemqueareferidafrmula
contemplaasubtraodoValorAgregadoqueporsuavezdiminuioPreodeRevendaisso
tudonocontextodeumaoutradiminuiorealizadasobreoPreodeRevenda,oqueredunda
emumaadiodisfaradadoValorAgregadoparaaformaodoPreoParmetro.

3
Op.Cit.
4
ParmetrosparaadefiniodevaloragregadoeinterpretaespossveisdaLein9.959/2000quantoao
mtodoPRLdepreosdetransferncia.RevistadeDireitoTributrioInternacional.Ano1,n2.SoPaulo:
QuartierLatin,2006.
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DF CARF MF Fl. 2767
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.81

Ora,aforaaquestodefaltadesimplicidadedafrmula,porquemotivo
adicionarenosubtrair,eapenaspartedovaloragregadoeporquenessepercentualde
sessentaporcento?Afinalopercentualde60%seriaapenasparacobriramargemdelucro
bruta?Todosostermosdeumafrmulamatemticatemqueterumarazodeserbemobjetiva
eexplicvel.Nohrazolgicaalgumaparaessefato,anoseradmitirmosqueessa
IA
interpretaoprodutodeumerrodandoorigemaessafrmulaporacaso.
Interpretaofinalstica

AfrmuladaIN32/2001aodeixardesubtrairovaloragregadocomoerade
C
seesperarparaatingiroisolamentodovalorimportadoasercomparado,eirpelocaminho
ilgicodeadicionar60%dovaloragregadoparaapuraropreoparmetro,fazcomquea
frmuladeixedefuncionaradequadamente,deixandodefazerosajustesnecessriosnoscasos
demanipulaodepreosimportadosentrepartesrelacionadas,objetivomaiordoPreode
Transferncia.
Eessadistoroacontece,justamenteporqueavarivelindependentePreo
Parmetro(PP)asercalculadaaumentadiretamenteproporcionala60%doValoragregado
(VA).Ouseja,quantomaiorovaloragregadonopasmaiorsetornaoPPeconsequentemente
menoresvoficandoosajustesatopontodenotermaisajustenenhum,independentedese
fazermanipulaonoPreodeimportao.Umcomportamentoabsurdo.Nuncaesperadopara
essafrmula.
Outrossim,osPreosParmetroscalculadoscombasenessametodologia
distorcidanoguardaamnimacorrespondnciacomovalordobemimportado,oqueoutro
absurdoeprecisariaserexplicado.
ApesardetaxardeilegalaINSRFn243/02otributaristaSchoueri,termina
porconcordarcomadistoroacimaapresentada:
7.6.1.3.1Segundotaisautores,afrmulaacimaseriacriticvel,jque,ao
incluirovaloragregadonaparceladamargem,surgeumencontrodesubtraes,o
queimplicaumaadio.Emoutraspalavras,quantomaiorovaloragregado,maior
seriaopreoparmetroe,portanto,menoranecessidadedeajustefiscal.
7.6.1.3.2Essaobservaolevaaumaaparenteincongruncianaaplicaodo
mtodo.Afinal,seamargemdelucrodevesersuficienteparacobrirtodososcustos
locais,entolgicoseriaquequantomaiorfosseovolumedoscustoslocais,tanto
maiorfosseamargemaplicandoseafrmulaacima,chegaseaocontrrio:a
margemdelucrodiminuiconformeseagregavalornoPas.Nolimite,casose
agregasseenormevalornoPas(e,portanto,casosenecessitassedeumamargemde
lucrosuficientepararemunerartalagregaodevalor),amargemresultanteda
aplicaodafrmulaacimaserianegativa.
7.6.1.3.3Oargumentoforteecoerentee,defato,noparecepassvelde
contestaoapartirdalgicadospreosdetransferncia.Seriadeseesperarque
tivesseolegisladorcuidadodeampliaramargemdelucroconformehouvessemaior
agregaodevalor,nuncaocontrrio.5

5
Documento assinado Preosdetransferncianodireitotributriobrasileiro,2ed.SoPaulo:Dialtica,2006,pp.159160.
15


DF CARF MF Fl. 2768
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.82

Porm,omesmorenomadoautorobjetaqueissoseriaumefeitoindutor
positivoprevistopelolegisladorparafavoreceraagregaodevalornopasequenopoderia
serdesprezado.Ora,masoobjetivodomecanismodepreodetransfernciaoutro
completamentediferentenopodendoseamoldarataldesiderato.Naverdadeoquesetenta
justificarumefeitoerrticodafrmula,seseguidaumainterpretaoerrnea,que
IA
coincidentementedensejoaumefeitoindutor,masqueporbvionopodeserconsiderado
umobjetivomaiordoPreodeTransferncia,mormentequandoesseefeitoindutortornaa
frmulaintilparaevitarsemanipulaodepreosimportadosadvindosdeaquisiesentre
P
partesrelacionadas,finalidademaiordesseinstituto.

OutroaspectodafrmulanoexplicadopelosdefensoresdalgicadaIN32
2001seriaoporqudolegisladorseutilizardaexpressomatemtica(PLVA)nafrmula
C
PP=PLV60%(PLVA).Ora,(PLVA)nadamaisdoquePreodoProdutoImportado
(PPI)+Lucro.Entoamargembrutaumaexpressoquefazincidiropercentualde60%no
sobreovaloragregado,massobreoprpriopreodoprodutoimportadomaisolucro.Ora,por
queentonosefezrefernciadiretaaessasvariveis.Eoutracoisa,comoexplicarquea
MargemBrutasejaumagrandezaquedependadoPreodobemimportado,seoPreo
Parmetro,quetemparalelismocomoPreodobemimportado,justamenteoquese
pretendeencontrar?
Questoprenhedequestes,todaselasnoelucidadas.Porque?Porque
produtodaescolhaporacasodainterpretaoliteralequivocadaquespoderedundarem
irracionalidadenafrmulaproduzida.
InterpretaoSistemtica
Umainterpretaosistemticadareferidafrmulaenvolveaanlisedelaa
partirdosparmetrosdaOCDE.
Nessepasso,VictorBorgesPolizelliemexcelenteartigoapontaquea
frmuladaIN243/2002comaestruturaexplcitadePreomenosMargemdeLucromenos
ValorAgregadoapesardeaparentarmudaraestruturaconvencionaldessametodologia
(PreomenosMargemdeLucroapenas)indicaqueasdiretrizesdaOCDElongedevedar
essaestruturaatarecomendaquandosepossveladotla.Enopoderiaserdiferenteuma
vezqueessanovaestruturaaquemelhorseamoldaaoconceitodeisolamentodosprodutos
importados,conformejtratadoemoutrotpico.
EisadoutrinadePolizelli:
Emsocorrodessapropostadeinterpretao,convmindicarqueasdiretrizes
daOCDE,enquantoorientaesgerais,novedamexpressamenteaexclusodo
valoragregadoparalelamenteexclusodamargemdelucro.Pelocontrrio,como
jadiantado,aOCDEreconhecequemaisdifcildeterminarumamargemdelucro
adequadaparaassituaesemquehgrandeagregaodevaloraoproduto(item
2.22).
Maisainda,asdiretrizesdaOCDE(item2.19)sugeremquesejaconferido
maiorpesoaoutrosatributosdecomparabilidade(funesrealizadas,circunstncias
econmicasetc.)quandoamargemdelucrodissermaisrespeitoaessesatributosdo
queaoprpriocomponenteimportado.
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DF CARF MF Fl. 2769
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.83

Colocamseassimalgumasquestes:serquealegislaobrasileiranoveio
aatenderexatamenteaessasrecomendaesdaOCDE,quandopreviuaexcluso
individualizadadovaloragregadonoPas?Seriaessaumaformaadequadadese
atribuirmaiorpesofunodeproduoecircunstnciaeconmicadealta
agregaodevalor?6
IA
Enaseqnciaoautorindiretamentetocanopontodafaltadesimplicidade
queporsuavezseliganafaltadoisolamento,questesjsublinhadasalhures:
P
Fatoque,comaformulaopropostaPP=PL60%xPLVAmuitomaisfcil
encontraremsedefiniesapropriadasparaoselementosValoragregadoe

margemdelucrodemodoaresultaremumpreoparmetroplenamente
comparvelcomopreopraticadonaimportao.7
C
Argumentoequivocadodequeamudanaderedaoparafazerface
apenasponderaoaumentariaosajustestributrios

NosevenhaalegarquearedaodaIN2322002divergemuitodaLeino
quetangeaincorporaodaponderaoequeissoaumentariaacargatributriadaRecorrente
atravsdeatosinfralegais.
Conformetabelasabaixo,ficabemclaroqueaponderaonoofatorque
fazaumentarosajustes,aocontrrio,sempremaisfavorvelaocontribuinte(videTabelaIII).
Outrossim,essasistemticaapenasincorporaumaleilgicaadequandomelhorafrmula
parasituaesemqueoqueestsendorevendidoumprodutoemqueseencontram
incorporadosvriosinsumos,nopreoderevendadoprodutoestocompreendidosospreos
devendadosvriosinsumosqueointegram.Aponderaoapenasumaleilgicapara
fazeressasegregaodosdiversospreosderevendasindividuaisapartirdopesovalorativo
doprodutoimportadonocustototaldoproduto.
Nesseponto,cabeumparntese.quearoupagemdafrmulaadotada
pelaIN243/2002semodificaaoincorporaratcnicadaponderao,massemmaculara"
suaessnciaqueprovocarosurgimentodopreoparmetrodecomparaoapartir
doexpurgodoValorAgregadoeassim,manteratcnicadomximoisolamento.Nose
podeolvidardaideiadequedecertaformaoinsumofoitambmfoirevendido.Nessecaso,
apuraseporproporcionalidadeaparceladopreolquidodevenda(PLn)dobemproduzido
quedizrespeitoaoinsumoimportado(PPn).
FrmulaadotadapelaIN243/2002emsuaessncia
Frmulaanaltica:

6
"ParmetrosparaadefiniodevaloragregadoeinterpretaespossveisdaLein9.959/2000quantoao
mtodoPRLdepreosdetransferncia".RevistadeDireitoTributrioInternacional.Ano1,n2.SoPaulo:
QuartierLatin,2006.
7
Ibdem
Documento assinado
17


DF CARF MF Fl. 2770
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.84

PP=PLV60%PLVVA
FrmulaEXPRESSAMENTEadotadapelaIN243/2002
IA PPn=%nPL60%(%nPL)
Osmaisdesavisadosobservamlogoqueafrmulacompletamentediferente
P
umadaoutra,poisavarivelVA(Valoragregado)existentenaprimeiraformulao

desaparecenasegunda.Ora,mas%n=VI8/(VI+VA),ouseja,opercentualdeparticipaodo
valordobemimportadosobreoscustostotaisumaformalgicadeisolarovaloragregadodo
C
bemimportado,afinalavarivelTotaldoscustosasomadoValorImportadomaistodoo
ValorAgregadoaesseinsumo.Nocasodaparticipaodeumnicoinsumoimportado,
significaapenasadiminuio(subtrao)porsisdovaloragregado,nonecessitandodo
artifciodorateioproporcional,repartindooboloemseuspedaossupostamenterevendidos
(PLVn,PPn).
Poroutraspalavras,aparticipaodocomponenteimportadonopreode
revendalquido(%nxPL)igualaopreoderevendalquidodoprodutofinal(PLV)
subtradodovaloragregado:
(%nxPL)=PLVA
Nessepasso,VictorBorgesPolizellinoseuexcelenteartigomuitobem
divisouessaidentidadeentreafrmulagenricadaIN243/2002(PP=PLV60%PLVVA)
eafrmuladerivada,verdadeiramenteexpressanaIN243/2002quecontmatcnicada
ponderaodecustos(PPn=%nPL60%(%nPL)).
Eisabaixoaprovamatemticaestabelecidapeloreferidoautorentrea
varivelValorAgregadoetudoaquiloquenorepresentaaparticipaodocomponente
importadonnopreoderevendalquido:
Nestesentido,ovaloragregadopoderiaentoseridentificadocomotudo
oquenorepresentaraparticipaodocomponenteimportado"n"nopreo
derevendalquido([1%n]xPL).Aplicandoestaidentidadeproposiosupra:
(%nxPL)+([1%n]xPL)=PL%nxPL+PL%nxPL=PLPL=PL*
ProposioVerdadeira
Osentidoaquiidentificadoparaovaloragregadoperfeitamenteadmissvel
namedidaemquerefleteaevoluohistricadomtodoPRL(grifei).9
Segueaseguirumexemplobemsimplesdecomoessemecanismode
substituiodaoperaodesubtraopelorateiofunciona:
Ex.: Dadoshipotticos:PLV=250,VA=40,40%PLV=100,VI=60,
LUCRO=150

8
Valordeclaradodobemimportado
9
Op.cit.
18


DF CARF MF Fl. 2771
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.85

PP=PLV60%PLVVA(frmulaanaltica)=40%PLVVA(frmula
reduzida)
PP=10040=60
IA

P
AplicandoseagoraafrmulaEXPRESSAdaIN243:

PPn=%nPL60%(%nPL)
C
%n=VI/(VI+VA)=60/(60+40)=0,6=60%
PPn=60%x25060%(60%x250)=15090=60
claroqueasfrmulasnosoidnticas,poisvariandoseasvariveis
(lucratividade,VAetc),comosevermaisadiantenassimulaes,afrmulaexpressadaIN
243quecontmaponderao(PPn=%nPL60%(%nPL))tendeaterPPdiferentes,mas
observem,sempremaisfavorveisaoContribuintedoqueaformulaoabstrataequeserve
apenasparaumprodutorevendidoquecontenhaapenasumnicoinsumoimportado
(PP=PLV60%PLVVA).Videcomparao,ento,daTabela3comaTabela2,
respectivamente.
EssalgicafoiinclusiveconstrudaapartirdajurisprudnciadoCARF,mais
precisamenteapartirdobrilhantevotoproferidopelaexConselheiraSandraMariaFaroni,
relatoradoAcrdon10194.888,de17demarode2005.Nocasoelapassaemrevistaas
alteraesproduzidasnoart.18daLein9.430/96pelaLein9.959/2000.ofamosocasode
RevendadePrabrisacompreoparmetrodeR$32.000,00paraumprodutoquevaleriaR$
10,00.EssaadistorocausadapelafrmuladaIN32/2001semautilizaodaponderao.
Outrossim,vse,ainda,queaquestonosomentedelgicajurdica,mas
tambmdebomsensoederazoabilidade.Deimportantequesedeveteremmente,paraa
anlisedainterpretaodeumanormaeseucorrespondenteatoregulamentarinfralegal,que
Nemsempreleilgicaprecisanormaparaestarnointeriordosistema,oquenosensinao
saudosoJusfilsofoLourivalVilanovaemsuaobraAsEstruturasLgicaseoSistemade
DireitoPositivo,SoPaulo,EditoraMaxLimonad,1997,pg.26.
Portanto,apesardetalprevisonoestarliteralmenteexplcitanaLei,vse
quesuasustentaoencontraguaridaquandopostaemconfrontocomquestesdefronteira,
comofezailustreConselheiraSandraFaroninoreferidoAcrdo.
Almdoque,comosedemonstraaseguir,essaponderaotemapenaso
efeitobenficodereduzirosajustessecomparadoainterpretaodaIN243/2002sema
referidaponderao.desever.

19


DF CARF MF Fl. 2772
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.86

TABELA1TESEDOCONTRIBUINTEIN32/2001INTERPRETAODALEI
COMVALORAGREGADODENTRODAMARGEMDELUCROSEM
PROPORCIONALIZAODOSCUSTOS
FRMULA:PP=PLV60%(PLVVA)
IA
VariveisSimula
1
Simula2 Simula3 Simula4 Simula5 Simula6
P
PP 155,4 15013812410296,6
PL 240 240240250240240

lucro 140 140140150140140

C
VA 99 907040101
VI 1 1030609099

MARGEMdePL 140,00%140,00% 140,00% 150,00% 140,00%140,00%
sobre(VI+VA)
porfora

AJUSTES 000002,4
Aqui sh
ajustesquando
oValor
agregado
OBSERVAES nfimo,
fazendocom
queafrmula
nofuncione
paraosdemais
casos!

20


DF CARF MF Fl. 2773
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.87

TABELA2TESEDOFISCOPRIMEIROPASSO
INTERPRETAODALEICOMVALORAGREGADO,MASFORADAMARGEM
DELUCROSEMPROPORCIONALIZAODOSCUSTOS
FRMULA:PP=PLV60%PLVVA
IA

P
Variveis Simula Simula2 Simula3 Simula4 Simula5 Simula6

1

PP 3 6 26608695
C
PL 240 240240250240240
lucro 140 140140150140140

VA 99 907040101
VI 110 30 60 90 99

MARGEMdePL 140,00%140,00% 140,00% 150,00% 140,00%140,00%
sobre(VI+VA)
porfora

AJUSTESIN 4,004,004,000,004,004,00
243SEM
proporcionalizao
*Margem
brutamaiorde
OBSERVAES 60%(por
dentro)ou
150%porfora
notem
ajustes!

21


DF CARF MF Fl. 2774
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.88

TABELA3TESEDOFISCOLTIMOPASSO
INTERPRETAODALEICOMVALORAGREGADO,MASFORADAMARGEM
DELUCROCOMPROPORCIONALIZAODOSCUSTOS
FRMULA:PPn=%nPL60%(%nPL)
IA
P
Variveis Simula Simula2 Simula3 Simula4 Simula5 Simula6
1

PP 0,96 9,60 13,2060,00 86,4095,04

C
PL 240 240110250 240240

lucro 140 140140150 140140

VA 9990 70 40 10 1
VI 110 30 60 90 99

ProporodoVI 1,00%10,00% 30,00% 60,00% 90,00%99,00%
sobreCustototal
(VI+VA)%=>

MARGEMdePL 140,00%140,00% 10,00% 150,00% 140,00%140,00%
sobre(PBI+VA)
Porfora

AJUSTESIN 0,040,40 16,80 0,00 3,60 3,96
243COM
proporcionalizao
Valor Observarqueno
agregado hajustesaquino
OBSERVAES noafeta pontoemquea
ajustes,a proporcionalizao
noser doVI(Valor
quea Importado)sobre
margem oscustostotais
bruta igualaa60%(por
ultrapasse dentro)eemquea
60%(por MargemBruta
dentro)ou tambmalcana
150%(por 150%(porfora)e
fora). 60%(pordentro),
demonstrandoa
coernciada
formulao.

Apartirdassimulaesacima,ficapatenteaconclusoperemptriadequea
ponderao, quandoisolada(eudissequandoisolada!)noproduzajustesdesfavorveisao
contribuinte,recaindoemfalciatodososargumentosemcontrrio.Oquegeraajustesmais
desfavorveisaocontribuintesecomparadocomaIN32/2001apenasaquestodeoValor
Agregadocomporounoamargembruta,questoessaquenoestclaranaliteralidadeda
Leiequespodeserdeslindadaapartirdautilizaodeumvastoconjuntodemtodos
interpretativos.
22


DF CARF MF Fl. 2775
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.89

Observarcomoesseerroreiteradamentedifundidoinclusivepor
doutrinadoresderenome.
Higuchi,citadonoRecurso,assimcriticaaIN243/2002:
Oart.12daIN243/2002noconsignounosclculosatotalidadedopreo
IA
lquidodevendaenematotalidadedovaloragregadonoPascomodeterminaalei.
Ainstruo,sembaselegal,apurouopercentualdeparticipaodosbens
importadosnaformaodocustototaldobemproduzidoeaplicouessepercentual
P
nopreolquidodevendaenovaloragregadonoPas.10

Emprimeirolugar,comojsedisseaLeinoprecisaconsignarleilgica
bsicaparatrazerrazoabilidadeeevitarabsurdos,comoseriaocasodenoseaplicara
C
ponderaoe,porltimo,comojdemonstrado,aponderaonoaumentaosajustes,pelo
contrrio,diminui.Aquestooutra,oquecausaoefeitodeaumentodosajustesa
consideraodoValorAgregadonoseiodamargembrutadelucroouforadela.Eisso,como
jseviu,noestliteralmenteclaronaLei.
Nessepasso,caiporterratambmoargumentomuitoutilizadodequea
tentativadoexecutivodeemplacar,massemsucesso,aMedidaProvisrian478,de29de
dezembrode2009,restouconfiguradaqueaIN2432001queteriaamesmaredaodessa
MedidaProvisria,tenhaextrapoladoaLein9.430/96.Issoporqueemsuaredaosaltaria
aosolhosqueareferidaLeiteriaabarcadoemseusdispositivosavarivelparticipaodos
bens,direitosouserviosimportadosnopreodevendadobem,direitoouserviovendido,
ouseja,aponderao.Mas,ora,essavarivelquandoisolada(eudissequandoisolada)no
implicaemfazercomqueosajustesaumentemdesfavoravelmenteaoscontribuintes,pelo
contrrio,osajustesdiminuem,conformejfoisobejamentedemonstradonastabelasacima.
Outroautorderenome,ODr.EuricoMD.DiSantiescreveuumartigomuito
eruditoarespeitodaquesto,disponvelnainternet:Preosdetransferncia:Fraudeleie
abusodepodernapretensaregulamentaodasLeis9.430e9.959pelaIN24311.Oseu
mritoquenoatacaemhiptesealgumaaponderao.Vaidiretoaopontonevrlgicoda
discusso:opapeldesempenhadopeloValorAgregadodentrodafrmuladopreode
transferncia.
Nesseponto,eleatacaferrenhamenteadesconsideraodoValorAgregado
talqualpostanaIN2432002.Utilizasedeargumentojtratadoalhures,qualseja,doefeito
indutorprovocadopelasistemticadalegalidadeanterior(IN322001).Ouseja,oefeito
extrafiscaldaIN32foiincrementarovaloragregadodosprodutosfinaissujeitosvendidos
noPas.(...)Ouseja,omtodoPRL60estimulavaoscontribuintesaagregartangveise
intangveisaobemimportado,atendendolgicadaLei9.959edaIN32.
Omritodoseuargumentoindicarumefeitoindutorqueemborase
argumente,comoofizalhures,quenotenhasidoprevistopeloLegislador,bemprovvel
quedefatotenhaacontecidonomundoemprico.Oproblemaminimizadonamedidaemque
aeficciaelegalidadedaIN32garantidapeloFisconoperodoemquenorteouesse
comportamento.Entretanto,talargumentoextrajurdiconosuficienteparasepermanecer

10
Impostoderendadasempresas.Interpretaoeprtica.36ed.SoPaulo:IRPublicaes,2011,p.158.
11
Disponvelemhttp://www.fiscosoft.com.br/a/5jrd/precosdetransferenciafraudealeieabusodepoderna
pretensaregulamentacaodasleis9430e9959pelain243euricomarcosdinizdesanti.Acessadoem04de
junhode2012.
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DF CARF MF Fl. 2776
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.90

comumainterpretaoquesustentaareferidafrmula,comojdemonstrado,quechegaa
resultadosabsurdose,emdeterminadoponto,deixainclusivedefuncionareproduziroseu
efeitoefinalidademaior,qualseja,evitaramanipulaodepreosentreempresas
interrelacionadaseevitaratransfernciadelucrosentreosrespectivospases.
OutropontoatacadopeloDr.EuricodeSantidizrespeitotentativade
IA
destrincharafrmuladaIN243/2002provocandooqueelechamadeAdultrionamedida
emquedistorceosentidoeaintenooriginriadaLei9.959edaIN32:
P
AIN243mudacompletamenteaorientaoquehaviasidodadapelaIN32,

medianteaalteraodoclculodoPRL60:(i)aLei9.959eaIN32consideravamo
valoragregadocomopressupostoparaaplicaodoPRL60e,obviamente,o
C
incluamcomovarivelnaformadeclculodessemtodo(ii)aIN243inovouao
desconsiderarovaloragregadocomovarivelnoclculodoPRL60,neutralizando
o,edandooutrainterpretaopalavra"bem".AIN243,emboraassumao
pressupostodaagregaodevalorcomodiferencialparaaplicaodoPRL60
(hiptese),desconsideraonasoluonormativa(consequncia),pretendendo
considerarapalavra"bem"nonaacepodeprodutofinal(apsaagregaode
valornoPas,sentidoprescritopelaLei9.959pelaIN32),mascomooprprio
insumoimportado.Ouseja,aIN243passouaentenderapalavra"bem"naacepo
deinsumo,completamentedissociadado"valoragregadonoPas".12
Oargumentointeligente,bemelaboradoemereceserrespondido.Em
primeirolugar,notaseumacertaprecipitaoemafirmardeplanoqueaintenodaLei
9.9959talequal,colocandoissojcomoumapremissaverdadeira,quandonaverdadeisso
quesetentaprovar.achamadapetiodeprincpio.Emsegundolugar,observaseemuma
leituraatentadetodooartigoqueoautorintencionalmentenoenfrentaaquestoemseu
pontodepartidainicial:ainterpretaogramticaesemntica.Eporquepensoquenoofaz?
PorqueficariacristalinoqueaatribuiodeestratagemasardilososaocontedodaIN243,
segundoele,intencionalmenteperpetradospeloFisco,novingariatofacilmente.Oartigo
tentapassaraideiadaexistnciadeumplanoconspiratrio,ardilosoemaquiavlicoplantado
noseiodaIN243/2002quandomanipulaavarivelvaloragregado.Ora,avarivelValor
agregadoestnaliteralidadedaLei9.959,issonosediscute.Oquesediscutesuaposio
matemticadentrodafrmula.AliteralidadedaLeidmargemasduasinterpretaes,logo
ondeestoardildaReceitaFederal,queapenasseutilizadaopomaisracionaletambm
previstanaliteralidadedaLei?Oquesetemqueprovareodebatedeveseinstalaremtorno
dequaldasduasamaisracionalmatematicamente!Eissoorenomadoautornoofez.Ele
emmomentoalgumdefendeoutentaexplicararacionalidadedasuahiptese,centrandoforas
apenasnatentativademostrarqueaIN2432002mudacompletamenteaorientaoque
haviasidodadapelaIN32,masissonosediscute.Oquesediscutequalalegalidade
correta,afinalsedadoAdministraorevogarouanularosseusprpriosatos,impingida
queestdoInteressePblico,porquenopoderiamudarsuainterpretaodaLei,
resguardandoosatoscolhidospeloentendimentoanterior,quandoelaaferecristalinamenteque
cometeraumerronainterpretaoanterior?
Orenomadoautoraindasobessemesmoaspectotentademonstrara
obscuridadedafrmula,naformadeartimanha,qualseja,manteroValorAgregadocomo
critrionormativorelevantedahiptese(critrionormativo),masdesconsiderlocomo
critrioquantitativorelevantenasoluonormativa(consequncia):

12
Documento assinado Ibdem
24


DF CARF MF Fl. 2777
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.91

Aartimanhada"Legalidade"5estemmanterovaloragregadocomo
critrionormativorelevantedahiptese(critrionormativo),mas
desconsiderlocomocritrioquantitativorelevantenasoluonormativa
(consequncia):comisso,aparentemente,aIN243alinhaseLei9.430coma
redaodadapelaLei9.959,poismantmovaloragregadocomocritriorelevante
dahiptesenormativa,contudo,oexcluicomocritrioquantitativorelevantena
IA
soluonormativa.
EmcotejocomoADULTRIOPARTEI,perpetradopelaIN38,adiferena
P
especficaentreaIN38(julgadailegalpeloCARF)eaIN243(aindasob
julgamentonoCARF)quenoADULTRIOPARTEI,aautoridadeadministrativa

criouexpressamentenovahiptesenormativaintroduzindoumadistinolegal
(Caso1xCaso2)quenohavianaLei9.430agora,noADULTRIOPARTEII,
C
demodomaisdissimulado,aIN243mantmamesmahiptesenormativadaLei
9.430(apsaalteraopelaLei9.959),confirmaadistinoentreCaso1eCaso2,
maseliminaosefeitosjurdicosdadessadistinolegalquandonoconsiderao
valoragregadonasoluonormativa.Eofazmedianteaobscuraalteraodaforma
declculodopreoparmetro.Ouseja,emtermosbemobjetivos:aIN38foi
consideradailegalporquecriounovahiptesenormativaaIN243ilegalporque
partedeumadistinolegalimpostapelaLei9.959(mantendoovaloragregado
comohipteseparaaplicaodoPRL60),maseliminaosefeitosdessadistino,
mediantealteraodasoluonormativaespecficaparaoCaso1(desconsiderando
ovaloragregadonafrmula).
Tratasedeexemploclssicodefraudelei:anicajustificativaparao
regimedoPRL60instauradopelaLei9.959aexistnciadevaloragregado
tantonocritrionormativocomonocritrioquantitativodasoluonormativaque
defineoclculodopreoparmetro.AIN243manteveocritrionormativodo
valoragregado(nahiptese)semconsiderlonaconsequncianormativa,
justamenteenoporacaso,napartemaisobscuraenotransparentedesse
dispositivonormativo:afrmula!13
Essepontodesuainteligenteargumentaotambmmereceserrespondido.Aquia
intelignciadoraciocniodoilustredoutrinadorresideemprimeirolugarreconhecerqueaIN2432002
noinovaemrelaoLei9.959noquetangeautilizaodavarivelValorAgregado.Afinalissofoia
inovaojustamenteprevistanaLei9.959quandocriouoPRL60ecomojvistonotpicoligado
interpretaosistemtica,umapossibilidadeaventadapelaOCDE.Oautorchamaessaprevisode
critrionormativooucritriorelevantedahiptesenormativa.Porm,apontaumsupostoardil:
concomitantementeodesconsideradaconsequncianormativoemseuchamadocritrioquantitativo.
OquedeimportantetemseadizerquedefatoavarivelValorAgregadoconstante
naLeicomocritrionormativoRELEVANTEfoipreservada.Efoipreservadadaformamaisracional
possvel,queexpurgandoessavariveldoPreoLquidodeRevendaparadaencontrarumabasepura
sobreaqualaplicaramargembrutaefixade60%,istofazerjusacaractersticamaisessencialdo
clculodopreodetransferncia,ochamadoisolamento.Oqueodoutodoutrinadorchamade
desconsideraroseuefeitodaconsequncianormativo,podemossimplificartudocomumsinal
negativoapostovarivelValorAgregado(PP=PLV60%PLVVA).aprpriasemnticada
frmulaqueestjustamenteemdiscussoemfunodainterpretaogramaticaledetodasasoutras
formasdeinterpretaesquepossamindicarqualasemnticamatemticamaisadequadaqueirdar
racionalidadenafrmula.Nohardilalgumaqui,hapenasinterpretaesmaisoumenosrazoveis.E
comojsedemonstrousobejamentenessevoto,adesconsideraodoVAemsuatotalidadeseriaa
frmulamaisracional,poisselaproduzoisolamentonecessrioparasechegaremumaadequado
PreoParmetro.

13
25


DF CARF MF Fl. 2778
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.92

Porfim,oilustreautortraznovamenteumoutrosubstancialargumentoquemereceser
enfrentado:
OcorrequeosistemanormativoinauguradopelaLei9.959jofereceu
umasoluonormativaLEGALparaoscasosemquenoseconsideraovalor
agregado:omtodoPRL20.Excluirovaloragregadoparacalcularopreo
IA parmetroLEGALMENTEpossvel,masdesdequesejaaplicadaamargemde
lucrode20%:ignorarovaloragregadoaobemimportadoe,ainda,aplicara
margemdelucrode60%implicaabusodedireitodaautoridadequemanipulao
P
sentidodasLeis9.430/9.959pormeiodeumanovafrmula,aomesmotempoem
quetraiaintenopatentedolegislador,quesjustificouamargemdiferenciadado

PRL60emrazodeconsiderarovaloragregado.14
C
Notase,maisumavez,quenessepontooautorcontentaseematacara
frmuladaIN2432002,masnuncadefendeaoutraopomatemtica.Alis,defendeapenas
emumnicopontoejmuitoaquidiscutido,aquestoextrafiscaldoefeitoindutorprovocado
pelafrmuladaIN322001.Novamentesediga,queumafrmuladepreodetransferncia
nopodeseescorarapenasemefeitosextrafiscais,deveterummnimoderacionalidade
internaparaseradotadaequeracionalidadeessaparaseevitaramanipulaodosprodutos
importadosnoseesclarece.
Outrossim,oqueseverificaqueaRecorrentenessepontoatacanaverdade
opercentualprevistode60%previsto,essesim,indubitavelmente,semsombradedvidas,
presentenaLei9.959ecomotalqualquerfalhadolegisladoremsuperdimensionlorefoge
dessainstnciajulgadoraemuitomenosdaIN2432002.
EssepontoabreinclusivebrechaparacriticaralgicadaIN32eelogiara
lgicasimplesediretadaIN2432002.queestaltimafoianicaquepreservouparatodos
osefeitosaMargemBrutadeLucroprevistaemLeide60%,trazendomaisprevisibilidadee
simplicidadeparaoimportador,poisqualquerquesejaocasoconcretoessaamargembrutae
fixaaseraplicadasobreovalorimportadomaisovaloragregadoparaquenosejanecessrio
sefazerajustes.Explicandomatematicamente,sefizermosumgrficoondenoeixodoX
colocarmosavarivelValorAgregadoVA,variandoapaulatinamenteenoeixovertical
doYconfrontlacomavarivelMargemdeLucroobteremosumasimpleslinhareta
paralelaaoeixodoXnaalturade60%pordentroou150%calculadoporfora,indicandoo
limiteapartirdoqualnoseternuncaajustes.Abaixodessareta(abaixode60%ou150%)
estariamtodasashiptesesondeosajustesocorreriam.Vseaquinovamenteoaspecto
belezaesimplicidadepresentesnessafrmula.
SetraarmosomesmoesquemagrficoparaafrmuladaIN322001,no
obteremosessamesmasimplicidade,muitomenossepreservariaolimitede60%damargem
delucrocomoparmetrodeajuste.Elavariariade60%at0%demargemquandoatingirum
Valordeagregaode60%.EapartirdessenveldeagregaoafrmulaprovocaMargens
negativas,ouseja,afrmulaparadefuncionar.Entoagoraficafcildeentenderporqueno
seaprofundanessadiscusso,poisafrmulaproduzresultadosabsurdos.Emprimeirolugar,
nomantmaMargemdeLucrode60%previstaemLeie,porltimo,deixadefuncionarpara
nveldeagregaomaiorde60%,permitindoapartirdessenvelatotalmanipulaode
preos,diferentedoobjetivomaiordoinstitutodoPreodeTransferncia.
ReiterooqueofoicolocadopeloespecialistaemDireitoEconmicoVictorPolizelli::

14
26


DF CARF MF Fl. 2779
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.93

Aaceitaodafrmula60%sobre(ovalorintegraldopreolquidodevenda
doprodutomenosovaloragregadonoPas)implicariaemsevencerumverdadeiro
desafiointerpretativo,poiscriaumnovomtododedeterminaodepreo
parmetrodistintodomtododoPreodeRevendamenosLucroPRL,cuja
previsolegaldeterminaqueasmargensdelucrosejamsempresobreoproduto
ouparcelaimportadaourevendida.
IA

P
Mas,aindaumaltimaquestocolocadopeloDoutorEuricodeSantiquemerecenossa
ateno.Segundoorenomadodoutrinador:

ExcluirovaloragregadoparacalcularopreoparmetroLEGALMENTE
C
possvel,masdesdequesejaaplicadaamargemdelucrode20%:ignorarovalor
agregadoaobemimportadoe,ainda,aplicaramargemdelucrode60%implica
abusodedireitodaautoridadequemanipulaosentidodasLeis9.430/9.959por
meiodeumanovafrmula.15
Conquantojesclarecidoqueoreferidopercentualde60%,adequadoouno,foi
estabelecidoexplicitamentepelolegislador,cabejustificaroporqudeumaumentodoseupatamarde
20%quandojsedesconsideraoValorAgregado.comosehouvesseumaanulaototaldomesmoe
comotalafrmuladeveriasecomportarcomosePRL20ofosse.
Porm,esquecemosdefensoresdessateseaquiloquefoimuitobemsublinhadopelo
DoutorandopelaUSP,RicardoMarozziGregrio,aoanalisaroPRL60pelaticadaIN2432002.:
Portanto,amargemdelucroMLnoprecisarmaissuportarocustodo
valoragregadonoPas.Entretanto,continuarsuportandooscustos,despesase
remuneraodaatividadecomercial,bemcomoaremuneraodaprpria
atividadedeagregaodevalornoPas.Eestaseriaumapossvelrazodea
margempercentualde60%sobreopreoderevendalquidosersuperioraos20%
sobreopreoderevendamenososdescontosincondicionaisconcedidosprevistos
paraahipteseemquenohproduolocal.(destaquei).16
queesquecemquecomaagregaodevalorhjustificativalgicaparaumamargem
diferenciadaporqueexistemoutroscomponentesenvolvidosquenoserestringemapenasaoprprio
valoragregado.Seretiramosdeterminadoscustosnaformadevaloragregadonoestou
necessariamenteanulandoalucratividadesobreessaagregao.claroqueoidealseriao
estabelecimentodemaisdeumamargemdelucroparaseevitarosextremos,mastalexpedientenofoi
previstoporLei.
Nesseponto,entreosprpriosdoutrinadoreshumacertadiscrepncianalinhade
raciocnio.NocasooDr.MarceloNatale,economistaeadvogado,queparticipoudeumdebatecomo
Dr.NatanaelMartins(exConselheirodoCARF),comoDr. Shoueri, entre outros, se v uma
supostainadequaoentreoPRL60eaponderao.
Dr.MarceloNatale(economistaeadvogado):
Ora,noPRL20,eucomproerevendosemfazerumaalteraofsicanaquele
produto.NoPRL60euteriaumajustificativalgicaparaumamargemdiferenciada
porqueeutenhooutroscomponentes,i.e.ovaloragregadoquefoiotpicoanterior.
Eeleocernedessadiscusso.NopossveldiscutiroPRL60semdiscutiro
valoragregado.AnsvamosparaaIN243eprocuramoscommicroscpioonde

15
Ibdem
16
Preosdetransferncia:umaavaliaodasistemticadomtodoPRL.Tributosepreosdetransferncia.3vol.
CoordenadorLusEduardoSchoueri.SoPaulo:Dialtica,2009,p.189)
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DF CARF MF Fl. 2780
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.94

estovaloragregadoesimplesmentenooencontramos,eleignorado
solenementenotextodaIN243,porquefoifeitoumaproporcionalizaolineardo
clculo.Reconheoqueeleguardacertalgica,pormelenadamaisdoqueo
mtodoPRL20proporcionalizado.Ora,eleratificaquedeveserfeitouma
proporcionalizao,portanto,20%meparecetotalmentecabveltambmnesses
casos.Ecomisso,seporumlado,naintroduodoPRL60,umamargemmaior
IA seriajustificvel,entreaspas,porqueeuintroduziovaloragregado,seeutiroovalor
agregadoeutiroabasetambmquesustentaos60%ouqualquerumamargem
diferenciadadaquelados20%.
P
Dr.NatanaelMartins:Querdizer,comoumbomadvogadovocestariaa

dizerqueoPRLa60estariaajustificaraaplicabilidadedoPRLa20com
proporo,masoPRL60sedesmontaporqueaINtiroudabasedeleovalor
C
agregado.
Dr.MarceloNatale:Brilhanteconcluso.
Nesseponto,ousodiscordardosnobresdoutrinadores.Aproporcionalizao
emprincpionodeveafetaramargembrutadelucroaseraplicadosobreosbensimportados,
umavezqueelanadamaisfazdoquemelhordistribuirovaloragregadototalparacadaum
dosseusrespectivoscomponentesimportados,quandoesseforocaso,isto,quandoo
importadornooperacomumnicobem,produtoouservioimportado.Poroutraspalavras,a
proporcionalizaoummtododeprocuradaverdadereal,nocasodehaverproduolocal
comimportaodemaisdeumbem,noquetangeafazeroisolamentodocomponente
importadodetudoquantomaisaparecenoprodutofinal.,portanto,umametodologianeutra
noafetandooquantumdepercentualdemargembrutaaseraplicado.
AlegadoproblemadoefeitocircularnaformulaoexpressadaIN
243/2002
AlegasecomofalhadaIN243/2002ofatodequecadavezqueo
contribuintebuscaseaproximardopreoparmetroobtidopelafrmula,ouseja,passandoa
adquirirobempelovalorequivalenteaopreoparmetroPP,poderficarsujeitoanovo
ajusteattulodePreodeTransferncia.oseuefeitocircular.Tentaseprovarissoatravsde
tabelascontendoexemploshipotticos.Oqueseobservaquedefatoafrmulasecomporta
nodeformaerrtica,masdeformaprevisvel.ShaverajustesnomomentoemqueoPL
divididopelosomatriodoValorImportadomaisoValorAgregado(PL/(VI+VA)),for
inferiora60%,secalculadopordentrooua150%,secalculadoporfora.Exatamenteoquea
frmulasepropeafazer,manterumamargembrutade60%,comoestprevistonaLei.
claroqueoexemplodadopelocontribuintenoshipottico,masirreal,poisasvariveis
sointerligadas,nosepodendoconceberqueavariaoaleatriadoVInoreflitatambm
emumaumentocorrelacionadodoValorAgregado.Nocasoassimulaessempremantm
constanteoValorAgregado.Outrossim,ningumdissequeareferidafrmuladaIN243/2002
afrmulaperfeita,masamaisadequadasecomparadacomaformulaodaIN32/2011.

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DF CARF MF Fl. 2781
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.95

DecisesJudiciais
Nasearajudicialobservasequeocaminhotrilhadofoiomesmodo
assumidonestevoto.Temsenotciasqueem10/02/2011(DJF3CJ1de18/02/2011,p.596),a
justiapassouaterumentendimentoconvergenteaodoFisco,quandodojulgamentodaAMS
200361000173814.Porunanimidade,trilhousecaminhooposto,pelalegalidadedaIN
IA
243/2002,tendoassimsidoementado:
P
APELAOEMMANDADODESEGURANA.MTODODOPREO
DEREVENDAMENOSLUCROPRL.LEIN9.430/96.INSTRUO

NORMATIVASRF243/02.APLICABILIDADE.
1.CasoemqueaimpetrantepretendeapuraroMtododePreodeRevenda
C
menosLucroPRL,estabelecidonaLein9.430/96,semsesubmeters
disposiesdaIN/SRFn243/02.
2.Emquepesesejammenosvantajososparaaimpetrante,oscritriosda
InstruoNormativan243/02paraaaplicaodomtododoPreodeRevenda
MenosLucro(PRL)nosubvertemosparadigmasdoart.18daLein9.430/1996.
3.Aoconsideraropercentualdeparticipaodosbens,serviosoudireitos
importadosnocustototaldobemproduzido,aIN243/2002nadamaisestfazendo
doquelevaremcontaoefetivocustodaquelesbens,serviosedireitosnaproduo
dobem,quejustificariamadeduoparafinsderecolhimentodoIRPJedaCSLL.
4.Apelaoimprovida.(destaquei)
Nomesmosentido,podesermencionadaarecentedecisoproferidanoms
demaropelaSegundaTurmaOrdinriadaPrimeiraSeodeJulgamentodeste
Conselho(processon10283.721285/200814),
Consideraesfinais
Comosepercebe,apesardesercontroversoaconclusoaquichegadadeque
mesmoapartirdeumaanlisegramatical/semnticaainterpretaodaLeifeitapelaIN243
20002sejaamaisfavorvel,portodososoutrosngulosqueseanalisaaquesto(interpretao
lgica,finalsticaesistemtica)defatochegaseconclusoperemptriadequeaIN
243/2002legal.
Outrossim,AroupagemdafrmulaadotadapelaIN243/2002(PPn=%nPL
60%x(%nPL))semodifica,sim,emrelaosuaformulaogenricaprevistanaliteralidade
daLei(PP=PLV60%PLVVA)aoincorporaratcnicadaponderao,contudoesse
aspectoespecficovistodeformaisolada,aocontrriodoapregoadodiminuiosajustesse
comparadocomasuaformulaogenrica,almdoqueessanovaroupagemtambmno
maculasuaessnciaqueprovocarosurgimentodopreoparmetrodecomparaoapartir
doexpurgodoValorAgregadoeassim,manteratcnicadomximoisolamentoparacadaum
dosinsumosimportadosquefazempartedoprodutofinalaserrevendido,oquenoacontece
nafrmuladaIN32/2001(((PP=PLV60%(PLVVA)nemnaformulaogenrica
encontradadaliteralidadeLei((PP=PLV60%PLVVA)).
Encerradooprocessointerpretativofeitodeformaexaustiva,nomaisse
podealegarqueaIN243/2002ilegalpelosimplesfatodedivergirdaIN32/2001.AIN
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DF CARF MF Fl. 2782
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.96

32/2001apenasumaversomalsucedidadainterpretaodaLeiecomofoiconsolidadaem
umdeterminadolapsodetempo,seracatadaparaosfatosgeradoresabarcadospeloreferido
perodoemqueelaestavaemvigor.
B)BASEDECLCULODOPREOPARMETROALEGAODE
NOCONSIDERAODOCRDITOPRESUMIDOdoPIS/PASEPEDACOFINSA
IA
QUETERIADIREITOALGUNSDESEUSPRODUTOSEMFUNODAADESO
REGIMEESPECIAL
P
Emrelaoaestetpico,ojulgamentofoiconvertidoemdiligncia,nos

seguintestermos:
C
(...)
AprincpioapresenteimeuvotonegandoprovimentoaoitemBnaesteira
doraciocnioseguidopeladecisodepiso.Porm,amaioriadosmeusparestinha
entendimentodiverso.Nessecontextomequedeinecessidadedestadilignciapara
averiguardadosnecessriosaosquepensavamdiferente.
Conformerelatado,algicadaRecorrentenosentidodequenorecolhea
contribuioaoPISeaCOFINSsobretodososseusmedicamentos,porsuas
classificaesfiscaisseenquadraremnodispostonosartigos1e3,ambosdaLei
n10.147/2000,quedesoneraramtaismedicamentosvisando"arepercussonos
preosdareduodacargatributria"e,assim,nodeveriamcomporoclculodo
preoparmetrodomtodoPRL20%edoPRL60%.Comoquantomaiorforo
resultadodoclculodopreoparmetromenoressoosajustesdoPRL,a
Recorrentepleiteiaqueadeduodaquelesimpostosdeveseranulada,dafrmula
dopreoparmetroporcontadaquelebenefciofiscal.
Porm,aespecificaodosperodosemquetaisocorrnciassederamnose
encontrabemdefinidanosautos,impossibilitandoumpossvelprovimentodeste
tpicodeformacertaeincondicional.
Diantedessecontexto,proponhoquefeitosejabaixadoemdilignciapara:
ApartirdasDACONs,verificaremquaisperodosdefatoocorreuoreferido
benefciofiscal,deformaqueemumpossvelprovimentodesserecursoqueseevite
possvellocupletamentoindevido
ApartirdasDACONsfazerosajustesnosautosdeformaaanularesse
efeito.
Emrelaoaquaisperodosocorreuobenefciofiscal,ofiscalrespondeu
que:
Comopodeserconstatadonasduasfichasapresentadas,emtodososmeses
doanocalendriode2006hprodutosfarmacuticoscadastradosquegeraram
direitoaocrditopresumido.

importanteressaltarquenasFichas09AClculodaContribuioparao
PIS/PasepAlquotasDiferenciadase19AClculodaContribuiodaCofins
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DF CARF MF Fl. 2783
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.97

AlquotasDiferenciadasaScheringdoBrasilQumicaeFarmacuticaLtda.
demonstrou,mensalmente,abasedeclculo,asalquotasaplicadassobreabasede
clculoeovalorapurado.
Constatasequeaempresademonstranasreferidasfichasqueparaos
produtosfarmacuticosquegeramdireitoaocrditopresumidohincidnciado
IA
PIS/Pasepcomaalquotade2,10%edaCofinscomaalquotade9,90%.
Emrelaoaosajustes,ofiscalesclareceudaimpossibilidadedefazloa

partirdasDACON:
C
NopossvelapartirdoDacondoanocalendriode2006fazerqualquer
ajustenosclculosquegeraramocrditotributrioconstantesdosAutosdeInfrao
deIRPJeCSLL.Vejamos:
1.AempresaScheringapuraareceitadevendasmensaleaestoincludas
todasasvendasdosprodutosfarmacuticos.Domesmomodo,apuraabasede
clculodetodososprodutosquegeramdireitoaocrditopresumidoe,
consequentemente,osvaloresapuradosreferemseatodososprodutosdecdigo
090300101ProdutosFarmacuticosqueGeramDireitoaoCrditoPresumido
2.Areceitadevendas,osdescontosincondicionaisconcedidoseasosvalores
doPIS/PasepedaCofins,apenasparaefeitodoclculodopreoparmetro,
apuradospelafiscalizaoreferemseapenasaosbensparaosquaisforamapurados
preosparmetrosmaioresqueospreospraticadose,porconsequncia,geraram
ajustesaolucrolquidoebasedeclculodaCSLL,conformedemonstradono
TermodeVerificaoerespectivosAutosdeInfrao
3.Apresento,aseguir,osdemonstrativosqueconsolidam,pormtodode
apurao,areceitadevendas,eosvaloresdoPIS/PasepedaCofins,paraefeito
apenasdoclculodopreoparmetro,todoscalculadosporestafiscalizao:
(...)
NocotejamentoentreostotaisdaTabelaIedaTabelaIIficoudemonstradoqueno
possvelapartirdoDacondoanocalendriode2006fazerqualquerajustenosclculosque
geraramocrditotributrioconstantesdosautosdeInfraodeIRPJeCSLL.
4.Porltimo,ospreosdetransfernciasocalculadosprodutoaprodutoe
noportotalizaodereceitasedevaloresdascontribuiesmensais.So
calculadasastotalidadesdosprodutosimportados(paraaapuraodopreo
praticado),dosvendidose/ourevendidos(paraaapuraodopreoparmetro),das
quantidadespassveisdeajusteedosajustesaseremefetuados,sempreemrelao
aoperododeapurao(AC2006).
Noconcordoquedevamserfeitosajustesnosautoscomoobjetivode
nocalcularospreosparmetroscomadiminuiodascontribuiesdo
PIS/PasepedaCofins.conformeexporeinoitemdas"CONSIDERAES
FINAIS"desterelatrio.

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DF CARF MF Fl. 2784
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.98

Mas,paracumpriroquesitoApartirdasDACONsfazerosajustesnosautos
deformaaanularesseefeitoeconsiderandotudoacimaexposto,informoqueno
houtraalternativaquenosejaorecalculodosajustes,produtoaproduto,
conformeomtododeapuraodeterminadonalegislaodePreode
Transferncia:
IA
Comopodeserverificadonasmemriasdeclculosdospreosparmetros,
P
anexadasnesteTermodeVerificao,ummesmoinsumoimportadofoiutilizadona
produodemedicamentosdiferentes.Destemodo,foramapuradostantospreos

parmetrosquantosforamosmedicamentosproduzidos.
C
OqueoFiscalapontacomodificuldadequepelasnormasdepreosde
transferncia,paracadainsumoimportadocorrespondeumnicopreoparmetro.Assim,teria
quesefazeraponderaodecadaumdospreosparmetrosobtidospelaquantidade
consumidadoinsumonorespectivomedicamento.
Nasconsideraesfinais,ofiscaldeclinamaisdetalhadamenteasua
discordnciaemrelaoaessesajustes,inclusivereproduzindojulgadosdoCARFqueiriam
deencontraaessalinhadeentendimento:
ConsideraesFinais:
OsAutosdeInfraoconstantesdesteprocessoconstituramcrditos
tributriosreferentesapenasaoIRPJeCSLLenoforamlavradosautosreferentes
aoPIS/PasepeCofinscomoafirmouaempresa.
Oinc.II,do7o,doart.12daInstruoNormativaSRFn243/2002est
apenasdiscriminandoquaissoosimpostosecontribuiesincidentessobreas
vendasconformedeterminadonoinc.II,doart.
12dareferidaIN,ouseja:ICMS,ISS,PIS/PasepeCofins.Nadamaisdoque
elencarquaissoostributosincidentessobreavenda.
Quandonasnormassobrepreodetransfernciahrefernciaaosajustes,
elasestosereferindoaosajustesdecorrentesdosmtodosadotadosedeclaradosna
DIPJ.Nohquesefazerqualquerrelaocomasdeduesreferentesaocrdito
presumidoefetuadasnoDacon,comotentoufazeraempresaefetuandoum
relacionamentoentreositens39e40doRecursoVoluntrio.
Estafiscalizaoanalisouaclassificaotarifria(NCM)decadaumdos
medicamentosimportadosouproduzidoscomoobjetivodeverificarseatendiamao
dispostonaalnea"a",doinc.I,doart.art.IodaLein10.147,de21/12/2000com
asalteraesposteriores,diferentementedaafirmaocontidanositens42,44,45e
48doRecursoVoluntrio.
Asoperaesdevendanosodesoneradasporforadosarts.Ioe3daLein
10.147/2000,comasredaesdadaspelasLeisn10.548/2002e10.865/2004.Tais
artigos,tosomente,instituramalquotasdiferenciadasdecontribuiespara
determinadosprodutosfarmacuticos,assimcomoinstituramumregimeespecial
decrditopresumidospessoasjurdicasque,atendidasalgumascondies,
procedessemindustrializaoeimportaodeprodutosfarmacuticos.Vejamos:
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DF CARF MF Fl. 2785
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.99

Ari.1AcontribuioparaosProgramasdeIntegraoSociale.deFormao
doPatrimniodoServidorPblicoPIS/PasepeaContribuioparao
FinanciamentodaSeguridadeSocialCofins.devidaspelaspessoas
jurdicasqueprocedamindustrializaoouimportaodosprodutos
classificadosnasposies30.01,30.03,excetonocdigo3003.90.56.30.04,exceto
IA
nocdigo3004.90.46e3303.00a33.07,nositens3002.10.1,3002.10.2,3002.10.3.
3002.20.1,3002.20.2,3006.30.1e3006.30.2enoscdigos3002.90.20,3002.90.92,
3002.90.99,3005.10.10,3006.60.00,3401.11.90,3401.20.10e9603.21.00,todosda
P
TabeladeIncidnciadoImpostosobreProdutosIndustrializadosTIPI,aprovada
peloDecreton"4.070,de28dedezembrode2001,serocalculadas,

respectivamente,combasenasseguintesalquotas:
C
1incidentessobreareceitabrutadecorrentedavendade:a)produtos
farmacuticosclassificadosnasposies30.01,30.03,excetonocdigo3003.90.56,
30.04,'excetonocdigo3004.90.46,nositens3002.10.1,3002.10.2,3002.10.3,
3002.20.1,3002.20.2,3006.30.1e3006.30.2enoscdigos3002.90.20,3002.90.92,
3002.90.99,3005.10.10,3006.60.00:2,1%(doisinteiroseumdcimoporcento)e
9,9%(noveinteirosenovedcimosporcento)(grifei)
Art.3"Serconcedidoregimeespecialdeutilizaodecrditopresumidoda
contribuioparaoPIS/PasepedaCofinsspessoasjurdicasqueprocedam
industrializaoouimportaodosprodutosclassificadosnaposio30.03,exceto
nocdigo3003.90.56,nositens3002.10.1,3002.10.2,3002.10.3,3002.20.1,
3002.20.2,3006.30.1e3006.30.2enoscdigos3001.20.90,3001.90.10,
3001.90.90,3002.90.20,3002.90.92,3002.90.99.3005.10.10e3006.60.00,todosda
TIPI,tributadosnaformadoincisoIdoart.l,enaposio30.04,excetonocdigo
3004.90.46,daTIPI,eque,visandoassegurararepercussonospreosdareduo
dacargatributriaemvirtudedodispostonesteartigo:(grifei)
/tenhamfirmado,comaUnio,compromissodeajustamentodeconduta,
nostermosdo6"doart.5odaLein7.347,de24dejulhode1985:ou
IIcumpramasistemticaestabelecidapelaCmaradeMedicamentospara
utilizaodocrditopresumido,naformadeterminadapelaLein"10.213,de27de
marode2001.
IoOcrditopresumidoaqueserefereesteartigoser:
Ideterminadomedianteaaplicaodasalquotasestabelecidasnaalneaa
doincisoIdoart.1"destaLeisobreareceitabrutadecorrentedavendade
medicamentos,sujeitasaprescriomdicaeidentificadosportarjavermelhaou
preta,relacionadospeloPoderExecutivo:
deduzidodomontantedevidoattulodecontribuioparaoPIS/Pasepeda
Cofinsnoperodoemqueapessoajurdicaestiversubmetidaaoregimeespecial,
(grifei)
2oOcrditopresumidosomenteserconcedidonahipteseemqueo
compromissodeajustamentodecondutaouasistemticaestabelecidapelaCmara
deMedicamentos,dequetratam,respectivamente,osincisosIeIIdesteartigo,
incluatodososprodutosconstantesdarelaoreferidanoincisoIdo1",
industrializadosouimportadospelapessoajurdica.
3"Evedadaqualqueroutraformadeutilizaooucompensaodocrdito
presumidodequetrataesteartigo,bemcomosuarestituio.
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DF CARF MF Fl. 2786
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.100

ALein10.147/2000,comsuasalteraes,explcitaaodeterminarqueo
PIS/PasepeaCofinsincidirosobreareceitabrutadevendadosprodutos
farmacuticosqueespecifica.'
Destemodo,nohquesefalardeincidncia,ouno,sobreospreosdos
medicamentos,porqueessaafirmaoumequvoco.AempresaScheringutilizase
IA sistematicamentedapalavra"preo"baseadanadefiniodaINSRFn243/2002,
inc.II,do7o,doart.12.Nessedispositivolegal,voltoarepetir,olegisladortevea
inteno,tosomente,deelencarostributosincidentessobreasvendasque
P
deveriamserdiminudos.

Seestamosanalisandoascontribuiesdevemosnosateraotextodoinc.I.do
art.IodaLein10.147/2000,ouseja,elasincidirosobreareceitabrutadevenda
C
dosprodutosfarmacuticosqueespecifica.
Inclusive,aempresadeclarouemrelaoaosprodutosfarmacuticosque
geramdireitoaocrditopresumidoaReceitadeVendas,aBasedeClculo,a
Alquotade2,10%eoValorApuradonaFicha09AClculodaContribuiopara
oPIS/PasepAlquotasDiferenciadas.NaFicha19AClculodaContribuioda
CofinsAlquotasDiferenciadasdeclarouemrelaoaosprodutosfarmacuticosque
geramdireitoaocrditopresumidoaReceitadeVendas,aBasedeClculo,a
Alquotade9,90%eovalorapurado.
Comopodeserconstatadohinclusiveumvalorapurado,mensalmente,
dasreferidascontribuies.Ocorrequeessevalorapuradoapenasno
recolhidoaosCofresPblicosporforadodeterminadonoart.3odaLein
10.147/2000queconcedeuumbenefciofiscal:oregimeespecialdeutilizaode
crditopresumidodacontribuioparaoPIS/PasepedaCofinsspessoas
jurdicasqueprocedamindustrializaoouimportaodedeterminados
produtosfarmacuticos.
Osetorfarmacuticodenominacorretamentecomo"ListaPositiva"aquela
queelencaosmedicamentosquenosesujeitamaorecolhimentodascontribuies
porforadobenefciofiscaldocrditopresumidodeterminadonoart.3odaLein
10.147/2000.
Assim,houtroequvococontidonanotaderodap/4doitem4821,noquala
empresaafirmou:Na"ListaPositiva",semincidnciadePISeCOFINS:Amlrocur,
Beiaferon,Bonoferos,Findara,Gestadinona,Iopamiron,Magnevistan,Mesigyna,
Mirena,Nebido,PrimolouteUrografina,(grifei)
Osarts.1e3daLein10.147/2000foramregulamentadosnombitoda
ReceitaFederaldoBrasilnaINSRFn594,de26/12/2005:
Art.1EstaInstruoNormativadispesobreaContribuioparao
PIS/Pasep,aContribuioparaoFinanciamentodaSeguridadeSocial(Cofins),a
ContribuioparaoPIS/PasepincidentenaImportaodeProdutosEstrangeirosou
Servios(ContribuioparaoPlS/PasepImportao)eaContribuioparao
FinanciamentodaSeguridadeSocialdevidapeloImportadordeBensEstrangeiros
ouServiosdoExterior(CofinsImportao)incidentessobreacomercializaono
mercadointernoesobreaimportaode:(grifei)
VIIprodutosfarmacuticosclassificadosnosseguintescdigosdaTabelade
IncidnciadoImpostosobreProdutosIndustrializados(TIPI),aprovadapelo
Decreton"4.542,de26dedezembrode2002:(grifei)
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DF CARF MF Fl. 2787
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.101

a) 30.01,30.03,excetonocdigo3003.90.56
b) 30.04,excetonocdigo3004.90.46
c) 3002.10.1,3002.10.2,3002.10.3.3002.20.1.3002.20.2,3002.90.20.
3002.90.92,3002.90.99.3005.10.10,3006.30.1,3006.30.2e3006.60.00:
IA
Art.2aSocontribuintesnasoperaesdecomercializaonomercado
internodosprodutosreferidosnoart.1:
P
Iofabricante,oprodutorouoimportadordessesprodutos(grifei)

Art.4oOfatogeradordaContribuioparaoPIS/PasepedaCofins,paraos
C
efeitosdestaInstruoNormativa,oauferimentodereceitasnacomercializao,
nomercadointerno,dosprodutosreferidosnoart.1",importadosouproduzidosno
Pas.(grifei)
Art.5"AbasedeclculodaContribuioparaoPIS/PasepedaCofins:
I areceitabrutaauferida,opesoouovolume,conformeocaso,
relativoscivendamensaldosprodutosdequetratamosincisosIaVdoart.1"e
II areceitabrutaauferidacomavendamensaldosprodutosdeque
tratamosincisosVIaXIdoart.Io.(grifei)
Art.12.NadeterminaodovalordaContribuioparaoPIS/Pasepeda
Cofins,incidentessobreareceitabrutaauferidaemoperaesdevendadosprodutos
farmacuticosdequetrataoincisoVIIdoart.I"aplicamseasalquotasde:
I2,1%(doisinteiroseumdcimoporcento)e9,9%(noveinteirosenove
dcimosporcento),respectivamente,nocasodevendaefetuadaporfabricanteou
porimportadore(grifei)
Art.17.Asalquotasdequetratamosarts.9oa16aplicamseatodasas
pessoasjurdicasqueaufiramreceitasdecorrentesdavendadosprodutos
relacionadosnoart.Io,excetoquelasoptantespeloSistemaIntegradode
PagamentodeImpostoseContribuiesdasMicroempresasedasEmpresasde
PequenoPorte(Simples),(grifei)
Art.39.Semprejuzododispostonosarts.26e29,poderequererafruiode
regimeespecialdeutilizaodecrditopresumido,observadaalegislaoespecfica
aplicvelmatria,apessoajurdicaqueprocedaindustrializaoouimportao
deprodutosfarmacuticossujeitosincidnciadascontribuiesnaformadoinciso
Idoart.12,classificadosnaTIPI:(grifei)
Inaposio30.03.excetonocdigo3003.90.56
II naposio30.04,excetonocdigo3004.90.46
III nositens3002.10.1,3002.10.2,3002.10.3.3002.20.1,3002.20.2,
3006.30.1e3006.30.2e
IV noscdigos3001.20.90,3001.90.10.3001.90.90,3002.90.20,
3002.90.92.3002.90.99,3005.10.10e3006.60.00.
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DF CARF MF Fl. 2788
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.102

Pargrafonico.Odispostonesteartigonoseaplicasvendasefetuadas
paraaZFM.
Art.43.AContribuioparaoPIS/PasepeaCofinsnoincidemsobreas
IA operaesde:Iexportaodemercadoriasparaoexterior
IIvendaaempresacomercialexportadoracomofimespecficode
P
exportaoe
111vendademateriaiseequipamentosefetuadasdiretamenteItaipu
C
Binacional.
Pargrafonico.ParaefeitodoincisoIIconsideramsevendidoscomofim
especificodeexportaoosprodutosremetidos,porcontaeordemdaempresa
comercialexportadora,diretamenteparaembarquedeexportaooupararecinto
alfandegado.
Apenasapessoajurdicaquenoserevestedacondiodeimportadorou
industrialestdispensadadorecolhimentodascontribuiesincidentessobrea
receitabrutaauferidaemoperaesdevendadosprodutosfarmacuticos,poisessa
tributaoseprocessaalquotazero.Poroutrolado,osfabricanteseimportadores
sesujeitamsalquotasde2,1%(doisinteiroseumdcimoporcento)e9,9%(nove
inteirosenovedcimosporcento),respectivamente,paraaContribuioparao
PIS/PasepeparaaCofins.
Comodeterminadonasnormaslegaisocrditopresumidodosprodutos
farmacuticossujeitosaoregimeespecialdeterminadomedianteautilizao
dessasmesmasalquotassobreareceitabrutadecorrentedavendademedicamentos
sujeitosaprescriomdicaeidentificadosportarjavermelhaoupretarelacionados
peloPoderExecutivo,conformedeterminadonoart.3odaLein10.147/2000.O
referidocrditopresumidopoderserdeduzidodomontantedevidodas
mencionadascontribuies,semprejuzodasdemaisformasdeaproveitamentodos
crditosgeradosemrazodeoutrasaquisiesepagamentosnomercadointernoou
externonoregimedanocumulatividade,conformeoart.39daINSRFn
594/2005.
Portanto,oregimeespecialdeutilizaodecrditopresumidodacontribuio
paraoPIS/PasepedaCofinsnoeximeocontribuintedorecolhimentodessas
contribuies.Apenasumbenefciofiscalqueasseguraadeduodecrditos
extrasdosvaloresdevidosdascontribuies,tendocomocontrapartidao
compromissodepromoverumadiminuionospreosdosmedicamentos
proporcionalmentereduodesuacargatributria.
Attulodeinformaotranscrevo,abaixo,aementadoAcrdo1450.895
IaTurmadaDRJ/RPO,de11/06/2014:
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DF CARF MF Fl. 2789
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.103

LANAMENTO.APLICAODALEIVIGENTEDATADA
OCORRNCIADOFATOGERADOR.
Olanamentoreportasedatadaocorrnciadofeitogeradoreregesepela
IA
leientovigente.AInstruoNormativaSRFn"243/2002regulamentouasregras
daLein9.430/1996relativasapreoscietransfernciavigentesnoanocalendrio
de2008,razopelaqualelaaplicvelaoslanamentosrelativosaosfatos
P
geradoresocorridosnesseperododeapurao.

REGRASSOBREPREOSDETRANSFERNCIANALein9.430/1996.
TRATADOPARAEVITARDUPLATRIBUTAODASRENDASMODELO
C
OCDE.COMPATIBILIDADE.
SoaplicveisosajustesprevistosnaLein9.430/96,porinexistir
contradioentreoartigo9doModelodeConvenoFiscalsobreoRendimentoe
oPatrimniodaOCDEcptetratadospreosdetransferncianasconvenes,e
osarts.18a24daLein9.430,de27/12/1996,queinseremospreosde
transferncianalegislaofiscalbrasileira.
VINCULAOPOREXCLUSIVIDADE.
SoqualificadascomovinculadaspessoajurdicadomiciliadanoBrasila
pessoafsicaoujurdica,residenteoudomiciliadanoexterior,emrelaoqual
aquelagozedeexclusividade,comoagente,distribuidoraouconcessionria,para
compraevendadebens,serviosoudireitos.Avinculaodequetrataoart.23,X,
daLein"9.430/1996somenteseaplicaemrelaosoperaescomosbens,
serviosoudireitosparaosquaisseconstataraexclusividade.
PREOSDETRANSFERNCIA.MTODOPRL60.IN/SRF243/2002.
ILEGALIDADE.INEXISTNCIA.
DescabeaarguiodeilegalidadenaINSRFn243/2002cujametodologia
buscaproporcionalizaropreoparmetroaobemimportadoaplicadonaproduo.
Assim,amargemdelucronocalculadasobreadiferenaentreopreolquidode
vendadoprodutofinaleovaloragregadonoPas,massobreaparticipaodo
insumoimportadonopreodevendadoprodutofinal,oqueviabilizaaapuraodo
preoparmetrodobemimportadocommaiorexatido,emconsonnciaaoobjetivo
domtodoPRL60efinalidadedocontroledospreosdetransferncia.
EXCLUSODOVALORCORRESPONDENTEAFRETESSEGUROSE
IMPOSTODEIMPORTAO.IMPROCEDNCIA.
Comodecorrnciadedisposiolegaledanecessidadedesecomparar
grandezassemelhantes,naapuraodopreopraticadodevemserincludosos
valorescorrespondentesafrete,seguroeimpostosobreimportao,cujonustenha
sidodoimportador.
cabveladeduodosvalorescorrespondentesaoPISeCOFINSda
mdiaaritmticaponderadadospreosderevendapraticadosparafimde
fixaodopreoparmetroapuradodeacordocomomtododoPreode
RevendamenosLucro(PRL),mesmoqueapessoajurdicatenhaaderidoao
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DF CARF MF Fl. 2790
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.104

regimeespecialdecrditopresumido,estabelecidopelaLein"10.147/2000ao
importadoroufabricantedemedicamentosnelaprevistos,(grifei)
ComocoloqueinaResoluo,aminhalinhadeentendimentoeracontrriaa
IA
baixarofeitoemdilignciaparafazertaisajustes.Concordoemtodososseustermoscomas
consideraesfinaiscolocadaspelofiscalnosentidodenoseadotaraquitaisajustes,que
inclusivefoielaboradaminuciosamentepelofiscaldeixandoregistradotodasassuasmemrias
P
declculo.

Nessesentidopassoagoraareproduziromeuvotooriginalmenteapresentado
naquelaocasioequenofoiacatadopelocolegiadotendoemvistaodirecionamentodo
C
julgamentoparasuaconversoemdiligncia.
LegislaoderegnciainvocadapelaRecorrente(1e3daLein
10.147/2000):
Osartigos1e3daLein10.147/2000,comasredaesdadaspelasLeis
n10.548/2002e10.865/2004,defato,instituramalquotasdiferenciadasdecontribuies
paradeterminadosprodutosfarmacuticos,deperfumaria,detoucadoredehigienepessoal,
bemcomoumregimeespecialdecrditopresumidospessoasjurdicasque,atendidas
determinadascondies,procedessemindustrializaoeimportaodeprodutos
farmacuticos:
Art.1AcontribuioparaosProgramasdeIntegraoSocialedeFormaodo
PatrimniodoServidorPblicoPIS/PasepeaContribuioparaoFinanciamentoda
SeguridadeSocialCofins,devidaspelaspessoasjurdicasqueprocedam
industrializaoouimportaodosprodutosclassificadosnasposies30.01,30.03,
excetonocdigo3003.90.56,30.04,excetonocdigo3004.90.46e3303.00a33.07,nos
itens3002.10.1,3002.10.2,3002.10.3,
3002.20.1, 3002.20.2,3006.30.1e3006.30.2enoscdigos3002.90.20,
3002.90.92,3002.90.99,3005.10.10,3006.60.00,3401.11.90,3401.20.10e
9603.21.00,todosdaTabeladeIncidnciadoImpostosobreProdutosIndustrializados
TIPI,aprovadapeloDecreton4.070,de28dedezembrode2001,serocalculadas,
respectivamente,combasenasseguintesalquotas:
Iincidentessobreareceitabrutadecorrentedavendade:
a) produtosfarmacuticosclassificadosnasposies30.01,30.03,EXCETONO
CDIGO3003.90.56,30.04,EXCETONOCDIGO3004.90.46,NOSITENS
3002.10.1,
3002.10.2, 3002.10.3,3002.20.1,3002.20.2,3006.30.1E3006.30.2ENOS
CDIGOS
3002.90.20,3002.90.92,3002.90.99,3005.10.10,3006.60.00:2,1%(dois
inteiroseumdcimoporcento)e9,9%(noveinteirosenovedcimospor
cento)
b) produtosdeperfumaria,detoucadoroudehigienepessoal,classificadosnas
posies33.03a33.07enoscdigos3401.11.90,3401.20.10e96.03.21.00:
2,2%(doisinteirosedoisdcimosporcento)e10,3%(dezinteirosetrsdcimos
porcento)
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DF CARF MF Fl. 2791
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.105

IIsessentaecincocentsimosporcentoetrsporcento,incidentessobreareceita
brutadecorrentedasdemaisatividades.
1oParaosfinsdestaLei,aplicaseoconceitodeindustrializaoestabelecidona
legislaodoImpostosobreProdutosIndustrializadosIPI.
2o OPoderExecutivopoder,nashiptesesecondiesqueestabelecer,excluir,da
IA
incidnciadequetrataoincisoI,produtosindicadosnoCAPUT, excetoosclassificados
naposio3004.
P
3oNahiptesedo2o,aplicase,emrelaoreceitabrutadecorrentedavendados
produtosexcludos,asalquotasestabelecidasnoincisoII.

o
Art.2 SoreduzidasazeroasalquotasdacontribuioparaoPIS/PasepedaCofins
C
incidentessobreareceitabrutadecorrentedavendadosprodutostributadosnaformado
incisoIdoart.1,pelaspessoasjurdicasnoenquadradasnacondiodeindustrialou
deimportador.
Pargrafonico.Odispostonesteartigonoseaplicaspessoasjurdicasoptantespelo
SistemaIntegradodePagamentodeImpostoseContribuiesdasMicroempresase
EmpresasdePequenoPorteSimples.
Art.3Serconcedidoregimeespecialdeutilizaodecrditopresumidoda
contribuioparaoPIS/PasepedaConfinsspessoasjurdicasqueprocedam
industrializaoouimportaodosprodutosclassificadosnaposio30.03,excetono
cdigo3003.90.56,nositens3002.10.1,3002.10.2,3002.10.3,3002.20.1,3002.20.2,
3006.30.1e3006.30.2enoscdigos3001.20.90,
3001.90.10,3001.90.90,3002.90.20,3002.90.92,3002.90.99,3005.10.10e
3006.60.00,todosdaTIPI,tributadosnaformadoincisoIdoart.1,enaposio30.04,
excetonocdigo3004.90.46,daTIPI,eque,visandoassegurararepercussonospreos
dareduodacargatributriaemvirtudedodispostonesteartigo:
I tenhamfirmado,comaUnio,compromissodeajustamentodeconduta,nostermos
do6doart.5daLein7.347,de24dejulhode1985ou
II cumpramasistemticaestabelecidapelaCmaradeMedicamentospara
utilizaodocrditopresumido,naformadeterminadapelaLein10.213,de27
demarode2001.
1oOcrditopresumidoaqueserefereesteartigoser:
I determinadomedianteaaplicaodasalquotasestabelecidasnaalneaadoincisoI
doart.1odestaLeisobreareceitabrutadecorrentedavendademedicamentos,sujeitasa
prescriomdicaeidentificadosportarjavermelhaoupreta,relacionadospeloPoder
Executivo
II deduzidodomontantedevidoattulodecontribuioparaoPIS/Pasepeda
Cofinsnoperodoemqueapessoajurdicaestiversubmetidaaoregimeespecial.
2Ocrditopresumidosomenteserconcedidonahipteseemqueocompromissode
ajustamentodecondutaouasistemticaestabelecidapelaCmaradeMedicamentos,de
quetratam,respectivamente,osincisosIeIIdesteartigo,incluatodososprodutos
constantesdarelaoreferidanoincisoIdo1,industrializadosouimportadospela
pessoajurdica.
3ovedadaqualqueroutraformadeutilizaooucompensaodocrditopresumido
dequetrataesteartigo,bemcomosuarestituio.
MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Documento assinado digitalmente conforme
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DF CARF MF Fl. 2792
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.106

Porsuavez,oart.18daLein9.430/96queestabeleceaformadeclculodo
preoparmetroparaomtodoPRLbastanteprecisoemseustermos:
constantesdosdocumentosdeimportaooudeaquisio,nasoperaesefetuadas
compessoavinculada,somenteserodedutveisnadeterminaodolucrorealato
IA valorquenoexcedaaopreodeterminadoporumdosseguintesmtodos:
(...)
P

C
1.sessentaporcento,calculadasobreopreoderevendaapsdeduzidosos
valoresreferidosnasalneasanterioresedovaloragregadonoPas,nahiptesede
bensimportadosaplicadosproduo
(destaquei)
DaLei10.147/2000sepodeextrairqueapenasapessoajurdicaqueno
importadorouindustrialestdispensadadorecolhimentodascontribuiesincidentessobrea
receitabrutaauferidaemoperaesdevendadosprodutosfarmacuticosapontadospelaLein
10.147/2000,umavezqueatributaoseriaalquotazero,poroutrolado,osfabricantese
importadores,comoocasodacontribuinte,sesujeitamsalquotasde2,1%(doisinteirose
umdcimoporcento)e9,9%(noveinteirosenovedcimosporcento),respectivamente,para
aContribuioparaoPIS/PasepeparaaCofins.Aincidnciapatente.
Sendoassim,aotomarpartedoregimeespecialdeutilizaodecrdito
presumidodacontribuioparaoPIS/PasepedaCofins,apessoajurdicanoseeximedo
recolhimentodessascontribuies,mastemafaculdadedededuzircrditosextrasdos
valoresdevidosdascontribuies,tendocomocontrapartidaocompromissodepromover
umadiminuionospreosdosmedicamentosproporcionalmentereduodesuacarga
tributria.
Eoart.18daLei9.430/96quedotomdoclculodabasedeclculodo
mtodoPRL60,nodeixamargensdvidas.Isto,quespassveldededuoos
impostosecontribuiesincidentessobreasvendas,justamenteporqueesseopontode
partida.Qualquercoisaforadesseescopo,nofazpartedopontodepartidae,portanto,no
precisaserajustado.
AdemaisinerenteaomtodoPRLofatodesetratardeummtodode
clculopresumido..Omtododeclculofeitodefrenteparatrs.Intuitivamentepartese
doPreodeRevendaeolegisladorcomandaqueseretiretudoaquiloquesejapossvelat
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DF CARF MF Fl. 2793
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.107

chegarmos,atisolarmosopreoparmetrodeimportaoparasubseqentecomparaocom
opreorealimportadoEmboranaelaboraodeseuscomponentesolegisladorviseauma
maioraproximaopossveldarealidade,issoobtidoatdeterminadopontopelolegislador,
masnosexatostermosdeseuscomponentes,nosendodadoaofiscalampliarareferida
frmulapormaisjustaquepossapareceressaampliao.OmtodoPICoutromtodoondea
IA
margemdepresunobemmenorequesecabvelouutilizadoafinalidadeprevistapelaLei
seriamelhoralcanadaemfunodanaturezadeseuclculo,masnoocasodoPRL.Dessa
forma,nosepodefazerumhbridodosdoismtodoscomafinalidadedesechegaraum
P
preoparmetromaisjusto,comopretendeaRecorrente,misturandoumfrmulapresumida
comoutrafrmulaemqueocustorealqueprepondera.

Destaforma,nadaarepararnoprocedimentofiscalaoreconhecerquea
C
contribuinteestavasobafruiodoregimeespecialdecrditopresumidoestabelecidopelaLei
n10.147/2000e,assim,parafinsdedeterminaodopreoparmetro,deduziudospreosde
vendadecadaumdosmedicamentososvaloresdevidosattulodecontribuioparaoPise
Cofins.
Portodooexposto,REJEITOopedidodepercia,AFASTOapreliminarde
nulidadeeNEGOprovimentoaorecurso.
AntonioBezerraNeto

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DF CARF MF Fl. 2794
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.108

DeclaraodeVoto
ConselheiroRicardoMarozziGregorio
IA Noobstanteacostumeiraqualidadecontidanosfundamentosdovotodo
ilustreRelator,peovniaparaacompanhlopelasconclusesporqueminhasrazesde
decidirnaquestodalegalidadedaapuraodoPRL60pelasistemticadaIN/SRFn243/02
P
soumpoucodistintasdaquelasqueforamexpostasemseuvoto.Destarte,apresentoa

presentedeclaraodevotoapenasparaesclareceressasrazes.
C
Comefeito,desdeaintroduodadisciplinadocontroledospreosde
transferncianoBrasil,otemaquemaisganhoudestaquenadoutrinaejurisprudnciaque
trataramdoassuntofoi,semdvida,aapuraodopreoparmetrosegundooMtododo
PreodeRevendamenosLucro,ochamadoMtodoPRL.
Comotalmtodofoiinspiradonoresaleprice,queumdosmtodosque
foramdesenvolvidosparaaapuraodopadroarmslength,valeapenafazerumapequena
digressonocontextohistricododesenvolvimentodadisciplinanombitointernacionalpara
quepossamosterumavisomaisprecisadessesconceitos.
Odesenvolvimentodocontroledospreosdetransferncianombitointernacional17:
Historicamente,oarmslengthconsolidousecomoocritriopreferidoparaa
alocaodelucrosnastransaesrealizadasentreempresasrelacionadas.TantoaOrganizao
paraaCooperaoeDesenvolvimentoEconmicoOCDE,pormeiodeseuComitde
AssuntosFiscais,quantoaOrganizaodasNaesUnidasONU,pormeiodeseuComitde
EspecialistasparaaCooperaoInternacionalemMatriaTributria,jdeixaramclarassuas
posiesfavorveisaoarmslengthaorechaarqualquerdiscussosobreapossibilidadede
adoodeiniciativasquebuscavamoestabelecimentodeoutropadroparaotratamentodo
tema,como,porexemplo,autilizaodefrmulaspredeterminadas.AforaosEstadosUnidos,
queforamseusidealizadores,oarmslengthfoisendopaulatinamenteincorporado,explcita
ouimplicitamente,nalegislaointernadosdiversospases.
Internacionalmente,adefiniodessepadrocostumaserfundamentadapelo
queindiretamentedepreendidonoqueestestipuladonospargrafos1dosartigos9das
ConvenesModelodaOCDEdaONUedosEstadosUnidos.Confirase:

[Quando]...asduasempresas[associadas],nassuasrelaescomerciaisou
financeiras,estiveremligadasporcondiesaceitasouimpostasquedifiramdas
queseriamestabelecidasentreempresasindependentes,oslucrosque,seno
existissemessascondies,teriamsidoobtidosporumadasempresas,masnoo
foramporcausadessascondies,podemserincludosnoslucrosdessaempresae
tributadosemconformidade.

17
Asrefernciasbibliogrficasdosdiversosaspectosdoreferidocontrolecitadosnestevotopodemser
encontradasnaseguinteobrademinhaautoria:PreosdeTransfernciaArmsLengthePraticabilidade.So
Paulo:QuartierLatin,2011.
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DF CARF MF Fl. 2795
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.109

FoijustamenteosEstadosUnidosoprimeiropasquevivenciouenormes
dificuldadesquandotentouimplementarocontroledospreosdetransfernciaapartirdamera
enunciaodeumaclusulatogenricaparaotratodamatria.Foramnecessriosalguns
anosdematuraoparaseperceberqueeraprecisodesenvolverumametodologiaespecfica.
Porisso,em1968,foieditadaaregulamentaodaSeo482doInternalRevenueCode(a
IA
qualdispunhasobreoarmslengthnaquelePas),incorporandooschamadosmtodos
tradicionais,paraaapuraodopadronaseguinteordemdeprioridade:ocomparable
uncontrolledprice(CUP),oresalepricemethodeocostplusmethod.Almdestes,abriuse
P
possibilidadeparaautilizaodequalqueroutromtodo(quartomtodo),desdequeele
chegassearesultadosconsideradosarmslength.

Osmtodosapresentadoseramfundamentalmentebaseadosna
C
comparabilidadeentretransaesrealizadaspelasempresasrelacionadas(controlled
transactions)etransaesrealizadasporempresasindependentes(comparabletransactions).O
CUPcomparavaospreosdastransaes,oresalepricecomparavaasmargensbrutasapartir
dospreosderevenda(resalemargins)eocostpluscomparavamargensbrutasapartirdos
custosdeproduo(markups).Osmtodosforamdesenvolvidosparaotratamento
preferencialdetransaesenvolvendobenstangveis.
Operodoentre1968e1986foimarcadopelainsistnciadoInternal
RevenueService(IRS)edostribunaisamericanosemafirmaraconsistnciadosmtodos
estabelecidosnaregulamentaodaSeo482.Contudo,oscasosdifceis(hardcases)
submetidosscortesdaquelePaspareciamdemonstrarqueaausnciadecomparveis,
principalmenteparaintangveis,eraumarealidademuitomaisfrequentequesepoderiasupor.
Depoisdemuitascrticasedeumconjuntodepropostaseregulamentaes
temporrias,em1994,foieditadaaregulamentaodaSeo482queestathojevigente.
Surgiramocomparableprofitsmethod(CPM)eoprofitsplit.OCPMcomparamargens
lquidas(profitlevelindicators)entrepartescontroladasenocontroladasapropriadamente
selecionadas.Porsuavez,oprofitsplitdeveseraplicadoquandoambasaspartescontroladas
operamcomcomplexasfuneseconmicaseexpressivosriscoseintangveisdetitularidade
prpria.Apossibilidadedeutilizaodemtodosnoespecificados(nomaistratadana
condiodequartomtodo)foitambmcontemplada.
Diantedosavanosnalegislaoamericana,oComitdeAssuntosFiscaisda
OCDEaprofundouseusestudossobreotemadocontroledepreosdetransferncia.Em1995,
apartirdosrelatriosquehaviapublicadoem1979e1984edasnovasideiasinseridasnas
propostasenaregulamentaofinaldaSeo482doIRC,foipublicadoorelatrioTransfer
PricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations.Depoisdasua
ConvenoModelo,osGuidelines,comoficouconhecidoorelatrio,transformaramseno
maisimportantedesenvolvimentodaOCDEnareatributrianosltimos50anos.
AideiadosGuidelinesconfirmaraadesodaOCDEaopadroarms
lengthestabelecidonoartigo9daConvenoModelo.Suafunoajudarasadministraes
tributrias(depasesmembrosounomembrosdaOCDE)eosgruposmultinacionaisa
encontrarsoluesmutuamentesatisfatriasparaocontroledospreosdetransferncia.Os
Guidelines,notocanteaosmtodossugeridosparaaapuraodoarmslength,basicamente
repetemaquelesqueforamdesenvolvidosnosEstadosUnidos.Destaquese,deformamais
relevante,acriaodotransactionalnetmarginmethod(TNMM)emsubstituioaoCPM
americano.
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DF CARF MF Fl. 2796
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.110

Umaquestoprimordial,quandoseabordaotratamentometodolgicoque
visaaapuraroarmslength,ocritriodeescolhadomtodo.Cadamtodopossuiumcampo
deaplicaotpico.OCUPtipicamenteutilizadoquandoascaractersticasdosbense
serviossocomparveise,porisso,possveladeterminaodiretadopreoarmslength,
taiscomonashiptesesdecomparaointernaenassituaesqueenvolvemcommoditiese
IA
taxasdejuros.Oresaleprice,quandoempresascomerciaispreponderantementedistribuidoras
(strippeddistributors)ouagentescomissionados(comissionedagents)configuramumadas
partesdatransaocontrolada.Ocostplus,quandoasempresasqueconfiguramumadas
P
partesdatransaocontroladasodotipoindustriaisecomaproduopreponderantemente
vinculadaacontratosdeencomenda(contractmanufacturers),contratosderemunerao

continuada(tollmanufacturers)emontagensdebaixorisco(lowriskassemblers)oudotipo
provedorasdeservios(serviceproviders).OsmtodosTNMMeCPM,quandoas
C
caractersticasdosbenseservios,bemcomoasfunes,ativos,riscosebasesdecustos,no
socomparveis.Porfim,oprofitsplittipicamenteutilizadonasmesmascondiesqueo
TNMMeoCPM,porm,agregamse,ainda,asexignciasdequeaspartescontroladas
realizemtransaesintimamenterelacionadasefunescomplexasoupossuamintangveis
valiososouativosexclusivos.
Poressarazo,enquantoquearegulamentaoamericana,desdeasua
criao,preferiuadotararegradomelhormtodo(bestmethodrule),aOCDEsrecentemente
alterouseusGuidelines,abandonandoumcritriohierrquicoqueveladamentereconheciaser
impossvelaplenaaplicabilidadedosmtodos,paraadotarocritriodomtodomais
apropriado.Emambososcasos,importanotarqueoresultadoarmslengthdeveser
determinadopelomtodoque,diantedosfatosecircunstncias,produzaamedidamais
confivel.
Maisespecificamentesobreomtodoresaleprice,pertinentedispensar
tambmalgumaspoucaslinhas.
Talmtodotemcomopontodepartidaopreoderevendaparaumaempresa
independentedeumbemouservioadquiridodeumaempresarelacionada.Destepreode
revendadeduzidoumlucrobrutoapropriadoparasechegaraopreoarmslengthqueservir
deparmetroparaatransaocontrolada.Olucrobrutoapropriadocalculadoemfunoda
margemdelucro(margemderevenda)armslength.Porexemplo,seopreoderevendade
umamercadoria$100eamargemdelucroarmslengthde20%,olucrobrutoapropriado
ser$20(20%x$100)eopreoarmslengthser$80.
Aracionalidadedomtodopodeserilustradapelaseguintefrmula:
Preoarmslength=PreodeRevendaMargemdeRevendaxPreodeRevenda
Amargemdelucroarmslengthdevesersuficienteparagerarumlucro
brutocapazdecobriroscustosedespesasoperacionaisdaoperaoderevenda,considerando
asfunesrealizadas,osativosempregadoseosriscosassumidos,e,aindaassim,conferirum
lucrolquidoapropriadoparaorevendedor.Estamargemdelucrodeveserdeterminadacom
baseemmargensverificadasemoperaesderevendarealizadasemcircunstncias
comparveis.Tratasedetomarcomorefernciaasmargenspraticadasquandobenseservios
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adquiridosemtransaesnocontroladassorevendidosparaempresasindependentes.Os
preosarmslengthsocalculados,portanto,apartirdemargensarmslength.Estas,porsua
vez,soconstitudassobreumabasedepreospraticadosemoperaesderevendapara
empresasindependentes.
Impeseperceberanecessidadedeumtestedecomparabilidadeenvolvendo
IA
ascircunstnciasdastransaes.Asoperaesderevendadastransaesnocontroladas
devemserrealizadasemcircunstnciascomparveissdaoperaoderevendadatransao
P
controlada.Senenhumadasdiferenasexistentesentreascircunstnciasforsuficientepara
afetarmaterialmenteamargemdelucronomercadoabertoouserazoveisajustespuderemser

feitosparaeliminarosefeitosmateriaisdestasdiferenas,considerasequeh
comparabilidade.Asmargensdelucrodastransaesnocontroladasaprovadasnotesteda
C
comparabilidadecomporoumaamostraqueconsubstanciaroresultadoarmslength.A
qualidadeeotamanhodaamostradetransaesaprovadasnotestedacomparabilidadeso
importantesfatoresdiretamenterelacionadosconfiabilidadedomtodo.Aqualidadeest
relacionadacomosajustesefetuados.Otamanhopermiteempregartcnicasestatsticas
capazesderefletiradistribuiodasmargensdastransaesnocontroladasaprovadasno
teste.Aconfiabilidadesertantomaiorquantomaiorforotamanhodaamostraemaisprxima
dacurvanormalforsuadistribuio.
Inferesedaprpriaestruturaodoresalepricequeeleusadoquando
possvelconstatarqueumadaspartesnatransaocontroladarealizaoperaesderevenda.
Entretanto,aconfiabilidadedomtodocondicionadassituaesemqueaempresa
revendedoranoagregavalorsignificativoaosbenseserviosrevendidos.Porisso,tratasede
ummtodotipicamenteusadoquandoempresascomerciaispreponderantementedistribuidoras
(strippeddistributors)ouagentescomissionados(comissionedagents)configuramumadas
partesdatransaocontrolada.AOCDEadmitequealgumaalteraodoprodutopodeserfeita
pelorevendedor.Contudo,reconhecequeaaplicaodomtodoserbastantedificultadanas
situaesemquehouverprocessamentoouincorporaodoprodutoadquiridoemprodutos
maiscomplexosequandoorevendedorcontribuirsubstancialmenteparaacriaoou
manutenodeintangveisquesoagregadosaosprodutosrevendidos.Quantomaioras
funesrealizadas,osativosempregadoseosriscosassumidospelorevendedor,maior
deverseraremuneraopelamargemdelucroemaisdifcildeseencontrar
circunstnciascomparveis. ParaaOCDE,ousodoresale priceserprovavelmente
inapropriadoemtaiscircunstncias,mas,paraaregulamentaoamericana,a
confiabilidadedomtodoestaratalpontocomprometidaqueelepoderterqueser
afastadopornoatenderregradomelhormtodo(bestmethodrule).
Cumpredestacarqueomtodopoderserutilizadonocontroledopreode
transfernciaexercidosobreaempresaquerepresentaapartetestada(empresarevendedora
importadora)ounocontroledopreodetransfernciaexercidosobreaoutrapartedatransao
controlada(empresarelacionadaexportadora).Entretanto,oresultadoarmslengthobservado
nasmargensdelucrodastransaesnocontroladasspodeserutilizadoparaoclculodo
preoarmslengthapartirdopreoderevendadaempresarevendedora.Porisso,sumdos
ladosdatransaocontroladacorrespondepartetestada(onesidedanalysis).Emregra,ser
oladoquedesempenhafunesmenoscomplexasequeconfigureautilizaotpicado
mtodo,ouseja,operaesderevenda.
Almdisso,asmargensdelucroutilizadasparaadeterminaodoresultado
armslengthnodevemserdiretamenteretiradasdasdemonstraesfinanceirasdeempresas
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querealizamtransaesnocontroladas.Aindaquesejammargensbrutascalculadascombase
nolucrobruto,oqual,pordefinio,apenassustentaoscustosedespesasoperacionaisda
revenda,eacrescentaumadevidaremuneraoaorevendedor,semprepossvelquealguns
itensdecustooudedespesasoframtratamentodiferenciadonosdiversospases,tornando
incompatveisasmargensmeramentecalculadasapartirdaquelesdemonstrativos.H
IA
necessidade,ento,desepromoverajustesadequadosparagarantirconsistnciacontbilentre
asvariadasfontes.
P

OdesenvolvimentodocontroledospreosdetransferncianoBrasil:
C
Feitaessadigressonocontextohistricododesenvolvimentodadisciplina
nombitointernacional,passo,ento,descriodotemanocontextointerno,particularmente
comdestaqueparaoobjetodapresenteanlise,qualseja,omtodoquefoicriadonoBrasil,
paraasoperaesdeimportao,tendocomoinspiraooresaleprice.
Oitem12daexposiodemotivosqueacompanhouoprojetoqueresultou
naLein9.430/96foibastanteclarosobreosobjetivospretendidoscomainserodanova
matriaemnossosistematributrio.Leiase:

12. Asnormascontidasnosarts.18a24
representamsignificativoavanodalegislaonacionalfaceaoingenteprocesso
deglobalizao,experimentadopelaseconomiascontemporneas.Nocaso
especfico,emconformidadecomregrasadotadasnospasesintegrantesda
OCDE,sopropostasnormasquepossibilitamocontroledosdenominados
PreosdeTransferncia,deformaaevitaraprtica,lesivaaosinteresses
nacionais,detransfernciasderesultadosparaoexterior,medianteamanipulao
dospreospactuadosnasimportaesouexportaesdebens,serviosoudireitos,
emoperaescompessoasvinculadas,residentesoudomiciliadasnoexterior.
(grifei)
Comosepodeobservar,aintenoexpressamentedeclaradanaexposiode
motivosparaseintroduzirosdispositivossobrepreosdetransferncianaLein9.430/96foi
evitaraprtica,lesivaaosinteressesnacionais,detransfernciasderesultadosparao
exterior.Porconseguinte,ficaclaraamotivaoantielisivadaintroduodocontrolede
preosdetransferncianoPas.Istocorroboraoentendimentoquequalificaasregras
consubstanciadaspelaLein9.430/96comoclusulasespecficasantielisivas.
Percebesetambmainsinuaodequealegislaoqueacompanhavaa
exposiodemotivosseapresentavaemconformidadecomregrasadotadasnospases
integrantesdaOCDE.ApesardeoBrasilnoserumpasintegrantedaquelaorganizao
internacional,hquesenotaroparadigmautilizadocomopretextopelolegislador.Como
noticiado,quelapoca,osGuidelineshaviamsidorecentementedivulgados.Eram,portanto,o
instrumentomaisautorizadoparaexprimiropensamentodospasesintegrantesdaOCDEem
matriadepreosdetransferncia.Eradeseesperar,ento,quealeibrasileiraseguissede
pertoasrecomendaescontidasnosGuidelines.

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Parainiciaraanlisedoregimebrasileirodospreosdetransferncia,
cumpreinvestigaratcnicaadotadaparaaferirocontroledospreospraticadosnastransaes
controladas.Nessesentido,destacamseasideiasdepreopraticadoepreoparmetro.O
preopraticadoamdiaaritmticaponderadadospreosefetivamentepraticadosnas
transaescontroladasnoperododeapuraodotributo,enquantoqueopreoparmetro
IA
aquelecalculadosegundoumdosmtodosprevistosnalegislao.Assim,alegislaode
preosdetransfernciainstituiuaseguintefico:seopreopraticadosuperior,nas
importaes,ouinferior,nasexportaes,aopreoparmetro,devesetributararenda
P
auferida.Tratasedoajusteprimrioconsagradopelamatriaemmbitointernacional.O
mecanismoutilizadoparaoperacionalizaresteajusteafiguradaadioaolucrorealprevista

nalegislaodoimpostoderenda.
C
Noquedizrespeitoaosmtodoscriadosparaoclculodochamadopreo
parmetro,olegisladorbrasileiroreconhecidamentetemeutrazerparaoPasacomplexidade
dametodologiainternacional.Porisso,apesardeseinspirarnostrabalhosdaOCDE,adotou
umavariedadedemecanismosquetiveramointuitodepromovermaiorpraticabilidadeno
tratodamatria.
Nessesentido,conquanto,noexterior,oenfoquedosmtodostradicionais
residanacomparabilidadedepreos(CUP)oumargensbrutas(costpluseresaleprice),no
Brasil,olegisladorpreferiumanteracomparabilidadeapenasparaosmtodosinspiradosno
CUP.Quantoaosmtodosinspiradosnocostplusenoresaleprice,olegisladorinovouao
predeterminarasmargensbrutasquedeveroseraplicadas.Ademais,ignoroucompletamentea
recomendaodequecadamtododeveterumcampodeaplicaoespecficoaoconceder
umaplenaliberdadedeescolhadomtododesdequedentreessestrstradicionais.Outrossim,
noaceitoutrazerparaoPasosmtodosqueforamposteriormentecriadosparaotratodos
casosmaisdifceis,comooTNMMeoprofitsplit,enoconcordoucomapossibilidadede
queocontribuinteapureopreoparmetroporintermdiodeoutrosmtodosno
especificados.
Noquetangedenominaoempregada,aleibrasileiranominoudeforma
diferenciadaosmtodoscasoelesseapliquemimportaoouexportao.Assim,
especificamentecombasenoresaleprice,foramcriados:naimportao(artigo18,incisoII),o
mtododoPreodeRevendamenosLucroPRLenaexportao(artigo19,3,incisosIIe
III),osmtodosdoPreodeVendaporAtacadonoPasdeDestino,DiminudodeLucro
PVAedoPreodeVendaaVarejonoPasdeDestino,DiminudodeLucroPVV.
Descritoestepanorama,convenienteagorafazerorelatodosprincipais
aspectosquetraaramaevoluohistricadomtodoqueoobjetodaanlisedopresente
voto,qualseja,oPRL18.
1Fase:AntesdaLein9.959/00:
AotratardoPRLemsuaredaooriginal,aLein9.430/96estabeleciaum
nicopercentual,equivalentea20%,aseraplicadosobreopreoderevendadosbensou

18
Frutodenovasreflexes,asconclusesaquiexpostassoumpoucodistintasdasqueforamanteriormente
apresentadasnomeutrabalhoacadmicocitadopeloilustreRelator,oqualhaviasidopublicadohcercadesete
anos(Cf.PreosdeTransferncia:umaAvaliaodaSistemticadoMtodoPRL.In:LusEduardoSchoueri
(coord.).TributosePreosdeTransferncia.v.3.SoPaulo:Dialtica,2009,pp.170a195.
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direitosimportadosparaoclculodamargemdelucro.Oartigo18,incisoII,destalei
dispunhadaseguinteforma:

IA aritmticadospreosderevendadosbensoudireitos,diminudos:
P

d)demargemdelucrodevinteporcento,calculadasobreopreode
revenda
C
Deformasemelhanteaoquefoifeitoparaoresaleprice,podemosdizerque
aracionalidadedomtodopodia,ento,serilustradapelaseguintefrmula:
PreoParmetro=PreodeRevenda0,2xPreodeRevenda
Comosepodever,estavaintrnsecanaracionalidadedomtodoaideiade
queoclculodopreoparmetropartedeumpreoderevenda.Nessesentido,amargemde
20%foipredeterminadapresumindosequeseriasuficienteparagerarumlucrobrutocapazde
cobriroscustosedespesasoperacionaisdaoperaoderevenda,considerandoastpicas
funesrealizadas,ativosempregadoseriscosassumidos,bemcomoconferindoumlucro
lquidoapropriadoparaumaempresatipicamenterevendedora.
FoiporissoqueaIN/SRFn38/97tentouexplicitarumavedaono
contida,pelomenosexpressamente,notextolegal.Efoiissojustamenteoquecausouamaior
controvrsiadestafasehistricadomtodo.Tratasedaquiloqueconstouemseuartigo4,
1:

1Adeterminaodopreoaserutilizadocomoparmetro,paracomparao
comoconstantedosdocumentosdeimportao,quandoobem,serviooudireito
houversidoadquiridoparaemprego,utilizaoouaplicao,pelaprpria
empresaimportadora,naproduodeoutrobem,serviooudireito,somenteser
efetuadacombasenosmtodosdequetratamosarts.6e13.(grifei)
Osmtodostratadosnosartigos6e13dessainstruonormativareferiam
se,respectivamente,aodosPreosIndependentesComparadosPIC,inspiradonoCUP,eao
doCustodeProduomaisLucroCPL,inspiradonocostplus.Portanto,deformatransversa,
elapretendeuvedarautilizaodoPRLnoscasosemqueobem,serviooudireitoimportado
tivessesidoempregadonaproduolocal.

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Ofatodeissonoconstarexpressamentenotextolegalcausou,deimediato,
violentarepulsadepartedoscontribuintes,osquaisdecidiramnoobedeceravedaocontida
naregulamentaoadministrativa.Issogerouumagrandequantidadedeautuaesque
acabarampordemandaramanifestaodestaCasa.OsprimeirosacrdosdoextintoPrimeiro
ConselhodeContribuinteslogoindicaramqueainterpretaoiriaserconsolidadanoseguinte
sentido:ainstruonormativarestringiuindevidamenteaaplicaodomtodoPRL19.
IA

P
2Fase:DepoisdaLein9.959/00eataIN/SRFn243/02:

Diantedetamanhaoposioedaconstataodequealgunssetores,defato,
C
estavamutilizandooPRL,apesardaproduolocal,aAdministraopropsaoGoverno
FederalaediodaMedidaProvisrian1.924/99,posteriormenteconvertidanaLein
9.959/00.Essesinstrumentos,emseusartigos2,assimdispuseram:

Art.2Aalnea"d"doincisoIIdoart.18daLein9.430,de27dedezembrode
1996,passaavigorarcomaseguinteredao:
"d)damargemdelucrode:
valoresreferidosnasalneasanterioresedovaloragregadonoPas,na
2.vinteporcento,calculadasobreopreoderevenda,nasdemais
hipteses."
(grifei)
Comosev,aprevisoinicialdeumamargemdelucrocalculadaapartirde
umpercentualnicode20%foiabandonadaeseabriuapossibilidade,destavezexplcita,da
utilizaodomtodonoscasosdeproduolocal.Entretanto,nestahiptese,comuma
margemdelucroasercalculadaaplicandoseopercentualde60%sobreopreoderevenda
lquido.Nosetratavadeumnovomtodo,masdomesmomtodoPRLcomduasmargens
percentuaisdistintas,jqueseumaempresaimportaridnticosbensparacomercializaoe
paraproduolocalelaterqueapuraropreoparmetrodestasimportaesapartirdeuma
ponderaoemfunodasquantidadesutilizadasnasduassituaes.Cadasituaocomsua
margemapropriada.
Noteseoproblemacriado.Omtodopartedopreoderevendadobem
importado.Masseesteaplicadonaproduoedestaatividaderesultaumbem
substancialmentediferentedaquelequehaviasidoimportado,arigor,nosepoderiamaisfalar
emrevenda.Nadaobstante,aleimantmessaideiaeintroduzumnovocomponente,o
valoragregadonoPas.Essecomponente,quenoexistenoresaleprice,teveaintenode
trazeralgumaracionalidadeparaummtodoque,repitase,nofoidesenvolvidoparalidar

19
Cf.,entreoutros,osAcrdos10194624,de07/07/0410194628,de07/07/0410194859,de23/02/05101
94863,de24/02/0510321859,de24/02/0510195107,de10/08/0510708725,de20/09/06.
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comsituaesnasquaisapartecontrolada(queagorapodeassumirascaractersticasdeuma
indstria)realizafunes,empregaativoseassumeriscosmuitomaiselevadosdoquenuma
empresatipicamenterevendedora.
Mas,antesdeaprofundarmosnacitadaracionalidade,desedestacarum
importanteaspecto.Tratasedafaltadeclarezadotextointroduzidonoitem1danovaalnea
IA
d.Comefeito,afirmasequeamargemdelucrode60%devesercalculadasobreopreode
revendaapsdeduzidososvaloresreferidosnasalneasanterioresedovaloragregadono
P
Pas.Ora,umaprimeiraleituradestetrechofazpressuporquehouveerrogramaticalna
utilizaodapreposiodejuntamentecomoartigooantesdaexpressovalor

agregado.Assim,paraqueficassegramaticalmentecorreta,aoinvsdedovaloragregado
deveriaseassumirquealeiquisdizerovaloragregado.
C
Desprendidadaspossveisconsequncias,aregulamentaoadministrativa
queseseguiutalveznemtenhapercebidoesseerrogramaticalPrimeiramente,aalteraolegal
foiabordadapelaIN/SRFn113/00,queselimitouaregularasmudanasnomtodoPRLem
funodanovamargem.Depois,foieditadaaIN/SRFn32/01,quereguloutodaamatriados
preosdetransferncia,revogandoaantigaIN/SRFn38/97.TantoaIN/SRFn113/00,
quantoaIN/SRFn32/01,acabarampordaridnticotratamentonovamargemdelucrodo
PRL.Pararesumiroqueinteressaemambosostextos,reproduzemseaquios10e11do
artigo12daIN/SRFn32/01:

10.Omtododequetrataaalnea"b"doincisoIVdocaputserutilizadona
hiptesedebensaplicadosproduo.
11.Nahiptesedopargrafoanterior,opreoaserutilizadocomoparmetrode
comparaoseradiferenaentreopreolquidodevendaeamargemdelucro
desessentaporcento,considerandose,paraestefim:
Ipreolquidodevenda,amdiaaritmticadospreosdevendadobem
produzido,diminudosdosdescontosincondicionaisconcedidos,dos
impostosecontribuiessobreasvendasedascomissesecorretagens
pagas
IImargemdelucro,oresultadodaaplicaodopercentualdesessenta
porcentosobreamdiaaritmticadospreosdevendadobemproduzido,
diminudosdosdescontosincondicionaisconcedidos,dosimpostose
contribuiessobreasvendas,dascomissesecorretagenspagasedo
valoragregadoaobemproduzidonoPas.

Devesenotarqueessasdisposiesnormativas,mesmoque
inconscientemente,assumiramamencionadapremissadoerrogramaticalnotextodaleie
consideraram,noclculodamargemdelucro,quedospreosdevendadobemproduzido
deveriamserdeduzidostantoosvaloresquealeitratoucomoreferidosnasalneasanteriores
quantoovaloragregadonoPas.Aconstruogramaticaldasinstruesnormativas,
entretanto,foialteradademodoquepdesermantidaaexpressodovaloragregadosema
incidnciadomesmoerrocontidonalei.Ademais,taisinstruesnormativas,semosdevidos
cuidados,alteraramotermorevendaparaaexpressovendadobemproduzido.Comisso,
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considerousequeovaloragregadodeveriaserabatidodopreodevendaparaoclculodo
lucrobruto.
Talleitura,defato,podeatparecerqueconvergeparaumainterpretao
literalmaisprximapossveldaquiloqueestavacontidonotextodalei,contudo,aessnciado
mtodosofreuumgraveabalo.quesuaracionalidademudouepassouaserilustradapela
IA
seguintefrmula:
P
PreoParmetro=PreodeVenda0,6x(PreodeVendaValorAgregado)
C
Ouseja,aquiloquevieraserentendidocomovaloragregadonoPas
assumefundamentalimportnciaparaaracionalidadedomtodo.Tratasedeumconceito
abertoqueexigeconstruojurisprudencialparaoseufechamento.Diantedisso,podemos
assumirinicialmenteastrspossveisacepesparaaexpressosugeridasnaobradoProfessor
LusEduardoSchoueri20,quaissejam:(i)opreodevendamenosocustodobemimportado
(ii)ocustototalmenosocustodobemimportadoe(iii)ocustodosfatoreslocais(mode
obra,materiaissecundrios,etc).
Paraavaliaraamplitudedeumconceito,semprebomrefletircombaseem
exemplosextremos.Nessesentido,vamosprimeirosuporqueatransaocontroladarefirasea
importaodeumdeterminadoparafusoquevaientrarnaproduodeumautomvel.Sabese
queopreodoparafusoinfinitamentemenorqueopreodoautomvel.Seolharmosa
frmulaacima,fcilinferirquequalquerquesejaaacepodaexpressovaloragregadono
Pasopreoparmetroresultarnumvalorinfinitamentesuperioraoqueseriarazovel
esperarcomopreopraticadonaimportaodeumparafuso.Seaexpressosignificar(i)o
preodevendamenosocustodobemimportado,opreodevendaeovaloragregadosero
muitoprximoseasubtraonosegundotermodafrmulatenderazero,fazendocomqueo
preoparmetrotendaparaopreodevenda(doautomvel).Seaexpressosignificar(ii)o
custototalmenosocustodobemimportado,ovaloragregadotenderparaocustototal,de
modoqueasubtraonosegundotermodafrmulaatpossaterumvalorrelativamente
inferioraopreodevenda,mas,aindaassim,opreoparmetroresultarnumvalormuito
superioraoqueseriarazovelesperarcomopreopraticadonaimportaodeumparafuso.Se
aexpressosignificar(iii)ocustodosfatoreslocais,oraciocnioacabasendoidnticoaoda
hipteseanterior.
Portanto,estamosdiantedeumainterpretaonaqualumaindstria
automobilsticaqueimportaumagrandequantidadedeumdeterminadoparafusoparaasua
produo,sejadeumaempresavinculada,sejadeumparasofiscal,teriaapermissolegal
parapraticarpreosabsurdamentesuperioresaoquepraticamempresasindependentes.
Logicamente,transferindograndesparcelasdelucrosparaoutrasjurisdies.Retornando,
ento,aocontextohistricoemquefoilanadaadisciplinadospreosdetransfernciano
Brasil,deseperguntar:eondeficaamotivaoantielisivaqueestavaestampadana
exposiodemotivosqueacompanhouapropostadalei?

20
Documento assinado Cf.Preosdetransferncianodireitobrasileiro.3.ed.rev.eatual.SoPaulo:Dialtica,2013,p.229.
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claroqueesseumexemploextremoequeexistemmuitasoutras
circunstnciasquepoderiamdesestimularumplanejamentotributriotoagressivo,como,por
exemplo,umaelevadacargatributriasobreaimportao.Noentanto,eleservemuitobem
parailustrarodescompassodessainterpretaocomaprpriaessnciadalei.
Apesardisso,algunsautorescostumamjustificaressainterpretaocomo
IA
argumentodequeolegisladorteriacriadoumafinalidadeindutoraparaanorma.Issoporque
quantomaiorovaloragregadonoPasmaiorseriaaprobabilidadedeocontroledospreos
P
detransferncianoresultaremajusteparaaempresa.Teriase,assim,umincentivoparaa
produonacional.

Sinceramente,pensoquenosedevaincentivaraproduonacionalpor
C
intermdiodemecanismosquepossibilitematransfernciadelucrosparaoexteriorsema
devidatributaoemnossoterritrio.Nemacreditoque,sequisessefazerisso,olegisladoriria
sevalerdeumaveladafrmulainseridanalegislaoquedeveriaessencialmentecuidardo
controledospreosdetransferncia.
Nooutroextremo,vamosagorasuporumexemploemqueumadeterminada
mquinaimportada,umtratorporexemplo,esofreumpequenoprocessodefabricaoem
nossoPas.Poderamos,tambmcomoexemplo,citarumbeneficiamentoquetornesuasps
mecnicasmaisresistentesaumdeterminadotipodesolo.certoquehouveproduo
nacional.E,peloquedizalei,apriori,istojseriasuficienteparasedeslocaramargemde
lucroparaopatamardesessentaporcento.Sendoassim,qualquerquefosseaacepo
utilizadaparaaexpressovaloragregadonoPas,suaexpressomonetriaseriasemprebem
inferioraopreodevenda(dotrator).Comisso,afrmulapropostaporessainterpretao
tenderiaparaaprpriafrmuladomtodoresalepriceumavezqueopreodevenda
aproximasebastantedeumverdadeiropreoderevenda.Nestecaso,independentementeda
amplitudedamargempredeterminada,afrmulateria,sim,umaracionalidadeadequada.
3Fase:DepoisdaIN/SRFn243/02:
Diantedessequadro,parecequeaReceitaFederalpercebeuoproblema
criadonocontroledospreosdetransferncia(nassituaesemquehaviamaioragregaode
valornoPas)comainterpretaoqueelaprpriahaviadadopelasinstruesnormativasque
seseguiramediodaLein9.959/00.
Attulodenovaregulamentaodetodaamatriadospreosde
transfernciafoipublicada,ento,aIN/SRFn243/02,revogandoaanteriorIN/SRFn32/01.
Comessainiciativa,aAdministraoalterouainterpretaoquefaziadotextolegalsobreo
PRLaplicadonassituaesemqueocorreproduolocalaoeditar,nanovainstruo
normativa,os10e11doartigo12:

hiptesedebens,serviosoudireitosaplicadosproduo.
11.Nahiptesedo10,opreoparmetrodosbens,serviosoudireitos
importadosserapuradoexcluindoseovaloragregadonoPaseamargemde
lucrodesessentaporcento,conformemetodologiaaseguir:
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Ipreolquidodevenda:amdiaaritmticaponderadadospreosde
vendadobemproduzido,diminudosdosdescontosincondicionais
concedidos,dosimpostosecontribuiessobreasvendasedascomissese
corretagenspagas
IIpercentualdeparticipaodosbens,serviosoudireitosimportadosno
IA
custototaldobemproduzido:arelaopercentualentreovalordobem,
serviooudireitoimportadoeocustototaldobemproduzido,calculadaem
conformidadecomaplanilhadecustosdaempresa
P
IIIparticipaodosbens,serviosoudireitosimportadosnopreode

vendadobemproduzido:aaplicaodopercentualdeparticipaodo
bem,serviooudireitoimportadonocustototal,apuradoconformeoinciso
C
II,sobreopreolquidodevendacalculadodeacordocomoincisoI
IVmargemdelucro:aaplicaodopercentualdesessentaporcento
sobrea"participaodobem,serviooudireitoimportadonopreode
vendadobemproduzido",calculadodeacordocomoincisoIII
Vpreoparmetro:adiferenaentreovalorda"participaodobem,
serviooudireitoimportadonopreodevendadobemproduzido",
calculadoconformeoincisoIII,eamargemdelucrodesessentaporcento,
calculadadeacordocomoincisoIV.
Seguindoestritamenteoqueestestipuladonotextodestanovainstruo
normativa,aseguintefrmulaseapresenta:
PreoParmetro=Ci/CtxPreodeVenda0,6x(Ci/CtxPreodeVenda)
Sendo:
Ci=custodobemimportado
Ct=custototaldobemproduzido
Ci/CtxPreodeRevenda=participaodobemimportadonopreodevendadobemproduzido
Aprimeiravista,talformulaopareceemtotaldesacordocomahiptesede
produolocalprevistanotextolegal.Afinal,otextodaleinotratadepercentualde
participaodobemimportado.Soacomoumainovaoofensivaideiadeestritalegalidade
correntenodireitotributrioptrio.
Nadaobstante,possvelvislumbrarumaoutrafacetaimplcitanotexto
legal.oquepassoademonstrar.

53


DF CARF MF Fl. 2806
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.120

AvaliaodalegalidadedasistemticacontidanaIN/SRFn243/02:
Jsemencionouqueumapossvelpremissaparaainterpretaodafaltade
clarezadotextointroduzidonoitem1danovaalneaddoartigo18,incisoII,daLein
9.430/96,aaceitaodequehouveumerrogramaticalnautilizaodapreposiode
juntamentecomoartigooantesdaexpressovaloragregado.Poisbem,umaoutra
IA
possvelpremissaaquesustentaquenohouveerrogramatical,mastcnicaredacional
inapropriada.Paramelhoresclarecimento,valeapenareproduzirantegradonovotextodo
P
artigo18,incisoII,depoisdaalteraointroduzidapelaLein9.959/00:

C
2.vinteporcento,calculadasobreopreoderevenda,nasdemais
hipteses.
Atcnicaredacionalinapropriada,identificadaporVictorPolizelli21,decorre
dapercepodequeaexpressodovaloragregadonosereferepalavradeduzidos,
presentenomesmoitem1daalnead,massimpalavradiminudos,queconstano
caputdoprprioincisoII.Estatcnicaseriajustificadapelaintenodeseevitarainserode
umaalneae,poisaexclusodovaloragregadosseaplicarianahiptesedebensaplicados
produo.Apesardepeculiar,parecefazersentido.Mas,aindaassim,forosoreconhecer
quefaltouaaposiodeumavrgulaantesdaexpressoedovaloragregado.
Assumindoessapremissaparaashiptesesdeproduolocal,umaoutra
frmuladeapuraodopreoparmetropodeseridentificada:
PreoParmetro=PreodeRevenda0,6xPreodeRevendaValorAgregado
Mas,sendoassim,oquenecessrioparaqueafrmuladaIN/SRFn
243/02possaseajustaraestafrmuladotextolegalsegundoapremissainterpretativada
tcnicaredacionalinapropriada?Pararesponderaisso,hqueseteremmentequeaideiade
valoragregadosurgiunotextodaleicomaintenodefazercomqueummtodocriado

21
Cf.ParmetrosparaaDefiniodeValorAgregadoeInterpretaesPossveisdaLein9.959/2000quantoao
MtodoPRLdePreosdeTransferncia.In:RevistadeDireitoTributrioInternacionaln2.SoPaulo:
QuartierLatin,2006,p.227.
54


DF CARF MF Fl. 2807
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.121

essencialmenteparalidarcomsituaesderevendapudesseseraplicadoemcasosqueocorre
produonacional.Ouseja,ovaloragregadoalgoquepretendiatrazeralgumaracionalidade
paraomtodo.
Comoaleifalaemrevendaenofazsentidofalarnesseconceitoquandoo
bemimportadoinseridonaproduo,aAdministraofezumanovainterpretaodotexto
IA
legaldemodoqueaideiaderevendapossaserutilizadaquandoocorreaproduonacional.
Procurou,ento,encontrarnopreodevendadobemproduzidoqualseriaaparcelaque
P
poderiaseratribudaaobemimportado.Oprpriobomsensosugerequeocritriomaislgico
paraissoseriaproporcionalizaropreodevendadobemproduzidosegundoarelao

estabelecidaentreocustodobemimportadoeocustototaldobemproduzido.Nonosso
exemplodoparafusoqueimportadoparaentrarnaproduodeumautomvel,opreode
C
revendaqueseconsidera(Ci/CtxPreodeVenda)odoparafusoldentrodoautomvel.
E,damesmamaneira,nocasodotrator,opreoderevendaqueseconsideraodotrator
importado(semobeneficiamento)dentrodotratorjcomaspsmecnicasbeneficiadas.
Eondeentraotaldovaloragregadoprevistonalei?Comojfoidito,seu
papelodetrazeralgumaracionalidadeparaomtodo.Mas,essaracionalidadedeveser
atingidacomareconfiguraodanooderevenda.Porisso,oconceitodevaloragregado
mencionadonaleinopodeserestabelecidomedianteumafrmulamatemticaquetente
associloscorriqueirasconceituaeseconmicasquenormalmentesoformuladas
medianteaglutinaesdeitenscontbeistaiscomoaquelastrsacepesanteriormente
sugeridas.Talconceitodeveserentendidoapenascomoalgoquepermiteareconfiguraoda
nooderevenda.Nestesentido,matematicamente,elepodeatserdispensadoumavezque
tenhacumpridosuafuno.Ento,nafrmulaacima,seforsubstitudoopreoderevenda
pelaaludidaproporcionalizao,ovaloragregadodeverserzeradoparaquesechegue
frmuladaIN/SRFn243/02.
Notesequecomessaconcepodevaloragregadoasistemticacontidana
interpretaoadministrativaficacondizentecomotextolegalmesmonapremissadequeteria
havidoapenasumerrogramatical.quenessecasootextolegalteriaaseguinteformulao:
PreoParmetro=PreodeRevenda0,6x(PreodeRevendaValorAgregado)
Logo,aquitambm,seforsubstitudoopreoderevendapelaaludida
proporcionalizao,ovaloragregadodeverserzeradoparaquesecheguefrmulada
IN/SRFn243/02.
Cumpreressaltarqueissonosetratadeumapanaceiainventadaparaatestar
alegalidadedaInstruoNormativa.Pelocontrrio,buscasefazerainterpretaomais
consentneacomateleologiadalei.Aideiadevaloragregadoumconceitoabertoqueexige
construojurisprudencialparaoseufechamento.Ealeinadadisseacercadamedidadesse
valor.Nadaimpedequeoutraacepopossaserlevantadacombasenumainterpretaoque
tragaalgumaracionalidadeparaummtodoque,enfatizesemaisumavez,nofoi
desenvolvidoparalidarcomsituaesnasquaisapartecontrolada(quepodeassumiras
caractersticasdeumaindstria)realizafunes,empregaativoseassumeriscosmuito
maiselevadosdoquenumaempresatipicamenterevendedora.
55


DF CARF MF Fl. 2808
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.122

Comoserelatou,antesdaalteraodalei,oquevigia,pelomenosnosentido
queaAdministraopretendeuinterpretar,eraapossibilidaderestritadeaplicaodomtodo
PRLaoscasosdebens,serviosoudireitosexclusivamenterevendidos,ouseja,semproduo
local.Eraaideiadarevendaassociadaaocomrcio.Afinal,naprpriadenominaodo
mtodoestavaimplcitaestanoo.Nadaobstante,quandofoiabertaahiptesedeutilizao
IA
domtodoparaoscasosdeproduolocal,aideiadequeocomponenteimportadoparticipa
doprodutofinale,nestesentido,ser(re)vendidopermanece.Ento,paraqueomtodopossa
continuarrefletindoessaideianecessrioisolaressecomponentedetudomaisquepossa
P
aparecernoprodutofinal.

Oquenosepodequererquearacionalidadedeummtodoquefoi
idealizadoparasituaesderevendasejacompletamentedistorcidapelainterpretao
C
equivocadamenteinstitudanasegundafasedoprocessohistricoacimamencionado.Afinal,
aquelasprimeirasinstruesnormativasestavamcompletamentedissociadasdaracionalidade
domtodoinspirador,porsubstiturem,semosdevidoscuidados,otermorevendacontido
naleipelaexpressovendadobemproduzido,bemcomocorromperemoprpriosentidoda
lei,comooexemplodoparafusoimportadoparaaproduodoautomvelpdebem
demonstrar.
Admitirtalinterpretao,quandocombinadacomaliberdadedeescolhado
mtodoinadequadamenteinseridaemnossalegislao,seriaabrirasportas(comachancela
legal)paraoprprioplanejamentofiscalqueocontroledospreosdetransferncia(medida
antielisivadecarterespecfico)pretendeevitar.
Algumpoderiaobjetarque,semembargodamaiorracionalidade,houve
exageronadimensodamargempredeterminada(60%),oqueficariamaisevidenciadonas
situaesextremasemquehpoucaproduonacional,comonoexemplodotrator,equando
nohviabilidadeparaaescolhadeoutromtodo.Afinaldecontas,aracionalidadeimpeque
opreoderevendaprevistonaleisejaobtidomedianteproporcionalizaonopreode
vendadobemproduzido.Nadaobstante,issonoseriaumproblemadelegalidade,mas,
talvez,defaltadeproporcionalidadedolegisladornapredeterminaodamargem.E,comose
sabe,estaramosnocampodainvestigaodaconstitucionalidadedalei.Fora,portanto,do
mbitodeatuaodesteColegiado.
Registrese,contudo,queamatriasofrerprofundasalteraesparaosfatos
geradoresfuturoscomaediodaLein12.715/12.
Concluso:
Diantedessaabordageminterpretativaquefundamentasuaconviconos
contextoshistricoeteleolgicodoMtodoPRL,impeseconstatarqueosenfoquesadotados
peloilustreRelator,bemcomopordiversosdosautorescitados,adotampressupostos
completamentedistintos.
queelesnodiscutemaimpropriedadedeseadmitiraideiaderevenda
nummtodocujaracionalidadefoiessencialmentedestinadaparasituaesemqueaparte
controladarealizafunes,empregaativoseassumeriscosnormalmenteencontradosem
56


DF CARF MF Fl. 2809
Processon10880.729277/201174 S1C4T1
Acrdon.1401001.527 Fl.123

empresastipicamenterevendedoras.Porisso,tambmnopercebemasutilezadaconceituao
dovaloragregadoapenascomoalgoquepodeatenuaressaadversidadepelareconfiguraoda
nooderevendaeacabamporapegarseaexemplosnumricosparatentarrefutarumaou
outrafacetainterpretativa.Ou,comojviemoutrasdecisesetrabalhosdoutrinrios,
desenvolvemanlisesqueprivilegiamcomplexasexplicaesmatemticasdasfrmulas
IA
depreendidasdotextolegaledaregulamentaoadministrativa.
Comadevidavnia,respeitotodasessasopinies,porm,entendoque
P
pecampornoenfrentaraquestocentralquetocaotema.

Assim,portaisfundamentosqueafastoaalegaodeilegalidadeda
metodologiadeclculodoPRL60previstanaIN/SRFn243/02.
RicardoMarozziGregorioConselheiro


57


Preos de transferncia. Incluso dos valores de frete,
seguro e tributos incidentes sobre a importao no clculo
do preo praticado

DF CARF MF Fl. 53717
CSRFT1
59
Fl.53.717
-
10

/20
MINISTRIODAFAZENDA
53.716
00
CSRFT1
2 06
0.7

83
10
IA
Processon
O
10830.720600/201059
S
ES
P
O C
PR

Sessode 17deagostode2016
RF
C
A
Matria IRPJPREOSDETRANSFERNCIA
Recorrente
D -C
ROBERTBOSHLIMITADA
Interessado
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2005
IN/SRF243/2002.ILEGALIDADE.INEXISTNCIA.
O
D
NohquesefalaremilegalidadenaINSRFn243/2002,cujomodelo
R
matemticoumaevoluodasinstruesnormativasanteriores.A
AC
metodologialevaemcontaaparticipaodovaloragregadonocustototaldo
produtorevendido.Adotandoseaproporodobemimportadonocusto
total,eaplicandoseamargemdelucropresumidapelalegislaoparaa
definiodopreoderevenda,encontraseumvalordopreoparmetro
compatvelcomafinalidadedomtodoPRL60edospreosde
transferncia.
PREOSDETRANSFERNCIA.MTODOPRL.LEI9.430DE1996.
MECANISMODECOMPARABILIDADE.PREOSPRATICADOE
PARMETRO.INCLUSO.FRETE,SEGUROETRIBUTOS
INCIDENTESNAIMPORTAO.
Operaoentrepessoasvinculadas(noqualseverificaopreopraticado)ea
operaoentrepessoasnovinculadas,narevenda(noqualseapuraopreo
parmetro)devempreservarparmetrosequivalentes.Analisandoseo
mtododoPRL,acomparabilidadeentrepreospraticadoeparmetro,soba
ticado6doart.18daLein9.430,de1996,operasesegundo
mecanismonoqualseincluemnaapuraodeambosospreososvaloresde
frete,segurosetributosincidentesnaimportao.
PREOSDETRANSFERNCIA.MTODOPRL.LEI12.715,DE2012.
MECANISMODECOMPARABILIDADE.PREOSPRATICADOE
PARMETRO.EXCLUSO.FRETE,SEGUROETRIBUTOS
INCIDENTESNAIMPORTAO.
ComaLein12.715,de2012(conversodaMPn563,de2012)o
mecanismodecomparabilidadepassouporalteraoemrelaoLein
9.430,de1996,nosentidodeseexcluirdaapuraodospreospraticadoe
Autenticado digitalmente em 12/09/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 12/09/201
6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 26/09/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digi
1
talmente em 03/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO


Acrdon.9101002.424 Fl.53.718

parmetroosvaloresdefrete,seguros(medianteatendimentode
determinadascondies)etributosincidentesnaimportao.

IA Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,emconhecer
oRecursoEspecialdoContribuintee,nomrito:i)comrelaomatriailegalidadedaIN
P
243,pormaioriadevotos,emnegarlheprovimento,vencidososconselheirosLusFlvio
NetoeNathaliaCorreiaPompeu,quelhederamprovimentonestaparteii)emrelao

inclusodefrete,seguroetributos,pormaioriadevotos,emnegarlheprovimento,vencidos
osconselheirosCristianeSilvaCosta,LusFlvioNetoeNathaliaCorreiaPompeu,quelhe
C
deramprovimentonestetema.Acompanhouorelator,pelasconcluses,oconselheiroMarcos
AurlioPereiraValado(presidenteemexerccio).Declarouseimpedidooconselheiro
MarcosAntonioNepomucenoFeitosa(suplenteconvocadoemsubstituioconselheira
DanieleSoutoRodriguesAmadio).Solicitaramapresentardeclaraodevotoosconselheiros
LusFlvioNetoeRafaelVidaldeArajo.
MarcosAurlioPereiraValadoPresidenteemExerccio
AndrMendesdeMouraRelator
ParticiparamdopresentejulgamentoosConselheirosMarcosAurlioPereira
Valado(PresidenteemExerccio),AdrianaGomesRego,CristianeSilvaCosta,Andr
MendesdeMoura,LusFlvioNeto,RafaelVidaldeArajoeNathliaCorreiaPompeu.
Relatrio
TratasedeRecursoEspecialinterpostoporROBERTBOSCHLTDA.(efls.
53371esegs)emfacedadecisoproferidanoAcrdon1201001.161(efls.53299/53353),
pela1TurmaOrdinriada2CmaradaPrimeiraSeo,nasessode05/03/2015,noqualfoi
dadoprovimentoparcialaorecursovoluntriointerpostopelaContribuinte.
Resumodasmatrias
AautuaofiscaltratoudeverificarosclculosefetuadospeloContribuinte,
noanocalendriode2005,depreosdetransferncia,conformeprevistonosarts.18a24da
Lein9.430,de1996,comaalteraodaLein9.959,de27dejaneirode2000epelaINSRF
2


Acrdon.9101002.424 Fl.53.719

n243,2002.AFiscalizaoefetuouajustesnaapuraorelativaaoperaesdeimportao
realizadapelosmtodosPIC,PRLeCPL.ForamlavradosautosdeinfraodeIRPJeCSLL.
AContribuinteapresentouimpugnaoquefoijulgadaimprocedentepela
primeirainstncia(DRJ).
IA
Foiinterpostopelacontribuinterecursovoluntrio,noqualdadoprovimento
parcialaorecursovoluntriodaContribuinte,nosentidodemanterolanamentofiscale
P
reconhecernaintegralidadeovalorinformadopelaContribuintenaDIPJattulodeajuste
relativoapreosdetransferncia,alterandoseovalorasecompensadodabasedeclculo

apuradapelaautoridadeautuante,deR$798.009,91paraR$1.954.497,04.
C
AContribuinteinterpsrecursoespecialeaPGFNapresentoucontrarrazes.
Orecursofoiadmitidopordespachodeexamedeadmissibilidade,paradarseguimentos
matrias:(1)ilegalidadedaINSRF243,de2002(2)indevidainclusodefretes,segurose
impostosnopreopraticadoparafinsdecomparaocomopreoparmetro.
Aseguir,maioresdetalhessobreafasecontenciosa.
DaFaseContenciosa
Acontribuinteapresentouimpugnao(efls.43909esegs),quefoijulgada
improcedentepela5TurmadaDRJ/SoPauloI,nostermosdoAcrdon1634.062(efls.
53005/53045),conformeementaaseguir.
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2005
PREOSDETRANSFERNCIA.MTODOPRL.PREOS
PRATICADOS.FRETE,SEGUROETRIBUTOS.
NaapuraodospreospraticadossegundoomtodoPRL
(PreodeRevendamenosLucro),deveseincluirovalordofrete
edoseguro,cujonustenhasidodoimportador,eostributos
incidentesnaimportao.
MTODOPRL60.ILEGALIDADEDAINSTRUO
NORMATIVA.
Nocompeteesferaadministrativaaanlisedalegalidadeou
inconstitucionalidadedenormasjurdicas.
MTODOPRL.REVENDAEPRODUO.PREO
PARMETRO.MDIAPONDERADA.
Noscasosemqueosinsumosimportadosdepessoasvinculadas
soemparterevendidoseemparteaplicadosnoprocesso
produtivo,aoseelegeroPRLcomomtododeapurao,o
preoparmetroseropreomdioponderadoresultanteda
aplicaodomtodoPRL,commargemde20%,nahiptesede
revenda,edomtodoPRL,commargemde60%,nahiptese
dosinsumosaplicadosnaproduo.
3


Acrdon.9101002.424 Fl.53.720

PREOSDETRANSFERNCIA.OPOPELOMTODO.
Apsoinciodoprocedimentofiscal,nocabemaisao
contribuintealteraromtodoutilizadonaDIPJpara
determinaodosajustesdecorrentesdalegislaodospreos
detransferncia.
IA MTODOCPL.FALTADECOMPROVAO.
DESQUALIFICAO.
P
CorretaadesqualificaodomtodoCPLquandoocontribuinte

nologracomprovarocustomdiodeproduodoproduto,
maculandotodaaapuraodocorrespondentepreoparmetro.
C
AJUSTESDADIPJ.APURAOPRODUTOAPRODUTO.
Osajustesdepreosdetransfernciadevemserapurados
produtoaproduto,demodoquedosajustesrecalculadospela
fiscalizaodevemserdeduzidosapenasosajustesdaDIPJ
relativosaessesitensenoatotalidadeconstantedaDIPJ
apurandoseeventualdiferenatributvel,relativaaapenas
essesitens.EventualajusteamaiornaDIPJdeumdeterminado
produtonopodeserutilizadoparacompensarajustesamenor
calculadospelafiscalizaorelativosaoutrosprodutos.
CSLL.DECORRNCIA.
OdecididoquantoaoImpostodeRendaPessoaJurdicaaplica
setributaodecorrentedosmesmosfatoseelementosde
prova.
Foiinterpostorecursovoluntrio(efls.53049esegs)pelaContribuinte,
apreciadopela1TurmaOrdinriada2CmaradaPrimeiraSeodoCARF,nasessode
05/03/2015.DecidiuoAcrdon1201001.161(efls.53299/53353)darprovimentoparcial
aorecursovoluntrio,parareconhecernaintegralidadeovalorinformadopelaContribuintena
DIPJattulodeajusterelativoapreosdetransferncia,alterandoseovalorasecompensado
dabasedeclculoapuradapelaautoridadeautuante,deR$798.009,91paraR$1.954.497,04,
conformeementaaseguir.
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2005
PREOSDETRANSFERNCIA.MTODOPRL.PREO
PRATICADO.INCLUSODEFRETE,SEGUROETRIBUTOS
INCIDENTESSOBREAIMPORTAO.
Segundoodispostonoart.18,6,daLein9.430/96,opreo
praticadoopreodeaquisiodamercadoria(FOB),
acrescidodosvaloresincorridosattulodefrete,seguroe
tributosincidentessobreaimportao.Ainclusodessesvalores
noclculodopreopraticadoemnadaprejudicaodireitodo
sujeitopassivoemdeduziloscomodespesanolevantamentodo
lucrolquidodoexerccio.Poroutrolado,anoincluso
daquelesvaloresnoclculodopreopraticadoprejudicariaa
4


Acrdon.9101002.424 Fl.53.721

suacomparabilidadecomopreoparmetrolevantadosegundo
omtodoPRL,umavezquenesteestonecessariamente
includososvaloresdefrete,seguroetributosincidentessobrea
importao.
PREOSDETRANSFERNCIA.MTODOPRL60.PREO
IA
PARMETRO.IN243/2002.LEGALIDADETRIBUTRIA.
Legalidadetributria,deacordocomodispostonoart.150,I,
P
daConstituiodaRepblica,significaquenenhumtributo
poderserinstitudoouaumentadosenoporintermdiodelei.

Portanto,noafrontaaidiadelegalidadetributriaa
instruonormativaexpedidapelaSRFqueporventuraexija
C
tributoemmontanteinferiorqueleprevistoemlei.Restou
provadoqueopreoparmetroPRL60calculadosegundoo
dispostonaInstruoNormativaSRFn243/2002resultaem
IRPJeCSLLemvaloresinferioresquelesqueseriamdevidos
segundoaLein9.430/96,daporquenohquesefalar,aqui,
emviolaoaoprincpiodalegalidadetributria.
PREOSDETRANSFERNCIA.DESQUALIFICAODO
MTODOELEITOPELOSUJEITOPASSIVO.
DEFINITIVIDADEDOMTODOEMPREGADODEOFCIO
PELAFISCALIZAO.
Havendoosujeitopassivodeixadodeapresentarfiscalizao
osdocumentosqueserviramdebaseaoclculodopreo
parmetro,poderaautoridadetributriadesqualificaro
mtodoeleitopelaempresaecalcularopreoparmetrode
acordocomoutromtodoemrelaoaoqualpossuaas
informaesnecessriasparatanto.Realizadoassimo
lanamento,incabvelqueosujeitopassivopretenda,nafase
litigiosadoprocedimento,sejarecalculadoIRPJeaCSLL
segundoomtodoporeleoriginalmenteeleito,aindaquevenha
ajuntarosdocumentoscujafaltadeapresentaofiscalizao
deuorigemadesqualificaodomtodo.
PREOSDETRANSFERNCIA.AJUSTESINFORMADOSNA
DIPJ.APROVEITAMENTO.
HavendoosujeitopassivoinformadoemsuaDIPJajustes
relativosapreosdetransferncianaaquisiodeprodutos
juntoapessoavinculadaresidentenoexterior,taisajustes
devemserlevadosemconsideraopelaautoridadetributria
aopromoverolanamentodeofcio.
FoiinterpostopelaContribuinterecursoespecial(efls.53371esegs.),
protestandosobre(1)ailegalidadedametodologiaparaapuraodeajustesdepreosde
transfernciaintroduzidapelaInstruoNormativaSRFn243/2002(2)aindevidaincluso
dofrete,seguroeimpostodeimportaonopreopraticado.
ODespachodeExamedeAdmissibilidadedeefls.53682/53688deu
seguimentoaorecurso.
5


Acrdon.9101002.424 Fl.53.722

ForamapresentadascontrarrazespelaPGFN(efls.53690/53707),noqual
discorreque(1)asistemticadoPRL60definidapelaINSRFn243/02concretiza
devidamenteoobjetivodoart.18daLein9.430,de1996,(2)acertadaainclusodos
valoresdefrete,segurosetributosincidentessobreaimportaonopreopraticado.
orelatrio.
IA
P

Voto
C
ConselheiroAndrMendesdeMoura
AdotoasrazesdoDespachodeAdmissibilidadedeefls.53682/53688,com
fulcronoart.50,1daLein9.784,de19991,queregulaoprocessoadministrativono
mbitodaAdministraoPblicaFederal,paraconhecerorecursodaContribuinte.
Foramdevolvidasparaapreciaoasmatrias(1)ilegalidadedametodologia
paraapuraodeajustesdepreosdetransfernciaintroduzidapelaInstruoNormativaSRF
n243/2002(2)aindevidainclusodofrete,seguroeimpostodeimportaonopreo
praticado.
I.INSRFn243,de2002xArt.18daLein9.430,de1996
SobrealegalidadedeINSRFn243,de2002,emfacedoart.18daLein
9.430,de1996,tratasedeassuntojbastantedebatido,sendoobjetodeprofundasanlises
pelajurisprudnciaepeladoutrina.
AnormatizaodospreosdetransferncianoBrasilinseresenocontexto
dofenmenodaglobalizao,emqueacompetiosedesenvolveemescalaglobal,epor
consequnciaasempresasvemempreendendoesforosnosentidodereduziratributaodas
operaesinternacionais.Nessecontexto,vemsendodesenvolvidosmecanismosde
planejamento,nemsempreadequados,dentreosquaisoconhecidocomotransferpricing,no
qualsorealizadasoperaesdecompraevendaentreempresasvinculadascomstioem
pasesdiferentes,noqualasfiscalizaestributriastemverificado,emdeterminadasocasies,
autilizaodepreosartificiais,demodoadeslocaratributaoparapasescomcarga
tributriamenor.
Paramonitorartalsistemtica,controlestemsidodesenvolvidospelospases,
nosentidodecompararasoperaestransnacionaisentreempresasesuasvinculadas,com
operaesnoqualasmesmasempresastransacionamcomoutrassemqualquerespciede
vnculo.Verificase,assim,seopreopraticadonasoperaesentreaempresaesuas

1
Art.50.Osatosadministrativosdeverosermotivados,comindicaodosfatosedosfundamentosjurdicos,
quando:
(...)
Vdecidamrecursosadministrativos
(...)
1Amotivaodeveserexplcita,claraecongruente,podendoconsistiremdeclaraodeconcordnciacom
fundamentosdeanteriorespareceres,informaes,decisesoupropostas,que,nestecaso,seroparteintegrante
doato.em 12/09/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 12/09/201
Autenticado digitalmente
6


Acrdon.9101002.424 Fl.53.723

vinculadastemsimilitudecomopreodemercadonegociadoentreempresasindependentes,
adotandoseoprincpiodoarm'slenght.
Noporacaso,aOCDE(OrganizaoparaaCooperaoeo
DesenvolvimentoEconmico)editouconvenomodelosobreospreosdetransferncia,no
sentidodeque,umaveznoobservadoopreoarmslengthnastransaesentreempresas
IA
vinculadasemdiferentespases,temoFiscoaprerrogativadetributarolucroqueteriasido
obtidopelaempresaemcondiesregularesdenegociao,apreodemercado.
P
OassuntotambmfoitratadopelaOrganizaodasNaesUnidas,no

ConselhoEconmicoeSocial,resultandonaelaboraodoUNPracticalManualfor
DevelopingCountries2.
C
NoBrasil,amatriareferenteaospreosdetransfernciafoiintroduzidapelo
legisladorpormeiodosartigos18a24daLein9.430,de1996,dispondosobreoperaes
relativasimportaoeexportaodebens,serviosedireitos.
Certamentequeolegisladorbrasileiro,aopositivaramatria,levouem
consideraoarealidadeeasparticularidadesdopas,masnosepodedeixardeverificara
adoodasdiretrizesdasorganizaesinternacionais,principalmentesobagidedoprincpio
doarm'slength.
E,delimitandoadiscussodopresentevotosoperaesdeimportao,
tratadasnocasoconcreto,observasequeforamadotadospelolegisladorbrasileiroosmtodos
PIC(PreosIndependentesComparados),PRL(PreodeRevendaMenosLucro)eCPL(Custo
deProduomaisLucro),inspirados,respectivamente,nosmtodosinternacionaisComparable
UncontrolledPrice(CUP),ResalePriceMethodeoCostPlusMethod.
EspecificamenteemrelaoaomtodoPRL,valetranscreveraredaoem
vigorpocadosfatosobjetodaautuao:
Art.18.Oscustos,despesaseencargosrelativosabens,servios
edireitos,constantesdosdocumentosdeimportaooude
aquisio,nasoperaesefetuadascompessoavinculada,
somenteserodedutveisnadeterminaodolucrorealato
valorquenoexcedaaopreodeterminadoporumdos
seguintesmtodos:
(...)
IIMtododoPreodeRevendamenosLucroPRL:definido
comoamdiaaritmticadospreosderevendadosbensou
direitos,diminudos:

2
UnitedNationsPracticalManualonTransferPricingforDevelopingCountries,
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf.Acessoem15/03/2016.
7


Acrdon.9101002.424 Fl.53.724

d)damargemdelucrode:(RedaodadapelaLein9.959,de
2000)
1.sessentaporcento,calculadasobreopreoderevendaaps
deduzidososvaloresreferidosnasalneasanterioresedovalor
agregadonoPas,nahiptesedebensimportadosaplicados
IA produo(RedaodadapelaLein9.959,de2000)
2.vinteporcento,calculadasobreopreoderevenda,nas
P
demaishipteses.(RedaodadapelaLein9.959,de2000)

Foramempreendidasgrandesdiscussesemtornodoslimitesquea
administraotributriateriaqueobedecerparaencontrarummodelomatemticocompatvel
C
comasdiretrizesestabelecidaspelalei.
Edefato,emrazodacomplexidadedamatria,forameditadosvriosatos
administrativos,buscandoencontrarummodeloadequadoparaadevidaapuraodopreo
parmetro.
Debatesintensossesucederamanalisandoseosatosadministrativos,
editadoscombasenoart.100,incisoIdoCTN3,extrapolaramoslimitesdalei.
Assuntotratadopelajurisprudnciaedoutrina,pelovniaparatranscreveras
valiosasliesdeLusEduardoSchoueri4:
3.11Emcertascircunstncias,aregulamentaodospreosde
transfernciapode,sim,exigiraediodeatoadministrativo
paraquesetornevivelsuaaplicao.
(...)
3.12.2Comefeito, a mera leitura dos dispositivos que tratam

dos preos de transfernciana Lei n 9.430/96revelaque sua
disciplinafoibastanteenxuta.Olegisladorlimitouseadefinir
os mtodos aplicveis e as consequncias de os preos
praticadossuperaremoslimiteslegais.
(...)
3.12.2.2Obviamente,seaInstruoNormativaextrapolaralei,
seresta,enuncaaquela,queprevalecer.Mascomosabersea
InstruoNormativaultrapassoualei?
3.12.3Surge,aqui,aimportnciadoprincpiodoarm'slenght.
Como j ficou esclarecido, este princpio o bastio de
constitucionalidadedaLein9.430/965Osajustesimpostospor
esta lei se consideram constitucionais porque concretizam
aquelaprincpio.

3
Art.100.Sonormascomplementaresdasleis,dostratadosedasconvenesinternacionaisedosdecretos:
Iosatosnormativosexpedidospelasautoridadesadministrativas(...)
4
SCHOUERI,LusEduardo.PreosdeTransferncianoDireitoTributrioBrasileiro3.ed.rev.aatual.So
Paulo:Dialtica,2013,p.5759
5
Documento assinadoCf.RicardoLoboTorres,"OPrincpioArm'sLength,osPreosdeTransfernciaeaTeoriadeInterpretaodo
DireitoTributrio",RevistaDialticadeDireitoTributrion48,setembrode1999,pp.122135(123)
8


Acrdon.9101002.424 Fl.53.725

3.12.4Nessepasso,surgeaseguinteregra:aregulamentaoda
Lein9.430/96estarconformaaprprialeiseestiver
concretizandooprincpioarm'slength.
3.12.5Quando,poroutrolado,aregulamentaodaLein
9.430/96emprestarlheinterpretaoqueseafastedoreferido
IA
princpio,entohqueseinvestigaraexistnciadeoutro
princpioquejustifiquetalconstruonormativa.Odesvio
poderindicaraconcretizaodeoutrovalorconstitucional,
P
igualmenteprestigiadopeloOrdenamento.Talserocaso,por
exemplo,quandoanorma,desviandosedoprincpioarm's

length,tiversuajustificativaemsuafunoindutora,aobuscar
fomentarodesenvolvimentodaeconomianacional.
C
3.12.6Noseencontrandoanormaassimconstrudaapoiada
nemnoprincpioarm'slengthnememoutrofundamento
constitucional,entotalinterpretaoserrepudiada,
denunciandoseailegalidadedaInstruoNormativa.Exemplos
detalafastamentonofaltam.(grifei)
Noobstanteoautor,nodecorrerdesuaobra,entenderpelailegalidadedaIN
SRFn243,de2002,entendoqueapremissacolocada,nosentidodeseverificarseoato
normativoconcretizouoprincpiodoarm'slength,mostrasecomoumarefernciaaser
prestigiada.
Aredaodoartigoemdebatefoiconstrudademaneiraaamparardiferentes
modelosmatemticos,desdequeestejamemconsonnciacomoprincpioarm'slength.
Eprecisamenteoqueseverificanodecorrerdasinstruesnormativas
editadasvisandoregulamentaroprevistonoart.18daLein9.430,de1996.Defato,optouo
legislador,aopositivaramatria,disporsobrediretrizaserseguidapelomtodo,eno
adentrarnafrmulamatemtica,que,porconsequncia,foitarefadelegadaatarefaparaoato
administrativocomplementar.
Natural,portanto,movimentonosentidodesebuscarummodelomatemtico
adequadorealidadeeaoespritodanorma.Tantoquealeiprimeirofoiregulamentadapela
INSRFn113,de2000,depoispelaINSRFn32,de2001,e,semseguida,pelaINSRFn
243,de2002.
Discussesforamempreendidasnosentidodecompreendercomquema
expressodovaloragregadonoPas,nahiptesedebensimportadosaplicadosproduo
estariafazendoreferncia,seredaodadapeloart.18daLein9.430,de1996(1)docaput
doincisoII,PRL:definidocomoamdiaaritmticadospreosderevendadosbensou
direitos,diminudos:,ou(2)daalnea"d","1",sessentaporcento,calculadasobreopreode
revendaapsdeduzidososvaloresreferidosnasalneasanteriorese(...).
Noprimeirocaso,discorreusequesetratariadeerrotcnicalegislativa
inapropriada,ouseja,aexpressodovaloragregadoestariacorreta,masdeveriaestarinserida
comoumanovaalnea.Nasegundasituao,falouseemerrogramatical,nosentidodeque

9


Acrdon.9101002.424 Fl.53.726

nosequisdizerdovaloragregado,esimovaloragregado,queestariaconcordandocoma
expressodeduzidososvaloresreferidosnasalneasanteriorese(...)6.
AplicandoseasorientaesdomodelomatemticopropostopelaINSRFn
32,de2001,quaisquerdasinterpretaesconduziramaumadistoronaapuraodopreo
parmetro,principalmenteemrazodotratamentoconferidoaovaloragregado,consideradode
IA
maneiraisolada,completamentedesconectadodoprocessoprodutivo.
P
Admitindoseatcnicalegislativainapropriada,afrmulateriaosseguintes
contornos:

PP=PL0,6xPLVA
C
Desenvolvendoaequao,terseia:
PP=0,4xPLVA
ondePP:preoparmetro,PL:preolquidoderevenda,VA:valoragregado
nopas.
PercebesePPeVAnacondiodegrandezasinversamenteproporcionais.
ComumVAelevado,opreoparmetropoderiaatingirumvalornegativo.Aosertratadode
maneiraisolada,descontextualizadadoprocessoprodutivo,conferiuseaovaloragregadoum
pesodesproporcionalnaequao.Ouseja,omodelomatemticonoseprestariaarefletira
realidadedasituaoemanlise.
Poroutrolado,admitindoseumerrogramatical,terseiaafrmula:
PP=PL0,6x(PLVA)
Desenvolvendoaequao:
PP=0,4xPL+0,6xVA
ondePP:preoparmetro,PL:preolquidoderevenda,VA:valoragregado
nopas.
Nestecasoadistoroseriatoevidentequantoaanterior,masparaumoutro
extremo.OPPeoVAestariamnacondiodegrandezasdiretamenteproporcionais.Da
mesmamaneiraquenaequaoanterior,foiconferidoaovaloragregadoumpeso
desproporcionalnaequao.Percebeseque,agregandosevaloraoprodutoproduzidonopas,
eventualdistoronopreodoprodutoimportadoseriacompletamenteneutralizada.O
resultadoimplicariaemausnciadeajustedopreodopreoparmetromesmodianteda
manipulaodospreosdeprodutosimportados,quandoovaloragregadorespondessepor
umaproporosignificativadoproduto.
Vriasdemonstraesforamelaboradas,visandocredenciaroudescredenciar
avalidadedasfrmulasdiantedevrioscasosconcretos.Fatoque,comaINSRFn243,de
2002,anovafrmuladesenhadamostrouse,indiscutivelmente,maisadequadaeaptaarefletir

6
GREGRIO,RicardoMarozzi.PreosdeTransferncia:umaavaliaodasistemticadomtodoPRL.In:
TributosePreosdeTransferncia.3vol.SoPaulo:Dialtica,2009.p.170195.
10


Acrdon.9101002.424 Fl.53.727

commaiorrealidadeametodologiadoPRL,levandoemconsideraoqueadiminuiodo
valoragregado,aseraplicadasobreopreoderevendadobemoudireito,darsedemaneira
proporcional,namedidadaparticipaodocustodobemimportadoemrelaoaopreodo
custototaldobem.
Definecomclarezaqueovaloragregadopartedacomposiodocusto
IA
totaldobem,enoumagrandezaisolada,comonaequaodaINSRFn32,de2001.No
poderiaserdiferente.Ocustototalresultadodasomadocustodobemimportadoedovalor
P
agregadonopas.Ovaloragregadointegraocusto,vezqueagregaaoprodutoumaqualidade,
umdiferencial,que,porconsequncia,ircomporocustototal7.Assim,construiuseafrmula

nosentidodeencontraraproporodocustodobemimportadoemrelaoaocustototal,
dividindoseocustodobemimportadopelasomadocustobemimportadoeovaloragregado:
C
(custodobemimportado)/(custodobemimportado+valoragregado).Aproporo
encontradafoiaplicadaparaocmputodopreodetransferncia.
Valetranscrevero11,doart.12,daINSRFn243,de2002:
11.Nahiptesedo10,opreoparmetrodosbens,servios
oudireitosimportadosserapuradoexcluindoseovalor
agregadonoPaseamargemdelucrodesessentaporcento,
conformemetodologiaaseguir:
Ipreo lquido de venda:amdiaaritmticaponderadados

preosdevendadobemproduzido,diminudosdosdescontos
incondicionaisconcedidos,dosimpostosecontribuiessobre
asvendasedascomissesecorretagenspagas
IIpercentual de participao dos bens, servios ou direitos

importados no custo total do bem produzido:arelao
percentualentreovalordobem,serviooudireitoimportadoeo
custototaldobemproduzido,calculadaemconformidadecoma
planilhadecustosdaempresa
IIIparticipao dos bens, servios ou direitosimportados no

preodevendadobemproduzido:aaplicaodopercentualde
participaodobem,serviooudireitoimportadonocustototal,
apuradoconformeoincisoII,sobreopreolquidodevenda
calculadodeacordocomoincisoI
IVmargemdelucro:aaplicaodopercentualdesessentapor
centosobrea"participaodobem,serviooudireito
importadonopreodevendadobemproduzido",calculadode
acordocomoincisoIII
Vpreoparmetro:adiferenaentreovalorda"participao
dobem,serviooudireitoimportadonopreodevendadobem
produzido",calculadoconformeoincisoIII,eamargemde
lucrodesessentaporcento,calculadadeacordocomoinciso
IV.(grifei)
Omodelomatemticopropostopodeserapresentadonaseguinteequao:
PP=PLxPPart0,6xPLxPPart

7
VerAcrdon9101002.175(p.22),doConselheiroMarcosAurlioPereiraValado.
11


Acrdon.9101002.424 Fl.53.728

ConsiderandoPLxPPart=PBProd,entoafrmulaseria:
PP=PBProd0,6xPBProd,ouPP=0,4xPBProd
ondePP:preoparmetroPL:preolquidodevenda,PPart:percentualde
participaodosbens,serviosoudireitosimportadosnopreodevendadobemproduzidoe
IA
PBProd:participaodosbens,serviosoudireitosimportadosnopreodevendadobem
produzido.
P
Destrinchandooselementosdaequao,oPL(preolquidodevenda)

definidonosseguintestermos:
C
PL= mdiaaritmticaponderadadePVDIC
ondePV:preosdevendadobemproduzido,D:descontosincondicionais
concedidos,I:impostosecontribuiessobreasvendas,C:comissesecorretagenspagas,e
N:quantidadedeprodutosimportados
Porsuavez,oPPart(percentualdeparticipaodosbens,serviosoudireitos
importadosnopreodevendadobemproduzido),definidopor:
CII
PPart=
CTBP
ou,ainda,por:
CII
PPart=
CII+valoragregado
ondeCII:custodovalordobem,serviooudireitoimportadoeCTBP:o
custototaldobemproduzido,resultadodasomaentreoCIIeovaloragregado.
Adiminuiodovaloragregado,pretendidapelalei,foimodeladana
equaopelaintroduodovaloragregadonodenominadordadiviso.Quantomaiora
participaonovaloragregado,obviamente,menoraparticipaodopreodoproduto
importadonacomposiodocustototale,porisso,menorasuacolaboraonacomposiodo
preodetransferncia.
Observaseque,numasituaolimite,senohouvessevaloragregado(que
receberiaovalorzero),opercentualdeparticipaodoprodutoimportadoseriaCIIdividido
porCII,resultandoem1,ouseja,100%.Registresequesetratadesituaohipottica,quese
prestaamostraravalidadedomodeloproposto,issoporquealegislaotratadasituaoem
quenohagregaodevalornoart.18,incisoII,alnea"d",item2daLein9.430,de1996.
Retomandoequao,deacordocomadefiniodainstruonormativa,a
PBProd(participaodosbens,serviosoudireitosimportadosnopreodevendadobem
produzido)assimdefinida:
12


Acrdon.9101002.424 Fl.53.729

CII
PBProd= (mdiaaritmticaponderadadePVDIC)x
CTBP
Enfim,oPreoParmetro,definidonoincisoV,11,doart.12,daINSRF
IA
n243,de2002,adiferenaentreaPBProdeopercentualdemargemdelucroaplicado
sobreoPBProd.
P
Ouseja:PP=PBProdmargemdelucroxPBProd

Desenvolvendoafrmula,temse:
C
PP=PBProdx(1margemdelucro)
ObservasequeoPBProdopreoderevendadoprodutoimportado,
calculadoapartirdesuaparticipaonopreoderevendadoprodutoproduzidoqueteve
agregaodevalornopas.
E,aplicandoseopercentualdepresunodemargemdelucrode60%:
PP=PBProdx(10,6)
PP=0,4xPBProd
NomencionadoUNPracticalManualforDevelopingCountries8,ao
discorrersobreoResalePriceMethod(quesetratadoPRL),afrmulaempregadaamesma.
Valetranscreveroitem6.2.6.3dodocumento:
6.2.6.3..Consequently,undertheRPMthestartingpointofthe
analysisforusingthemethodisthesalescompany.Underthis
methodthetransferpriceforthesaleofproductsbetweenthe
salescompany(i.e.AssociatedEnterprise2)andarelated
company(i.e.AssociatedEnterprise1)canbedescribedinthe
followingformula:
TP=RSPx(1GPM),where:
TP=theTransferPriceofaproductsoldbetweenasales
companyandarelatedcompany
RSP=theResalePriceatwhichaproductissoldbyasales
companytounrelatedcustomersand
GPM=theGrossProfitMarginthataspecificsalescompany
shouldearn,definedastheratioofgrossprofittonetsales.
GrossprofitisdefinedasNetSalesminusCostofGoodsSold.
NaequaoTP=RSPx(1GPM),TPopreopraticado,RSPopreo
derevendadoprodutoimportado,eoGPMopercentualdepresunodelucroaplicadosobre
opreoderevenda.

8
UnitedNationsPracticalManualonTransferPricingforDevelopingCountries,
http:www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf.Acessoem15/03/2016.
13


Acrdon.9101002.424 Fl.53.730

Valetranscrever,novamente,afrmulaempregadapelaINSRFn243,de
2002:PP=PBProdx(1margemdelucro),ondePPopreopraticado,PBProdopreo
derevendadoinsumoimportadolevandoseemconsideraosuaparticipaonopreode
revendatotaldoproduto,eamargemdelucroopercentualdepresunodolucroaplicado
sobreopreoderevenda.
IA
temos:
Aplicandosenasfrmulasopercentualdepresunodelucrode60%,
P

UNPracticalManualfor
INSRF243,de2002
C
DevelopingCountries
TP=RSPx(10,6) PP=PBProdx(10,6)
TP=0,4xRSP, PP=0,4xPBProd,
ondeRSPopreoderevendado ondePBProdopreoderevenda
produtoimportadoeoTPopreo doprodutoimportadoePPopreo
detransferncia. detransferncia.
PercebesequeomodelomatemticoadotadopelaINSRFn243,de2002,
guardaconsonnciacomospadresinternacionais,enofogedasdiretrizesestabelecidaspelo
art.18daLein9.430,de1996.
Narealidade,anormatizaoempreendidapelainstruonormativafoiuma
evoluodomodelomatemticoperseguidopelalei.Primeiro,porqueconsiderou,
acertadamente,queaapuraodocustototaldoprodutorevendidoconsistenasomadopreo
produtoimportadoemaisovaloragregadonopas,tornadopossvelcalcularaefetiva
participaodopreodoprodutoimportadonacomposiodocustototaldoproduto
revendido,basesobreaqualseaplicaopreoderevendaeamargemdelucropresumida.
Segundo,tratasedemodeloemharmoniacomasdiretrizesinternacionais,estabelecidascom
sobagidedoprincpiodoarm'slength.
Tampoucohquesefalarqueospreosdetransferncia,noBrasil,tiveram
comooutroobjetivo,almdoprincpiodoarm'slength,serinstrumentodefomentoindstria
nacional,razopelaqualsepoderiarecepcionarentendimentodequeteriahavidooerro
gramaticalnaredaodalei,oqueconduziriaopreoparmetrofrmula"PP=PL0,6x(PL
VA)".
AexposiodemotivosdaLein9.430,de1996,aodiscorrersobreos
artigos18a24,esclarecequeanormainstrumentodecombateelisointernacional:
Asnormascontidasnosartigos18a24representam
significativoavanodalegislaonacionalfaceaoingente
processodeglobalizaoexperimentadopelaseconomias
contemporneas.Nocasoespecfico,emconformidadecomas
regrasadotadasdaOCDE.Sopropostasnormasque
possibilitemocontroledosdenominadosPreosde
14


Acrdon.9101002.424 Fl.53.731

Transferncia, de forma a evitar a prtica, lesiva aos

interesses nacionais, de transferncias de recursos para o
Exterior, mediante a manipulao dos preos pactuados nas
importaes ou exportaes de bens, servios ou direitos, em
operaes com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas
no Exterior.Dequalquermaneira,hqueseconsiderarqueo
IA
modelopreconizadopelaOCDEtratadediretrizes,semo
condoderetiraraautonomiaquecadapastemparadispor
sobreamatriaemseuordenamentojurdico.(grifei)
P
Tratasedenormacomobjetivoprimordialdecorrigirdistoresentreo

preopraticadonasoperaesdeumaempresaesuasvinculadas,adotandosecomoparmetro
opreodemercadonegociadoentreempresasindependentes,emrefernciaclaraaoprincpio
C
doarm'slength.
Noh,portanto,quesefalaremilegalidadedaINSRFn243,de2002,em
facedodispostonoart.18daLein9.430,de1996.
Ajurisprudnciavemratificandotalentendimento.Recentemente,nasesso
dejaneirode2016,opresenteColegiadojulgou,pormaioriadevotos,pelalegalidadedaIN
SRFn243,de2002,tendooAcrdon9101002.175apresentadoaseguinteementa:
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2003
PREOSDETRANSFERNCIA.MTODOPRL60.AJUSTE,
IN/SRF243/2002.ILEGALIDADE.INEXISTNCIA.
DescabeaargiodeilegalidadenaINSRFn243/2002cuja
metodologiabuscaproporcionalizaropreoparmetroaobem
importadoaplicadonaproduo.Assim,amargemdelucrono
calculadasobreadiferenaentreopreolquidodevendado
produtofinaleovaloragregadonoPas,massobrea
participaodoinsumoimportadonopreodevendadoproduto
final,oqueviabilizaaapuraodopreoparmetrodobem
importadocommaiorexatido,emconsonnciaaoobjetivodo
mtodoPRL60efinalidadedocontroledospreosde
transferncia.
Ovotofazrefernciaajurisprudnciajudicial,como,porexemplo,da
TerceiraTurmaTribunalRegionalFederalda3Regio,quedecidiureverseuentendimento
anterioredecidirpelalegalidadedasistemticadoPRL60estabelecidanaINSRFn
243/2002,porunanimidadedevotos,nojulgamentodoprocesson2003.61.00.0173814/SP:
APELAOEMMANDADODESEGURANA.MTODODE
PREODEREVENDAMENOSLUCROPRL.LEIN
9.430/96.INSTRUONORMATIVASRF243/02.
APLICABILIDADE.
1.CasoemqueaimpetrantepretendeapuraroMtododePreo
deRevendamenosLucroPRL,estabelecidonaLein.
9.430/96,semsesubmetersdisposiesdaIN/SRFn.243/02.
15


Acrdon.9101002.424 Fl.53.732

2.Emquepesesejammenosvantajososparaaimpetrante,os
critriosdaInstruoNormativan.243/2002paraaplicaodo
mtododoPreodeRevendaMenosLucro(PRL)nosubvertem
osparadigmasdoart.18daLein.9.430/1996.
3.Aoconsideraropercentualdeparticipaodosbens,servios
IA oudireitosimportadosnocustototaldobemproduzido,aIN
243/2002nadamaisestfazendodoquelevaremcontaoefetivo
custodaquelesbens,serviosedireitosnaproduodobem,que
P
justificariamadeduoparafinsderecolhimentodoIRPJeda
CSLL.

4.Apelaoimprovida.
C
(DivulgadonoDirioEletrnicodaJustiaFederalda3
Regio,em18/2/2011.ATerceiraTurmarejeitouosembargos
opostoscontraoacrdo,emanteveaorientaopela
legalidadedaINn243/2002,em5/5/2011.)
Valetambmtranscreverementadedecisodoprocesson
2003.61.00.0061258/SP,daSextaTurmadoTRF3:
TRIBUTRIOTRANSAESINTERNACIONAISENTRE
PESSOASVINCULADASMTODODOPREODE
REVENDAMENOSLUCROPRL60APURAODAS
BASESDECLCULODOIRPJEDACSLLEXERCCIODE
2002LEISNS.9.430/96E9.959/00EINSTRUES
NORMATIVAS/SRFNS.32/2001E243/2002PREO
PARMETROMARGEMDELUCROVALORAGREGADO
LEGALIDADEINOCORRNCIADEOFENSAAPRINCPIOS
CONSTITUCIONAIS
DEPSITOSJUDICIAIS.
1.Constituiopreodetransfernciaocontrole,pelaautoridade
fiscal,dopreopraticadonasoperaescomerciaisou
financeirasrealizadasentrepessoasjurdicasvinculadas,
sediadasemdiferentesjurisdiestributrias,comvistaa
afastaraindevidamanipulaodospreospraticadospelas
empresascomoobjetivodediminuirsuacargatributria.
2.Aapuraodolucroreal,basedeclculodoIRPJ,edabase
declculodaCSLL,segundooMtododoPreodeRevenda
menosLucroPRL,eradisciplinadapeloart.18,IIesuas
alneas,daLein9.430/96,comaredaodadapelaLein
9.959/00eregulamentadapelaIN/SRFn32/2001,sistemtica
pretendidapelacontribuinteparaoajustedesuascontas,no
exercciode2002,afastandoseoscritriosprevistospela
IN/SRFn243/2002.
3.Contudo,anteimprecisometodolgicadequepadeciaa
IN/SRFn32/2001,aodisporsobreoart.18,II,daLein
9.430/96,comaredaoquelhedeuaLein9.959/00,aqual
noespelhavacomfidelidadeaexegesedopreceitolegalporela
regulamentado,baixouaSecretariadaReceitaFederala
IN/SRFn243/2002,comafinalidadederefletiramenslegisda
16


Acrdon.9101002.424 Fl.53.733

regramatriz,voltadaparacoibiraevasofiscalnastransaes
comerciaiscomempresasvinculadassediadasnoexterior,
envolvendoaaquisiodebens,serviosoudireitosimportados
aplicadosnaproduo.
4.Destarte,aIN/SRFn243/2002,semromperoscontornosda
IA
regramatriz,estabeleceucritriosemecanismosquemais
fielmentevieramtraduzirodizerdaleiregulamentada.Deixou
dereferirseaopreolquidodevenda,optandoporutilizaro
P
preoparmetrodaquelesbens,serviosoudireitosimportados
dacoligadasediadanoexterior,nacomposiodopreodobem

aquiproduzido.Talsistemticapassouaconsiderara
participaopercentualdobemimportadonacomposio
C
inicialdocustodoprodutoacabado.Quantomargemdelucro,
estabeleceudeverserapuradacomaaplicaodopercentualde
60%sobreaparticipaodosbensimportadosnopreode
vendadobemproduzido,aserutilizadanaapuraodopreo
parmetro.Assim,enquantoaIN/SRFn32/2001consideravao
preolquidodevendadobemproduzido,aIN/SRFn243/2002,
consideraopreoparmetro,apuradosegundoametodologia
previstanoseuart.12,10,e11eseusincisos,
consubstanciadonadiferenaentreovalordaparticipaodo
bem,serviooudireitoimportadonopreodevendadobem
produzido,eamargemdelucrodesessentaporcento.
5.Oaperfeioamentofezsenecessrioporqueopreofinaldo
produtoaquiindustrializadonosecompesomentedasomado
preoindividuadodecadabem,serviooudireitoimportado.
parcelaatinenteaolucroempresarial,soacrescidos,entre
outros,oscustosdeproduo,damodeobraempregadano
processoprodutivo,ostributos,tudopassandoacomporovalor
agregado,oqual,juntamentecomamargemdelucrode
sessentaporcento,mandoualeiexpungir.Da,anecessidadeda
efetivaapuraodocustodessesbens,serviosoudireitos
importadosdaempresavinculada,penadeadistoro,
consubstanciadanoaumentoabusivodoscustosdeproduo,
comaconsequentereduoartificialdolucroreal,basede
clculodoIRPJedabasedeclculodaCSLLapatamares
inferioresaosqueefetivamenteseriamapurados,redundarem
evasofiscal.
6.Assim,contrariamenteaodefendidopelacontribuinte,a
IN/SRFn243/2002,cuidoudeaperfeioarosprocedimentos
paradaroperacionalidadeaoscomandosemergentesdaregra
matriz,comofitodedeterminarse,commaiorexatido,opreo
parmetro,pelomtodoPRL60,nahiptesedaimportaode
bens,serviosoudireitosdecoligadasediadanoexterior,
destinadosproduoe,apartirda,comparandoseocom
preosdeprodutosidnticosousimilarespraticadosnomercado
porempresasindependentes(princpioarm'slength),apurarse
olucrorealeasbasesdeclculodoIRPJedaCSLL.
7.EmquepeseaincipientejurisprudncianosTribunaisptrios
sobreamatria,aindarelativamenterecenteemnossomeio,
temnadecididooConselhoAdministrativodeRecursosFiscais
17


Acrdon.9101002.424 Fl.53.734

CARF,doMinistriodaFazenda,noavistandooColegiadoem
seusjulgadosadministrativosqualquereivanaIN/SRFn
243/2002.ConfirasearespeitooRecursoVoluntrion153.600
processon16327.000590/200460,julgadonasessode
17/10/2007,pela5Turma/DRJemSoPaulo,relatoro
conselheiroJosClovisAlves.Nomesmosentido,decidiuar.
IA TerceiraTurmadestaCorteRegional,nojulgamentoda
apelaocveln001738130.2003.4.03.6100/SP,Relatoroe.
JuizFederalConvocadoRUBENSCALIXTO.
P
8.Outrossim,impesedestacarnoteraIN/SRFn243/2002,

criado,institudoouaumentadoostributos,apenasaperfeioou
asistemticadeapuraodolucrorealedasbasesdeclculo
C
doIRPJedaCSLL,peloMtodoPRL60,nastransaes
comerciaisefetuadasentreacontribuinteesuacoligadasediada
noexterior,reproduzindocommaiorexatido,oalcance
previstopelolegislador,aoeditaraLein9.430/96,coma
redaodadapelaLein9.959/2000,visandocoibiraeliso
fiscal.[...](DivulgadonoDirioEletrnicodaJustiaFederal
da3Regio,em1/9/2011.Grifosnossos)
Portanto,nohquesefalaremilegalidadenaINSRFn243/2002,cujo
modelomatemticoumaevoluodasinstruesnormativasanteriores.Ametodologialeva
emcontaaparticipaodovaloragregadonocustototaldoprodutorevendido.
Adotandoseaproporodobemimportadonocustototal,eaplicandoa
margemdelucropresumidapelalegislaoparaadefiniodopreoderevenda,encontrase
umvalordopreoparmetrocompatvelcomafinalidadedomtodoPRL60edospreosde
transferncia.
QuantoaoargumentodequeaLein12.715,de2012(convertidapelaMPn
563,de2012),aoreproduzirdispositivosdaINSRFn243,de2002confirmariaailegalidade
dainstruonormativa,noresisteaumaanlisemaisprecisadaexposiodemotivosda
medidaprovisria:
62.Entreessasalteraes,merecemdestaqueasseguintes:
a)substituiodosatuaismtodosdoPreodeRevendamenos
Lucro PRL20 e PRL60,aplicveis,respectivamente,a
hiptesesnasquaisosbensimportadossejamexclusivamente
revendidosousejamsubmetidosaprocessosprodutivosno
Brasil,aumnicomtododeclculodepreoparmetro,oque
farcomqueoscontrolesemquestonomaissejamrelevantes
natomadadedecisesquantoformadeatuaodasentidades
sujeitasaoscontrolesdepreosdetransferncianoBrasil,bem
como eliminarinmeroslitgios concernentes conceituao
doquevenhaasersubmissoaprocessoprodutivonoPas,
fatorestedeenormeinseguranajurdicanoquetocamatria
b)aplicao,parafinsdeclculodoPRL,demargensdelucro
diferenciadasporsetoresdaatividadeeconmica(grifei)
c)noconsideraodemontantespagosaentidadesno
vinculadasouapessoasnoresidentesempasesdetributao
favorecidaouaindaaagentesquenogozemderegimesfiscais
18


Acrdon.9101002.424 Fl.53.735

privilegiadosa ttulo de fretes, seguros, gastos com

desembarao e impostosincidentessobreasoperaesde
importaopara fins de clculo do preo parmetro pelo
mtodo PRL,vezquetaismontantesnososuscetveisde
eventuaismanipulaesempreendidascomointuitodeesvaziar
abasetributriabrasileira
IA
NoqueconcerneaoPRL20ePRL60,deixaclaraaexposiodemotivos
queocernedaalteraoemrelaoleianterioroestabelecimentodeumnicomtodode
P
clculodepreoparmetro,entendendoserumamelhoriaemrelaosituaopretrita,no
qualhaviadiferenadetratamentoentre(i)osbensimportadosexclusivamenterevendidose

(ii)aquelessubmetidosaprocessosprodutivosnoBrasil.Discorre,demaneiraexpressa,sobre
C
apreocupaocomlitgioqueprovocavaa"conceituao" daexpressosubmisso a
processoprodutivonoPas,oque,deacordocomolegislador,tratavasede"fatorestede
enormeinseguranajurdica".Ora,nosefala,emnenhummomento,emsedissipar
qualquereventualdvidasobrealegalidadedoart.18daINSRFn243,de2002.Tantoque,
nasequncia,discorreaexposiodemotivossobreaaplicaodemargensdelucro
diferenciadasporsetoresdeatividadeeconmica,esobrenovasistemticanaapuraodo
preodetransfernciaparaosvaloresattulodefretes,seguros,gastoscomdesembaraoe
impostosincidentessobreasoperaesdeimportao.
Observasequeaexposiodemotivosexpressamentesemanifestouquando
entendeuquealeialterouanormatributriarelativaaospreosdetransferncia,ouseja,na
adoodeumnicomtododeclculodepreoparmetroparaoPRL,nadefiniode
margensdelucrodiferenciadasporsetoresdeatividadeeconmicaenasistemticaparaa
inclusodefretes,seguros,gastoscomdesembaraoeimpostosincidentessobreasoperaes
deimportaonopreopraticado.Poroutrolado,namedidaemquenodiscorreusobreo
mtodoadotadopelo18daINSRFn243,de2002,confirmouainterpretaodadapela
normacomplementar,tantoquepositivouoentendimentonanovaredaodalei.
Eseolegisladoraproveitouaoportunidadeparapositivar,emtextolegal,
interpretaodadapelaINSRFn243,de2002,tratasedeprocedimentoqueemnadaalteraa
normatributriaemanlise(mtododeclculodopreoparmetropeloPRL60),sobuma
perspectivasubstancial(material).Aalteraoapenasnocampoformal,tomandosecomo
refernciaadatadevignciadaLein12.715,de2012:antes,anormatinhaprevisoemleie
emnormacomplementar(instruonormativaautorizadapeloart.100doCTN9)aps,a
previsoapenasemlei.
Portanto,votonosentidodenegarprovimentoaorecursodeContribuinte
emrelaomatria"ilegalidadedametodologiaparaapuraodeajustesdepreosde
transfernciaintroduzidapelaInstruoNormativaSRFn243/2002".
II.InclusodeFretes,SeguroseTributosnoPreoPraticado.
Paradiscorrersobreamatria"indevidainclusodefretes,segurose
impostosnopreopraticadoparafinsdecomparaocomopreoparmetro", cabe
transcreveraredaodoart.18,daLein9.430,de1996,capute6,dadaantesdaalterao
promovidapelaLein12.715,de2012,transcritonasequncia:

9
Art.100.Sonormascomplementaresdasleis,dostratadosedasconvenesinternacionaisedosdecretos:
Iosatosnormativosexpedidospelasautoridadesadministrativas(...)
19


Acrdon.9101002.424 Fl.53.736

Art.18.Oscustos,despesaseencargosrelativosabens,servios
edireitos,constantesdosdocumentosdeimportaooude
aquisio,nasoperaesefetuadascompessoavinculada,
somenteserodedutveisnadeterminaodolucrorealato
valorquenoexcedaaopreodeterminadoporumdos
seguintesmtodos:
IA IMtododosPreosIndependentesComparadosPIC:[...]
P
IIMtododoPreodeRevendamenosLucroPRL:[...]

IIIMtododoCustodeProduomaisLucroCPL:[...]
(...)
C
6Integramocusto,paraefeitodededutibilidade,ovalordo
freteedoseguro,cujonustenhasidodoimportadoreos
tributosincidentesnaimportao.
Primeiraconstataoqueacomparabilidadeovalorprincipalaser
tuteladonamatriaatinenteaospreosdetransferncia.
E,recusaraaplicaodacomparabilidadeomesmoqueignoraroprincpio
doarm'slength.Aoperaoentrepessoasvinculadas(noqualseverificaopreopraticado)ea
operaoentrepessoasnovinculadas,narevenda(noqualseapuraopreoparmetro)devem
preservarparmetrosequivalentes.E,quantoaocasoemanlise,concernenteaosvaloresde
frete,segurosetributosincidentesnaimportao,sdoismecanismospodemserseguidos:
(1)incluindosenaapuraodospreospraticadoeparmetroosvaloresdefrete,segurose
tributosincidentesnaimportao,ou(2)excluindose naapuraodospreospraticadoe
parmetroosvaloresdefrete,segurosetributosincidentesnaimportao.
Precisamentenessecontextosejustificaaexistnciado6doart.18,daLei
n9.430,de1996,porqueapresentaumtratamentodiferentedaqueleprevistonaregrageral
paraaapuraodocustocontbilpeloart.13doDecretoLein1.598,de1977:
Art13Ocusto de aquisiodemercadoriasdestinadas
revenda compreender os de transporte e seguroato
estabelecimentodocontribuintee os tributos devidos na
aquisioouimportao.
1Ocustodeproduodosbensouserviosvendidos
compreenderobrigatoriamente:
a)ocustodeaquisiodematriasprimasequaisqueroutros
bensouserviosaplicadosouconsumidosnaproduo,
observadoodispostonesteartigo.
Nohcoincidncianaconstruodosistemadetributao.
Comoregrageraldededutibilidade,incluemseosdetransporteeseguro
atoestabelecimentodocontribuinteeostributosdevidosnaaquisioouimportao.
Porisso,alegislaodepreosdetransferncia,parabuscarumparmetrode
comparaoadequadoentrepreopraticadoepreoparmetro,tevequeexpressamentese
manifestar,pormeiodo6doart.18,daLein9.430,de1996,paraesclarecerquearegra
20


Acrdon.9101002.424 Fl.53.737

geraldededutibilidadenoseriaaplicvel.Ouseja,parafinsdeapuraodopreode
transferncia,osvaloresdefrete,seguroetributosincidentesnaimportaonoso
dedutveis,devendointegrarocusto.
Portanto,comosepodeobservar,aredaodo6doart.18,daLein
9.430,de1996consagraomecanismodeincluso,naapuraodospreospraticadoe
IA
parmetro,dosvaloresdefrete,segurosetributosincidentesnaimportao.
P
Inclusive,aINSRFn243,de2002,novacilasobreoentendimento:

Art.4(...)
4Paraefeitodeapuraodopreoaserutilizadocomo
C
parmetro,calculadocombasenomtododequetrataoart.12,
serointegradosaopreopraticadonaimportaoosvalores
detransporteeseguro,cujonustenhasidodaempresa
importadora,eosdetributosnorecuperveis,devidosna
importao.
Emsuma,sobagidedoart.18daLein9.430,de1996,norestamdvidas
sobreoassunto:integramocusto(apuraodopreopraticado),paraefeitodededutibilidade
(registraseaexceoregrageraldispostanoart.13doDecretoLein1.598,de1977),o
valordofreteedoseguro,cujonustenhasidodoimportadoreostributosincidentesna
importao.
EnohquesefalarqueanovaredaodadapelaLein12.715,de2012,
teriaalteradotalentendimento.
Pelocontrrio,confirmouqueacomparabilidadesemprefoiovalor
principalasertutelado.Bastaobservarnovaredaodadaao6emdebate,eaonovel6
A:
6Nointegramocusto,paraefeitodoclculodispostona
alneabdoincisoIIdocaput,ovalordofreteedoseguro,cujo
nustenhasidodoimportador,desdequetenhamsido
contratadoscompessoas:(RedaodadapelaLein12.715,de
2012)
Inovinculadase(IncludopelaLein12.715,de2012)
IIquenosejamresidentesoudomiciliadasempasesou
dependnciasdetributaofavorecida,ouquenoestejam
amparadosporregimesfiscaisprivilegiados.(IncludopelaLei
n12.715,de2012)
6A.Nointegramocusto,paraefeitodoclculodispostona
alneabdoincisoIIdocaput,ostributosincidentesna
importaoeosgastosnodesembaraoaduaneiro.(Includo
pelaLein12.715,de2012)
Primeiro,aoserevogararedaoantigado6,eliminasearestrio
colocadaaopreopraticadoaplicvelsobrearegradededutibilidadegeraldoart.13do
DecretoLein1.598,de1977.Ouseja,passaseapermitiraexclusodosvaloresdefrete,
21


Acrdon.9101002.424 Fl.53.738

seguroetributosnaimportaonaapuraodopreopraticado.Ouseja,osdispndiosvoltam
aseguiraregrageralepassamaserdedutveis.
E,namesmamedida,comanovaredaodo6eonovo6A,
determinasequenaapuraodopreoparmetropelomtodoPRL,noseromais
consideradososvaloresdefrete,seguro(medianteatendimentodedeterminadascondies)e
IA
tributosnaimportaonaapuraodopreopraticado.
P
Ora,noordenamentoanteriorredaodaLein12.715,de2012,o6
dirigiaseaopreopraticado,eestabeleciaexceoregrageraldededutibilidade,

determinandopelainclusodosvaloresdefrete,seguroetributosnaimportao,vezque,na
determinaodopreoparmetro,taisdispndioseramconsiderados.Comojdito,a
C
comparabilidadeseoperavamedianteomecanismodeinclusodosvaloresdefrete,
seguroetributosnaimportaonadeterminaodospreospraticadoepreo
parmetro.
Porsuavez,comaredaodaLein12.715,de2012,operacionalizouse
caminhoinverso.O6e6Adirigemseaopreoparmetro.Revogasearestrio
regradededutibilidadegeral(art.13doDecretoLein1.598,de1977),ouseja,na
determinaodopreopraticadopassaaserpermitidaaexclusodosvaloresdefrete,seguroe
tributosnaimportao.E,precisamenteporisso,anovaredaodo6e6Adetermina
quepassamanointegraraapuraodopreoparmetroosvaloresdefrete,seguroetributos
naimportao.Acomparabilidadepassaaseroperadamedianteooutromecanismo:a
exclusodosvaloresdefrete,seguroetributosnaimportaonadeterminaodos
preospraticadoepreoparmetro.
Preservada,portanto,acomparabilidadeentreospreosparmetroe
praticado.
Portanto,votonosentidodenegarprovimentoaorecursodaContribuinteem
relaomatria"indevidainclusodefretes,seguroseimpostosnopreopraticadopara
finsdecomparaocomopreoparmetro".
Enfim,aplicaseCSLLodecididonoIRPJ,vezquecompartilhamomesmo
suportefticoematriatributvel.
III.Concluso
Portanto,diantedetodooexposto,votonosentidodeconhecerorecursoda
Contribuinteemrelaosmatrias(1)ailegalidadedametodologiaparaapuraode
ajustesdepreosdetransfernciaintroduzidapelaInstruoNormativaSRFn243/2002e(2)
aindevidainclusodefretes,seguroseimpostosnopreopraticadoparafinsdecomparao
comopreoparmetroe,nomrito,negarprovimento.

AssinadoDigitalmente
AndrMendesdeMoura

22


Acrdon.9101002.424 Fl.53.739

DeclaraodeVoto
IA
ConselheiroLusFlvioNeto.
Nareuniodeagostode2016,aCmaraSuperiordeRecursosFiscais
P
(doravanteCSRF)analisouorecursoespecialinterpostoporROBERTBOSCHLTDA.

(doravanteBOSCH,contribuinteourecorrente),emqueparteaProcuradoriada
FazendaNacional(doravantePFNourecorrida),noprocesson.10830.720600/201059.
C
Emtalrecurso,arecorrenterequerareformadoacrdon.1201001.161(doravanteacrdo
aquoouacrdorecorrido),proferidopelar.1aTurmaOrdinriada2aCmaradesta1a
Seo(doravanteTurmaaquo).
Oacrdorecorrido,proferidopelaTurmaaquo,restouassimementado:
Anocalendrio:2005
PREOSDETRANSFERNCIA.MTODOPRL.PREOPRATICADO.
INCLUSODEFRETE,SEGUROETRIBUTOSINCIDENTESSOBREA
IMPORTAO.
Segundoodispostonoart.18,6,daLein9.430/96,opreopraticadoo
preodeaquisiodamercadoria(FOB),acrescidodosvaloresincorridosa
ttulodefrete,seguroetributosincidentessobreaimportao.Aincluso
dessesvaloresnoclculodopreopraticadoemnadaprejudicaodireitodo
sujeitopassivoemdeduziloscomodespesanolevantamentodolucrolquido
doexerccio.Poroutrolado,anoinclusodaquelesvaloresnoclculodo
preopraticadoprejudicariaasuacomparabilidadecomopreoparmetro
levantadosegundoomtodoPRL,umavezquenesteestonecessariamente
includososvaloresdefrete,seguroetributosincidentessobreaimportao.
PREOSDETRANSFERNCIA.MTODOPRL60.PREOPARMETRO.
IN243/2002.LEGALIDADETRIBUTRIA.
Legalidadetributria,deacordocomodispostonoart.150,I,daConstituio
daRepblica,significaquenenhumtributopoderserinstitudoouaumentado
senoporintermdiodelei.Portanto,noafrontaaidiadelegalidade
tributriaainstruonormativaexpedidapelaSRFqueporventuraexijatributo
emmontanteinferiorqueleprevistoemlei.Restouprovadoqueopreo
parmetroPRL60calculadosegundoodispostonaInstruoNormativaSRFn
243/2002resultaemIRPJeCSLLemvaloresinferioresquelesqueseriam
devidossegundoaLein9.430/96,daporquenohquesefalar,aqui,em
violaoaoprincpiodalegalidadetributria.
PREOSDETRANSFERNCIA.DESQUALIFICAODOMTODO
ELEITOPELOSUJEITOPASSIVO.DEFINITIVIDADEDOMTODO
EMPREGADODEOFCIOPELAFISCALIZAO.
Havendoosujeitopassivodeixadodeapresentarfiscalizaoosdocumentos
queserviramdebaseaoclculodopreoparmetro,poderaautoridade
tributriadesqualificaromtodoeleitopelaempresaecalcularopreo
parmetrodeacordocomoutromtodoemrelaoaoqualpossuaas
informaesnecessriasparatanto.Realizadoassimolanamento,incabvel
queosujeitopassivopretenda,nafaselitigiosadoprocedimento,seja
recalculadoIRPJeaCSLLsegundoomtodoporeleoriginalmenteeleito,
23


Acrdon.9101002.424 Fl.53.740

aindaquevenhaajuntarosdocumentoscujafaltadeapresentao
fiscalizaodeuorigemadesqualificaodomtodo.
PREOSDETRANSFERNCIA.AJUSTESINFORMADOSNADIPJ.
APROVEITAMENTO.
HavendoosujeitopassivoinformadoemsuaDIPJajustesrelativosapreosde
transferncianaaquisiodeprodutosjuntoapessoavinculadaresidenteno
IA exterior,taisajustesdevemserlevadosemconsideraopelaautoridade
tributriaaopromoverolanamentodeofcio.

P
Nojulgamentodorecursoespecialinterposto,aCSRF,pormaioriadevotos,

decidiumanteroacrdodaTurmaaquo,subsistindoacobranadotributo,multaejuros
lanadosnoAIIM.Nestadeclaraodevoto,permissavenia,apresentoosfundamentosque
C
mefizeramvotarpeloPROVIMENTOdorecursoespecialinterpostopelocontribuinte,
especialmentequantoadoistemasrelacionadosmatriadospreosdetransferncia:
1.IlegalidadedaIN243/2002quantoaomtododeclculoPRL60
2.Noincluso,nacomposiodopreoparmetro,defrete,seguroetributos
incidentesnaimportaosuportadospeloimportador.

1.AILEGALIDADEDAIN/SRF243/2002QUANTOAOMTODODECLCULO
PRL60.

1.1.AevoluolegislativadomtododoPreodeRevendamenosLucro(PRL).
Alegislaobrasileiradospreosdetransfernciadeveserobservadapor
pessoasjurdicasnacionaisquerealizemoperaescompessoasjurdicasvinculadasresidentes
noexterior.Suasnormasencontramfundamentoespecialmentenosprincpiosdaigualdadee
da capacidadecontributiva,deformaaestabelecer,pormeiodefrmulasprdeterminadas
pelolegisladorordinrio,umpreoparmetroquelespraticadosporpartesindependentes
(preoparmetrooupreoarmslength),detalformaqueoperaesrealizadasentre
partesvinculadas,quedestoemdessepadro,sejamtributadascomosehouvessempraticadoo
preoparmetro.
Attuloilustrativo,se,emumaoperaodeimportaoentrepartes
vinculadas,oimportadorbrasileirorealizaropagamentode$25,00porumbemcujopreo
parmetrosejade$10,00,alegislaodospreostransfernciadeterminarumajustenabase
declculodoIRPJedaCSL.Deverseradicionadaaparcelaexcedenteaopreo
parmetro($15,00),consideradaindedutvelpelalegislaodepreosdetransferncia,afimde
acrescerabasetributveleconsequentementeaumentaromontantedostributosdevidos.O
preoparmetro,nesseexemplo,correspondeaolimitedadedutibilidadedocustodobem,
serviooudireitoimportadodepartevinculada.
Pormeiodocontroledospreosdetransferncia,osistemajurdicono
procuramajoraropercentualdetributoscobradosdasociedade,massimplesmentegarantir,
nasoperaesinternacionais,tratamentotributrioisonmico,deformaque,independentede
relaessocietriasmantidasentreaspartes,todosqueseencontrememsituaosemelhante
tenhamasuacapacidadecontributivatributadadeformaequivalente.
AmatrizlegaldalegislaobrasileiradospreosdetransfernciaaLein.
9.430/96,comassucessivasalteraesquelheforamrealizadas.Nelaestocontempladosos
24


Acrdon.9101002.424 Fl.53.741

diferentesmtodosdecontroledospreosdetransferncia,queconsistememfrmulaseregras
paraadeterminaosedeveounoserrealizadoajustesnabasedeclculodoIRPJedaCSL
e,ainda,dequantoseriaoreferidoajuste.
Entreosreferidosmtodos,interessaaorecursoespecialemjulgamentoo
PreodeRevendamenosLucro(PRL).
IA
Emsuaredaooriginal,oart.18.II,daLein.9.430/96,previaapenasa
P
margemdelucrode20%paraoclculodopreoparmetroconformeomtodoPRL
(doravantePRL20):

constantesdosdocumentosdeimportaooudeaquisio,nasoperaes
C
efetuadascompessoavinculada,somenteserodedutveisnadeterminaodo
lucrorealatovalorquenoexcedaaopreodeterminadoporumdos
seguintesmtodos:
()
d)demargemdelucrodevinteporcento,calculadasobreopreode
revenda
Em1999,pormeiodaMedidaProvisrian2.0134,convertidanaLein.
9.959/2000,foiintroduzidaalteraonaalneaddessedispositivo,quepassouadispor
quantopossibilidadedaadoodamargemdelucrode60%paraoclculodomtodoPRL
dospreosdetransferncia(PRL60),comespecialdestaqueparteemnegrito:
seguintesmtodos:
()

Nasequncia,foieditadapelaSecretariadaReceitaFederal(doravante
SRF)aIN113/2000,quedispunhasobreashiptesesdeutilizaodoMtododoPreode
RevendamenosLucro.Em2001,foieditadaaIN32,queincorporouosenunciadosdaIN
113/2000aoindicaraadoodaseguintefrmulaparaoclculodoPRL60,comespecial
destaqueparteemnegrito:
25


Acrdon.9101002.424 Fl.53.742

Art.12.Adeterminaodocustodebens,serviosoudireitos,adquiridosno
exterior,dedutveldadeterminaodolucroreal,poder,tambm,serefetuada
pelomtododoPreodeRevendamenosLucro(PRL),definidocomoamdia
Idosdescontosincondicionaisconcedidos
IIdosimpostosecontribuiesincidentessobreasvendas
IA IIIdascomissesecorretagenspagas
IVdemargemdelucrode:
a)vinteporcento,nahiptesederevendadebens
P
b)sessentaporcento,nahiptesedebensimportadosaplicadosnaproduo.
1Ospreosderevenda,aseremconsiderados,seroospraticadospela

prpriaempresaimportadora,emoperaesdevendaavarejoenoatacado,
comcompradores,pessoasfsicasoujurdicas,quenosejamaelavinculados.
C
2Ospreosmdiosdeaquisioerevendaseroponderadosemfunodas
quantidadesnegociadas.
3Nadeterminaodamdiaponderadadospreos,serocomputadosos
valoreseasquantidadesrelativosaosestoquesexistentesnoinciodoperodo
deapurao.
4Paraefeitodessemtodo,amdiaaritmticaponderadadopreoser
determinadacomputandoseasoperaesderevendapraticadasdesdeadatada
aquisioatadatadoencerramentodoperododeapurao.
5Seasoperaesconsideradasparadeterminaodopreomdio
contiveremvendasvistaeaprazo,ospreosrelativosaestasltimasdevero
serescoimadosdosjurosnelesincludos,calculadostaxapraticadapela
prpriaempresa,quandocomprovadaasuaaplicaoemtodasasvendasa
prazo,duranteoprazoconcedidoparaopagamento.
6Nahiptesedopargrafoanterior,nosendocomprovadaaaplicao
consistentedeumataxa,oajusteserefetuadocombasenataxa:
IreferencialdoSistemaEspecialdeLiquidaoeCustdia(Selic),parattulos
federais,proporcionalizadaparaointervalo,quandocompradorevendedor
foremdomiciliadosnoBrasil
IILibor,paradepsitosemdlaresamericanospeloprazodeseismeses,
acrescidadetrsporcentoanuaisattulodespread,proporcionalizadaparao
intervalo,quandoumadaspartesfordomiciliadanoexterior.
7Paraefeitodesteartigo,seroconsideradoscomo:
Iincondicionais,osdescontosconcedidosquenodependamdeeventos
futuros,ouseja,osqueforemconcedidosnoatodecadarevendaeconstarda
respectivanotafiscal
IIimpostos,contribuieseoutrosencargoscobradospeloPoderPblico,
incidentessobrevendas,aquelesintegrantesdopreo,taiscomoICMS,ISS,
Pis/PasepeCofins
IIIcomissesecorretagens,osvalorespagoseosqueconstituremobrigao
depagar,aessettulo,relativamentesvendasdosbens,serviosoudireitos
objetodeanlise.
8AmargemdelucroaqueserefereoincisoIV,alnea"a"docaputser
aplicadasobreopreoderevenda,constantedanotafiscal,excludos,
exclusivamente,osdescontosincondicionaisconcedidos.
9OmtododoPreodeRevendamenosLucromedianteautilizaoda
margemdelucrodevinteporcentosomenteseraplicadonashiptesesemque
nohajaagregaodevalornoPasaocustodosbens,serviosoudireitos
importados,configurando,assim,simplesprocessoderevendadosmesmos
bens,serviosoudireitosimportados.
Documento assinado digitalmente conforme MPhiptesedebensaplicadosproduo.
n 2.200-2 de 24/08/2001
26


Acrdon.9101002.424 Fl.53.743

11.Nahiptesedopargrafoanterior,opreoaserutilizadocomo
parmetrodecomparaoseradiferenaentreopreolquidodevenda
eamargemdelucrodesessentaporcento,considerandose,paraestefim:
Ipreolquidodevenda,amdiaaritmticadospreosdevendadobem
produzido,diminudosdosdescontosincondicionaisconcedidos,dos
impostosecontribuiessobreasvendasedascomissesecorretagens
IA
pagas
IImargemdelucro,oresultadodaaplicaodopercentualdesessenta
porcentosobreamdiaaritmticadospreosdevendadobemproduzido,
P
diminudosdosdescontosincondicionaisconcedidos,dosimpostose
contribuiessobreasvendas,dascomissesecorretagenspagasedo

valoragregadoaobemproduzidonoPas.

C
Em2002,emboranenhumareformatenhasidoimplementadapelolegislador,
aIN243tornoupblicoqueaSRFconduziriaumaamplamudananametodologiadeclculo
doPRL60,comoabandonodasfrmulasanteriormenteadotadasnaIN113/2000enaIN
32/2001.
DevemserdestacadososseguintesdispositivosdaIN243/2002,com
destaqueparteemnegrito:
MTODODOPREODEREVENDAMENOSLUCRO(PRL)
Art.12.Adeterminaodocustodebens,serviosoudireitos,adquiridosno
exterior,dedutveldadeterminaodolucrorealedabasedeclculodaCSLL,
poder,tambm,serefetuadapelomtododoPreodeRevendamenosLucro
(PRL),definidocomoamdiaaritmticaponderadadospreosderevendados
bens,serviosoudireitos,diminudos:
Idosdescontosincondicionaisconcedidos
IIdosimpostosecontribuiesincidentessobreasvendas
IIIdascomissesecorretagenspagas
IVdemargemdelucrode:
a)vinteporcento,nahiptesederevendadebens,serviosoudireitos
b)sessentaporcento,nahiptesedebens,serviosoudireitosimportados
aplicadosnaproduo.
1Ospreosderevenda,aseremconsiderados,seroospraticadospela
prpriaempresaimportadora,emoperaesdevendaavarejoenoatacado,
comcompradores,pessoasfsicasoujurdicas,quenosejamaelavinculados.
2Ospreosmdiosdeaquisioerevendaseroponderadosemfunodas
quantidadesnegociadas.
3Nadeterminaodamdiaponderadadospreos,serocomputadosos
valoreseasquantidadesrelativosaosestoquesexistentesnoinciodoperodo
deapurao.
4Paraefeitodessemtodo,amdiaaritmticaponderadadopreoser
determinadacomputandoseasoperaesderevendapraticadasdesdeadatada
aquisioatadatadoencerramentodoperododeapurao.
5Seasoperaesconsideradasparadeterminaodopreomdio
contiveremvendasvistaeaprazo,ospreosrelativosaestasltimasdevero
serescoimadosdosjurosnelesincludos,calculadostaxapraticadapela
prpriaempresa,quandocomprovadaasuaaplicaoemtodasasvendasa
prazo,duranteoprazoconcedidoparaopagamento.
6Nahiptesedo5,nosendocomprovadaaaplicaoconsistentedeuma
taxa,oajusteserefetuadocombasenataxa:
27


Acrdon.9101002.424 Fl.53.744

IreferencialdoSistemaEspecialdeLiquidaoeCustdia(Selic),parattulos
federais,proporcionalizadaparaointervalo,quandocompradorevendedor
foremdomiciliadosnoBrasil
IILibor,paradepsitosemdlaresamericanospeloprazodeseismeses,
acrescidadetrsporcentoanuaisattulodespread,proporcionalizadaparao
intervalo,quandoumadaspartesfordomiciliadanoexterior.
IA 7Paraefeitodesteartigo,seroconsideradoscomo:
Iincondicionais,osdescontosconcedidosquenodependamdeeventos
futuros,ouseja,osqueforemconcedidosnoatodecadarevendaeconstarda
P
respectivanotafiscal
IIimpostos,contribuieseoutrosencargoscobradospeloPoderPblico,

incidentessobrevendas,aquelesintegrantesdopreo,taiscomoICMS,ISS,
PIS/PasepeCofins
C
IIIcomissesecorretagens,osvalorespagoseosqueconstituremobrigao
apagar,aessettulo,relativamentesvendasdosbens,serviosoudireitos
objetodeanlise.
8Amargemdelucroaqueserefereaalnea"a"doincisoIVdocaputser
aplicadasobreopreoderevenda,constantedanotafiscal,excludos,
exclusivamente,osdescontosincondicionaisconcedidos.
9OmtododoPreodeRevendamenosLucromedianteautilizaoda
margemdelucrodevinteporcentosomenteseraplicadonashiptesesem
que,noPas,nohajaagregaodevaloraocustodosbens,serviosoudireitos
importados,configurando,assim,simplesprocessoderevendadosmesmos
bens,serviosoudireitosimportados.
10.Omtododequetrataaalnea"b"doincisoIVdocaputser
utilizadonahiptesedebens,serviosoudireitosimportadosaplicados
produo.
11.Nahiptesedo10,opreoparmetrodosbens,serviosoudireitos
importadosserapuradoexcluindoseovaloragregadonoPasea
margemdelucrodesessentaporcento,conformemetodologiaaseguir:
Ipreolquidodevenda:amdiaaritmticaponderadadospreosde
vendadobemproduzido,diminudosdosdescontosincondicionais
concedidos,dosimpostosecontribuiessobreasvendasedascomissese
corretagenspagas
IIpercentualdeparticipaodosbens,serviosoudireitosimportadosno
custototaldobemproduzido:arelaopercentualentreovalordobem,
serviooudireitoimportadoeocustototaldobemproduzido,calculada
emconformidadecomaplanilhadecustosdaempresa
IIIparticipaodosbens,serviosoudireitosimportadosnopreode
vendadobemproduzido:aaplicaodopercentualdeparticipaodo
bem,serviooudireitoimportadonocustototal,apuradoconformeo
incisoII,sobreopreolquidodevendacalculadodeacordocomoinciso
I
IVmargemdelucro:aaplicaodopercentualdesessentaporcento
sobrea"participaodobem,serviooudireitoimportadonopreode
vendadobemproduzido",calculadodeacordocomoincisoIII
Vpreoparmetro:adiferenaentreovalorda"participaodobem,
serviooudireitoimportadonopreodevendadobemproduzido",
calculadoconformeoincisoIII,eamargemdelucrodesessentaporcento,
calculadadeacordocomoincisoIV.

evidenteadistinodostextosadotados,deumlado,pelaIN243/2002,e
deoutrolado,pelaIN32/2001eespecialmentepelaLein.9.430/96,comasalteraes
28


Acrdon.9101002.424 Fl.53.745

introduzidaspelaLein.9.959/2000.Oquadroaseguircomparaosdispositivosmaisdessas
trsfontesdoDireitomaisrelevantessoluodopresentecasoconcreto:
FONTEPRIMRIA: FONTESECUNDRIA: FONTESECUNDRIA:
Lein.9.430/96,comas
alteraesintroduzidaspelaLei IN32/2001 IN243/2002
IA
n.9.959/2000
IIMtodo do Preo de 11.Nahiptesedopargrafo 11.Nahiptesedo10,o
RevendamenosLucro
PRL: anterior,opreoaserutilizado preoparmetrodosbens,
definidocomoamdiacomoparmetrodecomparao serviosoudireitosimportados
P
aritmticadospreosderevenda seradiferenaentreopreo serapuradoexcluindoseo

dosbensoudireitos, lquidodevendaeamargemde valoragregadonoPasea

diminudos: lucrodesessentaporcento, margemdelucrodesessentapor

(...) considerandose,paraestefim: cento,conformemetodologiaa
C
d)damargemdelucrode: seguir:
1.sessentaporcento,calculada (...)
sobreopreoderevendaaps Vpreoparmetro:adiferena
deduzidososvaloresreferidos entreovalorda"participaodo
nasalneasanterioresedovalor bem,serviooudireito
agregadonoPas,nahiptesede importadonopreodevendado
bensimportadosaplicados bemproduzido",calculado
produo conformeoincisoIII,ea
margemdelucrodesessentapor
cento,calculadadeacordocom
oincisoIV.

Noteseque,em2012,pormeiodaMedidaProvisrian563,convertidana
Lein.12.715/2012,foramintroduzidasamplasalteraesaoart.18daLein.9.430/96,
tornandoomaisaptoajustificaraadoodafrmulaindicadapelaIN243/02paraoclculo
doPRL60:
seguintesmtodos:
()
IIMtododoPreodeRevendamenosLucroPRL:definidocomoa
mdiaaritmticaponderadadospreosdevenda,noPas,dosbens,
direitosouserviosimportados,emcondiesdepagamentosemelhantese
calculadosconformeametodologiaaseguir:
a)preolquidodevenda:amdiaaritmticaponderadadospreosde
vendadobem,direitoouservioproduzido,diminudosdosdescontos
incondicionaisconcedidos,dosimpostosecontribuiessobreasvendase
dascomissesecorretagenspagas
b)percentualdeparticipaodosbens,direitosouserviosimportadosno
custototaldobem,direitoouserviovendido:arelaopercentualentreo
customdioponderadodobem,direitoouservioimportadoeocustototal
mdioponderadodobem,direitoouserviovendido,calculadoem
conformidadecomaplanilhadecustosdaempresa
c)participaodosbens,direitosouserviosimportadosnopreodevenda
dobem,direitoouserviovendido:aplicaodopercentualde
participaodobem,direitoouservioimportadonocustototal,apurada
conformeaalneab,sobreopreolquidodevendacalculadodeacordo
comaalneaa
29


Acrdon.9101002.424 Fl.53.746

d)margemdelucro:aaplicaodospercentuaisprevistosno12,
conformesetoreconmicodapessoajurdicasujeitaaocontroledepreos
detransferncia,sobreaparticipaodobem,direitoouservio
importadonopreodevendadobem,direitoouserviovendido,calculado
deacordocomaalneace
1.(revogado)
IA 2.(revogado)
e)preoparmetro:adiferenaentreovalordaparticipaodobem,
direitoouservioimportadonopreodevendadobem,direitoouservio
P
vendido,calculadoconformeaalneacea"margemdelucro",calculada
deacordocomaalneade

()

C
importanteobservarque,porsetratardealteraodasfrmulasatento
vigentesparaoclculodomtodoPRL,comincrementodonustributrio,oart.78,da
Lein.12.715/2012,expressamenteresguardouasuavignciaparaodia01.01.2013,em
respeitoaoprincpiodaanterioridade.
Conhecidosessesmarcosnormativos,precisocompreendercomclareza
quaisasdiferentesfrmulasestoemdiscussoparaoclculodoPRL60,aplicvels
operaespraticadaspelocontribuinte.

1.2.Asfrmulasadotadasemcadaetapadessaevoluolegislativaparaoclculodo
PRL60.
OincisoIIdoart.18daLein.9.430/96,conformeasuaredaomantida
entre2000e2012porforadaLein.9.959/2000,prescreviadeformaimediataaadooda
seguintefrmulaparaoclculodopreoparmetro,parafinsdepossveisajustesnoclculo
doIRPJedaCSL:

PP=PRL
L=60%(PRVA)
Emque:
PPpreoparmetro,preoarmslenght.
PRpreoderevendalquido.
VAvaloragregadonaproduonacional
Llucro

Considerandoovalorlquidodaoperaoderevenda(PR),conhecidopelo
contribuinte,eamargemdelucro(L),apuradaconformeafrmulalegal,determinaseopreo
parmetro(PP).
relevantedestacarque:
quantomaiorovaloragregadonoBrasil(VA),menorserL
(lucro).Comoolucrodeversersubtradodopreoderevenda(PR)
paraacomposiopreoparmetro(PP),quantomenorL,maior
serPP.E,quantomaiorLe,portanto,olucrotributvel,menor
seroPP.

30


Acrdon.9101002.424 Fl.53.747

paraacomposiodeL,opercentualde60%,adotadopelo
legisladorordinrioparaoclculodoPLR,deveriaseraplicadosobrea
totalidadedopreodevendadobemaoqualtenhasidoagregadoo
insumoimportadoesujeitoaocontroledospreosdetransferncia.

IA
Nesseseguir,quantomaiorforopreoparmetro(PP),maisliberdadeter
ocontribuinteparanegociarcomaempresafornecedora(vinculada)semainterfernciasdas
regrasdepreosdetransferncia.QuantomaiorforPP,menorseroaschancesdo
P
contribuintenecessitarrealizarajustesnasbasesdeclculodoIRPJedaCSLparaadicionar

parceladoscustosdebens,serviosedireitosque,porultrapassaropreoparmetro,passaa
serindedutvel.
C
EssafrmulafoiacatadapelaadministraofiscaltantonaIN113/2000
quantonaIN32/2001.Asuaadoocomopolticatributriaencontravajustificativapor
diferentesperspectivas,porexemplo:
Equilbrio.Aadoodeumamargemdelucroelevada,de60%,seria
balanceadapelasubtraodovaloragregadonoBrasil

Induo positiva.Paraoincentivoproduonacional,olegisladorordinrio
teriaaliadoocontroledepreosdetransfernciacommedidasindutorasde
comportamento,deformaque,quantomaiorfosseaagregaodevalorno
Brasil,maiorseriaopreoparmetroe,consequentemente,menorseriaoajuste
nabasedeclculodoIRPJedaCSL.

AreferidafrmulaestabelecidapelaLein.9.959/2000foisubmetidaa
crticas,emespecialpornoconsideraraproporodoinsumoimportadodeparte
vinculadaaplicadaaobemproduzidonoBrasil.
Convencidaqueessefatordeveriatersidoconsideradopelolegislador,
editouse,em2002,aIN243,comaadoodeumaoutrafrmulaparaoclculodoPRL60,
diferentedaquelaqueatentosecompreendiacomoacorretaaplicaodaLein.9.959/2000
(IN113/2000enaIN32/2001).SupesequeaintenodaSRFseriapossibilitaraverificao
daproporcionalidadedoinsumoimportadoagregadoproduonacional,poisissonoteria
sidocontempladopelolegislador.
TornousenotriooEstudocomparativodosnormativosdalegislao
brasileiraparaoclculodopreoparmetrodebemimportadousadoemproduo,elaborado
porVLADIMIR BELITSKY,Ph.DemMatemticaAplicadapeloInstitutoTecnolgicodeIsrael,
ProfessorAssociadodoInstitutodeMatemticaeEstatsticadaUniversidadedeSoPaulo,
USP.OreferidoestudoabstraiaseguintefrmuladaIN243/2002:

31


Acrdon.9101002.424 Fl.53.748

PP=VDBI*100%*PRL60%*VDBI*100%*PR)
VDBI+VA VDBI+VA
IA Emque:
VDBIvalordeclaradodobemimportado
PPpreoparmetro,preoarmslenght.
P
PRpreoderevendalquido.

VAvaloragregadonaproduonacional
Llucro
C

ApartirdapublicaodaIN243/2002,semquenenhumaalteraolegal
tenhasidorealizada,aPFNtambmpassouasustentarqueoart.18,II,daLein.9.430/96,
possibilitariaaconstruodeumasegundafrmula:

PP=PRLVA
L=60%PR

Comosepodeobservar,dequalquerforma,afrmulaindicadapelaIN
243/2002alteroufatoresnafrmulaabstradadosenunciadosprescritivosdoart.18,II,daLei
n.9.430/96epelaIN32/2001.
NafrmulaqueseabstraiimediatamentedaLein.9.430/96,comas
alteraesintroduzidaspelaLein.9.959/2000,nalinhadoqueindicavaaINn.32/2001,o
percentualde60%deveseraplicadosobreatotalidadedopreodevendadobemaoqualo
insumoimportadotenhasidoagregado.Jasegundafrmula,quesupostamenteencontra
fundamentonaIN243/2002,estabeleceriaqueamargemdelucrode60%incidiriaapenas
sobreapartedopreolquidodevendadoprodutoreferenteparticipaodobem,servioou
direitoimportados:opercentuallegalemquestoseriaaplicveltosomentesobreaparcela
dopreolquidodevendaproporcionalaocustodobemimportado.
ConformeocitadoestudoelaboradopeloProf.Dr.VLADIMIR BELITSKY, in
verbis:

Constatao4.OclculodePPsegundoafrmuladaIN243podeservisto
comoumprocedimentodeduasetapasconsecutivas,sendoque:
(i)aprimeiraetapabaseiase,plenaeexclusivamente,noprincpioda
proporcionalidadeemparticipaoaolucroe
(ii)asegundabaseiase,plenaeexclusivamente,nopostuladodequeamargem
delucroemcimadebemimportadode60%.

Oquadroaseguirprocurasistematizaralgumascaractersticasdasnormas,a
fimdeevidenciaradiferenaentreelas:
MP n 2.200-2 de 24/08/2001
32


Acrdon.9101002.424 Fl.53.749

Primeirainterpretaoda SegundainterpretaodaLei9.430/96

Lei9.430/96eIN32/01 (IN243/2002)
Frmuladeclculodo PP=PRL PP=PRLVA
PRL60 L=60%(PRVA) L=60%*PR
60%sobreovalorintegral 60%apenasdaparceladopreolquido
Analticodafrmula
IA
dopreolquidodevenda devendadoprodutoproporcional
paraoclculoda
diminudodovaloragregado participaodosbens,serviosou
margemdelucro
noBrasil. direitosimportados.
P
Analticodafrmula Totalidadedovalorlquido Percentualdaparceladosinsumos

paraoclculododevendadiminudodaimportadosnopreolquidodevenda

preoparmetro margemdelucrode60%. diminudodamargemdelucrode60%.

C
Umexemplopodertornarmaisclaraadistinoentreessasduasfrmulas.
Paratanto,consideresequeumdeterminadoproduto,produzidonoBrasilapartirdeinsumos
nacionaiseoutrosimportadosdepartesvinculadas,sejavendidoporR$100,00(ouseja,PR=
100,00)equeovaloragregadonoBrasilsejadeR$50,00(ouseja,VA=50,00).Aplicandose
asduasfrmulas,chegaremosaresultadosmuitodistintos:
PrimeirainterpretaodaLei SegundainterpretaodaLei
9.430/96eIN32/01 9.430/96(IN243/2002)
FrmuladeclculodoPRL PP=PRL PP=PRLVA
60: L=60%(PRVA) L=60%*PR
Aplicaodasfrmulasao L=60%(100,0050,00) L=60%*100,00
exemploproposto: PP=100,0030,00 PP=100,0060,0050,00
RESULTADO 70,00 10,00

Comosesabe,afunodessasfrmulasdeterminarsedeverserrealizado
ajustenabasedeclculodoIRPJedaCSL.Seocustodobem,serviooudireitoimportadode
partevinculadaforsuperioraosvaloresemquesto,aparcelaexcedentedeverseradicionada
basedeclculodoIRPJedaCSL,poisnoseriaconsideradadedutvel.Oexemplo
demonstraqueasreferidasfrmulasconduzemapreosparmetromuitodistintos,oque,por
si,atentacontaoprincpiodaseguranaedaprevisibilidadequenorteiamoDireitotributrio.
Nocaso,operaesconsideradasarmslength,conformeaprimeirafrmula,
seriamaquelaspraticadasatolimitedeR$70,00.Noentanto,aplicandoseasegunda
frmula,possivelmentetodasasimportaesestariamsujeitasaajustes,poisovalorresultante
comoPPserianegativo,qualseja,R$10,00,comoseoimportadorpudesse,em
condiesdemercado,deixardepagarpelosbens,serviosoudireitose,ainda,recebertroco.
AdoutrinahtemposdenunciaessadivergnciaentreaIN243/2002eaLei
n.9.430/96,comaredaoquelhefoidadapelaLein.9.959/00,comoseobservadaanlise
deLUSEDUARDOSCHOUERI10,emobraderefernciaacadmicasobreotema:
7.8.2.2.Adiferenapodeserexplicadapelosseguintesmotivos:
Clculodamargemdelucro:adivergnciadosresultadosdaLein.9.959/00
edaINn.243/02decorre,emparte,porqueaLei,aoprescreverafrmulade
clculodamargemdelucro,determinaqueopercentualde60%incidasobre
ovalorintegraldopreolquidodevendadoprodutodiminudodovalor
agregadonopas.JaInstruoNormativa,paraoclculodamesmamargem

10
SCHOUERI,LusEduardo.PreosdetransferncianoDireitotributriobrasileiro.SoPaulo:Dialtica,2006,
p.169.em 12/09/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 12/09/201
33


Acrdon.9101002.424 Fl.53.750

delucro,determinaqueopercentualde60%sejacalculadoapenassobrea
parceladopreolquidodevendadoprodutoreferenteparticipaodos
bens,serviosoudireitosimportados,atingindoumresultadoinvariavelmente
menor.AtuaassimaINn.243/02deformainovadoraeemflagranteexcesso
Lei.
Clculodopreoparmetro:aexpressopreoparmetroutilizadana
IA legislaodospreosdetransfernciaparadenominaropreoobtidoatravsdo
clculodeumdosmtodosprescritosecomoqualsedevercompararopreo
efetivamentepraticadoentreaspartesrelacionadas,natransaodenominada
P
controlada.OpreoparmetroobtidodeformadiversanaLein.9.959/00
enaINn.243/02.EnquantonaLeiolimitedopreoestabelecidotomandose

porbaseatotalidadedopreolquidodevenda,aInstruoNormativapretende
queolimitesejaestabelecidoapartir,apenas,dopercentualdaparcelados
C
insumosimportadosnopreolquidodevenda,oqueclaramenteacabapor
restringiroresultadoalmejadopelolegislador.
Domesmomodo,distinesemrelaoaessasfrmulasforambem
sintetizadasporLUCIANAROSANOVAGALHARDOeANACAROLINAMONGUILOD11,inverbis:
(i)enquantoaLein.9.959/00estabeleceoclculodamargemdelucrode60%
sobreovalordopreolquidodevenda,diminuindoseovaloragregado,aIN
243/02determinouaincidnciadamargemde60%sobreaparceladopreo
lquidodevendadoprodutoreferenteparticipaodobemimportadoe
(ii)enquantoaLeideterminaqueopreoparmetrocorrespondediferena
entreopreolquidodevendaeamargemdelucrode60%,aIN243/02
estabeleceuquecorrespondediferenaentreovalordaparticipaodobem
importadonopreodevendadobemproduzidoeamargemdelucrode60%.
Assim,opreoparmetrocalculadosobasistemticadaIN243/02sermenor,
resultandoemmaiorriscodeajustesnoslucrostributveisdaempresa
brasileira,tendoemvistaoprovvelexcessodepreopagonoexterior.
RestandoevidenciadoqueaIN243/02veiculafrmuladiversa,supostamente
vocacionadaamelhortratardoproblemadaproporcionalidadedoinsumoutilizadona
produodoprodutonacional,surgeumaquestocrucialparaojulgamentodesterecurso
especial:aadministraofiscalpossuicompetnciaparamelhorarafrmulaprescritapelo
legislador?FoilegtimoopretensoexercciodecriatividadeevolutivaintentadopelaIN
243/2002?Arespostaataisquestes,comrespeitoestruturanormativadasfontesdoDireito
tributrioadotadapelaConstituio,categoricamentenegativa.

1.3.AsfontesformaisdoDireitotributrioeoextravasamentodasfunesdaIN
243/2002.
OtemadasfontesfundamentalaoDireitotributrioptrio.Nosso
ordenamentoapresentapeculiarcomplexidadeestabelecidapelaConstituioFederal,com
elevadonmerodeespciesnormativas,cadaqualcomumafuno prpria,vocacionadas
impressojuridicidade,eficincia,seguranajurdica,inteligibilidade,coeso,coernciae
completudeaosistemajurdico.
Sobumaperspectivaformalstica12,asreferidasespciesnormativaspodem
serorganizadasemfontesprimrias13efontessecundrias14doDireitotributrio.

11
GALHARDO,LucianaRosanovaMONGUILOD,AnaCarolina.Ailegalidadedomecanismodeaplicaodo
mtodoPRLsobaIN243/02,inManualdosPreosdeTransfernciacelebraodos10anosdevignciadalei.
SoPaulo:MP,2007,p.241.
34


Acrdon.9101002.424 Fl.53.751

ALein.9.430/96fonteprimriadoDireitotributrio.Emfacedoprincpio
dareservalegal,olegisladorordinriopossuicompetnciaprivativaparaestabeleceromtodo
declculodopreoparmetroparapossveisajustesbasedeclculodoIRPJedaCSL,
adotandocomodiretrizfundamentalatributaodarendaconformeoacrscimopatrimonial.
ComoafrmuladeclculodoPRL60irinfluenciarnacomposiodabasedeclculodesses
IA
tributos,compotencialdereduodoscustosdedutveisnaapuraodoacrscimopatrimonial
tributvel,tratasedematriasobacompetnciaprivativadolegisladorordinrio.oquese
depreendedaConstituioFederal,art.150,I,edoCdigoTributrioNacional,art.97.
P
AIN243/2002,porsuavez,fontesecundriadoDireitoTributrio,cuja

funosubalternadeaclararouatribuirmaioroperacionalidadenormaprescritapelaLein.
9.430/96,queafonteprimria.
C
Notesequenoparecehaverdiscordnciaquantofunolimitadae
secundriadasInstruesNormativas.Aquestoquerealmentedesafiaantagnicasposies
nesteprocessoadministrativosaberseaIN243/02extravasouoslimitesdaLein.9.430/96,
descumprindoasuafunoe,portanto,restandodespidadevalidadejurdica.
Deumlado,aadministraofiscalatualmenteargumentaquedoart.18,II,
daLein.9.430/96,comaredaoquelhefoidadapelaLein.9.959/00,seriapossvelabstrair
aomesmotempoduasdiferentesfrmulas,aindaqueestaspossamconduziraresultadosmuito
diferentes:aprimeirafrmulaseriaaquelaadmitidapelaIN32/2001e,umasegunda,atinente
IN243/2002.Deoutrolado,ocontribuinteargumentaqueapenasafrmulaindicadapelaIN
32/2001seriacompatvelcomoart.18,II,daLein.9.430/96,comaredaoquelhefoidada
pelaLein.9.959/00.
Assim,nenhumadaspartesdiscordaqueasnormasprescritaspeloart.18,II,
daLein.9.430/96,comasalteraesdaLein.9.959/2000,comportamafrmulaindicada
pelaIN32/2001paraoclculodopreoparmetroapuradopelomtodoPRL60.A
discordnciasedapenasemrelaofrmulaprevistapelaIN243/2002,quediferente
etemopotencialdeconduziraresultadosmuitodspares.
Adiscordnciaemquestoexigeoenfrentamentodasseguintesquestes:

Olegisladorordinriopoderiaoutorgaradministraofiscala
escolhadeumaentrediversasfrmulasparaocumprimentodomtodo
PRL60decontroledepreosdetransferncia?

Searespostaquestoprecedenteforpositiva,olegisladorordinrio
efetivamenteconferiuadministraofiscaltaloutorganavignciada
Lein.9.430/96,comasalteraesquelheforamintroduzidascomaLei
n.9.959/2000?

Searespostaquestoprecedenteforpositiva,aIN243/2001teriaou
noadotadoumadaspossveisfrmulasmatemticascomportadas

12
AsfontesdoDireitotributriopodemtambmserobservadaporumaperspectivamaterial,aqualnocontribui
imediatamenteparaotemaemanlise.
13
Emespecial:ConstituioFederal,LeiComplementar,LeiOrdinria,MedidaProvisria,Tratados
Internacionais,Decretolegislativo,Decreto(casosespeciais),Convnio,Resoluo.
14
Emespecial:DecretoregulamentarInstruesNormativasPortariasNormascomplementares.
35


Acrdon.9101002.424 Fl.53.752

pelosenunciadosprescritivosdo18,II,daLein.9.430/96,coma
redaoquelhefoidadapelaLein.9.959/00?

1.4.A(im)possibilidadedaoutorgadediscricionariedadeadministraoparao
IA
preenchimentoderegraslegaiseaLein.9.430/96,comaredaoquelhefoidadapela
Lein.9.959/00.
P
Oprincpiodalegalidadeemmatriatributrianorequerqueocontedo
semnticodetodososelementosnecessriosoperacionalizaodeumanormatributria

estejaexpressaeexaustivamenteprevistoemleiordinria.Aadoodeclusulasgeraisou
conceitosindeterminadosnorepresentaumaofensaaprioriaoprincpiodalegalidade,pois
C
nosepodeexigirdolegisladorordinrioofechamentodatotalidadedosconceitos 15.Tambm
nosepodeafastar,apriori,apossibilidadedeolegisladorordinriooutorgaradministrao
fiscaldisporsobreelementosquefavoreamaaplicaodanormatributria,com
procedimentosquelhetornemmaisoperacionais,palatveisesocialmentemaiseficazes.
Noentanto,comezinhoqueoPoderLegislativonopodedelegaraoPoder
Executivoacompetnciaparaaseleodoselementoscomponentesdahiptesedeincidncia
oudoconsequentenormativo(obrigaotributria).Tratasedevedaoquedecorredo
princpiodalegalidade,prescritopelosarts.5oe150daConstituioFederal,bemcomopelo
art.97doCTN.
Aindelegabilidadedacompetnciatributria,normaconstitucionaltobem
delineadanaobradeROQUEANTONIOCARRAZZA16,impedequeolegisladorordinriotransfira
administraofiscalaeleiodoscritrioscomponentesdabasedeclculodotributooude
outroselementosatinentesocorrnciadofatogeradordotributo,suaquantificaoou
identificaodosujeitopassivo.
ComoafrmuladeclculodoPRL60irtutelarocontroledospreos
detransfernciaeinfluenciarnacomposiodolucroreal(IRPJ)edabasedeclculoda
CSL,apenasaleiordinriacompetenteparaprescreverosseustermos.Aceitaessa
premissa,qualquerdivergnciadeumainstruonormativaemrelaoleideverser
solucionadaindubitavelmentecomavitriadalei,poisolegisladorordinriopossuia
competnciaprivativaeindelegveldedecidirsobreamatria.Logo,diantedeuma
divergnciaentreaIN243/2002eaLein.9.430/96,estaltimadeveriaseraplicadasem
questionamentos.
Umaobservaonecessriapordeverdeofcio:aindaqueaassertivado
pargrafoanteriorpossaserinconteste,casoolegisladorordinriodescumpraoseudevere
delegueasuacompetnciaadministraofiscalparaaeleiodoselementosdabasede
clculodoIRPJedaCSL,emtese,osjulgadoresdoCARF,porforaregimental,poderiamvir
aserconstrangidosaoacatamentodessaleiordinriaeaocumprimentodanormainfralegal,

15
Nessesentido,vide:SCHOUERI,LusEduardo.DireitoTributrio.SoPaulo:Saraiva,2012,p.290eseg.
16
CARRAZZA,RoqueAntonio.Cursodedireitoconstitucional.SoPaulo:Ed.Malheiros,2003,p.425.As
competnciastributriassoindelegveis.CadapessoapolticarecebeudaConstituioasua,masnoapode
renunciar,nemdelegaraterceiros.livre,at,paradeixardeexercitalanolhedado,porm,permitir,mesmo
quepormeiodelei,queterceirapessoaaencampe.
36


Acrdon.9101002.424 Fl.53.753

editadadiretamentepelofisco.OcorrequeoRICARF17reservaaoPoderJudicirioreconhecer
inconstitucionalidades.
Aoaceitarsetalsituaoemtese,tornaseimediatamenterelevanteao
julgadoradministrativoaanlisedoart.18,II,daLein.9.430/96,paraverificarse,nocaso
concreto,hemseusenunciadosadecisoclaradolegisladorordinriodedelegar
IA
administraofiscalaescolhadafrmulainerenteaomtodoPRL60).
P
Noentanto,nohoutorgaexpressadolegisladorordinrionoart.18,II,
daLein.9.430/96,comaredaoquelhefoidadapelaLein.9.959/00,paraquea

administraofiscalcompusesseumafrmulaquemelhorseprestasseaocontroledospreos
detransferncia.Pelocontrrio,areferidafrmulafoiexpressamenteprescritapelolegislador
C
ordinrionoaludidodispositivo.Conformeevidenciadoacima,olegisladorordinrio
conscientementeelegeuafunodecadaumdosfatorescomponentedafrmulaparao
clculodoPRL60,nodeixandoespaodediscricionariedadeparaaadministrao
fiscal.
ALein.9.430/96veiculanormas autoaplicveisparaacomposiode
clculodoPRL60,notendoasuaeficciacondicionadaainstruesnormativasououtros
atosinfralegais.Porconsequncia,aadministraofiscaltemodeverdeobservarafrmula
compreendidaimediatamentedaLein.9.430/96paraoclculodoPRL60.

1.4.1.AtesedapluralidadesemnticadaLei9.430/96edopapelintegrativodaIN
243/2002.
SenohouveoutorgaexpressadolegisladorordinrioSRF,ointrprete
persistentepoderiacogitardaadoo,pelolegisladorordinrio,determosdotadosde
indeterminaosemnticaqueimplicitamenteconferisseadministraofiscalaprerrogativa
dearquitetarumanovaformadeclculodoPLR60.
Naturalmentetalexpedientepoderiaserquestionadomesmonombitodo
CARF,poiscoerentesargumentospoderiamcolocaremdvidaumadelegaoimplcitadetal
nvel.Aindaassim,nomefurtodeexporessainvestigao:osenunciadosprescritivosdaLei
n.9.430/96seriameivadosdedubiedadesuficienteparacomportarpluralidadedefrmulas
matemticascapazesdeconduziraresultadosmuitodiferentesomtodoPRL60?
Umnicoelementodedvidaparecesurgirdosenunciadosprescritivosdo
art.18,II,daLein.9.430/96,comasalteraesquelheforamintroduzidaspelaLein.
9.959/2000.Ocorrequeolegisladorordinrioacresceuaoartigooapreposiode,no
seguintetrechoabaixosublinhado:

valoresreferidosnasalneasanterioresedovaloragregadonoPas,nahiptese
debensimportadosaplicadosproduo

17
RICARF,art.62:FicavedadoaosmembrosdasturmasdejulgamentodoCARFafastara
aplicac
Documento assinado aooudeixardeobservartratado,acordointernacional,leioudecreto,sobfundamento
deinconstitucionalidade
37


Acrdon.9101002.424 Fl.53.754

Aoquetudoindica,talfatornoalteraaconclusodequeafrmulaque
decorreimediatamentedoart.18,II,daLein.9.430/96,comasalteraesdaLein.
9.959/2000,aquelaindicadapelaIN32/01.Tratase,aoquetudoindica,demeroerrode
grafiadolegislador,quenoensejapluralidadedesentidosquantoaosenunciadosemquesto.
Noentanto,aadministraofiscalpassouasuscitarqueapreposiode
IA
teriaomritodeassegurarqueaparceladovaloragregadofossededuzidadoprpriopreode
vendaenodabasedeclculodamargemdelucro.Opassoseguinteaessaassunoseriaa
P
reestruturaodoenunciadoprescritivo,paramelhorloetornlocompatvelcoma
frmulaadotadapelaIN243/2002.

Notesequeoacatamentodesseargumento,paraalegitimaodaIN
C
243/2001,demandaqueointrpretereordeneaformacomoasalneasforamdispostaspelo
legisladorordinrionoart.18,II,daLein.9430/96,demodoaexcluiraparticipaodeparte
dotextodoitem1daalneade,assim,criarumanovaalneae,inexistentenotexto
aprovadopeloCongressoNacional.Ouseja,paraqueafrmulapropostapelaIN243/2001
pudessesersuportadapelaLein.9.430/96vigentepocadosfatos,oseuart.18,II,deveria
servisualizadocomosepossusseaseguinteredao:
()
IIMtododoPreodeRevendamenosLucroPRL:
denidocomoamdiaaritmticadospreosderevenda
dosbensoudireitos,diminudos:
1.sessentaporcento,calculadasobreopreoderevenda
apsdeduzidososvaloresreferidosnasalneas
anterioresedovaloragregadonoPas,nahiptesede
bensimportadosaplicadosproduo
()
e)dovaloragregadonoPas,nahiptesedebens
importadosaplicadosproduo

Areferidatesefazendrianoescondeasuacomplexidade.Concludaessa
reestruturaodotextodaart.18,II,daLein.9.430/96,aindanosechegariafrmuladaIN
243/2002,poisnovasconcessesaindadeveriamserfeitasparaacomodarasinovaesna
frmulaindicadapelaSRF.
Nesseseguir,aIN243/2002noassumiriaapenasafunoque
originalmentelheseriarotineira,deimprimirmaioroperacionalidade,tornarpalatvelasua
compreensoaosagentesfiscais.Essainstruonormativateriafunomaissofisticada,de
traduzirumalinguagemdolegisladorordinrioqueatodosseapresentavacomointeligvel,de
formaaexpressar,deformaescorreita,averdadeiramensagemque,emboradedificlima
compreensoparaasociedadeemgeral,noteriapassadodesapercebidaaosolhosdaSRF.Tal
comoumorculo,aIN243/2002,ento,conduziriaaumrearranjodoart.18,II,daLein.
9430/96,comareconstruoestruturaldotextolegaleaadoodenovosfatoresnasfrmulas
traduzidaspelaIN243/2002.
38


Acrdon.9101002.424 Fl.53.755

Emumaespiadamuitobrusca,oreferidoexercciopodeaparentartratarse
deinterpretaooumesmoassumiropropsitodeintegrao.Contudo,aanlisemais
acuradaevidenciaqueaIN243/02NOlevaacaboqualquerexpedientedeintegrao,mas
realmenteinovaemmatriainseridanombitodecompetnciaprivativadolegislador
ordinrio.
IA
Oexpedientedaintegrao,tuteladopeloart.108doCTN,pressupeuma
lacunaaserpreenchida,i.e.,afaltadedecisodolegisladoracercadedeterminadasituao 18.
P
Nocaso,nohverdadeiralacunanoart.18,II,daLein.9.430/96,comaredaoquelhefoi
dadapelaLein.9.959/2000.Olegisladorordinrioefetivamentemanifestoudeciso

conscientequantoformulaaseradotadaparaoclculodoPRL60.AIN243/02,emverdade,
veiculaumasegundafrmula,capazdealcanarresultadosdiversosdaprimeirae,comisso,
C
desviasedoplanonormativo.
Notesequeummerofatortextual(acrscimodapreposiodeaoobjeto
o),nosuficienteparasecogitarqueestejapresenteumaatribuiodolegisladorSRF
paraquearquitetasseumafrmulamelhoroudequalqueroutraformadiversadaquelaque
sepodeconstruirimediatamentedoart.18,II,daLein.9.430/96,comaredaoquelhefoi
dadapelaLein.9.959/2000.
Merecedestaqueoseguintetrecho,doacimareferidoestudoelaboradopelo
Prof.Dr.VLADIMIRBELITSKY,inverbis:

3.Quesito.AProcuradoriadaFazendaNacionalargumentaquea
frmuladaLei9.430plurvocaesugerequeaIN243apenasdecorrede
umadasinterpretaespossveisdaLei9.430.Dopontodevistada
matemtica,possvelafirmarqueaIN243apenasinterpretaaLei9.430?
possveldeduzirafrmuladaIN243doscomandoscontidosnaLei
9.430?
ConformejafirmamosnaConstatao3,noverdadequeaIN243uma
interpretaopossveldaLei9.430.Emsuadefesa,aFazendaNacional
empregaafrmulaemsituaeshipotticasedessassituaesextraiconcluses
genricas.Essasconclusessoincorretasdopontodevistamatemtico.

Nadoutrinanacional,umasriedeautoresseopeaessa(re)construo
normativa.Nessesentido,LUSEDUARDOSCHOUERI19leciona,inverbis:
7.8.3.5.1.Deimediato,devesenotarquetalentendimentocontrariariaa
prprialiteralidadedomtodo.Afinal,olegisladordaLein.9.430/96,coma
redaodaLein.9.959/00,noacrescentouumquartomtodoquelesaceitos
paraaapuraodospreosdetransferncia.Ouseja:oartigo18dareferidaLei
continuoucontemplando,emseustrsincisos,apenastrsmtodos.Nesse
sentido,oquesetevefoi,apenas,umdesdobramentodeummesmomtodo:o
mtododenominado,peloprpriolegislador,PreodeRevendamenosLucro.
Assim,pressupese,pelaliteralidadedomtodo,queseapureopreo
parmetropelafrmulapreoderevenda(lquidodetributos,descontose
comisses)menosmargemdelucro.Tivesseolegisladoraintenode
modificarafrmula,parapassaraserfrmulapreoderevenda(lquidode

18
SCHOUERI,LusEduardo.DireitoTributrio.SoPaulo:Saraiva,2012,p.675eseg.
19
Documento assinado SCHOUERI,LusEduardo.PreosdetransferncianoDireitotributriobrasileiro.SoPaulo:Dialtica,2006,
p.169.em 12/09/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 12/09/201
39


Acrdon.9101002.424 Fl.53.756

tributos,descontosecomisses)menosmargemdelucromenosvalor
agregado,entonomnimodeveriaele,porcoerncia,deixardechamaro
mtododePreodeRevendamenosLucro.
Nessemesmosentido,GILBERTODECASTROMOREIRAJR.20,inverbis:
Secompararmosasfrmulasacima,possvelverificarqueaInstruo
IA NormativaSRF243/2002reduziuconsideravelmenteopreoparmetroque
configuraolimitedededutibilidadeparafinsdeIRPJeCSLL,oqueaumentaa
basedeclculodasexaes,semqualquerfundamentaolegal,ocasionando
P
umatotalincongrunciacomasdisposiescontidasnaLein.9.430/1996.

Colocodososargumentosdaspartesnabalana,concluisequeateseda
C
pluralidadesemnticado18,II,daLein.9.430/96,talcomocolocada,nosocorreaPFNpara
aprocednciadesuasalegaesquantovalidadedaIN243/01.
possvelobservarqueatesedapluralidadesemnticadoart.18,II,daLei
n.9.430/96partedeumaconstruoargumentativacomplexaparaincluirnessafludamoldura
afrmuladaIN243/2002.Essaexcessivacomplexidade,porsis,colocaemdvidaa
correodessatese.
Emsuaessncia,atesedapluralidadesemntica,sustentapelaPFN,adotaa
premissaqueointrpretepossuiriadiscricionariedadeparaescolherumentreosdiversos
sentidospossveisdeumaleie,nocaso,aIN243/2002teriaescolhidoentreumadasfrmulas
matemticaspossveisprescritaspeloart.18,II,daLein.9.430/96.
Almdisso,nomeparecequeaindeterminaosemnticado18,II,daLei
n.9.430/96,presenteemquaisquersignoslingusticos,sejatoelevadaapontodepermitir
tamanhaincerteza,fluidezepoderdeescolhadaadministraofiscalparaaadoode
frmulasmatemticastodiferentesecapazesdeconduziraresultadostodspares.Seoutra
frmulapoderiaserconstrudaapartirdosenunciadosprescritivosdalei,nomepareceser
aquelaindicadapelaIN243/2002.
TaisconstataesevidenciamqueaceitarafrmulaparaoclculodoPRL60
estabelecidapelaIN243/2002exige,nomnimo,quenoscoloquemosemumalinha
extremamentetnueentreaexecuodalei(funotpicadaadministraofiscal)ea
alteraodoseucontedo(funoprivativadoPoderLegislativo).Emmeuentendimento,
contudo,esselimitefoiultrapassado,comofensaaoprincpiodalegalidade.
Ostpicosseguintesapresentamabundantesevidnciasdequeainstruo
normativaextravasouoslimitessemnticosdaleie,assim,incorreuemilegalidade.possvel
concluircomclarezaqueaadministraofiscalnopossuiriadiscricionariedadeparaadotara
frmulaindicadapelaIN243/2001.H,naverdade,vedaolegalsuaadoo.

1.5.A(in)compatibilidadedafrmulaindicadapelaIN243/2002comanormadoart.18,
II,daLein.9.430/96,comaredaodaLein.9.959/2000.

20
MOREIRAJR.,GilbertodeCastro.Mtododopreoderevendamenoslucronocasodeagregaodevalorno
pas.ConfrontoentreaLein.9.430/1996eaInstruoNormativan.243/2002,in
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001 TributosePreosde
o
Transferncia3
Autenticado digitalmente em 12/09/2016 Volume.SoPaulo:Dialtica,2009,p.105.
por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 12/09/201
40


Acrdon.9101002.424 Fl.53.757

AfrmulaindicadapelaIN243/2002,paraoclculodomtodoPRL60,
consideradaporalgunscomoumamelhoriaaotextoveiculadopeloart.18,II,daLein.
9.430/96:supostamente,terseiaumafrmulamelhorpararegularaaplicaodalegislao
depreosdetransferncia.Taismelhorias,nocaso,converteriamospreosderevenda
menoslucro(PRL)emPRLVA(preoderevendamenoslucromenosvaloragregado).
IA
Masaindaqueseconsidere,porhiptese,queoart.18,II,daLein.9.430/96,
comportamaisdoqueumafrmulamatemtica,seriaprecisoverificarseaIN243/2002teria
P
adotadoalgumadestas(comosustentaaPFN)ouseteriaextravasadooslimitesaqueestaria
adstrita(comosustentaocontribuinte).

Ossubtpicosseguintesapresentamfundamentosqueconduzemconcluso
C
dequeafrmulaindicadapelaIN243/02paraoclculodospreosdetransferncia
incompatvelcomanormadoart.18,II,daLein.9.430/96,comaredaodaLein.
9.959/2000.

1.5.1.Incompatibilidadesformaiseaofensaaoprincpiodalegalidadeaferidapor
critriosobjetivos.
Novemaocaso,nessesubtpico,saberseocomparativodesuperioridade
queadjetivaafrmulaindicadapelaIN243/02seriamelhoroupior.Interessa,aqui,
constatarqueambososadjetivoscomparativospressupemqueafrmulaindicadapelaIN
243/02sejadealgummodoougraudiferentedaquelaestabelecidanoart.18,II,daLein.
9.430/96,comaredaoquelhefoidadapelaLein.9.959/2000.
porsisrelevanteoumesmodecisivoaojulgadoraferirqueafrmula
indicadapelaIN243/2002diferentedaquelaveiculadanoart.18,II,daLein.9.430/96.
OcorrequeaIN243/2002deveriaassumirtosomenteafunodetornar
maisoperacionalanormadoart.18,II,daLein.9.430/96,possibilitaraintelecodosagentes
fiscaismaissimplesedotaranormalegaldemaioreficcia.Diantedomonoplioreservadoao
legisladorordinrioparaadecisoquantofrmulaquedeveseradotadaparaomtodoPLR
60,ospontosdedistinodaIN243/02emrelaoLei9.430/96tmavalidadefulminadade
plano.
Comosepdeobservaracima,aLein.9.430/96,comaredaodadapela
Lein.9.959/2000,NOautorizaumasriedeelementosconstantesnaIN243/2001,em
especial:
aexclusodovaloragregadonoBrasilnoclculodopreoparmetro.Conforme
decisodolegisladorordinrio,ovaloragregadonoPasdeveriasersubtradodo
preolquidodevendaapenasparaoclculodamargemdelucro

atribuirserelevnciaaopercentualdeparticipaodosbensimportadosnocusto
totaldobemproduzidoeparticipaodosbensimportadosnopreodevendado
produzidocomofatoresdeterminantesdamargemdelucroedopreoparmetro.

Contudo,pormeiodaIN243/2002,aSRFnostomouadecisodeeleger
comofatordeterminanteopercentualdeparticipaodosbensimportadosnocustototaldo
bemproduzidonacomposiodafrmuladeclculodoPRL60,comotambminterferiuem
qualseriaessepercentualdeparticipao.
41


Acrdon.9101002.424 Fl.53.758

Merecedestaqueoseguintetrecho,dojreferidoestudoelaboradopeloProf.
Dr.VLADIMIRBELITSKY,inverbis:
Constatao3.AINnopodeseguircomoumadiretainterpretaoda
Lei9.430/96inevitveloacrscimodealgunspostulados,pressupostos
oucomandosleiparaquedestapossaserderivadaaIN243.
IA Dopontodevistadalgicamatemtica,estaconstataoaconsequnciada
combinaodedoisfatosjprovadosacima:deumlado,sabemos(cf.
Constatao2)queafrmuladaIN243diferentedadaLei9.430/96de
P
outrolado,sabemos(cf.Constatao1esuademonstrao)quecadafrmula
expressoalgbrica,nicaefiel,dorespectivonormativo.Logo,nenhumdos

normativospodeserderivadodooutro.

C
Comootemaemanliseenvolvefrmulas matemticas,contundenteo
parecerdoreferidoPh.DemMatemticaAplicadapeloInstitutoTecnolgicodeIsraele
ProfessorAssociadodoInstitutodeMatemticaeEstatsticadaUSP.Seosmatemticos
derivamumadeterminadafrmuladoart.18,II,daLein.9.430/96,masumaoutrafrmulada
IN243/2002,bemcomoafirmamque,sobopontodevistamatemtico,nenhumdos
normativospodeserderivadodooutro,hevidnciaeloquentedequeaInstruoNormativa
divergiudaLei,extravasandooseumbitodecompetnciaeinfringindoareservalegal.
AIN243/2001,comofontesecundria,teriaafunodeapenasatribuir
maioroperacionalidade,clarezae,assim,executarcomfidelidadeafonteprimria,queaLei
9.430/96.Noentanto,aIN243/2002claramentenegaeficciadecisodolegislador
ordinrio,quesupostamentenoteriasidotcnicoosuficienteedadoensejoadesequilbrios.
CabeaoPoderLegislativoomonopliodadecisosobrecomosero
controledospreosdetransferncianoDireitotributriobrasileiro.Antesde1996,
precisamentepordecisodolegisladorordinrio,sequerhavia,noBrasil,qualquercontrole
sobreospreosdetransferncia.Aele,legisladorordinrio,cabedecidirprivativamentesobre
atemaemdiscusso.
Dessaforma,porobstaculizarqueosagentesfiscaisexecutem
adequadamenteadecisodolegisladorordinrio,veiculadapeloart.18,II,daLein.9.430/96,
comaredaodadapelaLein.9.959/2000,aIN243/2001mereceimediatarepulsa.
Comojulgadoradministrativo,noafastaraaplicaodaIN243/2001
redundariaigualmenteemnegareficciadecisoenunciadapelonicoagentecompetente
paraprescreverafrmuladeclculodoPRL60,queolegisladorordinrio.Recusomea
isso.
Nosetratadesaberqualdasfrmulasmelhor:tratasederespeitaro
monopliodadecisodetidopelolegisladorordinrio.Esseentendimentoencontra
fundamentonajurisprudnciadoSupremoTribunalFederal,comoseobservadessetrechodo
conhecidovotodoMin.ALIOMARBALEEIRO,noRE69784,inverbis:
Ajustiaumaidiafora,nosentidodeFOUILL,masvarianotempoeno
espao,senodeindivduo.Fixaoolegisladoreojuizhdeaceitlacomoum
autmato.InmerosAcrdosdoSupremoTribunalFederal,declaramquelhe
nolcitocorrigirajustiaintrnsecanalei,substituindoseasescolhasdo
legislador.
42


Acrdon.9101002.424 Fl.53.759

AIN243/2002realmenteviolouoprincpiodalegalidade.Aoadotar
frmuladiversadaquelaprevistapeloart.18,II,daLein.9.430/96eextravasarasuafuno
secundriaemeramenteregulamentar,aIN243/2002majoroutributoscomocerceamentoda
dedutibilidadedocustodebens,direitoseserviosimportadosdepartesrelacionadase
aplicadosproduoemterritriobrasileiro.
IA
ComoafunoprecpuadaCSRFuniformizarentendimentosdivergentes
adotadospelasTurmasOrdinriasdoCARF,instaobservarquehumasriededecisesdeste
P
TribunalquetambmconcluramserilegalafrmulaindicadapelaIN243/02paraoclculo
domtodoPLR60,comoseobservadasseguintesementas:

ImpostosobreaRendadePessoaJurdicaIRPJAnocalendrio:2004
Ementa:AOJUDICIAL.CONCOMITNCIA.NOCONHECIMENTO
C
DAMATRIA.Aproposituradeaojudicial,comomesmoobjetodo
processoadministrativo,implicanadesistnciadediscutiressamatriana
esferaadministrativa.AplicaodaSmulaCARFn1.MATRIANO
CONTESTADA.DEFINITIVIDADE.Considerasedefinitiva,naesfera
administrativa,matrianoexpressamentecontestada.CLCULODOPREO
PARMETRO.MTODOPRL60PREVISTOEMINSTRUO
NORMATIVA.INAPLICABILIDADE.Afunodainstruonormativade
interpretarodispositivolegal,encontrandosediretamentesubordinadaaotexto
nelecontido,nopodendoinovarparaexigirtributosnoprevistosemlei.
Somentealeipodeestabeleceraincidnciaoumajoraodetributos.AIN
SRFn243,de2002,trouxeinovaesnaformadoclculodopreoparmetro
segundoomtodoPRL60%,aocriarvariveisnacomposiodafrmulaque
aleinopreviu,concorrendoparaaapuraodevaloresqueexcederamao
valordopreoparmetroestabelecidopelotextolegal,oqueseconcluipela
ilegalidadedarespectivaformadeclculo.
(CARF,Acrdo1202000.835,sessode07.08.2012)

NORMASGERAISDEDIREITOTRIBUTRIOAnocalendrio:2006
PRINCPIODALEGALIDADE.LEI.NORMASCOMPLEMENTARES.As
normaspostaspeloexecutivoparaoperacionalizarouinterpretarleidevem
estardentrodoquealeipropeesercomelacompatvel.FRMULAS
PREODETRANSFERNCIA.PRL60%.LEIN9.430.INSRFN32.IN
SRFN243.AINSRFn32,de2001,propefrmulaidnticaapostapelalei
no9.430,de1996.AINSRFn243,de2002,desbordadalei,poisutiliza
frmuladiferentedaprevistanalei,inclusivemencionandovariveisno
cogitadaspelalei.LANAMENTO.INSRFN243.Osajustesfeitoscom
basenafrmulaestabelecidanaINSRFn243,de2002,quesejammaioresdo
queodeterminadopelafrmulaprevistanalei,notmbaselegaledevemser
cancelados.

ImpostosobreaRendadePessoaJurdicaIRPJAnocalendrio:2006
PESSOASJURDICAS.EXTINO.RESULTADOSNEGATIVOS
ACUMULADOS.COMPENSAO.LIMITEDE30%.Osarts.15e16da
Lein9.065/95autorizamacompensaodeprejuzosfiscaisedebasesde
clculonegativasdaCSLLacumuladosemperodosanteriores,desdequeo
lucrolquidodoperodo,ajustadopelasadieseexclusesprevistasnas
legislaesdaquelestributos,nosejareduzidoemmaisde30%.Olimite
compensaoaplicase,inclusive,aoperodoemqueocorreraextinoda
pessoajurdica,hajavistaainexistnciadenorma,aindaqueimplcita,queo
excepcione.Assunto:NormasdeAdministraoTributriaAnocalendrio:
43


Acrdon.9101002.424 Fl.53.760

2006SUCESSO.MULTADEOFCIO.IMPOSIO.Deveseafastara
multadeofcioimpostaporinfraocometidapelasucedida,maslanada
somenteapsocorridaasucesso,quandooFisconodemonstraquesucedida
esucessoraestavamsobcontrolecomumoupertenciamaomesmogrupo
econmico.
IA Assunto:ImpostosobreaRendadePessoaJurdicaIRPJExerccio:2007
RECURSODEOFCIO.EXONERAESPROCEDENTES.Nodignade
P
reparoadecisoque,amparadapordilignciafiscalefetuadapelaprpria
autoridadeautuante,acolheargumentodacontribuinteacercadaocorrnciade

errodefatonofornecimentodedadosutilizadosnadeterminaodamatria
tributvel,e,pormeiodecontrolesinternos,apuraquepartedasexigncias
C
formalizadasjsoobjetodeoutrofeitoadministrativo,caracterizando,assim,
duplicidadedelanamento.RECURSOVOLUNTRIO.PREOSDE
TRANSFERNCIA.PRL60.ILEGALIDADEDAINSRF243/2002.Restando
reconhecidaailegalidadedasdisposiesdaINSRF243/2002,
especificamentenoqueserefereaoscritriosporelaindicadosparaa
quantificaodopreoparmetroeosconseqentesajustesnaaplicaodo
mtodoPRL60(sobretudoantesdapublicaodaLei12.715/2012),de
reconhecer,portanto,acompletainvalidadedolanamento.

Portodosessesfundamentosjexpostos,parececertoqueafrmulade
clculodoPRL60indicadapelaIN243/2002deveserdesconsiderada.

1.5.2.Incompatibilidadesformaiseoprincpiodaanterioridadeemmatriatributria.
Comoreformade2012,empreendidapelaLein.12.715(dezanosapsa
ediodaIN243/2002),olegisladorordinriofinalmenteadotouenunciadosqueclaramente
prescrevemaadoodeumafrmuladiversadaquelaadotadacomaLein.9.959/2000,mais
aptaalidarcomaproporodoinsumoimportadoaplicadonaproduonacional.
Dessemodo,somenteaps10anosdapublicaodaIN243/2002possvel
identificarrespaldofrmulaentoindicadapelaSRF.
ConformedispeaConstituioFederaleoCdigoTributrioNacional,
alteraeslegislativas:

comoregra,devemrespeitaroprincpiodairretroatividadesempreque
houveragravamentodenusfiscal(CF,art.150,III,a)

comoregra,devemrespeitaroprincpio da anterioridade sempreque
houveragravamentodenusfiscal(CF,art.150,III,b)

excepcionalmente,podemtereficciaretroativaquandoseja
expressamenteinterpretativa,excludaaaplicaodepenalidade
infraodosdispositivosinterpretadosou,ainda,quandoforem
benficasaocontribuinte(CTN,art.106).

ALein.12.715/2012inaugurouumanovasistemticadeclculodomtodo
PLR,comadecisoconscientedolegisladordeinovaroregimeatentovigenteecomo
44


Acrdon.9101002.424 Fl.53.761

assumidopotencialdeaumentodacargatributria.Diantedessascaractersticas,afrmula
paraoclculodoPRL60,queseobtmdanormaenunciadapelolegisladorordinrionaLein.
12.715/2012,submeteseadoiscorolriosbsicosdoprincpio da segurana jurdica:
anterioridadeeirretroatividade.
Afimdecumpriroprincpiodaanterioridade,oart.78,daLein.
IA
12.715/2012,expressamenteresguardouavignciadanovelfrmuladeclculodoPLR,
introduzidaemseuart.48,paraodia01.01.2013:
P
Art.48.Osarts.12,18,19e22daLeino9.430,de27dedezembrode1996,
passamavigorarcomaseguinteredao:

()

C
Art.78.EstaLeientraemvigornadatadesuapublicao,produzindoefeitos:
()
1.Osarts.48e50entramemvigorem1dejaneirode2013.

CasoaLein.12.715/2012apenasconfirmasseanormaintroduzidapelaLei
n.9.959/2000,ratificandoosmtodoPLR60atentovigente,semincrementodonus
tributrio,entonoserianecessrioobservaroprincpiodaanterioridade.
AexposiodemotivosdaMPn.563/2012,quefoiconvertidanaaludida
Lein.12.715/12,demonstracomnitidezadecisodolegisladoremalteraranormaatento
vigenteparaoclculodoPLReadotarvacatiolegisemrespeitoaoprincpiodaanterioridade,
deaplicaoobrigatrianahiptesedemajoraodonusdeIRPJeCSL:
56.Amedidapropostatambmvisaaaperfeioaralegislaoaplicvelao
ImpostosobreaRendadasPessoasJurdicasIRPJeContribuioSocial
sobreoLucroLquidoCSLLnotocanteanegciostransnacionaisentre
pessoasligadas,visandoareduzirlitgiostributrioseacontemplarhiptesese
mecanismosnoprevistosquandodaediodanorma,atualizandoaparao
ambientejurdicoedenegciosatual.Destarte,alegislaorelativaaos
controlesdepreosdetransfernciaaplicveisaoperaesdeimportao,
exportaooudemtuo,empreendidasentreentidadesvinculadas,ouentre
entidadesbrasileiraseresidentesoudomiciliadasempasesoudependnciasde
tributaofavorecida,ouainda,quegozemderegimesfiscaisprivilegiados,
restaratualizadaeaperfeioadacomasalteraespropostas.
(...)
61.Comofrutodetodaaexperinciaatentoangariadanoqueconcerne
aplicaodereferidoscontroles,comointuitodeminimizaralitigiosidade
FiscoContribuinteatentoobservada,eobjetivandoalcanarmaior
efetividadedoscontrolesemquesto,propesealteraesnalegislaode
regncia.
(...)
63.Comoalgumasdasalteraesintroduzidaspelosarts.38e40da
MedidaProvisriapodemimplicaremaumentodotributo,ematenoao
princpiodaanterioridade,foiestabelecidoqueaproduodeefeitos
ocorreriaem2013.Oart.42doProjetoMedidaProvisriapossibilitaquea
pessoajurdicaoptepelaaplicaodasdisposiescontidasnosarts.38e40na
apuraodasregrasdepreosdetransfernciarelativasaoanocalendriode
2012.Aopoimplicarnaobrigatoriedadedeobservnciadetodasas
alteraesintroduzidaspelosarts.38e40.
(grifouse)
45


Acrdon.9101002.424 Fl.53.762

Seoart.48daLein.12.715/2012apenasconfirmasseaclarasseuma
interpretaoquejseriapossvelapartirdaLein.9.959/2000,referidanormapoderiaser
considerada meramenteinterpretativa,comefeitosretroativos.Masnoocaso:justamente
porsetratardedecisoconscientedolegisladorordinrioemalterarametodologiadoPLR
compotencialdeaumentaronustributrioimpostosociedade,areferidaalteraolegal
IA
sujeitouseexpressamenteanterioridadeenopode,porcerto,seraplicadaretroativamente.
Nocasoconcreto,operododeapuraorelevante2005,deformaque
P
aplicaodaLein.12.715/2012,atentariacontraoprincpiodairretroatividadedalei
tributria.necessrioaplicardiretamenteanormaprescritapeloart.18,II,daLein.

9.430/96,comaredaoquelhefoidadapelaLein.9.959/2000,talcomointerpretadapelaIN
32/2001,querestouincontroversa.
C

1.5.3.Incompatibilidadesmateriaiseaofensaaoprincpiodaigualdadeedacapacidade
contributiva.
Emboraevidnciasmatemticasedemaisconstataesexpostasnos
subtpicosanterioressejamsuficientesparaafastaravalidadedafrmulaindicadapelaIN
243/02paraoclculodoPRL60,haindaoutrasevidnciasjurdicasquecorroborampara
essaconcluso.HincompatibilidadesmateriaisdaIN243/02emfacedaLein.9.430/96,com
aredaoquelhefoidadapelaLein.9.959/2000.
Aadministraofiscaldeveagirnosestritoslimitesnormativosatinentes
matriadospreosdetransferncia,respeitandoosprincpioseregrasconsagradospelo
legisladorordinrio.Eh,nocasodalegislaodospreosdetransferncia,princpioseregras
quenopodemserignorados,pertinentesigualdadetributriaecapacidadecontributiva.
Nesseponto,importantefazerrefernciaseguintepassagemdoestudode
LUS EDUARDO SCHOUERI21,quetocaalgunsdoselementosessenciaisparaasoluodo
recursoespecialemanlise,inverbis
1.3.9.,pois,sobpenadecaracterizaroarbtrio,queolegisladorsev
obrigadoaelegerprincpiose,umavezescolhidos,apliclosconscientemente.
1.3.10.Especialmenteemmatriatributria,surgecomoprincpioparmetro,
escolhidopeloprprioconstituinte,acapacidadecontributiva.Nessesentido,
deveatributaopartirdeumacomparaodascapacidadeseconmicasdos
potenciaiscontribuintes,exigindosetributoigualdecontribuinteem
equivalentesituao.Porbvio,talprincpiosomenteseconcretizaquando
possvelcompararemseoscontribuintes.
1.3.11.Nocasodetransaesentrepessoasvinculadas,entretanto,asrealidades
econmicascomparadassodiversas,frustrandosequalquercomparao.
1.3.12.Adiversidadeacimaapontadaresultadacircunstnciadeastransaes
entrepartesvinculadasnoterempassadopelomercado,comoofizeramas
empresasindependentes.
1.3.13.Assim,podesedizerqueenquantoamoedaconstantenascontasdas
empresascomtransaescontroladasestexpressaemunidadesreaisde
grupo,empresasindependentestmseusresultadosexpressosemreaisde
mercado.
1.3.14.Nestaperspectiva,opapeldalegislaodepreosdetransferncia
apenasconvertervaloresexpressosemreaisdegrupoparareaisde

21
SCHOUERI,LusEduardo.PreosdetransferncianoDireitotributriobrasileiro.SoPaulo:Dialtica,2006,
p.1415.
46


Acrdon.9101002.424 Fl.53.763

mercado,possibilitando,da,umaefetivacomparaoentrecontribuintescom
igualcapacidadeeconmica.
1.3.15.Nessesentido,verificasequealegislaodepreosdetransferncia
nodistorceresultadosdaempresa.Apenasconverteparaumamesma
unidadedereferncia(reaisdemercado)amesmarealidadeexpressa
noutraunidade.
IA
1.3.16.Nessecontexto,asdisposiesdecontroledepreosdetransferncia
daLein.9.430/96somentesejustificamcasocorroboremessaconverso
acimareferida,oquesedmedianteaaplicaodoprincpioarmslength,
P
queserverificadomaisprofundamentenoscaptulosposteriores.Vale
dizer,casoaaplicaodaleioudesuaregulamentaoemumcaso

concretoextrapoleoslimitesdessaconverso,issodeverserconsiderado
umadesobedinciaaoprincpioconstitucionaldaigualdadeeda
C
capacidadecontributivae,portanto,aaplicaonessecasodeverser
corrigidaouatmesmodesconsiderada.
(negritoacrescidoaooriginal)

fundamentalparaamatriaemanlise,ento,compreenderquea
legislaobrasileiradospreosdetransfernciabuscaprecisamenteneutralizaradesigualdade
nasoperaesentrepartesvinculadas.NoscasosemqueomtodoPLR60seriaaplicvel,a
aludidanormasevoltariaexclusivamentesoperaesdeimportaorealizadasporempresas
vinculadaseque,pormeiodeajustenopreosdevendadebens,serviosoudireitos,
apresentassemapotencialidadedetransferirresultadosaoexteriorsemacorrespondente
tributao.Alegislaotemeficcia,portanto,paragarantirquesituaessemelhantessejam
tributadasdemaneiraequivalente.
Seeraesseoobjetivodolegisladorordinrio,dedifcilaceitaoqueo
art.18,II,daLein.9.430/96adotassecritriosdeeliminaodedesigualdadesto
volteiseindeterminados,quepossibilitassemadministraofiscalescolherajustesa
partirdepreosparmetroscompreendidosemintervalostoamploseincertos,com
variaes,porexemplo,entreR$10,00eR$70,00.
Ocorrequeoprincpiodaigualdade,vivificadopelopadroarmslength,
pressupeaeleioconsciente,pelolegisladorordinrio,decritriosdedistinoaptosatratar
semelhantesdeformaequivalente,comajustesquesefaamnecessriosnabasedeclculodo
IRPJeCSLparaacorrigirdiferenciaesinjustificadas.Atesedeque,dosenunciadosdo
art.18,II,daLein.9.430/96,seriapossvelabstrairduasfrmulascapazesdeconduzira
preosparmetrostodispares(10,00ou70,00,porexemplo),conflitacomo
princpiodaigualdade,poistornainsustentvelasuaconcretizao,conduzindosua
anttese(desigualdade,incerteza,insegurana).
Nesseseguir,aoadvogarqueaLein.9.430/96teriaconcedidotamanha
discricionariedadeadministrao,aPFNpodeestarsuscitandoaocorrnciadedelegaode
competnciatributria,oque,comoseviu,vedadopelaConstituioFederal(art.150)epelo
CTN(art.97).Sealeihouvessepermitidoaadoodefrmulastodispares,possivelmentea
suaconstitucionalidadenoresistiriacriteriosaanlisedoPoderJudicirio.
Naverdade,oart.18,II,daLein.9.430/96,elegeuexpressamentecritrios
dedistinoque,conformeasuadeciso,seriamaptosparavivificaroprincpiodaigualdadee
dacapacidadecontributiva.AsegundafrmulaindicadapelaIN243/2002,ento,enfraquece
arbitrariamenteoprincpiodaigualdade,poisnegaeficciajurdicaaoscritriosdedistino
47


Acrdon.9101002.424 Fl.53.764

eleitospelolegisladorordinrio(art.18,II,daLein.9.430/96),aquemcompeteomonoplio
dadecisoquantofrmulaquedeveseradotadaparaomtodoPLR60.

1.5.4.Incompatibilidadesmateriaiseafalciadosfinsquejustificariamosmeios.
IA Ojulgamentodopresenterecursoespecialpodedarensejoaumdeslizeno
processodeconcretizaodoEstadodeDireito:relativizaroprincpiodalegalidade(meio),
paraqueoBrasilcontecomumanormadepreodetransfernciasupostamentemelhore
P
vocacionadaaaferiradequadamenteospreosdemercado,inclusivecomaconsiderao
proporcionaldosinsumosimportadosdepartesvinculadas(fins).

Comojseconstatouacima,esseargumentodequeos finsjustificamos
C
meiosesbarranoprincpiodaestritalegalidadeemmatriatributria.Noentanto,tendoem
vistaaimportnciadotema,nosepodedeixardeinvestigarseosreferidosfinsapregoados
paraalegitimaodaIN243/2002realmenteteriampotencialdeconcretizao.Ouseja:as
normasdaIN243/2002realmenteseriammelhores?
Sobaperspectivamatemtica,oestudodesenvolvidopeloProf.Dr.
VLADIMIRBELITSKY,acimacitado,apresentouasseguintesconcluses:

2.Quesito.AFazendaNacionalalegaqueafrmuladaIN243corrige
defeitosdaLei9.430.Essaafirmaocorretadopontodevistada
matemtica?
No.Essamanobraparecidacomosargumentosdesvendadosnoquesito
anterior,maselaprecisasertratadaseparadamentepoisaderivaodesua
conclusomaiscomplexa.Naessnciadomtodo,mostrasequeafrmula
daLei9.430apresentafalhasasquaissocorrigidasnafrmuladaIN243.A
inadequaodestemtodocomoargumentoemproldaeficciadaIN243est
naomissodofatodequeafrmuladefinidaporessenormativopossuifalhas
semelhantessdafrmuladaLei9.430.

Tambmmerecedestaqueoseguintetrecho,colhidodacitadaConstatao
5domesmoestudo,inverbis:
(i)afrmuladaIN243resultanovalordePPmenorqueovalordeclaradodo
bemimportadoseesomenteseamargemdelucroemcimadetodosos
insumosemconjuntoforde60%
(ii)afrmuladaIN243resultanovalordePPigualaovalordeclaradodobem
importadoseesomenteseamargemdelucroemcimadetodososinsumosem
conjuntoformenorque60%
(iii)afrmuladaIN243resultanovalordePPmaiorqueovalordeclaradodo
bemimportadoseesomenteseamargemdelucroemcimadetodosos
insumosemconjuntoformaiorque60%

Notese,ainda,aconclusodomesmomatemticoemrelaoaesseoutro
quesitoquelhefoiapresentado,inverbis:

1.Quesito.AFazendaNacionalalegaqueaaplicaodaIN243podeser
benficaaoscontribuintes.Essaafirmaotemsustentaomatemtica?
AalegaodaFazendaNacionaldeque...ametodologiaprevistanaINSRF
Documento assinado digitalmente conforme MPn.243/2002podeserconsideradabenficaaoimportador(...)esterradapois
n 2.200-2 de 24/08/2001
48


Acrdon.9101002.424 Fl.53.765

sabemos,conformeprovadoemminhaConstatao5,queafrmuladaIN243
acarretaajustetributrioe,consequentemente,tributao,todavezquea
lucratividadedaproduoforinferiora60%.(...)

ConcluiomatemticoqueafrmuladaIN243falhaemapurarovalorjusto
IA
doPreoParmetroapartirdevaloresdeprodutoscorretamentedeclaradospelocontribuinte
quandoamargemdelucroefetivasobreoPLVformenorque60%.
P
Aevidnciamatemtica,ento,aclaraqueafrmulaindicadapelaIN
243/2002 no soluciona problemas presentes na frmula legal,imediatamenteconstrudaa

partirdoart.18,II,daLein.9.430/96,comaredaodadapelaLein.9.959/2000.Almdisso,
comoevidenciouomatemtico,afrmuladaIN243/2002temopotencialdeagravaronus
C
fiscalsobreocontribuinte.

2.NOINCLUSO,NACOMPOSIODOPREOPARMETRO,DEFRETE,
SEGUROETRIBUTOSINCIDENTESNAIMPORTAO

2.1.Alegislaoaplicvelaocasoconcreto.
Oart.18daLein.9.430/96prevregrasaplicveisemgeralatodosos
mtodosdepreosdetransferncia:
efetuadascompessoavinculada,somenteserodedutveisnadeterminao
dolucrorealatovalorquenoexcedaaopreodeterminadoporumdos
seguintesmtodos:
()
6Integramocusto,paraefeitodededutibilidade,ovalordofreteedo
seguro,cujonustenhasidodoimportadoreostributosincidentesna
importao.
Ocaputdodispositivoestabelecequedoisfatoresdevemconjugarseparaa
incidnciadasnormasdepreosdetransferncia:
(i) operaesrealizadascompessoasvinculadas
e
(ii) operaesdeimportao.
Comoapenasquandoessesdoisfatoresestiveremsimultaneamentepresentes
deverseraplicadaasnormasdecontroleeajusteprescritaspelaLein.9.430/96,tratasede
umbinmioessencialparaaaplicaodalegislaodospreosdetransferncia.
Oconceitodepessoavinculadafoiestabelecidopeloart.23daLein.
9.430/96:
Art.23.Paraefeitodosarts.18a22,serconsideradavinculadapessoa
jurdicadomiciliadanoBrasil:
Iamatrizdesta,quandodomiciliadanoexterior
IIasuafilialousucursal,domiciliadanoexterior
IIIapessoafsicaoujurdica,residenteoudomiciliadanoexterior,cuja
participaosocietrianoseucapitalsocialacaracterizecomosuacontroladora
49


Acrdon.9101002.424 Fl.53.766

oucoligada,naformadefinidanos1e2doart.243daLein6.404,de15
dedezembrode1976
IVapessoajurdicadomiciliadanoexteriorquesejacaracterizadacomosua
controladaoucoligada,naformadefinidanos1e2doart.243daLein
6.404,de15dedezembrode1976
Vapessoajurdicadomiciliadanoexterior,quandoestaeaempresa
IA domiciliadanoBrasilestiveremsobcontrolesocietrioouadministrativo
comumouquandopelomenosdezporcentodocapitalsocialdecadauma
pertenceraumamesmapessoafsicaoujurdica
P
VIapessoafsicaoujurdica,residenteoudomiciliadanoexterior,que,em
conjuntocomapessoajurdicadomiciliadanoBrasil,tiverparticipao

societrianocapitalsocialdeumaterceirapessoajurdica,cujasomaas
caracterizemcomocontroladorasoucoligadasdesta,naformadefinidanos
C
1e2doart.243daLein6.404,de15dedezembrode1976
VIIapessoafsicaoujurdica,residenteoudomiciliadanoexterior,queseja
suaassociada,naformadeconsrciooucondomnio,conformedefinidona
legislaobrasileira,emqualquerempreendimento
VIIIapessoafsicaresidentenoexteriorqueforparenteouafimatoterceiro
grau,cnjugeoucompanheirodequalquerdeseusdiretoresoudeseuscioou
acionistacontroladoremparticipaodiretaouindireta
IXapessoafsicaoujurdica,residenteoudomiciliadanoexterior,quegoze
deexclusividade,comoseuagente,distribuidorouconcessionrio,paraa
compraevendadebens,serviosoudireitos
Xapessoafsicaoujurdica,residenteoudomiciliadanoexterior,emrelao
qualapessoajurdicadomiciliadanoBrasilgozedeexclusividade,como
agente,distribuidoraouconcessionria,paraacompraevendadebens,
serviosoudireitos.

AInstruoNormativaSRFn.38,de30.04.97,estabeleceuaseguinte
orientaoemseuart.4o,4o:

Art.4Paraefeitodeapuraodopreoaserutilizadocomoparmetro,nas
importaesdeempresavinculada,noresidente,debens,serviosoudireitos,
apessoajurdicaimportadorapoderoptarporqualquerdosmtodosreferidos
nestaSeoexcetonahiptesedo1,independentementedeprvia
comunicaoSecretariadaReceitaFederal.
comoconstantedosdocumentosdeimportao,quandoobem,servioou
direitohouversidoadquiridoparaemprego,utilizaoouaplicao,pelo
prpriaempresaimportadora,naproduodeoutrobem,serviooudireito,
somenteserefetuadacombasenosmtodosdequetratamosarts.6e13.
1oAdeterminaodopreoaserutilizadocomoparmetro,paracomparao
direitohouversidoadquiridoparaemprego,utilizaoouaplicao,pela
serefetuadacombasenosmtodosdequetratamoart.6o,o10doart.12e
oart.13."(Redaodadapelo(a)InstruoNormativaSRFn113,de19de
dezembrode2000)
2Nahiptesedeutilizaodemaisdeummtodo,serconsiderado
dedutvelomaiorvalorapurado,devendoomtodoadotadopelaempresaser
aplicado,consistentemente,porbem,serviooudireito,durantetodooperodo
deapurao.
Documento assinado digitalmente conforme MP3Adedutibilidadedosencargosdedepreciaoouamortizaodosbense
n 2.200-2 de 24/08/2001
50


Acrdon.9101002.424 Fl.53.767

direitosficalimitada,emcadaperododeapurao,aomontantecalculadocom
basenopreodeterminadoporumdosmtodosdequetratamosarts.6e13.
4Nadeterminaodocustodebensadquiridosnoexterior,podero,
tambm,sercomputadososvaloresdotransporteeseguro,cujonus
tenhasidodaempresaimportadora,edostributosnorecuperveis,
devidosnaimportao.
IA

EmboraaIN38/97expressamenteapontassequeocontribuintepossuiriaa
P
opodeincluirounofrete,seguroetributosdeimportao,muitosagentesfiscaispassaram
aignoraressaorientaoeaexigir,emtodososcasos,ainclusodetaisvaloresparaa

composiodopreoparmetrodomtodoPRL.
C
Aideiadequefretes,segurosetributosincidentesnaimportaodeveriam
comporopreoparmetrosetornoupopularnombitodafiscalizao.Passadoalgumtempo,
foieditadaaInstruoNormativaSRFn.243,de11.11.2002(doravanteIN243),que
estabeleceuaseguinteorientaoemseuart.4o,4o:
Art.4Paraefeitodeapuraodopreoaserutilizadocomoparmetro,nas
importaesdeempresavinculada,noresidente,debens,serviosoudireitos,
apessoajurdicaimportadorapoderoptarporqualquerdosmtodosdeque
tratamosarts.8a13,excetonahiptesedo1,independentementedeprvia
comunicaoSecretariadaReceitaFederal.
direitohouversidoadquiridoparaemprego,utilizaoouaplicao,pela
somenteserefetuadacombasenosmtodosdequetratamoart.8,aalnea
"b"doincisoIVdoart.12eoart.13.
2Nahiptesedeutilizaodemaisdeummtodo,serconsiderado
dedutvelomaiorvalorapurado,devendoomtodoadotadopelaempresaser
aplicado,consistentemente,porbem,serviooudireito,durantetodooperodo
deapurao.
3Adedutibilidadedosencargosdedepreciao,exaustoouamortizao
dosbensedireitosficalimitada,emcadaperododeapurao,aomontante
calculadocombasenopreodeterminadoporumdosmtodosdequetratamos
arts.8a13,vedadaautilizaodomtododequetrataoart.12,senohouver
revenda.
4Paraefeitodeapuraodopreoaserutilizadocomoparmetro,
calculadocombasenomtododequetrataoart.12,serointegradosao
preopraticadonaimportaoosvaloresdetransporteeseguro,cujonus
tenhasidodaempresaimportadora,eosdetributosnorecuperveis,
devidosnaimportao.
5Nospreosapuradoscombasenosmtodosdosarts.8e13,osvalores
referidosno4poderoseradicionadosaocustodosbensadquiridosno
exteriordesdequesejam,damesmaforma,consideradosnopreopraticado,
paraefeitodecomparao.

AaludidaorientaodaIN243/01,emseuart.4o,4o,correspondeao
segundoncleodadiscussodorecursoespecialoraemjulgamento.Ocorreque,desdea
suaedio,osagentesfiscaispassaramaexigir,invariavelmente,ainclusodefrete,seguroe
tributosincidentesnaimportaocomocustosdobemimportado.
51


Acrdon.9101002.424 Fl.53.768

Comaintensificaodasautuaesfiscaisedocorrespondentecontencioso
geradoporcontribuinteirresignados,aadministraofiscalbuscoualteraraLein.9.430/96,a
fimdequehouvesseexpressorespaldolegalparaaorientaoadotadanaIN243/01.Afinal,se
olegisladorconcordassecomaideiadeincluir,nacomposiodopreoparmetrodomtodo
PRL,oscustosdefrete,seguroetributosincidentesnaimportao,boapartedasdiscusses
IA
administrativasdeixariamdeexistir.Paratanto,oPoderExecutivoeditouaMedidaProvisria
n.478,de29.12.2009,queatribuiriaaseguinteredaoaoreferidoart.18,6o,daLein.
9.430/96.
P
6oIntegramocustodeaquisio,paraefeitodeclculodopreomdio

ponderadoaqueserefereoincisoIIIdocaput,ovalordotransporteedo
seguroatoestabelecimentodocontribuinte,cujonustenhasidodo
importador,eosimpostosnorecuperveisincidentesnessasoperaese
C
demaisgastoscomodesembaraoaduaneiro.
Noentanto,areferidaideiadaadministraofiscal,desujeitaroscustosde
frete,seguroetributosincidentesnaimportaoaocontroledalegislaodepreosde
transferncia,foisolenementerejeitadapeloPoderLegislativo.AMP478/2009nofoi
convertidaemLeie,conformeoAtoDeclaratriodoPresidentedaMesadoCongresso
Nacionaln18/2010,vigorouapenas01.06.2010.
Olegisladorordinrio,comarejeiodapropostaemquesto,mantevese
coerentecomadiretrizqueregeocontroledospreosdetransferncia,edificadapeloart.18,
caput,daLein.9.430/96,atinentescondiesessenciaisparaasuaincidncia:operaes
realizadasporpessoasjurdicasbrasileirascom(i)partesvinculadas(ii)residentesemoutros
pases.
Esse binmioirredutvelfoi,ento,reafirmadopelolegisladorcompetente,
quenosemanteveinerteparaasoluodoconflitoexistenteentreaadministraofiscaleos
contribuinte.Em2012,foipublicadaaLein.12.715,comaseguinteredao:
6.Nointegramocusto,paraefeitodoclculodispostonaalneabdoinciso
IIdocaput,ovalordofreteedoseguro,cujonustenhasidodoimportador,
desdequetenhamsidocontratadoscompessoas:
Inovinculadase
IIquenosejamresidentesoudomiciliadasempasesoudependnciasde
tributaofavorecida,ouquenoestejamamparadosporregimesfiscais
privilegiados.
6oA.Nointegramocusto,paraefeitodoclculodispostonaalneabdo
incisoIIdocaput,ostributosincidentesnaimportaoeosgastosno
desembaraoaduaneiro.

2.2.Adedutibilidadedofrete,seguroetributosincidentesnaimportao
Oart.47daLein.4.506/64estabelece,comoregrageral,quesero
dedutveisdabasedeclculodoIRPJasdespesasoperacionaispagasouincorridasnecessrias,
assimcompreendidasaquelasnormais,usuaisenecessriasssuasatividadesgeradorasdo
lucroquesertributado.Almdessaregrageraldededutibilidade,olegisladorprescreveu
aindaumasriedenormasespecficasquedevemserobservadasparaaapuraodotributo,
comdestaquesregrasdepreosdetransferncia.
52


Acrdon.9101002.424 Fl.53.769

Emboraalegislaodepreosdetransfernciapossaaparentarexcees
normageraldededutibilidadedoart.47daLein.4.506/64,representamasuaconfirmao.As
regrasdepreosdetransfernciacorrespondemmaisprecisamenteanormasqueprocuram
garantirquetalnormageralsejaaplicadaconformeosprincpiosdaigualdadeedacapacidade
contributiva.Noobstante,sejasobumaperspectiva(exceo regrageral)ououtra
IA
(confirmaoregrageral),alegislaodospreosdetransferncia,detalhadanotpico
subsequente,estintimamenterelacionadacomaaludidaregrageraldoart.47daLein.
4.506/64.
P
Comolhosexclusivamentenaregrageraldededutibilidadedoart.47daLei

n.4.506/64,ofrete,oseguroeostributosincidentessobreaimportaodevemserdedutveis
dabasedeclculodoIRPJedaCSL,poissetratamindubitavelmentededispndios
C
necessrios,normaiseusuriosrespectivaatividadeoperacionaldocontribuinte.Quantoaos
tributosincidentessobreaimportao,devesedestacararegradoartigo41daLein8.981/95,
queprescreveexpressamenteasuadedutibilidade.
preciso,contudo,verificarseolegislador,porregrasespecficas,dealgum
modointerferiunadedutibilidadedetaisdispndiosnecessrios,normaiseusuaisdapessoa
jurdica.
Oart.18,6,daLein.9.430/96,estabelecenormaexpressaquanto
dedutibilidadedoscustosdoimportadorcomfrete,seguroetributosincidentesnaimportao:
efetuadascompessoavinculada,somenteserodedutveisnadeterminao
dolucrorealatovalorquenoexcedaaopreodeterminadoporumdos
seguintesmtodos:
()
6Integramocusto,paraefeitodededutibilidade,ovalordofreteedo
seguro,cujonustenhasidodoimportadoreostributosincidentesna
importao.
Olegisladorprescreveuexpressamentequefrete,seguroetributosincidentes
sobreaimportaoesuportadospeloimportadorbrasileiro,aindaqueosprodutosimportados
tenhamsidoadquiridosdepartesdependentes,devemserconsideradascustosdedutveispelo
importador.Significadizerqueosdispndioscomfrete,seguroetributosincidentessobre
aimportao,pagosapessoasnovinculadas,nointegramopreoparmetroparafins
depreosdetransferncia,devendoserconsideradosdedutveisindependentementede
ajustes.
Nocasoconcreto,humaoperaodeimportaorealizadaentrepartes
vinculadas(aquisiodoprodutoimportado)eumconjuntodedevereseobrigaes
decorrenteseperifricosrelacionadosapartesnovinculadas(frete,seguroetributos).
preciso,portanto,identificarduassistemticasdistintas:
(i) bens,serviosedireitos:serodedutveisatolimitedopreo
parmetro,conformealegislaodospreosdetransferncia

(ii) devereseobrigaesdecorrenteseperifricos:serodedutveisem
suaintegralidadeasdespesasefetivamenteincorridascomfrete,seguroe
tributosincidentesnaimportao.

53


Acrdon.9101002.424 Fl.53.770

2.3.Oescopodeaplicaodalegislaofiscaldepreosdetransferncia.

O binmio essencial prescritopeloart.18,caput,daLein.9.430/96,

determinanteaoescopodasnormasdepreosdetransferncia,poiscorrespondescondies
IA
essenciaisparaasuaincidncia:taisnormasalcanamoperaesrealizadasporpessoas
jurdicasbrasileirascom(i)partesvinculadas(ii)residentesemoutrospases.
P
Conformeseverificadosautos,ocontribuintecontratouaaquisiode

determinadosbens,fornecidosporumaempresavinculadaresidentenoexterior.Noh
dvida,portanto,queaaquisiodosaludidosbensestsujeitaaocontroledalegislaodos
C
preosdetransferncia.
Ocontratodeaquisiocelebradopelocontribuintepreviaasua
responsabilidadepelacontrataodofreteeseguronecessriosparaaentregadosprodutos,
bemcomopelorecolhimentodostributosincidentesnaimportao.Cumprindocomasua
obrigaocontratual,ocontribuintecontratoudeterceiros,semnenhumvnculo
evidenciadonestesautos,ofreteeoseguro,bemcomoarcoucomostributosincidentes
naimportao.
Nocasodosautos,aautoridadefiscalcompreendeuqueofrete,oseguroeos
tributosincidentesnaimportaodeveriamsubmeterseaocontroledospreosde
transferncia. Urge,ento,verificarsetaisoperaesrealmenteestosoboescopodo
binmioessencialprescritopelaLein.9.430/96.
Para frete eoseguro,foramcontratadasempresassemvnculoscomo

contribuinte,oqueinviabiliza,porsi,opreenchimentodobinmioessencialdeincidnciada
Lein.9.430/96.OstributossobreaimportaosodevidosUnioeaosEstados,que
obviamentenosoestrangeirosenemsovinculadosaocontribuinte.
oprincpiodalegalidade,emsuaacepomaisexplcita,queimpedeque
seestendaasanonormativadaLein.9.430/96aofrete,seguroetributosincorridospelo
contribuinte,poisnenhumadessassituaespreencheobinmioprescritocomoessencialpelo
legislador,qualseja,(i)operaocompartesvinculadas(ii)residentesemoutrospases.

54


Acrdon.9101002.424 Fl.53.771

Essamesmaconclusovmsendoexplicitadapeladoutrina22.CiteseGERD
WILLI ROTHMANN23,paraquemosvaloresdefreteeseguronoentramnoclculodopreo
detransferncia,nasduasmodalidades(CIFeFOB),nemoimpostodeimportao.Seos
custosefetivosdefreteeseguroforemsuportadospeloimportador/revendedor(FOB),os
mesmospoderoserintegralmentededuzidosparaosefeitosdoimpostoderenda,damesma
IA
formaqueoimpostodeimportao.Conformeesseprofessor,inverbis:
Assim,asdeduesdopreomdiodevenda,parasechegaraopreolquido
devenda,so,exclusivamente,asprevistasemlei:
P
a)descontosincondicionais
b)impostosecontribuiesincidentessobreasvendas

c)comissesecorretagenspagas
d)margemdelucro(20%ou60%).
C
Estamargemderevenda,impropriamentechamadademargemdelucro,
compreendesomenteoscustosdecorrentesdafunodoprprio
revendedor,taiscomoarmazenamento,publicidadee,eventualmente,ovalor
agregadoemproduonoPas.
Dapodemosconcluir:
a)Nemasdespesascomfrete,nemcomseguroe,muitomenos,oimpostode
importao(quereceitadaAdministraoFiscal!)constamdalistataxativa
dasdeduesparaefeitodeapuraodopreolquidodevendaque,deduzidaa
margemdelucro,resultanopreoparmetro,ouseja,nopreohipottico
detransferncia.
b)Asdespesascomfreteeseguroeoimpostodeimportaonoconstituem
custosdecorrentesdasfunesdesempenhadaspelorevendedor,massocustos
daimportao,quenoentramnaapuraodamargemderevenda.
Comonoentramnoclculodohipotticopreoparmetro,masrepresentam
custosefetivos,osvaloresrelativosafrete,seguroeaoimpostodeimportao,
desdequeseunustenhasidodoimportador/revendedor(ouseja,na
modalidadeFOB),podemserintegralmentededuzidosparaosefeitosde
impostoderenda.
NamodalidadeCIF,ovalordefreteesegurojestembutidonopreo
parmetro,demodoquenopodeserconsiderado,novamente,comodespesa
dedutvel.
Nestecontexto,cabeapenasumaobservao:se,namodalidadeFOB,o
transporteeosegurosocontratadoscomempresacoligadadamatriz
fornecedoradamercadoria,osrespectivosvalorespagosestosujeitos
observnciadalegislaodepreosdetransferncia.

22
Vide,porexemplo:SCHOUERI,LuisEduardo.Preosdetransferncianodireitotributriobrasileiro.3ed.rev.
eatual.SoPaulo:Dialtica,2013,p.287eseg.ROTHMANN,GerdWilli.Preosdetransfernciamtododo
preoderevendamenoslucro:baseCIF(+II)ouFOB.Amargemdelucro(20%ou60%)emprocessosde
embalagemebeneficiamento.In:RevistaDialticadeDireitoTributrio,n.165,jun/2009.SoPaulo:Dialtica
KRAKOWIAK,Ricardo.Preosdetransferncia:omtodoPRLeasdespesascomfrete,seguroeimpostode
importao.In:Tributosepreodetransferncia,3vol.SCHOUERI,LuisEduardo(coord.)SoPaulo:Dialtica,
2009BORGES,AlexandreSicilianoANDRADEJR.,LuizCarlos.Preosdetransferncia:omtodoPRLeos
valoresreferentesafrete,seguroetributos.In:RevistaEletrnicadeDireitoTributriodaABDF.vol.01,n5,
ano2011.
23
ROTHMANN,GerdWilli.Preosdetransfernciamtododopreoderevendamenoslucro:baseCIF(+II)
ouFOB.Amargemdelucro(20%ou60%)emprocessosdeembalagemebeneficiamento.In:RevistaDialtica
deDireitoTributrio,n.165,jun/2009.SoPaulo:Dialtica,p.5456.
55


Acrdon.9101002.424 Fl.53.772

Diantedemaisessasevidncias,possvelconcluirque,nocasodosautos,o
frete,oseguroeostributosincidentesnaimportaonopreenchemosrequisitosessenciais
paraquesejamtuteladosregrasdecontroledepreosdetransferncia.

IA
2.4.AadoodemargensbrutaspelolegisladornomtodoPRL60.
Omtododasmargensprdeterminadaparaocontroledospreosde
P
transferncia,talcomoobrasileiro,niconomundo.Tratasedeescolhadonossolegislador

destoardaformaqueosdemaispasesadotamparadefiniropreoparmetro(armslength)
deoperaesrealizadasentrepartesvinculadas.
C
Independentementedasvantagensedesvantagensdasistemticadasmargens
prdeterminadas,ofatoque,paraasuaaplicao,emconformidadeaoprincpioda
igualdadequelegitimaocontroledospreosdetransferncia,necessrioqueolegislador
brasileiroequalizeondicequedeveseradotadoemcadaoperao,deformaapossibilitara
adequadamensuraodopreoparmetro.
Nocasoorasobanlise,olegisladordeterminouaaplicaodamargemde
60%paraaadoodomtodoPRL(que,conformeafrmulaabstradapelaIN243/01,poderia
exigirlucratividadede150%).
Aexignciadepercentualtoelevadopodeserjustificadopelaadoode
margensbrutas,emqueseconsideramincludostodososcustosedespesasincorridospelo
particular,comofretes,seguros,tributos,despesasdearmazenagemetc.Comaadooda
referidamargem,estaremunerariatodososfatoresnecessriosparaimportaodobeme,
possivelmente,lhepossibilitariaobteralgumresultado.
Ainterpretaoteleolgicadanormademostrahavercoerncianaadoode
margensbrutaspelolegislador,oquereforaaconclusoexpostaacima.
Comoseviu,ainclusodefrete,seguroetributosdeimportao,nopresente
caso,noseriacoerentecomobinmiooperaesrealizadascompessoasvinculadase
residentesnoexterior,prescritocomocondioparaaincidnciadalegislaodospreosde
transferencia.Aanliseteleolgica,porsuavez,evidenciaqueanoinclusodefrete,seguroe
tributosdeimportaocoerentecomaadooasmargensadotadaspelolegislador,capazes
desuportartodososcustosdaoperao.
Semobservaressebinmioirredutvelrequeridopelolegislador,aIN
243/2001inverteuessalgica,comoseocontribuinteestivesseobrigadoaconsiderarmargens
lquidas.H,portanto,maisumarazoparaqueesteColegiadodeclarequeareferidainstruo
normativacontrariouextravasoulimiteslegaisquedeveriarespeitar.

2.5.Aincompatibilidadedainclusodefretes,seguroetributosnoclculodopreo
parmetroparafinsdepreosdetransferncia

56


Acrdon.9101002.424 Fl.53.773

Oart.18inauguraaSeoVdaLein.9.430/96,quetemcomoTtulo
PreosdeTransfernciaesubttuloBens,ServioseDireitosAdquiridosnoExterior.O
referidodispositivotuteladeformageraltodososmtodosparaaapuraodopreo
parmetro,osquais,comojexposto,determinamseajustesdevemounoserrealizadosna
basedeclculodoIRPJedaCSL.
IA
Porconseguinte,aconclusoalcanadanojulgamentodopresentecasono
qualestemdiscuosefrete,seguroetributosdevemserincludosnacomposiodopreo
P
parmetrodomtodoPRLdeveserigualmentecoerentecomosmtodosPICeCPL,
igualmentetuteladospelaregrageraldoart.18daLein.9.430/96.

Ocorrequeseriaimpossvelimaginar(absurso)ainclusodefrete,
C
seguroetributosincidentesnaimportaonacomposiodopreoparmetrodomtodo
CPL,queapuraopreoparmetroapartirdocustodoexportador,acrescidodeuma
margemde20%.
Compreendoseraplicvelaopresentecasoamximahermenuticadequeos
textosjurdicosnodevemserinterpretadosdetalformaqueconduzamaoabsurdo.
Comoseressaltouacima,oobjetivodalegislaodepreosdetransferncia
converterosvaloresexpressosemreaisdegrupoparavaloresreaisdemercado,detal
formaquehajaumaefetivacomparaoentrecontribuintescomcapacidadecontributiva
equivalente.Nesseseguir,alegislaoprevque,paraacomposiodopreoparmetropelo
mtodoCPL,deverserconsideradoocustodoexportador,acrescidodamargemde20%.Em
outraspalavras,amargemdelucrobrutaadotadanomtodoCPL,limitadaaomximode20%,
incluiria,almdolucrolquidoedetodasasdespesasdoexportadorquenoestejamincludas
emseucusto,tambmofrete,oseguroeostributosincidentesnaimportao.
Permissavnia,aincongrunciadessainterpretaosaltaaosolhosdiantedo
fatodequeostributosbrasileirosincidentesnaimportaofacilmentepodem,sozinhos,
ultrapassaramargemdelucrobrutode20%estabelecidapelomtodoCPL.

2.6.OextravasamentodasfunesdaIN243/2002,emcotejosfontesformaisdoDireito
tributrios
Comosabido,aIN243/2002fontesecundriadoDireitoTributrio,cuja
funosubalternadeaclararouatribuirmaioroperacionalidadenormaprescritapelaLein.
9.430/96,queafonteprimria.
Aaludidainstruonormativa,contudo,extravasouassuasfunesao
prever,emseuart.4o,4o,ainclusodofrete,seguroetributosatinentesimportaona
composiodopreoparmetrodomtodoPRL.
Portodooexposto,restaclaroqueaIN243/2002noexpressouuma
possvelinterpretaoquesepudesseabstrairdotextolegal.Eaindaquesepudesse
argumentaralgumamensagemimplcitadolegisladordescortinadaporessainstruo
normativa,precisoterclaroqueexceesoulimitaesregrageraldededutibilidade
prescritapeloart.47daLein.4.506/64epeloart.41daLein8.981/95devemser
expressas.Eoqueh,deformaexpressa(Lein.9.430/96,art.18,6)aprevisode
57


Acrdon.9101002.424 Fl.53.774

dedutibilidadedosdispndiosdoimportadorcomfrete,seguroetributosincidentesna
importao.
Dessaforma,compreendonorestaroutraalternativasenodesconsiderara
recomendaoveiculadapeloart.4o,4o,daIN243/2002.
IA
2.7.Ajurisprudnciaadministrativasobreotema.
P
Oentendimentooraexpostoencontrarespaldoemumasriedejulgados
desteTribunal,comoporexemplo:

Acrdon10809763,de13/11/2008.
Emboraasdespesasdefretesesegurostenhamsidoincludosnos
C
documentosdeimportao,emsetratandodedespesasnecessrias,usuaise
normaisparaotipodeatividadedesenvolvidapelosujeitopassivo,cuja
dedutibilidadeestprevistanalegislao,estasdespesasdevemserneutras
paraaapuraodopreodetransferncianoMtodoPRL

Acrdon110200.302,de01/09/2010.
IRPJCSLLPREOSDETRANSFERNCIAMTODODOPREO
DEREVENDAMENOSLUCRO(PRL)FRETES,SEGUROSE
TRIBUTOSINCIDENTESNAIMPORTAOOsvaloresdefrete,
seguroeimpostodeimportaosocustosefetivosdocontribuintequeno
forampagosdiretamenteapessoasvinculadase,destemodo,nopodem
fazerpartedopreoparmetro.

Acrdon110200.302,de16/05/2011
IRPJCSLLPREODETRANSFERNCIASMTODODOPREO
DEREVENDAMENOSLUCRO(PRL)FRETES,SEGUROSE
TRIBUTOSINCIDENTESNAIMPORTAOOsvaloresdefrete,
seguroeimpostodeimportaosocustosefetivosdocontribuintequeno
forampagosdiretamenteapessoasvinculadase,destemodo,nopodem
fazerpartedopreoparmetro.

3.Dispositivodovoto.
Portodooexposto,votonosentidodeDARPROVIMENTOaorecurso
especialinterpostopelocontribuintequantosmatriasanalisadasnestadeclaraodevoto.



58


Acrdon.9101002.424 Fl.53.775

DeclaraodeVoto

ConselheiroRafaelVidaldeArajo
IA
OConselheironoapresentouadeclaraodevotonoprazoregimental,
razopelaqualseconsideranoformulada(RICARF,AnexoII,art.63,6e7).
P

C

59


gio. Impossibilidade da amortizao de gio interno sem
dispndio

DF CARF MF Fl. 2408
CSRFT1
42
Fl.2.408
-
10

/20
MINISTRIODAFAZENDA
2.407
56
CSRFT1
013
5.0

00
13
Processon
O
13005.001356/201042
S
ES
O C
Sessode 7defevereirode2017 PR
Matria
A RF
AMORTIZAODEGIOINTERNO
Recorrente
D -C
CVIREFRIGERANTESLTDA
Interessado
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2005,2006,2007,2008,2009
AMORTIZAODEGIOINTERNO.
O
D
Devesermantidaaglosadadespesadeamortizaodegioquefoigerado
R
internamenteaogrupoeconmico,semqualquerdispndio,etransferido
AC
pessoajurdicaquefoiincorporada.

doRecursoEspecialdoContribuintee,nomrito,pormaioriadevotos,emnegarlhe
provimento,vencidososConselheirosLusFlvioNeto,DanieleSoutoRodriguesAmadioe
GersonMacedoGuerra,quelhederamprovimento.

MarcosAurlioPereiraValadoPresidenteemexerccio

AdrianaGomesRgoRelatora
Valado,AdrianaGomesRgo,CristianeSilvaCosta,AndrMendesdeMoura,LusFlvio
Neto,RafaelVidalDeArajo,DanieleSoutoRodriguesAmdioeGersonMacedoGuerra.
Ausente,justificadamente,oConselheiroCarlosAlbertoFreitasBarreto.

DF CARF MF Fl. 2409
Acrdon.9101002.550 Fl.2.409

Relatrio
CVIREFRIGERANTESLTDArecorreaesteColegiado,pormeiodo
RecursoEspecialdeefls2.229ess.,contraoacrdon1401001.159,de8deabrilde2014
(efls.2.191ess.),que,nomritoeporunanimidadedevotos,negouprovimentoaorecurso
voluntrio.
OrecursofoiadmitidopormeiodoDespachodeefls.2.370ess..
Namatriaobjetodapresentediscusso,oacrdorecorridorecebeua
seguinteementa:
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2005,2006,2007,2008
INCORPORAODEEMPRESA.AMORTIZAODEGIO.
Noproduzoefeitotributrioalmejadopelosujeitopassivoa
incorporaodepessoajurdica,emcujopatrimnioconstava
registrodegiocomfundamentoemexpectativade
rentabilidadefutura,semqualquerfinalidadenegocialou
societria,especialmentequandonohouveaefetivaaquisio
denegciojurdico.
ARecorrenteapontoudivergnciajurisprudencialemrelaoadois
acrdos.Transcreveseparcialmenteaseguiraementadosegundoparadigma,umavezquea
divergncianofoireconhecidaemrelaoaoprimeiro(acrdon9101001.657):
Acrdon1101000.841:
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2005,2006,2007,2008
(...)
GIO.REQUISITOSDOGIO.
Oart.385doRIR/1999,estabeleceadefiniodegioeos
requisitosdogio,parafinsfiscais.Ogioadiferenaentreo
custodeaquisiodoinvestimentoeovalorpatrimonialdas
aesadquiridas.Osrequisitossoaaquisiodeparticipao
societriaeofundamentoeconmicodovalordeaquisio.
Fundamentoeconmicodogioarazodeserdamaisvalia
sobreovalorpatrimonial.Alegislaofiscalprevasformas
comoestefundamentoeconmicopodeserexpresso(valorde
mercado,rentabilidadefutura,eoutrasrazes)eregistrado.
GIOINTERNO.
Acircunstnciadaoperaoserpraticadaporempresasdo
mesmogrupoeconmiconodescaracterizaogio,cujosefeitos

DF CARF MF Fl. 2410
Acrdon.9101002.550 Fl.2.410

fiscaisdecorremdalegislaofiscal.Adistinoentregio
surgidoemoperaoentreempresasdogrupo(denominadode
giointerno)eaquelesurgidoemoperaesentreempresassem
vinculo,norelevanteparafinsfiscais.
GIOINTERNO.INCORPORAOREVERSA.
AMORTIZAO.
Aamortizaodogioestprevistanoart.386doR1R/1999.
Parafinsfiscais,ogiodecorrentedeoperaescomempresas
domesmogrupo(ditogiointerno),nodifereemnadadogio
quesurgeemoperaesentreempresassemvinculo.Ocorrendo
aincorporaoreversa,ogiopoderseramortizadonos
termosprevistosnosarts.7e8daLein9.532,de1997.
(...)
Anocalendrio:2005,2006,2007,2008
LEGISLAOTRIBUTRIAECOMERCIAL.
Asregrascontbeisaceitaspelodireitotributriosoapenas
aquelasprevistasnalegislaocomercialreferendadapelas
regrastributriasedesdequenoconflitemcomregrafiscal
especifica.
LEGISLAOTRIBUTRIAECOMERCIAL.
CONTABILIDADE.GIO.
Osinstitutos,conceitoseformascontbeisaceitospelodireito
tributriosoapenasaquelesdefinidosnalegislaocomercial
referendadapelasregrastributriasedesdequenoconflitem
comdefinioespecificapostaemregrafiscal.Casoalegislao
tributriadefinademododiferenteuminstituto,conceito,ou
forma,valeadefiniofiscalparafinstributrios.Regra
tributriaespecficadefineoquegio,comodeveser
calculado,seuspressupostos(aquisiodaparticipaoe
fundamentoeconmico),ecomosuaamortizaopodeser
consideradaparafinsfiscais.Porisso,nessesaspectos,os
institutos,conceitoseformascontbeiseasregrasdedireito
comercialsoirrelevantes.
GIO.ART.109CTN.
Alegislaotributriadefineoquegioparafinsfiscaise
determinaosefeitos.
TRANSFERNCIADEAES.GIO.NASCIMENTO.
EXTINO.
Ogionascecomumaaquisioesetransfereporuma
incorporaoreversa,cisooufuso.Atransfernciadasaes
noimplicaemtransfernciadegio,masemextinodogio
quehavianaalienanteesurgimentodenovogionaadquirente.
Adisciplinalegalaquesesubmeteonovogiodecorrentede
suascaractersticas,enodascaractersticasdogioque
existianaalienante.
PLANEJAMENTOTRIBUTRIO.ELISO.EVASO.

DF CARF MF Fl. 2411
Acrdon.9101002.550 Fl.2.411

Emdireitotributrionoexisteomenorproblemaemapessoa
agirparareduzirsuacargatributria,desdequeatuepormeios
lcitos(eliso).Agrandeinfraoemtributaoagir
intencionalmenteparaesconderdocredorosfatostributveis
(sonegao).
PLANEJAMENTOTRIBUTRIO.NEGCIOSJURDICOS.
ATOSJURDICOS.LICITUDE.
Ofatodosatospraticadosvisaremeconomiatributrianoos
tornailcitosouinvlidos.Ofatodosnegciospraticados
visaremeconomiatributrianoostornailcitosouinvlidos.
PLANEJAMENTOTRIBUTRIO.MOTIVODONEGCIO.
CAUSADONEGCIO.LICITUDE.
Motivodonegcioarazosubjetivapelaqualocontribuinte
fazonegciojurdico.Causadonegcioousuafuno
econmicaoefeitoqueonegcioproduznasesferasjurdicas
dospartcipes.Omotivoilcitoimplicaemnulidade,quando
declaradaporumJuiz.Seamotivaodonegcioeconomia
tributria,nosepodefalaremmotivoilcito.
PLANEJAMENTOTRIBUTRIO.MOTIVODONEGCIO.
CONTEDOECONMICO.PROPSITONEGOCIAL.
LICITUDE.
Noexisteregrafederalounacionalqueconsiderenegcio
jurdicoinexistenteousemefeitoseomotivodesuaprticafoi
apenaseconomiatributria.Notemamparonosistemajurdico
atesedequenegciosmotivadosporeconomiafiscalnoteriam
"contedoeconmico"ou"propsitonegocial"epoderiamser
desconsideradospelafiscalizao.Olanamentodeveserfeito
nostermosdalei.
SIMULAO.ABUSODEDIREITO.FRAUDEALEI.
Afiscalizaonoprecisa(enempode)recorrersfigurasde
direitocivil,utilizadasporjuizesimparciaisparasoluesde
litgiosentreaspessoas.OFisconoprecisa(enempode)
recorrersfigurasdasimulao,abusodedireito,fraudealei
oudemaisprevistasnoCdigoCivil,quesoutilizadaspela
Justiapararesolverlitgios.Afiscalizaotempoderes
especficosedisciplinadosnalegislaotributria.
PODERESDOFISCO.LANAMENTO.
Afiscalizaopodeapontarosfatosqueentendeocorridos,pode
afastarosqueentendenoocorridosoufalseados,podeaplicar
odireitoqueentendeaplicvelaosfatosverificados,epode
cobrarotributoconformesuaconvico,semterderecorrera
qualquerfiguradoCdigoCivil.Anicaexignciadaleiqueo
Fiscocomproveosfatosqueconfirmamodireitoqueaplica.
LANAMENTO.
Olanamentoatividadevinculadalei.
SEGURANAJURDICA.TRIBUTAO.
Aseguranajurdica,aoladodajustia,umdospilaresdo
sistemajurdico.Aprevisibilidadedatributaoumdosseus
aspectosfundamentais.

DF CARF MF Fl. 2412
Acrdon.9101002.550 Fl.2.412

AsalegaesdemritodaRecorrente,so,emsntese,asseguintes:
a)quenohouveavaliaoficta,umavezqueoaumentodoseuvalor
presente,deR$15.519.276,52paraR$98.312.000,00 teveporbaseemlaudotcnico
elaboradoporempresadeauditoriaem15/08/2004,laudoesse"queofisconoimpugnouem
qualquerinstncia,mesmoporqueseuvalorabsolutamentemenordoqueovalorefetivo.",e
asimplesevoluopositivadoseufaturamento,queem2012atingiuR$450milhes,j
justificaovalorlevadoaefeitopelasubscriodocapital
b)queaCFI,pessoajurdicaquerecebeuaintegralizao,foiconstitudaem
2000paraestruturaraoperaodevendadaparticipaodaempresamineradoradeguasea
vendanoocorreuantesdaoperaodeintegralizao,esim,aps,sendotudoconcebidoluz
doart.36daLein10.637,de2002
c)queovotovencedor,mesmotendonegadoprovimentoaorecurso,afastou
todasasalegaesapontadasnoautodeinfrao,mantendoolanamentoapenas"por
entenderqueanegociaorealizadaentrepartesquecompemumcontroleunitriode
empresasnopodegerarumvalordeumgioquepossaserdeduzidodoresultado
tributvel"
d)quenovotovencedorseentendeuquenosepoderiaadmitir"ogio
dedutveldolucrorealgeradoporumaintegralizaodecapitaldeumaempresasubmetida
porummesmocontroleumavezquetalatonotipificavaumaaquisiodeparticipao
societria"
e)quetalentendimento"contrariatodaalegislaosocietriaeasregras
contidasnocdigocivil,queregemaconstituioetransfernciadosdireitospatrimoniais",
assinalandoque"aregracontidanoartigo36daLei10.637/2002,literalmenteprevuma
generalidadedeoperaes,semfazerqualquerdistinoparraasoperaesnegocias",nose
estabelecendonessedispositivo"qualquerdiferenaentreaintegralizaoesubscriocom
confernciadeparticipaosocietriaeemmoedanacomposiodosvaloresdesubscrio
decapital".Edestacaque"aintegralizao,sejapormoedacorrente,sejaportransferncia
depropriedadedebensoudeparticipaosocietriajuridicamenteimplicatransfernciade
direitosdepropriedadeentreaspessoasenvolvidas"
f)que"adiferenaentreoatodeintegralizarparaefeitosdededuodo
gionolucrorealsomentepassouasofrerrestriodeseuefeito(dedutivo)comogio
interno"apartirdavignciadaMedidaProvisrian627/2013",aqual"passoua
impossibilitaradedutibilidadedogiointerno(entrepartesrelacionadas)"
g)queamedidaprovisriaemquestonotemcarterinterpretativo,no
atingindofatospretritoscomoosdosautos,sendoque"pretenderocontrrioseriaadmitir
quealetradaMPn627/2013revelarseiaincuaoumorta,oqueseriaabsurdo"
h)queincontroversonosautosqueaRecorrenteefetuouaoperao
societriadesubscriodeaes,medianteconfernciadatotalidadedasparticipaesdaCVI
Refrigerantes
i)queotratamentodogiodeveserapuradonolimitedosarts.7e8daLei
n9.532/1997.

DF CARF MF Fl. 2413
Acrdon.9101002.550 Fl.2.413

AofinalpedeaRecorrentequeopresenterecursosejaconhecidoeprovido
para"reformaradecisorecorrida,anulandointegralmenteocrditotributrio".
AFazendaNacionalapresentoucontrarrazes(efls.2.390ess.)emque
afirmaqueaquestocolocadaemdiscussonopresenterecursodizrespeitoaplicabilidade
doart.386doRIR/1999(quetemcomobaseslegaisosarts.7e8daLein9.532/97e10da
Lein9.718/98)aocaso,easseveraque"oentendimentodesteConselhoencontrase
demonstradonoacrdoden9101002.303,quereformouoacrdoparadigmaapresentado
peloRecorrente".
Apsdestacartrechodaementadessejulgado,aFazendaNacionaltranscreve
osfundamentosdascontrarrazesporelaapresentadasemfacedoRecursoVoluntrio
interpostopelaoraRecorrente,nasquaisalegou,emsntese,oquesegue:
a)apsdescreverospassosdareorganizaosocietrialevadaacabo,a
FazendaafirmaqueaFiscalizaoconcluiuque:
aCFICOMPANHIAFONTEIJU,sociedadede
participaescriadanoano2000(12/09/2000),deexistncia
apenasformal,semempregadosouqualquerestrutura
administrativa,antesdoaumentodecapitalporCVI
INVESTIMENTOS,tinhafunoapenasdecontroladorada
EmpresaMineradoraIju(operacionaldeguasminerais,que
eracontroladapelaCVIREFRIGERANTESantesda
constituiodaCFI),comcapitaldeR$4.786.000,00,sendo
99,99%depropriedadedeCVIINVESTIMENTOS,foiutilizada
comoempresaveculo,umavezquetevecomofinalidade
unicamentetransferirogioCVIREFRIGERANTESLTDA,
tendosidoextintaem01/12/2004,apsaltimaetapageradora
dogio
ogiodeduzidopelarecorrentenoatendeuaospressupostos
admitidospelalegislaotributria:aquisiodeparticipao
societria,fundamentoeconmicoepropsitonegocial
deacordocomoRelatriodaAoFiscal:Nageraodo
gioamortizadopelafiscalizadanaohpartesindependentes,
massomentepessoasjurdicaspertencentesaomesmogrupo
econmico,sobcontrolecomum.Aoperaonoredundouem
ingressodenovosrecursos,porquenoteveorigemem
pagamentoalgumefetuadopelaexpectativaderesultadofuturo
(...)Nosepodeextrairdoart.36daLei10.637/02,nemdoart.
7daLei9.532/97,qualquerpressupostodevalidaoparao
gioartificialmentegerado,fls.63/64.
b)queoFisconoquestionoualegalidadedasoperaessobopontodevista
societrio,muitomenosdesconsiderouosnegciosjurdicospraticadospelasempresas,to
somenteanalisouseogioregistradonarecorrenteatendiaaosrequisitosexigidospela
legislao,paraentoverificarseoefeitofiscalpretendidopelaparteerapossvel.Econcluiu
que"asituaodosautosnoseencaixavanaautorizaoparadeduodogionolucroreal
previstanosartigos7e8daLein9.532/1997,e385e386doRegulamentodoImpostode
Rendade1999RIR/99",conclusoconsideradaacertada,namedidaque"ogioregistrado

DF CARF MF Fl. 2414
Acrdon.9101002.550 Fl.2.414

naRecorrentenotemcomoorigemumaaquisiodeparticipaosocietria,muitomenos
possuifundamentoeconmico"
c)quearegradoart.386doRIR/1999veiculaexceo,atravsdaquala
legislaotributriaconsideraqueoinvestimentofoiextintocomaincorporao,fusoouciso
patrimonial
d)que,paraexistir,ogiooudesgiodevesempretercomoorigemum
propsitonegocial(aquisiodeuminvestimento)e,assim,umsubstratoeconmico
(transaocomercial),sendoquesomenteregistrosescrituraisnopodemensejaronascimento
dessafiguraeconmicaecontbil
e)queogiooudesgiodevesempredecorrerdaefetivaaquisiodeum
investimentooriundodeumnegciocomutativo,ondeaspartescontratantes,interdependentes
entresieocupandoposiesopostas,tenhaminteresseemassumirdireitosedeveres
proporcionais
f)queogiosurge,nicaeexclusivamente,quandoopreo(custo)pagopela
aquisioousubscriodeuminvestimentoaseravaliadopelomtododaequivalncia
patrimonial,superaovalorpatrimonialdesseinvestimento,sendoqueopreooucustode
aquisiosomentesurgequandohodispndioparaseobteralgodeterceiros.Assim,noh,
dopontodevistaeconmico,geraoderiquezadecorrentedetransaoconsigomesmo.
Qualquerargumentoquenosefundamentenessasassertivaseconmicasconfigurasofisma
formale,portanto,inadmissvel
g)queogioutilizadopelaRecorrentenoexistiudefato,tendosidocriado
"apenasnopapel",razopelaqualnovlidoenemeficazparaseramortizadonacontade
resultadodarecorrente,sejapelosartigos7e8daLein9.532/1997(385e386doRIR/99),
sejaporqualqueroutranormaqueautorizataldedutibilidade.Issoporqueogionoapresenta
propsitonegocialnemsubstratoeconmicoquejustifiqueoseusurgimento,destacandoa
Fazenda,entreoutroselementos,que:
aCFICOMPANHIAFONTEIJU,empresadeexistnciaapenasformal,
semempregadosouqualquerestruturaadministrativa,serviuapenasparaancorarasquotasde
capitaldeoutraempresaoperacionaldoGrupo,aEmpresaMineradoraIjuLtda
osmotivosapresentadospelaoraRecorrenteduranteoprocedimentofiscal
"nosomotivosjustificadoresdaamortizaodogio,poisnocomprovamopropsito
negocial,nemosubstratoeconmico"
oaumentodecapitaldaCFIserviuapenasparacriarumgiofictcio.Em
quepeseajustificativaapresentadaparaaintegralizaodocapitaldaCFIcomquotasda
recorrente,talnegciorestouincuo,poisoinvestimentoforaanuladopelaposterior
incorporaodeumaempresapelaoutra,restando,assim,sogio
nopossvelvislumbraraaquisioonerosa,poissequerhouveo
pagamento,dispndioderecursosnoaumentodecapitaldaCFI
h)queorevogadoart.36daLein10.637/2002,que"estabeleceubenefcio
fiscalparaocasodeintegralizaodecapitalemumaempresacomparticipaosocietria
havidaemoutra,permitindoodiferimentodatributaodoganhodecapitalsobreadiferena

DF CARF MF Fl. 2415
Acrdon.9101002.550 Fl.2.415

entreovalordeintegralizaoeovalordoinvestimentoqueestavaregistradonaescriturao
contbil",noseaplicaaocasopresentepelosseguintesmotivos:
Primeiro,porqueo2doart.36daLei10.637/02temsua
aplicaodirecionadapessoajurdicaquerealizoua
subscrioetevediferidooganhoapuradonaoperaono
caso,aholdingCVIINVESTIMENTOS,enoarecorrente.
Osegundoponto,suficienteparaafastarapretensoda
contribuinte,ofatodequealegislaotributrianotratade
situaessemsubstratoeconmico,nasquaisogiogerado
artificial.
i)que,tendoogrupoempresarialdaRecorrenterealizadooperaes,de
formaorquestrada,semsubstnciaeconmicaemedianteempresaveculo,apenasnointuito
deseenquadrarnaliteralidadedaleiereduziracargatributria,"noutilizouum
planejamentolcito,queestavasuadisposio,(...)sendocompletamenteabsurdoimaginar
queojrevogadoartigo36daLei10.637/2002teveocondodevalidarospropsitos
buscadospelaparte,deunicamentereduziracargatributria,pelarealizaodeoperaes
semsubstratoeconmico,criaodegioartificialesemtributaodoganhodecapital,que
estarindefinidamentediferido".
orelatrio.
Voto
ConselheiraAdrianaGomesRgoRelatora
Orecursotempestivoeatendeaosdemaisrequisitosdeadmissibilidade,
motivopeloqualdeletomoconhecimento.
TrataopresenterecursoespecialdelanamentoemqueaFiscalizaoa
glosoudadespesadeamortizaodegiogeradointernamenteagrupoeconmico.Essa
matriajfoienfrentadaporesta1TurmadaCSRFporocasiodojulgamentodosprocessos
dens10680.724392/201028,11080.723701/201074,11080.723702/201019,
16682.720271/201154,respectivamenteacrdosdens9101002.388,9101002.389,
9101002.390,e9101002.391,todosdeminharelatoriaejulgadosnasessode13dejulhode
2016.
Damesmaformaquenosprocessosemquesto,adiscussoquesetravaaqui
sealeiexigeounopagamento,custo,onerosidadeepartesindependentes.
OtemafoienfrentadotambmnaoportunidadequeessaTurmajulgouo
processoden10469.721945/201003,nasessode6deabrilde2016(acrdon9101
002.303,derelatoriadoConselheiroAndrMendesdeMoura).Naquelaoportunidade,como
assinalouaFazendaNacional,restoureformadoonicoacrdoaceitocomoparadigmapor
ocasiodojuzodeadmissibilidadedorecursoespecialqueoraseaprecia(acrdon1101
000.841).
Principio,pois,oenfrentamentodopresentecasoporumabreve
recapitulaodasoperaessocietriasdasquaissurgiuogio,para,ento,trazerasrazesde

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DF CARF MF Fl. 2416
Acrdon.9101002.550 Fl.2.416

decidirjexpendidasnoscitadosacrdosemquefuirelatora,dirimidaseventuaisdiferenas.
Comosegue:
1CFICompanhiaFonteIju,sociedadeannimafechadaquetemcomo
acionistasCVIINVESTIMENTOS(99,999937%)etrspessoasfsicasetemcapitalsocialde
R$4.786.000,00,temocapitalaumentadoemR$98.312.000,00.AFiscalizaocaracteriza
essaempresacomodeexistnciaformal,semempregadosouqualquerestruturaadministrativa
equetinhafunoapenasdecontroladoradaEmpresaMineradoraIju(empresaoperacional
deguasminerais).
Eaprimeiraperguntaquesurge:comosedeuesteaumentodecapital?
2CVIINVESTIMENTOSeOVPARTICIPAESsubscreveramaes
queCFICompanhiaFonteIjuemitiu.
EcomoCVIINVESTIMENTOSeOVPARTICIPAESsubscreveram?
3SubscreveramcomatotalidadedasquotasquetinhamdaCVI
REFRIGERANTES(sociedadeporquotasderesponsabilidadelimitada,daqualCVI
INVESTIMENTOSpossui99,98%dasquotaseOVPARTICIPAESpossui0,02%),no
valordeR$98.312.000,00.
Edeondesurgeogio?
4SurgeporqueoinvestimentoqueaCVIINVESTIMENTOSesuascia
minoritriaOVPARTICIPAEStinhamnaCVIREFRIGERANTESestavacontabilizado
porR$15.519.276,52,passandoaseravaliadoemR$98.312.000,00,medianteLaudode
AvaliaoEconmicoFinanceira,elaboradoem15/8/2004,combaseemexpectativade
rentabilidadefuturaeutilizandoomtododefluxodecaixadescontado.
5QuandoCVIINVESTIMENTOSeOVPARTICIPAESsubscrevem
aumentodecapitalnaCFICompanhiaFonteIjucomatotalidadedasquotasdeCVI
REFRIGERANTES(em25/9/2004),ela(CVIREFRIGERANTES)passouasercontroladade
CFICompanhiaFonteIju,queporsuavezeracontroladadeCVIINVESTIMENTOS.Ou
seja,ocontroledetudocontinuoucomCVIINVESTIMENTOS.
6NacontabilidadedeCFICompanhiaFonteIjuregistradoovalor
contbildaCVIREFRIGERANTES,acrescidodogiodecorrentedareavaliao(R$
82.792.723,48).
Logo,quemrecebeuesteativoreavaliado,quefoiaCFICompanhiaFonte
Iju,nadapagouCVIINVESTIMENTOSeOVPARTICIPAES.
Assim,CFICompanhiaFonteIjutemcontabilizadoumgiosemtertido
qualquerdispndioparaaquisiodasaes.
Equandoaoraautuada(CVIREFRIGERANTES)passaaamortizarogio?
7QuandoelaincorporasuaentocontroladoraCFICompanhiaFonteIju
(em01/12/2004).ACFI,assim,desaparece,voltandoaoraautuada(CVIREFRIGERANTES)

DF CARF MF Fl. 2417
Acrdon.9101002.550 Fl.2.417

comosciasaCVIREFRIGERANTESeaOVPARTICIPAES,nosmesmospercentuais
anteriores.
ApreciandoasrazestrazidaspelaRecorrente,entendoquenolheassiste
razo,umavezqueaLein9.532,de1997,emseusartigos7e8,jamaispodeser
interpretadacomopermissivadededutibilidadedeumadespesaquefoiinventada!
Eaquichamoaatenoqueoqueclassificodeinvenoincontroverso
pois,emquepeseaRecorrenteargumentarpelalegitimidadedogio,emnenhummomento
demonstrouquehouvepagamentoouqualquertransfernciaderecursosrelativaaogioque
aproveitou.
Ora,oargumentodequeantesdaediodaMedidaProvisrian627,de
2013,alegislaonovedavaogiosurgidodeoperaesintragrupo,e,assim,otratamento
dogionolimitedoquedispemosarts.7e8daLein9.532,de1997,dariaguaridaa
situaescomoadopresenteprocessoimprocede.Issoporquealeiemquestotrata
expressamentedeparticipaesadquiridascomgiooudesgioegio, oque pressupeum
pagamento(ouquesearquecomumdispndio)maiordoqueumvalordecontabilizado(como
desgiopressupepagamentoamenor),reforandoseainda,quandoocaputdoart.7faz
refernciaaoDecretoLein1.598,de1977,oqual,tambmdeformaexpressa,defineogio
comodiferenaentrecustodeaquisioeovalordoPLaotempodessaaquisio:
Lein9.532,de1997:
Art.7Apessoajurdicaqueabsorverpatrimniodeoutra,em
virtudedeincorporao,fusoouciso,naqualdetenha
participaosocietriaadquiridacomgiooudesgio,apurado
segundoodispostonoart.20doDecretoLein1.598,de26de
dezembrode1977:
.........................................................................................................
IIIpoderamortizarovalordogiocujofundamentosejaode
quetrataaalnea"b"do2doart.20doDecretolein1.598,
de1977,nosbalanoscorrespondentesapuraodelucro
real,levantadosposteriormenteincorporao,fusoouciso,
razodeumsessentaavos,nomximo,paracadamsdo
perododeapurao(RedaodadapelaLein9.718,de
1998).(negritei)
Decretolein1.598,de1977(redaovigenteaotempo
dosfatosgeradores):
Art20Ocontribuintequeavaliarinvestimentoemsociedade
coligadaoucontroladapelovalordepatrimniolquidodever,
porocasiodaaquisiodaparticipao,desdobrarocustode
aquisioem:
Ivalordepatrimniolquidonapocadaaquisio,
determinadodeacordocomodispostonoartigo21e
IIgiooudesgionaaquisio,queseradiferenaentreo
custodeaquisiodoinvestimentoeovalordequetratao
nmeroI.(negritei)

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DF CARF MF Fl. 2418
Acrdon.9101002.550 Fl.2.418

Alis,adefiniodeCustodeAquisiotrazidapeloManualde
ContabilidadedasSociedadesporAeselaboradopelaFIPECAFI(item10.3.2.a,da7ed.,
2008),nodeixadvidas:
a)CUSTODEAQUISIOOcustodeaquisioovalor
efetivamentedespendidonatransaoporsubscriorelativaa
aumentodecapital,ouaindapelacompradeaesdeterceiros,
quandoabasedocustoopreototalpago.Valelembrarque
essevalorpagoreduzidodosvaloresrecebidosattulode
distribuiodelucros(dividendos),dentrodoperododeseis
mesesapsaaquisiodascotasouaesdainvestida.
(Grifei)
Ouseja,osvaloresaseremregistradoscomocustodeaquisio,comopreo
pago,devecorresponderaovalordespendido,pago,nastransaescomagentesexternos,para
obtenodoinvestimento.
AindadoreferidoManual,7ed.,destacotodasasmenesfeitasavalor
pagoeaquisiodeaes,nosentidodedemonstraroqueateoriacontbilconsideracustode
aquisioegio:
11.7.1IntroduoeConceito
Osinvestimentos,comojvimos,soregistradospelovalorda
equivalnciapatrimoniale,noscasosemqueosinvestimentos
foramfeitospormeiodesubscriesemempresascoligadasou
controladas,formadaspelaprpriainvestidora,nosurge
normalmentequalquergiooudesgio.Vejase,todavia,caso
especialnoitem11.7.6.
Todavia,nocasodeumacompanhiaadquiriraesdeuma
empresajexistente,podesurgiresseproblema.
Oconceitodegiooudesgio,aqui,noodadiferenaentreo
valorpagopelasaeseseuvalornominal,masadiferena
entreovalorpagoeovalorpatrimonialdasaes,eocorre
quandoadotadoomtododaequivalnciapatrimonial.
Dessaforma,hgioquandoopreodecustodasaesfor
maiorqueseuvalorpatrimonial,edesgio,quandoformenor,
comoexemplificadoaseguir.
11.7.2SegregaoContbildogioouDesgio
Aocompraraesdeumaempresaqueseroavaliadaspelo
mtododaequivalnciapatrimonial,devese,jnaocasioda
compra,segregarnaContabilidadeopreototaldecustoem
duassubcontasdistintas,ouseja,ovalordaequivalncia
patrimonialnumasubcontaeovalordogio(oudesgio)em
outrasubconta.(...)
11.7.3DeterminaodoValordogioouDesgio
a)GERAL
Parapermitiradeterminaodovalordogiooudesgio,
necessrioque,nadatabasedaaquisiodasaes,se
determineovalordaequivalnciapatrimonialdoinvestimento,
paraoquenecessriaaelaboraodeumBalanodaempresa

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DF CARF MF Fl. 2419
Acrdon.9101002.550 Fl.2.419

daqualsecompraramasaes,preferencialmentenamesma
databasedacompradasaesouatdoismesesantesdessa
data.Todavia,seaaquisioforfeitacombasenumBalanode
negociao,poderserutilizadoesseBalano,mesmoquecom
defasagemsuperioraosdoismesesmencionados.Verexemplos
aseguir.
b)DATABASE
Naprtica,essetipodenegociaousualmenteumprocesso
prolongado,levando,svezes,amesesdedebatesata
conclusodasnegociaes.Adatabasedacontabilizaoda
compraadaefetivatransmissodosdireitosdetaisaesaos
novosacionistasapartirdela,passamausufruirdoslucros
geradosedasdemaisvantagenspatrimoniais.(...)
11.7.4NaturezaeOrigemdogioouDesgio
(...)c)GIOPORVALORDERENTABILIDADEFUTURA
Essegio(oudesgio)ocorrequandosepagapelasaesum
valormaior(menor)queopatrimonial,emfunodeexpectativa
derentabilidadefuturadacoligadaoucontroladaadquirida.
Essetipodegioocorrecommaiorfrequnciaporenvolver
inmerassituaeseabrangerdiversaspossibilidades.
NoexemploanteriordaEmpresaB,os$100.000.000pagosa
maisnacompradasaesrepresentamessetipodegioe
devemserregistradosnessasubcontaespecfica.
Sumariando,noexemploanterior,acontabilizaodacompra
dasaespelaEmpresaA,por$504.883.200,seria(...).
11.7.5AmortizaodogioouDesgio
CONTABILIZAO
VAmortizaodogio(desgio)porvalorderentabilidade
futura
Ogiopagoporexpectativadelucrosfuturosdacoligadaou
controladadeveseramortizadodentrodoperodopeloqualse
pagouportaisfuturoslucros,ouseja,contraosresultadosdos
exercciosconsideradosnaprojeodoslucrosestimadosque
justifiquemogio.Ofundamentoaquiodeque,naverdade,as
receitasequivalentesaoslucrosdacoligadaoucontroladano
representamumlucroefetivo,jqueainvestidorapagoupor
elesantecipadamente,devendo,portanto,baixarogiocontra
essasreceitas.Suponhaqueumaempresatenhapagopelas
aesadquiridasumvaloradicionalaodopatrimniolquidode
$200.000,correspondenteasuaparticipaonoslucrosdos10
anosseguintesdaempresaadquirida.Nessecaso,talgio
deverseramortizadonabasede10%aoano.(Todavia,seos
lucrosprevistospelosquaissepagouogionoforem
projetadosemumabaseuniformedeanoparaano,a
amortizaodeveracompanharessaevoluo
proporcionalmente).(...)
Nessesentido,aCVMdeterminaqueogioouodesgio
decorrentedadiferenaentreovalorpagonaaquisiodo
investimentoeovalordemercadodosativosepassivosda

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DF CARF MF Fl. 2420
Acrdon.9101002.550 Fl.2.420

coligadaoucontroladadeverseramortizadadaseguinteforma
(...).
11.7.6gionaSubscrio
(...)
poroutrolado,vimosnositensanterioresao11.7quesurgeo
giooudesgiosomentequandoumaempresaadquireaesou
quotasdeumaempresajexistente,peladiferenaentreovalor
pagoaterceiroseovalorpatrimonialdetaisaesouquotas
adquiridasdosantigosacionistasouquotistas.
Poderamosconcluir,ento,quenocaberiaregistrarumgio
oudesgionasubscriodeaes.Entendemos,todavia,que
quandodasubscriodenovasaes,emquehdiferenaentre
ovalordecustodoinvestimentoeovalorpatrimonialcontbil,o
giodeveserregistradopelainvestidora.
Essasituaopodeocorrerquandoosacionistasatuais
(EmpresaA)deumaempresaBresolvemadmitirnovoacionista
(EmpresaX)nopelavendadeaesjexistentes,maspela
emissodenovasaesaseremsubscritas,pelonovoacionista.
Ouquandoumacionistasubscrevaaumentodecapitalnolugar
deoutro.
Opreodeemissodasnovasaes,digamos$100cada,
representaanegociaopelaqualoacionistasubscritorest
pagandoovalorpatrimonialcontbildaEmpresaB,digamos$
60,acrescidodeumamaisvaliade$40,correspondente,por
exemplo,aofatodeovalordemercadodosativosdaEmpresaB
sersuperioraseuvalorcontabilizado.Taldiferenarepresenta,
naverdade,umareavaliaodeativos,masnoregistradapela
EmpresaB,pornoserobrigatria.
Notemosque,nessecaso,nofazsentidolgicoqueonovo
acionistaoumesmooantigo,aofazeraintegralizaodo
capital,registreseuinvestimentopelovalorpatrimonialdassuas
aesereconheaadiferenacomoperdanooperacional.Na
verdade,nessecaso,ovalorpagoamaistemsubstncia
econmicabemfundamentadaedeveriaserregistradocomoum
gio,baseadonomaiorvalordemercadodosativosdaEmpresa
B.(Grifei)
bemverdadequenoitem38.6.1.2,aotratardaIncorporaoReversacom
gioInterno,oreferidoManual,aoanalisaroart.36daLein10.637,de2002,aduzqueo
referidodiplomalegaladmitiaareavaliaodeparticipaessocietrias,quandoda
integralizaodeaessubscritas,comodiferimentodatributaodoIRPJedaCSLLe
concluemosautoresdaobra:
Questionase,dessemodo,aracionalidadeeconmicadoart.
36daLein10.637,de2002,peloladodoentetributante,que
permitequegruposeconmicos,emoperaesdecombinao
denegcios,criemartificialmente,giosinternamente,por
intermdiodaconstituiodesociedadesveculos,quesurgem
esoextintasemcursolapsotemporal,oupelautilizaode
sociedadesdeparticipaodenominadascasca,comfinalidade
meramenteelisiva.

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DF CARF MF Fl. 2421
Acrdon.9101002.550 Fl.2.421

Dopontodevistatributrio,luzdoart.36,edependendoda
formapelaqualaoperaorealizada,aFazendapblica
perdeporquepermiteadedutibilidadedaquotadegio
amortizadaparafinsdeIRPJebasedeclculodaCSLLedifere
atributaodoganhodecapitalregistradopelacompanhia
quesubscreveeintegralizaaumentodecapitalemsociedade
veculooudeparticipaocasca,aseremseguida
incorporada.
Comadevidavniaaosautores,deseverificar,ecomoaprpria
Recorrenteaduz,queexistepermissolegal,sim,deintegralizaodecapitalsocialcomaes
deoutraempresa,quehpermissolegaldeavaliaodeinvestimentosemsociedades
coligadasecontroladascomodesdobramentodocustodeaquisioemreavaliaocontudo,o
quenohautorizaolegalpara,emvirtudedessaintegralizao,lanaremcontrapartidao
desdobramentodocustocomogio,pois,emoperaesinternas,semqueumterceirose
disponhaapagarumamaisvalia,nohgioacontrapartidaumareavaliaode
ativos.
Eissoqueosautoresconfundemquandotratamdoart.36daLein10.637,
de2002,porqueessaleisequerfalaemgio.Assim,oqueessedispositivo,trazido,alis,
pelaRecorrentenadefesadadedutitibilidadedogiogerado,tratavadapossibilidadede
diferimentodoganhodecapital,quandoumacompanhiaA,quepossuiparticipaosocietria
emB,resolveconstituirC,subscrevendocapitalcomaesreavaliadasdeB.Ocorrequeessa
reavaliaodeB,quandoasoperaesocorremdentrodeummesmogrupo,constitui,to
somente,umareavaliao.Aleinoautorizaqueacontrapartidadareavaliaosejaumaconta
degio.Sexistegioseumterceirosedispeareconheceressesobrepreoeapagarporele.
Semonerosidade,descabefalaremmaisvalia.
Enessalinhaqueosautoresacabamconcluindosfls.599e600da7
edio:
Paraadmitirseoregistrodaparcelalegalmentededutveldo
giogeradointernamente,deveseenxerglatecnicamente,
abstraindooutrasquestes,similarmenteaumativofiscal
diferidoadvindodeestoquesdeprejuzosfiscaisedebases
negativasdecontribuiosocial.Poderseiaadvogarqueseu
registroencontraamparonofatodehaverumaevidncia
persuasivadesuasubstnciaeconmica:umdiplomalegalque
corroboraoseusurgimento.Eaindadentrodessacorrentede
pensamento,seriaadmitidocomocritriodemensurao
contbilinicial,poranalogia,omesmodispensadoaumativo
fiscaldiferidoadvindodeestoquesdeprejuzosfiscaisedebases
negativasdecontribuiosocial,qualseja,mensuraoa
valoresdesada,utilizandoomtododofluxodebenefcios
futurostrazidosavalorpresente,nolimitedebenefcios
nominaisprojetadosparadezanos.
Poroutrolado,haveriatambmcomorefutaroregistroda
parcelalegalmentededutveldogiogeradointernamente,aose
enxerglatecnicamentecomoumintangvelgerado
internamente.DentrodoArcabouoConceitualContbilem
vigor,considerandoamensuraoavaloresdeentrada,nose
admiteoreconhecimentodeumativoquenosejaporseucusto
deaquisio.Umintangvelgeradointernamente,comonocaso

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DF CARF MF Fl. 2422
Acrdon.9101002.550 Fl.2.422

emcomento,emboragerebenefcioseconmicosinquestionveis
paraumadadaentidade,temoseureconhecimentocontbil
obstadoporumasimplesrazo:aausnciadecustoparaser
confrontadocombenefciosgeradosepermitir,comisso,a
apuraodelucrosconsentneoscomarealidadeeconmicada
entidade.
(...)
Sque,nocasodessescrditostributriosderivadosde
operaessocietriaentreempresassobcontrolecomum,no
h,naessncia,etambmnafiguradasdemonstraes
consolidadas,qualquerdesembolsoquelhesdsuporte.Direitos
obtidossemcusto,comodireitosautorais,porexemplo,noso
contabilizadosogoodwill (fundodecomrcio)desenvolvido
semcustooucomcustodiludoaolongodevriosanosnaforma
dedespesasjreconhecidastambmnocontabilizado
patentescriadaspelaempresasoregistradasapenaspeloseu
custoetc.Porqueosdireitosdepagarmenostributosfuturos,
advindosdeoperaescomausnciadepropsitonegociale
permeadasporabusodeforma,seriamregistrados?Essas
seriamdiscussesnocampotcnicoeconceituaiaserem
travadas.Contudo,estimulandoumpoucomaisodebate,deve
seatentarparaumaquestosobremaneiracrucialparaa
Contabilidade.Dopontodevistainstitucionalemoralda
profissocontbil,eporquenopoltico,admitirseoregistro
doativofiscalimplicaestimularosurgimentodeumaindstria
dogio?
Assim,partepossveiscontrovrsiasconceituais,o
procedimentomaisadequado,tcnicaeeticamente,nose
procederaoreconhecimentodoativofiscaldiferidonessas
operaes."(Grifei)
Poroportuno,tragoaindaaversodoManualdeContabilidadeSocietria,
apsasnormasinternacionaiseospronunciamentosdoComitdePronunciamentosContbeis
(ediode2010,pg.442),quereforaaindamaisoqueentendiamosautoresdoManual:
"Considerandoquenapocanohaviaumanormatizao
contbilsimilaraoCPC15,aconsequnciadiretadaprtica
dessetipodeincorporao(reversa)eraageraodeum
benefciofiscalbemcomooreconhecimentocontbildeumgio
geradointernamente(contraoqual,ns,osautoresdeste
Manual,semprenosinsurgimos).
Dessaforma,erafortementecriticadaaracionalidade
econmicadoart.36daLeine10.637/02,quepermitiaque
gruposeconmicos,emoperaesdecombinaodenegcios
(sobcontrolecomum)criassemartificialmentegios
internamenteporintermdiodaconstituiode"sociedades
veculo",quesurgemesoextintasemcurtolapsodetempo,ou
pelautilizaodesociedadesdeparticipaodenominadas
"casca",comfinalidademeramenteelisiva.
Nessesentido,valelembrarqueaCVMvedavafortementeesse
tipodeprtica(videOfcioCircularCVMSNC/SEPnQ
01/2007), umavezqueaoperaoserealizavaentreentidades
sobcontrolecomume,portanto,careciamdesubstncia

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DF CARF MF Fl. 2423
Acrdon.9101002.550 Fl.2.423

econmica(nenhumariquezaerageradaefetivamenteemtais
operaes).Almdisso,ogiofundamentadoemrentabilidade
futura (goodwill) provenientedecombinaesentreentidades
sobcontrolecomumeraeliminadonasdemonstraes
consolidadasdacontroladorafinal,tornandoinconsistenteo
reconhecimentodessetipodegiogeradointernamente(natica
dogrupoeconmiconohouvegeraoderiqueza).
Atualmente,oart.36daLeina10.637/02foirevogadopelaLei
na11.196/05(art.133,incisoIII),bemcomocomaentradaem
vigordoCPC15,parafinsdepublicaodedemonstraes
contbeis,nomaisserpossvelreconhecercontabilmenteum
giogeradointernamenteemcombinaesdenegcio
envolvendoentidadessobcontrolecomum."
ConvmobservarquetudoissofoiescritoantesmesmodaMPn627,de
2013!
importantetambmdestacarqueoprprioConselhoFederalde
Contabilidadeestabeleceu,pormeiodaResoluonCFCn750,de1993,queasessncias
dastransaesdevemprevalecersobreaforma,equeaavaliaodoscomponentes
patrimoniaisdeveserefetuadacombasenosvaloresdeentrada,considerandosecomotais
aquelesresultantesdoconsensocomosagentesexternosoudaimposiodestes,seno
vejamos:
Art.1.ConstituemPRINCPIOSFUNDAMENTAISDE
CONTABILIDADE(PFC)osenunciadosporestaResoluo.
1.AobservnciadosPrincpiosFundamentaisde
Contabilidadeobrigatrianoexercciodaprofissoeconstitui
condiodelegitimidadedasNormasBrasileirasde
Contabilidade(NBC).
2.NaaplicaodosPrincpiosFundamentaisde
Contabilidadehsituaesconcretaseaessnciadas
transaesdeveprevalecersobreseusaspectosformais.
(...)
Art.7.Oscomponentesdopatrimniodevemserregistrados
pelosvaloresoriginaisdastransaescomomundoexterior,
expressosavalorpresentenamoedadoPas,quesero
mantidosnaavaliaodasvariaespatrimoniaisposteriores,
inclusivequandoconfiguraremagregaesoudecomposiesno
interiordaENTIDADE.
Pargrafonico.DoPrincpiodoREGISTROPELOVALOR
ORIGINALresulta:
Iaavaliaodoscomponentespatrimoniaisdeveserfeitacom
basenosvaloresdeentrada,considerandosecomotaisos
resultantesdoconsensocomosagentesexternosouda
imposiodestes
IIumavezintegradonopatrimnio,obem,direitoou
obrigaonopoderoteralteradosseusvaloresintrnsecos,

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DF CARF MF Fl. 2424
Acrdon.9101002.550 Fl.2.424

admitindose,tosomente,suadecomposioemelementose/ou
suaagregao,parcialouintegral,aoutroselementos
patrimoniais
IIIovalororiginalsermantidoenquantoocomponente
permanecercomopartedopatrimnio,inclusivequandoda
sadadeste
IVosPrincpiosdaATUALIZAOMONETRIAedo
REGISTROPELOVALORORIGINALsocompatveisentresie
complementares,dadoqueoprimeiroapenasatualizaemantm
atualizadoovalordeentradaVousodamoedadoPasna
traduodovalordoscomponentespatrimoniaisconstitui
imperativodehomogeneizaoquantitativadosmesmos.
(Grifei).
OConselhoFederaldeContabilidadeeditou,ainda,aResoluoCFCn
1.110/2007paraaprovaraNBCT19.10ReduoaoValorRecuperveldeAtivos,aplicvel
aosexercciosencerradosapartirdedezembrode2008,cujoitem120determina
expressamente:
120.Oreconhecimentodegiodecorrentederentabilidade
futurageradointernamente(goodwillinterno)vedadopelas
normasnacionaiseinternacionais.Assim,qualquergiodessa
naturezaanteriormenteregistradoprecisaserbaixado.
OComitdePronunciamentosContbeis,tambmrepudiouogiointerno
pormeiodoCPCn04,aprovadoem2010,que,aosemanifestarsobreativointangvel,
dedicouositens48a50paratratardogioderivadodaexpectativaderentabilidadefutura
(goodwill)geradointernamente,deixandobastanteclaroquetalgiosequerdeveser
reconhecidocomoativo:
gioderivadodaexpectativaderentabilidadefutura(goodwill)
geradointernamente
48.Ogioderivadodaexpectativaderentabilidadefutura
(goodwill)geradointernamentenodeveserreconhecidocomo
ativo.
49.Emalgunscasosincorreseemgastosparagerarbenefcios
econmicosfuturos,masquenoresultamnacriaodeativo
intangvelqueseenquadrenoscritriosdereconhecimento
estabelecidosnopresentePronunciamento.Essesgastos
costumamserdescritoscomocontribuiesparaogioderivado
daexpectativaderentabilidadefutura(goodwill)gerado
internamente,oqualnoreconhecidocomoativoporqueno
umrecursoidentificvel(ouseja,noseparvelnemadvmde
direitoscontratuaisououtrosdireitoslegais)controladopela
entidadequepodesermensuradocomconfiabilidadeao
custo.(Grifei)
Tambmem2010,oConselhoFederaldeContabilidadepormeioda
ResoluoCFCn1.303,de2010,aprovouaNBCTG04,quetemcomobaseomencionado
PronunciamentoTcnicoCPC04jacimatranscrito:

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DF CARF MF Fl. 2425
Acrdon.9101002.550 Fl.2.425

gioderivadodaexpectativaderentabilidadefutura(goodwill)
geradointernamente
48.Ogioderivadodaexpectativaderentabilidadefutura
(goodwill)geradointernamentenodeveserreconhecidocomo
ativo.
49.Emalgunscasosincorreseemgastosparagerarbenefcios
econmicosfuturos,masquenoresultamnacriaodeativo
intangvelqueseenquadrenoscritriosdereconhecimento
estabelecidosnapresenteNorma.Essesgastoscostumamser
descritoscomocontribuiesparaogioderivadoda
expectativaderentabilidadefutura(goodwill)gerado
internamente,oqualnoreconhecidocomoativoporqueno
umrecursoidentificvel(ouseja,noseparvelnemadvmde
direitoscontratuaisououtrosdireitoslegais)controladopela
entidadequepodesermensuradocomconfiabilidadeaocusto.
50.Asdiferenasentrevalordemercadodaentidadeeovalor
contbildeseupatrimniolquido,aqualquermomento,podem
incluirumasriedefatoresqueafetamovalordaentidade.No
entanto,essasdiferenasnorepresentamocustodosativos
intangveiscontroladospelaentidade.(Grifei)
TambmaComissodeValoresMobilirios,pormeiodoOfcioCircular
CVM/SNC/SEPn1,de2007,noitem20.1.7tratouogiointernonosseguintestermos:
20.1.7giogeradoemoperaesinternas
ACVMtemobservadoquedeterminadasoperaesde
reestruturaosocietriadegruposeconmicos(incorporao
deempresasouincorporaodeaes)resultamnagerao
artificialdegio.
Umadasformasqueessasoperaesvmsendorealizadas,
iniciasecomaavaliaoeconmicadosinvestimentosem
controladasoucoligadase,atocontnuo,utilizarsedoresultado
constantedolaudooriundodesseprocessocomorefernciapara
subscreverocapitalnumanovaempresa.Essasoperaes
podem,ainda,seremseguidasdeumaincorporao.
Outraformaobservadaderealizartaloperaoa
incorporaodeaesavalordemercadodeempresa
pertencenteaomesmogrupoeconmico.
Emnossoentendimento,aindaqueessasoperaesatendam
integralmenteosrequisitossocietrios,dopontodevista
econmicocontbilprecisoesclarecerqueogiosurge,nica
eexclusivamente,quandoopreo(custo)pagopelaaquisioou
subscriodeuminvestimentoaseravaliadopelomtododa
equivalnciapatrimonial,superaovalorpatrimonialdesse
investimento.Emais,preooucustodeaquisiosomentesurge
quandohodispndioparaseobteralgodeterceiros.Assim,
noh,dopontodevistaeconmico,geraoderiqueza
decorrentedetransaoconsigomesmo.Qualquerargumento
quenosefundamentenessasassertivaseconmicasconfigura
sofismaformale,portanto,inadmissvel.

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DF CARF MF Fl. 2426
Acrdon.9101002.550 Fl.2.426

Noconcebvel,econmicaecontabilmente,oreconhecimento
deacrscimoderiquezaemdecorrnciadeumatransaodos
acionistascomelesprprios.Aindaque,dopontodevista
formal,osatossocietriostenhamatendidolegislao
aplicvel(nosequestionaaquiesseaspecto),dopontodevista
econmico,oregistrodegio,emtransaescomoessas,
somenteseriaconcebvelserealizadaentrepartes
independentes,conhecedorasdonegcio,livresdepressesou
outrosinteressesquenoaessnciadatransao,condies
essasdenominadasnaliteraturainternacionalcomoarms
length.
Portanto,nossoentendimentoqueessastransaesnose
revestemdesubstnciaeconmicaedaindispensvel
independnciaentreaspartes,paraquesejapassvelde
registro,mensuraoeevidenciaopelacontabilidade.(Grifei)
Em2011,inclusive,oComitquandoaprovaoCPCn15,quetratadas
demonstraescontbeisacercadacombinaodenegcioseseusefeitos,deixaexpressoque
oPronunciamentonoalcanaacombinaodenegciosdeentidadesounegciossob
controlecomum:
Objetivo
1.OobjetivodestePronunciamentoaprimorararelevncia,a
confiabilidadeeacomparabilidadedasinformaesquea
entidadeforneceemsuasdemonstraescontbeisacercade
combinaodenegciosesobreseusefeitos.Paraessefim,este
Pronunciamentoestabeleceprincpioseexignciasdaforma
comooadquirente:
(a) reconheceemensura,emsuasdemonstraescontbeis,os
ativosidentificveisadquiridos,ospassivosassumidoseas
participaessocietriasdenocontroladoresna
adquirida
(b)reconheceemensuraogioporexpectativade
rentabilidadefutura(goodwilladquirido)advindoda
combinaodenegciosouoganhoprovenientedecompra
vantajosae
(c)determinaquaisasinformaesquedevemserdivulgadas
parapossibilitarqueosusuriosdasdemonstraes
contbeisavaliemanaturezaeosefeitosfinanceirosda
combinaodenegcios.
........................................................................................................
Combinaodenegciosdeentidadessobcontrolecomum
aplicaodoitem2(c)
B1.EstePronunciamentonoseaplicaacombinaode
negciosdeentidadesounegciossobcontrolecomum.A
combinaodenegciosenvolvendoentidadesounegciossob
controlecomumumacombinaodenegciosemquetodasas
entidadesounegciosdacombinaosocontroladospela
mesmaparteoupartes,antesedepoisdacombinaode
negcios,eessecontrolenotransitrio.

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DF CARF MF Fl. 2427
Acrdon.9101002.550 Fl.2.427

B2.Umgrupodeindivduosdeveserconsideradocomo
controladordeumaentidadequando,peloresultadodeacordo
contratual,elescoletivamentetmopoderparagovernarsuas
polticasfinanceiraseoperacionaisdeformaaobteros
benefciosdesuasatividades.Portanto,umacombinaode
negciosestforadoalcancedestePronunciamentoquandoo
mesmogrupodeindivduostem,peloresultadodeacordo
contratual,opodercoletivofinalparagovernaraspolticas
financeiraseoperacionaisdecadaumadasentidadesda
combinaodeformaaobterosbenefciosdesuasatividades,e
essepodercoletivofinalnotransitrio.
Enosisso.Atovotoproferidonoacrdon110100.708(oqual,
alis,foireformadopeloacrdon9101002.388,deminharelatoria),ajurisprudnciado
CARFtambmtrilhavaomesmocaminho,isto,oCARFnoadmitiaadedutibilidadeda
amortizaodegiosurgidoemoperaesinternasaogrupoeconmico,nemcomousode
empresasveculos,conformeacrdostrazidospelaFazendaemsuascontrarrazes,todosde
decisesunnimesnamatriagio:10196724,10323.290,10517.219.
Porconseguinte,nosepodeafirmaragora,comofazaRecorrente,queo
giointernosdeixoudeserdedutvelapartirdaLein12.973,de2014,oumelhor,daMPn
627,de2013,daqualreferidaleiresultouporconverso.Naverdade,anovalei,aodispor
expressamenteassim,nadamaisfezdoqueexplicitarque,porbvio,giopressupe
sobrepreopagoporpartesindependentes,ouseja,aindedutibilidadedogiointernoparafins
fiscaisdecorredofatodeelenoseraceitosequercontabilmente.
Alis,nestalinhaqueseverificajnaprpriaexposiodemotivosdaMP
n637,de2013,queoracolaciono:
EMn00187/2013MF
Braslia,7deNovembrode2013
ExcelentssimaSenhoraPresidentadaRepblica,
SubmetoapreciaodeVossaExcelnciaaMedidaProvisria
quealteraalegislaotributriafederalerevogaoRegime
TributriodeTransioRTTinstitudopelaLein11.941,de
27demaiode2009,bemcomodispesobreatributaoda
pessoajurdicadomiciliadanoBrasil,comrelaoaoacrscimo
patrimonialdecorrentedeparticipaoemlucrosauferidosno
exteriorporcontroladasecoligadasedelucrosauferidospor
pessoafsicaresidentenoBrasilporintermdiodepessoa
jurdicacontroladanoexterioredoutrasprovidncias.
1.ALein11.638,de28dedezembrode2007,alterouaLein
6.404,de15dedezembrode1976LeidasSociedadespor
Aes,modificandoabasedeclculodoImpostosobreaRenda
daPessoaJurdicaIRPJ,daContribuioSocialsobreoLucro
LquidoCSLL,daContribuioparaoPIS/PASEPeda
ContribuioparaoFinanciamentodaSeguridadeSocial
COFINS.ALein11.941,de2009,instituiuoRTT,deforma
opcional,paraosanoscalendriode2008e2009,e,
obrigatria,apartirdoanocalendriode2010.
2.ORTTtemcomoobjetivoaneutralidadetributriadas
alteraestrazidaspelaLein11.638,de2007.ORTTdefine

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DF CARF MF Fl. 2428
Acrdon.9101002.550 Fl.2.428

comobasedeclculodoIRPJ,daCSLL,daContribuioparao
PIS/PASEP,edaCOFINSoscritrioscontbeisestabelecidos
naLein6.404,de1976,comvignciaemdezembrode2007.
Ouseja,aapuraodessestributostemcomobaselegaluma
legislaosocietriajrevogada.
3.Essasituaotemprovocadoinmerosquestionamentos,
gerandoinseguranajurdicaecomplexidadenaadministrao
dostributos.Almdisso,trazdificuldadesparafuturas
alteraespontuaisnabasedeclculodostributos,poisa
tributaotemcomobaseumalegislaojrevogada,oque
motivalitgiosadministrativosejudiciais.
4.ApresenteMedidaProvisriatemcomoobjetivoaadequao
dalegislaotributrialegislaosocietriaesnormas
contbeise,assim,extinguiroRTTeestabelecerumanova
formadeapuraodoIRPJedaCSLL,apartirdeajustesque
devemserefetuadosemlivrofiscal.Almdisso,trazas
convergnciasnecessriasparaaapuraodabasedeclculo
daContribuioparaoPIS/PASEPedaCOFINS.
(...)
15.9.Oart.20,comointuitodealinhloaonovocritrio
contbildeavaliaodosinvestimentospelaequivalncia
patrimonial,deixandoexpressaasuaaplicaoaoutras
hiptesesalmdeinvestimentosemcoligadasecontroladas,e
registrandoseparadamenteovalordecorrentedaavaliaoao
valorjustodosativoslquidosdainvestida(maisvalia)ea
diferenadecorrentederentabilidadefutura(goodwill).O3
determinaqueosvaloresregistradosattulodemaisvalia
devemsercomprovadosmediantelaudoelaboradoporperito
independentequedeverserprotocoladonaSecretariada
ReceitaFederaldoBrasiloucujosumriodeveserregistrado
emCartriodeRegistrodeTtuloseDocumentosatoltimo
diatildodcimoterceiromssubsequenteaodaaquisioda
participao.Outrossim,emconsonnciacomasnovasregras
contbeis,foiestabelecidaatributaodoganhoporcompra
vantajosanoperododeapuraodaalienaooubaixado
investimento
(...)
Osarts.19e20dispemsobreotratamentotributrioaser
dadomaisoumenosvaliaqueintegrarocustodobemque
lhedeucausanahiptesedefuso,incorporaooucisoda
empresainvestida.Tendoemvistaasmudanasnoscritrios
contbeis,alegislaotributriaanteriorrevelousesuperada,
hajavistanotratarespecificamentedamaisoumenosvalia,
daanecessidadedeinclusodessesdispositivosestabelecendo
ascondiesemqueosvalorespoderointegrarocustodobem
parafinstributrios.Osreferidosdispositivosdevemser
analisadosjuntamentecomodispostonosarts.35a37.
32.Asnovasregrascontbeistrouxeramgrandesalteraesna
contabilizaodasparticipaessocietriasavaliadaspelo
valordopatrimniolquido.Dentreasinovaesintroduzidas
destacamseaalteraoquantoavaliaoeaotratamento
contbildonovogioporexpectativaderentabilidadefutura,

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DF CARF MF Fl. 2429
Acrdon.9101002.550 Fl.2.429

tambmconhecidocomogoodwill.Oart.21estabeleceprazose
condiesparaadeduodonovogioporrentabilidadefutura
(goodwill)nahiptesedeaempresaabsorverpatrimniode
outra,emvirtudedeincorporao,fusoouciso,naqual
detinhaparticipaosocietriaadquiridacomgoodwill,
apuradosegundoodispostonoincisoIIIdoart.20doDecreto
Lein1.598,de1977.Esclarecequeadedutibilidadedo
goodwill sadmitidanoscasosemqueaaquisioocorrer
entreempresasindependentes.(Grifei)
importantedestacarqueessenovoregramentocontidonaLein
12.973/2014decorrentedosnovosmtodosecritrioscontbeisintroduzidospelasLeisn
11.638/2007e11.941/2009,epelospronunciamentoscontbeisdecorrentes.
Noquedizrespeitoquestodegio,ocorrerammudanassignificativas,
comoanovadefiniodecoligada(alteraodoart.243daLein6.404/76),aalteraosobre
oMtododaEquivalnciaPatrimonial(art.248daLein6.404/79),almdaediodeatos
peloComitdePronunciamentosContbeisCPCsobreoassunto(emespecial,oCPCn18
InvestimentoemColigada,emControladaeemEmpreendimentoControladoemConjuntoe
CPCn15CombinaodeNegcios,acimajcitado).
Deacordocomessanovaconcepocontbil,ogio(quepassouaser
denominadodegoodwill)determinadocomosendooexcedentepago,apsosativoslquidos
dainvestidaseremavaliadosavalorjusto(conceitoquealisbemmaisamplodoque
valordemercado).Emrazodessaalterao,ocustodeaquisiodoinvestimentopassoua
serdesdobradoem:a)valordopatrimniolquidodainvestidab)maisoumenosvaliaec)
gioporrentabilidadefutura(goodwill).
Portudoisso,deseperceberquenopossvelsefazerumaassociao
exataentreanovasistemticadeidentificaoeapuraodogiocomaanterior.Deforma
que,oqueeragioantes,podeseragorasomentemaisvalia,mesmoqueanteriormente
tivessesidoidentificadocomodecorrentedeexpectativaderentabilidadefutura.A
possibilidadedeseapurarumamenosvaliatambminfluinaexistnciaounodogio.
Almdisso,assituaesemqueoMtododaEquivalnciaPatrimonialsetornaobrigatrio
tambmforamalteradas,oqueteminflunciadiretasobreanecessidadeounodese
determinaraexistnciadegio.
Portanto,umgrandeequvocodeinterpretaoseutilizardasdisposies
contidasnoart.7daLei9.532/1997,apartirdoconstantenosarts.20a22daLein
12.973/2014,umavezquedisciplinamefeitostributriosdeprocedimentoscontbeis
totalmentedistintos.
Equivocada,tambm,aalegao,trazidapelaRecorrente,dequesemas
disposiesdaMPn627,de2013,adedutibilidadedaamortizaodegiocomooqueaqui
setrataestariaautorizada.Comoseviu,amedidaprovisriaemquestoealeinaqualfoi
convertidanoalteramosefeitostributriosdeprocedimentoscontbeisantesvigenteseque
assimpermanecem,masconferemtratamentotributrioaprocedimentoscontbeisadvindosno
bojodenovaconcepocontbil,significativamentediferentedaanterior.Issonoimpede,no
entanto,que,comosefezalhures,sedigaqueanovaleiexplicitaobvio,ouseja,queogio
pressupesobrepreopagoporpartesindependentes.

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DF CARF MF Fl. 2430
Acrdon.9101002.550 Fl.2.430

Nofossemapenasasdiferenasantesmencionadas,ofatomaiscurioso
aindaqueoprprioconceitodepartesdependentesestabelecidopeloart.25danovelLein
12.973,de2014bemmaisamplodoqueoconceitodegiointerno:
Art.25.Parafinsdodispostonosarts.20e22,consideramse
partesdependentesquando:
Ioadquirenteeoalienantesocontrolados,diretaou
indiretamente,pelamesmaparteoupartes
IIexistirrelaodecontroleentreoadquirenteeoalienante
IIIoalienanteforscio,titular,conselheiroouadministrador
dapessoajurdicaadquirente
IVoalienanteforparenteouafimatoterceirograu,cnjuge
oucompanheirodaspessoasrelacionadasnoincisoIIIou
VemdecorrnciadeoutrasrelaesnodescritasnosincisosI
aIV,emquefiquecomprovadaadependnciasocietria.
Ouseja,noapenasasoperaesqueenvolvemduaspessoasjurdicassob
controlecomumcaracterizamsecomopartesdependentes:anovaleiincluiuaspessoasfsicas,
comsituaes,porexemplo,emqueoalienanteparenteouafimatoterceirograudoscio
acionistadaempresa.Assim,passaaserpossvelaexistnciadeumgiocontbil(diferentedo
giointerno),masqueaoteordanovalegislao,asuadedutibilidadeficavedada.
Poroportuno,tambmconsideroequivocadooentendimentodequem
concebequeexisteumgiofiscaleumgiocontbil,ouquealegislaosocietriapermitiu
algodiferentedacontabilidadenesseaspecto.
quealegislaotributria,noartigo20doDecretoLein1.598/77,trata
dogioapuradonaaquisiodeparticipaesemSociedadesColigadasouControladas
AvaliadopeloValordePatrimnioLquidonosseguintestermos(destaqueacrescido):
DesdobramentodoCustodeAquisio
Art20Ocontribuintequeavaliarinvestimentoemsociedade
coligadaoucontroladapelovalordepatrimniolquidodever,
porocasiodaaquisiodaparticipao,desdobrarocustode
aquisioem:
Ivalordepatrimniolquidonapocadaaquisio,
determinadodeacordocomodispostonoartigo21e
IIgiooudesgionaaquisio,queseradiferenaentreo
custodeaquisiodoinvestimentoeovalordequetratao
nmeroI.
1Ovalordepatrimniolquidoeogiooudesgiosero
registradosemsubcontasdistintasdocustodeaquisiodo
investimento.
2Olanamentodogiooudesgiodeverindicar,dentreos
seguintes,seufundamentoeconmico:
a)valordemercadodebensdoativodacoligadaoucontrolada
superiorouinferioraocustoregistradonasuacontabilidade
b)valorderentabilidadedacoligadaoucontrolada,combase
emprevisodosresultadosnosexercciosfuturos

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DF CARF MF Fl. 2431
Acrdon.9101002.550 Fl.2.431

c)fundodecomrcio,intangveiseoutrasrazeseconmicas.
3Olanamentocomosfundamentosdequetratamasletras
aebdo2deverserbaseadoemdemonstraoqueo
contribuintearquivarcomocomprovantedaescriturao.
Essasdisposiescontidasnoart.20doDecretolein1.598/77estoem
perfeitasintoniacomasnormascontbeiscontemporneasexpediodoDecretolein
1.598/77,conformesepodeconstatarnodispostonaInstruoCVMn01de27deabrilde
1978,conformedestaco:
(...)
Desdobramentodocustodeaquisiodeinvestimento
XXParaefeitodecontabilizao,ocustodeaquisiode
investimentoemcoligadaouemcontroladadeverser
desdobradoeosvaloresresultantesdessedesdobramento
contabilizadosemsubcontasseparadas:
a)equivalnciapatrimonialbaseadaembalanopatrimonialou
embalancetedeverificaolevantadoat,nomximo,sessenta
diasantesdadatadaaquisiopelainvestidoraoupela
controladora,consoanteodispostonoIncisoXI
b)giooudesgionaaquisio,representadopeladiferena
paramaisouparamenos,respectivamente,entreocustode
aquisiodoinvestimentoeaequivalnciapatrimonial.
XXIogiooudesgiocomputadonaocasiodaaquisiodo
investimentodeversercontabilizadocomindicaodo
fundamentoeconmicoqueodeterminou:
a)diferenaparamaisouparamenosentreovalordemercado
debensdoativoeovalorcontbildessesmesmosbensna
coligadaounacontrolada
b)diferenaparamaisouparamenosnaexpectativade
rentabilidadebaseadaemprojeodoresultadodeexerccios,
futuros
c)fundodecomrcio,intangveisououtrasrazeseconmicas.
XXIIOgioouodesgiodecorrentedadiferenaentreovalor
demercadodebensdoativoeovalorcontbilnacoligadaou
nacontroladadessesmesmosbensdeverseramortizadona
proporoemqueforsendorealizadonacoligadaouna
controladapordepreciao,poramortizaoouporexausto
dosbens,ouporbaixaemdecorrnciadealienaooude
perecimentodessesmesmosbens.
XXIIIOgioouodesgiodecorrentedaexpectativade
rentabilidadedeverseramortizadonoprazoenaextensodas
projeesqueodeterminaramouquandohouverbaixaem
decorrnciadealienaooudeperecimentodoinvestimento
antesdehaverterminadooprazoestabelecidopara
amortizao.
(...)
Portanto,ogioaquesereferealegislaofiscalexatamenteomesmo
tratadopelalegislaosocietria,possuindocontedopuramenteeconmico/contbil.

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DF CARF MF Fl. 2432
Acrdon.9101002.550 Fl.2.432

Analisandoagoraovotovencedordonicoacrdoparadigmaaceitono
examedeadmissibilidadedopresenterecurso,cujoentendimentoaRecorrentepedesejaaqui
aplicado(acrdon110100.841,oqual,comoantesreferido,foireformadoporesta1
TurmadaCSRFpormeiodoacrdon9101002.303),verificasequeloRelatorafirmaque
umgraveerroconfundirfundamentoeconmicocompagamento.
Essefundamentoeconmico,noquedizrespeitoaogio,encontravase
dispostonoDecretolein1.598,de1977,art.20,2,nosseguintestermos(redaovigente
pocadosfatos):
2Olanamentodogiooudesgiodeverindicar,dentreos
seguintes,seufundamentoeconmico:
a)valordemercadodebensdoativodacoligadaou
controladasuperiorouinferioraocustoregistradonasua
contabilidade
b) valorderentabilidadedacoligadaoucontrolada,combase
emprevisodosresultadosnosexercciosfuturos
c)fundodecomrcio,intangveiseoutrasrazes
econmicas.(Negritei)
Comosepodedepreender,olegisladorchamoudefundamentoeconmico
dolanamentocontbildogio,astrsjustificativasacimalistadas,e,defato,noapartir
dessadefinioqueseestadizerqueprecisohaverpagamento,oumelhor,queprecisoter
havidoumcustoarcado.
Arazoparaexistnciadopagamento,oudeumcustoarcado,estno
prprioconceitodegio,cujoincisoIIdessemesmoart.20definiucomodiferenaentrecusto
deaquisioeovalorqueconstadoPL.
Ovotovencedordoparadigmaemquestotambmdeixaconsignadoque
aquisiognero,doqualacompraouatroca,porexemplo,soespcies.
Defato,acompraevendaapenasumadasformasdeaquisio.Porm,
custodeaquisio,sejaqualforaformacomosedessaaquisio,pressupenus,
dispndio.Eaquiqueestoequvocodessevotovencedor:conceberquealeinoexige
nus,dispndioparaquemestadquirindoaparticipaosocietria.
Deoutrabanda,ovotovencedoremquestoaduzqueaFiscalizaono
questionalaudodereavaliao,alegaoquetambmfazaoraRecorrentequandoconsignaem
seurecursoqueoFisconooimpugnouemqualquerinstncia.
Ocorrequeaimpossibilidadedeseadmitiraformaodegiosemque
tenhahavidoqualquerargumentomaioreanterioraoprpriolaudo,deformaquenemo
laudo,nemoregistrocontbildogiofazemprovadosfatosescrituradospelocontribuinte.
Issoporqueolaudorepresentatosomenteumareavaliaodeativose
nenhumregistrocontbilfazprovaafavordequemoescritura,semadocumentao
comprobatriaqueolastreia,nostermosdoart.923doRIR/99(art.9,1,doDecretoLein
1.598,de1977).E,aindaassim,precisoobservarajcitadaResoluonCFCn750,de
1993,queasessnciasdastransaesdevemprevalecersobreaforma.

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DF CARF MF Fl. 2433
Acrdon.9101002.550 Fl.2.433

Ora,qualovalordeumlaudoquerefleteumarentabilidadefutura,semque
hajaumterceiroquereconheaessaprojeoearquecomonusdepagarumvalormaior?
Comosepodedefenderissoentrepartespertencentesaummesmogrupo?
ArgumentostrazidospelarecorrenterelacionadosaofaturamentodaCVI
Refrigerantes,queatingiuopatamardeR$450bilhesnoanode2012,porexemplo,no
servemparajustificarumatransaoocorridaentrepartesrelacionadas.Nosobesseaspecto
queolanamentofoirealizadoeestsendomantidopelasinstnciasjulgadorasanteriores.
Comotambmosargumentosrelacionadosaopropsitonegocialda
operao,vezquenofoiestaaprincipalmotivaodaautuao.Verificasenoitem42do
relatriofiscalqueaFiscalizaoconsiderouqueacadavezaautuadatrouxeumamotivao
diferenteparaaoperao,aduzquenadajustificaaprticadasoperaesquederamorigemao
giomassalientanoitem44que,noobstanteafaltadepropsitonegocial,ageraodeste
giointragrupocontinuariasemsuportenalegislaocontbilesocietria.
Poroportuno,transcrevoalgunstrechosdorelatriofiscalparademonstraro
aessnciadoquefoiquestionadopelaFiscalizao:
Fl.11/35
Obs.:CausaestranhezaofatodaCVIINVESTIMENTOSno
terrealizadoAssembliaGeralExtraordinriaAGEpara
deliberarsobreoaumentodecapitalrealizadonacompanhia
CFI,poisconsiderandosearelevnciadovalorenvolvido,da
ordemdenoventaeoitomilhes,aproximadamentecincovezeso
totaldovalornominaldoGrupoatento.Issoganhamaior
relevnciaquandoobservamosquenadatade01/1/2004a
holdingregistrouAGEparaaprovarlaudodecisoparcialde
25/09/2004,citandoacima,mesmadataemqueocorreuoaporte
decapitalemCFI,emesmoassimesseinvestimentodeixoude
constardapauta.
Fl.26/35:
VIImpossibilidadedoSurgimentodegioInternoemGrupo
Societrio
30.Conformejreferido,ogiosurgenaaquisiode
investimentoavaliadopelomtododeequivalnciapatrimonial,
quandoovalorpagopelascotas/aesmaiordoqueovalor
patrimonialdessasaes.Podeocorrertantonaaquisioda
participaosocietriajuntoaterceiros,comona
subscrio/integralizaodecapitalemsociedadejexistente
ouemfasedeconstituio.
31.Paraacaracterizaodogionecessrioquehaja
dispndioparaobteralgodeterceiros.Aoperaosurgeda
vontadedaspartesindependentes,que,nointeressecomum,
estabelecemumpreoquereflitaovalorrealdoinvestimento,
baseadoemfundamentoseconmicosquedemonstremnoestar
plenamenterepresentadonacontabilidadedainvestidaoseu
valorjusto.
........................................................................................................

26

DF CARF MF Fl. 2434
Acrdon.9101002.550 Fl.2.434

37.Ogiointernoemvogatemorigememumaconstruo
contbil,quedecorreudainterposiodaCFICompanhiaFonte
IjuicomointermediriaentreaCVIRegrigeranteseaefetiva
controladoradogrupoCVICompanhiaVontobelde
Investimentos,semquesealterassedefatooverdadeiro
controlador.Nohouvealienaoouaquisiodocontroleda
CVIRegrigerantes,aqualsemprefoicontroladadiretaou
indiretamentepelaCVIInvestimentos.
Noquesereferequestodaformaodogiointernamenteagrupo
econmicocomosendoonicofundamentoasustentaramanutenodolanamento,cumpre
esclarecerquequandoaFiscalizaodizqueogioartificial,eglosaasuaamortizao,ela
noofazpelosimplesfatodeseremoperaesenvolvendosociedadessobcontrolecomum,
massimporque,emrazodeserentreempresassobomesmocontrole,noterhavido
aquisioenoterhavidodispndio.Umacoisaestassociadaaoutra.
Emessncia,oquenosepodeaceitarevalidarnosautosoraemanlise
queumGrupoEconmico,pormeiodeumlaudodereavaliaodeativoscombaseem
rentabilidadefutura,aumenteovalordeseusativos,crieogio,transfiraessegio,edepois
deduzaaamortizaodessegiodabasedeclculodoIRPJedaCSLLsemter,sequer,
efetuadoqualquerdispndiosobreessegio.inimaginvelaceitarissocomoumamenslegis!
Esenoessaamenslegis,comodizerqueocontribuinteagiuconforme
alei?Poressasrazes,entendoqueolanamentodeofciodevesermantido.
Concluso
Emfacedoexposto,conheodorecursoe,nomrito,NEGOLHE
PROVIMENTO.

AdrianaGomesRgo

27

gio. Prazo de amortizao para fins fiscais - prevalncia
da norma tributria sobre a norma societria

DF CARF MF Fl. 5309
CSRFT1
51
Fl.5.309
-
06

/20
MINISTRIODAFAZENDA
5.308
79
CSRFT1
1 13
0.0

08
11
Processon
O
11080.011379/200651
S
ES
O C
Sessode 20dejaneirode2017 PR
Matria
A RF
IRPJGIOPRAZOPARAAMORTIZAO
Recorrente
D -C
FAZENDANACIONAL
Interessado
PG
VIVOS/A

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2000,2001,2002,2003,2004,2005
GIO.PREMISSA.INSTITUTOJURDICOTRIBUTRIO.
O
D
Oconceitodogiodisciplinadopeloart.20doDecretoLein1.598,de
R
27/12/1977eosarts.7e8daLein9.532,de10/12/1997,etratasede
AC
institutojurdicotributrio,premissaparaasuaanlisesobumaperspectiva
histricaesistmica.
PRAZOPARAAMORTIZAODOGIO.MNIMODESESSENTA
MESES.
Redaodoart.7,incisoIII,daLein9.532,de10/12/1997,predicaque
poderseramortizadoovalordogiorazodeumsessentaavos,no
mximo,paracadamsdoperododeapurao,umavezconsumadaa
hiptesedeincidnciaquepermiteoseuaproveitamento.Odispositivo
estabelece,demaneiradireta,umlimitequantitativo(1/60dovalortotalda
despesa),edemaneiraindireta,umparmetrotemporal(seovalornopode
excedera1/60porms,entoadespesanopoderseramortizadaemmenos
de60meses).Autilizaodaexpresso"nomximo"indicaqueodiploma
legalnoprobequeadespesasejaamortizadaemprazosuperiora60meses.
PREVALNCIADANORMATRIBUTRIASOBREINSTRUO
NORMATIVADERGOREGULADOR.
Disposioexpressadaleitributriasobrepossibilidadedeseamortizara
despesadegioem60mesesnopodeserafastadaporinstruonormativa
expedidaporrgoregulador(CVM)quedispequeaamortizaodeveser
darnoprazodeconcesso.Podeaempresamantercontabilidadeempresarial
paraatenderrgoreguladorecontabilidadefiscalparaatenderointeressedo
Fisco.Instruonormativadergoreguladornoocondodevinculara
pessoajurdicaparafinsfiscaisporquenonormacomplementarexpedida
pelaadministraotributrianostermosdoart.100doCTN.

DF CARF MF Fl. 5310
Acrdon.9101002.539 Fl.5.310

Acordamosmembrosdocolegiado,pormaioriadevotos,emconhecerdo
RecursoEspecialdaFazendaNacional,vencidososconselheirosLviaDeCarliGermano
(suplenteconvocadaemsubstituioconselheiraCristianeSilvaCosta)eLusFlvioNetoe,
nomrito,porunanimidadedevotos,emnegarlheprovimento.Votoupelasconcluseso
conselheiroMarcosAurlioPereiraValado.Declararamseimpedidasdeparticipardo
julgamento,asconselheirasCristianeSilvaCostaeDanieleSoutoRodriguesAmadio,
substitudas,respectivamente,pelosconselheirosLviaDeCarliGermanoeDemetriusNichele
Macei.



ParticiparamdopresentejulgamentoosConselheirosAdrianaGomesRego,
LviaDeCarliGermano,AndrMendesdeMoura,LuisFlvioNeto,RafaelVidaldeArajo,
DemetriusNicheleMacei,GersonMacedoGuerra,MarcosAurlioPereiraValado
(PresidenteemExerccio).
Relatrio
TratasedeRecursoEspecialinterpostopelaProcuradoriaGeraldaFazenda
NacionalPGFN(efls.4727esegs)emfacedadecisoproferidanoAcrdon110100.354
(efls.4692/4723),pela1TurmaOrdinriada1CmaradaPrimeiraSeo,nasessode
02/09/2010,noqualfoinegadoprovimentoaorecursodeofcioedadoprovimentoaorecurso
voluntriointerpostopelaContribuinte.

DF CARF MF Fl. 5311
Acrdon.9101002.539 Fl.5.311

ResumoProcessual
Tratouaautuaofiscaldeapreciaroperaesdereorganizaosocietriada
empresaVIVOS/A,sucessoradaempresaCelularCRTS/A,quetiveramcomoconsequnciaa
amortizaodegio.Foramobjetodecontestaopelaautoridadefiscalovalordogioquefoi
amortizadopelaCelularCRTS/A,porinexistnciadefundamentaoetransfernciaindevida,
eoprazoaplicadoparaoaproveitamentodasdespesasdeamortizao,seaqueleprevistono
art.385doRIR/99(60meses)eaplicadopelaContribuinteounodispostonasinstrues
normativasdaCVM(prazodocontratodeconcesso,nocaso,85meses).Foramlavrados
autosdeinfraodeIRPJeCSLL,tipificandoaocorrnciadeduasinfraestributrias:(1)
glosadedespesasdeamortizaodegioe(2)glosadecompensaodeprejuzosfiscaise
basesnegativasdeCSLL,sendoestaltimadecorrnciadaprimeira.
AContribuinteapresentouimpugnao,quefoiapreciadapelaprimeira
instncia(DRJ).Olanamentofiscalfoijulgadoprocedenteemparte,porentendercorretaa
apuraodaContribuintequantoaovalordeamortizaodogio.Porsuavez,foimantidoo
prazodeamortizaoaplicadopelaFiscalizao,correspondenteaoprazodeconcesso,de85
meses.Emrazodocrditotributrioexonerado,procedeusearemessanecessria(recursode
ofcio).
FoiinterpostopelaContribuinterecursovoluntrio,apreciadopelasegunda
instncia(TurmaOrdinriadoCARF),quenegouprovimentoaorecursodeofcio(mantevea
decisodaDRJquantoaovalordeamortizaodogio)edeuprovimentoaorecurso
voluntrio(alterouadecisodaDRJ,retomandooprazodeamortizaode85mesespara60
meses,conformeapuraodaContribuinte).
APGFNinterpsrecursoespecialeaPGFNContribuinteapresentou
contrarrazes.Orecursofoiadmitidopordespachodeexamedeadmissibilidadeparadar
seguimentomatria"prazodeamortizaodogio".
Aseguir,maioresdetalhessobreaautuaofiscaleafasecontenciosa.
DaAutuaoFiscal
EncontrasedescritacomprecisoaautuaofiscalnoRelatriodaDRJ,s
efls.4473/4482,osquaistranscrevonasequnciapelasuaobjetividadeeclareza.
Oseventossocietriosanalisadosforamosseguintes:
(1)Situaoinicial:CRTCNPJ:92.794.486
(2)30/04/97CriaodaTBH:integralizaodecapitalmediante
confernciadasaesdaCRT
(3)24/06/98AquisiodemaisaesdaCRTpelaTBH
(4)25/06/98CriaodaCELULARCRT,subsidiriadaCRT
(5)31/12/98TBHS/Acomparticipaoem:(1)CRTe(2)TBH
Participaes

DF CARF MF Fl. 5312
Acrdon.9101002.539 Fl.5.312

(6)29/01/99alteraodadenominaodaTBHparaTeleBrasilSulPart.
S/AecisoparcialdaCRTcomversodeacervoparaCelularCRTPart.
(7)09/02/99aumentodecapitalnaTBHParticipaesmediante
confernciadasaesdaCRTedaCelularCRT
(8)28/05/99alteraodadenominaodaTBHParticipaesparaTBS
Participaesecisoparcial,comversodepatrimnioparaaTBSCelularPart.S/A
(9)09/10/00CriaodaTulaPart.Ltda,medianteconfernciadasaesda
TBSCelularPart.S/aeCelularCRTPart.
(10)10/10/00incorporaodaTulaPart.Ltda.pelaCelularCRTPart.
Asoperaesdereorganizaosocietriaquetiveramcomoconsequnciao
aproveitamentodedespesasdeamortizaodegiofoicontestadapelaautoridadefiscalpelas
seguintesrazes:
(a)Glosadedespesadeamortizaodegioporinexistnciade
fundamentao.AFiscalizaoentendeupelainexistnciadecomprovaodofundamentodo
gioreferenteaoeventoocorridoem30/04/97.Considerouque,semessacomprovao,o
referidogionofundamentadoteriasuaposterioramortizaoindedutvel.Finalmente,
considerandoterhavido,nombitodasoperaessocietriasocorridas,transfernciado
referidogio,posteriormenteamortizado,afiscalizaoconcluiupelanecessidadedeglosaro
valordarespectivadespesadessaamortizao.
(b)Glosadedespesadeamortizaodegioportransfernciaindevidade
gio,deumaparticipaoparaoutra.Quantoaogiopagonaoperaode24/06/98,a
Fiscalizaoentendeuestardevidamentefundamentado.Foiverificado,porm,queseuvalor
foidivididoemdois(giopagopelaparticipaonaempresadetelefoniafixaegiopagopela
participaonaempresadetelefoniacelular)quandodaoperaoocorridaem29/01/99.
Posteriormente,quandodaoperaoocorridaem09/02/99,essesvaloresforammodificados
(comtransfernciadovalordogiodaparticipaonaempresadetelefoniafixaparaa
participaonaempresadetelefoniacelular).AFiscalizaoentendeuqueessatransferncia
notinhafundamentoe,sendoimpossvel,glosouapartereferenteamortizaodogio
indevidamentetransferido.
(c)Glosadedespesadeamortizaodegioporamortizaoemprazo
inferioraopermitidopelalegislaoderegncia.Afiscalizaoverificouqueogio.constante
doativo)diferidodaempresaCelularCRTS/A,foiamortizadotaxade1/60aoms..De
acordocomodispostonoart.14daINCVM247/96,essegiodecorrentedeaquisiode
direitodeexplorao,concessooupermissodelegadaspeloPoderPblicodeveriaser
amortizadonoprazodareferidaconcesso,nocaso,em85meses.
Enfim,emdecorrnciadaglosadedespesascomamortizao,ovalordo
lucrorealdevriosperodosrestousuperioraodeclaradoe,assim,osaldodeprejuzosa
compensarfoireduzido.Porconsequncia,algumasdascompensaesdeprejuzosfiscais
realizadaspelaContribuinteforamglosadas.
ForamlavradosautosdeinfraodeIRPJeCSLLreferentesaosanos
calendriode2000,2001,2002,2003,2004e2005.

DF CARF MF Fl. 5313
Acrdon.9101002.539 Fl.5.313

DaFaseContenciosa
Acontribuinteapresentouimpugnao(efls.4218esegs).Olanamento
fiscalfoijulgadoprocedenteempartepela5TurmadaDRJ/PortoAlegre(efls.4471/4491),
paraafastarparcialmenteovalordeamortizaodogioapuradopelaautoridadefiscal,por
entenderqueosvciosdosgiosanteriormenteexistentesemempresasdogruponotmo
condodeseremtransferidosparaogiosurgidonopatrimniodaTULAPart.S/A(efl.
4488).Poroutrolado,manteveoprazodeamortizaoaplicadopelaFiscalizao,
correspondenteaoprazodeconcesso,de85meses,valendosedaregulamentaodaCVM,
conformeementaaseguir.
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2000,2001,2002,2003,2004,2005
VALORDEGIONAAQUISIODEINVESTIMENTOS.
MOMENTO.FUNDAMENTAO.
Ogionaaquisiodeinvestimentossurgenoativoda
investidoranomomentodaaquisiodoreferidoinvestimento.
Estegiodeveestardevidamentefundamentado,para
aproveitamentodadespesadeamortizao,casoocorrafutura
fuso,cisoouincorporaoenvolvendoainvestidaei
investidora.Atransfernciadogioocorrequandodeeventosde
fuso,cisoeincorporao.Nomomentodaaquisiode
investimentoporrealizaodecapital,nohtransfernciado
gioreferenteaoinvestimentodaantigainvestidoraparaa
novainvestidoracomefeito,ocorresurgimentodenovogiona
novainvestidora,aopassoqueaantigainvestidoradevebaixar
seuinvestimento(erespectivogio),apurandoeventualganho
decapital.
CONCESSODESERVIOPBLICO.AQUISIODE
PARTICIPAOCOMGIOEPOSTERIOR
INCORPORAO,FUSOOUCISOENTREA
CONTROLADORAEACONTROLADA.REGRASDE
AMORTIZAOPELOPRAZODECONCESSO.
Paraaamortizaodegioemfacederentabilidadefuturapor
contadecontratodeconcesso,aplicveisasnormas
estabelecidaspeiaInstruoCVM247/96,alteradapela
InstruoCVM285/98,isto,aamortizaocontbileos
decorrentesefeitosfiscaisoperamsepeloprazodaconcesso.
FALTADERECOLHIMENTO.IMPOSSIBILIDADEDE
CONSIDERAODEPOSTERGAODETRIBUTO.
Nohfalarempostergaodetributoquandonomomentodo
autodeinfraoafiscalizadaaindanohaviarealizado
eventualoferecimentodotributoantesrecolhidoamenor.No
caso,ocorremerafaltaderecolhimento.

DF CARF MF Fl. 5314
Acrdon.9101002.539 Fl.5.314

GLOSADECOMPENSAODEPREJUZOSFISCAIS.
Tendosidoglosadasdespesascomamortizaodegio,ovalor
dolucrorealdevriosperodosrestasuperioraodeclaradoe,
assim,osaldodeprejuzosacompensarficareduzido,oque
implicaimpossibilidadedesuautilizaoparacompensao
comolucrorealdeperodossubseqentes.
CSLL.
AplicamseCSLLasmesmasconsideraesaplicadasaoIRPJ
nestadeciso.
Emrazodocrditotributrioexoneradofoiefetuadaaremessanecessria
(recursodeofcio).Tambmfoiinterpostorecursovoluntrio(efls.4553esegs)pela
Contribuinte,apreciadopela1TurmaOrdinriada1CmaradaPrimeiraSeodoCARF,na
sessode02/09/2010.DecidiuoAcrdon110100.354(efls.4692/4723)negarprovimento
aorecursodeofcio(afastarovalordaamortizaodogioapuradopelaFiscalizao)edar
provimentoaovoluntrio,afastandooentendimentodaautoridadefiscaldequeoprazopara
amortizaodogiodeveriaseroperododaconcesso(nocaso,85meses)conforme
comandodaInstruoCVMn247,de1996(comredaodadapelaINCVMn285,de
1998),paraaplicaroart.7daLein9.532,de1997,quepredicaqueoprazodeveserde60
meses,conformeementaaseguir.
RECURSOEXOFFICIO
RECURSO"EXOFFICIO"Devidamentefundamentadanas
provasdosautosenalegislaopertinenteainsubsistnciadas
razesdeterminantesdepartedaautuao,desenegar
provimentoaorecursonecessriointerpostopelojulgador"a
quo"contraadecisoquedispensouparceladocrdito
tributriodaFazendaNacional.
RECURSOVOLUNTRIO
IRPJAPURAODOLUCROREALAJUSTESAOLUCRO
LQUIDOCONTBILOlucrocontbilnoseconfundecomo
lucroreal,basedeclculodoIRPJ,portanto,anecessidadede
atendimentosnormasimpostaspelaComissodeValores
MobiliriosCVM,paraatendimentodasnormascontbeisno
temocondodemodificarosajustesnecessriosparaapuraro
lucroreal.
AMORTIZAODOGIODEDUTIBILIDADEApessoa
jurdicaque,emvirtudedeincorporao,fusoouciso,
absorverpatrimniodeoutraquedeladetenhaparticipao
societriaadquiridacomgio,poderamortizarovalordo
gio,cujofundamentosejaodeexpectativaderentabilidade
futura,nosbalanoscorrespondentesapuraodelucroreal,
levantadosposteriormenteincorporao,fusoouciso,
razodeumsessentaavos,nomximo,paracadamsdo
perododeapurao.(arts.7e8daLei9.532/97).
FoiinterpostopelaPGFNrecursoespecial(efls.4727esegs.),discorrendo
sobreamatria"prazoparaamortizaodogio".Discordadoentendimentodadeciso

DF CARF MF Fl. 5315
Acrdon.9101002.539 Fl.5.315

recorridaqueaplicouoprazodeamortizaodoart.7daLein9.532,de1997,emdetrimento
dasinstruesnormativasdaCVM,queestabelecemcomoprazoparaamortizaooperodo
daconcesso.Discorrequeolucrorealobtidoapartirdolucrolquido,oqualdeveser
apuradoconformeleiscomerciaiseprincpioscontbeise,porisso,asnormasdaCVM,a
respeitodaamortizaodogio,produzemefeitostantonaesferacontbilquantonafiscal.No
casoemtela,ogiofoicalculadoconformedisposiescontbeisnormatizadaspelaCVM,
tendocomocritrioovalorderentabilidadefuturadocontratodeconcessodeserviosde
telefonia.Tratasedenormaespecialquedeveprevalecersobrenormageral.Ainda,entendea
recorrentequeasnormasdaCVMemanliseeoart.7daLein9.532,de1997so
conciliveis,porquetratamdequestesdiversas.Oart.7daLein9.532,de1997instituiuum
limitemximomensalparaaamortizaodogio,razode1/60,ouseja,tratasedelimite
quantitativo.Porsuavez,ainstruonormativadaCVMdispssobreumlimitetemporal,que
seriaoprazodaconcessodoserviopblico,nocaso,de85meses.Deveria,portanto,tera
Contribuinteamortizadoogiodentrodolimitetemporalestabelecido,85meses,sendoquetal
valordecadaparcelaamortizadanopoderiaultrapassararazode1/60.
ODespachodeExamedeAdmissibilidadedeefls.4759/4763deu
seguimentoaorecurso.
ForamapresentadascontrarrazespelaContribuinte(efls.4777esegs).
Discorre,preliminarmente,queovotodorelatorapresentouumfundamentoparaafastara
autuao,qualseja,ainaplicabilidadedoart.14daINCVM247.Porsuavez,foiproferida
declaraodevoto,noqualdiscorresobrefundamentoautnomo,nosentidodequeaautuao
seriaimprocedenteporqueaaplicaoindevidadoprazodeamortizaocaracterizarseia,
quandomuito,umapostergaodopagamentodoimposto.OcorrequeaPGFNrecorreu
apenasdoprimeirofundamento(inaplicabilidadedaINCVM247),e,namedidaemqueno
protestouquantoaosegundofundamento(postergaodeimposto),tratasedematria
preclusa.E,tendooacrdorecorridoafastadoaautuaofiscalpordoisfundamentos
autnomos,ecomoosegundofundamentonofoirecorrido,teriarestadotransitadaem
julgadaadeciso.Emseguida,discorresobreainexistnciadedissdiojurisprudencial,vez
queoparadigmaapresentadonoserprestariaademonstraradivergncia,vezqueosfatose
direitoaplicvelseriamdistintos.Primeiro,porqueaContribuinteempresadecapital
fechado,noestandosujeitasnormasdaCVM,e,nocasoapontadocomoparadigma,a
empresadacapitalaberto.Segundo,porqueaANATELnuncaimpsregrascontbeispara
amortizaodogio,razopelaqualaContribuinte,empresadetelecomunicaes,aplicouo
dispostonoart.7daLein9.532,de1997.Porsuavez,noacrdoparadigma,aempresado
ramodeenergiaeltrica,eaANEELobrigadaasconcessionriasdeenergiaaamortizarogio
noprazodaconcesso.Nomrito,discorresobreoart.385doRIR/99esuaaplicabilidadeao
casoconcreto,quando,emoutubrode2000,aTBSCelularParticipaesconferiuTula
ParticipaesLtdaoinvestimentoporeladetidonaCelularCRTParticipaes,ocasioemque
seefetuouodesdobramentodocustodeaquisiodoinvestimentoentreovalordoPLeo
valordogio/desgio,fatoquegerouogioqueposteriormentefoiobjetodeamortizao.
Ainda,ogioestavafundamentadoemrentabilidadefutura,conformelaudodeavaliao,com
projeesrelativasacincoanos,conformelegislaofiscal.Ouseja,nohquesefalarem
aplicaodainstruoCVMnopresentecaso,vezquealegislaofiscal,porserespecfica,
preponderasobreoutrasregulamentaesqueeventualmentepossamdisporsobresentido
inverso.
orelatrio.

DF CARF MF Fl. 5316
Acrdon.9101002.539 Fl.5.316

Voto
SuscitaaContribuinte,emcontrarrazes,questoprocessualqueprejudicaria
oexamedorecursodaPGFN,porterseconsumadootrnsitoemjulgadodoacrdo
recorrido,quedeuprovimentoaorecursovoluntrioenegouprovimentoaorecursodeofcio.
Aduzqueadecisorecorridateriasevalidodedoisfundamentosautnomos
paradarprovimentoaorecurso.
Primeiro,novotodorelator,foiadotadocomofundamentoainaplicabilidade
doart.14daINCVM247,de27/03/1996,comredaodadapelaINCVM285,de
31/07/1998.
Segundo,nadeclaraodevoto,aautuaofiscaldeveriatertipificadouma
postergaodoimposto,vezqueoaaplicaodoprazodeamortizaoteriapassadode85
mesespara60meses.
Porsuavez,aPGFNrecorreuapenasdoprimeirofundamento
(inaplicabilidadedaINCVM247).Comoosegundofundamento(postergaodoimposto),
porsis,jseriasuficienteparamotivaradeciso,noteriasidoobjetodorecursodaPGFN,
terseiaconsumadoaprecluso.Assim,adecisorecorridateriatransitadoemjulgado.
ConcluiaContribuinte(efl.4788):
36.Portanto,tendoov.acrdodadoprovimentoaorecursoda
Recorridacombaseemdoisfundamentosautnomos,esendo
apenasumdeles(prazoparaamortizaodogio)atacadono
recursoespecialinterpostopelaFazenda,ov.acrdotransitou
emjulgadocomrelaoquestodapostergaodo
pagamento,fundamentosuficienteaocancelamentoda
exignciafiscal.(grifei)
EntendoquenoassisterazoContribuinte.
AdeclaraodevotopermitequeoConselheirodiscorra,expressamente,
sobreosfundamentosqueolevaramformaodesuaconvico,quepodesernosentidode
acompanharorelatordovoto"pelasconcluses",oudediscordardodispositivopropostopelo
relator.Aoredigiradeclaraodevoto,oConselheiropodetantocomplementaros
fundamentosadotadospelorelatordoacrdo,quantoapresentarfundamentosdiferentes,e,a
partirda,fundamentarasuadeciso.
Ouseja,adeclaraodevotoumvotoemseparado,noqualo
Conselheiro, demaneiraautnoma,apresentaosseusfundamentos,quepodemconduzira
umadecisoconvergenteoudivergentedaquelaapresentadapelorelatordoprocesso.
Nocasoemdebate,valetranscreverodispositivodoacrdorecorrido:

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DF CARF MF Fl. 5317
Acrdon.9101002.539 Fl.5.317

ACORDAMosmembrosda1Cmara/1TurmaOrdinriado
PRIMEIRASEODEJULGAMENTO,porunanimidadede
votos,NEGARPROVIMENTOaorecursodeofcio,votando
pelasconclusesosConselheirosAlexandreAndradeLimada
FonteFilhoeEdeliPereiraBessaqueadmitiramhaver
transfernciadogio,masfundadoemrentabilidadefuturaem
razodoEditaldeLicitaonoqualoinvestimentofoi
adquiridoepormaioriadevotos,DARPROVIMENTOao
recursovoluntrio,divergindooConselheiroCarlosEduardode
AlmeidaGuerreiroquenegavaprovimentoaorecursoevotando
pelasconclusesaConselheiraEdeliPereiraBessa,quefar
declaraodevoto,nostermosdorelatrioevotoqueintegram
opresentejulgado.
(...)
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:
FranciscodeSalesRibeirodeQueiroz(presidentedaturma),
AlexandreAndradeLimadaFonteFilho(vicepresidente),
CarlosEduardodeAlmeidaGuerreiro,EdeliPereiraBessa,
JosRicardodaSilvaeMarcosVinciusBarrosOttoni(suplente
convocado).
Quantoaorecursovoluntrio,orelatorJosRicardodaSilvavotouno
sentidodedarprovimento,efoiacompanhadopelamaioriadosvotos,divergindoapenaso
ConselheiroCarlosEduardodeAlmeidaGuerreiro.Porsuavez,aConselheiraEdeliPereira
Bessa,consignouexpressamentesuaopoporfazeradeclaraodevoto.
Ouseja,acompanharamorelatorJosRicardodaSilva,tantonodispositivo
quantonosfundamentosdadeciso,amaioriadosConselheiros.AConselheiraEdeliPereira
Bessaacompanhouorelatornodispositivo,masadotououtrofundamentoparamotivarsua
deciso,quefoiexpressamenteregistradonadeclaraodevoto.
Porissonohquesefalarqueadecisorecorridatevedoisfundamentos
autnomos.OfundamentoquemotivouoacrdorecorridofoioapresentadopeloConselheiro
Relator,equefoiacompanhadopelamaioriadoColegiado.Efoiprecisamenteofundamento
atacadopelorecursodaPGFN.
Porsuavez,ofundamentoapresentadopelaConselheiraquefezadeclarao
devotonofoiacompanhadopornenhumdosmembrosdoColegiado.Essesimfundamento
autnomo,adotadopelaConselheira,quemotivousuadeciso.
Inclusive,oRICARF,noAnexoII,prev,expressamente,que,quandoa
maioriadosConselheirosacolheremapenasa"conclusodorelator",caberaoprpriorelator
reproduzirosfundamentosadotadospelamaioriadosconselheiros1.

1
Art.63.Asdecisesdoscolegiados,emformadeacrdoouresoluo,seroassinadaspelopresidente,
pelorelator,peloredatordesignadoouporconselheiroquefizerdeclaraodevoto,devendoconstar,ainda,o
nomedosconselheirospresentesedosausentes,especificandose,sehouver,osconselheirosvencidoseamatria
emqueoforam,eosimpedidos.
(...)
8Nahipteseemqueadecisopormaioriadosconselheirosouporvotodequalidadeacolherapenasa
conclusodorelator,caberaorelatorreproduzir,novotoenaementadoacrdo,osfundamentosadotadospela
maioriadosconselheiros.

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DF CARF MF Fl. 5318
Acrdon.9101002.539 Fl.5.318

E,comojobservado,nofoiocasodosautos.Orelatorteveoseuvotoeos
fundamentosacompanhadospelamaioriadosConselheiros.
Portanto,nohreparosaorecursodaPGFNquantoaofatodecontestar
"apenas"ofundamentoapresentadopelorelatordadecisorecorrida.
Assimsendo,nohqueseacolheraquestoprocessualarguidapela
Contribuinteemcontrarrazes.
Sobreaadmissibilidade, protestaaContribuinteemcontrarrazesqueno
teriasidodemonstradaadivergncia,porduasrazes.Primeiro,porqueapessoajurdica
autuadaempresadecapitalfechado,noestandosujeitasnormasdaCVM,e,nocaso
apontadocomoparadigma,aempresadacapitalaberto.Segundo,porqueaANATELnunca
impsregrascontbeisparaamortizaodogio,razopelaqualaContribuinte,empresade
telecomunicaes,aplicouodispostonoart.7daLein9.532,de1997,e,nocasoparadigma,
aempresaeradoramodeenergia,noqualaANEELdispunhasobreregrascontbeis
especficasconsonantescomoregramentodaCVMparaamortizaodogio.
Acognioparaaadmissibilidadedorecursoespecialcompreendeverificar
sealegislaotributria,mediantecotejoentredecisorecorridaeparadigma,foiinterpretada
demaneiradivergente.
ApesardeaContribuinteapontardeterminadassituaesfticasdistintas
entreosprocessos,deveseconstatarsetaisdiferenasrepercutemnainterpretaoda
legislaotributriadadapelasduasdecises(recorridaeparadigma).
Ouseja,acomparaoaserfeitaentreainterpretaoleidadaporcada
umadasdecises.
Aoanalisaroacrdorecorrido,verificasequeovotopartedapremissade
asinstruesdaCVMdirigemseapenasssociedadesdecapitalaberto,eemespecialanorma
emanlise,INCVMn247,de1996,e,porisso,noseaplicamContribuinte,sociedadede
capitalfechado:
Poroportuno,destacoabaixoalgunsaspectosqueconsidero
relevantesextradosdaNotaExplicativaInstruoCVM
247/96:
NOTAEXPLICATIVAINSTRUOCVMN"247,DE
27.03.96.
Ref:InstruoCVMn247,de27.03.96,quedispesobrea
avaliaodeinvestimentosemcontroladasecoligadasesobrea
elaboraodedemonstraescontbeisconsolidadas.
INTRODUO
Aevoluodaprticacontbilinternacional,desdeaemissodas
InstruesCVMn01/78en15/80,tornouimprescindvela
realizaodeumarevisodasreferidasnormas,comoobjetivo
deatualizlas.
Comoprocessodeglobalizaodosmercadosecomo
incrementodosfluxosdecapitais,tantoaquelesdiretamente

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DF CARF MF Fl. 5319
Acrdon.9101002.539 Fl.5.319

aportadosnoBrasil,quantoaquelesobtidosporentidades
brasileirasnomercadointernacional,cresceutambma
necessidadedeharmonizaodosprocedimentoscontbeisedo
nveldedivulgaofeitopelascompanhiasabertas.
Nestesentido,aatualInstruobuscounoapenascorrigire
consolidarasreferidasInstruesn01/78en15/80,como
tambmincorporaralgunsavanosquejfazempartedas
prticasinternacionais.
(...)
importantedestacarqueasinstruesemanadaspelaCVM
soatosadministrativos,portanto,infralegais,quenogeram
quaisquerefeitosfiscais,vistoquetmporobjetoaregulao
dasnormascontbeisesoendereadasascompanhiasde
capitalaberto.(grifei)
Emseguida,discorreovotoqueaCVMnoteriacompetnciaparaalteraro
prazoprevistoparaaamortizaodogiodispostonalegislaotributria,sobpenadeferiro
princpiodalegalidade:
Estadistinotambmocorreemrelaoaoprazode
amortizaodogio,noqualanormalegalprevum
determinadoprazo,enquantoqueainstruoCVM,parafinsde
apuraodolucrocontbil,determinaqueascompanhiasde
capitalabertorealizemaamortizaodeacordocomoprazode
concesso.
(...)
Novejonenhumempecilhoparaasempresassujeitasas
determinaesdaCVMematenderemaosdoisdispositivos(a
instruoCVMeanormalegal),vistoquenocasodainstruo,
parafinsdeapuraodolucrocontbil,noexisteumprazo
prestabelecidoparaaamortizaodogio,vistoqueomesmo
ficavinculadoaoprazodaconcesso,enquantoquealeifiscal
prevaamortizaoem60meses,independentementedoprazo
deconcesso.
(...)
AdmitirqueaCVM,atravsdeumatoadministrativo,possui
competnciaparaalteraroprazoestabelecidoemleiparafins
dereconhecercomodespesaovalorinvestidoemgiofereo
princpiodalegalidadeemmatriatributria,oqualtemcomo
prevquespodeseratribudaumacargatributriaauma
pessoafsicaoujurdicamedianteocomandodeumalei,e,por
outrolado,queoEstadonotemnenhumdireitoalmdaquele
quealeiexpressamentelheconcede,vistoqueareduodo
prazoparaamortizaodogiotrataseefetivamentedo
aumentodacargatributria.
Nocaso,areferidainstruoCVMestabeleceuqueas
companhiasquepossuemcapitalaberto,porocasioda
aquisio,comgio,departicipaesdecorrentesdeconcesso

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DF CARF MF Fl. 5320
Acrdon.9101002.539 Fl.5.320

pblica,devemrealizarogionoprazoestabelecidoparaa
concessodosservios.Comefeito,asempresasdecapital
abertodevemobedeceraocomandodaCVMparaefetuaros
procedimentoscontbeisporeladeterminados,porm,essa
determinaoemnadaalteraolucrotributveldaspessoas
jurdicas,incluindoaasprpriasempresasdecapitalaberto,
vistoqueoartigo6doDecretolein1.598/77,queamatriz
legaldoartigo247doRIR/99,instituiuochamado"Lucro
Real",queabasedeclculodoIRPJ.
(...)
NoqueatineaoPoderExecutivoeaosseusrgos,prevalece
queoseupodernormativodeveselimitarelaboraode
regramentosdecarterestritamentetcnicoeeconmico,
restritosaoseucampodeatuao,seminvasodasmatrias
reservadaslei,sobpenadeviolaoaoprincpioda
legalidade.(grifei)
Observaseque,apesardepartirdepremissadequeasnormasdaCVM,eem
especialanormaemanlise(INCVMn247,de1996),dirigemsessociedadesdecapital
aberto,ovotodiscorre,expressamente,queasnormasdaCVMnotemocondodealterar
dispositivolegalprevistoemnormatributria.
Ora,nocasoemdebate,poderiaovototersemanifestadoapenasnosentido
queasnormasdaCVMaplicamseapenassociedadesdecapitalabertoe,porisso,a
Contribuinte,sociedadedecapitalfechado,noestariavinculadaINCVMn247,de1996,
quedeterminaqueoprazoparaamortizaodogioseriaoperododaconcesso(85meses).
Masovotoavanouparaapresentaroutrofundamento,dequenormas
editadaspeloPoderExecutivo,inclusiveaseditadaspelaCVMparasociedadesdecapital
aberto,nopoderiamavanaremmatriasreservadaslei,sobpenadeviolaoaoprincpio
dalegalidade.
Porsuavez,oacrdoparadigma,emsuaementa,apresentaoseguinte
fundamento:
CONCESSIONRIADEENERGIAELTRICAAQUISIO
COMGIOEPOSTERIORINCORPORAODA
CONTROLADORAPELACONTROLADAREGRASDE
AMORTIZAOPELOPRAZODECONCESSOAregra
fiscaldededuodaamortizaodogioderivadasregrasda
legislaocomercialdeamortizao,somentesendopossveis
ajustesnoLALURseaamortizaofoiinferioracincoanos(Lei
9.430/96,artigos7e8).Paraaamortizaodegioemface
derentabilidadefuturaporcontadecontratodeconcesso,
aplicveisasnormasestabelecidaspelaInstruoCVM247/96,
alteradapelaInstruoCVM285/98,isto,aamortizao
contbileosdecorrentesefeitosfiscaisoperamsepeloprazoda
concesso.(grifei)
Discorreaindaovotodadecisoparadigma:

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DF CARF MF Fl. 5321
Acrdon.9101002.539 Fl.5.321

Anicaconclusopossvel,portanto,queanova
regulamentao,almdetornardespiciendaqualqueravaliao
deacercoliquidoquandoexistentegiooudesgio,criouprazo
mnimoparaaamortizao,nocaso5anos,comoformade
evitaroganhofiscalimediatoqueanteriormenteseobtinha,pelo
reconhecimentoaumstempodadiferenaentreovalor
contbileovalordoacervoliquido.
Noentanto,nohnanormaqualquerpermissoparaquetal
efeitorepresenteumajusteaolucroliquido,medianteexcluso
noLALUR.Ofatocontbil,representativodocontrolena
escrituraodaamortizaodogioapsaincorporao.
Comobemobservouadecisorecorrida,apenassea
amortizaoultimarseemperodoanterioracincoanos,haver
necessidadedeajustesporadioeexcluso,pararespeitoao
prazomnimodefinidonanorma.
Sendovinculadaescriturao,aamortizaodeveobedecer
aoscritriosdeapuraodolucroliquidodefinidopelasleis
comerciaisepelosprincpiosdecontabilidadegeralmente
aceitos,conformedeterminaodosartigos177,daLei6.404/76
e6,1doDecretoLei1.598/77(artigo248doRIR199).
(...)
AComissodeValoresMobilirioseditouregrasespecificas
quantoaotratamentodogioatravsdaInstruoCVM247/96,
alteradapelaInstruo285/98.Transcrevoosartigos13e14,
comsuanovaredao:
(...)
Essaanormaprevistaparaocasodarecorrente,apocada
amortizaodogio,ouseja,peloprazodocontratode
utilizao,semressalvaaoperodomximode10anos,quese
aplicatosomenteaogiodecorrentedeexpectativade
rentabilidadefuturasemaespecificidadedeumaconcessoou
permissodelegadaspeloPoderPblico(alnea"a"do2c/c
o3,ambosdoartigo14supra).
Adecisoparadigmaentendeserconciliveloart.14daINCVM247,de
27/03/1996(comredaodadapelaINCVM285,de31/07/1998),eoart.7,incisoIII,daLei
n9.532,de1997.Interpretaquealeiestipulaprazomnimoparaamortizaodogio,de60
meses,equenohaveriabiceparaamortizaoemprazosuperior.Assim,seaCVMdispe
sobreprazoalongado(perododeconcesso),nohaveriaafrontaaodiplomalegal,tantoque
registraexpressamentequeosajustesnoLALURsseriamnecessrioscasooprazoprevisto
paraamortizaofosseinferioracincoanos.
Percebese,claramente,adivergncianainterpretaodalegislao
tributria, independentedosaspectossuscitadospelaContribuinte,sobreofatodeser
sociedadedecapitalfechadoeserempresadoramodetelecomunicaes.
Adivergnciaresideseaaplicaodoart.14daINCVM247,de27/03/1996
(comredaodadapelaINCVM285,de31/07/1998),queestipulaqueoprazopara
amortizaodogiodeveriaobedeceraoperododaconcesso(nocasoemanlise,85meses),

13

DF CARF MF Fl. 5322
Acrdon.9101002.539 Fl.5.322

estariaafrontandooincisoIIIdoart.7daLein9.532,de1997,quedispequeaamortizao
dogiodeveocorrerrazodeumsessentaavos,nomximo.
Noacrdorecorrido,interpretousequeoart.7daLein9.532,de1997,
determinaqueoprazoexatoparaamortizaodogiode60meses,e,porisso,oart.14da
INn247daCVM,aodisporsobreprazodiferente,teriaincorridoemilegalidade.
Noacrdoparadigma,interpretousequeoart.7daLein9.532,de1997,
determinaumprazomnimoparaaamortizaodogio,ouseja,60meses,equenohaveria
biceparaseamortizaradespesaemperodomaior.Porisso,concluiuqueoart.14daIN
n247daCVM,noseriailegal,equedeveriaseaplicar,paraocasoanalisadonosautos,no
operodode60meses,massimoperododoprazodaconcesso.
Assimsendo,caracterizadaadivergncia,votonosentidodeconhecer o
recursodaPGFN.
Passoaoexamedomrito.
CaberegistrarqueamatriadevolvidaparaopresenteColegiadoconsiste
apenasemavaliaroprazodeamortizaodogio:sede85meses,conformeentendeua
autoridadefiscal,ou60meses,aplicadopelaContribuinte.
Asoperaesdereorganizaosocietriaeogionelasreconhecidonoso
objetodorecurso,sendomatriapreclusa.
Nessecontexto,cabetranscrever,inicialmente,oart.7daLein9.532,de
1997,caputeespecialmenteoincisoIII,quediscorresobreoprazodeamortizao:
Art.7Apessoajurdicaqueabsorverpatrimniodeoutra,em
virtudedeincorporao,fusoouciso,naqualdetenha
participaosocietriaadquiridacomgiooudesgio,apurado
segundoodispostonoart.20doDecretoLein1.598,de26de
dezembrode1977:(VideMedidaProvisrian135,de
30.10.2003)
(...)
IIIpoderamortizarovalordogiocujofundamentosejaode
quetrataaalnea"b"do2doart.20doDecretolein1.598,
de1977,nosbalanoscorrespondentesapuraodelucro
real,levantadosposteriormenteincorporao,fusoouciso,
razodeumsessentaavos, nomximo,paracadamsdo
perododeapurao(RedaodadapelaLein9.718,de1998)
(grifei)
Jmemanifestei,emvotosanterioresnoqualforamanalisadasoperaes
envolvendodespesadeamortizaodegio,queaamortizaodogiodeveriasedarnoprazo
de60meses,semmeaprofundarsobreaquesto.
Contudo,apreciandodetalhadamenteodispositivo,perceboqueautilizao
daexpresso"nomximo"noincisoIIInosedsemrazo.

14

DF CARF MF Fl. 5323
Acrdon.9101002.539 Fl.5.323

Aredaomostraseclaraaopredicarquepoderamortizarovalordogio
(...),razodeumsessentaavos,nomximo,paracadamsdoperododeapurao.
Ora,restaclaroquetemapessoajurdica,umavezconsumadaahiptesedeincidnciaque
permiteoaproveitamentodadespesadeamortizaodogio,temafaculdade("poder")
amortizaromximode1/60dototaldadespesaporms.
Odispositivoestabelece,demaneiradireta,umlimitequantitativo(1/60
dovalortotaldadespesa),edemaneiraindireta,umparmetrotemporal(ora,seovalor
nopodeexcedera1/60porms,adespesanopoderseramortizadaemmenosde60
meses).
Emnenhummomento,odiplomalegalafirmaqueadespesanopoderiaser
amortizadaemvalorinferiora1/60,ouseja,apessoajurdicapoderiaoptaremamortizara
despesaem1/80avos,consumandoaamortizaoem80meses.Apenasnaausnciada
expresso"nomximo",quesepoderiaentenderqueodispositivolegalindicariaumperodo
exato(60meses),oquenoocaso,vezquedetermina,narealidade,umperodomnimo.
Contudo,aleitributriadispesobreumapossibilidade,paraseamortizara
despesaemperodosuperiorasessentameses.EainstruonormativaexpedidapelaCVM,
notemocondodetransformartalpossibilidadeemumaobrigao,ouseja,novinculaa
empresa, sobaperspectivatributria,aefetuaraamortizaonoprazode85meses.Isso
porquenonormacomplementarexpedidapelaadministraotributrianostermosdoart.
100doCTN2.
Problemaocorreriaseoprazodeconcessofosseinferiora60mesesea
Contribuinteadotassetalprazoparaamortizarogio.Nessecaso,sim,oprocedimentono
estariaamparadoporleitributriaenosesustentariacombaseematoinfralegaldergo
regulador.
Nohbiceparaqueapessoajurdicaoptepormanterduascontabilidades,
umaparafinsdeatendimentoargoreguladorcombaseematoinfralegal(amortizandoo
gioconformeoprazodeconcessode85meses)eoutraparaatendimentoaleitributria(que
autorizaaamortizaoem60meses).
Nessecontexto,constatasequeacondutadaContribuinte,aointerpretara
legislaotributrianosentidodequepoderiapromoveraamortizaodogionoprazode60
mesestemamparolegal.
Portanto,entendoqueaFiscalizaoexcedeuseaoexigirdaContribuinte
aplicaodeprazodeamortizaocombaseematoinfralegal.H,portanto,erronatipificao
emotivaodainfrao(efls.4138/4143doRelatriodeAtividadeFiscal),aofundamentara
obrigatoriedadedeamortizaodogioem85meses,nostermosapresentadosnopresente
voto.

2
Sonormascomplementaresdasleis,dostratadosedasconvenesinternacionaisedosdecretos:
Iosatosnormativosexpedidospelasautoridadesadministrativas
IIasdecisesdosrgossingularesoucoletivosdejurisdioadministrativa,aquealeiatribuaeficcia
normativa
IIIasprticasreiteradamenteobservadaspelasautoridadesadministrativas
IVosconvniosqueentresicelebremaUnio,osEstados,oDistritoFederaleosMunicpios.
Pargrafonico.Aobservnciadasnormasreferidasnesteartigoexcluiaimposiodepenalidades,acobranade
jurosdemoraeaatualizaodovalormonetriodabasedeclculodotributo.

15

DF CARF MF Fl. 5324
Acrdon.9101002.539 Fl.5.324

Portanto,diantedetodooexposto,votonosentidodeconhecere negar
provimentoaorecursodaPGFN.

AndrMendesdeMoura

16

Lucros do exterior. Acordo para evitar a dupla tributao

DF CARF MF Fl. 883
S1C4T1
90
Fl.883
-
11

/20
MINISTRIODAFAZENDA
882
75
S1C4T1
3 85
8.7

44
12
IA
Processon
O
12448.738575/201190
S
ES
Recurson DeOfcioeVoluntrio
P
Acrdon
OC
R

RF
C
A
Matria IRPJ.Glosadedespesacompassagensedeamortizaodedireitode
estimativas.D-
C
explorao.Lucrosnoexterior.Multaisoladapelonorecolhimentode
PG
O
Recorrentes HISPAMARSATLITESS.A.
N
FAZENDANACIONAL
O
R AD
GE
O
Anocalendrio:2007,2008
D
R
GIO.MERAASSOCIAOCONCEITUAL.
AC
Nosepodedesqualificarotrabalhodafiscalizao,pormeraassociao
comoconceitode"gio"naaquisiodeparticipaessocietrias,quandoo
conjuntodadescriodosfatospermiteumaadequadacompreensodo
fenmenoimpositivo.
DIREITOSAMORTIZVEIS.COMPROVAO.
Osdireitospassveisdeamortizao,bemcomosuamaisvalia,enquantono
totalmenteamortizados,soelementosquerepercutememlanamentos
contbeisdeexercciosfuturos,mesmoquandotransferidosparao
patrimniodeoutrapessoajurdica,edevemserdocumentalmente
comprovadosemconsonnciacomaregracontidanoartigo37daLein
9.430/96.
LUCROSNOEXTERIOR.NATUREZADATRIBUTAO.ACORDOS
DEBITRIBUTAO.COMPATIBILIDADE.
Independentementedesuaamplitude,oartigo74daMPn2.15835/01vai
aoencontrodasregrascriadasemvriospasesemsintoniacomofenmeno
datransparnciafiscalinternacional.Tratasedenormasantielisivas
especficasquepossuemafinalidadedeevitarodiferimentodatributao
doslucrosdeempresasqualificadascomocontrolledforeigncorporations
(CFC).Aleitributaumarendafictadaprpriapessoajurdicabrasileira(a
empresaresidente).Emoutraspalavras,elaolhaparaaempresaresidentee,
sopesandoofatodequeestapossuiparticipaosocietriaemoutraempresa
queapuroulucronoexterior,assumequehdisponibilidadedarendae
determinaquesetributecomolucrodaempresabrasileiraumdeterminado
valorestimadocombasenolucroapuradopelaempresanoexterior.Nose
1


DF CARF MF Fl. 884
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.884

tratade"dividendospresumidos".Porisso,inexisteofensaaosacordosde
bitributaotantonosdispositivosquetratamdelucrosdeempresasquanto
naquelesquetratamdedividendos.
LUCROSNOEXTERIOR.COMPENSAODEPREJUZOS.
Acompensaodeprejuzosapuradosemumacontrolada,noexterior,com
IA oslucrosdessamesmacontroladaestcondicionadaescrituraodesuas
demonstraesfinanceiras,comcontasesubcontastraduzidasemidioma
P
nacionalecomseusvaloresconvertidosemreais,classificadassegundoas
normasdalegislaocomercialbrasileira,bemcomosuaguardapeloprazo

decadencialetranscrionolivrodirio.
C
DESPESASCOMPASSAGENS.NECESSIDADE.PROVA.
Asdespesasdepassagensareassoindedutveisquandonocomprovada
umafinalidadedenaturezanecessriaatividadedaempresaemanuteno
darespectivafonteprodutora
ESTIMATIVAS.MULTAISOLADA.CONCOMITNCIACOMMULTA
PROPORCIONAL.
Incabvelaaplicaosimultneasobreamesmainfraodamultaisolada
pelonopagamentodeestimativasapuradasnocursodoanocalendrioeda
multaproporcionalconcernentefaltadepagamentodotributodevido
apuradonobalanofinaldomesmoanocalendrio.Issoporqueono
pagamentodasestimativasapenasumaetapapreparatriadaexecuoda
infrao.Comoasestimativascaracterizammerasantecipaesdostributos
devidos,aconcomitnciasignificariaduplaimposiodepenalidadesobreo
mesmofato,qualseja,odescumprimentodeumaobrigaoprincipalde
pagartributo.
RONegadoeRVProvidoemParte

Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,emnegar
provimentoaorecursodeofcioedarprovimentoparcialaorecursovoluntrio,nosseguintes
termos:I)pormaioriadevotosdarprovimentoparaafastaraaplicaodasmultasisoladas
sobreestimativas.VencidososConselheirosAntonioBezerraNetoeFernandoLuizGomesde
MattosquenegavamprovimentointegralaorecursoII)porunanimidadedevotos,negar
provimentoemrelaosdemaismatriasdemrito.
RicardoMarozziGregorioRelator.

2


DF CARF MF Fl. 885
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.885

ParticiparamdasessodejulgamentoosConselheiros:GuilhermeAdolfo
dosSantosMendes,RicardoMarozziGregorio,MarcosdeAguiarVillasBoas,FernandoLuiz
GomesdeMattos,AuroraTomazinideCarvalhoeAntonioBezerraNeto.
IA

P
Relatrio

TratasederecursovoluntriointerpostoporHISPAMARSATLITESS.A.
contraacrdoproferidopelaDRJ/RiodeJaneiroIqueconcluiupelaprocednciaparcialdos
lanamentosefetuados.Nomesmoacrdo,recorreusedeofcioemfacedaexoneraode
crditotributrioquesuperouolimiteprevistonaPortariaMFn03/2008.
Oscrditostributrioslanados,nombitodaDRF/RiodeJaneiroI,
referentesaoIRPJeCSLL,devidosnosperodosdeapuraocorrespondentesaosanos
calendriode2007e2008,totalizaramovalordeR$10.465.562,11.Aautuaopromoveua
glosadedespesacompassagens(somenteem2008)eaglosadeamortizaodedireitode
explorao(2007e2008).Almdisso,foiconstatadoque,em2008,aempresadeixoude
adicionar,aolucrorealebasedeclculodaCSLL,valorescorrespondentesalucros
auferidosporcontroladanoexterior.Porfim,comodecorrnciadasinfraesconstatadas,
foramlanadasmultasisoladaspelonorecolhimentodeestimativaseajustadosossaldosde
prejuzosoperacionais.
Emseurelatrio,adecisorecorridaassimdescreveuocaso:

Deacordocomadescriodosfatoseenquadramentolegaldefls.398a401,
edotermodeverificaofiscaldefls.366a381,oslanamentosdeIRPJsedevem
aapuraodasseguintescondutas:
custosedespesasoperacionaiseencargosnonecessrios,considerados
indedutveis,relativosaopagamentodepassagensareasparafamliadefuncionrio
daautuada
amortizaoindevidadegionaalienaodedireitodeexploraoda
licenadabandaKUdosatlitebrasileiroparatransportedesinaisde
telecomunicaesnaposioorbitalgeoestacionria61W
adiesnocomputadasnaapuraodolucroreal,relativoaolucroauferido
noexteriorpelacontroladaHispamarExteriorS.Le
multaisoladaporfaltaderecolhimentodoIRPJsobreabasedeclculo
estimada,decorrentedasinfraesanteriormentemencionadas.

3


DF CARF MF Fl. 886
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.886

Aautuaoapresentacomofundamentolegalosartigos249,incisoI,299e
300doDecreton3.000/99(RegulamentodoImpostodeRendaRIR/99),em
relaoaoscustos,despesasoperacionaiseencargosnonecessriosartigos13,
incisoIII,daLein9.249/95,249,incisoI,251epargrafonico,299,324,2e
4,e325,doRIR/99,emrelaoamortizaoindevidaartigos25,2e3,da
Lein9.249/95,16daLein9.430/96,3daLein9.959/00,249,incisoIIe394do
IA RIR/99,emrelaoaadiesnocomputadasnaapuraodolucrorealeosartigos
222e843doRIR/99,e44,incisoII,alneab,daLein9.430/96,emrelao
multaisoladaporfaltaderecolhimentodoIRPJsobreabasedeclculoestimada.
P
Cientificadaem29/03/2012,conformeassinaturasapostassfls.381,397,

408,415,456e457,ainteressadaapresentouem27/04/2012impugnaodefls.467
a491,acompanhadadosdocumentosdefls.492a593,nasquais,alegaemsntese:
C
1.atempestividadedaimpugnaotendoemvistaquefoicientificadada
autuaoem29/03/2012,eapresentousuadefesaem27/04/2012
2.adedutibilidadedecustospelaamortizaodedireitosrelativosalicena
decapacidadesatelitalbandaKUcombasenovalorcontbil,correspondentea
R$49.396.000,00,reavaliadoparaR$51.500.000,00,antespertencentesaHispasat
Brasil,aosquaisforamintegralizadosnocapitaldaautuada,passandoaintegrarseu
patrimnio.
3.queovalorcontbildosdireitosdeexploraomencionadoscomposto
pelovalorpagoaAnatelemleilo(R$27.036.000,00)eosomatriodediversos
gastosqueforamsuportadospelaHispasatBrasil,desdeaconstruode
infraestruturaparaasuaoperaoatacontrataodeserviostcnicos,valoresque
foramincorporadosaocustodeaquisiodalicena,eisquenecessriospara
permitiroinciodaoperao
4.queaautoridadefiscalconsiderouequivocadamentecomogioadiferena
entreovalorcontbildosdireitosdelicenaeovalorpagoemleilo,epretendeu
imporaimpugnanteaobrigaoderegistrarovalordesseativocombaseem
critrioparaavaliaodeinvestimentosemsociedadecontrolada/coligada,comose
osdireitosemquestocorrespondessemaumaparticipaosocietria,oqueno
vemaocaso
5.quequandorecebeuportransfernciaoreferidodireitoregistrouopelo
valorreconhecidoecontabilizadoporseuacionista,queeraovalorcontbil
conhecidopoca,acrescidodeumaparceladereavaliao(tributvelpeloseu
acionista).Ovaloratribudoporocasiodatransfernciacorrespondeaorespectivo
valorcontbilemseusregistros,descabendoqualquerdesdobramento
6.anoincidnciadoimpostosobreolucroauferidonoexteriorporempresa
controladasediadaemterritrioespanhol,anteasdisposiesdoartigo7,item1,da
ConvenoparaEvitaraDuplaTributao,firmadaentreoBrasileaEspanha,
ratificadapormeiodoDecreton76.975/76,quedeterminaqueoslucrosdeuma
empresadeumEstadoContratantessotributveisnesseEstado
7.queoslucrosapuradosnoexterior,passveldetributaonosresultados
fiscaisdaimpugnante,somentepoderiaalcanaromontantedoslucrosapuradosem
2008,deduzidosdosprejuzosacumulados,apuradosanteriormente,isto,apsa
compensaodosprejuzoscontbeisapuradospelamesmasociedadecontrolada
situadanoexterior,enopresentecasoacompensaointegraldosprejuzos
acumuladosdemonstrainexistirlucroasertributado
4


DF CARF MF Fl. 887
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.887

8.quenofoiobservadopelafiscalizaoosaldodoprejuzofiscalede
deduodoprogramadealimentaodotrabalhador(PAT),quandodaadiodos
valoresdeamortizaodocustodalicenadeexploraodosatlitenaapuraodo
lucrorealdosanoscalendriode2007e2008,comreflexosnoclculodamulta
isolada
IA
9.queogastocompassagensareasparaseufuncionrioefamiliares
consideradodespesaoperacional,poisnadamaisrepresenta,doqueumaverbade
cunhosalarial
P
10.aimpossibilidadedecobranaconcomitantedemultadeofcioemulta

isoladaporfaltadepagamentodeestimativamensal.
C
Porfim,requerquesejaconhecidasuaimpugnao,paraquesejamacolhidas
suasrazes,paraofimdedeterminaraexoneraodocrditotributriolanado,
bemcomoprotestapelaproduodeprovas,emespecialasprovasdocumentais
adicionaisparaoesclarecimentodequaisquerquestesoupararealizaode
dilignciafiscal,namedidaquesefaamnecessrias.
Pormeiodepetioprotocoladaem05/06/2012,acompanhadados
documentosdefls.636e669,ainteressadaaditasuaimpugnao,requerendoa
juntadadeplanilhaspararecomposiodabasedeclculodamultaisoladade50%.
Aoapreciaraimpugnaoapresentada,a5Turmadajmencionada
DRJ/RiodeJaneiroIproferiuoAcrdon1264.338,de26demarode2014,pormeiodo
qualdecidiupelaprocednciaparcialdofeitofiscal.
Assimfigurouaementadoreferidojulgado:

GASTOCOMTRANSPORTEDEFAMILIARESDEFUNCIONRIO.DESPESA
DESNECESSRIA.INDEDUTIBILIDADE.
Notemnaturezasalarialogastoefetuadocomtransportedefamiliaresde
funcionrioparadeslocamentosquenoacarretemmudanadedomiclio,sendo
apenasumaliberalidadedoempregador,razopelaqualnoconsideradocomo
despesanecessria,sendo,portanto,indedutvel.
AMORTIZAO.ATIVOPERMANENTE.VALORCONTBIL.
REAVALIAO.TRIBUTAO.AUSNCIADECOMPROVAO.
IMPOSSIBILIDADE.
Somentesopassveisdeamortizao,osbensedireitosdoativopermanentecujos
valorestenhamsidocorretamentecontabilizados,mediantecomprovaodoscustos
deaquisiodosmesmos,ouprovenientesdereavaliao,cujareservade
reavaliaotenhasidooferecidatributao.
LUCROSDISPONIBILIZADOSPORCONTROLADANOEXTERIOR.FATO
GERADOR.OCORRNCIA.
5


DF CARF MF Fl. 888
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.888

Oslucrosauferidosnoexterior,porintermdiodefiliais,sucursais,controladasou
coligadasseroadicionadosaolucrolquido,paradeterminaodolucroreal
correspondenteaobalanolevantadonodia31dedezembrodoanocalendrioem
quetiveremsidocontabilizadosparaapessoajurdicadomiciliadanoBrasil.
LUCROSNOEXTERIOR.DUPLATRIBUTAO.INOCORRNCIA.
IA Nohquesefalaremduplatributaopelaincidnciadeimpostosobreoganhode
equivalnciapatrimonialresultantedolucroauferidoporcontroladassediadasno
P
exterior,porsetratardetributaodosganhosobtidospelasociedadebrasileira.

LUCROSNOEXTERIOR.COMPENSAODEPREJUZOSNOEXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE.
C
vedadaacompensaodeprejuzosfiscaisdeanosanteriorescomolucroauferido
noanocalendrioporcontroladassediadasnoexteriorparafinsdeapuraodo
impostoincidentesobreosganhosobtidospelasociedadebrasileira.
DEDUO.INCENTIVOSFISCAIS.PROGRAMADEALIMENTAODO
TRABALHADOR.PROJETOSCULTURAIS.GASTOS.AUSNCIADE
COMPROVAO.IMPOSSIBILIDADE.
Somentesopassveisdededuoporincentivofiscaldoprogramadealimentao
dotrabalhadoredeprojetosculturaisdequetrataaLeiRouanet,osgastosefetuados
paraestesfinsdevidamentecomprovadospordocumentaohbileidnea.
MULTAISOLADA.FALTADERECOLHIMENTODEESTIMATIVASDE
IRPJ.INCIDNCIA.
Incidemultadeofcioisoladasobreosvaloresdoimpostoderenda,calculados
sobreabasedeclculoestimada,aindaqueapuradoprejuzofiscalnoencerramento
doperododeapurao.
MULTADEOFCIO.MULTAISOLADA.CONCOMITNCIA.
POSSIBILIDADE.
possvelaaplicaoconcomitantedemultadeofcioporfaltadepagamentoou
recolhimentodeimposto,oupordefaltadedeclaraoenocasodedeclarao
inexata,comamultaisoladaincidentesobreovalordaestimativamensalquedeixar
deserpaga,tendoemvistapossuremfatosgeradoresdiversos.
ASSUNTO:CONTRIBUIOSOCIALSOBREOLUCROLQUIDOCSLL
TRIBUTAOREFLEXA.CSLL.
Aplicasesexignciasditasreflexasoquefoidecididoquantoexignciamatriz,
devidontimarelaodecausaeefeitoentreelas.
Cumpreesclarecerqueaparteexoneradadaautuaorefereseaosclculos
damultaisoladaporfaltadepagamentodasestimativasdeIRPJeCSLLdomsdedezembro
de2007.Segundoovotocondutordadecisorecorrida,ovaloraserconsideradonesses
clculoscorresponderiamaR$2.580.684,00,relativosaamortizaoacumuladadoano
6


DF CARF MF Fl. 889
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.889

calendriode2007,tendoemvistaquenofoiapuradonolanamentonenhumvalorde
omissonoperodo.
Inconformada,aempresaapresentourecursovoluntrionoqual,
essencialmente,deduzosseguintesargumentos:(i)incabvelaexignciadecomprovao
doscustosdeaquisiodosdireitosdeexploraodosatlite,bemcomodatributao
IA
provenientedasuareavaliao,porqueserefereaeventosocorridosnaempresainvestidora
(ii)apesardeaautoridadejulgadorasustentarqueolanamentonopretendeuequipararas
P
amortizaesglosadasaotratamentoqueaplicvelamortizaodogioapuradona
aquisiodeparticipaessocietrias,estefoiofundamentodaacusaofiscal,tendosido,

inclusive,prestigiadopeladecisorecorrida(iii)adecisorecorridavaideencontroaos
posicionamentosdesteConselhoedoSTJquandoafirmaqueoartigo74daMPn2.15835
C
alcanaolucrodaempresabrasileiramaterializadonaavaliaodoMEP(iv)atributaodos
lucrosdesuacontroladanaEspanhaofendeaoartigo7doacordodebitributaocelebrado
comessePas(v)aindaqueseentendaqueoartigo74daMPn2.15835estariapresumindo
adisponibilizaodedividendos,hofensaaoartigo23,pargrafo4,daquelemesmoacordo,o
qualisentaosdividendostributveisnaEspanharecebidosporresidentesbrasileiros(vi)o
lucroapuradopelacontroladaespanholafoiintegralmenteabsorvidoporprejuzosanteriores
nelaobservados(vii)asdepesasdepassagenscomfamiliaresdefuncionriotemnaturezade
salrioindiretosendoconsideradanecessriaededutvele,mesmoqueassimnoseja,deveser
reformuladooacrdodaDRJquemanteveaglosanantegra,umavezqueovotocondutor
reconheceuadedutibilidadenapartecorrespondenteaogastocomofuncionrioe(viii)
impossvelacobranaconcomitantedamultadeofciocomamultaisolada.
Emsuascontrarrazes,aFazendaNacional,emsntese,apresentaas
seguintesassertivas:(i)aautoridadefiscalexpressamentesereportaaosartigosdoRIR/99
(324e325)quetratamdaimpossibilidadedeamortizaodegiosnocomprovadosenoaos
artigos(385e386)quetratamdaamortizaodegiogeradonaaquisiodeparticipaes
societrias,arefernciaaochamado"giointerno"foiapenasparareforaroposicionamento
dafiscalizaonosentidodequeovalorreavaliadonosurgiudeinvestimentosrealmente
efetuadospelainvestidora(ii)arecorrentenobuscouafastarasconclusesdafiscalizao
pormeiodaapresentaodedocumentosquecomprovassemaefetivaodosinvestimentos,
mesmoconsiderandoqueatransfernciadodireitoaconteceuentreduaspessoasjurdicas
ligadaseambassituadasnoBrasil(iii)oobjetodatributaodoslucrosauferidosnoexterior
noolucrodacontroladaestrangeira,mas,sim,olucrodacontroladorabrasileira(iv)apesar
deapresentaralgunsaspectosdistintosdopadrorecomendadopelaOCDE,oartigo74daMP
n2.15835/01temnaturezade"normaCFC",aqualadoutrinainternacionalatribuioobjetivo
deefetivarumregimeespecficoparaatributaodosrendimentosauferidosporintermdiode
controladasecoligadassituadosnoexterior,demodoaconcretizaratributaouniversalda
rendaeimpedirodiferimentoportempoindeterminadodessatributao(v)atcnicade
tributaoprevistano7doartigo1daIN/SRFn213/02apenasrefleteasistemtica
brasileiradetributaoembasesuniversais,queconcede,aosresidentesnoBrasil,crdito
referenteaotributopagonoexterior(vi)aOCDEconsideraqueas"regrasCFC"noestoem
conflitocomosacordosdebitributao(vii)oSTFfirmouseuentendimentodequeoartigo
74daMPn2.15835/01snoconstitucionalemrelaoa"coligadas"situadasempases
semtributaofavorecida(viii)nopossvelaceitaratesedequedespesascompassagens
areasqueconstituambenefciosindiretosaempregadosconfiguremdespesasnecessrias
atividadeoperacionaldapessoajurdicae(ix)possvelacumulaodamultaisoladaeda
multadeofcio.
7


DF CARF MF Fl. 890
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.890

orelatrio.
IA
Voto
P

ConselheiroRicardoMarozziGregorio,Relator
C
Orecursovoluntriotempestivoepreencheosrequisitosde
admissibilidade,portanto,deletomoconhecimento.Almdisso,ovalordocrditotributrio
exoneradopeladecisodeprimeirainstnciasuperaaqueleprevistonoartigo2daPortaria
MFn375/2001,comovaloralteradopelaPortariaMFn03,de03dejaneirode2008
(tributoseencargosdemultasuperioraR$1.000.000,00),motivopeloqualorecursodeofcio
interpostotambmdeveserconhecido.
Daamortizaododireitodeexploraodosatlite:
Arecorrentesustentaqueincabvelaexignciadecomprovaodoscustos
deaquisiodosdireitosdeexploraodosatlite,bemcomodatributaoprovenientedasua
reavaliao,porqueserefereaeventosocorridosnainvestidora.Porisso,aautoridadedeveria
terexigidoessacomprovaoemaofiscalconduzidadiretamentenaquelaoutraempresa.
Ademais,defendeocancelmentodainfraoporqueaacusaofiscalfoi
fundamentadanaideiade"gio".Contudo,talconceitoseriainaplicvelaopresentecaso,uma
vezquenosetratadeaquisiodeparticipaessocietrias.Oequvocoteriasidomantido
peladecisorecorridaaoprestigiarosexatostermosdafiscalizao.
Nadaobstante,comobemobservadonascontrarrazesdaFazendaNacional,
oselementosfticostrazidosaoprocessoatuamemdesconformidadecomapretensoda
recorrente.
ConformerelatadonoTermodeVerificaoFiscal,aglosadaamortizao
dodireitodeexploraodosatlite,pelabanda"Ku",emcadaanocalendrio,equivaleuaR$
2.580.684,00.EssevalorrepresentaadiferenaentreR$4.380.684,00(totalamortizadoem
cadaanocombasenovalordodireitodeexploraoincluindooqueafiscalizaochamoude
"gio")eomontantedeR$1.800.000,00(totalanualquepoderiaseramortizadoconsiderando
ovalordaconcessosemo"gio").
Portanto,olitgiocircunscreveseaoexcessoamortizadocomodecorrncia
damaisvaliaacrescidanodireitodeexploraointegralizadocomocontrapartidadoaumento
decapitalnarecorrenteefetuadoporsuacontroladora,umaempresatambmbrasileira,na
ocasiodenominadaHISPAMARLTDA.
8


DF CARF MF Fl. 891
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.891

Porbemapresentaroselementosfticosqueconsideroimportantesparaa
soluodoreferidolitgio,peovniaparatranscreveroseguintetrechodascontrarrazesda
FazendaNacional:

IA
DeacordocomaFiscalizao,acontribuintejustificouovalorde
transfernciadodireitodeexplorao(R$51.500.000,00)noLaudodeAvaliao
elaboradopelaPlanconsultPlanejamentoeConsultoriaS/CLtda,datadoem
P
20/09/2002.Contudo,aautoridadefiscalconstatouqueoutroLaudodeAvaliao

foiconfeccionado,em03/12/2003,dessavezpelaAlternativaContbilRochaeCia,
etambmtinhaporobjetoaavaliaododireitodeexploraodabanda"Ku".Ao
cotejarosdoislaudosdeavaliao,aautoridaderesponsvelpelolanamento
C
chegousseguintesconcluses:
1.TantooLaudodeAvaliaoelaboradopelaempresaPlanconsult
PlanejamentoeConsultoriaS/CLtda,em20/09/2002quantooelaboradopela
empresaAlternativaContbilRochaeCia,em03/12/2003,temporobjetivo
determinarovalordemercado,descontadoavalorpresente,donegcio
ExploraodeSatliteBrasileiro,denominadoProjetoAmazonas
2.ApesardeconstardaAtaAssembleiaGeralExtraordinriarealizadaem02
dedezembrode2003queovalordetransfernciadodireitodeexploraoda
LicenadaBandaKutevecomobaseoLaudoTcnicoexpedidopela
empresaPlanconsultPlanejamentoeConsultoriaS/CLtda,constatamos,
conformedescritoacima,queoLaudoutilizadocomobaseparaatransferncia
dodireitodeexploraodaLicenadaBandaKufoielaboradopelaempresa
AlternativaContbilRochaeCiaqueavaliouemR$51.500.000,00a
participaodaempresaHispamarLtda(atualHispamarBrasilLtda)no
negcioProjetoAmazonas
3.AfiscalizadaaoincorporaremseuativoodireitodeexploraodaLicena
BandaKupelovalordeR$51.500.000,00,emcontrapartidaaoaumentode
capitalrealizadopelacontroladoraHispamarLtda(atualHispamarBrasil
Ltda),pagoucomogio(expectativaderentabilidadefuturadonegcio)o
montantedeR$24.500.000,00
4.Afiscalizadanodesdobrouovalororiginaldodireito(valorefetivamente
pagopelaHispasatBrasilLtdaANATEL),nomontantedeR$27.000.000,00
eovalorpagocomogionomontantedeR$24.500.000,00
5.AempresaHispamarLtdacontroladoradaempresaHispamarSatlites
S.A.desde2003,ouseja,aoperaofoirealizadaentreempresasinterligadas
6.Afiscalizadaamortizoumensalmentenosanoscalendrio2007e2008as
despesascomodireitodeexploraodosatlitebrasileiroparatransportede
sinaisdetelecomunicaesnaposioorbitalgeostacionaria61WBanda
KuomontantedeR$365.057,00.
Apartirdaleituradasconclusesdaautoridadefiscal,extraemsedoisdados
fundamentais,quaissejam:(a)olaudodeavaliaoelaboradopelaAlternativa
ContbilRochaeCiafoiodocumentoqueefetivamentelastreouatransfernciado
direitodeexploraodaBandaKu,novalordeR$51.500.000,00(b)a
contribuintenocomprovaoporqudoacrscimonovalororiginaldodireitode
explorao,queeradeR$27.000.000,00,norestandoalternativasenoconcluir
queovalordetransferncia(R$51.500.000,00)representouumpagamentode
giopelaHISPAMARSATLITESS.A.
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DF CARF MF Fl. 892
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.892

NotocanteaoLaudodeAvaliao,algunsfatoresparecemtersido
determinantesparaqueaautoridadefiscalformasseoseuconvencimentoacercade
qualdoslaudosdeveriaserlevadoemconsideraocomoparmetroparaa
transfernciadodireitodeexploraodaBandaKu.Enquantoolaudoelaborado
pelaPlanconsultestdatadoem20/09/2002,olaudofornecidopelaAlternativa
Contbilde03/12/2003.Implicadizerqueolaudocontemporneotransferncia
IA doreferidodireitodeexploraooelaboradopelaAlternativaContbil,enooda
Planconsult.Portanto,ficadifcilimaginarporqueacontribuinteteriasebaseado
emlaudorealizadonoanoanterioraodatransferncia,quandoexistiaumlaudo
P
maisatualecomdataquaseidnticaaodaoperaodetransfernciadodireitode
explorao.

Nobastasseisso,temsequeosvaloresapontadosnolaudodaPlanconsult
C
noestocompatveiscomomontanteefetivamentepagonaintegralizaode
capitaldaHISPAMARSATLITESS.A.Issoporque,deacordocomaPlanconsult,
oProjetoAmazonasestariaavaliadoemR$108.846.000,00,enquanto
HISPAMARLTDAfoiatribudoovalordeR$78.196.000,00.Porseuturno,o
laudodeautoriadaAlternativaContbilapontavacomovalordomesmoProjeto
AmazonasomontantedeR$77.018.000,00,eovalordaHISPAMARLTDA.seria
deR$51.500.000,00ouseja,exatamenteovalorqueacabousendoindicadona
transfernciadodireitodeexplorao.Novamente,percebesequeolaudoda
AlternativaContbilomaiscompatvelcomaoperaodetransfernciadodireito
deexploraodaBandaKu,tendoemvistaqueaconclusosobreovalorda
HISPAMARLTDA.,inseridanestedocumento,acabacoincidindocomovalor
atribudoaomencionadodireitodeexplorao.
Destarte,importanotarque,depoisdaoperaodeaumentodecapital,o
direitodeexploraofoicontabilizadonarecorrentepelovalorconstantedolaudodeavaliao
elaboradopelaempresaAlternativaContbil,qualseja,R$51.500.000,00.Apartecontroversa
dessevalor(aqueserefereamortizaoglosada),segundoarecorrente,compreendegastos
diversosincorridospelacontroladora(cercadeR$22,3milhesvinculadosconstruode
infraestrutura)acrescidosdeumaparceladereavaliao(cercadeR$2,1milhes).
Porm,afiscalizaoconstatouqueolaudo(fls.248)utilizoupor
metodologiadeclculoparaaavaliaodocitado"ProjetoAmazonas",combasenasua
"capacidadedegeraofuturadecaixa",oconhecidofluxodecaixadescontadoavalor
presente.Porisso,tratouamaisvaliacomogioporexpectativaderesultadosfuturos.
Isso,defato,seriainsupervelseainfraotivessesidofundamentadana
impossibilidadedeamortizaodegiosgeradosemoperaesdeaquisiodeparticipao
societria.MasnoissoqueseextraidoTermodeVerificaoFiscal.Nessesentido,por
bemcontextualizartaisconcluses,novamentemeaproveitodetrechodascontrarrazesda
FazendaNacional:

Issoexplicaoentendimentodaautoridadefiscal,nosentidodecomparara
operaocomaquelasnasquaishformaodeumgiointerno.Percebam,
senhoresconselheiros,queaFiscalizaosomentetomouemprestadaanoodo
giointerno,parareforarseuposicionamentodequeovalorreavaliado(R$
24.500.000,00)nosurgiudeinvestimentosrealmenterealizadospelaHISPAMAR
LTDA.Aintenodaautoridadefiscaleraapenasdemonstrarqueareavaliaono
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DF CARF MF Fl. 893
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.893

implicounenhumdispndioparaaHISPAMARLTDA.,quejustificassea
majoraodocustodeaquisioaexemplodoscasosdegiointerno,ondeno
hefetivaaquisiodeinvestimentoquesuporteopagamentodegio.Nessa
perspectiva,relevantedestacarqueofundamentolegaldaautuaonoforamos
dispositivossobreaamortizaodegiogeradonaaquisiodeparticipao
societria,previstosnosart.385e386doRIR/99comopretendefazercrera
IA
recorrente.BastaanalisaroTermodeVerificaoFiscalparaverificarqueo
verdadeirofundamentodaautuaofoiaimpossibilidadedeamortizaodegastos
nocomprovados,nostermosdosart.324e325doRIR/99.Apenasparaqueno
P
fiquemdvidas,seguetrechodoTermodeVerificaoFiscal,noqualaautoridade
fiscalexplicitaoseuentendimento:

Aindadeacordocomalegislaotributria,aamortizaodedireitos,bens,
C
despesasecustos,consistenarecuperaocontbildocapitalaplicadona
aquisiodedireitos,cujaexistnciaouexercciotenhaduraolimitada,ou
debens,cujautilizaopelocontribuintetenhaoprazolimitadoporleiou
contrato,edoscustos,encargosoudespesas,registradosnoativodiferido,que
contribuiroparaaformaodoresultadodemaisdeumperododeapurao
(RIR/99,art.324e325)
Portanto,oart.324doRegulamentodoImpostodeRendavedaadeduodas
despesascomamortizaodogiointerno,poisdeterminaquepodeser
computadacomodespesaaimportnciacorrespondenterecuperaodo
capitalaplicado,quenocasozero,eemseu1olimitaomontante
acumuladodasquitasdeamortizaoaocustodaquisiodobemoudireito.
Oartigo325,incisoIdoRIR/99,poroutrolado,permiteaamortizaodo
capitalaplicadonaaquisiodedireitoscujaexistnciaouexercciotenha
duraolimitadaoudebenscujautilizaooprazolegaloucontratualmente
limitado.Nocasodogiogeradointernamente,nohcapitalaplicado.
Corroborandoesteentendimentospodemoscitarosseguintesacrdos
proferidospelasDRFs:06.28491de201006.31799de201106.32610de
201106.34051de2011e16.33083de2011.
Sendoassim,considerandoqueaoperaodegiofoirealizadaentreempresas
interligadas,HispamarLtda(Controladora)eHispamarSatlitesS.A.
(Controlada),econsiderandoqueatransfernciadodireitofoirealizadade
formanoonerosa,contrariandoodispostonoart.325doRIR/99,apresente
fiscalizaoglosouasdespesasdeamortizaodogiogeradointernamente,
porseremindedutveisnaapuraodoLucroRealedaCSLL,naformadoart.
249,incisoIdoRIR/99.
Aleituradotrechoacimadeixaevidentequeofundamentoprincipalda
Fiscalizaofoiaausnciadecapitalaplicado,quejustificasseamajoraodo
custododireitodeexploraodaBandaKu.NoobstanteaclarezadoTermo
deVerificaoFiscal,acontribuintetentadistorcerasconsideraestrazidaspela
autoridadefiscal.Aoqueparece,oobjetivodacontribuinteerafazerparecerquea
Fiscalizaoteriasereportadodedutibilidadededespesascomamortizaodegio
naaquisiodeparticipaosocietria,queestdisciplinadanosart.385e386do
RIR/99.Oprimeirofatoquerechaaessaalegaodarecorrentequeaautoridade
fiscalexpressamentesereportaaosart.324e325doRIR/99,enoaosart.385
e386doRIR/99.Emnenhummomento,aFiscalizaoexigiuquehouvesse
desdobramentodocustodeaquisiodalicena(consideradonatransferncia)
comoseinvestimentoemparticipaessocietriafosse,regraqueimpeum
tratamentofiscaldiversoemaisrestritivo.

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DF CARF MF Fl. 894
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.894

Assim,nosepodedesqualificarotrabalhodafiscalizaoapenasporque
estateriafeitoumaassociaoentreocasopresenteeaquelesqueenvolvemageraodegio
interno.Oimportantequeoconjuntodadescriodosfatospermiteumaadequada
compreensodofenmenoimpositivo.
Nessecontexto,verificasequeolaudoutilizadoparajustificarovalor
IA
integralizadonoaumentodecapitalnoavalioudiretamenteodireitodeexploraolevando
emcontaosgastosdiversosacrescidosdeparceladereavaliaocomopretendefazercrera
P
recorrente.Mas,sim,deumfluxodecaixadescontadoavalorpresentedetodoo"Projeto
Amazonas".Arecorrente,emsuaimpugnao,nocontestaqueoreferidovalorfoijustificado

poresselaudo1eafirmaqueeleteveoseguintedesdobramento:
C

Descrio Valoremmilharesdereais
Valorpagoemleilo 27.036
Gastosdiversos 22.360
Valorcontbil 49.396
Reavaliao(tributvelnaHISPAMARLTDA) 2.104
Valoratribudonatransfernciadodireito 51.500
IndependentementedadiscrepnciadeR$36mil(afiscalizaotratouo
valorpagoemleilocomoexatosR$27milhes),hqueseatentarparaofatodequeos
gastosdiversosacrescidosdaparceladereavaliaonopoderiamcomporovalorpassvelde
amortizaonaempresainvestidasemacomprovaodeque:(i)taisgastos,supostamente
aindaativadosnapocadoaumentodecapital,foramefetivamenteincorridose(ii)areferida
parceladereavaliaofoiefetivamentetributadanainvestidora.
Arecorrenteafirmaqueessacomprovaonodasuaaladaporquese
refereaeventosocorridosnaempresainvestidora.Todavia,considerandoqueodireitode
explorao,enquantonototalmenteamortizado,umelementoquerepercuteemlanamentos
contbeisdeexercciosfuturosmesmoquandotransferidoparaopatrimniodeoutrapessoa
jurdica,deseinvocararegracontidanoartigo37daLein9.430/96,verbis:

Art.37.Oscomprovantesdaescrituraodapessoajurdica,
relativosafatosquerepercutamemlanamentoscontbeisde
exercciosfuturos,seroconservadosatqueseoperea
decadnciadodireitodeaFazendaPblicaconstituiros
crditostributriosrelativosaessesexerccios.

1
Issoficaclaroquandoaempresaafirmaque"ParaefetivaropretendidoaumentodecapitalnaImpugnante,viaa
confernciadacitadalicena,foicontratadoLaudodeAvaliao,ematendimentoaoartigo8,daLSA
(mencionadonorelatofiscal),cujoresultadoapontouovalordeR$51.500.000,00,montantequefoiatribudo
parafinsdetransfernciadodireitoemaumentodecapitaldaImpugnante,acatadopelosdemaisacionistas".
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DF CARF MF Fl. 895
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.895

Ademais,arecorrentejconheciaoteordadecisorecorrida,aqualmanteve
aautuaonessapartejustamenteporcausadafaltadecomprovaodovalorpassvelde
amortizao.Nessesentido,confiraseoseguinteexcertodovotocondutordaqueladeciso:

IA
Noconstadosautosacomprovaodosgastoscomaconstruodeinfra
estruturaparaaoperaodosatlite,bemcomoacontrataodeserviostcnicos
nomontantedeR$22.360.000,00,tampoucohcomprovaodequeosresultados
P
dareavaliaodosativosforamoferecidosatributao,namedidaqueos

lanamentoscontbeisdolivrorazodaHispamarLtdarelativosreavaliaodo
ativo(fls.225e229)notemcomocontrapartidaolanamentoacrditoemuma
contadereceita.
C
Nocrvelquearecorrentenopudessesolicitarparaasuacontroladora,
residentenoPase,portanto,submetidasmesmasregrasfiscais,oscomprovantesdas
operaesquegeraramamaisvaliapassveldeamortizao.Aindamais,convmrepisar,
quandoseconstataqueolaudoutilizadonolevouemcontaosgastosdiversosacrescidosde
parceladereavalio.Afinal,ovaloreaconsequentetributaodessaprpriaparcela
poderiamserquestionadosnombitodainvestidora.
Portudoisso,mantenhoaglosadaamortizaododireitodeexploraodo
satlite.
Datributaodoslucrosauferidosnoexterior:
Acompreensosobreanaturezadatributaoenvolvendooslucrosauferidos
noexteriorfundamentalparaoenfrentamentodasrazesalegadaspelarecorrente.
AtributaoembasesuniversaisdaspessoasjurdicasresidentesnoBrasil
temseufundamentolegalnoartigo25daLein9.249/95,verbis:

Art.25.Oslucros,rendimentoseganhosdecapitalauferidosno
exteriorserocomputadosnadeterminaodolucrorealdas
pessoasjurdicascorrespondenteaobalanolevantadoem31de
dezembrodecadaano.
Apsumaturbulncialegislativa2,restouestabelecidoqueessedispositivo
somentepermitiriaatributaodepoisqueosmencionadoslucros,rendimentoseganhosde
capitalauferidosnoexteriorfossemdisponibilizadospessoajurdicasituadanoBrasil.

2
EssaturbulnciasedeucomatransformaodocontedoqueconstavanaprpriaLein9.249/95,naIN/SRFn
38/96enaLein9.532/97,ejtinhacomopanodefundoatentativadesetributaroslucrosauferidosnoexterior
pelasControlledForeignCorporationsCFCmedianteoprincpiodatransparnciafiscal.Cf.LusEduardo
Schoueri,ImpostodeRendaeosLucrosAuferidosnoExterior.In:GrandesQuestesAtuaisdoDireito
Tributrio.vol7.SoPaulo:Dialtica,2003,pp.303a313.
13


DF CARF MF Fl. 896
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.896

Posteriormente,aMedidaProvisria(MP)n2.15835/01promoveuduas
siginificativasmudanasnessequadro:comoartigo21,atributaofoiestendidaCSLL3e
comoartigo74,definiusequeadisponibilizaoocorreranteseindependetementede
qualquerdistribuionocasodelucrosauferidosporempresascontroladasecoligadasda
pessoajurdicabrasileira.Confirase:
IA
P
Art.21.Oslucros,rendimentoseganhosdecapitalauferidosno
exteriorsujeitamseincidnciadaCSLL,observadasas

normasdetributaouniversaldequetratamosarts.25a27da
Leino9.249,de1995,osarts.15a17daLeino9.430,de1996,e
C
oart.1odaLeino9.532,de1997.
(...)
Art.74.Parafimdedeterminaodabasedeclculodoimposto
derendaedaCSLL,nostermosdoart.25daLeino9.249,de26
dedezembrode1995,edoart.21destaMedidaProvisria,os
lucrosauferidosporcontroladaoucoligadanoexteriorsero
consideradosdisponibilizadosparaacontroladoraoucoligada
noBrasilnadatadobalanonoqualtiveremsidoapurados,na
formadoregulamento.
Independentementedesuaamplitude,queteriaidoalmdopadro
internacionalaoalcanarempresascoligadas,lucrosauferidosempasessemtributao
favorecidaerendasativas,importanotarqueesseartigo74vaiaoencontrodasregrascriadas
emvriospasesemsintoniacomofenmenodatransparnciafiscalinternacional 4.Tratase
denormasantielisivasespecficasquepossuemafinalidadedeevitarodiferimentoda
tributaodoslucrosdeempresasqualificadascomocontrolledforeigncorporations(CFC).
Impese,ento,compreenderasistemticaadotadaporessescomandos
legais.Nessesentido,deseobservarquealeinoteriaeficciasequisessetributar
diretamenteoslucrosdeumaempresanoresidente.Issoporquenohconexo(residncia
oufonte)capazdedarefetividadejurisdiotributriabrasileira.Oquealeifaztributar
umarendafictadaprpriapessoajurdicabrasileira(aempresaresidente).Emoutraspalavras,
elaolhaparaaempresaresidentee,sopesandoofatodequeestapossuiparticipaosocietria
emoutraempresaqueapuroulucronoexterior,assumequehdisponibilidadedarendae
determinaquesetributecomolucrodaempresabrasileiraumdeterminadovalorestimadocom
basenolucroapuradopelaempresanoexterior.
Aadequaodessadeterminaoaoconceitoconstitucionalderendauma
decisoquedeveserlevadaaefeitoporquemtemcompetnciaparaisso,nocaso,oSupremo
TribunalFederalSTF,luzdosprincpiosconstitucionaisenvolvidos(igualdade,capacidade
contributiva,praticabilidade,etc.).E,comodeamploconhecimento,oartigo74foiapreciado
peloSTF,naADIn2.588,restandodecididasuainconstitucionalidadeapenasnoscasosque

3
Naverdade,essedispositivofoioriginalmenteeditadonoartigo19daMPn1.8566/99e,depois,sendo
reeditado,atqueficoudefinitivamentepositivadonoartigo21daMPn2.15835/01.
4
Cf.JooFranciscoBianco.TransparnciaFiscalInternacional.SoPaulo:Dialtica,2007,pp.15a39.
14


DF CARF MF Fl. 897
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.897

tratamdelucrosauferidosporcoligadasnosituadasempasescomtributaofavorecida.No
noscabeaquiquestionaraexatidodessadeciso,mas,apenas,reconhecersuaaplicabilidade.
Nemsepodeestranharessaformadetributao.Afinal,emvriassituaesa
legislaodoimpostoderendatributaalgoquenonecessariamenterenda.Bastaveras
margenspredeterminadasdocontroledospreosdetransferncia.Alis,asprpriasadiese
IA
exclusesaolucrolquido,queolegisladorarbitrariamenteelegeparasechegaraolucroreal,
nodeixamdeserumaprovadequeolucrorealmuitomaisumaficodoqueumarenda
P
ideal.Diferentementedoqueocorreemalgunspasesondearendasegueateoriadafonte
definidaemespectroscedulares,oconceitoderendaadotadonoBrasilsegueateoriado

acrscimopatrimonial(segundoomodelodesenvolvidopelosfinancistasGeorgSchanz,
RobertHaigeHenrySimonsmodeloSHS)definidonumaamplitudeglobal5.Issosignifica
C
queconsideraserendaquaisquerfluxosmonetriosedemaisbenefcios(quepossamtambm
seravaliadosemtermosmonetrios)queingressemnaesferapatrimonialdapessoaduranteo
perodoconsiderado.Oqueocorrequealei,emsituaesnasquaisolegisladorsopesaa
conflunciadediversosprincpioseinteressescoletivos,deixadetributaralgumascategorias
derenda.Abemdaverdade,nemmesmoolucrolquidocontbilpodeseenquadrar
exatamentenoconceitofinanceiroderendadateoriadoacrscimopatrimonialqueinspirouos
elaboradoresdoCdigoTributrioNacionalCTNnapositivaodoseuartigo436.
Enohnenhumaofensaaosartigos7dosacordosdebitributaoquando
seadotaessetipodetributao.Vejaseotpicocontedodessesdispositivos,conformeas
ConvenesModeloadotadaspelaOCDEepelaONU,nostermosreproduzidosparao
vernculopeloacordocelebradoentreoBrasileaEspanha7:

OslucrosdeumaempresadeumEstadoContratantesso
tributveisnesseEstado,anoserqueaempresaexerasua
atividadenooutroEstadoContratantepormeiodeum
estabelecimentopermanenteasituado.Noltimocaso,os
lucrosdaempresaserotributveisnooutroEstado,mas
unicamentenamedidaemqueforematribuveisaesse
estabelecimentopermanente.
Ora,apartedessesdispositivosquedizqueoslucrosdeumaempresadeum
EstadoContratantessotributveisnesseEstadonopodeserentendidademaneira
desvinculadadaparteseguinte:anoserqueaempresaexerasuaatividadenooutroEstado
Contratantepormeiodeumestabelecimentopermanenteasituado.Tratasedaformaqueas
ConvenesModeloescolheramparadizerqueopasdafontespodetributarolucrodoseu
noresidenteseesteexerceratividadenestepasporintermdiodeumestabelecimento
permanente.Issoporquepossvelqueumaatividadesejaexercidasemumgraudeconexo
talcomopasdafontequesejacapazdequalificlonoescopodoconceitodeestabelecimento
permanentecontidonosartigos5daquelasmesmasConvenesModelo.Aindaassim,existe

5
Cf.ReuvenS.AviYonah,NicolaSartorieOmriMarian,GlobalPerspectivesonIncomeTaxationLaw.New
York:Oxford,2011,pp.17a23
6
Cf.RicardoMarozziGregorio.PreosdeTransferncia:Arm'sLengthePraticabilidade.SoPaulo:Quartier
Latin,2011,p.245.
7
Pargrafo1doArtigo7doDecreton76.975/76.
15


DF CARF MF Fl. 898
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.898

aconexoeopasdafontepoderiaquererexercersuajurisdionosentidodetributaros
correspondenteslucros.Aregradaquelesdispositivosimpede,ento,queopasdafonteexera
essajurisdio.
Nosepode,portanto,quereratribuirexpressooslucrosdeumaempresa
deumEstadoContratantessotributveisnesseEstadoosentidorestritivodeimpedirque
IA
umdeterminadopasadotenormasdetransparnciafiscalinternacional.Esse,inclusive,o
entendimentoesposadopelaOCDEnoscomentriosdesuaConvenoModelo.Nessesentido,
P
videosseguintesexcertos,conformeedioatualizadaem2010,comtraduolivre:

Pargrafo23doscomentriosaoartigo1:
23.Autilizaodecompanhiasdebase[basecompanies,emingls]
tambmpodesertratadaatravsdenormassobresociedadescontroladasnoexterior
[ControlledForeignCorporations/CFC,emingls].Umnmerosignificativode
pasesmembrosenomembrostemadotadotallegislao.Conquantoodesenho
dessetipodelegislaovarieconsideravelmentedepasparapas,umtraocomum
dessasregras,agorainternacionalmentereconhecidascomouminstrumentolegtimo
paraprotegerabasetributrialocal,queelasresultamnatributao,porum
EstadoContratante,deseusresidentesrelativamenterendaprovenientedesua
participaoemcertasentidadesestrangeiras.Argumentousealgumasvezes,com
baseemcertainterpretaodedispositivosdaConvenotaiscomooartigo7,
pargrafo1,eoartigo10,pargrafo5,queessetraocomumdalegislaosobre
sociedadescontroladasnoexteriorestariaemconflitocomtaisdispositivos.Pelos
motivosexpostosnospargrafos14doscomentriosaoartigo7e37dos
comentriosaoartigo10,estainterpretaonoestdeacordocomotextodos
dispositivos.Ainterpretaotambmnosesustentaquandoosdispositivosso
lidosemseucontexto.Portanto,muitoemboraalgunspasestenhamconsiderado
tilesclarecerexpressamente,emsuasconvenes,quealegislaodassociedades
controladasnoexteriornoestemconflitocomaConveno,talesclarecimento
nosefaznecessrio.Reconhecesequealegislaodassociedadescontroladasno
exteriorestruturadadessaformanocontrriaaosdispositivosdaConveno.
Pargrafo14doscomentriosaoartigo7:
14.Opropsitodopargrafo1traarlimitesaodireitodeumEstado
ContratantetributaroslucrosdeempresassituadasemoutroEstadoContratante.O
pargrafonolimitaodireitodeumEstadoContratantetributarseusprprios
residentescombasenosdispositivosrelativosasociedadescontroladasnoexterior
encontradosemsualegislaointerna,aindaquetaltributo,impostoaesses
residentes,possasercomputadoemrelaopartedoslucrosdeumaempresa
residenteemoutroEstadoContratanteatribudaparticipaodessesresidentes
nessaempresa.OtributoassimimpostoporumEstadosobreseusprprios
residentesnoreduzoslucrosdaempresadooutroEstadoenosepodedizer,
portanto,queteveporobjetotaislucros(vertambmopargrafo23dos
comentriosaoartigo1epargrafos37a39doscomentriosaoartigo10).

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Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.899

Outrossim,orecenterelatriofinaldivulgadonombitodaAo3doprojeto
BaseErosionandProfitShiftingBEPS,conduzidopelaOCDEsobdeterminaodetodosos
pasespertencentesaochamadoG20,tratoucomorenda"atribudaaosacionistas"(attributed
toshareholders)aparcelatributadanopasqueimpeanormaCFC.Nessesentido,
recomendaquesejamestabelecidasregrasclarasparaadefinio,computaoeatribuio
dessaparcela8.Portanto,nosetratadetributararendadaCFC,mas,sim,umaparcela
IA
atribudanarendadoacionista.
P
Poroutrolado,tambmnosepodecompreenderasistemticaadotadapela
leibrasileiracomoseestivessetributandoumaespciede"dividendospresumidos".

Primeiro,porqueodividendoumconceitobemdelineadonombitoda
C
legislaosocietria.Assim,nobastaameradeliberaodossciosparaquetodoolucro
auferidonumdeterminadoperodoseconvertaemdividendos.Comosesabe,hdiversas
situaesemqueoslucrosdevemserdestinados,pordeterminaolegalouestatutria,a
pessoasdistintasdosscios.Ento,nosepodegarantirquetodoolucrodeveserdividido
segundoasparticipaessocietrias.
Segundo,porquequandoodividendo,defato,distribudo,seguindoo
mtododealviodabitributaojurdicautilizadopelamaioriadospases,devesedaro
crditodoimpostoretidopelopasdafonte.Porm,alegislaobrasileiranofazexatamente
isso.Comonohouve,defato,adistribuiododividendo,nohimpostoretidonafonte.
Ento,oquesepossibilitaacompensaodoimpostopagosobreolucropelaempresano
residente.Vejambem,nosetratadealviodabritributaojurdica,mas,sim,dabitributao
econmicaatravsdacompensaodeparcelasdoimpostoapuradopelaempresaresidente(a
brasileira),segundooscomplicadoscritriosestabelecidosnoartigo14daIN/SRFn213/029.
Epercebamqueexisteatapossibilidadedecompensaraqueleimpostodoexteriorcoma
CSLLdevidapelaempresabrasileira(artigo15damesmaIN)10.Confirase:

COMPENSAODOIMPOSTOPAGONOEXTERIORCOM
OIMPOSTODERENDADEVIDONOBRASIL
Art.14.Oimpostoderendapagonopasdedomicliodafilial,
sucursal,controladaoucoligadaeopagorelativamentea
rendimentoseganhosdecapital,poderosercompensadoscom
oquefordevidonoBrasil.
1Paraefeitodecompensao,consideraseimpostoderenda
pagonopasdedomicliodafilial,sucursal,controladaou
coligadaouorelativoarendimentoseganhosdecapital,o
tributoqueincidasobrelucros,independentementeda
denominaooficialadotadaedofatodeserestede
competnciadeunidadedafederaodopasdeorigem.
2Otributopagonoexterior,asercompensado,ser
convertidoemReaistomandoseporbaseataxadecmbioda

8
Cf.2015OECDReport:DesigningEffectiveControlledForeignCompanyRules,pp9e10.
9
Interpretaoadministrativaparaosartigos26daLein9.249/95,16,2,daLein9.430/96,e1,4,daLei
n9.532/97.
10
Documento assinadoCujabaselegaloartigo21,nico,daMPn2.15835.
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moedadopasdeorigem,fixadaparavenda,peloBancoCentral
doBrasil,correspondentedatadeseuefetivopagamento.
3Casoamoedadopasdeorigemdotributonotenha
cotaonoBrasil,oseuvalorserconvertidoemDlaresdos
EstadosUnidosdaAmricae,emseguida,emReais.
IA 4Acompensaodoimpostoserefetuada,deforma
individualizada,porcontrolada,coligada,filialousucursal,
P
vedadaaconsolidaodosvaloresdeimpostoscorrespondentes
adiversascontroladas,coligadas,filiaisousucursais.

5Tratandosedefiliaisesucursais,domiciliadasnummesmo
C
pas,poderhaverconsolidaodostributospagos,observadoo
dispostono2doart.3e5doart.4.
6Afilial,sucursal,controladaoucoligada,noexterior,
deverconsolidarostributospagoscorrespondentesalucros,
rendimentosouganhosdecapitalauferidospormeiodeoutras
pessoasjurdicasnasquaistenhaparticipaosocietria.
7Otributopagonoexterior,passveldecompensao,ser
sempreproporcionalaomontantedoslucros,rendimentosou
ganhosdecapitalquehouveremsidocomputadosna
determinaodolucroreal.
8Paraefeitodecompensao,otributoserconsideradopelo
valorefetivamentepago,nosendopermitidooaproveitamento
decrditodetributodecorrentedequalquerbenefciofiscal.
9Ovalordotributopagonoexterior,asercompensado,no
poderexcederomontantedoimpostoderendaeadicional,
devidosnoBrasil,sobreovalordoslucros,rendimentose
ganhosdecapitalincludosnaapuraodolucroreal.
10.Paraefeitododispostonopargrafoanterior,apessoa
jurdica,noBrasil,devercalcularovalor:
Idoimpostopagonoexterior,correspondenteaoslucrosde
cadafilial,sucursal,controladaoucoligadaeaosrendimentose
ganhosdecapitalquehouveremsidocomputadosna
determinaodolucroreal
IIdoimpostoderendaeadicionaldevidossobreolucroreal
anteseapsainclusodoslucros,rendimentoseganhosde
capitalauferidosnoexterior.
11.Efetuadososclculosnaformado10,otributopagono
exterior,passveldecompensao,nopoderexcederovalor
determinadosegundoodispostoemseuincisoI,nemdiferena
positivaentreosvalorescalculadossobreolucrorealcomesem
ainclusodosreferidoslucros,rendimentoseganhosdecapital,
referidosemseuincisoII.
12.Observadasasnormasdesteartigo,apessoajurdicaque
tiveroslucrosdefilial,sucursalecontrolada,noexterior,
apuradosporarbitramento,segundoodispostonasnormas
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DF CARF MF Fl. 901
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
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especficasconstantesdestaInstruoNormativa,poder
compensarotributosobrearendapagonopasdedomiclioda
referidafilial,sucursaloucontrolada,cujoscomprovantesde
pagamentoestejamemnomedesta.
13.Acompensaodostributos,nahiptesedecmputode
IA
lucros,rendimentosouganhosdecapital,auferidosnoexterior,
nadeterminaodolucroreal,antesdeseupagamentonopas
dedomicliodafilial,sucursal,controladaoucoligada,poder
P
serefetuada,desdequeoscomprovantesdepagamentosejam
colocadosdisposiodaSecretariadaReceitaFederalantes

deencerradooanocalendriocorrespondente.
C
14.Emqualquerhiptese,apessoajurdicanoBrasildever
colocarosdocumentoscomprobatriosdotributocompensado
disposiodaSecretariadaReceitaFederal,apartirde1de
janeirodoanosubseqenteaodacompensao.
15.Otributopagosobrelucros,rendimentoseganhosde
capitalauferidosnoexterior,quenopudersercompensadoem
virtudedeapessoajurdica,noBrasil,norespectivoano
calendrio,noterapuradolucrorealpositivo,poderser
compensadocomoquefordevidonosanoscalendrio
subseqentes.
16.Paraefeitododispostono15,apessoajurdicadever
calcularomontantedoimpostoacompensaremanos
calendriosubseqentesecontrolaroseuvalornaParteBdo
LivrodeApuraodoLucroReal(Lalur).
17.Oclculoreferidono16serefetuadomediantea
multiplicaodoslucros,rendimentosouganhosdecapital
computadosnolucroreal,consideradosindividualizadamente
porfilial,sucursal,coligadaoucontrolada,pelaalquotade
quinzeporcento,seovalorcomputadonoexcederolimitede
isenodoadicional,oupelaalquotadevinteecincoporcento,
seexceder.
18.Nahiptesedelucrorealpositivo,mas,emvalorinferior
aototaldoslucros,rendimentoseganhosdecapitalnele
computados,otributopassveldecompensaoser
determinadodeconformidadecomodispostono17,tendopor
baseadiferenaentreaqueletotaleolucroreal
correspondente.
19.Casootributopagonoexteriorsejainferioraovalor
determinadonaformados17e18,somenteovalorpago
podersercompensado.
20.Emcadaanocalendrio,aparceladotributoquefor
compensadacomoimpostoderendaeadicionaldevidosno
Brasil,oucomaCSLL,nahiptesedoart.15,deverser
baixadadarespectivafolhadecontrolenoLalur.
COMPENSAOCOMACSLLDEVIDANOBRASIL
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DF CARF MF Fl. 902
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Acrdon.1401001.526 Fl.902

Art.15.Osaldodotributopagonoexterior,queexcederovalor
compensvelcomoimpostoderendaeadicionaldevidosno
Brasil,podersercompensadocomaCSLLdevidaemvirtude
daadio,suabasedeclculo,doslucros,rendimentose
ganhosdecapitaloriundosdoexterior,atovalordevidoem
decorrnciadessaadio.
IA
P
Terceiro,porquenohnalegislaonadaquegarantaquesehouveruma
efetivadistribuiodedividendosaposteriori,estesdeixarodesertributados,tantopelopas

dafonte,quantopeloBrasil.Ademais,inexistequalquerprevisoacercadosefeitosdaquela
tributaosobreosdividendospresumidosemfacedaeventualtributaodosdividendos
C
efetivamentedistribudos.
verdadequeospargrafos38e39doscomentriosaoartigo10deixam
abertaapossibilidadedeumadeterminadalegislaoCFCtratarounoosrendimentos
tributadosnacategoriadosdividendos.Apesardisso,ocontedodessespargrafosclaro
quantochancedehaverproblemasnaefetivaodebenefciosconcedidosnombitodo
acordonocasodealegislaoCFCtratarosrendimentostributadosnacategoriados
dividendos.Vejasetaiscomentrios,conformeedioatualizadaem2010,comtraduolivre:
Pargrafos38e39doscomentriosaoartigo10:
38.Aaplicaodetallegislaoouregras[deacordocomopargrafo
precedente,tratasedalegislaoCFCouderegrascomefeitossimilares]pode,
porm,complicaraaplicaodoartigo23.Searenda[daCFC]fosseatribudaao
contribuinte,cadaitemdessarendateriaquesertratadanaconformidadedas
provisesrelevantesdaConveno(lucrosdeempresas,juros,royalties).Se
tratadacomoumdividendopresumido,ento,eleclaramentederivadoda
companhiadebase[aCFC],constituindorendadopasdaquelacompanhia.Mesmo
assim,noestclarosearendadevesertratadacomoumdividendo(artigo10)ou
comorendimentosnoexpressamentemencionados(artigo21).Sobalgumasdessas
legislaesouregras,arendatributveltratadacomoumdividendo,como
resultadodequeumaisenoconcedidaporumaconveno,porexemplo,uma
isenodeumafilial,sejatambmestendidaaocontribuinte.questionvelsea
Convenorequerqueissosejafeito.Seopasderesidnciaconsideraqueesseno
ocaso,podesealegadoqueeleestobstruindoanormaloperaodaisenode
umafilialmediantetributaododividendo(naformade"dividendopresumido")
antecipadamente.
39.Aondeosdividendossorealmentedistribudospelacompanhiadebase
[aCFC],asprovisesdaconvenobilateraltmquesernormalmenteaplicadas
porquehrendadedividendosdentrodoescopodaconveno.Assim,opasda
companhiadebasepodesubmeterodividendoaumatributaonafonte.Opasda
residnciadocontroladoraplicarosmtodosnormaisdeeliminaodabitributao
(isto,omtododocrditooudaiseno).Issoimplicaqueotributoretidodeveser
creditadonopasderesidnciadocontrolador,mesmoqueolucrodistribudo(o
dividendo)tenhasidotributadoanosantesnombitodalegislaoCFCououtras
regrascomefeitossimilares.Noentanto,aobrigaodedarocrditonessecaso
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DF CARF MF Fl. 903
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
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permanecequestionvel.Geralmentetaldividendoisentodatributao(umavez
queelejfoitributadonombitodaquelalegislaoouregras)epoderiaserarguido
quenohbaseparaocrditodotributoretido.Poroutrolado,opropsitodo
tratadoseriafrustradoseessecrditopudesseserevitadoviasimplesantecipaoda
tributaopelaoposiodacitadalegislao.Oprincpiogeralestabelecidoacima
sugerequeocrditodeveriaserconcedidomesmoqueosdetalhespossamdepender
IA
detecnicalidadesdacitadalegislaoouregrasedosistemadecrditodostributos
noexteriorcontraostributosdomsticos(porexemplo,tempodecorridodesdea
tributaodos"dividendospresumidos").Porm,oscontribuintesquetenham
P
recorridoaarranjosartificiaisestoassumindoriscosquenoestocompletamente
sobasalvaguardadasautoridadestributrias.

Nadaobstanteaexistnciadessapossibilidade,comojsedisse,noparece
quealeibrasileiratenhaseguidoessedifcilcaminho.
Registrese,contudo,queamatriasofrerprofundasalteraesparaosfatos
geradoresfuturosporobradocontedointroduzidopelaLein12.973/14.
Nocasopresente,ajurisdiobrasileiranotemconexocomolucro
produzidopelaempresaespanhola.Anossaleinopodealcanarestaltimasemquealgum
critriodeconexoseestabelea.Portanto,oqueanossaleifaztributaranossaempresa,
residente,pelonaturalcritriodaresidncia.Apenasoclculodarendatributadanesta
empresa,conformedeterminadopelaleiinterna,quebaseadonoslucrosapuradospela
empresanoexterior.Acompensaodoimpostopagosobreolucropelaempresano
residente,paraalviodabitributaoeconmica,meraliberalidadedaleiinterna.Assim
como,seexistisse(ouvieraexistir)determinaoparaanotributaodosdividendos
efetivamentedistribudosaposteriori,estaseria(ouser)tambmoutraliberalidade(umavez
quejhaviasidoconcedidooalvioanterior).
Portanto,noassisterazorecorrente.InexisteofensaaoAcordoBrasil
Espanha,sejapeloartigo7,sejapeloartigo23,pargrafo4(oqualisentaosdividendos
tributveisnaEspanharecebidosporresidentesbrasileiros).
Noquedizrespeitoabsorodosprejuzosanterioresobservadosna
controlada,hquesereconheceraexistnciadessaprevisonalegislaoconcernenteaotema.
Comefeito,oartigo4daIN/SRFn213/02contmosseguintesdispositivos:

Art.4vedadaacompensaodeprejuzosdefiliais,
sucursais,controladasoucoligadas,noexterior,comoslucros
auferidospelapessoajurdicanoBrasil.
1Osprejuzosaqueserefereesteartigosoaqueles
apuradoscombasenaescrituraocontbildafilial,sucursal,
controladaoucoligada,noexterior,efetuadasegundoasnormas
legaisdopasdeseudomiclio,correspondentesaosperodos
iniciadosapartirdoanocalendriode1996.
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DF CARF MF Fl. 904
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.904

2Osprejuzosapuradosporumacontroladaoucoligada,no
exterior,somentepoderosercompensadoscomlucrosdessa
mesmacontroladaoucoligada.
3Nacompensaodosprejuzosaqueserefereo2nose
aplicaarestriodequetrataoart.15daLein9.065,de1995.
IA (grifei)
P

Assim,aprpriaReceitaFederal,medianteatonormativo,reconhececomo
possvelacompensaodosprejuzosapuradosemumacontrolada,noexterior,comoslucros
C
dessamesmacontrolada.Eofazfazendoreferncialeiinternaquepossibilitaacompensao
dosprejuzosacumulados,qualseja,oartigo15daLein9.069/95,verbis:

Art.15.Oprejuzofiscalapuradoapartirdoencerramentodo
anocalendriode1995,podersercompensado,
cumulativamentecomosprejuzosfiscaisapuradosat31de
dezembrode1994,comolucrolquidoajustadopelasadiese
exclusesprevistasnalegislaodoimpostoderenda,
observadoolimitemximo,paraacompensao,detrintapor
centodoreferidolucrolquidoajustado.
Pargrafonico.Odispostonesteartigosomenteseaplicas
pessoasjurdicasquemantiveremoslivrosedocumentos,
exigidospelalegislaofiscal,comprobatriosdomontantedo
prejuzofiscalutilizadoparaacompensao.
Contudo,comosev,opargrafonicodessemesmoartigocondicionaa
compensaotratadanocaputmanutenodoslivrosedocumentosexigidospelalegislao
fiscal,comprobatriosdomontantedoprejuzofiscalutilizadoparaacompensao.
Nessecontexto,oartigo6daquelamesmaIN/SRFn212/02expresso
quantoaosrequisitoscontbeisedocumentaisquecomprovamosresultadosapuradosno
exterior.Confirase:

Art.6Asdemonstraesfinanceirasdasfiliais,sucursais,
controladasoucoligadas,noexterior,seroelaboradassegundo
asnormasdalegislaocomercialdopasdeseudomiclio.
1Noscasosdeinexistnciadenormasexpressasqueregulem
aelaboraodedemonstraesfinanceirasnopasdedomiclio
dafilial,sucursal,controladaoucoligada,estasdeveroser
elaboradascomobservnciadosprincpioscontbeis
geralmenteaceitos,segundoasnormasdalegislaobrasileira.
2Ascontasesubcontasconstantesdasdemonstraes
financeiraselaboradaspelafilial,sucursal,controladaou
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DF CARF MF Fl. 905
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.905

coligada,noexterior,depoisdetraduzidasemidiomanacionale
convertidososseusvaloresemReais,deveroserclassificadas
segundoasnormasdalegislaocomercialbrasileira,nas
demonstraesfinanceiraselaboradasparaseremutilizadasna
determinaodolucrorealedabasedeclculodaCSLL.
IA
3AconversoemReaisdosvaloresdasdemonstraes
financeiraselaboradaspelasfiliais,sucursais,controladasou
coligadas,noexterior,serefetuadatomandoseporbaseataxa
P
decmbioparavenda,fixadapeloBancoCentraldoBrasil,da
moedadopasondeestiverdomiciliadaafilial,sucursal,

controladaoucoligada,nadatadoencerramentodoperodode
apuraorelativodemonstraesfinanceirasemquetenham
C
sidoapuradososlucrosdessafilial,sucursal,controladaou
coligada.
4Casoamoedadopasdedomicliodafilial,sucursal,
controladaoucoligadanotenhacotaonoBrasil,osvalores
seroprimeiramenteconvertidosemDlaresdosEstados
UnidosdaAmricaedepoisemReais.
5Asdemonstraesfinanceiraslevantadaspelasfiliais,
sucursais,controladasoucoligadas,noexterior,queembasarem
asdemonstraesfinanceirasemReais,noBrasil,deveroser
mantidasemboaguarda,disposiodaSecretariadaReceita
Federal,atotranscursodoprazodedecadnciadodireitoda
FazendaNacionaldeconstituircrditotributriocombase
nessasdemonstraes.
6AsdemonstraesfinanceirasemReaisdasfiliais,
sucursais,controladasoucoligadas,noexterior,deveroser
transcritasoucopiadasnolivroDiriodapessoajurdicano
Brasil.
7ParaefeitododispostonestaInstruoNormativa,as
participaesemfiliais,sucursais,controladasoucoligadaseas
aplicaesemttulosevaloresmobiliriosnoexteriordevemser
escrituradasseparadaediscriminadamentenacontabilidadeda
pessoajurdicanoBrasil,deformaapermitiracorreta
identificaodessesvaloreseasoperaesrealizadas.
(grifei)
Portanto,claraaexignciadeescrituraodedemonstraesfinanceirasda
controladanoexterior,comcontasesubcontastraduzidasemidiomanacionalecomseus
valoresconvertidosemreais,classificadassegundoasnormasdalegislaocomercial
brasileira,bemcomosuaguardapeloprazodecadencialetranscrionolivrodirio.
Essaexignciafazsentido.Afinal,aadministraotributriaprecisaterum
mnimocontroledosprejuzosfiscaisquepoderoseraproveitadosemanossubsequentes.
Aindamaisquandonoseprevumprazoparaesseaproveitamento.porissoque,nombito
interno,asempresasresidentesestavamobrigadasacontrolarnoLivrodeApuraodoLucro
RealLALURossaldosanualmenteapurados.E,nomesmosentido,relativamenteaos
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DF CARF MF Fl. 906
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.906

resultadosapuradosnoexterioremanosfuturos,oartigo35,III,daIN/RFBn1.520/14,passa
aexigiressecontroleatravsdeum"DemonstrativodePrejuzosAcumuladosnoExterior"na
EscrituraoContbilFiscalECF.
NoTermodeVerificaoFiscal(fls.376),aautoridaderelataqueoprprio
contribuinteinformouqueosregistrosdasuacontroladanoestointegradoscomasua
IA
contabilidade.Procede,apenas,aolanamentodosresultadosdaquelaempresanacontada
equivalnciapatrimonial.
P
Arecorrente,adespeitodisso,pretendecomprovaraexistnciadeprejuzos

fiscaisacumuladosnasuacontrolada,commerarefernciaaumdocumentoqueelaintitula
como"balanopatrimonial"(apresentadocomaimpugnaofls.539a546),afirmandoque
C
osprejuzosexistentesat31/12/2007foramabsorvidosparcialmente,medianteareduodo
seucapitalsocial,ematendimentoadeterminaesdalegislaosocietriadaEspanha.
Acrescentaqueesseajusteseriaapenaspermutativoporqueareduodopatrimniolquidoda
controladajestariaevidenciada.
Ora,omencionado"balanopatrimonial",quejhaviasidoapresentado
fiscalizao(fls.164a178),absoluntamenteincapazdecomprovaroquantofoialegado.
Paraisso,repito,alegislaofoicategricasobreoprocedimentoquedeveriaseradotadopela
recorrente,isto,escriturarasdemonstraesfinanceirasdasuacontroladacomtodosos
requisitosqueelaelege.Nosepode,agora,afrouxarumaobrigaoacessriaquetem
fundamentolegal.
Ademais,oSupremoTribunalFederal,noREn344.994,jsepronunciou
nosentidodereconheceracompensaodeprejuzosacumuladoscomoumbenefciofiscal.
Vejase:
EMENTA:
RECURSOEXTRAORDINRIO.TRIBUTRIO.IMPOSTODE
RENDA.DEDUODEPREJUZOSFISCAIS.LIMITAES.
ARTIGOS42E58DALEIN.8.981/95.
CONSTITUCIONALIDADE.AUSNCIADEVIOLAODO
DISPOSTONOSARTIGOS150,INCISOIII,ALNEASAE
B,E5,XXXVI,DACONSTITUIODOBRASIL.
1.Odireitoaoabatimentodosprejuzosfiscaisacumuladosem
exercciosanterioresexpressivodebenefciofiscalemfavordo
contribuinte.Instrumentodepolticatributriaquepodeser
revistapeloEstado.Ausnciadedireitoadquirido.
2.ALein.8.981/95noincidesobrefatosgeradoresocorridos
antesdoinciodesuavigncia.Prejuzosocorridosem
exercciosanterioresnoafetamfatogeradornenhum.
Recursoextraordinrioaquesenegaprovimento.

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DF CARF MF Fl. 907
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.907

Oenquadramentodacompensaodeprejuzosnoconceitodebenefcio
fiscal,almdeestaremconsonnciacomajurisprudnciadoSTFacimacitada,podeser
justificadopelofatodequeoconceitoderendaadotadonoBrasil,comojexplicado,seguea
teoriadoacrscimopatrimonialsegundoomodeloSHSdefinidonumaamplitudeglobal.
Consequentemente,nocasodoimpostoderenda,aleitributriaincidedeformaglobalsobre
IA
todoacrscimopatrimonial.Depois,sobrealgumassituaesespecficas,afastaocampode
incidncia.
P
Diriaatmesmoquesuanaturezadeumaiseno.ComoexplicaPaulode
BarrosCarvalho,aisenoatuanoprpriocamponormativo.Aregradeisenosubtraiparte

docampodeabrangnciadoantecedenteoudoconsequentedaregramatrizdeincidncia,
mutilando,parcialmente,umoumaisdosseuscritrios11.
C
Nessatrilha,quandoaleicriaummecanismocomoacompensaode
prejuzosebasesnegativasdaCSLLacumulados,nadamaisfazdoquemutilar,parcialmente,
ocritriodabasedeclculodasregrasmatrizdeincidnciadoIRPJedaCSLL.Mas,ofazde
formacondicionada,qualseja,amanutenodoslivrosedocumentosexigidospelalegislao
fiscal,comprobatriosdomontantedoprejuzofiscal12utilizadoparaacompensao.Seno
houvesseessaconcessonormativa,asalquotasdaquelestributosseriamaplicadass
respectivasbasesdeclculo,semqualquermutilao.
Portratarsedeiseno,hqueselembraroquedeterminaoartigo111do
CTN,verbis:

Art.111.Interpretaseliteralmentealegislaotributriaque
disponhasobre:
(...)
IIoutorgadeiseno
Assim,nohespaoparaumalargamentodaisenoalmdassituaes
expressamenteprevistasemlei.Nopossvel,portanto,dispensaracondioimpostacom
suaexpressapermisso.Enodeseestranharquesejaassim.Afinal,aregragerala
incidnciasobrearendaglobal.Amutilaoumaexceo.Porisso,nosepodedaruma
amplitudeextensivaregradeiseno.
Destarte,mantenhoasadiesreferentesaoslucrosauferidospelaempresa
controladanoexterior.
Dadespesacompassagens:

11
Cf.PaulodeBarrosCarvalho,CursodeDireitoTributrio,17a.ed.SoPaulo:Saraiva,2005,p.490.
12
AmesmaexignciacomrelaosbasesnegativasdaCSLLconstadopargrafonicodoartigo16daLein
9.065/95.
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DF CARF MF Fl. 908
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.908

Afiscalizaoconstatouquefoideduzidaumadespesa,lanadaem
05/12/2008,novalordeR$22.421,24,attulodepassagensareas.Considerou,apartirdos
elementoscolhidos,quetaldespesanoserianecessriaemconformidadecomapreviso
contidanoartigo299doRIR/99,verbis:

IA Art.299.Sooperacionaisasdespesasnocomputadasnos
custos,necessriasatividadedaempresaemanutenoda
P
respectivafonteprodutora(Lein4.506,de1964,art.47).

1Sonecessriasasdespesaspagasouincorridasparaa
realizaodastransaesouoperaesexigidaspelaatividade
C
daempresa(Lein4.506,de1964,art.47,1).
2Asdespesasoperacionaisadmitidassoasusuaisou
normaisnotipodetransaes,operaesouatividadesda
empresa(Lein4.506,de1964,art.47,2).
3Odispostonesteartigoaplicasetambmsgratificaes
pagasaosempregados,sejaqualforadesignaoquetiverem.
Arecorrenteargumentaqueasdepesasdepassagenscomfamiliaresde
funcionriotemnaturezadesalrioindiretosendoconsideradanecessriaededutvele,mesmo
queassimnoseja,deveserreformuladooacrdodaDRJquemanteveaglosanantegra,
umavezqueovotocondutorreconheceuadedutibilidadenapartecorrespondenteaogasto
comofuncionrio.
Nadaobstante,osdocumentosjuntadosaoprocesso(fls.160a163)so
claros.Aspassagensreferiramseaviagensdeida(em19/12/2008)evolta(em10/01/2009)do
funcionrio"IgncioAlguero"esuafamliaparaacidadedeMadrid,naEspanha.Arecorrente
nojuntouqualquerprovadequeofuncionrioteriaseutilizadodessaspassagensparauma
finalidadedenaturezanecessriaatividadedaempresaemanutenodarespectivafonte
produtora.Pelocontrrio,tentaqualificaressasdespesascomobenefcioindiretoao
funcionriosemdemonstrarqualquerformalidadenestesentido,como,porexemplo,a
comprovaodequeeleteriaoferecidotributaoaremuneraocorrespondenteaoreferido
benefcio.
Ajulgarpelasdatasemqueaviagemocorreu,poucoprovvelquea
viagemtratoudefinalidadenecessriaempresa.Ademais,independentementedeadeciso
recorridateraventadoahiptesedequeasdespesascomtransportedefuncionriospodemser
consideradaspassveisdededuo,ofatoquenosecomprovouanecessidadedaviagem
mesmocomrelaoaoreferidofuncionrio.
Portaisrazes,mantenhoaglosadadespesacompassagens.
Dasmultasisoladassobreestimativas:

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DF CARF MF Fl. 909
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.909

Arecorrentequestionaasmultasisoladassobreestimativasporteremsido
aplicadasconcomitantementecomasmultasproporcionais.
Quantomatria,sigooentendimentomajoritriodaCmaraSuperiorde
RecursosFiscaisquerejeitaaaplicaosimultneasobreamesmainfraodamultaisolada
pelonopagamentodeestimativasapuradasnocursodoanocalendrioedamulta
IA
proporcionalconcernentefaltadepagamentodotributodevidoapuradonobalanofinaldo
mesmoanocalendrio.Issoporqueonopagamentodasestimativasapenasumaetapa
P
preparatriadaexecuodainfrao.Comoasestimativascaracterizammerasantecipaes
dostributosdevidos,aconcomitnciasignificariaduplaimposiodepenalidadesobreo

mesmofato,qualseja,odescumprimentodeumaobrigaoprincipaldepagartributo.
C
Nessesentido,pelaclarezadaargumentaoempreendida,peovniapara
reproduzirtrecho,conquantoextenso,dovotoproferidopelailustreConselheiraKarem
JureidiniDiasnojulgamentorealizadoem15/08/2012(Acrdon910101.455):
AMULTAISOLADAPORNORECOLHIMENTODASANTECIPAES
Amultaisolada,aplicadaporausnciaderecolhimentodeantecipaes,
reguladapeloartigo44,incisoII,alneab,daLein9.430/96,verbis13:
Art.44. Noscasosdelanamentodeofcio,sero
aplicadasasseguintesmultas:
(...)
IIde50%(cinqentaporcento),exigidaisoladamente,
sobreovalordopagamentomensal:
(...)
b)naformadoart.2destaLei,quedeixardeser
efetuado,aindaquetenhasidoapuradoprejuzofiscalou
basedeclculonegativaparaacontribuiosocialsobre
olucrolquido,noanocalendriocorrespondente,no
casodepessoajurdica.
Anormaprev,portanto,aimposiodareferidapenalidadequandoo
contribuintedoIRPJedaCSLL,sujeitoaoLucroRealAnual,deixardepromover
asantecipaesdevidasemrazodadisposiocontidanoartigo2daLein
9.430/96,verbis:
Art.2Apessoajurdicasujeitaatributaocombaseno
lucrorealpoderoptarpelopagamentodoimposto,em
cadams,determinadosobrebasedeclculoestimada,

13
RedaoOriginal:
Art.44.Noscasosdelanamentodeofcio,seroaplicadasasseguintesmultas,calculadassobreatotalidadeou
diferenadetributooucontribuio:
1Asmultasdequetrataesteartigoseroexigidas:
IVisoladamente,nocasodepessoajurdicasujeitaaopagamentodoimpostoderendaedacontribuiosocial
sobreolucrolquido,naformadoart.2,quedeixardefazlo,aindaquetenhaapuradoprejuzofiscaloubasede
clculonegativaparaacontribuiosocialsobreolucrolquido,noanocalendriocorrespondente.
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DF CARF MF Fl. 910
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.910

medianteaaplicao,sobreareceitabrutaauferida
mensalmente,dospercentuaisdequetrataoart.15daLei
n9.249,de26dedezembrode1995,observadoo
dispostonos1e2doart.29enosarts.30a32,34e
35daLein8.981,de20dejaneirode1995,comas
alteraesdaLein9.065,de20dejunhode1995.
IA 1Oimpostoaserpagomensalmentenaformadeste
artigoserdeterminadomedianteaaplicao,sobrea
P
basedeclculo,daalquotadequinzeporcento.

2Aparceladabasedeclculo,apuradamensalmente,
queexcederaR$20.000,00(vintemilreais)ficarsujeita
C
incidnciadeadicionaldeimpostoderendaalquota
dedezporcento.
3Apessoajurdicaqueoptarpelopagamentodo
impostonaformadesteartigodeverapurarolucroreal
em31dedezembrodecadaano,excetonashiptesesde
quetratamos1e2doartigoanterior.
4Paraefeitodedeterminaodosaldodeimpostoa
pagarouasercompensado,apessoajurdicapoder
deduzirdoimpostodevidoovalor:
Idosincentivosfiscaisdededuodoimposto,
observadososlimiteseprazosfixadosnalegislao
vigente,bemcomoodispostono4doart.3daLein
9.249,de26dedezembrode1995
IIdosincentivosfiscaisdereduoeisenodoimposto,
calculadoscombasenolucrodaexplorao
IIIdoimpostoderendapagoouretidonafonte,
incidentesobrereceitascomputadasnadeterminaodo
lucroreal
IVdoimpostoderendapagonaformadesteartigo.
Anaturezadasantecipaes,porsuavez,jfoiobjetodeanlisedoSuperior
TribunaldeJustia,quemanifestouentendimentonosentidodeconsiderarqueas
antecipaessereferemaopagamentodetributo,conformesedepreendedos
seguintesjulgados:
TRIBUTRIO.RECURSOESPECIAL.IMPOSTODE
RENDA.CSSL.RECOLHIMENTOANTECIPADO.
ESTIMATIVA.TAXASELIC.INAPLICABILIDADE.
1."firmeoentendimentodesteTribunalnosentidode
queoregimedeantecipaomensalopodo
contribuinte,quepodeapurarolucroreal,basede
clculodoIRPJedaCSSL,porestimativa,eanteciparo
pagamentodostributos,segundoafaculdadeprevistano
art.2daLein.9430/96"(AgRgnoREsp694278RJ,
relatorMinistroHumbertoMartins,DJde3/8/2006).

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DF CARF MF Fl. 911
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.911

2.Aantecipaodopagamentodostributosnoconfigura
pagamentoindevidoFazendaPblicaquejustifiquea
incidnciadataxaSelic.
3.Recursoespecialimprovido.
IA
(RecursoEspecial529570/SCRelatorMinistroJoo
OtviodeNoronhaSegundaTurmaDatadoJulgamento
19/09/2006DJ26.10.2006p.277)
P
AGRAVOREGIMENTALEMRECURSOESPECIAL

TRIBUTRIOIMPOSTODERENDAPESSOA
JURDICAIRPJECONTRIBUIOSOCIALSOBREO
C
LUCROCSSLAPURAOPORESTIMATIVA
PAGAMENTOANTECIPADOOPODO
CONTRIBUINTELEIN.9430/96.
firmeoentendimentodesteTribunalnosentidodequeo
regimedeantecipaomensalopodocontribuinte,
quepodeapurarolucroreal,basedeclculodoIRPJe
daCSSL,porestimativa,eanteciparopagamentodos
tributos,segundoafaculdadeprevistanoart.2daLein.
9430/96.Precedentes:
REsp492.865/RS,Rel.Min.FranciulliNetto,DJ25.4.2005
eREsp574347/SC,Rel.Min.JosDelgado,DJ27.9.2004.
Agravoregimentalimprovido.
(AgravoRegimentalNoRecursoEspecial2004/01397180
RelatorMinistroHumbertoMartinsSegundaTurmaDJ
17.08.2006p.341)
Doexposto,inferesequeamultaemquestotemnaturezatributria,pois
aplicadaemrazododescumprimentodeobrigaoprincipal,qualseja,faltade
pagamentodetributo,aindaqueporantecipaoprevistaemlei.
DebatesinstalaramsenombitodesseConselhoAdministrativosobrea
naturezadamultaisolada.Inicialmentemefilieicorrentequeentendiaqueamulta
isoladanopoderiaprosperarporquepenalizavacondutaquenoseconfigurava
obrigaoprincipal,tampoucoobrigaoacessria.Ouseja,mantinhao
entendimentodequeamultaemquestonosereferiaaqualquerobrigaoprevista
noartigo113doCdigoTributrioNacional,namedidaemquepenalizavaconduta
que,ameuverpoca,nopodiaserconsideradaobrigaoprincipal,jqueo
tributonoestavadefinitivamenteapurado,tampoucopoderiaserconsiderada
obrigaoacessria,poisevidentementenoconfiguraumaobrigaodecarter
meramenteadministrativo,umavezquearelaojurdicaprevistananorma
primriadispositivaopagamentodeantecipao.
Nadaobstante,modifiqueimeuentendimento,mormenteporconcluirque
tratase,emverdade,demultapelonopagamentodotributoquedeveser
antecipado.Aindaquetenhaocontribuintedeclaradoerecolhidoomontantedevido
deIRPJeCSLLaofinaldoexerccio,fatoquecabermultaisoladaquandoo
contribuintenoefetuaaantecipaodestetributo.Tantoassimque,ataalterao
promovidapelaLein11.488/07,ocaput doartigo44daLein9.430/96,previa
queoclculodasmultasaliestabelecidasseriarealizadosobreatotalidadeou
diferenadetributooucontribuio.
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DF CARF MF Fl. 912
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.912

DestacotrechodovotoproferidopeloIlustreConselheiroMarcosVincius
NederdeLima,nojulgamentodoRecurson105139.794,Processon
10680.005834/200312,AcrdoCSRF/0105.552,verbis:
Assim,otributocorrespondenteeaestimativaaserpaga
nocursodoanodevemguardarestreitacorrelao,de
IA modoqueaprovisoparaopagamentodotributohde
coincidircomvalorpagodeestimativaaofinaldo
exerccio.Eventuaisdiferenas,amaioroumenor,na
P
confrontaodevaloresgerampagamentooudevoluo
dotributo,respectivamente.Assim,porforadaprpria

basedeclculoeleitapelolegisladortotalidadeou
diferenadetributoshfalaremmultaisoladaquando
C
evidenciadaaexistnciadetributodevido.
bemverdadequemelhorseriaseapenalidadeemcomentofossetratada
comoumapenaaplicadapelapostergaodopagamentodeimpostoou
contribuio,masexisteregraespecficaparaocasodeausnciadepagamentoou
pagamentoamenordeantecipaodevidadeIRPJeCSLL,sobrepondose,
portanto,regradapostergao.
Adotadaapremissadequeaimputaodamultaisoladatemporfundamento
normaprimriasancionadora,emcujahipteseestodescumprimentodeobrigao
principal,entoamultaisoladaprevistaparaashiptesesdenorecolhimentoou
recolhimentoamenordotributonaformaantecipada.Entendoquenohcomose
admitirqueovalordaantecipaoseja,apsoencerramentodoanocalendrio,um
tributoisolado.Aantecipaonoinconstitucional,nemilegal.Istoporque,como
oprprionomeenseja,meraantecipaodetributoIRPJeCSLLapuradode
formadefinitivaapsoencerramentodoanocalendrio,nocasodeapuraona
formadelucrorealanual.
Odispostonoartigo44,incisoII,alneabdaLein9.430/96veiculanorma
queestabeleceaimputaodepenalidadeisoladapelonorecolhimentodeIRPJe
CSLL,deformaantecipada.Dadoofatodonorecolhimentodotributonoprazo
estipuladoparasuaantecipao,deveserimputadaamultaisolada.
Noconseqentedestanormarestaclaroque,comocritriopessoal,temsede
umladoocontribuintesujeitoaopagamentodaantecipao,deoutroaUniocomo
sujeitoativo.Comocritrioquantitativotemseopercentualatualde50%dotributo
devidoenopago.Utilizaseotermotributoporqueasanoaplicadasobreo
descumprimentodeobrigaoprincipal.
Nestepasso,atoencerramentodoanocalendriooquesetemportributo
devidooIRPJeaCSLL,apuradosconformeclculoprevistoparaantecipao.J
apsoencerramentodoanocalendrioeapuraodoIRPJeCSLLpelolucroreal,
nohcomonegarqueomontantedotributodevidoaqueledefinitivamente
apurado,apsasadies,exclusesecompensaesprevistasemlei.
ConsiderandoqueoIRPJeaCSLLsoauferidosaofinaldoanocalendrio,
sendoprovisrioomontantecalculadonasantecipaes,concluiseque:
i)Quandoamultaisoladaaplicadaduranteoanocalendrio,abaseo
tributoatentoapurado,conformeclculodasantecipaes,jqueoutronoexiste
asubstitulopordefinitividadenaquelemomento.

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DF CARF MF Fl. 913
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.913

ii)Quandoamultaisoladaimputadaapsoencerramentodoanocalendrio
eapuraodefinitivadotributodevido,semdvidaahiptesedeaplicaoa
mesma,faltaderecolhimentodasantecipaes,noobstante,suabasedeincidncia
terporlimiteovalordotributodefinitivamenteapurado.
Nemhqueseimaginarquesenegavigncianormaemquesto.Oque
IA
ocorreaeliminao,pelainterpretao,deeventualcontrariedade.Ressalteseque
nosetratasequerdecontradio,masdemeraeaparentecontrariedade.Isto
porque,tantoamultaisolada,quantoamultadeofciotmseulugar,bemcomoa
P
multaisoladapodeseraplicadainclusiveapsoencerramentodoanocalendrio,
mas,emsetratandodemultadenaturezatributria,abaseotributoquedeixoude

serrecolhido.EstetributoIRPJeCSLLaqueleapuradoconformeclculode
antecipaoatoencerramentodoperodoeaqueleapuradopelolucrorealapso
C
encerramentodoperodo.
Nesteponto,peovniaparanovamentetranscrevertrechodovotodo
brilhanteConselheiroMarcosVinciusNederdeLima,proferidonojulgamentodo
recurson105139.794,jmencionadoanteriormente,verbis:
(...)Valedizer,apsoencerramentodoperodo,o
balanofinal(dedezembro)quebalizarapertinncia
doexigidosobaformadeestimativa,poisesseacumula
todososmesesdoprprioanocalendrio.
Nessemomento,ocorrejuridicamenteofatogeradordo
tributoepodeseconhecerovalordevidopelo
contribuinte.Senohtributodevido,tampoucohbase
declculoparaseapurarovalordapenalidade.(...).
Seolanamentoefetuadoantesdofimdoexerccioportantoantesdos
ajustes/apuraodolucro,basedeclculodoIRPJedaCSLLdevidosabase
paraimposiodasanoaqueladevidaporantecipaoecalculadaataquele
momento.Naquelemomento,inclusive,nohautorizaoparaconstituiode
obrigaoprincipaldefinitivatributoespecialmenteporqueomesmoaindano
sequantificoudefinitivamenteporquenoconcludoofatogerador.Nestestermos
dispeocaputdoartigo15daInstruoNormativan93/97,verbis:
Art.15.Olanamentodeofcio,casoapessoajurdica
tenhaoptadopelopagamentodoimpostoporestimativa,
restringirsemultadeofciosobreosvaloresno
recolhidos.
Deoutrafeita,emmomentoposterioraoencerramentodoanocalendrio,j
existequantificaodotributodevidodefinitivamentepelosajustesdeterminados
emlegislaoderegncia,entoestaalimitaoaocritrioquantitativoda
imposiodemultaisolada.
ValedestacaraliodeMarcoAurlioGrecoarespeitodotema,verbis:
(...)mensalmenteoquesedapenasopagamentopor
impostodeterminadosobrebasedeclculoestimada(art.
2,caput),masamaterialidadetributadaolucroreal
apuradoem31dedezembrodecadaano(art.3doart.
2).Portanto,impostoecontribuioverdadeiramente
devidos,soapenasaquelesapuradosaofinaldoano.O
recolhimentomensalnoresultadeoutrofatogerador
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DF CARF MF Fl. 914
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.914

distintodorelativoperododeapuraoanualao
contrrio,correspondeameraantecipaoprovisriode
umrecolhimento,emcontemplaodeumfatogeradore
umabasedeclculopositivaqueseestimavenhaoupossa
viraocorrernofinaldoperodo.Tantoprovisriaeem
contemplaodeeventofuturoquesereputaemformao
IA equedelenopodesedistanciarque,mesmodurante
operododeapurao,ocontribuintepodesuspendero
recolhimentoseovaloracumuladopagoexcederovalor
P
calculadocombasenolucrorealdoperodoemcurso
(art.35daLein8.891/95).(In:MultaAgravadaem

DuplicidadeSoPaulo,RevistaDialticadeDireito
Tributrion76,p.159).
C
Tampoucodesequestionarestainterpretaocombasenofatodequea
multaemquestoaplicvelatmesmoemcasosdeapuraodebasenegativada
CSLLedeprejuzofiscalnoanocalendriocorrespondente,conformedispea
alneab,doincisoII,doartigo44,daLein9.430/96,anteriormentecapituladono
1docitadoartigo.
Odireito,incasu,deveseranalisadoluzdarelaodecoordenao
existenteentreanormaveiculadapeloartigo44,incisoII,alneabdaLein
9.430/96eaquelaveiculadapeloartigo39,pargrafosegundo,daLein8.383/91,
verbis:
Art.39.Aspessoasjurdicastributadascombaseno
lucrorealpoderooptarpelopagamento,atoltimodia
tildomssubseqente,doimpostodevidomensalmente,
calculadoporestimativa,observadooseguinte:
(...)
2Apessoajurdicapodersuspenderoureduziro
pagamentodoimpostomensalestimado,enquanto
balanosoubalancetesmensaisdemonstraremqueovalor
acumuladojpagoexcedeovalordoimpostocalculado
combasenolucrorealdoperodoemcurso.(...)
Referidodispositivo,conformepossvelconstatar,autorizaqueo
contribuinteinterrompaoureduzaospagamentosdevidosporantecipaodesdeque
demonstre,pormeiodebalancetemensal,queovalordaestimativaanteriormente
pagae,portanto,acumuladanoperodo,excedeovalordotributoapuradocombase
nolucroajustadonoperodoemcurso.
Assim,aexegesequeseextraidoscomandoslegaiscontidosnoartigo44da
Lein9.430/96,mesmoapsasalteraesinseridaspelaLein11.488/07,aquelasegundoa
qualolanamentodamultaisoladapodeserfeitoemduashipteses:
(i)Antesdaapuraodotributodevidonobalanodofinaldoano
calendrio,quandoabaseparaaimposiodamultaobservarumdosseguintescritrios:(i.1)
ovalorcorrespondentesantecipaesnopagascalculadasapartirdamargemsetorial(o
percentualdefinidoemlei)dareceitabrutaacumuladaou(i.2)ovalorcorrespondentes
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DF CARF MF Fl. 915
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.915

antecipaesnopagascalculadasapartirdobalanodereduooususpenso(nesteltimo
caso,aindaquetenhasidoapuradoprejuzofiscaloubasedeclculonegativadaCSLL).
(ii)Apsaapuraodotributodevidonobalanodofinaldoanocalendrio,
somenteseficarconstatadoquehouveparceladaqueletributodevidoquedeixoudeserpaga
naformadeantecipao(quandodeveriatersidopaganestaforma),masfoipaganoajuste.A
IA
baseparaaimposiodamultacorresponderexatamenteaovalordamencionadaparcela.
Noseadmite,porbvio,quetalbasesupereovalordotributodevidoapurado.Assim,hque
P
severificarseosvaloresdeestimativaapagarforamdeduzidosnaapuraoanual.Emcaso
positivo,istosignificaqueotributodevidonofoirecolhidonemcomoestimativanemcomo

resultadodoajuste,portanto,nosetratadecobrarmultaisolada,mas,sim,decobrarotributo
acompanhadodamultaproporcional.Emcasonegativo,istosignificaqueotributonofoi
C
recolhidocomoestimativa,masfoirecolhidocomoresultadodoajuste,portanto,cabvela
multaisolada.Contudo,abaseparaaimposiodamultadevercorresponderaovalorda
estimativanopagaquedeixoudeserdeduzidanaapuraoanualdoimpostodevido.Nose
admite,tambm,queessabasesupereovalordoimpostodevidocalculadonaapuraoanual.
Aimpossibilidadedelanamentodamultaisoladaconcomitantementecoma
multaproporcionalexplicadanasequnciadovoto:

CONCOMITNCIADAMULTAISOLADAEDAMULTADEOFCIO
Portudoquantoexpostonainterpretaodanormaquedispesobreamulta
isoladaemrazodonopagamento,oupagamentoamenordeantecipaes,
concluisequeestadevidaecalculadasobreaobrigaoprincipalatento
apurada.Omesmoocorrecomamultadeofcioqueacompanhaolanamento
referentetotalidadeoudiferenadetributoquedeixoudeserconstitudopelo
contribuinte,aofinaldoanocalendrio.
Verificoidentidadequantoaocritriopessoalematerialdeambasasnormas
sancionatrias,poisambasalcanamocontribuintesujeitopassivoetmpor
critriomaterialodescumprimentodarelaojurdicaquedeterminaorecolhimento
integraldotributodevido.
Inevitvel,portanto,concluirsequeimporsanopelonorecolhimentodo
tributoapuradoconformelanamentodeofcioqueapuraIRPJeCSLLdevidosao
finaldoanocalendrioeimporsanopelonorecolhimentoourecolhimentoa
menordasantecipaesdevidas,relativamenteaosmesmostributos,penalizaro
mesmocontribuinteduasvezesporterdeixadoderecolherintegralmenteotributo
devido.Portanto,nestescasos,umapenalidadeexcludentedaoutra.
Seoqueprevaleceparafinsdequantificaodaobrigaoprincipalovalor
decorrentedaapuraofinal,consolidadaedefinitivadotributojustamenteporque
asantecipaessoapuraesprovisriasdomesmotributotambmassimdeve
seremrelaoaaplicaodaspenalidades:prevaleceamultaaplicadaquandoo
contribuintenorecolheotributodevidoemconformidadecomaapurao
definitiva.
Almdisso,inegvelquenocasoemanliseaaplicaodamultaisolada
merapenalizaodecondutameiodedeixarderecolhertributo,umavezque,por
meiodomesmolanamento,foiconstituda,tambm,multadeofciopelono
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DF CARF MF Fl. 916
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.916

recolhimentodetributoapuradoquandodaconsolidaodaobrigaoprincipal
devidanoexerccioenoconstituda/recolhidapelocontribuinte.
Nestepontovaledestacaroutrotrechodobemelaboradovotoproferidopelo
ConselheiroMarcosVinciusNederdeLima,emjulgamentojreferido,realizado
nestamesmaTurma,arespeitodamatriaorasobanlise,tratandodoprincpioda
IA consunodacondutameiopelacondutafim,verbis:
Quandovriasnormaspunitivasconcorrementresina
P
disciplinajurdicadedeterminadaconduta,importante
identificarobemjurdicotuteladopeloDireito.Nesse

sentido,paraasoluodoconflitonormativo,devese
investigarseumadassanesprevistasparapunir
C
determinadacondutapodeabsorveraoutra,desdequeo
fatotipificadoconstituipassagemobrigatriadeleso,
menor,deumbemdemesmanaturezaparaaprticada
infraomaior.
Nocasosobexame,onorecolhimentodaestimativa
mensalpodeservistocomoetapapreparatriadoatode
reduziroimpostonofinaldoano.Aprimeiraconduta,
portanto,meiodeexecuodasegunda.
Comefeito,obemjurdicomaisimportantesemdvidaa
efetivaodaarrecadaotributria,atendidapelo
recolhimentodotributoapuradoaofimdoano
calendrio,eobemjurdicoderelevnciasecundriaa
antecipaodofluxodecaixadogoverno,representada
pelodeverdeanteciparessamesmaarrecadao.Assim,a
interpretaodoconflitodenormasdeveprestigiara
relevnciadobemjurdicoenoexclusivamentea
grandezadapenacominada,poisoilcitodepassagem
nodeveserpenalizadodeformamaisgravosaqueo
ilcitoprincipal.oqueospenalistasdenominam
princpiodaconsuno.(RecursodoProcuradorn
105139.794PrimeiraTurmadaCmaraSuperiorde
RecursosFiscaisRel.MarcosVinciusNederdeLima
Sessode04/12/2006)
Adicionalmente,valenotarquepossvelvalorarasduaspenalidadese
estabelecerqualdelasdeveseraplicvelporque,emcasoscomoooraanalisado,
senoemrazodaidentidadedecritriospessoalematerialdasduaspenalidades,
ouporforadaimpossibilidadedeseapenarcondutameioecondutafim,tambm
porquealeiqueestabeleceasreferidasmultasnodeterminaexpressamenteque
devehaverconcomitncia.
Aleinoestabelececoncomitncia,nosetratandoincasudecontradio.E
comonohdeterminaolegaldequeambassejamaplicadas,oquevemosum
casodeaparentecontrariedade.Ouseja,haplicaonormativaporexcludncia,
segundooquesedeterminaaaplicaodeumaoudeoutrapenalidade,adepender
docaso,davaloraodobemmaioraserprotegido,edascondutasincorridaspelo
contribuinte.Sesomentehouvefaltaderecolhimentodasantecipaesestaa
condutafim.Se,poroutrolado,ocontribuintealmdenorecolherasantecipaes,
tambmdeixoudeconstituir/recolherotributodevidoconformeaapurao
definitiva,ocorridaapsoencerramentodoanocalendrio,entoaquelaconduta
meiodestaqueacondutafim.
34


DF CARF MF Fl. 917
Processon12448.738575/201190 S1C4T1
Acrdon.1401001.526 Fl.917

Destarte,hconcomitnciasemultasisoladaeproporcionalforemaplicadas
comoconsequnciadanoantecipaodeparceladotributodevidoquetambmnofoipaga
noajuste.Issoocorre,porexemplo,quandoseverificaumaomissodereceita.Areceita
excludanoclculodaestimativaumaetapapreparatriadonopagamentodotributodevido
IA
nobalanofinaldomesmoanocalendrio.Omesmofenmenoocorrequandoseefetuauma
glosadedespesaquehaviasidoincludanoclculodaestimativaapuradaembalanode
P
suspensooureduo.Oimpactoqueanoantecipaocausanaapuraodotributodevido
devidamentepenalizadopelamultaproporcional.

ObservesequeesseentendimentofoiconfirmadopelaSmulaCARFn105,
C
verbis:

SmulaCARFn105:Amultaisoladaporfaltaderecolhimento
deestimativas,lanadacomfundamentonoart.441,inciso
IVdaLein9.430,de1996,nopodeserexigidaaomesmo
tempodamultadeofcioporfaltadepagamentodeIRPJeCSLL
apuradonoajusteanual,devendosubsistiramultadeofcio.
Mesmoquesedefendaqueestasmulanoseaplicaaosfatosgeradores
posterioresediodaMedidaProvisrian351/07,aqualfoiconvertidanaLein11.488/07,
comojressaltado,oentendimentoaquifirmadopermaneceinabaladocomasalteraes
promovidaspelosreferidosestatutoslegais.
Nocasoemapreo,afiscalizaolanouasmultasisoladaspelono
pagamentodasestimativasrecalculadascomodecorrnciadasinfraesautuadas.Essas
mesmasinfraesimpactaramaapuraofeitapelafiscalizaodostributosdevidosnofinal
doanocalendrio.Tratase,portanto,deconcomitncia.
Porisso,afastotambmaaplicaodasmultasisoladassobreestimativas.
ConsiderandoestaltimadecisoequeaparteexoneradapelaDRJreferese
aosclculosdamultaisoladasobreestimativas,hquesenegarprovimentoaorecursode
ofcio.
Diantedoexposto,orientomeuvotonosentidodenegarprovimentoao
recursodeofcioedarprovimentoparcialaorecursovoluntrioapresentadoapenaspara
afastaraaplicaodasmultasisoladassobreestimativas.
RicardoMarozziGregorioRelator
35


Compensao de prejuzos fiscais e bases de
clculo negativas da contribuio social de perodos
anteriores. E encerramento das atividades da pessoa
jurdica - limite de 30%

4
DF CARF MF
6 -0Fl. 1962
0 0 CSRFT1
/2
02
Fl.1.911
6
09

MINISTRIODAFAZENDA
.0
80
1.910
CSRFT1
5
CMARASUPERIORDERECURSOSFISCAIS 10
S O
ES

C
IA
Processon 10580.009602/200604
O
Recurson
PR
164.609EspecialdoProcurador
RF
P
A
-C

Sessode 16deoutubrode2013
IRPJ D
PG
Matria
C
Recorrente
N O
FazendaNacional
DO
Interessado BancoAlvoradaS.A.
G ER ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJ
O Exerccio:2001
D
R
COMPENSAODEPREJUZOSIRPJ,DECLARAOFINAL.
LIMITAODE30%NACOMPENSAODEPREJUZOS.
AC Oprejuzofiscalapuradopodersercompensadocomolucroreal,observado
olimitemximo,paraacompensao,detrintaporcentodoreferidolucro
real.Nohprevisolegalquepermitaacompensaodeprejuzosfiscais
acimadestelimite,aindaquesejanoencerramentodasatividadesda
empresa.Amesmalimitaoseaplicacompensaodebasesnegativasda
CSLL.

ACORDAMosmembrosda1TurmadaCmaraSuperiordeRecursosFiscais,por
unanimidadedosvotosemconheceroFazendaconhecido,pormaioriadosvotosrejeitara
preliminardesobrestamento,vencidaaConselheiraKaremJureidiniDias(Relatora)eo
ConselheiroValmirSandri,designadapararedigirovotovencedoraConselheiraSusyGomes
HoffmanepelovotodequalidadedarprovimentoaoRecursoEspecialdaFazendaNaiocnal,
vencidososConselheirosKaremJureidiniDias(Relatora),JoseRicardodaSilva,Valmir
Sandri,JooCarlosdeLimaJunioreSusyGomesHoffmann,sendodesignadopararedigiro
votovencedoroConselheiroMarcosAurlioPereiraValado.

(ASSINADODIGITALMENTE)
OtaclioDantasCartaxoPresidente
18/12/2013 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 14/01/2014 por SUSY GOMES HO
FFMANN, Assinado digitalmente em 21/01/2014 por KAREM JUREIDINI DIAS, Assinado digitalmente em 03/02

/2014 por OTACILIO DANTAS
CARTAXO 1

DF CARF MF Fl. 1963
Acrdon.9101001.760 Fl.1.912

KaremJureidiniDiasRelatora
MarcosAurlioPereiraValadoRedatorDesginado(Mrito)
IA
SusyGomesHoffmannRedatoraDesginada(Temadosobrestamento)
P

Participaram,ainda,dopresentejulgamento,osConselheirosOtaclioDantas
Cartaxo(Presidente),MarcosAurlioPereiraValado,JosRicardodaSilva,Franciscode
C
SalesRibeirodeQueiroz,KaremJureidiniDias,ValmarFonsecadeMenezes,ValmirSandri,
JorgeCelsoFreiredaSilva,JooCarlosdeLimaJnioreSusyGomesHoffmann.
Relatrio
TratasedeRecursoEspecialinterpostopelaFazendaNacionalemfacedo
Acrdon110100.198de29/09/2009,proferidopela1TurmaOrdinria,da1Cmara,da
PrimeiraSeodoConselhoAdministrativodeRecursosFiscais.
Oautodeinfrao(fls.05/15)exigepagamentodeIRPJeCSLL,emfuno
deirregularidadesreferentesresponsabilidadeporsucessoemcasosdecisoeincorporao,
almdafaltaderecolhimentodeIRPJedaapuraoincorretadeseustributos.
Pornoconcordarcomaautuaosofrida,acontribuinteapresentou
impugnao(fls.325/340)ondeapontounulidades,alegouadecadnciadolanamento,alm
dedemonstrardiversoserroscometidospelafiscalizao,dentreosquais,citasecomo
exemplooslucrosinflacionrioseacompensaodeprejuzosfiscais.
AColendaTurmadeJulgamentodeprimeirainstnciadecidiupela
manutenoparcialdaexignciatributria(fls.823/841),queresultounaexclusodeparte
dosvaloreslanados.
TalexclusodevaloresdeucausaaoRecursodeOfciodaFazenda,por
determinaodaLegislaovigente.Aomesmotempo,inconformadacomapartedadeciso
quenolheerafavorvelacontribuinteinterpsRecursoVoluntrioparamodificarsua
situao.
Sobreveioacrdoda1TurmaOrdinria,da1Cmara,daPrimeiraSeo
doConselhoAdministrativodeRecursosFiscais(fls.1822/1854)que,porunanimidadede
votos,negouprovimentoaoRecursodeOfciodaFazendaedeuprovimentoaoRecurso
Voluntriodacontribuinte,emdecisoquerestouassimementada:
Exerccio:2001RECURSOEXOFFICIO

CARTAXO 2

DF CARF MF Fl. 1964
Acrdon.9101001.760 Fl.1.913

RECURSO"EXOFFICIO"IRPJeCSLLDevidamentefundamentada
nasprovasdosautosenalegislaopertinenteainsubsistnciadasrazes
determinantesdepartedaautuao,desenegarprovimentoaorecurso
necessriointerpostopelojulgador"aquo"contraadecisoquedispensou
parceladocrditotributriodaFazendaNacional.
RECURSOVOLUNTRIO
IA
IRPJCSLLNULIDADEDOLANAMENTOREQUISITOS
ARTIGO142DOCTNAverificaodaocorrnciadofatogeradorda
P
obrigao,adeterminaodamatriatributvel,oclculodomontantedo
tributodevidoeaidentificaodosujeitopassivo,definidosnoart.142do

CdigoTributrioNacionalCTN,soelementosfundamentais,intrnsecos,
dolanamento,semcujadelimitaoprecisanosepodeadmitiraexistncia
C
daobrigaotributriaemconcreto.Olevantamentoeobservnciadesses
elementosbsicosantecedemesopreparatriossuaformalizao,aqual
sednomomentoseguinte,mediantealavraturadoautodeinfrao,seguida
danotificaoaosujeitopassivo.
Irresignadacomtaldeciso,aFazendainterpsRecursoEspecial(fls.
1858/1867)paraqueamesmafossemodificadanotocanteTravade30%naCompensao
dePrejuzoFiscaleBasedeClculoNegativadaCSLL,porexistirdivergnciajurisprudencial
sobreoassunto.
EmDespachodefls.1.889/1.890,foidadoseguimentoaoRecursoEspecial,
tendoarecorrentecomprovadoaexistnciadedissensojurisprudencial,indicandocomo
paradigmaoacrdodenmero10515.908.
Ocontribuinteapresentousuascontrarrazessfls.1.891/1.909
argumentandoquantoimpossibilidadedeseconhecerdoRecursoEspecialecombatendoos
argumentostrazidospelaFazenda,pedindo,aofinal,amanutenodadecisodoacrdo
recorrido.
VotoVencido
ConselheiraKaremJureidiniDias,Relatora
Conformeconstanorelatriodoacrdorecorrido,que,porsuavez,reporta
seaorelatriodaDelegaciadeJulgamentoeaotermodeverificaofiscal,nospresentesautos
temseexignciafiscalconstitudaporvriositens,relativosaglosasefaltaderecolhimento
efetuadospelointeressado.DeacordocomadecisodaDRJ,devidamentemotivada,foram
exoneradososequvocoscometidospelafiscalizaonaapuraodabasedeclculo,bem
comonoclculodoimpostodevido.AoRecursodeOfciofoinegadoprovimentoenoh,
sobreesseaspecto,RecursoEspecial.
Aindadeacordocomorelatriodoacrdorecorrido,noquetangeao
RecursoVoluntrio,constatasequeaautoridadeautuanteobjetivouoexameda
responsabilidadetributriadasempresassucedidaspelaautuada,sendoacausaprincipala
18/12/2013 por MARCOS realizaodediversasincorporaes,bemassimaverificaodediversosdbitostributriosda
AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 14/01/2014 por SUSY GOMES HO

CARTAXO 3

DF CARF MF Fl. 1965
Acrdon.9101001.760 Fl.1.914

prpriainteressada(sucessora).Oacrdorecorridoaventaqueassistiriarazorecorrente
quantopreliminardenulidade,masoptaporresolveraquestoquantoaomrito,porquanto
paraalgunsaspectosanulidadecomeleseconfunde.NoRecursoVoluntriofoimaisdeum
itemobjetodejulgamento,envolvendoaprpriasucessoraeoutrassucedidas,masaexcluso
relativaaoprovimentodadoemRecursoVoluntrioqueobjetodorecursoespecialdad.
ProcuradoriadaFazendaNacionaldizrespeitoexclusivamentetravanacompensaode
IA
prejuzosquandodaincorporao.Emsuma,alegaad.Procuradoriaquealeiquetrouxea
limitaonofezqualquerexceoregra,oquenopermitiriaainterpretaolevadaaefeito
porunanimidadenoacrdorecorrido.Mencionaoacrdon10515908comoparadigmae
P
ressaltaqueomesmofoiconfirmadopela1turmadaCSRF,porvotodequalidade,no
acrdoden10100401.

EmcontrarrazesainteressadaalegaqueaconfirmaopelaCSRFnohavia
C
sidoformalizadaquandodaapresentaodorecursodaPGFN,fundamentandosea
divergnciaemdecisodejulgadocujosefeitosaindanoforamconsolidados.Reiteraa
interessadaqueoprocessamentodorecursoseregulapelodiadainterposiodomesmo,bem
comoqueoparadigmadeveriaestartransitadoemjulgado.Nomrito,apresentacontrarrazes,
defendendoainterpretaosistemticadalegislao,requerendoamanutenodadeciso
consubstanciadanoacrdorecorrido.
Noquetangepreliminarsuscitadaemcontrarrazespelainteressada,
entendoquenolheassisterazo.Apesardesetratarnaquelapocadedecisoquaseque
isoladanombitodoconselhoadministrativo,jqueerapacficoseuposicionamentoquanto
inaplicabilidadedatravanahiptesedeextinodapessoajurdica,fatoqueadecisono
haviasidomodificadaquandodainterposiodorecursoespecial.Processualmenteoque
importa.Nombitodoprocessoadministrativofiscalnoseexigequeoparadigmatenha
transitadoemjulgado,massimquenotenhasidoreformado.Amenoquead.Procuradoria
fazaojulgamentoda1turmadaCSRFutilizadaapenasemreforo,porquantooseu
paradigmaestconsubstanciadonoacrdoproferidopelaCmaraaquo.Assim,emreexame
deadmissibilidade,pronunciomeporconfirmaroconhecimentodoRecursoEspecialdad.
Procuradoria.
Deoutraparte,antesdeadentrarnojulgamentodoRecursoEspecial,julgo
necessrioeoportunoquesejaapreciadoporessaC.Turmaanecessidadedesobrestamentodo
julgamento.Istoporque,aconstitucionalidadedalimitaode30%doLucroLquidoparaa
compensaodeprejuzosfiscaisedabasedeclculonegativadaCSLL,previstanosartigos
42e58daLein8.981/95eartigos15e16daLein9.065/95,tevesuaRepercussoGeral
reconhecidanoRecursoExtraordinrion591.340,derelatoriadoMinistroMarcoAurlio
Mello,estandoomritopendentedepronunciamentodoPlenodoSupremoTribunalFederal,
conformeementaabaixo:
IMPOSTODERENDADEPESSOAJURDICAECONTRIBUIO
SOCIALSOBREOLUCROLQUIDOPREJUZOCOMPENSAO
LIMITEANUAL.Possuirepercussogeralcontrovrsiasobrea
constitucionalidadedalimitaoem30%,paracadaanobase,dodireitodeo
contribuintecompensarosprejuzosfiscaisdoImpostodeRendasobrea
PessoaJurdicaeabasedeclculonegativadaContribuioSocialsobreo
LucroLquidoartigos42e58daLein8.981/95e15e16daLein
9.065/95.

CARTAXO 4

DF CARF MF Fl. 1966
Acrdon.9101001.760 Fl.1.915

Contudo,pormeiodeDespachopublicadoem03desetembrode2013nos
autosdoREn591.340/SP,foinegadoseguimentoaorecursoextraordinrio,sobo
fundamentodequeoREn344.994/PR,jtransitadoemjulgadoteriasubstitudooREn
591.340/SPcomoparadigmaderepercussogeral.Entretanto,conformeacompanhamento
processualdoREn591.340/SP,verificoqueem20desetembrode2013foiinterposto
AgravoRegimental,estandoomesmoaindapendentedeanlise.
IA
Assim,antesdapublicaodomencionadoDespacho,etendoemvistaqueo
RecursoExtraordinrioobjetodereconhecimentodaRepercussoGeral(REn591.340/SP)
P
aindanoteveomritodefinitivamenteapreciado,estandopendenteaanlisedeAgravo
RegimentaleconsiderandoqueMinistrosdoSupremoTribunalFederaljproferiramdiversas

decisesmonocrticasdeterminandoosobrestamentodosrecursosqueversamsobreamatria,
nostermosdoartigo543BdoCdigodeProcessoCivil,entendoqueamatriadeveserpor
C
horasobrestada,mormentesenoforocasodejulglaexclusivamenteemfaceda
peculiaridadedaextinodapessoajurdica.Oartigo543BdoCPCassimdispe:
Art.543B.Quandohouvermultiplicidadederecursoscom
fundamentoemidnticacontrovrsia,aanlisedarepercusso
geralserprocessadanostermosdoRegimentoInternodo
SupremoTribunalFederal,observadoodispostonesteartigo.
1CaberaoTribunaldeorigemselecionarumoumais
recursosrepresentativosdacontrovrsiaeencaminhlosao
SupremoTribunalFederal,sobrestandoosdemaisato
pronunciamentodefinitivodaCorte.
2Negadaaexistnciaderepercussogeral,osrecursos
sobrestadosconsiderarseoautomaticamentenoadmitidos.
3Julgadoomritodorecursoextraordinrio,osrecursos
sobrestadosseroapreciadospelosTribunais,Turmasde
UniformizaoouTurmasRecursais,quepoderodeclarlos
prejudicadosouretratarse.
4oMantidaadecisoeadmitidoorecurso,poderoSupremo
TribunalFederal,nostermosdoRegimentoInterno,cassarou
reformar,liminarmente,oacrdocontrrioorientao
firmada.
5ORegimentoInternodoSupremoTribunalFederaldispor
sobreasatribuiesdosMinistros,dasTurmasedeoutros
rgos,naanlisedarepercussogeral.
PorforadodispostonanovaregrainseridanoCdigodeProcessoCivil,
antesdeadentraraojulgamentodeumRecursoExtraordinrio,oMinistroRelatordeveavaliar
sehRepercussoGeraldamatria,exatamentecomoefetuadoparaaquestodaaplicaoda
travanacompensaodeprejuzosfiscais,adespeitodenotratardaquestoespecficada
extinodapessoajurdica.ApsserasseveradopeloSupremoTribunalFederalqueamatria
estsobRepercussoGeral,temsealgumaspossibilidades,quaissejam:oTribunaldeorigem
selecionarecursosrepresentativosdacontrovrsiaeosencaminhaaoSupremoTribunal
Federal,sobrestandoosdemais,ouoPresidentedoSupremoTribunalFederaldevolveaqueles
queestosobapreciaodoSupremoaosTribunaisdeorigemparasobrestamentoato
pronunciamentodefinitivodaCorte.Ambasashiptesesoprevistasnocasodeuma

CARTAXO 5

DF CARF MF Fl. 1967
Acrdon.9101001.760 Fl.1.916

multiplicidadedeRecursosExtraordinrioscomfundamentoemidnticacontrovrsia.Outra
possibilidadedeatendimentododispostonoartigo543BdoCdigodeProcessoCivil,
diantedeumouvriosRecursosExtraordinrioscomfundamentoemidnticacontrovrsia,o
MinistrorelatordosrespectivosRecursosExtraordinrios,noselecionadoscomo
representativosdacontrovrsia,devolveosprocessosaoTribunaldeOrigempara
sobrestamentoatopronunciamentodefinitivodaCorte.Talmedidaestprevistanoartigo
IA
328,1doRegimentoInternodoSupremoTribunalFederal,verbis:
Art.3281:Protocoladooudistribudorecursocujaquestofor
P
suscetveldereproduzirseemmltiplosfeitos,aPresidnciado
Tribunalouo(a)Relator(a),deofcioouarequerimentoda

parteinteressada,comunicarofatoaostribunaisouturmasde
juizadoespecial,afimdequeobservemodispostonoart.543B
doCdigodeProcessoCivil,podendopedirlhesinformaes,
C
quedeveroserprestadasemcincodias,esobrestartodasas
demaiscausascomquestoidntica.
Pargrafonico.Quandoseverificarsubidaoudistribuiode
mltiplosrecursoscomfundamentoemidnticacontrovrsia,a
PresidnciadoTribunalouo(a)Relator(a)selecionarumou
maisrepresentativosdaquestoedeterminaradevoluodos
demaisaostribunaisouturmasdejuizadoespecialdeorigem,
paraaplicaodospargrafosdoart.543BdoCdigode
ProcessoCivil.(grifosnossos).
Seosobrestamentoocorreemumadasmodalidademencionadas,porquanto
expressaconsequnciadaaplicaodoartigo543BdoCPCaRecursosExtraordinriosque
jseencontramnoSupremoTribunalFederal,estcaracterizadaahiptesedoartigo62A,1
doAnexoIIdoRICARF,oqualdispeque:
Art.62A.Asdecisesdefinitivasdemrito,proferidaspelo
SupremoTribunalFederalepeloSuperiorTribunaldeJustia
emmatriainfraconstitucional,nasistemticaprevistapelos
artigos543Be543CdaLein5.869,de11dejaneirode1973,
CdigodeProcessoCivil,deveroserreproduzidaspelos
conselheirosnojulgamentodosrecursosnombitodoCARF.
1Ficarosobrestadososjulgamentosdosrecursossempre
queoSTFtambmsobrestarojulgamentodosrecursos
extraordinriosdamesmamatria,atquesejaproferida
decisonostermosdoart.543B.(grifosnossos).
Nestepasso,hajavistaodispostonoartigo62A,1doRegimentoInterno
doCARF,ojulgamentodosrecursosdesteTribunalAdministrativodevemsersobrestados
semprequeoSTFtambmsobrestarojulgamentodosRecursosExtraordinriosdamesma
matria,atquesejaproferidadecisonostermosdoart.543B.Parecemequesetratada
hiptesedapresentematria,umavezquesodiversosospronunciamentosdoSupremo
TribunalFederalquedeterminaramosobrestamentodosRecursosExtraordinriosqueversam
sobreamatriadatravanacompensaodeprejuzosfiscais,aexemplodosseguintes:
Deciso:Vistos.VerificoquenosautosdoREn591.340/SP,
RelatorMinistroMaroAurlio,foireconhecidaarepercusso
geraldamatriaanlogaadospresentesautos.Tratasede
discussoacercadaconstitucionalidadedosartigos42e58da

CARTAXO 6

DF CARF MF Fl. 1968
Acrdon.9101001.760 Fl.1.917

Lein8.981/95,bemcomodosartigos15e16daLein
9.065/95,noquelimitaramem30%,paracadaanobase,o
direitodocontribuintedecompensarosprejuzosfiscaisdo
ImpostodeRendasobreaPessoaJurdicaIRPJedabasede
clculonegativadaContribuioSocialsobreoLucroLquido
CSLL. Assim,determinoosobrestamentodofeitoea
permannciadosautosnaSecretariaJudiciriaata
IA
conclusodoreferidojulgamento.Publiquese.Braslia,2de
junhode2011.MinistroDIASTOFFOLIRelatorDocumento
assinadodigitalmenteREn591.340/SP42588.98115169.065
P
(STFRE:630921SP,Relator:Min.DIASTOFFOLI,Datade

Julgamento:02/06/2011,DatadePublicao:DJe119DIVULG
21/06/2011PUBLIC22/06/2011grifosnossosAnexoIA)
C
Deciso:Vistos.Segundoconstadodefl.564,oeminenteVice
PresidentedoTribunalRegionalFederalda3Regio,exerceu
juzoderetratao,comrelaoaodespachodefls.496/500,
comofitodequeeste"SupremoTribunalFederalpossaavaliar
seasquestesdiscutidasnosautosforamabrangidase
consequentementeatingidaspelafundamentaoedispositivodo
julgadonoRecursoExtraordinrion344.944/PR,
representativodarepercussogeral".Reexaminandoosautos,
observoquenocitadoREn344.94/PR,utilizadocomo
representativodarepercussogeralparafinsdoart.543Bdo
CdigodeProcessoCivil,adiscussorestringese
constitucionalidadedoart.42daLein8.981/95,noquelimita
em30%,paracadaanobase,odireitodocontribuintede
compensarosprejuzosfiscais,paraefeitosdeapuraodo
ImpostodeRendaPessoaJurdicaIRPJ.Todavia,oPlenrio
destaCorte,emsessorealizadapormeioeletrnico,noexame
do REn591.340/SP,RelatoroMinistroMaroAurlio,
concluiupelaexistnciaderepercussogeraldetodaamatria
constitucionaldiscutidanestesautos.Tratasedediscusso
sobreaconstitucionalidadedosartigos42e58daLein
8.981/95,noquelimitaramem30%,paracadaanobase,o
direitodocontribuintedecompensarosprejuzosfiscaisdo
ImpostodeRendaPessoaJurdicaIRPJedabasedeclculo
negativadaContribuioSocialsobreoLucroLquidoCSLL.
Assim,determinoosobrestamentodofeitoataconclusodo
julgamentodomencionadoREn591.340/SP.Devemosautos
permanecernaSecretariaJudiciriaatento.Publiquese.
Braslia,1deagostode2012.MinistroDiasToffoliRelator
Documentoassinadodigitalmente543BCdigodeProcesso
Civil428.981ImpostodeRendaPessoaJurdicaREn
591.340/SP42588.981ImpostodeRendaPessoaJurdicaREn
591.340/SP
(STFRE:362100SP,Relator:Min.DIASTOFFOLI,Datade
03/08/2012PUBLIC06/08/2012grifosnossosAnexoIB)
REPERCUSSOGERALADMITIDASOBRESTAMENTO.1.
OTribunal,noRecursoExtraordinrion591.3406/SP,
concluiupelarepercussogeraldotemarelativo

CARTAXO 7

DF CARF MF Fl. 1969
Acrdon.9101001.760 Fl.1.918

constitucionalidadedosartigos42e58daLein8.981/95e
artigos15e16daLein9.065/95,noquelimitaramem30%,
paracadaanobase,odireitodocontribuintedecompensaros
prejuzosfiscaisdoImpostodeRendasobreaPessoaJurdica
IRPJedabasedeclculonegativadaContribuioSocialsobre
oLucroLquidoCSLL.2.Anteoquadro,consideradoofatode
orecursoveicularamesmamatria,tendoocorridoaintimao
IA
doacrdoemdataanteriorvignciadosistemada
repercussogeral,determinoosobrestamentodestesautos.3.
Assessoria,paraoacompanhamentocabvel.4.Publiquem.
P
Braslia,26demaiode2010.MinistroMARCOAURLIO
Relator42588.98115169.065

(STFAI:714189SP,Relator:Min.MARCOAURLIO,Data
C
deJulgamento:26/05/2010,DatadePublicao:DJe103
DIVULG08/06/2010PUBLIC09/06/2010grifosnossos
AnexoIC)
DECISOREPERCUSSOGERALADMITIDA
SOBRESTAMENTO.1.OTribunal,noRecursoExtraordinrio
n591.3406/SP,concluiupelarepercussogeraldotema
relativoconstitucionalidadedosartigos42e58daLein
8.981/95eartigos15e16daLein9.065/95,noquelimitaram
em30%,paracadaanobase,odireitodocontribuintede
compensarosprejuzosfiscaisdoImpostodeRendasobrea
PessoaJurdicaIRPJedabasedeclculonegativada
ContribuioSocialsobreoLucroLquidoCSLL.2.Anteo
quadro,consideradoofatodeorecursoveicularamesma
matria,tendoocorridoaintimaodoacrdoemdata
anteriorvignciadosistemadarepercussogeral,mantenho
osobrestamentodesteprocesso.3.Assessoria,parao
acompanhamentocabvel.4.Publiquem.Braslia,14deabrilde
2009.MinistroMAROAURLIORelator
(STFRE:418807RS,Relator:MARCOAURLIO,Datade
27/04/2009PUBLIC28/04/2009grifosnossosAnexoID)
Peloexposto,emcumprimentoaoquantodeterminadonoRICARF,entendo
que,salvoseamatriapuderserresolvidaexclusivamenteemrazodapeculiaridadedese
tratardeextinodeempresa,entendoqueoprocessodevesersobrestado.
Noentanto,sevencidaquantoaestapreliminar,passoanlisedomrito.
Historicamente,alegislaofiscalsempreregrouosefeitosdosprejuzos
fiscaisebasesnegativas,acumuladospelapessoajurdica,naapuraodoImpostosobrea
RendaedaContribuioSocialsobreoLucroLquido,mas,normalmente,porumaquesto
oramentriaoudefluxodecaixa,impsrestriesaosefeitos,melhordizendo,s
compensaes.Taislimitaesforamoudenaturezatemporaloudenaturezaquantitativa.
Tratasedehiptesesexcludentes,nuncaestabelecidasdeformacumulativalimitaes
temporaisequantitativas.
AprimeiralimitaosurgiucomaLein154/47que,emseuartigo10,
estabeleceuqueoprejuzoverificadonumexercciopoderiaserdeduzido,paracompensao

CARTAXO 8

DF CARF MF Fl. 1970
Acrdon.9101001.760 Fl.1.919

totalouparcial,dentrodetrsexercciossubsequentes.Tratouse,portanto,deumalimitao
temporal.Nestapoca,apesardalimitaotemporal,adeduonotinhaquerespeitar
qualquertrava(limitaoquantitativa)emrelaoaolucrotributvel.Tambmnohavia
limitaoparaatransfernciadeprejuzofiscal.Posterioraesta,seguiuseoDecretoLein
1.493/76,queapenasampliouolimitetemporalparaquatroexercciossubsequentes.
IA
Atualmente,encontramseemvigorduaslimitaes:alimitaointroduzida
peloDecreton2.341/87,queestabelecevedaoexpressapossibilidadedeaempresa
resultantedefusoouincorporaoaproveitarosprejuzosfiscaisdaempresaextintaea
P
limitaoprevistanaLein8.981/95(artigos42e58),cumuladacomaLein9.065/95,que
estabeleceram,emsubstituiolimitaodequatroexerccios(limitaotemporal),uma

limitaopercentual(quantitativa)anual,autorizandoautilizaodoprejuzofiscalebasede
clculonegativadaCSLLat30%(trintaporcento)dolucroauferido,sem,contudo,
C
estabelecerqualquercaducidadenousodoprejuzofiscaledabasedeclculonegativa.Ajuda
seofluxodecaixadoEstado,masocontribuintenoperdeodireitoutilizaodoprejuzo
fiscaledabasenegativa,tratandosedesituaoqueobservamaiorequidadedoqueaquela
limitaotemporalanterior.Antecipaseotributo,mastemse,emcontrapartida,umdireito
quepermanecenoativodaempresa,usualmentedenominadodetaxallocation.
Vse,portanto,quenuncasubsistiramlimitaestemporaisequantitativas
concomitantemente.Istoporque,tantooaproveitamentodeprejuzosfiscaisquantoo
aproveitamentodebasedeclculonegativadaCSLLseconfiguracomodireitodo
contribuinte,inerenteaosprincpiosqueregemaapuraodoIRPJ/CSLLelgicacontbil
quedeterminaosefeitosintertemporaisdosatosdaspessoasjurdicas,aqualatribuios
critriosdeapuraodolucrolquido,pontodepartidaparaaapuraodoIRPJedaCSLL.
AapuraodabasedeclculodoImpostosobreaRendaedaContribuio
SocialsobreoLucroLquidotemorigemnolucrolquidocontbil.Nopossvelsefalarem
basedeclculodoIRPJedaCSLL,semvincullosorigemcontbil,porquantoseupontode
partidasoasapuraesedemonstraescontbeis.
Acontabilidadetemcomoumdeseusprincpiosestruturantesoprincpioda
continuidadedapessoajurdica,aplicveldiretamentenaapuraodolucrolquidoqueservir,
comosdevidosajustes,debasedeclculodoIRPJedaCSLL.Comoseextraidoprprio
nome,oprincpiodacontinuidadepressupequeapessoajurdicacontinuaraoperar.A
existnciadeexercciosfinanceiros(assimcomodeperodosdeapurao)simplesmente
determinadapelanecessidadedesetomaropulsodoempreendimentodetemposemtempos
(conformeNPC27doIBRACON).
Ainda,segundooPronunciamentoConceitualBsicoEstruturaConceitual
paraaElaboraoeApresentaodasDemonstraesContbeis,emitidopeloComitde
PronunciamentosContbeis(CPC)etornadoobrigatriopelaCVM,atravsdaDeliberaon
539/08,acontinuida
dedapessoajurdicaessencialparaaelaboraodasdemonstraes
contbeis:
Continuidade
23.Asdemonstraescontbeissonormalmentepreparadasno
pressupostodequeaentidadecontinuaremoperaonofuturo

CARTAXO 9

DF CARF MF Fl. 1971
Acrdon.9101001.760 Fl.1.920

previsvel.Dessaforma,presumesequeaentidadenotema
intenonemanecessidadedeentraremliquidao,nem
reduzirmaterialmenteaescaladassuasoperaessetal
intenoounecessidadeexistir,asdemonstraescontbeis
teroqueserpreparadasnumabasediferentee,nessecaso,tal
IA basedeverserdivulgada.
Inclusive,parafinsdeverificaodasituaodaempresaduranteasuavida,
essaobrigadaarealizarapuraodebalanosperidicos,peloqueoresultadodobalanoao
finaldeumperodonecessariamenteopontoinicialparaobalanodoexerccioseguinte.
P
Aapuraodolucrolquidoe,consequentementedoIRPJedaCSLL,deve

considerarminimamenteacontinuidadedapessoajurdicaeainterligaodeseusexerccios,
quenopodemsertomadosdeformaestanque.ConformeescreveEliseuMartins(emParecer
C
InditoquerecebinombitodaCmaraSuperiordeRecursosFiscais),osexercciossociais
soabsolutamenteinterligadoseapontaparaoexemplodeumaempresaemfasepr
operacional,ouseja,queaindaestconstruindosuasdependnciasenoiniciou,defato,suas
atividadesoperacionaisqueirogerarlucro:
Seessaempresaficardoisanosemproperao,elairser
tributadaeirpublicarassuasdemonstraesduasvezes.E
nenhumciclotersidocompletado,talvezsequeriniciado.
Todavia,issonosignificadizerqueoqueocorreunessesdois
perodosnoterimpactonosperodosfuturos.Muito
provavelmenteelairapresentarprejuzonesseperodo,
prejuzoesseformadopordespesasque,provavelmenteajudaro
aproduzirlucrosfuturos,masqueporforadasregras
contbeisatuais,nopodemdeixardeserdescarregadosparao
resultado.
Ouseja,oslucrosapresentadosnofuturosodecorrentesdocustodo
investimentoedainexistnciadereceitasdopassado.Nomesmosentido,Humbertovila(em
ParecerInditoquetambmrecebinombitodaCmaraSuperiordeRecursosFiscais)aponta
quenohsimplesmentecomosepararprejuzosanterioreselucrosposteriores:
Oslucrossubseqentesinsistaseoquantofornecessrio
somerosresultadosdedespesasecustosformadoresde
prejuzosantecedentes.Sendoassim,porm,adesconsiderao
deeventosquecompemumacadeiadeeventoseconmicos
conduziraumatributaototalmentealeatria.
Opressupostodacontinuidadeeaconsideraodosefeitosinterperodos
baseficaevidente,nosnacontabilidadepontodepartidaparaaapuraodostributos
sobrearenda/lucro,masnaprpriasistemticadaapuraodoIRPJ/CSLL.Deummodogeral
podeseentenderrendademaisdeummodo.Vejamos,podemosentenderrendasimplesmente
comoadiferenaentrereceitasedespesas/custosemumdeterminadoperodo,comotambm
podemosentendercomoacrscimodevalorapuradopelacomparaoentreosbalanosde
aberturaefechamentodoperodo.
Porqueaoutorgaconstitucional,sejaparaatributaodoimpostosobrea
rendasejaparaatributaopelaCSLL,pressupeoacrscimopatrimonial,aindaquenose
considereimediatamenteeintegralmenteosefeitosdobalanodoexerccioanterior,temse,no
limite,umsistemahbrido,quejamaisignoraosefeitosinterperodos.Claroqueestamosa

CARTAXO 10

DF CARF MF Fl. 1972
Acrdon.9101001.760 Fl.1.921

tratardelucroreal,jqueaapuraopelaformapresumidaspodesereportaraumperodo
estanque,maslegtimaporquantoopcionalparaocontribuinte.Damesmaforma,aapurao
porarbitramentostemlugarnaimpossibilidadedeaferiodoreal.
Sobreasnormasfiscaisparaaapuraodostributosemquestoeasua
consideraodosefeitosinterperodosbase,bastalembrardasprescrieslegaisacercados
IA
efeitosdareservadelucros,doativodiferido,daescrituraodaParteBdoLALUR(cujo
objetivo,dentreoutros,controlarosefeitosintertemporaisdaapuraodoLucroReal,como
porexemplo,osefeitosdadepreciaoedaamortizao,assimcomoasreservasdelucros),da
P
previsoparatributaoounodarecuperaodecustosedoprprioconceitobsicode
vinculaoentrecustosereceitas,comotocomumentediscutidonoscontratosdelongo

prazo.
C
Nodiscuto,atporqueforadaminhacompetnciadejulgadora
administrativa,qualquerquestodeinconstitucionalidadeeilegalidadenaslimitaeslegaisda
deduodeprejuzofiscaledebasenegativa.Tenhoporpontodepartidajustamentea
legalidadedetaisdisposiesnormativas,semprenopressupostodequepermaneceo
contribuintecomodireitodeaproveitamentofuturodosprejuzosfiscaisedebasesnegativas.
Se,deumlado,recolhemseostributoscomaobservnciadatravaimpostalegalmente,de
outrolado,permanececomoumativoseu,odireitorepresentadopelosvaloresquesero,no
futuro,compensveiscomoslucrosapresentados.Sobretaldireito,aprpriaReceitaFederal
semanifestouemPerguntaseRespostasde2005,verbis:
481.Apessoajurdicaquetiverprejuzofiscaldeperodosde
apuraoanterioresdevidamenteapuradoecontroladono
Lalur,vindoasesubmetertributaoutilizandosedeoutra
basequenoadolucroreal,perderodireitodecompensar
esteprejuzo?
Odireitocompensaodosprejuzosfiscais,desdequeestejam
devidamenteapuradosecontroladosnaparteBdoLalur,
somentepoderserexercidoquandoapessoajurdicafor
tributadacombasenolucroreal,poisquandoaformade
tributaoforoutranohquesefalaremapurarou
compensarprejuzosfiscais.Essedireito,entretanto,noser
prejudicadoaindaqueocontribuintepossa,emalgumperodo
deapurao,tersidotributadocombasenolucropresumidoou
arbitrado.Assim,noperodobaseemqueretornartributao
combasenolucrorealpodercompensaroprejuzofiscal
constantenoLalur,parteB,observadaalegislaovigente
pocadacompensao(INSRFn21,de1992,art.22)(grifos
nossos).
Tantoacompensaodoprejuzofiscalebasesnegativasumdireitodo
contribuinte,decorrentedosefeitosintertemporaisnaapuraodoIRPJedaCSLL,quea
prpriaReceitaFederalesclareceu,quandodainstituiodalimitaoquantitativa(trava),que,
aindaqueocontribuintesaiadaapuraopeloLucroReal,quandoeleparaelaretornar,temo
direitoderetomaresseativo,representadopelosprejuzoscompensadoscomostributosa
seremapurados.
Partindodessemesmoraciocnioetendoemvistaoprincpioda
continuidade,oartigo189daLein6.404/64determinaque,nobalano,doresultadodo

CARTAXO 11

DF CARF MF Fl. 1973
Acrdon.9101001.760 Fl.1.922

exercciodevemserdeduzidososresultadosnegativos(prejuzos),afimdequeseja
apresentadaarealsituaopatrimonial.
"Art.189.Doresultadodoexerccioserodeduzidos,antesde
qualquerparticipao,osprejuzosacumuladoseaproviso
IA paraoImpostosobreaRenda.
Pargrafonico.Oprejuzodoexerccioserobrigatoriamente
absorvidopeloslucrosacumulados,pelasreservasdelucrose
pelareservalegal,nessaordem,"
P
Assim,tambmnombitodaLeidasS.A.,oefeitointerperodosbase

evidente:olucrodeumperodonopodeserdistribudoaosscios,semaconsideraodos
prejuzosacumulados,semprenafinalidadedepreservaodopatrimniodapessoajurdica.
C
Ora,oprpriopatrimniodapessoajurdicaoespelhodosefeitosintertemporais,porquanto
representaoresultadodocapitalinvestidoeosresultados,positivosounegativos,apresentados
pelapessoajurdicaaolongodosanos.
Comodito,aprpriadistribuiodedividendospressupequeosprejuzos
deanosanterioresforamabsorvidospeloslucrosdosperodossubsequentes,deformaque
apenasdessemodopossvelsabersehdisponibilidadeounoparadistribuiodos
dividendos.ComplementaEliseuMartins:
Seosexercciosfossemcompartimentossemcomunicao,todo
olucroteriaquesertotalmentedistribudo,enovodinheiropara
novosinvestimentosdeveriasersolicitadoaosdonos.Comoisso
noocorre,lucrospodemficarretidoscomoreservas,mas
podemserabsorvidosporprejuzossubseqentes,eos
dividendosrelativosaessaparteabsorvidajamaispodervira
serdistribuda.
Feitasessasconsideraes,partindodapremissaqueosefeitosintertemporais
socondionecessriaparaaaferiodaefetivasituaodapessoajurdicaesoprincpios
observadosnacontabilidade,pontodepartidaparaaapuraodoIRPJedaCSLL,na
legislaofiscalenoDireitoCivil,aotratardaspessoasjurdicas,temosque,semtal
considerao,nosetemarealdimensodoacrscimopatrimonialpassveldetributao.
Sobreesteaspecto,tantooIRPJquantoaCSLLpressupemumacrscimopatrimonial.O
acrscimopatrimonialentoconsideraoresultadodeumano,semdesprezaranecessria
recomposiodasperdasdeanosanterioresouviceversa.
Sobrearelaoentreoconceitoderendaeainterligaodosexerccios
(princpiodacontinuidade),Humbertovila(emParecerquerecebinombitodaCmara
SuperiordeRecursosFiscais)explica:
justamenteporqueoconceitoderendadinmicoquenose
podesequerconceblosemanoodeperodo.Arenda,pois,
umamedidaperiodicamentevinculada:elanosurgeemum
momento,masemumperodo,noqualasdespesasso
produzidaseosrendimentossoauferidos.Omesmovalepara
osprejuzos:elestambmnopodemserconcebidossemuma
dimensotemporal.

CARTAXO 12

DF CARF MF Fl. 1974
Acrdon.9101001.760 Fl.1.923

Diantedessequadro,surgeaquestodesaberqualoperodo
adequadocorretaverificaodarendacomoacrscimo
patrimoniallquido.Comoafirmado,oacrscimopatrimonial
resultadodegastosanteriores.Nosepode,portanto,separara
rendadeumanocomosprejuzosdeanosanteriores,comose
fosseelesarendaeosprejuzoselementosconceitualmente
dissociveis.Insistase:arendaresultadodedespesasecustos
IA
formadoresdeprejuzosanteriores.
Noquetangeimpossibilidadedatotaldesconsideraodosefeitos
P
intertemporais,oartigo43doCdigoTributrioNacional,aodeterminaracompetnciada
UnioparatributarpeloIRPJ,especificamenteemseuincisoII,quandotratadaaquisioda

disponibilidadeeconmicaoujurdicadeproventosdequalquernatureza,expressamente
asseveraquedevemserassimentendidososacrscimospatrimoniais.Vejamos:
C
Art.43.Oimposto,decompetnciadaUnio,sobrearendaeproventosde
qualquernaturezatemcomofatogeradoraaquisiodadisponibilidade
econmicaoujurdica:
Iderenda,assimentendidooprodutodocapital,dotrabalhoouda
combinaodeambos
IIdeproventosdequalquernatureza,assimentendidososacrscimos
patrimoniaisnocompreendidosnoincisoanterior.
Valedizer,diferentementedapessoafsicaquecarregaosseuscustos
incorridosaolongodosanoseessessocomputadosnocasodeeventualganhodecapital
tributadopeloIRPF,napessoajurdicaasistemticaabsolutamentediversa.Paraapessoa
fsica,oscustossempreseacumulamemsuasdeclaraesesotransportadosparaperodos
seguintes.Paraapessoajurdica,entretanto,norarooscustosdeinvestimentonoso
apresentadosemoutrolugarsenonosprejuzoscontbeisapurados.Seoprejuzofiscal
operacional,apardosajustesefetuadosparaapuraodolucroreal,estetambmdemonstraos
resultadosnegativosauferidospelapessoajurdicaaolongodosanoseservedeparmetropara
aferiodoacrscimopatrimonial,apartirdaconsideraodoinvestimentoefetuadopelos
seusscios.
Imagineseumapessoajurdica(A)queconstituiumaempresa(B)com
R$100.000,00,totalmenteintegralizadopeloscio(pessoajurdica),em31dedezembrode
2000.Aolongodealgunsanosaempresaoperadeficitariamente,e,porcontadisso,seuscio
precisainvestirmaisR$100.000,00decapital.Duranteessesanosdeficitrios,aempresa
apurouprejuzocontbileprejuzofiscaloperacionaldeR$100.000,00.Muitobem,sea
empresaBfoiconstitudacomcapitaldeR$200.000,00eteveprejuzodeR$100.000,00,o
seupatrimniolquidodeR$100.000.SetalempresaforvendidaporR$200.000,00,qualo
ganhoqueobteveoseuscio,empresaA?Vejase,oscioAinvestiuR$200.000,00erecebeu
pelavendadoinvestimentoR$200.000,00,portanto,nohganhodecapital.Noh
acrscimopatrimonial.
Contudo,fiscalmente,temosaseguintesituao:Btempatrimniolquidode
R$100.000,00efoivendidaporR$200.000,00,portanto,apurouumganhodecapitaldeR$
100.000,00,queemnadarepresentaacrscimopatrimonial.OndeestadiferenadeR$

CARTAXO 13

DF CARF MF Fl. 1975
Acrdon.9101001.760 Fl.1.924

100.000?Justamentenoprejuzocontbil,oqual,nesteexemplo,igualaoprejuzofiscal
operacional.exatamentecomacompensaointegraldesseprejuzofiscalnomomentoda
extinodeB,pelaalienaodesuaatividade.queseeliminaadistorocausadano
patrimniopelosprejuzosacumulados.ComobemlecionaEliseuMartins,Qualquer
incidnciadeimpostoderendaemaparentescrescimentosmomentneoscapturadosemum
perodobasequalquer,semacomunicaocomoutrosperodosbaseanteriores,queocorram
IA
semquehajaumcrescimentoacimadoseuvalororiginal,havertributaodoprprio
patrimnioemsi,enodarendageradaporele(ParecerinditodeEliseuMartins).
P
Contabilmente,opatrimnioafetadonospelacontaqueapresentouo
capitalinvestido,mastambmpelosresultadosnegativosobtidos.Ouseja,oresultadonegativo

provocouadiminuiodopatrimnioeessepatrimnioreduzidopeloresultadopassadoque
consideradonoperodosubsequente.Justamenteporestarazo,evitandodistores,queas
C
regrasdoRegulamentodoImpostosobreaRenda,fulcradasnaConstituioFederale
legislaocorrelata,consideramtambmosefeitosintertemporaisnaapuraodostributos
sobrearenda/ganhodecapitalconsideraodoprejuzofiscalebasedeclculonegativa,
acumulados.
Oquenoseadmite,ejamaispodeseadmitir,queaapuraodostributos
sobrearendatenhaporpontodepartidaumaapuraocontbilqueconsidereosefeitos
intertemporais,inclusivetolhendoocustoeafetandoopatrimnio,eporoutrolado,ignorea
existnciadeprejuzosfiscais(essencialmenteoperacionais)paraefeitodamesmaoperao.
Aoassimprocederseestariaretirandodossciososseusativosetributandoessesmesmos
ativosquedelesforamexpropriados.Nooquefezalegislao,quetosomenteestabeleceu
umlimitequantitativoeexpressamentedeterminouqueaqueledireito(utilizaodoprejuzo
fiscal)permanecenasociedade,postergandoseuuso,masnadaexpropriandodopatrimnio.
Esseconceitosemprefoitosedimentadoquetambmtomoasconsideraesdaprpria
ReceitaFederal,emsuasPerguntaseRespostas,adotandoporpremissaodireitodasociedade
manteroativocorrespondentepossibilidadedecompensaofuturadeseusprejuzos,veja
se:
475.Comosocompensadososprejuzosfiscais?
Apartirde1/01/1995,osprejuzosfiscaisoucompensveis
parafinsdoimpostoderendaparaosquaisaindanotivesse
decadoodireitocompensaoat31/12/1994(prejuzosde
perodosencerradosapartirdoanode1991),poderoser
compensadosindependentementedequalquerprazo,observado
emcadaperododeapuraoolimitede30%(trintaporcento)
dolucrolquidoajustado(Lein8.981,de1995,art.42,comas
alteraesdaLein9.065,de1995,art.15eINSRFn11,de
1996).
Ocitadolimitede30%(trintaporcento)noseaplicaem
relaoaosprejuzosfiscaisdecorrentesdaexploraode
atividadesrurais,bemassimaosapuradospelasempresas
industriaistitularesdeProgramasEspeciaisdeExportao
(Befiex),aprovadosat03/06/1993(Lein8.981,de1995,art.
95,comaredaodadapelaLein9.065,de1995).
Valetambmilustrar,pormeiodegrfico,oauferimentodoacrscimo
patrimonialconsiderandoosefeitosintertemporais,oquereforaaideiadequemesmoquese

CARTAXO 14

DF CARF MF Fl. 1976
Acrdon.9101001.760 Fl.1.925

admitaodiferimentodeutilizaododireitorepresentadopeloprejuzofiscalcompensvel,
essenopodeserdefinitivamentetolhidodapessoajurdica:
IA
P

C

Sehouverapossibilidadedecompensaodepartedolucrorealcom
prejuzosfiscaisacumuladosdeperodosanteriores,utilizouseemparteumdireito,diferindo
seaparcelarestanteparaoperodoseguinte.Porm,porsetratardeextinodapessoa
jurdica,seoprejuzofiscalebasedeclculonegativa,acumulados,nopuderemser
utilizadosatomontante,cumulativamente,dasuaexistnciaedoslucrosauferidosatadata
daextinodapessoajurdica,aincidnciadostributosnosedarsobreumaumento
patrimonial,massobreopatrimnio,mormenteporquesetratadeexcepcionalsituaoemque
oativo,representadopelotaxallocation,deixardeserumativo,emrazoda
impossibilidadedetransfernciadeprejuzofiscalebasedeclculonegativaparaapessoa
jurdicasucessora,hipteselegalquenopodeserdesrespeitada.
nessesentidoquetantoasnormascontbeisquantosocietrias,emateno
aojmencionadoprincpiodacontinuidadedapessoajurdica,determinamquesejam
consideradososresultadosnegativos(prejuzoscontbeis)deanosanterioresparaapuraode
seulucro.Seosprejuzoscontbeisoriginamtambmoprejuzofiscalainterrelaoentre
eleslgicaese,conformeanormaCVMantescitada,asdemonstraescontbeisso
preparadasnopressupostodacontinuidadedapessoajurdica,certoqueaoscontribuintes
deveserpermitidaasuautilizao,nocomobenefcio,mascomodireito(tratasedeumativo
formadoemdecorrnciadosseguidosinvestimentos),deformaaimpediradilapidaodo
patrimnioapsosinvestimentosiniciais.
Omarcotemporalnoseconfundecomamaterialidadedeincidnciafiscal.
Separaatributaodarendaimportaoacrscimopatrimonial,aindaqueomomentoda
ocorrnciadofatojurdicotributrioseconsumenumtimodetempo(31dedezembrodecada
anocalendrio),eledevecomportartodooconjuntodeelementosnecessriosacaracterizaro
acrscimo,respeitandose,certamente,asregrasparatantodeapurao.Enosepode
18/12/2013 por MARCOS desvincularoDireitoe,maisespecificamente,atributaodarendadetaispressupostos,

CARTAXO 15

DF CARF MF Fl. 1977
Acrdon.9101001.760 Fl.1.926

sobretudoemrazodoprincpiodacapacidadecontributivaedacontinuidadedapessoa
jurdica.
Porissoque,obviamente,oprejuzofiscaleabasenegativapressuposto
necessrioparaaaferiodamaterialidadedeincidnciatributriae,nocasodecomprovada
impossibilidadedeutilizaofuturadessesprejuzos,atravanoaplicvel.Essaamelhor
IA
interpretaodasdisposiesqueestabelecemaslimitaesnautilizaodeprejuzosfiscaise
basesnegativas,semarranharlhesalegalidade.ComobemassinalaGabrielIvo(Norma
jurdica:produoecontrole,SoPaulo,Noeses,2006,p.105),senoocorre
P
incompatibilidadetotal,nohquesefalaremrevogao,masemumlugarqueumaoutra
normaindividualeconcretapossibiliteumarelaodecoordenaoentreasnormasnosistema

jurdico.Umanormajurdicanoperdesuavalidadequando,emcasoespecfico,asua
aplicaoestrestritaemfacedeinterpretaoemconformidadecomoutrasnormas.
C
Nessesentido,hqueseanalisarocasoconcretoparaefeitodesubsunodo
fatonorma,apartirdosseguintescritriosestabelecidospelaslimitaeslegaisemquesto:
(i) atravanacompensaosempreaplicadanopressupostoda
continuidadedapessoajurdica,porquemantidoodireito
compensaonosperodosseguintes
(ii) atravanacompensaoaplicadainclusivenocasodeextinoda
pessoajurdica,quando,poralgumarazo,acompensaointegral
implicaremdescumprimentodaoutralimitaolegal,valedizer,do
Decreton2.341/87(limitaodetransfernciadeprejuzofiscalparaa
sucessora)e
(iii) dadootextonocontexto,atravasnoaplicvelse
comprovadamentenoforpossvel,pelaefetivaextinodapessoa
jurdica,autilizaofuturadosprejuzosfiscaisebasesnegativasde
CSLL.
Deumlado,temosasnormaslegaisquetratamdaslimitaescompensao
dosprejuzosfiscaisebasesnegativas,asquaisnodeixamdeobservaroprincpioda
capacidadecontributivaemsentidoobjetivo,porquantoobservamaconsequncianormativa
constitucionalnecessriadaconsideraodosprejuzosnamedidaemqueassinalamano
caducidadedodireitodeseuuso.Deoutrolado,temosocasoconcreto,noqualdevemser
verificadastodasascondiesparaqueestesesubsumaaumaououtraregra.
Alimitaotemporalregrafuncionalquevisamanutenodofluxo
arrecadatriodoEstado,masprocuralegitimidadenaexpressamenodequenotolheo
direitodapessoajurdica,mantendooatasuaintegralutilizaonocursodosperodos
seguintes,prescrevendoestecomoopressupostofticodesuaaplicao.Jaregraqueimpede
atransfernciadeprejuzofiscalparaasucessora,porsuavez,normaantielisivaespecfica.
Enquantonormaantielisivaespecfica,averificaodeseucumprimentoounodependeda
anlisedocasoconcreto.
Emsuma,seocasoconcretonosesubsumeincidnciadanorma
antielisivaespecfica,tampoucoaofatojurdicodacontinuidadedapessoajurdica,que
pressupostoparaaplicaodaquelaoutraregralimitadora(funcional),entonohlimitao
quantitativaparaacompensaodosprejuzosfiscaisebasesnegativasnaextinodapessoa

CARTAXO 16

DF CARF MF Fl. 1978
Acrdon.9101001.760 Fl.1.927

jurdica.Ainda,entendoqueataformaodoprprioprejuzofiscaldeveserverificadaem
funodeumaoutralimitao,relacionadaaosprejuzosnooperacionais,nostermosdo
artigo36daINSRFn011,de21defevereirode1996.
Nesteponto,valemencionarqueahipteseoraaventadanoaquelatratada
peloSupremoTribunalFederalnoREn545.308/SPe344.994/PR.Emverdade,oSupremo
IA
TribunalFederal,nosmencionadosRecursosExtraordinrios,apenasdecidiupela
constitucionalidadedadenominadatravade30%emumcontextodecontinuidadedapessoa
jurdica,masnodecidiuqueestadeveseraplicadanoscasosdeextinodapessoajurdica
P
detentoradosprejuzos,tampoucofezquaisquerconsideraesacercadaintertemporalidade
dosexercciosouanalisaaquestosobaticadoprincpiodacapacidadecontributiva.

Adespeitodequalificaroaproveitamentodosresultadosnegativoscomo
C
benefciofiscal,ousodessaexpresso,conformeressaltaEuricoMarcosDinizdeSanti
(EstudoTcnico),ambguoefoiutilizado,peloSupremoTribunalFederal,provavelmenteno
sentidodecompetnciafacultativadaleitributriatosomente,emnadaseconfrontandocom
ajurisprudnciadoegrgioConselhoAdministrativodeRecursosFiscais.Tantoassimquea
conclusodoSupremojserviudesupedneoparatodososjulgadosdoCARF(nosentidode
queatravade30%constitucional,nopressupostodacontinuidadedapessoajurdica).
Nestepasso,paraaaplicaodeumprecedentejurisprudencial,necessrio
cautelanaanlisedaratiodecidendicomoprescriogeral,razopelaqualrelevantedistinguir
afundamentaodadeciso,deondeseextraiainterpretaodostribunaissuperioresacerca
dedeterminadanorma,dodispositivodojulgamento,quedeterminaoespecfica
direcionadatosomenteaocasoconcreto.possvelqueumaprescriogeralnoseenquadre
exatamentenasituaoconcretaquepossuioutraspeculiaridades,asquaispodemensejar
diversaconformaoaodireito,sendoque,nessahiptese,nohdeseaplicaripsofactoa
decisoproferidapelorespectivoTribunalacercadamatria,porquedelaexatamentenose
trata.
Comodito,noREn545.308/SPenoREn344.994/PR,oSupremo
TribunalFederaldecidiupelaconstitucionalidadedadenominadatravade30%emum
contextodecontinuidadedapessoajurdicaenquantoqueopresentecasotratadaaplicaoda
mencionadatravanocasodepessoajurdicaextinta.Alis,oSupremoTribunalFederal,em
suasrazesdedecidirnoreferidocaso,nocontrariaadecisodoSuperiorTribunaldeJustia,
estasimanalisouaquestotambmsobaticadoconceitoderendaedacontinuidadeda
pessoajurdica.AsseverouaMinistraElianaCalmon,nosautosdoRecursoEspecialn
993.975:
"limitadaadeduodeprejuzosaoexercciode1995,no
existiaempecilhodequeos70%restantesfossemabatidosnos
anosseguintes,atoseulimitetotal,sendointegraladeduo.
Aprticadoabatimentototaldosprejuzosafastaosustentado
antagonismodaleilimitadoracomoCTN,porquepermaneceu
inclumeoconceitoderenda,comoreconhecimentodo
prejuzo,cujadeduoapenasrestoudiferida.(...)
Comovistonoinciodestevoto,nohouvesubversoalguma,
porquenoolvidouoprejuzo,masapenasfoieledisciplinado
detalformaquetornouseescalonado".

CARTAXO 17

DF CARF MF Fl. 1979
Acrdon.9101001.760 Fl.1.928

Noacrdocitado,alegalidadedatravatemporpremissaapostergao,
notempo,dautilizaodoprejuzo,noimplicandonasuaeliminao,vistoqueseriasempre
mantidaapossibilidadedeseuaproveitamentofuturo.
NaspalavrasdeIvesGandradaSilvaMartins,oSuperiorTribunaldeJustia
firmoucomnitidezatesedequeumnoacrscimopatrimonialnopoderiaserincidido
IA
peloImpostodeRenda,pois,sesuprimidofosseodireitodecompensaodoprejuzo,um
noacrscimopatrimonialseriamatriatributvelpeloimpostosobrearenda(...).
P
EntendoquedeacordocomaprpriaexposiodemotivosdeMedida
Provisrian998(posteriormenteconvertidanaLein9.065/1995),sehouverlimitao

temporal(porfaltadecontinuidadedapessoajurdica),nohqueseaplicaratrava(limite)na
utilizaodeprejuzofiscal.Enemhaveriaqueseexigirnormaexpressaparahiptesede
C
exceo,consubstanciadanafaltadecontinuidadedapessoajurdica.Vejaseaclararedao
daexposiodemotivosdaMedidaProvisria:
Arts,15e16doProjeto,decorremdeEmendadoRelator,
pararestabelecerodireitocompensaodeprejuzos,embora
comaslimitaesimpostaspelaMedidaProvisria812/94(Lei
8.981/95).Ocorrehojevacatiolegisemrelaomatria.A
limitaode30%garanteumaparcelaexpressivade
arrecadao,semretirardocontribuinteodireitode
compensaratintegralmente,nummesmoano,seessa
compensaonoultrapassarovalordoresultadopositivo.
Restaevidentequeafinalidadedaleinovedaracompensaode
resultadosnegativos,masmanterofluxodecaixadearrecadao.Apossibilidadedese
aproveitarintegralmenteosresultadosnegativosnaextinodapessoajurdicadecorreda
prprialgicadesualimitao,estandoexpressanaexposiodemotivosdaMedida
Provisriaqueaoriginou.ConformeescreveEuricoMarcosDinizdeSanti(EstudoTcnico
apresentadonombitodaCmaraSuperiordeRecursosFiscais),tratasedeumanorma
implcitaouderivadadoSistemaTributrio,quedispensamenoespecfica.Digoeuque,
contudo,estexpressanosmotivosdanormaqueaoriginou,compondoopressupostofticode
suaaplicao.
Corroboracomesseentendimento,ashiptesesespecficasemqueo
afastamentodatravaparacompensaoexpressamenteprevisto,aexemplodoartigo14da
Lein8.023/90,queofazemrelaoaosprejuzosnaatividaderural.Ashiptesesespecficas
deafastamentodatravaparacompensaoestoexpressasporqueemumcontextonoquala
continuidadedaempresapersiste.Parataiscasos,semdvida,necessrianormaexpressa
afastandoatravaparacompensao.Diferentementeasituaodeextinodapessoa
jurdicaforadocontextodecontinuidade,hipteseemquenonecessriaoutra
disposioexpressa,porquedanormaexistente(devedaode30%)jseextraiopressuposto
fticodesuaaplicaomanutenododireitodecompensar.Senocasoconcretoo
pressupostofticodeaplicaodanormanoseverifica,pordecorrncialgicaelano
aplicvelnaquelecaso.
Talconclusonoimplicaemlegislar,porquenosetemlacunanormativa
oulacunaaxiolgica.aleiqueestabeleceagarantiadaplenautilizaodosaldodeprejuzos
fiscaisebasesnegativasdeCSLL.Interpretardeformadiversasignificariaviolaoaoartigo

CARTAXO 18

DF CARF MF Fl. 1980
Acrdon.9101001.760 Fl.1.929

110doCdigoTributrioNacionaledoscritriosdeapuraodoIRPJ/CSLL,almda
deturpaodopontodepartidadaapuraofiscal,qualseja,olucrolquidocontbil.
Reiteroaquique,casonohouvessealimitaodoartigo33doDecretolei
n2.341/87efossepossvelatransfernciadoprejuzoparaasucessora,nohaveriaquese
discutirainaplicabilidadedatravade30%noscasosdeextinodapessoajurdica,umavez
IA
quetalextinonoimplicarianaperdadodireitoutilizaodosprejuzosfiscaisnofuturo.
Anormaindividualeconcreta,queanalisaocasoeosubsumehiptesede
P
incidncia,noimplicaemlegislardiversamentedaquiloqueestnoordenamento,masem
aplicarotextonocontextoeimplica,inclusive,emaplicarotextoconformesualiteral

disposio.Aindaquedebenefciofiscalsetratasse,ainterpretaoorapropostanoestem
desacordocomodispostonoartigo111doCdigoTributrioNacional,queimpe
C
interpretaoliteralsnormasqueconcedembenefciofiscal.Valedizer,aindaquetalartigo
porabsurdoseaplicasseaocaso,oqueadmitoapenasparaargumentar,jquenotratamosde
isenooususpensodocrditotributrio,essainterpretaonodeixadeserliteral.
Ainterpretaoliteralaquelaquenoadmiteanalogiaouamplitudede
aplicao.Nosepretendeaquicriardireitoquenoexiste,masapenassubsumirofato
norma.Ainterpretaoliteraldanormanosimplesleituradotexto,porqueissono
interpretar.Interpretarsignificaaleituradotextonoseuestritoprograma,nocontexto.Eo
contextoaquelequeconstadeformaexpressaeliteralnatranscritaexposiodemotivosda
prprianormaqueestabeleceuatravanacompensaodeprejuzosfiscais.Comoensinaojus
filsofoTrcioSampaioFerrazJunior,tambmpertencemnormaoprogramaeombito
normativo(...)aanlisedanormaexigeapercepodequeelaexpressaumprograma
normativo(cometimento),ouseja,aordenaojurdicaestabelecida.Ainda,sobreoscritrios
deinterpretao,nopodemosconfundiraanalogia,queserefereomisso,coma
interpretaoenquantomeroprocessodebuscadaratiolegis.
Temosumadimensoelocutiva,quelimitaacompensaoderesultados
negativoseumadimensoilocutivainegvel,integrantedaprprianorma,queconsisteno
direitodepermanecercomosprejuzosaindanocompensveisecompensveisnofuturo.A
dimensoilocutivapressupostofticodaaplicaodadimensoelocutiva.
Atrocadalimitaoantestemporalpelalimitaoquantitativaconfiguraum
tratamentoisonmiconatributaodarenda.Umavisoestanquedatributaodarenda,da
qualdecorraaimpossibilidadedeaproveitamentointegraldosresultadosnegativosnofuturo,
discriminailicitamenteoscontribuintescujasatividadesenvolvamaltosinvestimentos
antecedentesaoslucros,emcontrariedade,portanto,isonomia.NaspalavrasdeHumberto
vila(Parecer):
seaperiodicidadedoimpostosobrearendaforestanquepara
todaequalqueratividade,aquelescontribuintesqueexercem
atividadesqueenvolvamgastosproduzidosemperodos
antecedentesnopoderocompneasrseusprejuzosemperodos
futuros.Essesentendimento,contudo,discriminaos
contribuintesqueexercematividadescclicas,comaltograude
riscoedeinvestimento,emfavordoscontribuintesqueexercem
atividadeslineares,semaltograuderiscoedeinvestimento.Os
contribuintesnopodemsertratadosdeformadiferenteem
razodasuaatividadeeconmica(artigo150,II)

CARTAXO 19

DF CARF MF Fl. 1981
Acrdon.9101001.760 Fl.1.930

Porfim,esclareoqueajurisprudnciadesteConselhoAdministrativode
RecursosFiscais,adespeitodedecisesquerecentementeentenderampelaimpossibilidadede
aproveitamentointegral,eraesmagadoramentemajoritrianosentidodeserpossvela
utilizaointegraldoprejuzofiscaledasbasesnegativasquandohextinodapessoa
jurdica,relativamenteaosresultadosgeradosatasuaextino.Nessesentido,peovnia
paracitaralgumasdecises:
IA
Assunto:ImpostosobreaRendadePessoaJurdicaIRPJAno
calendrio:2003,2004.Ementa:TRAVADE30%PARA
P
COMPENSAODEPREJUZOSFISCAISEDEBASES
NEGATIVASNAINCORPORAOAfinalidadedatravade

compensaonoceifaracompensaodeprejuzosfiscais,
masmanterouaumentarofluxodecaixadearrecadao,tanto
queserevogouolimitetemporaldecompensao.Aregrade
C
limitaoquantitativadacompensaostemsentidonotempo
(vidadapessoa).Comoolucroapuradosegundocortes
temporaismaisoumenosarbitrrios,pormnecessrios,por
imperativodeordemprticaalimitaoquantitativade
compensaodeprejuzosfiscaisimplicaessaperiodicidade(ea
interperiodicidade).Diantedamortedapessoajurdica,
inclusiveporincorporao,deixadeexistirocontedodaregra
limitadoradacompensaoquantitativa,poisdeixadeexistira
periodicidadee,assim,ainterperiodicidade.Negarissocontra
ovalorincorporadonaregradelimitaoquantitativada
compensaonotempo.(Acrdon110300.619,sessode
31/01/2012)
Assunto:ImpostosobreaRendadePessoaJurdicaIRPJAno
calendrio:2001.PESSOAJURDICAEXTINTAPOR
INCORPORAO.COMPENSAODEPREJUZOSFISCAIS
ACIMADOLIMITEDE30%.Apessoajurdicaincorporada
podecompensarnobalanodeencerramentodeatividadeso
prejuzofiscalacumuladosemobservnciadatravade30%,
emrazodavedaolegaltransfernciadeprejuzosparaa
sucessora.(Acrdon110300.617,sessode31/01/2012)
COMPENSAODEPREJUZOFISCALLIMITEDE30%
INCORPORAOempresaextintaporincorporao
noseaplica,noperododoevento,olimitede30%dolucro
lquidoajustadoemrelaoaoprejuzofiscalacumuladode
perodosanteriores.(Acrdon120100.165,sessode
27/08/2009)
INCORPORAODECLARAOFINALDA
INCORPORADALIMITAODE30%NACOMPENSAO
DEPREJUZOSINAPLICABILIDADENocasode
compensaodeprejuzosfiscaisnaltimadeclaraode
rendimentosdaincorporada,noseaplicaanormadelimitao
a30%dolucrolquidoajustado.Recursoprovido.(Ac.108
06.682)
IRPJCSLLCOMPENSAODEPREJUZOFISCAISEBASES
DECLCULONEGATIVASAPURADASEMPERODOS
ANTERIORES.CISO.INAPLICABILIDADEDALIMITAO.
Constituipressupostodaaplicaodalimitaocompensao

CARTAXO 20

DF CARF MF Fl. 1982
Acrdon.9101001.760 Fl.1.931

deprejuzosfiscaisebasesnegativasacumuladasacontinuidade
dasatividadesdocontribuinteeapaulatinaapropriaodos
prejuzos.Nashiptesesdeciso,fusoeincorporao,coma
conseqenteextinodapersonalidadejurdicadasucedida,no
sefazpossvelaaplicaodolimitador,dsquetaldeterminaria
ofenecimentododireitodocontribuinte.Precedentesdeste
Conselho.(Ac.10709.447)
IA
CompensaoPrejuzoeBaseNegativaNocasode
incorporao,umavezquevedadaatransfernciadesaldos
P
negativos,nohimpedimentolegalparaestabelecerlimitao,
diantedoencerramentodaempresaincorporada.(Ac.CSRF/01

04.258)
C
IRPJCOMPENSAODEPREJUZOLIMITEDE30%
EMPRESAINCORPORADAempresaextintapor
incorporaonoseaplicaolimitede30%dolucrolquidona
compensaodoprejuzofiscal.Recursoprovido.(Ac.CSRF/01
05.100)
IRPJCOMPENSAODEPREJUZOFISCALLIMITEDE
30%EMPRESAINCORPORADA.Aleinotrazqualquer
exceoaregraquelimitaacompensaodosprejuzosfiscais
30%dolucrolquidoajustado.Entretanto,havendoo
encerramentodasatividadesdapessoajurdicaemrazode
incorporao,nohavermeiosdosprejuzosseremutilizados
emanossubseqentes,comodeterminaalegislao.Nestecaso,
temsecomolegtimaacompensaodatotalidadedoprejuzo
fiscal,semalimitaode30%.Recursovoluntrioprovido.(Ac.
10195.872)
Ementa:COMPENSAOPREJUZOFISCALBASEDE
CLCULONEGATIVAINCORPORAOECISOA.
empresaextintaporcisoeincorporaonoseaplicaolimite
de30%dolucroliquidoparafinsdecompensaodoprejuzo
fiscaledabasedeclculonegativaacumulados.(Ac.1201
00.108,sessode18/06/2009)
AmotivaodasdecisesdoConselhonodivergemdoqueprocurei
demonstrar,nosentidodequeemnoseverificandoopressupostofticoconstanteda
dimensoilocutivadanormaquelimitaacompensaodeprejuzofiscal,qualseja,a
preservaododireitodapessoajurdicadecompensarosresultadosnegativosna
superveninciadelucrosfuturos(oqueinerenteaoprincpiodacontinuidadedapessoa
jurdica)essanormanoseaplica.
EssaconclusonodivergedadecisorecentementeexaradapeloTribunal
RegionalFederalda2Regioque,analisandohiptesedeextinodapessoajurdica,
concluiupelaconstitucionalidadeelegalidadedatravade30%paracompensaodeprejuzos
fiscaisedebasesnegativasdeCSLL,asseverando,contudo,quetalnormanoseaplica,por
ausnciadepressupostoftico,nocasodeextinodapessoajurdica,vejamos:
(...)INCORPORAODEEMPRESAIMPOSTODERENDA
ECONTRIBUIOSOCIALSOBREOLUCRO
COMPENSAODEPREJUZOSFISCAISLIMITAO

CARTAXO 21

DF CARF MF Fl. 1983
Acrdon.9101001.760 Fl.1.932

IMPOSTAPELOSARTIGOS42E58DAMEDIDA
PROVISRIA812/94CONVERSONALEIN.8.981/95
1.Emdecorrnciadaincorporaohavida,legtimaa
pretensodaimpetranteemvercompensada,nadeterminao
dasbasesdeclculodoimpostoderendaedacontribuio
socialsobreolucrodaempresaincorporada,atotalidadedos
IA
prejuzosfiscaisedasbasesdeclculonegativasdestaltima,
apuradosat31dedezembrode1994,jquenopode
compensarosprejuzosfiscaisdasucedida,consoanteos
P
termosdoart.33doDecretolein.2.341

2.Estacircunstncianocomprometeaconclusodequeso
constitucionaisosartigos42e58daLein.8.981/95,que
C
reduzirama30%aparceladosprejuzossociaisdeexerccios
anteriores,suscetveldeserdeduzidanolucroreal,para
apuraodostributosemreferncia.
3.Alimitaoimpostapelosartigos42e58daLein.8.981/95
tambmincidesobreaCSLL,havendoaexigncia,noentanto,
quantoobservnciadoprazononagesimalpertinentemente
CSLL,emrespeitoaoart.195,6,daConstituioFederal.
PrecedentesdoExcelsoSTF.
4.Dessaforma,adeduodosprejuzosfiscaisdabasede
clculodaCSSLsomentesofreralimitaode30%apartirda
flunciadoprazononagesimal,e,apartirda,deveseraplicada
tallimitao,poisemperfeitaconsonnciacomalegislaode
regncia.(...)
(TRF2,EmbargosdeDeclaraonaAMS,Processon0039536
31.1997.4.02.0000TRF297.02.395364,julgamentode
22/03/2011).
Portodooexposto,votoporNEGARPROVIMENTOaoRecursoEspecial
daFazendaNacional.
SaladasSesses,em15deoutubrode2013
KaremJureidiniDias
VotoVencedor
Preliminardesobrestamento.
SusyGomesHoffmannRedatoraDesignada.

CARTAXO 22

DF CARF MF Fl. 1984
Acrdon.9101001.760 Fl.1.933

Fuidesignadaparafazerovotovencedorquantopreliminarrelativaao
sobrestamentodesteprocesso.
Otemadosobrestamentovemcolaoemrazodoprevistonoartigo62do
RICARFnosseguintestermos:
Art.62A.Asdecisesdefinitivasdemrito,proferidaspelo
IA
SupremoTribunalFederalepeloSuperiorTribunaldeJustiaem
matriainfraconstitucional,nasistemticaprevistapelosartigos
543Be543CdaLein5.869,de11dejaneirode1973,Cdigo
P
deProcessoCivil,deveroserreproduzidaspelosconselheiros
nojulgamentodosrecursosnombitodoCARF.

1Ficarosobrestadososjulgamentosdosrecursossempreque
C
oSTFtambmsobrestarojulgamentodosrecursos
extraordinriosdamesmamatria,atquesejaproferidadeciso
nostermosdoart.543B.
Venho,desdeaalteraodoRegimento,paraainserodoartigo,
defendendoqueainterpretaoaestedispositivo,emespecial,aopargrafoprimeirotemde
serfeitadeformarestritiva.
Naminhainterpretao,apenaspodemsersobrestadososrecursosnoCARF,
quandooSTFsobrestar,dentrodoritoformalprevistoemseuregimento,todososrecursos
sobreotema.
Ainda,queMinistrosdoSupremoTribunalFederaltenhameventualmente,
sobrestadoprocessos,hqueseresclarecidoquenohosobrestamentoformalparatodosos
processosqueversemsobreestetema.
Tambmentendoqueosobrestamentonoautomticoapartirdo
reconhecimentodarepercussogeral,sendonecessrioqueosobrestamentosejaformalmente
determinadopeloSTF,esomenteapartirdestaformalidadequeseraplicvelopargrafo
primeirodoartigo62AdoRICARF.
Porestesmotivos,votonosentidodequeoRecursoEspecialdevetero
seguimentoprocessualregular.
SusyGomesHoffmann
VotoVencedorMrito
MarcosAurlioPereiraValadoRedatorDesignado
PeovniaI.Relatora,aquemsadopelobrilhanteebemelaboradovoto,
doqualousodiscordarpelasrazesquealinhavoemsequncia.
Superadasasquestespreliminareseafastadoosobrestamento,aps
consideraretransporoutrosargumentosemrelaoadmissibilidadedoespecial,aI.Relatora

CARTAXO 23

DF CARF MF Fl. 1985
Acrdon.9101001.760 Fl.1.934

destacaemseuvotoqueorecursoespecialdaFazendaNacionalfoiadmitidosomentenoque
sereferetravanacompensaodeprejuzosquandodaincorporao.Edissoquesetratao
presenterecurso.
SopesandoosargumentosdaFazendaedoContribuinte,aI.Relatora
inicialmentetraaumhistricodalegislaoqueregeamatriadacompensaodeprejuzos.
IA
PeovniaparareproduzirentreaspastrechosdovotodaI.Relatora,porquedestaformase
tornamaisclaraacontraposiodeargumentos.AI.Relatorapartedaconstataodeque
"nuncasubsistiramlimitaestemporaisequantitativasconcomitantemente"econcluiqueisto
P
sedeverazodeseracompensaodeprejuzosumdireitodocontribuinte,"inerenteaos
princpiosqueregemaapuraodoIRPJ/CSLLelgicacontbilquedeterminaosefeitos

intertemporaisdosatosdaspessoasjurdicas,aqualatribuioscritriosdeapuraodolucro
lquido,pontodepartidaparaaapuraodoIRPJedaCSLL".Primeiramente,emboranunca
C
tenhamsubsistidolimitaestemporaisequantitativasconcomitantemente,at1945,no
Direitobrasileiro,anoexistiapossibilidadedecompensaodeprejuzos,ouseja,alimitao
eratotal,assimosprejuzosdeumperododeapuraonoeramtransportadosparaoperodo
seguinte,queeramconsideradosestanques.Ora,istoeramuitopiorparacontribuinte,poisno
havialimitesporquesimplesmentenoerapossvelcompensaroprejuzo,eanormanofoi
consideradainconstitucional.Noquedizrespeitoaosegundoargumento,emboraalgica
contbilsejausadaparaoclculodabasetributveldoIRPJedaCSLL,abasedeclculodo
impostoestsoboimpriodaleiquepode,inclusive,serdiferente,oumesmocontrria
lgicacontbil,quelastreadaemprincpiosgeralmenteaceitos,resoluese
pronunciamentosdeinstituiesdeDireitoPrivado,etc...Ocorrequeemmatriadedireito
pblico,sempreprevalecealei.Assim,emquepesemargumentosquepossamserprocedentes
dentrodalgicacontbilnaqualtodoprejuzodeveserconfrontadocomosresultadosdos
perodosseguintes(eimediatamente),estanoalgicalegal.
Naverdade,algicadaleitemavercomdoisaspectosessenciaisaocaso,a
periodizaoeofatogeradordoimpostoderenda.
Aperiodizaoimportantepoishqueseconfrontarsituaesemtempos
diferentesparaqueseidentifiqueseaempresatemounoprejuzo,seaempresatemouno
lucro.Estalgicacontbilexisteparaseinformaraodonodo"equity"acionistaouscio,como
estevoluindoseupatrimnio,oquestemlgicaseforemconfrontadosperodosdistintos.E
dasefazaescolhatemporal,quepodesercinquentaanos,dezanos,umano,seismeses,trs
meses,umms,etc,aquiloquealgicacontbilentenderconvenienteemtermosdemercado,
poiscomofoiditoinformaraodonodocapitalasituaodoseupatrimnioafunoda
contabilidade.Nocasobrasileirooesteprazoestnaprprialeicomercial(art.175daLei.
6.404/1977,prevoexercciosocialdeumano,eemseuPar.nicopermiteperodos
distintos).Daqueemfunodacontinuidade,ouprincpiodacontinuidade,osprejuzostm
queserlevadosemconta,poisoacionistaouscionoolhaoseuinvestimentoporperodos
equivalentesaoexercciosocial,masportodooperododoinvestimentoqueplanejou,embora
tenhaquetomaropulsodetemposemtempos(e.g.,balanosmensais,semestraisouanuais,
comosprejuzospassandoparaoperodoseguinte).Assim,umacionistaquetemem
perspectivaaesdeumaempresaporumdeterminadoperodo,olhaoquantooinvestimento
valenoincioenofinaldoperodoassim,vinculadoumalgicacontbil,todososganhose
todasasperdasdoperododevemsercomputadoscontinuamente,oprincpioda
continuidadeoperando,oquelhedoresultadofinalaolongodoperodo.Vejasequea
funodacontabilidade,oupelomenosumadasfunesprincipais,informaraodonodo
capitalasituaodoseuinvestimento.

CARTAXO 24

DF CARF MF Fl. 1986
Acrdon.9101001.760 Fl.1.935

Naverdade,estseassumindooprincpiodacontinuidadeeseus
efeitosnoslucros,maisnoseusentidoeconmico,porquenoseusentidocontbilmaisexatoo
princpiodacontinuidadenotratadisto,massimnaformacomqueosativossoavaliados,a
dependerdacontinuidadedaempresa.DizaresoluoCFC750/1993(comredaodadapela
ResoluoCFCn.1.282/10),quandotratadosprincpiosdacontabilidade:Art.5O
PrincpiodaContinuidadepressupequeaEntidadecontinuaremoperaonofuturoe,
IA
portanto,amensuraoeaapresentaodoscomponentesdopatrimniolevamemcontaesta
circunstncia.Ouseja,estedizprincpiodizrespeitoprecificaodoscomponentesdo
patrimnio,nadaindicandoquedecorredeleaimposioprincipiolgicadoaproveitamentode
P
prejuzosdeumperodoemrelaoaoutro.Mas,adargumentandumtantumeseguindoa
lgicaeconmicadacompensaodeprejuzoscomodecorrnciadacontinuaodaempresa,

quesepresumeindefinidamente,osprejuzoselucrossecompensariamcontnuae
indefinidamente.
C
Masestanoalgicadalegislaotributria.Paraefeitostributrios,a
periodizaotemcomofunofirmaroaspectotemporalparaefeitodeseverificarseentreo
momentoinicialemomentofinalhouvevariaopatrimonialpositiva(atualmentealeiprev
estelapsoemtrsmeses,eopcionalmentedeumano,paraolucroreal).Vejasequeofatode
alegislaotributriapermitirquesetransponhaoprejuzodeumperodoparaoperodo
seguinteumadecisodepolticatributria.Digasedepassagem,umapolticacorreta,mas
queobedeceaosprincpioslegaisenoaosprincpioscontbeis.Assim,oaproveitamentode
prejuzosumadecisodepolticatributria(emlinhacomapolticaeconmica),masno
entendoquesejaumbenefciofiscal,poisnoseenquadranesteconceito,mesmoporque
geral.NesteaspectoespecficoconcordocomaposiodaI.Relatora.Benefciofiscalocorre
quandoaleitributriaconcedeoaproveitamentointegral(sematravados30%)paraalgumas
atividades,istoporquediferedaregrageraldasujeiolimitaodos30%.Ouseja,o
aproveitamentodeprejuzosnopodeserconsideradoumbenefciofiscal,mastosomente
nassituaesquesedirijamaatividadesespecficasemquesepermiteumtratamentomais
benfico,comoaproveitamentointegral(enquantoosoutroscontribuintestmatrava).
Postodeoutraforma,decorrededecisoemsedepolticatributriae
econmicaquealegislaotributriapermitaadeduodeprejuzos,masistoporumalgica
econmicadeformaodecapital,enosimplesmenteporumalgicacontbil.Algica
econmicaqueadeduodeprejuzonaverdadeimplicaemumalongamentodoperodode
apurao,permitindoqueaempresaserecuperedeperodossemlucro(comotpicodoincio
dasatividades,emfacedeperspectivasfuturas).
Emsuma,adedutibilidadedoprejuzo,emboraimpacteabasedeclculodo
impostoderenda,matrialegal,nosecontrapondoaprincpiosconstitucionaisque
informamamatriatributria,comoentendeaI.Relatora.Aleipodetantoimpedirtotalmente
oaproveitamentodoprejuzo,como,defato,faziaporvoltade68anosatrsparapessoas
jurdicasemgeraleassimofazathoje,tantoparapessoasfsicasquantoparapessoas
jurdicasoptantespelolucropresumidooupeloSimples.Poroutrolado,aleipodepermitiro
aproveitamentointegral,comofazparaalgumasatividades,comopodeimporlimites
temporais(comofaziaatpoucotempo)ouquantitativos(comoofazatualmente),semque
possaserconsideradavioladoradequalquerprincpioouregraconstitucional.Paracorroborar
esteentendimentotragocolaoomagistriodeRicardoMarizdeOliveiraque,aocomentar
sobreacompensaodeprejuzossustenta:
Daacompensaodeprejuzosermatriadeleiordinria,que
podedlaouno,parafrente(carryforward)ouparatrs

CARTAXO 25

DF CARF MF Fl. 1987
Acrdon.9101001.760 Fl.1.936

(carryback),comousemprazo,comousemlimitedevalor,
comousemoutrascondies,apenasdevendoserobservadasas
exignciasconstitucionaisquantovignciadalei,assimcomo
osdemaispreceitosconstitucionaisaplicveis. 1
IA Eadiante,mesmoautordeixaclarasasrazesdessasconcluses:
Enfim,tudoistopodeserresumidonaafirmaodequeofato
geradordoimpostoderendaoacrscimopatrimonialocorrido
numperodobaseeconstitudopeladiferenaentrea
P
universalidadepatrimonialnoinciodesseperodoea
universalidadepatrimonialnofinaldomesmo,sendoessa

diferenamatematicamenteformadapelauniversalidadede
fatorespositivosenegativosqueafetamessepatrimniodurante
C
omesmolapsotemporal,descontadasastransferncias
patrimoniais.Oraosprejuzosdeperodosbaseanterioresno
integramessauniversalidadedefatorespositivosenegativos.
Daalei,semdescaracterizarabasedeclculoprpriados
tributossobrearenda,poderadmitirounoacompensaodas
perdaspassadasoupermitilasobdeterminadascondies,ou
sobdeterminadaslimitaotemporal,ousobdeterminadas
limitaesdevaloremrelaoaomontantedamutao
patrimonialpresente.2
OutroargumentoexpedindopelaI.Relatora,muitosemelhanteaoprimeiro,
dizrespeitoobedinciadanormatributriaaosprincpiosenormascontbeis,noquese
refereapuraodabasedoIRPJedaCSLL.Ocorreque,nestecaso,otratamentodadopela
legislaotributriadivergedanormacomercial,masconsentneocomaprpriaLein.
6.404/1977,aleicomercialecontbil,queprevemseuart.177,7(redaoatualdadapela
Lein11.941/2009)quetratamentotributriodiferentepodeserdadopelalegislao
tributria,conformeseuart.177,inverbis:
Art.177.Aescrituraodacompanhiasermantidaem
registrospermanentes,comobedinciaaospreceitosda
legislaocomercialedestaLeieaosprincpiosde
contabilidadegeralmenteaceitos,devendoobservarmtodosou
critrioscontbeisuniformesnotempoeregistrarasmutaes
patrimoniaissegundooregimedecompetncia.
2Acompanhiaobservaremregistrosauxiliares,sem
modificaodaescrituraomercantiledasdemonstraes
reguladasnestaLei,asdisposiesdaleitributria,oude
legislaoespecialsobreaatividadequeconstituiseuobjeto,
queprescrevammtodosoucritrioscontbeisdiferentesou
determinemaelaboraodeoutrasdemonstraesfinanceiras.
(Negritouse)(Redaoemvigorpocadofatogerador)
....

Documento assinado digitalmente
1 conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
OLIVEIRA,RicardoMarizde.FundamentosdoImpostodeRenda.SoPaulo:QuartierLatin,
2008,p.898.
2 AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 14/01/2014 por SUSY GOMES HO
18/12/2013 por MARCOS
Idem,p.900.

CARTAXO 26

DF CARF MF Fl. 1988
Acrdon.9101001.760 Fl.1.937

2Acompanhiaobservarexclusivamenteemlivrosou
registrosauxiliares,semqualquermodificaodaescriturao
mercantiledasdemonstraesreguladasnestaLei,as
disposiesdaleitributria,oudelegislaoespecialsobrea
atividadequeconstituiseuobjeto,queprescrevam,conduzam
ouincentivemautilizaodemtodosoucritrioscontbeis
diferentesoudeterminemregistros,lanamentosouajustesou
IA
aelaboraodeoutrasdemonstraesfinanceiras.(Negritou
se)(Redaoatual).
P
Ouseja,aprprialeiquedispesobreotratamentotributriodaapurao
contbilressalvaqueaaplicaodasnormastributriascomcritriosdiferentesdeveser

observada.Assim,nohcontradioentrenormatributriaenormacontbil,mesmoporqueo
tratamentodadoapuraodolucrorealdirecionajustamenteapuraodolucrocombasena
C
legislaocomercialsucedidopelosajustesprevistosdanormatributria(adieseexcluses),
conformepreconizaoart.6doDecretolein1.598/1977,etambmoart.17daLein
11.941/2009(Leiquetratoudasnovasnormascontbeis)3etributao,introduzindoo
denominadoregimetributriodetransioRTT).Ouseja,avedaodeaproveitamentode
prejuzospersistemesmonocasodeencerramentodaempresa,mnguadeprevisolegal
tributria.Nosepodeimpornormaseprincpioscontbisparaalteraralegislaotributria,
criandoumasituaoexcepcionalondeanormatributrianoprevexceo.
Alis,nestesentidoaexposiodemotivosdoDecretolein.1.598/1977traz
aseguinteafirmao:
Aleidesociedadesporaesseguiuaorientaodemanter
separaontidaentreaescrituraocomercialeafiscal,
porqueasinformaessobreaposioeosresultados
financeirosdassociedadessoreguladasnaleicomercialcom
objetivosdiversosdosqueorientamalegislaotributria.ea
apuraoderesultadoseasdemostraesfinanceirasexigidas
pelaleicomercialnodevemserdistorciadasemrazodas
conveninciasdalegislaotributria.4
OutralinhaargumentativadaI.Relatorasefianahistrialegislativado
dispositivoqueimplementouatravados30%(MPn.998/1995).Todososargumentos
normogenticossopertinenteseadmissveis,ejustamenteoquesedebateaqui,masalei
nocriouexcees.Oqueaexposiodemotivos(EM)noticiajustamentequeo
aproveitamentonolimitadonotempo,masnocogitaenemespecificaoqueocorreriacaso
aempresaencerrasseasatividades,assimcomonoofazalei.Tratasedeintepretaoda
exposiodemotivos,poisela,aEM,literalmentenodizquenohtravanoenceramento
dasatividades.Poroutrolado,ahistrialegislativadedeterminadodispositivonopermiteum
embargointerpretativocomefeitoslegislativosinfringentes,mastosomenteteleolgicos.
Assim,entendoqueesteargumentonopodeprevalecer,omesmocom
relaosmanifestaesdaRFB,emsededePerguntaseRespostas,colacionadasnovoto
daI.Relatora,poisnosereferemaocasoconcretoemdebate.

3
ALein6.404/1977foialteradapelaLein.11.638/2007,nosentidodeseadaptaraospadres
contbeisinternacionais.
4 em 18/12/2013 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em
CitadotambmemParecerdoProfessorAntoninhoMarmoTrevisan,apresentadocomoMemoriais
pelaparterecorrida,p.3132.

CARTAXO 27

DF CARF MF Fl. 1989
Acrdon.9101001.760 Fl.1.938

Oquartoargumentosobreoqualsefirmaaoutraposiodequesemse
aproveitaroprejuzodoperodoanteriorestarseiatributandoopatrimnio,oqual
corroboradopelacitaoderenomadosautores,trazidosnovoto,eemmemoriais.Coma
devidavnia,contudo,esteargumentotambmnoprocede,eocontraargumentoaqui
singelo.AdistinofeitapelaI.Relatorameramenteeconmica,enojurdica.Dopontode
vistaeconmico,mesmoumtributoindireto(comoIPIeICMS)atingeopatrimnio,poisse
IA
nofossecobradoresultariaempatrimniomaiorapsaoperao(tantodocontribuintede
fatoquantodocontribuintededireito).Aanlisedarepercussodaaplicaodanorma
tributria,indubitavelmentedireitodesobreposio,indicaqueelasedestacadosubstratoao
P
qualsedirige,poisanormaelegealgumasexpresseseconmicasparatributar,eofatodeque
estesfenmenoseconmicosestointerligadosnoinvalidaaincidncia.Ofatogeradordo

impostoderendaavariaopatrimonialpositivacalculadadeacordocomanormatributria,
eofatodeseapoiaremsubstratonormativocontbil,notransmutaanormatributriaem
C
normacontbil.Tributossobreopatrimniotmincidnciainstantnea,comcomandos
normativosdotipo"ofatogeradorapropriedadedebensdotipoXnadataY",e"o
contribuinteoproprietrio".fatoqueoImpostodeRenda,oIPI,oICMS,oPIS/COFINS
afetemopatrimniodisponveldocontribuinte,masnotransformaessasexaesfiscaisem
tributosincidentessobreopatrimnio,embora,repisese,asuacobranaaltereopatrimnio
doscontribuintes(defatoededireito).QuandoalegislaodoImpostodeRendalimita
dedueselaafetaarendatributvele,porconseguinte,opatrimnio,masnopodeser
consideradainconstitucionalporisto.Istodanaturezadametodologiadotipotributriodo
impostoderenda.Comofoidito,oqueaConstituiovedatributaranorenda.Dadoisto,
comocalculararendatributvelatolimitedavariaopatrimonialpositivamatriadelei. 5
Nestalinhadeargumentos,duranteosdebatesdasessofoitambmfoi
suscitadaatesedequeoprejuzoteriaamesmanaturezadepatrimnio,istoseriaum"ativo".
Distodecorreriaquehaveriatributaosobreopatrimnio(prejuzo),senofossepermitida
suadedutibilidade.Ocorrequeprejuzo(perda),nomeuentendernoativo.Alegislao
tributria,normadesopreposio,consentneacomaeconomiaeasbaseseconmicasda
atividadeempresarial,concedeoaproveitamentodosprejuzosdentrodalgicada
continuidadeempresarial,masdaaentenderqueprejuzoacumuladopoderepresentar
patrimnio,omesmoquedizerquetantofazlucroouprejuzo,oquecontrastacomaprpria
lgicaeconmica.Aempresadistribuilucroouativalucro,nodistribuiprejuzo,nemativa
prejuzo.6 Ningumpersegueoprejuzo,aatividadeempresarialpersegueolucro.Normaque
permitetransmutarperdaemlucrocombasenarationaledequeaperdatemvalorpatrimonial
umacontradioemsimesma.Contudo,verdadequedadaaperspectiva(expectativa)de
queoprejuzofiscalemumdadoexercciodiminuaotributodevidoemumexercicio
posterior,nofuturo,hapossibilidadeseativarestaexpectativadedireito,attulodeativo
fiscaldiferido(conforme,e.g.,ResoluoCFCn.1189/09).Tratasedeperspectivadeimpacto
patrimonialpositivo,comoqualquerreduodecusto,aindaquetributrio.Assim,oprejuzo
fiscal,quediferedoprejuzocontbil(podendohavercasodelucrocontbilcomprejuzo

5
Nofazpartedapresentediscusso,masconvmdeixarclaroquealeiquediscplinaacobranado
impostoderendaestsujeitaaosprincpiosconstitucionaislimitadoresdatributao,comoa
irretroatividade,onoconfisco(e.g.,umaalquotamuitoaltadoimpostoderendapodeserconsiderada
confiscatriapeloSTF),etc.
6
NoporoutromotivoqueoDecretolein2.341/87,vedouoaproveitamentodeprejuzosfiscaisda
sucedidapelapessoajurdicasucessoraporincorporao,fusoouciso.Adistoroprovocadapela
patrimonializaodosprejuzosfezcomque,literalmente,oprejuzofossevistocomoumativo,oque
degenerouemplanejamentotributrioabusivo,oqualfoicoibidopelanormaantielisivaespefica
contidanodispositivocitado.

CARTAXO 28

DF CARF MF Fl. 1990
Acrdon.9101001.760 Fl.1.939

fiscal,oquenoinfrequente)podeserconsideradoumaespciedeexpectativadedireitocom
perspectivasdeconsequnciaspatrimoniaispositivas.Contudo,umargumentopuramente
contbileseaplica,naperspectivapuramentecontbil.Ouseja,istotudoumaquesto
contbileque,nesteaspecto,nadatemavercomalimitaolegaldeaproveitamentode
prejuzofiscal,quescomportaexceeslegais.Ofatodosprejuzosfiscaisacumulados
constaremdaparteBdoLaluredereduziremtributoapagarnofuturo,nolhesdocondo
IA
depatrimnio.
Assim,discordodaconclusoesposadanovotodaI.Relatora,deque
P
antecipaseotributo,mastemseemcontrapartida,umdireitoquepermanecenoativoda
empresa,pordoismotivosfundamentais:

emprimeirolugar,nohouvenocasoantecipaodetributo,vistoqueos
C
fatosgeradores(rendaauferidanosperodosdeapuraodeexistnciadapessoajurdica,
devidamenteapuradanostermosdalegislao)efetivamenteocorrerame,assim,ostributos
eventualmenterecolhidosnessesperodosnocorresponderamaantecipaese
emsegundolugar,porqueemquepeseexclusivamenteparafinsde
informaocontbiltenhasidoregistradoumativo,juridicamenteelenorepresentaum
direito,masumameraexpectativadedireito.
Quantonaturezajurdicadoativoacimacitado,bastareferirquesua
utilizaoestpendentedecondio(eventofuturoeincerto),ouseja,estpendenteda
ocorrnciadeeventuallucrofuturoasertributadoque,somenteento,poderiasercompensado
comosprejuzosfiscaisacumulados,respeitadososlimitesimpostospelalegislao.Ora,um
merocontraexemploesclareceaquesto:seumapessoajurdicacomprejuzosfiscais
acumuladosnuncavieraterlucrose,supervenientemente,forextinta,nohaverqualquer
possibilidadedeaproveitamentodopretensodireito,justamenteporquenuncateriaocorridoo
fatoquepoderiaincorporlodefinitivamenteaopatrimniojurdicodaentidade.
Paraafastarconfusesdeconceitos,mistercolocaraquiqueoconceito
contbildeativonoseconfundecomoconceitojurdicodedireito,issoporqueainformao
dadaaousuriodacontabilidadepreferencialmenteoacionistaprospectivae,
coerentemente,oconceitocontbildeativoestcalcadonaprobabilidadedebenefcios
futuros,conformedefinidonaestruturaconceitualdacontabilidade(ResoluoCFCN1.121
de28/03/2008):
49.Oselementosdiretamenterelacionadoscomamensurao
daposiopatrimonialefinanceirasoosativos,ospassivoseo
patrimniolquido.Estessodefinidoscomosegue:
(a)Ativoumrecursocontroladopelaentidadecomoresultado
deeventospassadosedoqualseesperaquefluamfuturos
benefcioseconmicosparaaentidade
(negritouse)
Senosepodeconsiderarosurgimentodeumativobaseadonessa
probabilidadeparatributaodarenda,tambmnosepodeafirmaraexistnciadesseativo
parafinsdesuaposteriordeduo.

CARTAXO 29

DF CARF MF Fl. 1991
Acrdon.9101001.760 Fl.1.940

Quantoaoargumentorelacionadojurisprudnciajudicial,onicoponto
relevantequeentendoqueadecisodoSTFdequeatravaconstitucionalimpactao
presenteprocessoaindaqueindiretamente.UmacoisaoSTFreconhecedepronto,qualseja:o
temamatriadeleieestaleinoinconstitucional.EmboraoSTFnotenhadiscutidoa
questodatravanaextinodaempresaespecificamente,adecisoumindicativoclarode
queavedaototalnoencerramentodaempresatambmmatriadeleiinfensa
IA
questionamentoconstitucional.Deoutrolado,senoforassimentendidoestaramosadiscutir
ainconstitucionalidadedelei,oqueregimentalmentenopodemosfazer,ouento,haveria
umaomissolegal,oquenoh.Oquecorroboraaconclusodequeparaseaceitaro
P
afastamentodatravanahipteseemdebateteriaquehaverprevisoexpressadaleitributria,o
quetambmnoh.

NoquedizrespeitojurisprudnciadoCARF,oacrdoquesinalizouo
C
inciodamudanadajurisprudncia(queanteriormenteeranosentidodovotodaI.Relatora),
foioAcrdo10515908(casoBunge,de2006)temoseguinteteordecisrio:
EMENTA:INCORPORAODECLARAOFINALInexiste
amparopara,aluzdalegislaoqueregeamatria,se
proceder,emvirtudedodesaparecimentodaempresaem
decorrnciadereorganizaosocietria,acompensaodos
prejuzosfiscaissemobservnciadolimitede30%aquese
reportaoartigo15daLein9.065,de1995.Nocontextodo
ordenamentojurdicotributrio,emhomenagemaoprincpioda
legalidade,osilnciodaleinopodeserpreenchidopeloseu
intrprete,mormentenasituaoemquetalinterpretao
objetivaassegurardireitonocontemplado,nemmesmopelavia
deexceo,nosdiplomaslegaisqueregemamatria.Recurso
negado.
Relator(a)WilsonFernandesGuimares.Decisopormaioria.
VencidooConselheiroRobertoBekierman(Suplente
Convocado)quedavaprovimento.
Posteriormente,esteAcrdo10515908foiobjetoderecursoespecial,o
qualjulgadopela1TurmadaCSRF,em02deoutubrode2009,quedecidiunosentido
confirmaramudanadajurisprudncia,mantendoaaplicaodatravados30%naextino
dapessoajurdica.OAcrdotemaseguinteementa:
AC.CSRF910100401(RecursoEspecialdoContribuinte)
EMENTA:COMPENSAODEPREJUZOSIRPJ,
DECLARAOFINAL.LIMITAODE30%NA
COMPENSAODEPREJUZOS.
Oprejuzofiscalapuradopodersercompensadocomolucro
real,observadoolimitemximo,paraacompensao,detrinta
porcentodoreferidolucroreal.Nohprevisolegalque
permitaacompensaodeprejuzosfiscaisacimadestelimite,
aindaquesejanoencerramentodasatividadesdaempresa.
Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.Acordamos
Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001 ,
membrosdocolegiado Pelovotodequalidade,negar
provimentoaorecursoespecialdocontribuinte,sobo
18/12/2013 por MARCOS AURELIO PEREIRA entendimentoqueolimitede30%paracompensaode
VALADAO, Assinado digitalmente em 14/01/2014 por SUSY GOMES HO

CARTAXO 30

DF CARF MF Fl. 1992
Acrdon.9101001.760 Fl.1.941

prejuzosdeperodosanteriorestambmaplicvelnosajustes
aolucrorealdobalanodeencerramentodasatividadesda
empresa,vencidososConselheirosKaremJureidiniDias,
AntonioCarlosGuidoniFilho,ValmirSandri,JooCarlosLima
JunioreAlexandreAndradeLimadaFonteFilho.Os
ConselheirosValmirSandrieAntonioPragaapresentam
declaraodevoto.RelatoraC.IveteMalaquiasPessoa
IA
Monteiro.
Seguindonestalinha,htambmdecisesrecentesdasturmasordinriasda
P
1Seonomesmosentidodasdecisesacima,mantendoalimitao,ver,e.g.,Acrdon
110100.691,julgadoem16/03/2012.Ainda,emdecisode2012,a1TurmaCSRFdecidiu

emidnticosentido:
C
AC.CSRF9101001.337,26/04/2012(RecursoEspecialda
Fazenda)
EMENTA:INCORPORAOLIMITAODE30%NA
COMPENSAODEPREJUZOSFISCAISAPLICVEL.
Osprejuzosfiscaisnosoelementosinerentesdabaseda
clculodoimpostoderenda.constituindose,aocontrrio,como
benessetributria,aqualdevesergozada,pelocontribuinte,nos
estritoslimitesdalei.
mnguadequalquerprevisolegal,nohcomoseafastara
aplicaodatravade30%nacompensaodeprejuzosfiscais
daempresaaserincorporada.
Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.Acordamos
membrosdocolegiado,porvotodequalidade,emdar
provimentoaorecurso,nostermosdorelatorioevotosque
integramopresentejulgado.Vencido(a)so(a)sConselheiro(a)s
ValmirSandri,JoseRicardodaSilva,KaremJureidiniDias,
JooCarlosLimaJunioreSusyGomesHoffmann.Designado
pararedigirovotovencedoroconselheiroAlbertoPintoSouza
Junior.
Assim,oentendimentoqueadototambmconsentneocomadireoque
estseguindoajurisprudnciacontemporneadoCARF,emborareconheaquehaja
divergncias,asquaisrespeito,emboradivirja.
Destaforma,entendonodeveseradmitidaexceonoprevistaemlei
tributria,quandoaleitributriafixalimitesparaoaproveitamentodeprejuzos,devendoser
negadaoaproveitamentointegraldosprejuzosnoenceramentodasatividadesdaempresa,que
estlimitadoa30%,naformadalegislaotributria.
Porfim,umargumentotrazidoemmemoriaisequedizrespeitomudana
dajurisprudncia,nosentidodequeisto(mudanadajurisprudncia)deveserevitadoem
funodoprincpiodaseguranajurdica,quecausaprejuzos,etc.Ocorrequea
AdministraoPblicaestadstritaaoart.37daConstituio,emespecialoprincpioda
legalidade.Ouseja,seumcolegiadoadministrativoentendequeumaleiestsendoaplicadade
maneiraequivocada,cumpreaocolegiadoaplicaraintepretaoqueentendecorreta.Observo
18/12/2013 por MARCOS quenoscasosemqueajurisprudnciaconsolidadadevehaveraediodesmulaque

CARTAXO 31

DF CARF MF Fl. 1993
Acrdon.9101001.760 Fl.1.942

vincularasdecisesposteriores,nostermosdoRICARF.Ataediodasmula,a
jurisprudnciaapenascadacasoconcreto,poisnovinculaoutrosjulgamentos.Ataedio
dasmulanohseguranadecomoserumadecisoemcadacasoconcreto,enosetratade
inseguranajurdica,queajurisprudncianoestariaaindaassentadaapontodesustentartal
argumento.Nosetratameramentederepetirjulgados.Entendoquenohviolaoda
seguranajurdicanocaso,haseguranadaleiaplicvelaocasoconcreto,equeseentende
IA
vinhasendoaplicadodeformaequivocada.EmnomedaseguranajurdicaaAdministrao
nopodeaplicaraleidemaneiraequivocada.
P
Portodooexpostoecomamximaveniaaosqueentendemnoutrosentido,
votoporDARPROVIMENTOaoRecursoEspecialdaFazendaNacional.

MarcosAurlioPereiraValadoRedatorDesignado
C


CARTAXO 32

Contrataes com rgos governamentais - diferimento da
tributao sobre o resultado

DF CARF MF Fl. 2968
S1C1T1
27
Fl.2
-
11

/20
MINISTRIODAFAZENDA
1
06
S1C1T1
2 00
2.7

53
15
IA
Processon
O
15532.720006/201127
S
ES
Recurson Voluntrio
P
Acrdon
OC
R

RF
C
A
Matria IRPJ/CSLLOmissodeReceitaseCompensaoIndevida
Recorrente
D -C
TERMOMACALTDA
Recorrida
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2005
DIFERIMENTODETRIBUTAOINCIDENTESOBREOLUCRO.
O
D
RESULTADOSDECORRENTESDECONTRATAESCOMRGOS
R
GOVERNAMENTAIS.RECEITASPAGAS.Noprosperaapretensode
diferirresultadosseprovadoqueosvaloresdevidospelaentidadeequiparada
AC
forampagosnoperododeapurao.INEXISTNCIADECONTRATODE
FORNECIMENTODEMATERIAISOUSERVIOS.
IMPOSSIBILIDADE.Aleitributrianoprevodiferimentodatributao
deoutrosresultadosquenoosdecorrentesdasoperaesdeempreitadaou
fornecimentodebensvinculadosacontratosfirmadoscomentidades
governamentais.Atributaodascontribuiesdecontingnciasdevidaspor
entidadeequiparadaparamanutenodoequilbriodecontratodeconsrcio,
observaoregimedecompetncia.
RESCISOCONTRATUAL.EFEITOSRETROATIVOS.ALTERAO
DEBASETRIBUTVELJDEFINITIVA.IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissvelaalteraodabasetributvelemrazodefatosverificadosaps
oencerramentodoperododeapurao.POSTERGAO.Afastada
parcialmenteaacusaofiscal,eadmitindoseosefeitosretroativosdo
acordofirmadoentreaspartesnoanocalendrio2006,aexignciafiscal
deveficarlimitadasparcelasnorecolhidasataformalizaodo
lanamento.
MULTAQUALIFICADA.EVIDENTEINTUITODEFRAUDE.Corretaa
aplicaodamultaqualificadasobreocrditotributrioqueosujeitopassivo
intencionalmentenoquisrecolher,promovendofalsoestornodereceitasno
perododeapurao.Consideradososefeitosdapostergao,amulta
qualificadadeveincidir,apenas,sobreasparcelasnorecolhidasata
formalizaodolanamento.
Autenticado digitalmente em 27/09/2013 por EDELI PEREIRA BESSA, Assinado digitalmente em 27/09/2013
1
por EDELI PEREIRA BESSA, Assinado digitalmente em 27/09/2013 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO


DF CARF MF Fl. 2969
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.3

Anocalendrio:2005
DECADNCIA.DOLO,FRAUDEOUSIMULAO.Caracterizadoo
evidenteintuitodefraudenafaltaderecolhimentodocrditotributrio
lanado,oprazoparasuaconstituio,pormeiodolanamento,regidopelo
art.173doCTN.EXERCCIO.DEFINIO.Segundoasnormasdedireito
IA financeiro,oexercciocorrespondeaoanocivil(de1odejaneiroa31de
dezembro).FORMADECONTAGEMDOPRAZOESTIPULADONO
ART.173,IDOCTN.Oprazodecadencialprevistonoart.173,IdoCTN
P
temincionoprimeirodiadoanocivilposterioraoanocivilnoqualo

lanamentodotributodevidopodeserefetuado,eolanamentosomente
podeserefetuadodepoisdeencerradooperododeapuraodotributo
C
correspondente.
COMPENSAOINDEVIDA.FALSIDADE.MULTA.Oart.18daLein
10.833/2003,desdesuaredaooriginal,sempreautorizouaaplicaode
multaporcompensaoindevidaquandocaracterizadaaprticadasinfraes
previstasnosarts.71a73daLeino4.502,de30denovembrode1964.

Acordamosmembrosdocolegiado:1)porvotodequalidade,emREJEITAR
aargiodedecadncia,divergindoosConselheirosBenedictoCelsoBencioJnior,Marcelo
deAssisGuerraeJosRicardodaSilva,estevotandopelasconclusesdadivergncia2)por
maioriadevotos,emDARPROVIMENTOPARCIALaorecursovoluntriorelativamente
exignciaprincipal,divergindooConselheiroBenedictoCelsoBencioJniorquedava
provimentoaorecursovoluntrio3)porvotodequalidade,emNEGARPROVIMENTOao
recursovoluntriorelativamentemultaproporcionalaplicadasexignciasdoanocalendrio
2005,divergindoosConselheirosBenedictoCelsoBencioJnior,MarcelodeAssisGuerrae
JosRicardodaSilvae4)porvotodequalidade,emNEGARPROVIMENTOaorecurso
voluntriorelativamentemultaisoladaporcompensaoindevida,divergindoos
ConselheirosBenedictoCelsoBencioJnior,MarcelodeAssisGuerraeJosRicardoda
Silva,nostermosdorelatrioevotoqueintegramopresentejulgado.
(documentoassinadodigitalmente)
MARCOSAURLIOPEREIRAVALADOPresidente.
EDELIPEREIRABESSARelatora
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:MarcosAurlio
PereiraValado(presidentedaturma),JosRicardodaSilva(vicepresidente),EdeliPereira
Bessa,BenedictoCelsoBencioJnior,MnicaSionaraSchpallirCalijurieMarcelodeAssis
Guerra.

2


DF CARF MF Fl. 2970
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.4

Relatrio
IA
TERMOMACALTDA,jqualificadanosautos,recorrededeciso
proferidapela3TurmadaDelegaciadaReceitaFederaldeJulgamentodoRiodeJaneiroI
que,porunanimidadedevotos,julgouIMPROCEDENTEaimpugnaointerpostacontra
P
lanamentosqueexigiramcrditotributrionovalortotalR$400.626.143,89.

Aexignciarenemultaisoladaaplicadanopercentualde150%emrazode
C
compensaesindevidasdeclaradasde26/03/2007a02/12/2010,bemcomoosefeitosda
recomposiodabasetributveldoanocalendrio2005comaadiodereceitas
originalmenteestornadaspelacontribuinte,resultandoemIRPJeCSLLdevidos,acrescidosde
jurosdemoraemultadeofcionopercentualde150%.Oslanamentosencartadossfls.
2287/2311foramcientificadoscontribuinteem29/11/2011,juntamentecomdespachos
decisriosdenohomologaodascompensaesvinculadasasaldosnegativosdeIRPJe
CSLLtambmapuradosnoanocalendrio2005,objetodosprocessosadministrativosn
10725.900463/201031e15374.964184/200911.
AsinfraesestoassimdescritasnafolhadecontinuaodoAutode
InfraodeIRPJ:
001OMISSODERECEITAS
ESTORNOINDEVIDODERECEITASDEVENDAS
[...]
Osupracitadodireitocreditrioeasrespectivascompensaesforamapreciadose
indeferidospormeiodoDespachoDecisriodefls.2202/2248,oqualparte
integranteeinseparveldopresenteAutodeInfrao,proferidonosautosdo
processoadministrativoden10725.900463/201031.
DeacordocomoreferidoDespachoDecisrio,foramidentificadasinfraes
tributriasreferentesaomissesdereceitasdecorrentesdeestornosindevidosde
receitasdevendas,efetuadosem31/12/2005,osquaistotalizaramR$
598.910.449,68(quinhentosenoventaeoitomilhes,novecentosedezmil,
quatrocentosequarentaenovereaisesessentaeoitocentavos).
Aoefetuaressesestornosdereceitasdevendas,osujeitopassivoindevidamente
excluiureceitasauferidas,asquaisforamparcialmenterealizadasemmoeda,da
apuraodoresultadodoexerccioedolucroreal(basedeclculodoIRPJanual).
Asomissesdereceitasforamcomprovadashajavistaque,emboratenharecebido
quantiasquesuperaramomontantedeR$620.000.000,00(seiscentosevinte
milhesdereais),valoresvinculadossreceitasauferidasnoanocalendriode
2005,osujeitopassivoasseverou,emsuaDeclaraodeInformaesEconmico
FiscaisdaPessoaJurdica(DIPJ)doanocalendrio2005(Ficha06A/Linha06
fl.93),eregistrou,noDemonstrativodeResultadodoanocalendrio2005(fls.
1885/1888),transcritonaspginas364a367doLivroDirion10,queasreceitas
devendasauferidasnoreferidoperododeapuraocorresponderamaomontante
deR$115.145.130,88(centoequinzemilhes,centoequarentaecincomil,centoe
trintareaiseoitentaeoitocentavos),informaesquenocorrespondem
realidadedosfatos.
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DF CARF MF Fl. 2971
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.5

DeacordocomoDespachoDecisriosupracitado,aocomputarasreceitas
estornadasindevidamente,olucrorealapuradoparaoanocalendrio2005,antes
dacompensaodeprejuzosfiscaisdeperodosanteriores,correspondeuao
montantede R$452.831.307,16(quatrocentosecinqentaedoismilhes,
oitocentosetrintaeummil,trezentosesetereaisedezesseiscentavos).
[...]
IA ConformeDemonstrativodeApuraoanexo,apsacompensaodosaldode
prejuzosfiscaisdeperodosanteriores,apurouselucrorealnovalordeR$
P
399.579.232,41(trezentosenoventaenovemilhes,quinhentosesetentaenovemil,
duzentosetrintaedoisreaisequarentaeumcentavos)eoIRPJdevidosobreo

lucrorealapuradototalizouR$99.870.808,10(noventaenovemilhes,oitocentose
setentamil,oitocentoseoitoreaisedezcentavos).
C
AdiferenaentreoIRPJanualacimadiscriminadoeasdeduesresultouemIRPJ
apagarnovalordeR$84.093.217,10(oitentaequatromilhes,noventaetrsmil,
duzentosedezessetereaisedezcentavos).Essevalordeveriatersidopago,em
quotanica,atoltimodiatildomsdemarode2006.
AindadeacordocomoDespachoDecisrioacimamencionado,constatousequeo
contribuinte:
a)adotouprocedimentosparaemissodedocumentocomcontedofalsoeutilizou
essedocumentoparajustificarosestornosdereceitas,osquais(estornos)
resultaramnaindevidasupressodoIRPJdevidoparaoanocalendrio2005
b)inseriunoBalanceterealizadoparaoperodode01/07/2005a31/12/2005(fls.
1870/1876),transcritonaspginas349a355doLivroDirion10,eno
DemonstrativodeResultadodoanocalendrio2005(fls.1885/1888),transcritonas
pginas364a367doLivroDirion10,informaesdereceitasdevendas,no
montantedeR$115.145.130,88,quenocorrespondemrealidadedosfatos
c)omitiureceitasdevendasnaDeclaraodeInformaesEconmicoFiscaisda
PessoaJurdica(DIPJ)doanocalendrio2005(Ficha06A/Linha06f1.93)com
opropsitodesuprimirosvaloresdevidosatitulodeIRPJparaoreferidoperodo
e
d)prestouinformaesfalsasparajustificarosestornosdereceitasmencionados.
Osujeitopassivoadotouprocedimentosilcitos,dolososefraudulentoscomo
propsitodejustificaraexclusodereceitasdaapuraodoresultadodoexerccio
edolucrorealeaconseqentesupressodoIRPJdevidoparaoanocalendrio
2005,condutasqueseenquadramnadefiniodefraudeprevistanoart.72daLei
n4.502,de30/11/1964.
Diantedacomprovaodefraudeedoenquadramentoart.72daLein4.502/64,
aplicasemultadeofciode150%(centoecinqentaporcento)previstanoincisoII
doart.44daLein9.430(redaooriginal),de27/12/1996,calculadasobrea
totalidadeoudiferenadotributoapurado.
Porfim,emrazododoloedafraudecometidospelocontribuintenos
procedimentosdeapuraodoIRPJedodispostonapartefinaldo4doart.150
doCdigoTributrioNacional(CTN)Lein5.172,de25/10/1966,oprazo
decadencialaseraplicadonopresentecasode5(cinco)anoscontadosdo
primeirodiadoexerccioseguintequeleemqueolanamentopoderiatersido
efetuado(art.173,I,doCTN).Dessaforma,paraoIRPJanualemexigncia,cujo
perododeapuraoseencerrouem31/12/2005,otermoinicialdoprazo
decadencialocorreuem01/01/2007eoseutermofinalocorrerem31/12/2011.
FatoGerador ValorTributvelouImposto Multa
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DF CARF MF Fl. 2972
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.6

31/12/2005 598.910.449,68 150,00

[...]
002MULTAISOLADACOMPENSAOINDEVIDA(ART.18DALEIN
10.833/03)
COMPENSAOINDEVIDAEFETUADAEMDECLARAOPRESTADAPELO
IA
SUJEITOPASSIVO
Opresentelanamentodeoficiodecorredaaplicaododispostonocapute1a
P
3doart.18daLein10.833,de29dedezembrode2003,comaredaodada
peloart.18daMedidaProvisrian351,de22dejaneirode2007,aqualfoi

convertidanaLein11.488,de15dejunhode2007,enoart.38,1,II,da
InstruoNormativaRFBn900,de30dedezembrode2008.
C
OcontribuinteapurousupostoscrditosdesaldosnegativosdeCSLLedeIRPJ
paraoanocalendrio2005eutilizouessescrditosemdiversascompensaes
formalizadaspormeiodasdeclaraesdecompensaoacostadassfls.03/44e
2002/2159.Asreferidascompensaesnoforamhomologadaspormeiodos
DespachosDecisriosproferidosnosautosdosprocessosadministrativosn
15374.964184/200911en10725.900463/201031.
DeacordocomossupracitadosDespachosDecisrios(fls.1956/2001e2202/2248),
osquaissopartesintegranteseinseparveisdopresenteAutodeInfrao,
constatousequeoscrditosutilizadosnasdeclaraesdecompensaono
existiampoisforamcriadosdeformaartificial,ilcitaefraudulenta.
Verificase,portanto,conformeDespachosDecisriosacimamencionadoseos
elementosdeprovaacostadosaosautosdosprocessosadministrativossupracitados
edopresenteprocedimentofiscal,querestoucomprovadaafalsidadedas
declaraesapresentadaspelosujeitopassivo,oqual,mediantefraude,apresentou
obrigaestributriasacessriascominformaesfalsas,utilizandocrditos
inexistentescomopropsitodeevitaropagamentodosdbitosdeclarados
compensados.
Emdecorrnciadadodispostonocapute1a3doart.18daLein
10.833/2003,comaredaodadapeloart.18daMedidaProvisrian351/2007,a
qualfoiconvertidanaLein11.488/2007,enoart.38,1,II,daInstruo
NormativaRFBn900/2008,edacomprovaodefalsidadedasinformaes
prestadaspelosujeitopassivoemsuasdeclaraesdecompensao,efetuaseo
lanamentodeoficiodasmultasisoladasabaixoespecificadas,aplicandoseo
percentualprevistonoincisoIdocaputdoart.44daLein9.430,de1996,
aplicadoemdobro,cujasbasesdeclculocorrespondemaosvalorestotaisdos
dbitosindevidamentecompensadoseencontramsediscriminadasno
"DemonstrativodeApuraodeMultasIsoladasDevidasporCompensaesNo
Homologadas"emanexo.
[...]
OrelatocontidonoAutodeInfraodeCSLLapenasdiferenosvalores
pertinentesbasedeclculonegativaoriginalmenteapuradaebaseimponvelapuradapela
autoridadefiscal.Asexignciasdemultaporcompensaoindevidaforamintegralmente
encartadasnolanamentodeIRPJ,reunindotambmaquelaspromovidascomsaldonegativo
deCSLLapuradonoanocalendrio2005.
Impugnandoaexigncia,acontribuintepreliminarmenteargiuadecadncia
dodireitodelanar,invocandoodispostonoart.150,4odoCTNnamedidaemquehouve
recolhimentodeestimativasnoperodomassubsidiariamenteobservandoque,mesmona
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DF CARF MF Fl. 2973
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.7

hiptesedefraude,esteConselhoeaCSRFtmjurisprudnciapacficaemfavorda
antecipaodotermoinicialdacontagemdoprazodecadencialprevistonoart.173doCTN
paraomomentodeentregadaDIPJ,porforanodispostonopargrafonicodaquele
dispositivo.Ainda,reportouseaacrdosdesteConselhoque,interpretandomanifestaesdo
SuperiorTribunaldeJustia,adotaramcomotermodeinciodacontagemdaqueleprazoo
IA
primeirodiadoperodoemqueolanamentopoderiatersidoefetuado.
Nomrito,afirmouainexistnciadefraudenoprocedimentoporelaadotado,
P
porqueamparadonasdisposieslegaisqueregulamamatria,demodoquequalquer
divergnciasomentepoderiaserclassificadacomoerrodedireito.Destacouacoernciaentre

seuprocedimentoecaractersticaporelaconferidaaodepsitorealizadopelaPetrobrsem
razodadecisointerlocutrianoprocessoarbitral,opondoseinterpretaodadaotermo
C
pagamento,contidonaqueladeciso,dadaanaturezaprecriadesta.Observouquea
transfernciadodepsitofoifeitaparacontadesuatitularidade,inexistindodisposiodaquele
valor,repasseaterceirosoudistribuioaosscios,permanecendoovaloremsuaconta
bancriaatserdevolvidoPetrobrs.
Seusregistroscontbeisesuasdeclaraesrefletemaorigemdecadaumdos
recebimentos,odestinoconferidoaosmontantes,odiferimentodarendaeoestornode
receitas.Ademais,estasinformaesforamprontamenteprestadasaoFiscoquandoexigidas.
Logo,inexistefraude.
Ainserodedisposiessugeridaspelaspartesnasentenaconsensual,
tambmapontadacomoindciodeatofraudulentoouconluiodainteressadaedaPetrobrs
paradescaracterizaraocorrnciadofatogerador,estdeacordocomoritoestabelecidopela
Lein9.307/96,especificamenteemseuartigo26.
APetrobrssuspendeuospagamentosdascontribuiesdecontingnciaa
partirdejaneiro/2005,ingressandocommedidacautelarecauoemdinheiro,tendo
indeferidaaliminarpleiteadaparasuspensointegraldopagamento.Decisointerlocutriano
processoarbitral,em05/07/2005,visandogarantirresultadotildaarbitragem,obrigoua
PetrobrsarealizardepsitoemcontabancriadaElPaso,eimpsaestaooferecimentode
cartadefianabancria,emitidapeloBancoItaBBAS/A,omesmonoqualfoirealizadoo
depsitoemgarantia.
Em21/11/2005,sentenaparcialfinalteriasidofavorvelPetrobrs,eem
25/04/2006foicelebradoacordoencerrandoapendnciarelativacontribuiode
contingncia.Aspartesreconheceramarescisodocontratodeconsrcioem01/12/2004,ea
Petrobrsadquiriuatotalidadedasquotasdaautuada,bemcomodaElPasoRioGrandeLtda,
integrantesdoconsrcio.Emrazodesteacordo,foramencerradastodasasdisputasjudiciaise
arbitraisentreelas,extinguindoseasobrigaespendentes,dentreasquaisaquelareferenteao
pagamentodacontribuiodecontingncianoperododedezembro/2004anovembro/2005.
Comoconseqncia,aElPasodevolveuPetrobrsomontantedeR$519.024.341.20
(quinhentosedezenovemilhes,vinteequatromil,trezentosequarentaeumreaisevinte
centavos),acrescidodejuros.
Duranteoanocalendriode2005,enquantohavialegtimaexpectativade
direitodorecebimentodasreferidascontribuies,asreceitasforamreconhecidas
contabilmenteeinformadasnosDACON.Extintaaobrigaomencionada,procedeuseao
estornodosvaloresreconhecidoscomoreceitas.
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DF CARF MF Fl. 2974
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.8

Alegou,assim,quecomoopagamentodacontribuiodecontingnciaseria
devidoseestivesseemvigorocontratodeconsrciofirmadocomaPetrobrsparaconstruo
eexploraodaMacaMerchant,asreceitasforamreconhecidasinicialmente,masaofinalde
2005,diantedasuspensodopagamentoeinexistnciaderendaauferida,ainteressadaefetuou
odiferimentodarendaparaoperodoseguinte,conformeautorizaoartigo409doRIR/99.
IA
Verificandosearescisodocontratoapartirdedezembro/2004,deixoude
existiraobrigaodaPetrobrsaopagamento,eporconseqnciaareceita.Inexistiarazoou
P
basejurdicaaoreconhecimentodasreceitas,etampoucoparasuainclusonabasedeclculo
doIRPJ.Oreconhecimentodareceitafoifeitodeacordocomaprevisocontratualque

obrigavaaPetrobrsaopagamento,independentementederecebimentoefetivoenomomento
emquesetornaramexigveis.Mas,antearescisocontratualcomefeitosdesde
C
dezembro/2004,deixoudeexistirdireitoaorecebimento,eosvaloresdacontribuiode
contingnciajnomaispoderiamserqualificadoscomoreceitas.
AlegouquenohouveprejuzoaoFisco,poisdeumladonosereconheceu
essareceitadecontingncianaescritafiscaldainteressada,mastambmnosededuziua
correspondentedespesanaapuraodolucrorealdaoutracontratante,queumaempresa
lucrativa.Ademais,comonohaviaoutraformaparareadequaodeseusregistroscontbeis,
oestornoeraonicomeiopossvelparasuacorreo.
Defendeuqueodepsitorealizadoprestousecomogarantia,efoiefetivado
emcumprimentoadecisointerlocutriaqueusou,indevidamente,aexpressopagamento.
Ressaltaquedeveserobservadaaintenodorbitroeotratamentoconferidopelainteressada
aonumerrioemquesto,paraconcluirquenestestermos,osvaloresrecebidosnosetratam
dereceitasemsuaacepojurdica,mormentetendoemcontaqueovalorfoiefetivamente
devolvidoPetrobrs.
Enfatizouqueosdepsitosforamcontabilizadosacrditodacontan.
3.1.05.99.26'"ContasaPagarOutrasArbitragemPetrobrs,equenodispsdeforma
livredaquantia,nopraticouatosinerentesaodireitodapropriedade,essencialmente,usoe
gozo.Em05/07/2006estesvaloresforambaixadosetransferidosPetrobrscomopartedo
acordoentreelasfirmado.
Defendeuodireitodaspartes,emlivreiniciativa,obrigaremsee
desobrigaremseaqualquertempo,sendopermitidoaelasretroagiremosefeitosdaextino
dataemquefoiconstatadoodesequilbrioeconmicodocontrato:dezembrode2004.
Concluiu,assim,queofatogeradordoIRPJnoocorreu,equeaspartesno
poderiamestarimpossibilitadasdefirmaracordosqueimpedissemaprticafuturadefatos
geradores,somenteporqueessastransaespoderiamlesaroFisco.Opsseaplicaodos
arts.843e844doCdigoCivil,ediscordoudascontradiesapontadasentreoacordofinale
omemorandodeentendimentofirmadopreviamente.Argumentouqueofatodeatransao
somenteproduzirefeitosapsacompraevendanoafastaapossibilidadederetroatividade
dosefeitosdaextinodocontratodeconsrcio.
Reportouseaosacordosfirmadosentreaspartes,queensejaramarenncia
aosvaloresrelativoscontribuiodecontingnciaem2005,emdiscussodoprocedimento
arbitral.Referidoacordoforahomologadoemmbitojudicialearbitral,pondofimaoslitgios.
Transcreveuexcertodadecisoproferidanamedidacautelar,einvocouaaplicaodoart.269,
incisoIIIdoCdigodeProcessoCivil,observandoqueainserodaexpresso"sem
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DF CARF MF Fl. 2975
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.9

julgamentodemrito"foiumequvoconatraduo,namedidaemqueaspartesficaram
impedidasdeinstauraroutroprocedimentoparasoluodecontrovrsiarelativas
contribuiesdecontingncia.
Destacouqueoagentefiscalnoapontouirregularidadesquantoaoaspecto
formaldodiferimentodasrendasdecorrentesdocontratodeconsrciofirmadoparaexplorao
IA
daMacaMerchant,dissequeremuneraoeventualmentedevidaem2005corresponderia
contribuiodecontingncia,equecomoestasdeveriamserpagaspelaPetrobrs,seria
P
aplicveisasmesmasregrasrelativasaosvaloresdevidospelasentidadespblicasou
equiparadas.Assim,aindaquecaracterizadoscomoreceitas,referidosvaloresnopoderiam

integrarabasedeclculodoIRPJedaCSLLem2005,porquediferidos.
C
Discordou,assim,daimputaodeomissodereceitas,masaindaassim
afirmouinaplicvelamultaqualificada,vezquenohprovadointuitodefraudar,bemcomo
nohouveocultaoouomissodereceitas,etampoucousoouemissodedocumentosfalsos.
OsacordosfinaiscomaPetrobrsforamnecessriosdopontodevistaestratgicoeseusatos
estavamamparadospelalegislaociviletributria.Eobservouqueosdbitoscompensados
medianteossaldosnegativosdeIRPJedeCSLLapuradosforamhomologadossemque
houvesseaalegaodeintuitofraudulento.
Porfim,opsseretroaodaalteraointroduzidapelaLein11.488/2007
aoart.18daLein10.833/2003,poissomenteapartirdaediodaquelaleifoicriadaamulta
porcompensaoindevidaemdecorrnciadefalsidadenaapuraodocrdito.Ainda,disse
serinconstitucionalaaplicaodeduasmultasagravadassobreumamesmasituaoftica,
bemcomoquecarecedefundamentaoaincidnciadejurossobreamultadeofcio.
Apreciandoestaexignciaemconjuntocomasnohomologaestratadas
nosprocessosadministrativosn10725.900463/20103e15374.964184/200911,aTurma
julgadorarejeitouosargumentosaquiexpendidos,aduzindoque:
Asrazesdedecidir,nestesautos,omritodaomissodereceitas,so
idnticasquelesapresentadasnoprocessoadministrativon
15374.964184/200911,atporqueacontribuintenotrouxeargumentos
diferentesdosquellevantadoseenfrentados
Aapreciaoindividualizadadascondutasdacontribuintepoderiainduzira
conclusodequenohouveintuitofraudulento.Masoroldeevidncias
levantadaspelafiscalizaoobservadoemconjuntojustificaseatribuirtal
intuitoaointeressado
ArelaodointeressadocomaPetrobrs,atpoucoantesdofinalde2005
noensejavadvidasquantorealvontadedaspartes.Masapartirdo
momentoemqueseanunciaqueaPetrobrscomprariaointeressado,vo
surgindomecanismoscontbeisecontratuaisquebuscamdeformaclara
disfararaocorrnciadofatogeradoroumesmodesconstituirefeitos
tributriosperfeitos,demodoabuscarartificialmentearecuperaode
tributosadequadamentepagos
O estornodequasetodaareceitaanualde2005,semrespaldocontbil,
documentaloujurdico,associadoaofatodequeaPetrobrsjtinhapago
oquedevia,noseescoraemnenhumajustificativaplausvel.Emesmoque
poracasooTribunalArbitraltivessedecididopelainvalidadeounulidade
Documento assinado digitalmente conforme MP n docontrato,talfatospoderiaserregistradonoanodadeciso,valedizer,
2.200-2 de 24/08/2001
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DF CARF MF Fl. 2976
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.10

em2006.Inexisterespaldojurdicoquesustentasseaalteraodefatos
pretritosperfeitamenteaperfeioadoseregistradoscontabilmente,eistos
ocorrenomesmomomentoemqueseiniciamastratativasdeaquisiodo
interessadopelaPetrobrs,aevidenciarabuscadeumalviofiscala
viabilizaraoperaodecompradointeressadoporsuadevedora.
IA
Acontribuintevinhapagandoseustributos,aolongode2005,sobreas
receitasoriundasdoconsrciocomaPetrobrs,esomentecomainfluncia
donovocontrolador,seusregistroscontbeispassamabuscardesconstituir,
P
sembaselegal,matriastributveis.

Pelorelatofiscalepelosfatosvistosecomprovados,nohcomoadmitir
queessesestornosdereceitaseriamdecorrentesdemeroserrosou
C
impropriedadescontbeis,notadamentepelofatodequesetratadegrande
empresa,queatuaemramodealtasofisticaocomercialefinanceira.No
mesmosentido,emboraofiscalautuantetenhadevidamenteapuradoa
matriasevalendodedocumentoseregistrosdisponibilizadospeloprprio
interessado,issonoelideofatodequepocadoocorridoos
procedimentosadotadossesubsumiramhiptesedescritanoart.72,da
Lein4.502,de1964.
Aaofiscalfoidiligenteeminuciosa,muitoemboradegrandedificuldade,
erestoucomprovadaafraudeprevistanoart.72daLein9.430/96,hbila
ensejaraaplicaodamultadeofcionopercentualde150%.Poresta
razo,oprazodecadencialregidopeloart.173,incisoIdoCTN,quetem
comotermodeinciooprimeirodiadoexerccioseguintequeleemqueo
lanamentopoderiatersidoefetuado.
Asmultasporcompensaoindevidaforamaplicadasemrazodecondutas
praticadasapartirdemaro/2007.Acontribuinteagiucomfraudena
apuraodoIRPJedaCSLLdoanocalendrio2005,masjsobagideda
novalei,transmitiudeclaraesdecompensaovalendosedossupostos
crditosde2005,incorrendonacondutatpicaprevistaemlei.
Amultadeofcioqualificadade150%foiaplicadasobreosdbitosdeIRPJ
eCSLLdevidosnoanocalendrio2005,eamultaqualificadapor
compensaoindevidaalcanoudbitosdediversostributoscompensados
indevidamente.Logo,nosetratadeidnticasituaofticae,detodasorte,
osrgosdejulgamentoestoimpedidosdeafastaraplicaodeleisobo
fundamentodeinconstitucionalidade.
Emquepeseinexistalanamentodejurossobreamultadeofcio,tal
incidnciaestprevistano3o,art.61daLein9.430/96.
Concludoojulgamento,osautosforamencaminhadosem02/04/2012
DRFMaca(fl.2734/2735),eacontribuinteafirmatertomadoconhecimentodocontedodo
acrdonestamesmadata,aoacessaroseucontedodisponvelemmeioeletrnico.Emrazo
disso,afirmousertempestivoseurecursovoluntrioapresentadoem30/04/2012(fl.
2741/2914).
Ainteressadahistoriaoslanamentos,osfatoseadefesaproduzidanestes
autos,parainicialmenteafirmarqueadecisoorarecorridasebaseouexclusivamentenos
argumentosdeacusaoe,emboraosargumentosdedefesatenhamsidolistadosnorelatrio
dov.acrdo,elesnoforamdebatidosesequerconsideradosnasrazesdedecidirdosI.
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DF CARF MF Fl. 2977
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.11

Julgadores.Porestarazo,novamentebuscademonstrarqueosatospraticadospela
Recorrentenoanode2005sederamemmaisabsolutaobservnciadospreceitoslegaisesem
qualquerintuitodefraude.
Antes,porm,reafirmaadecadncia,aindaque,porabsurdo,seadmitaa
ocorrnciaincasudefraudeajustificarocmputodoprazonaformadoartigo173doCTN,
IA
dadoque,naformadeseupargrafonico,aapresentaodadeclaraoderendimentospelo
contribuinteimpeaantecipaodotermodeinciodoprazodecadencialparaodiada
P
apresentaodadeclarao.Ainda,namedidaemquenohouvefraude,otranscursodemais
decincoanosentreaocorrnciadosupostofatogeradorem31.12.2005eolanamento

realizadopormeiodosautosdeinfraolavradosem29.11.2001impeoreconhecimentoda
decadncianostermosdo4o,artigo150doCdigoTributrioNacional.
C
Reiteraqueadecisodefiscalizaroperodoacimamencionadodecorreuda
anlisedepedidosdecompensaorelativosaosaldonegativodeIRPJapuradonoanode
2005,equevislumbrandosupostosindciosdeirregularidadenotratamentoconferidoa
receitassupostamenteauferidasnoanode2005,comojnohaviatempohbilao
lanamentodeofcio,asautoridadesfiscaisforamobrigadasaafirmaraexistnciadesuposta
fraudepraticadapelaRecorrenteparaestenderoprazodecadencial.
Dizqueadecisorecorridafoiomissaquantoanlisedesuaargumentao
dirigidaaplicaodopargrafonicodoart.173doCTN,edefendequeaanlisedas
decisesadministrativasreferenciadasemsuadefesalevariaaoreconhecimentodadecadncia
que, porsis,prejudicaaanlisedemrito.Transcreveementasdasreferidasdecisesdo
PrimeiroConselhodeContribuinteedaCmaraSuperiordeRecursosFiscais,afirmandoquea
decadnciaseverificouem24/05/2011,contados5(cinco)anosdaentregadaDIPJ
correspondenteaoanocalendrio2005,aopassoqueolanamentofoiformalizadoem
29/11/2011.
Reportase,ainda,adecisorecentedesteConselho,queapontadeforma
aindamaisexpressivaparaoreconhecimentodadecadnciaincasu,poisafirmaquea
interpretaodoartigo173doCdigoTributrioNacionalpeloSTJ(RecursoEspecialn
973.733/SC)impeoreconhecimentodequeoprimeirodiadoperodoemqueolanamento
poderiatersidoefetuadooprimeirodiadoexerccioseguinteocorrnciadofatogerador.
Assim,iniciadaacontagemem01/01/2006,oprazodecadnciateriaseencerradoem
01/01/2011.
Nomrito,abordainicialmenteainexistnciadefraudenoprocedimentopor
elaadotado,consignandoquepararealizarjuzoefetivoerazovelacercadoconjuntodefatos
narradosnaacusao,serianecessriaaanlisedosatospraticadospelaRecorrenteemvista
desuamotivaonegocialecomercialquejamaispoderiatersidoconfundidacomintuitode
reduziracargatributria.
Historiaosfatosverificados,destacandoqueocontratodeconsrcioe
participaofoifirmadoem2001,eensejoupagamentodacontribuiodecontingnciapor38
(trintaeoito)meses,atseverificaraalteraodoequilbrioeconmicodocontratoem
dezembrode2004.Seguiramse,ento,osdemaisfatosqueseroadianteabordados,ato
reconhecimentodainexigibilidadedaquelascontribuiesem2005,comoconseqente
estornodasreceitasem10/02/2006,depoisdefirmadooMemorandodeEntendimentosem
01.02.2006.Opese,destaforma,afirmaocontidanadecisorecorridadequeoestorno
teriasidoregistradoem2005,edizqueacomprovaodequeoestornofoirealizadosomente
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depoisdefirmadooprimeiroatoformalquetornouinexigveisosvaloresemquesto
evidenciaaindamaisalegalidadedaconduta
AduzquearegularidadedosregistrosdaRecorrenteeaefetivaocorrncia
dosacontecimentosacimanoforamrefutadaspeloagentefiscal,tampoucofoiafastadaa
autenticidadedosdocumentoscontbeis,fiscais,contratosfirmadosentreaPetrobrseo
IA
GrupoElPasoecpiasdosprocessosadministrativosejudiciaisrelacionadoscontribuio
decontingncia.Expondoaacusaofiscalcontidanosdespachosdecisriosdeno
P
homologaodascompensaes,concluiqueocernedaquestorelativaaoenquadramento
dasupostafraudeseriaotratamentoconferidopelaRecorrenteaodepsitorealizadopela

Petrobrsemcontabancriadesuatitularidade,bastandoaanlisedacaracterstica
conferidapelaRecorrenteaodepsitorealizadopelaPetrobrsemrazodadeciso
C
interlocutrianoprocessoarbitralparaevidenciarqueacondutaporelaadotadaserevela
coerentecomasuainterpretaododireito,inexistindoqualquerintuitodefraude.
ReprisaohistricoqueconduziudeterminaodequeaPetrobrsefetuasse
opagamentodasreferidascontribuies,novamenteopondoseinterpretaoliteral
daqueletermo,enfatizandoofatodeestadeterminaointegrarumadecisointerlocutria,e
deodesembolsoprestarseaasseguraroresultadotildadecisofinal,independentemente,
dequemfosseeleitaapartevencedora.Traacomparativocomastutelasdeurgnciaprevistas
nalegislaoprocessual,transcrevendodoutrina,ejustificandooentendimentoporelaadotado
dequeodepsitoconstituagarantiaaoresultadofinaldoprocedimentoarbitral.
Discordadainterpretaodequeumadecisointerlocutriapoderiaensejara
extinodedireitosnostermosdoart.304eseguintesdoCdigoCivil,poistalapenas
decorreriadesatisfaodedecisofinalnoprocessoarbitral,ouacordoentreaspartes,eeste
somentefoiiniciadoem01/02/2006,comaapresentaodomemorandodeentendimentos.
RessaltaqueatransfernciadovalordepositadoparaacontadoBancoIta
emNassausefezemcontadetitularidadedaprpriarecorrente,semrepasseaterceirosou
distribuioascios.Observa,tambm,queoprocedimentopararealizaododepsitoem
garantiaseguecursodistinto,emque,aocontrriodaviajudicial,nohobrigaode
manterodepsitodisposiodoJuzo.
Detodasorte,aindaqueoutrainterpretaovenhaaseradotadaquanto
naturezadosdepsitos,ocertoquenohquesefalaremfraude,maserrodedireitoou
erronainterpretaodaleitributria,comoexpostoemdoutrinaquecita.Dizqueofatode
sergrandeempresa,queatuaemramodealtasofisticaocomercialefinanceira,comodito
pelaautoridadejulgadora,tratouseaquidequestompar,nicaededifcilcompreenso,
comoinclusivereconhecidoemoutrapassagemdadecisorecorrida.Emsuaspalavras:
Aconclusosobreaexistnciadesupostafraudeaqualchegouod.agentefiscale
quefoicorroboradanantegrapelov.acrdorecorridodecorretosomenteda
interpretaodeatosemconjuntotomadaexclusivamentesobatima
arrecadatriaebuscandoacomprovaodeintuitofraudulentotonecessriaao
afastamentodadecadncia.
Novamentereportasesindicaescontidasemsuasdeclaraeseregistros
contbeis,acercadaorigemedestinodecadarecebimento,dodiferimentodarendaedo
estornodasreceitas,paraafirmarquenohouveocultaoouomissodereceitas,tampouco
usoouemissodedocumentosfalsos.Nomximo,houvedivergnciajurdicaquantoao
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tratamentodadoaodepsitorealizadopelaPetrobrs.Ademais,atendeuprontamentes
intimaesparaapresentaodedocumentosrelacionadosaodepsitogarantia,no
fabricoudocumentosparaapresentaraosagentesfiscais,elevouaodevidoregistroos
contratosedocumentospertinentes.
EnfatizanotersidofalsaainformaodequeaquantiadeR$
IA
424.738.947,24noestavarelacionadasreceitasobjetodeestorno,poisemsuainterpretao
aorigemdaquelevaloreraodepsitoemgarantiaefetuadonosautosdoprocedimentoarbitral
P
envolvendoaPetrobrseoGrupoElPaso,inclusivesendoapresentadososdocumentos
relacionadosnarespostaintimao.

Portanto,aalegaodefalsidadefeitapeloagentefiscalnoserelaciona
C
ocultaooufabricaodeevidnciasdeumasituaodefatoquenoteriaocorrido,mas
simdivergnciarelativaaotratamentojurdicoconferidoaumfatoquefoiamplae
irrestritamenteregistrado,divulgadoeesmiuadopelaRecorrente.
Observaqueasacusaesdequeotermodepsitoemgarantiateriasido
includonasentenaarbitralapedidodaspartes,edequePetrobrspassariaadecidirsobreos
ativosdaRecorrentedepoisdefirmadooacordo,tornandointilaobrigaodedevolvera
quantiadepositada,prestaramseaquestionaranecessidadedoacordo,semteremcontaquea
ElPasodelenecessitavaporquenopoderiaarriscaracontinuaodonegciosemaparceria
comaPetrobrs(dadoodecrscimodesuasreceitaseaincapacidadedearcarcomoscustos
donegcio),equeaPetrobrsjestavaassumindooriscodonegciocujaadministrao
cabiaElPaso,demodoqueoacordolheassegurouestagesto.Ainda,comojdito,a
inexigibilidadedascontribuiesem2005eraparadigmarelevanteparaoutroslitgioscontraa
Petrobrs.
Reproduzdoutrinaparadefenderapossibilidadedeaspartessugerirema
inserodedisposiesnasentenaconsensual,eenfatizaqueaprevisodedevoluoera
necessriacomodemonstraodequeaElPasohaviaconcordadocomainexigibilidade
dessesmontantesanteriormenteentreguescomogarantia.Nohouveescolhadostermosdo
acordonemintenodefraudaroFisco.
Ressaltaofatodeaspartesteremfirmadoqueatransaocelebradano
podeserinterpretada,diretaouindiretamente,comoconfissoderesponsabilidade,bem
comoqueaPetrobrsexigiu,almdadevoluododepsito,osvaloresreferentesacustase
honorriosincorridosnoprocedimentoarbitralafimdequefossemarcadospelaspartesde
maneiraeqitativa,evidnciadequeoobjetivodoacordoeradeixarpatenteodesequilbrio
econmicodocontratoeaimpossibilidadedecontinuidadedonegcionaquelestermos.
Portanto,houveapenasdivergnciasobreotratamentoconferidoaodepsito
emgarantiaesuanaturezajurdica.Nohouveocultaoousubtraodeinformaessobre
osfatosocorridos.Destaca,inclusive,quecompensaesanteriorescomocrditodeCSLLno
anocalendrio2005foramhomologadasapsanlisedesuadeclaraopeloFisco.E
novamenteafirmaqueafraudesomentelhefoiimputadaparaestenderoprazodecadencial.
Inexistindointuitodoloso,reafirmaqueoprazodecadencialdeveobservaro
art.150,4odoCTN,cujaaplicaoimpeoreconhecimentoinequvocodaextinodos
supostoscrditostributrios.

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Prosseguindo,passaatratardainexistnciadereceitarelativacontribuio
decontingncia,dizquecasotivessesidofeitoonecessrioconfrontodascomprovaesfeitas
namanifestaodeinconformidade,nohaveriaoutraalternativasenoreconhecera
legalidadedoestornodereceitasrealizadopelaRecorrente,poisaocontrriodoaventadona
decisorecorrida:(i)arescisodocontratocomefeitosretroativostornouinexistentequalquer
IA
obrigaonoanode2005(ii)asnormascveispermitemqueumacordodevontadesseja
rescindidoaqualquertempodeacordocomavontadedeambasasparteseoFisconopode
impediraincidnciadessasnormasapenasparajustificaracobranatributria(iii)o
P
acordofirmadoentreRecorrenteePetrobrsfoihomologadoemsedejudicialearbitralea
rennciarealizadapelaspartesconferiucarterdemritosdeciseshomologatriase(iv)

oestornodereceitasfoirealizadosomenteem10.02.2006(comefeitosretroativosa
31.12.2005),quandooMemorandodeEntendimentosfirmandooacordorescisriojhavia
C
sidoassinado.
Defendequeoreconhecimentodereceitasdeveobservaroregimede
competnciaenquantoeramexigveis,equeassimprocedeuaolongode2005,inclusive
informandoasnosDACONindependentementedoefetivorecebimentoemdinheiro.Em
31/12/2005,diantedasuspensodopagamentoeinexistnciaderendaauferida,diferiua
rendaparaoperodoseguintecomoautorizaoart.409doRIR/99,iniciandoastratativaspara
resoluodoconflito,queculminoucomarescisodocontratodeconsrciocomefeitosa
partirdedezembro/2004.E,aosetornarinexigvelouinexistenteaobrigaodaqual
decorreriaoauferimentodereceita,nohquesefalaremreceita.Tampoucohaveriaquese
falaremreceitasujeitatributaodoimpostoderenda.
Reportandoseaoart.187,1odaLein6.404/76,eaoart.9o,3oda
ResoluoCFCn750/93,dizqueoreconhecimentodereceitadeveserfeitoamedidaemque
estasetornaexigvel,consoanteprocedeuarecorrente,queantesdasuspensodocontrato
inclusivecomputouosvaloresemdebatenabasedeclculodaContribuioaoPISe
COFINS.Emconseqncia,comarescisodocontratoretroativaadezembro/2004,asreceitas
deixaramdeserexigveiseosvaloresnopoderiamintegraropatrimniodaRecorrente,pois
jnohaviamaisdireitoaorecebimento.
Transcrevedoutrinaparaafirmarqueasreceitaspodemeso
escrituradasdesdequeocontribuintetenhacertezajurdicaquantoaocrditoequestiona
comoreputardigna,justaejustificvelatributao,nombitodetributosqueincidam
diretamentesobregeraoderiqueza,comooIRPJeCSL,noscasosemqueariquezaainda
nopassoudeformadefinitivadaempresaparaoutraempresacontratante.Complementaque
admitirtalincidnciasignificariatributarumarendaaquenofazmaisjuspordecisofinal
doprocessoarbitral.
ReiteraquenohouveprejuzoaoFisco,vezquenohouveadeduoda
correspondentedespesapelaoutracontratante,eanexaosdocumentosquecomprovamquea
PetrobrsmantevetaisvaloresemsuasdemonstraescomoValoresemlitgio(Doc.02).
Invocaodispostonoart.269,2odoRIR/99comofundamentoparaoestornoqueseprestou
adequaodosseusregistroscontbeisrealidadeftica,ediscordadaacusaofiscalque
afirmouvioladososarts.177e187,1odaLein6.404/76,247,248,251e274doRIR/99e
37daInstruoNormativaSRFn390/2004.

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Destacaqueosregistroscontbeisjamaispodemsesobreporrealidadedos
fatosetampoucosnormasdedireitocogente,econcluiqueeradevidooestornodereceitase
aexclusodessesvaloresdabasedeclculodoIRPJeCSLLdoanocalendrio2005.
Segue,ento,abordandoasdemaisalegaesdoagentefiscal,corroboradas
noacrdorecorrido,iniciandopelosvaloresdepositadosemcontabancriadaRecorrente
IA
pelaPetrobrs.
P
ReiteraquereferidodepsitofoirealizadopelaPetrobrsemgarantiapara
darcumprimentodecisointerlocutriaproferidanosautosdoprocedimentoarbitral

instaurado,inclusivepermanecendoclassificadocomoValoresemLitgiopelaPetrobrs.A
expressopagamentoadotadanadecisointerlocutrianodeveserinterpretadaemseu
C
sentidoliteral,massimtendoemcontaafinalidadedegarantiaeaprecariedadedadeciso.
Tratasedemeraentradaquenorepresentaumdireitointegrantedauniversalidadede
direitosaoqualdetmtitularidade.Emeroregistrocontbilnotemocondodeconstituir
umareceita,casoelanorepresenteefetivamenteumdireitodeacrscimopatrimonial
aindaquenorealizadoemmoeda.
Ademais, ovalorfoiefetivamentedevolvidoPetrobrs.Emboraov.
acrdorecorridotenhaafastadoaimportnciadessefatoelheatribudoumcarterde
estratagemaasuportarsupostafraude,nosepodenegarqueaimposiodadevoluo
umaconseqncialgicadoacordofirmadoentreaspartesedecorreexclusivamentedo
carternegocialaelerelacionado(nocriarhistricodereincidnciaparaosdemaiscasos
nosquaisaPetrobrstambmquestionavaaexigibilidadedacontribuiodecontingncia).
ReportasealiesdeRicardoMarizdeOliveiraacercadorequisitode
definitividadedareceita,paraoporcomoimpedimentos,nopresentecaso,ainexistnciade
obrigaocontratualvigenteededireitodeacrscimopatrimonialconstitudoemfavorda
Recorrenteeaprecariedadedorecebimentodessemontante,reiterandoquesomenteos
direitosdefinitivamenteadquiridospodemedevemsercontabilizadoscomoreceitase
oferecidostributao.
Afirmaaimportnciaeconmicadenoseadmitiracontabilizao,como
receita,demeraexpectativadedireito,massobopontodevistatributrio,observaquenoh
fatogeradordeobrigaotributrianapendnciadecondio(eodepsitoocorridoprestouse
apenascomogarantiaefoidevolvidoPetrobrs,semqueantesdissoseverificassealivre
disposiocaractersticadodireitodepropriedade),equeainexistnciadeacrscimo
definitivoderendaaopatrimniodaRecorrenterevelaaausnciadecapacidadecontributiva,
aqual,segundodoutrinacitada,deverevelarsecomoefetivaeirreversvel.Tantoera
reversvelomontantedepositadoemgarantiaqueelefoidefatorevertidoemfavordo
depositante(Petrobrs).
Destacaoreconhecimentofiscaldequeodepsitoficoucontabilizadona
contan.3.1.05.99.26ContasaPagarOutrosArbitragemPetrobrs,afirmaasuspenso
do fatorepresentativodeacrscimopatrimonial,etranscreveementasdejulgadosdeste
Conselhonosquaisomeroregistrocontbildoingressodosmontantesdepositadosemcontas
bancriasdaRecorrenteosquaisforamretornadosaodepositante,nosuficientepara
qualificloscomoreceita.
Contrariadiretamenteasalegaesfiscaisacercadosvaloresrecebidosda
Petrobrs(R$424.738.947,24eR$94.285.394,08)dizendoqueelesnosodecorrentesdo
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recebimentodecrditos, noextinguiramdireitoseobrigaesnostermosdoartigo304e
seguintesdoCdigoCivilenocaracterizaramarealizaoemmoedadereceitasauferidas
noanocalendrio2005,representandoapenasdepsitogarantia.Acrescentaquealiberao
conjuntareferidapeloagentefiscal(fls.1368/1398),esclarecequeelaserefereaosfundosda
RecorrentequehaviamficadobloqueadosemrazodascartasdefianaemitidaspeloGrupo
IA
ElPasoemfavordaPetrobrs.
Concluiqueasalegaesfiscaisnopassamdeapontamentosesparsos
P
destacandoatosreputadosporelescomoduvidosos,equeoacordofirmadoentrea
RecorrenteeaPetrobrstinhaclaraeevidentemotivao(econmica,negociale

estratgica),assimcomoostermosdesseacordoemanutenodeduassociedadesjurdicas,
mesmodepoisdaaquisiodocontrolesocietrio.
C
Aborda,ento,odireitorescisocontratual,opondoseilicitudeapontada
peloagentefiscal,eequiparaoaoperdodedvidapromovidapelaautoridadejulgadora.
Dizquearetroaodosefeitosdarescisoapenasbuscouevitaraperpetuaodequalquer
atodaPetrobrstendenteaoreconhecimentodequeascontribuiesdecontingnciaseriam
devidasnoanode2005,depoisdeidentificado,alegadoediscutidoarbitrarejudicialmenteo
desequilbrioeconmicodarelaocontratual.EspecialmenteporqueaPetrobrspermanecia
emdisputacomoutrosconsorciadospararevisocontratualnosmesmostermosdaquela
pretendidaemfacedogrupoElPasotalcomoreconhecidopelaprpriajuzaresponsvelna
anlisedamedidacautelar.
Reiteraosargumentoscontidosnoitem3.2desuadefesa,acercada
inexistnciadefraude,epassaademonstrarolegtimodireitodaspartesdetransacionarsobre
arescisodocontrato.CitaliesdeOrlandoGomeseafirmaqueaspartes,porlivre
iniciativa,podemseobrigaresedesobrigaraqualquertempo,inexistindonenhumalimitao
determinaodocontedododistrato.Logo,aspartesestavamlivresparaconvencionaros
termosdofimdocontrato,inclusiveparaestabelecerqueosefeitosdesuaconveno
deveriamretroagirdataemquefoiconstatadoodesequilbrioeconmicodocontrato:
dezembrode2004.
Dizqueamotivaodofimdarelaocontratualfoialesocausadapela
imprevistanecessidadedearcarcomacontribuiodecontingnciademodocontnuo(como
sevdorelatriodasdecisesproferidasnoprocessoarbitral,aPetrobrstinharealizado
estudosquenopreviamanecessidadedepagamentodareferidacontribuio
ininterruptamente).Daoacordocomefeitosretroativos,mormentetendoemcontaoefeito
cascataqueoutradecisopoderiateremrelaoasdemaislidesinstaladaspararevisode
contratosdeconsrciosemelhantes.
Opeseaoimpedimentoalegadodedesfazerosefeitosdosatospraticadose
fatosocorridos,porqueestesnoseverificaram,anteasuspensoemrazodapendnciade
soluodefinitivadaliderelativaexigibilidadedacontribuiodecontingncia.
Asseveraquehouvesubversodosfatosedodireitoaplicvelaelesquando
oagentefiscalafirmouquearecorrenteeaPetrobrsnoteriamacordadosobredireito
patrimonial,massimsobreoreconhecimentodereceitas.Afirmaqueaspartes
transacionaramsobreasobrigaesdocontratodeconsrcio,compropsitoeconmico,
negocialeestratgicoclaroseevidentesparaambasaspartes.Oreconhecimentodereceitas
,sim,deverlegal,masquedecorredecondutapraticadapelosupostocontribuinte.Permitira
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descaracterizaodetaisatosparajustificaraincidnciadetributoumarestrioaosdireitos
civisclaramentegarantidos.
A incidnciadependedaocorrnciadofatodescritonoantecedenteda
norma,sendonecessrioquealgumpratiquedeterminadoatodescritonanormacomoaptoa
instaurararelaoobrigacional.Contudo,ocontratodeconsrciofoirescindindoeos
IA
depsitosgarantianorepresentamreceita.Nestesentido,inclusive,citaacrdodoSuperior
TribunaldeJustia.
P
Acrescentaqueasrestriesdosarts.843e844doCdigoCivilnose

referematerceirosexternosaovnculoobrigacionaltransacionado,massimquelesque
participamdealgumaformadarelaojurdicaquedeuazoobrigaotransacionada,
C
como fiador,credoresedevedoressolidrios.Reputaabsurdoutilizartaisdispositivospara
inviabilizaracordosqueimpedissemaprticafuturadefatosgeradores,somenteporqueessas
transaespoderiamlesaroFisco.
Discorda,tambm,dainterpretaodequearesciso,nostermosdo
memorandodeentendimento,somenteproduziriaefeitosapartirdaaquisiodasempresasEl
PasoRioClaroeElPasoRioGrandepelaPetrobrs.Dizquereferidodocumentoapenas
firmouostermosgeraisdoacordoqueiriaserdefinitivamenteconcludoposteriormente,que
aoperaodecompraevendaeraparteessencialecrucialdoacordo,equeeranatural
postergarosefeitosdoacordoparaomomentodarealizaodaoperao.Emoutraspalavras,
ofatodeatransaosomenteproduzirefeitosapsacompraevendanoafastaa
possibilidadedequeosefeitosdaextinodocontratodeconsrcioretroajamemrazoda
transao.
Naseqncia,tratadasupostaausnciadedecisojudicialautorizandoo
estornodereceitas,consideradaindispensvelpelasautoridadesfiscalejulgadora,namedida
emquereputaramilcitooacordoantesabordado.Afirmaserindubitvelqueumadeciso
finalhomologatriadeacordonoqualaspartes(i)reconhecemainexigibilidadede
determinadosvalorese(ii)renunciamaodireitodelitigarparaperseguirseusdireitosem
relaoaessesvalores,pefimquestocomanlisedemrito.Norestamdvidasdeque
elascorroboraramosefeitosretroativosdarescisocontratualdeformadefinitiva.
Transcreveexcertosdoacordonoqualfoiprevistaarescisodocontratosde
participaoeconsrcioapartirde2004,earennciaaqualquerreivindicaoouindenizao
delesdecorrentes,inclusivecontribuiodecontingnciadoanode2005,cujaexigibilidade
estavasendodiscutidaemmedidacautelareprocedimentoarbitral.Comfundamentonoart.
840doCdigoCivil,oacordofoilevadoajuzoeaoconhecimentodorbitro,sendo
homologadoemmbitojudicialearbitral.
Reafirmaquenamedidacautelaraextinosedeucomjulgamentodo
mrito,naformadoart.269,incisoIIIdoCdigodeProcessoCivil,equeidnticosefeitosse
verificaramnasentenaconsensualproferidanoprocedimentoarbitralinstauradopela
Petrobrs,aqualdispsclaramentequenenhumaquantiadevidaemrelaosobrigaes
relativasaocontratodeconsrcio.Reportaseaotextooriginaldestasentenaemingls,para
novamenteesclarecerquehouveequvoconatraduo,queinseriuaexpressosem
julgamentodemrito,quandonaverdade,emtraduolivre,aextinosedeucom
prejuzo,quesignificaretiradodacortedetalformaqueoautorestimpedidodeajuizlo
novamentenosmesmostermosepedidos.
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Acrescentaque,aindaquenoseadmitaoequvoconatraduo,osefeitos
dasentenaconsensualsoosmesmosdeumaextinocomjulgamentodemrito,jque
ambasaspartesjreconheceramemtodososatospraticadosperantesieterceirosarenncia
expressa sobrequalquerdireitorelativoaessassupostascontribuies.Ecitadoutrinapara
demonstraraforaexecutriadasentenaarbitral,econcluirqueacontribuiode
IA
contingnciadoanode2005nopodermaisserexigida,sobpenadeimposiodas
disposiesdasentenaarbitralconsensual.
P
Sendoinexigveis,taisvaloresnopodemserqualificadoscomoreceitas,
mostrandoseregularoestornopromovido.Etalsituaototalmentedistintadoperdode

dvidamencionadonadecisorecorrida,poisoobjetivodoacordofoi,justamente,reconhecer
ainexistnciadaobrigao.Aindaqueporabsurdo,sequeiraequipararestecomplexo
C
contratodeconsrciofirmadoparageraoecomercializaodeenergiacomumarelao
comercial,abasenoseriaumperdodedvida,massimcancelamentodeacordo,ouseja,
umavendacancelada,claramentetratadanalegislaocomonointegrantedareceitaauferida
pelapessoajurdica,aafastarqualquerilegalidadenoestornodereceitasrealizadopela
Recorrente.
Prosseguindo,defendeaequiparaodasituaopresentequelaprevistano
art.409doRIR/99,epreliminarmenteobservaquenohouvequestionamentoquantoforma
dodiferimento,apenasformulandoserestriesnombitomaterial,pornosevislumbrarali
asatividadesprevistasemlei.
Transcreve suascontribuiesdescritasnocontratodeconsrcioe
participao,asseverandoquearemuneraopelarealizaodasatividadesdecorreriada
participaonasreceitasdoconsrcio,oualternativamente,dascontribuiesde
contingnciaaseremarcadaspelaPetrobrs.E,emboraestanofosseanicabeneficiada
pelosserviosprestadospelaRecorrenteaoconsrcio,aPetrobrsseriaaempresa
responsvelpelopagamentodasreferidascontribuiesdecontingncia,daporqueseria
correto aplicarasmesmasregrasrelativasaosvaloresdevidospelasentidadespblicasou
equiparadas.
Observaqueodiferimentodecorredeeventualdemoranorecebimentodos
valoresdevidosporentespblicos,dadasuasubmissoalongosprocessosparacontrataoe
pagamentodevalorescontratados.Enopresentecaso,ademoranorecebimentodevalores
ataquelemomentoexigveisvinculavase,justamente,aorgodeparticipaomajoritria
estatalaPetrobrs.Assim,aindaqueosvaloresemdebatesejamclassificadoscomo
receitas,elesnopoderiamintegrarabasedeclculodoIRPJedaCSLLnoanode2005.
Diantedestesargumentos,concluiqueaimputaodeomissodereceitas
nopodeprosperar,vistoqueosvaloresemquestonosoreceitas.Detodasorte,omisso
nohouve,porqueosvaloresacimaforamregistradosnacontabilidadedaRecorrentee
informadosemsuaDACON,assimcomofoidevidamenteregistradoseuestorno.Prossegue
abordandoosignificadodotermoomissoeenfatizaquejamaisocultouseusatos,registrosou
origemdosrecursosporelarecebidosetampoucosenegouaprestaresclarecimentosquando
inquirida.
Novamentehistoriaosatospraticados,edefendeserunssonoo
entendimento,nesteConselho,dequeaacusaorelativaomissodereceitasprescindeda
verificaoecomprovaodeatosdocontribuintetendentesaocultarosfatos,suaorigemou
caractersticasessenciais(montante,titularidade,etc.),transcrevendoementasdejulgados
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DF CARF MF Fl. 2985
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.19

administrativosnestesentido.Conclui,assim,queportodososargumentosapresentados,a
acusaocontidanoitem1dosautosdeinfraoimpugnadosimprocedente.
Quantomultaagravada,reiteraosargumentosapresentadosnoitem3.2de
suadefesa,reprisaquepedidosanteriormenteapresentadospelaRecorrentepara
compensaodedbitoscomsaldonegativodeIRPJeCSLLapuradonoanode2005foram
IA
devidamentehomologadospeloFiscosemquehouvessesequerqualqueralegaodeintuito
fraudulentonaapuraofiscaldaqueleanocalendrio,eafirmadesconstitudososindciosde
P
falsidadesugeridoseapontadospeloagentefiscalerepisadosnov.acrdorecorrido.

AsseveraqueacondutafiscalpretenderetirardaRecorrenteapossibilidade
derealizarseusnegciosdeformalivre,oumelhor,domodomaisapropriadoaoseuanseio
C
econmicoeestratgico,sobajustificativadequeosatosteriamsidopraticadoscomonico
intuitodefraudarofisco.Dizqueoacordoeasdeclaraesfeitasnosdocumentosesentena
arbitralcorrespondemasuavontadereal,eeramnecessriosdopontodevistaestratgico.
Tivessemosjulgadoressecentradonamotivaodonegcio,concluiriam
queosatospraticadospelaRecorrenteforamlcitos,ouaomenosqueelesnoforam
praticadoscomevidenteintuitodefraude,consoantedoutrinaquetranscreve.Afirmaser
necessrioquenorestemdvidasquantoointuitofraudulento,queestesejaevidente,eaduz
serinconcebvelafirmaraprticadoart.72daLein4.502/64quandotodososfatosesto
declaradosecontabilizados,esoapresentadosFiscalizaoquandochamadaahomologaros
crditosdesuaescritafiscal.Citajulgadosadministrativosedoutrinanestesentido.
Invoca,ainda,aaplicaodoart.112doCTN,namedidaemquenoseest
diantedecasodeaplicaoinequvocadamultaagravada.
Quantomultaporcompensaoindevida,inicialmentedizquejfoi
apenadacommultamaisgravosanaformaodocrditotributrioqueasDCOMPnoforam
apresentadascomcontedofalsoqueindicoucrditoescrituradoquenoincorreunahiptese
legalquevisapunirquemapenaspretendeadiaropagamentodetributosquesealgumafraude
houve,teriaocorridoem2005,quandoaindanoestavavigenteaLein11.488/2007eno
haviaprevisodefalsidadededeclaraocomohiptesedemultaaleisomentecogitavade
multaqualificadanoscasosdefraude,doloousimulaonaapuraododbitocompensado
nohouvefalsidadematerialouideolgicanomomentodaapresentaodaDCOMPea
retroatividadedanormaofendeoart.5o,incisoXXXVIdaConstituioFederaleosarts.106e
112doCTN.
Argumenta,tambm,serinadmissvelsuaaplicaoconcomitantecoma
multadeofcioproporcional,emrazodasmesmassupostasinfraes,qualseja,oreclculo
dolucrodomesmoperodo,decorrentedoestornodereceitasrealizadopelaRecorrente
supostamentedeformaindevida.Emseuentendimento,nohdvidadequeaincidnciase
dsobreomesmofato,revelandocumulaoabsurda,excessivaedesproporcionalaqualquer
tipodeconduta,quediraquelapraticadapelaRecorrentequeagiucorretamente,informou,
declarou,apresentoucomprovaes.Acrescentaqueoacrdorecorridofoiomissoem
relaoaosargumentosexaustivamentetrazidospeladefesa.
Invocaoart.4odaLein9.784/98,dadaaofensaaosprincpiosda
razoabilidade,donoconfiscoedaproporcionalidade,representadapelaaplicaodemultas
que,somadas,representam300%.Citadoutrina,transcrevejurisprudnciae,frentea
concomitncia,reportaseajulgadosadministrativosquedizemprevalecerapenalidadeem
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DF CARF MF Fl. 2986
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.20

relaocondutarelevante,ouseja,aquelaquesupostamenteimpediuaarrecadao
tributaria,qualseja,aapuraosupostamenteincorreta,doIRPJedaCSLLnoano
calendriode2005emrazodoestornodereceitas.Daonecessriocancelamentodamulta
isoladacalculadasobreosdbitoscompensados.
Pede,assim,adeclaraodadecadnciadodireitodoFiscoconstituiro
IA
crditotributriorelativoaoanocalendrio2005etambmamultaisoladareferente
compensaoindevida(umavezdemonstradaaregularidadedaapuraodoIRPJedaCSLL
P
relativosaoanocalendrio2005e,conseqentemente,dosaldonegativoutilizadonas
compensaes).Ainda,requeroreconhecimentodainexistnciadefraudenosatospraticados

pelaRecorrente,eprotestapelajuntadadeoutrosdocumentoseelementosnecessrios
comprovaodesuasalegaesouelucidaodosfatos.
C
Nodespachodefl.2915,aautoridadeadministrativadisseque,comonofoi
confirmadaemmeioeletrnicoacientificaoalegada,providenciounovacinciapara
regularinstruoprocessual.Emrazodisto,fl.2736constadocumentoinformandoqueem
27/06/2012ainteressadatomouconhecimentodoteordoacrdodeimpugnao,pela
aberturadosarquivoscorrespondentesnolinkProcessoDigital,noCentroVirtualde
AtendimentoaoContribuinte(PortaleCAC)atravsdaopoConsulta
Comunicados/Intimaes,efl.2737constadocumentoatestandoqueem11/07/2012
verificouseacinciapordecursodeprazodareferidadeciso,quefoidisponibilizadana
caixapostaldacontribuinteem26/06/2012.
Em25/07/2012acontribuinteveioaosautos,pormeiodapetiodefls.
2917/2919,reiterandoostermosdorecursovoluntriointerpostoem30/04/2012,enovamente
esclarecendoquetomaracinciadoacrdorecorridoem02/04/2012.
AProcuradoriadaFazendaNacionalapresentoucontrarrazesaorecurso
voluntrio,inicialmenteabordandoostermosdosContratosdeConsrcioedeParticipaodo
ProjetoMacaMerchant,edestacandoqueaPetrobrsestavaobrigadascontribuiesde
contingnciaatagosto/2007,eenfrentandoaalegaodarecorrentedequeexistiria
autorizaodoestornodasreceitasporsentenajudicialproferidanaAoCautelar
2005.001.008424,decorrentedadecisohomologatriadeacordocomrennciapela
autuadadosvaloresdevidospelaPetrobrsretroativamentea1dedezembrode2004bem
comodesentenaarbitral.
Primeiramentetratoudoalcancedadecisohomologatriadeacordo
proferidanaAoCautelar2005.001.0084524,consignandoqueoprocessocautelarnose
prestaasatisfazerodireitosubstancial,sendoinstrumentoprocessualparaqueoresultadode
outroprocessosejatileeficaz,ditoprincipal,sendoesteoinstrumentoparaacomposioda
lideouparasatisfazerodireito.Assim,asdecisesproferidasnosautosdoprocessocautelar
supracitado,inclusiveadecisodehomologaodatransaocelebrada,nosolucionaramo
mritodacontrovrsiarelativavalidadedaexignciadascontribuiesdecontingncia,
tendoemvistaqueestedacompetnciadojuzoarbitral.
Transcreveudoutrinaacercadosefeitosdadecisojudicialdehomologao
detransao,asseverandoqueadecisodehomologatriadeconciliaoproferidano
processocautelargerarcoisajulgadamaterialemrelaotosomenteaomritoacautelado
(suspenderaexigibilidadedascontribuiesdecontingnciaatinstauraodoprocedimento
arbitral),quenopodermaisserobjetodedemandajudicial.Assim,notemocondode
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DF CARF MF Fl. 2987
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.21

declararainvalidadedascontribuiesdecontingnciadevidaspelaPetrobrs(mrito
discutidonoprocedimentoarbitral).
Passandoanlisedoprocedimentoarbitral,preliminarmenteobservouque,
ateordoacordoantesfirmado,quandoasreceitasoriundasdavendadegsnomercadopela
autuadanofossemsuficientesparacobriroscustosqueestatinhanaproduoedistribuio
IA
dessecombustvel,surgiaofatogeradordaobrigaocontratualdaautuadadereceberda
Petrobrsumaquantiaparaqueseuscustosfossemcobertos,surgindoofatogeradorda
P
receitadenominadacontribuiodecontingncia.Destemodo,sadeclaraodeinvalidade
jurdicadocontrato,comefeitosextunc(retroativos)poderiaensejaronoauferimentode

receita.
C
Observouqueem05/07/2005,oTribunalArbitralproferiudeciso
denominadaSentenasobreMedidasProvisrias,emqueestabeleceuqueaPetrobrs
efetuasseopagamentodosvaloresdevidosattulodecontribuiodecontingncia
diretamentecontribuinte,condicionadoreferidospagamentosapresentaodegarantia
bancriapelaTERMOMACA,paraahiptesedeumaeventualcondenaodocontribuinte
emquestonoprocedimentodearbitragem.ConcluiuoTribunalArbitralqueafaltade
pagamentodasContribuiesdeContingnciaumeventodeinadimplncia,eesclareceu
queagarantiabancrianoprjulgavaomritodacontrovrsia,poisomritoda
controvrsiaserelacionaquestoprincipaldeopagamentodestascontribuiesserdevido
ouisento.
Nestestermos,continuavamjuridicamentevlidasevigentesasobrigaes
contratuaisemque,ocorridooexcessodecustossobrereceitasprprias,haveriao
auferimentodereceitasdecontribuiesdecontingnciaeaobrigaodepagarda
Petrobrs.Adecisointerlocutriaantesreferidaapenasconfirmouavalidadedocontrato,e
osdepsitosbancriospromovidospelaPetrobrsintegraramoativocirculantedaautuada,
inclusivesendotransferidosparacontadesuatitularidadeemNassau/Bahamas.Ainda,os
despachosdecisriosdenohomologaofazemrefernciaaorecebimentodeoutrasparcelas,
nomontantedeR$100.759.033,97,lanadasemcontasdeduplicadasareceber.
Em21/11/2005,oTribunalArbitralproferiuSentenaFinalParcial,de
carternodefinitivo,emquedeclarouainexistnciadequestesdeinvalidade,deinfrao
deleicriminaleadministrativabrasileiraenosubmissoarbitragem,bemcomoqueos
contratosnocontinhamclusulasabusivasequeseriadesignadaperciaparaverificara
onerosidadeexcessivaalegadapelaPetrobrs,nostermosdoart.478doCdigoCivil
Brasileiro(BCC).Logo,atestemomento,nohdeclaraodeinvalidadedosContratos
celebradosentreaautuadaeaPetrobrs,eaindahouveaquitaodessasobrigaespelo
PAGAMENTOpelaPetrobrs.
Apesardisto,aautoridadefiscalqueem31/12/2005foramlanadosestornos
emcontasrepresentativasdevendas,excluindoasreceitasaquiemdebatedaapuraodo
resultadodoexerccio.Em01/02/2006,antesdaanlisepericialedoencerramentodo
procedimentoarbitral,foiformalizadooMemorandodeEntendimentoparaaquisiototal
docontrolesocietriodaautuadapelaPetrobrs,efetivadaem11/03/2006.Nestaocasio,
houve oexpressoreconhecimentodequenoseriamdevidasquaisquerquantiaspara
perodosanterioresouposterioresqueladata,estandoaspartesliberadasdasobrigaes
contratuaisdecorrentesdoConsrcioapartirde01/12/2004.Naseqncia,asentena
consensualarbitralproferidaem12/06/2006extingueoprocedimentoarbitralinstauradosem
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DF CARF MF Fl. 2988
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.22

julgamentodomritodospleitosfeitospelaPetrobrs.Logo,nohouvedeclaraode
invalidadedasobrigaescontratuaisqueoriginaramoauferimentodasreceitasde
contribuiesdecontingncianoanocalendriode2005,masapenasmerahomologaode
transaoefetuadapelojuzoarbitral.
Acaracterizaododepsitopromovidoem11/11/2005comogarantia
IA
decorrederefernciaincludanasentenaconsensualarbitralapedidodaspartes.Anatureza
daquelesvalorescomopagamento,porm,decorredosfundamentosdasentenaprovisriado
P
TribunalArbitralqueosdeterminou,ressaltandoqueasuaausnciacaracterizaria
inadimplncia.APetrobrs,portanto,fezpagamentosdeobrigaescontratuaisequem

apresentougarantiabancrianamodalidadefianafoiacontribuinte.Tantoo,quea
contribuintedispsdosvaloresrecebidos,transferindoosparacontabancriaem
C
Nassau/Bahamas.
Observouque,noMemorandodeEntendimentos,arescisodocontratode
consrcioteriavignciaapartirdaconclusodaoperaodecompraevendadaautuadapela
Petrobrs,masposteriormenteaspartesacordaramqueosefeitosdarescisoseriaretroativos,
retirandoanaturezadereceitadaquelesvalores,demodoalegitimarosestornosocorridosem
2005.Emtaiscondies,aclusuladeliberaorecprocaqueassimfixou,geraefeitosapenas
nasrelaesprivadas,notendooefeitoderetiraranaturezadereceitadosmontantesj
reconhecidosepagosparafinsdetributao,ateordoart.123doCTN.
Concluiu,assim,queemfaceaperfeioamentodasobrigaesaolongode
2005eoauferimentodereceitaadvindodospagamentosreconhecidoseefetuadospela
Petrobrs,edecorrenteacrscimopatrimonial,ocorreramosfatosgeradoresdoIRPJeda
CSLL.Asreceitasemdebatedevemsermantidasnolucrotributvel,ateordoart.249e251
doRIR/99edoart.187,1odaLein6.404/76.
Acrescentou,ainda,quenohouveremissoouperdodedvida,massim
extino,mediantetransao,dedvidareconhecidapelaPetrobrs.Oacordohomologadopelo
tribunalarbitralensejouconcessesrecprocas,emrazodasquaisasempresasproprietrias
sciasdaTERMOMACA,emtrocadaextinodadvida,receberamR$793.971.750,00,
pagospelaPetrobrs.Houveextinodadvidaporpagamento,demodoque_atransao
efetuadanoretiraanaturezajurdicadeRECEITAdosvaloresquejforamreconhecidose
contabilizadospelaTERMOMACA.
Relativamenteargiodedecadncia,dissequeaincidnciadoart.150,
4odoCTNexcludanashiptesesdedolo,fraudeousimulao.Porsuavez,aautoridade
fiscalacusouacontribuintedecriarartificialmentecrditostributrios,bemcomodisfarara
ocorrnciadosfatosgeradoresdeIRPJeCSLL,almdeprestarinformaesfalsaspara
justificaroestornodereceitas.Namedidaemqueasmanobrasdacontribuinteforam
realizadasparadescaracterizaranaturezadepagamentodosmontantesrecebidos,o
auferimentodereceitasecomafinalidadedesuprimirindevidamentetributosfederaiscomos
estornosdereceitasefetuados,acontagemdoprazodecadencialdeveserfeitanaformadoart.
173,IdoCTN,ejurisprudnciafirmedoSuperiorTribunaldeJustiaestabelececomotermo
inicialdacontagem,nestescasos,oprimeirodiadoexerccioseguintequeleemqueo
lanamentopoderiatersidoefetuado.
Quantospenalidadesaplicadas,observouquediantedassituaesfticas
distintasensejadorasdamultadeofcio(lanamentodeofcio)edamultaincidentesobre
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DF CARF MF Fl. 2989
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.23

dbitoscompensadosindevidamente,devesermantidaaaplicaoconcomitantedasmultas.
ReportouseamanifestaodesteConselhonestesentido.
Porestasrazes,requereuquesejanegadoprovimentoaorecursovoluntrio,
mantendoseaexignciafiscal,nostermosdoquedecididopelaDRJdeorigem.
IA Emnovembro/2012,oprocessoadministrativon10725.900463/201031foi
sorteadopararelatoriaporestaConselheira.Comfundamentonoart.49,7odoAnexoIIdo
P
RegimentoInternodoCARF,estaRelatorarequereu,elhefoideferida,aredistribuio,por
conexo,dopresenteprocessoadministrativo,quehaviasidosorteado,tambmem

novembro/2012,pararelatoriadoConselheiroJosRicardodaSilva.Ainda,emrazode
conexo,estaRelatorarequereu,elhefoideferida,adistribuiodoprocessoadministrativon
C
15374.964184/200911,oqualaguardavasorteionesta1aSeodeJulgamento.

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DF CARF MF Fl. 2990
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.24

Voto
IA
ConselheiraEDELIPEREIRABESSA
Namedidaemquecaracterizadooevidenteintuitodefraudenafaltade
P
recolhimentodostributosaquilanados,aautoridadefiscalafastouaaplicaodoart.150,4o

doCTN:
C
Art.150.Olanamentoporhomologao,queocorrequantoaostributoscuja
legislaoatribuaaosujeitopassivoodeverdeanteciparopagamentosemprvio
examedaautoridadeadministrativa,operasepeloatoemqueareferida
autoridade,tomandoconhecimentodaatividadeassimexercidapeloobrigado,
expressamenteahomologa.
1Opagamentoantecipadopeloobrigadonostermosdesteartigoextingueo
crdito,sobcondioresolutriadaulteriorhomologaoaolanamento.
2Noinfluemsobreaobrigaotributriaquaisqueratosanteriores
homologao,praticadospelosujeitopassivoouporterceiro,visandoextino
totalouparcialdocrdito.
3Osatosaqueserefereopargrafoanteriorsero,porm,consideradosna
apuraodosaldoporventuradevidoe,sendoocaso,naimposiodepenalidade,
ousuagraduao.
4Sealeinofixarprazoahomologao,sereledecincoanos,acontarda
ocorrnciadofatogeradorexpiradoesseprazosemqueaFazendaPblicase
tenhapronunciado,considerasehomologadoolanamentoedefinitivamente
extintoocrdito,salvosecomprovadaaocorrnciadedolo,fraudeousimulao.
(negrejouse)
Entendeuqueemtaiscircunstncias,aapuraodacontribuinteno
homologadacomodecursodoprazode5(cinco)anosdaocorrnciadofatogerador,demodo
querestaaoFisco,paraformalizarolanamento,oprazoestabelecidonoart.173doCTN:
Art.173.OdireitodeaFazendaPblicaconstituirocrditotributrioextinguese
aps5(cinco)anos,contados:
Idoprimeirodiadoexerccioseguintequeleemqueolanamentopoderiater
sidoefetuado
IIdadataemquesetornardefinitivaadecisoquehouveranulado,porvcio
formal,olanamentoanteriormenteefetuado.
Pargrafonico.Odireitoaqueserefereesteartigoextinguesedefinitivamente
comodecursodoprazoneleprevisto,contadodadataemquetenhasidoiniciada
aconstituiodocrditotributriopelanotificao,aosujeitopassivo,de
qualquermedidapreparatriaindispensvelaolanamento.
Argiarecorrentequemesmoaplicandoestedispositivo,acontagemdeveria
terportermoinicialaentregadaDIPJ,oqueresultarianadecadnciadosvaloresexigidosem
29/11/2011.ReportaseajurisprudnciadesteConselhoedaCmaraSuperiordeRecursos
Fiscaisemfavordesteentendimento.
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DF CARF MF Fl. 2991
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.25

Todavia,emboradecisesnestesentidoexistam,elasnosovinculantes.De
outrolado,opargrafonicodoart.173doCTNreportaseaomomentoemquetenhasido
iniciadaaconstituiodocrditotributriopelanotificao,aosujeitopassivo,dequalquer
medidapreparatriaindispensvelaolanamento,eaDIPJnotemestecondo,porser,
desde1998,declaraomeramenteinformativadasapuraesjrealizadaspelosujeito
IA
passivo,noconstituindocrditotributrio,nemsequerdemarcandoopoporumaformade
apurao.Ademais,anotificaoreferidanodispositivolegaldeveserdirigidaaosujeito
passivo,enonosentidoinverso,noqualosujeitopassivonotificaaAdministraoPblica
P
desuaapurao.

Arecorrentetambmaduzqueentendimentosadotadosemjulgadosdeste
Conselhoconduziriamdeclaraodedecadnciadaexignciaaquiveiculada,tendoemconta
C
oqueexpressopeloSuperiorTribunaldeJustiaaodecidir,nasistemticaprevistapeloart.
543CdoCdigodeProcessoCivil,amatriaassimementadanoacrdoproferidonosautos
doREspn973.733/SC,publicadoem18/09/2009:
PROCESSUALCIVIL.RECURSOESPECIALREPRESENTATIVODE
CONTROVRSIA.ARTIGO543C,DOCPC.TRIBUTRIO.TRIBUTOSUJEITOA
LANAMENTOPORHOMOLOGAO.CONTRIBUIOPREVIDENCIRIA.
INEXISTNCIADEPAGAMENTOANTECIPADO.DECADNCIADODIREITO
DEOFISCOCONSTITUIROCRDITOTRIBUTRIO.TERMOINICIAL.ARTIGO
173,I,DOCTN.APLICAOCUMULATIVADOSPRAZOSPREVISTOSNOS
ARTIGOS150,4,e173,doCTN.IMPOSSIBILIDADE.
1.OprazodecadencialqinqenalparaoFiscoconstituirocrditotributrio
(lanamentodeofcio)contasedoprimeirodiadoexerccioseguintequeleemque
olanamentopoderiatersidoefetuado,noscasosemquealeinoprevo
pagamentoantecipadodaexaoouquando,adespeitodaprevisolegal,omesmo
inocorre,semaconstataodedolo,fraudeousimulaodocontribuinte,
inexistindodeclaraoprviadodbito(PrecedentesdaPrimeiraSeo:REsp
766.050/PR,Rel.MinistroLuizFux,julgadoem28.11.2007,DJ25.02.2008AgRg
nosEREsp216.758/SP,Rel.MinistroTeoriAlbinoZavascki,julgadoem
22.03.2006,DJ10.04.2006eEREsp276.142/SP,Rel.MinistroLuizFux,julgado
em13.12.2004,DJ28.02.2005).
2.queadecadnciaoucaducidade,nombitodoDireitoTributrio,importano
perecimentododireitopotestativodeoFiscoconstituirocrditotributriopelo
lanamento,e,consoantedoutrinaabalizada,encontrasereguladaporcincoregras
jurdicasgeraiseabstratas,entreasquaisfiguraaregradadecadnciadodireito
delanarnoscasosdetributossujeitosaolanamentodeofcio,ounoscasosdos
tributossujeitosaolanamentoporhomologaoemqueocontribuintenoefetuao
pagamentoantecipado(EuricoMarcosDinizdeSanti,"DecadnciaePrescriono
DireitoTributrio",3ed.,MaxLimonad,SoPaulo,2004,pgs.163/210).
3.Odiesaquodoprazoqinqenaldaaludidaregradecadencialregesepelo
dispostonoartigo173,I,doCTN,sendocertoqueo"primeirodiadoexerccio
seguintequeleemqueolanamentopoderiatersidoefetuado"corresponde,
iniludivelmente,aoprimeirodiadoexerccioseguinteocorrnciadofato
imponvel,aindaquesetratedetributossujeitosalanamentoporhomologao,
revelandoseinadmissvelaaplicaocumulativa/concorrentedosprazosprevistos
nosartigos150,4,e173,doCodexTributrio,anteaconfiguraode
desarrazoadoprazodecadencialdecenal(AlbertoXavier,"DoLanamentono
DireitoTributrioBrasileiro",3ed.,Ed.Forense,RiodeJaneiro,2005,pgs.
91/104LucianoAmaro,"DireitoTributrioBrasileiro",10ed.,Ed.Saraiva,
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DF CARF MF Fl. 2992
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.26

2004,pgs.396/400eEuricoMarcosDinizdeSanti,"DecadnciaePrescrio
noDireitoTributrio",3ed.,MaxLimonad,SoPaulo,2004,pgs.183/199).
5.Incasu,consoanteassentenaorigem:(i)cuidasedetributosujeitoalanamento
porhomologao(ii)aobrigaoexlegedepagamentoantecipadodas
contribuiesprevidenciriasnorestouadimplidapelocontribuinte,noque
concerneaosfatosimponveisocorridosnoperododejaneirode1991adezembro
IA
de1994e(iii)aconstituiodoscrditostributriosrespectivosdeuseem
26.03.2001.
P
6.Destarte,revelamsecaducososcrditostributriosexecutados,tendoemvistao
decursodoprazodecadencialqinqenalparaqueoFiscoefetuasseolanamento

deofciosubstitutivo.
7.Recursoespecialdesprovido.Acrdosubmetidoaoregimedoartigo543C,do
C
CPC,edaResoluoSTJ08/2008.(negrejouse)
Oreferidojulgadocomumenteutilizadoparaevidenciarqueofatodeo
tributosujeitarsealanamentoporhomologaonosuficientepara,emcasodeausnciade
dolo,fraudeousimulao,tomarseoencerramentodoperododeapuraocomotermoinicial
dacontagemdoprazodecadencialde5(cinco)anos.Restaclaro,apartirdaementatranscrita,
quenecessriohaverumacondutaobjetivaaserhomologada,sobpenadeacontagemdo
prazodecadencialserorientadapelodispostonoart.173doCTN.
Relevantenotar,porm,que,nocasoapreciadopeloSuperiorTribunalde
Justia,adiscussocentralprendiaseaoargumentodarecorrente(InstitutoNacionalde
SeguridadeSocialINSS)dequeoprazoparaconstituiodocrditotributrioseriade10
(dez)anos,contandose5(cinco)anosapartirdoencerramentodoprazodehomologao
previstonoart.150,4odoCTN,comoantesjhaviadecididoaqueleTribunalSuperior.
Defato,orelatriodaquelejulgadoexpressaqueemdebateestavao
lanamentoformalizadoem26/03/2001,devaloresdevidosem01/01/92e01/01/95.Porsua
vez,aautarquiaprevidenciria,almdeinvocaroart.45daLein8.212/91,pretendeuqueo
prazoparaconstituiodocrditotributriotivesseincioapsahomologaodolanamento,
momentoquereputavaseroprimeirodiaseguintequeleemqueolanamentopoderiaser
efetuado.
Emrespostaaestaarguio,oMinistroRelatorLuizFuxassimse
posicionou:
Outrossim,impendeassinalarqueo"primeirodiadoexerccioseguintequeleem
queolanamentopoderiatersidoefetuado"corresponde,iniludivelmente,ao
primeirodiadoexerccioseguinteocorrnciadofatoimponvel,aindaquesetrate
detributossujeitosalanamentoporhomologao,revelandoseinadmissvela
aplicaocumulativa/concorrentedosprazosprevistosnosartigos150,4,e173,
doCodexTributrio,anteaconfiguraodedesarrazoadoprazodecadencial
decenal(AlbertoXavier,"DoLanamentonoDireitoTributrioBrasileiro",3ed.,
Ed.Forense,RiodeJaneiro,2005,pgs.91/104LucianoAmaro,"Direito
TributrioBrasileiro",10ed.,Ed.Saraiva,2004,pgs.396/400eEuricoMarcos
DinizdeSanti,"DecadnciaePrescrionoDireitoTributrio",3ed.,Max
Limonad,SoPaulo,2004,pgs.183/199).
Comosev,nohouvequalquerargumentaonosentidodeseretiraros
efeitosdaexpressoemqueolanamentopoderiaserefetuado.Deoutrolado,aexpresso
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DF CARF MF Fl. 2993
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
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exercciodeveserinterpretadacomoumconceitoextradodoDireitoFinanceiro,
correspondenteaoanocivil,consoantedispeaLein4.320/64:
DoExerccioFinanceiro
Art.34.Oexercciofinanceirocoincidircomoanocivil.
IA Art.35.Pertencemaoexercciofinanceiro:
Iasreceitasnlearrecadadas
P
IIasdespesasnlelegalmenteempenhadas.(grifosnodispostosnooriginal)

Alis,estamesmainterpretaoencontradanosarts.9oe104doCTN,bem
comonoart.150,III,aeb,daConstituioFederal:
C
CdigoTributrioNacional(CTN)
Art.9vedadoUnio,aosEstados,aoDistritoFederaleaosMunicpios:
[...]
IIcobrarimpostosobreopatrimnioearendacombaseemleiposteriordata
inicialdoexercciofinanceiroaquecorresponda
[...]
Art.104.Entramemvigornoprimeirodiadoexerccioseguintequeleemque
ocorraasuapublicaoosdispositivosdelei,referentesaimpostossobreo
patrimnioouarenda:
Iqueinstituemoumajoramtaisimpostos
IIquedefinemnovashiptesesdeincidncia
IIIqueextinguemoureduzemisenes,salvosealeidispuserdemaneiramais
favorvelaocontribuinte,eobservadoodispostonoartigo178.

ConstituioFederal
Art.150.Semprejuzodeoutrasgarantiasasseguradasaocontribuinte,vedado
Unio,aosEstados,aoDistritoFederaleaosMunicpios:
[...]
IIIcobrartributos:
a)emrelaoafatosgeradoresocorridosantesdoinciodavignciadaleiqueos
houverinstitudoouaumentado
b)nomesmoexercciofinanceiroemquehajasidopublicadaaleiqueosinstituiu
ouaumentou(negrejouse)
Aplicandoestainterpretaoaocasoconcreto,relativamenteaoIRPJea
CSLLdevidosem31/12/2005,namedidaemquesomentepassveisdelanamentoem2006,o
primeirodiadoanocivilseguinte01/01/2007,oquepermiteaconstituiodecrdito
tributriopeloFiscoat31/12/2011,erevelaqueolanamentoformalizadoem29/11/2011
poderiaalcanlosvalidamente,secaracterizadaafraudeimputadapeloFisco.
Porsuavez,aautoridadefiscalacusouacontribuintedeinserirelementos
falsosemsuaescriturao,ensejandoomissodereceitasefaltaderecolhimentodetributos,
almdeprestarinformaesfalsasparajustificarosestornosrealizados.Acondutada
contribuintefoiextensamenteabordadanovotocondutordoAcrdon1101000.938
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DF CARF MF Fl. 2994
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(processoadministrativon10725.900463/201031),noqualfoiapreciadaanohomologao
dascompensaesrealizadascomsaldonegativodeIRPJapuradonoanocalendrio2005em
razodestasmesmasinfraesaquiimputadas.
Paramaiorclareza,asrazesdedecidirdaquelejulgadoso,aseguir,
transcritas:
IA
OssaldosnegativosdeIRPJeCSLLapuradospelacontribuintenoanocalendrio
2005foraminfluenciados,deformadeterminante,porestornodereceitas
P
denominadascontribuiesdecontingncia,decorrentesdecontratofirmado

pelainteressadaesuaoracontroladoraPetrobrsS/A.
NoAnexoIdosautos,digitalizadosfls.1521/1982,constacpiaautenticadada
C
traduojuramentadadoContratodeConsrcioedeParticipaocelebradosparaa
exploraodausinatermeltricaMacaMerchantem25/11/2002entrePetrleo
BrasileiroS/A(Petrobrs),ElPasoRioClaroLtda(antigadenominaosocialda
interessada,aliindicadacomoGENCO)eElPasoRioGrandeLtda(MARKETCO),
almdaintervenienteElPasoEnergyCAYGERIICompany.poca,aautuadaera
controladaporestainterveniente.
Oobjetodoconsrcioeraumausinaeltricadeciclosimplesmovidaagsnatural,
comcapacidadebrutanominalde900MW,localizadanacidadedeMaca.Segundo
aClusula2.01,autuadaincumbiriaaconstruoeoperaodaUsinaeagerao
eentregadeEnergiaapartirdela.APetrobrsdeveriafornecerGsNaturalpara
permitiraGENCOadarPartida,operaraUsinaegerarEnergiaeaMARKETCO
comercializarEnergiaecobraredistribuirasreceitasdelaprovenientesparaas
Partes,atuandocomolderdoconsrcio(Clusula2.03).Oacordofoifirmado,em
princpio,peloprazode10(dez)anos(Clusula2.05)
AcontribuiodecontingnciafoiprevistanaClusula3.02(a),nosseguintes
termos(reproduzidosdeformasemelhantenaClusula5.04):
ContribuiodeContingnciadaPETROBRSeSuporteCorrelato.Duranteo
PerododeSuporte[desdeadatainicialdeoperaocomercial,oupresumida,das
quatrounidadesprogramadas,atoquintoaniversriodadatafinaldeoperao
comercial,incasu,de07/08/2002a07/08/2007,comoreconhecidopelaspartesperante
oTribunalArbitral,fl.115doAnexoIII,digitalizadosfls.2497/2738],a
PETROBRStercertasobrigaescontingentesdeaportarcapitaladicionalao
ConsrcioconformeprevistonaClusula5.04(a).OAgentedePagamento[parte
nomeadaparaexecutarosserviosadministrativos,nocasoaMARKETCO]tero
direitoderequisitardaPETROBRSumacontribuiodecontingncianamedidaem
que,aofinaldequalquerPerododeClculo[mscalendrioouparceladeste],ovalor
dosrecursoscorrespondentessReceitasBrutas[receitascalculadascombasena
geraoeltricalquidadoprojetoduranteoperododeclculo,somadaaoutras
receitasauferidas],depositadosnaContaBancriaemfundosimediatamente
disponveisreferentesaoPerododeClculoemquesto,somadosaqualquer
ContribuiodeContingnciadaPETROBRSemFunodeFaltadeGsNatural
requisitadaparaoPerododeClculo,sejainsuficienteparapermitiropagamento
integraldosvaloresespecificadosnaClusula6.02(a),devidosepagveisnoPerodo
deClculoemquestoouquetenhamvencidoesetornemdevidosepagveisemum
PerododeClculosubseqente,maisovalorintegraldaAlocaodeCapacidadeda
GENCOdoPerododeClculoemquesto(aContribuiodeContingnciada
PETROBRS).MedianteareferidarequisiodoAgentedePagamento,a
PETROBRSdepositar,oufarcomquesejadepositadonaContaBancriavalor
igualContribuiodeContingnciadaPETROBRS.
Asocorrnciasverificadasaolongodoanocalendrio2005,acercadestas
contribuiesdecontingncia,estorefletidasemcomunicadosdefatos
relevantesdivulgadosaosinvestidoresdaPetrobrs,disponveisnostiodaempresa
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Processon15532.720006/201127 S1C1T1
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naInternet(http://www.investidorpetrobras.com.br/pt/comunicadosefatos
relevantes),apartirdoanode2005,masjjuntadospelaautoridadefiscalaestes
autos(fls.228/226):
Em06/01/2005:
ContribuiodeContingncia:MacaMerchant
IA RiodeJaneiro,04dejaneirode2005PETRLEOBRASILEIROS/APETROBRAS,
[...]comunicaquenadefesadeseusinteresses,conformeorientaorecebidado
ConselhodeAdministrao,notificouformalmenteElPasoRioClaroLtda.eEl
P
PasoRioGrandeLtda.(conjuntamenteElPaso),operadora(s)datermeltricaMaca
Merchant,quedesejainiciarimediatamenteentendimentosvisandoterminaroureduzir

acontribuiodecontingnciaquevempagandocitadatermeltrica,epropondoa
suspensodessepagamentoaguardandoodesdobramentodasnegociaeseasoluo
C
doassunto.Anotificaoeoprocessonegocialpropostosseguemestritamenteos
termoscontratuaisemvigor.
APetrobrasinformoutambmsuapropostaaosfinanciadoresdoreferidoprojeto,
InternationalFinanceCorporation(IFC),BancoNacionaldeDesenvolvimento
EconmicoeSocial(BNDES)eOverseasPrivateInvestmentCorporation(OPIC).
APetrobrascelebrou,noquadrodoProgramadePrioridadeTermeltrica(PPT),
contratodeparticipaocomaElPasoparaaoperaodausinatermeltricaMaca
Merchant.Essecontratoprevopagamentodeumacontribuiodecontingncia
paracobrireventualinsuficinciafinanceiracasoausinanotenhaacapacidadede
atendercertasmetasdereceita,pelanoconfirmaodaexpectativadevendada
energiadisponvel,e,conseqentemente,cobriraremuneraodocapital,custos
operacionaiseimpostos.
Modificaesimprevistaseextraordinriasnascircunstnciaseconmicasede
mercadodesdeentovigentes,causaramumsriodesequilbrionaequaoeconmica
efinanceiradoreferidocontrato.Oequilbriocontratualnegociadosepautano
princpiodeeventuaisdficitsdecaixanaoperaodoprojetoseremcompensados
porsupervits,emfunodevariaesnopreovistaapuradonomercadode
energiaeltrica.Namedidaemqueaspremissaseparmetrosdessemercadoutilizados
pelaspartespocadacelebraodoscontratosinvalidaramse,ospagamentos
contingenciaisperderamsuacaractersticaessencialdeimprevisibilidade,tornandose
permanentesemprejuzoexclusivodaPetrobras.
APetrobrasentende,conformeseuprpriocorpojurdicoeconsultoriasexternas
contratadasespecificamenteparaoassunto,haver,diantedessacondiode
desequilbrio,amparonalegislaovigenteparasuapropostadenegociaoe/ou
soluofeitadeacordocomprocedimentocontratualexpresso,edesejaumarpida
soluoamigvelparaocaso.Casoissonosejapossvel,apsoprazocontratualde
30dias,aPetrobrasdariniciosmedidasprocessuaiscabveis,pararesolver
definitivamenteacontrovrsia.(negrejouse)
01/02/2005:
ContribuiodecontingnciadaTermoeltricaMacaMerchant
RiodeJaneiro,1defevereirode2005PETRLEOBRASILEIROS/APETROBRAS,
[...]
Afimdegarantirdireitoseprevenirobrigaes,tantodaPetrobrasquantodaElPaso,
foitambmajuizadamedidacautelar,paradeterminarasuspensodareferida
ContribuiodeContingncia,medianteodepsitojudicialdovaloralegadamente
devido.Umavezque,numprimeiromomento,aliminarsolicitadafoiindeferida,a
Petrobrasestestudandoasmedidascabveis,valendosedosdireitosquelheso
asseguradoscontratualelegalmente,poisentendenoestardescumprindosuas
obrigaesaobuscarnegocialmente(combasenodispostonaleienasregraseprazos
contratuais)econtenciosamente(valendosedosmeiosasseguradoslegalmente)
resguardarseuslegtimosinteresses.(negrejouse)
Documento assinado digitalmente conforme MP n 10/02/2005:

2.200-2 de 24/08/2001
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DF CARF MF Fl. 2996
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PosicionamentodaPetrobrasemrelaosTermoeltricasMerchant
RiodeJaneiro,11defevereirode2005PETRLEOBRASILEIROS/A
PETROBRAS,[...]comunicaqueem2001,quandooSistemadeSuprimentodeEnergia
noBrasilquasetodoeleentobaseadonageraohidreltricaapresentavavisveis
sinaisdecrise,diversasempresasentreelasaPetrobrasanalisaramapossibilidade
departicipaoemprojetosdegeraodeenergiaapartirdegsnaturale/ou
IA
combustveisderivadosdopetrleo(UsinasTermeltricas),atravsdaformaode
consrcios.
Nestecontexto,foramconstitudasasparceriascomElPasoeMPXnosprojetos
P
Merchant(MacaMerchanteTermocear).UmausinaMerchanttemcomo
principalcaractersticaavendadeenergianomercadospot,nopautandosuaatuao

emcontratosdelongadurao,massimaproveitandoasdemandaspontuaisdeenergia
eltrica.
C
Umadasprincipaiscaractersticasdoscontratosassinadosqueelespossuemuma
proviso,nosentidodeque,caso,excepcionalmente,emdeterminadosmeses,as
receitasauferidascomoscontratosdecompraevendadeenergianosejamsuficientes
parafazerfrenteadeterminadoscustos,comoabaixolistados,aPETROBRASdever
realizarumaContribuiodeContingnciaemmontantesuficienteparaarcarcom
estescustos.
Assim, oinstrumentocontratualdaContribuiodeContingnciacumprea
finalidadede,emcasodeeventualeespordicainsuficinciadereceita,garantir,
durantecincoanos,ofluxodecaixanecessrioparafazerfrenteaoscustosfixose
variveisdaplanta,sendocertoque,comocenrioadotadonapoca,entendiamos
parceirosqueanecessidadedeaportedetalcontribuioseriaeventual.
Ocenriovislumbradopelaspartesquecelebraramoscontratosnoseconcretizou.As
projeesefetuadaspocanosetornaramrealidadepordiversosfatores,sendoque
oprincipaldelesestrelacionadocomatransformaoestruturalocorridanosetor
eltricocomodecorrnciadasmedidasadotadaspelaCmaradeGestodaCrisede
EnergiaEltrica(GCE),criadaem2001.Aintervenoefetuadanomercadogerou
uma abruptaquedadedemandae,mesmoapsafinalizaodasrestriesao
consumo,estademandanoretornouaospatamaresprevalecentesantesdo
racionamento,indicandoumaefetivamudanaestruturalnopadrodeconsumode
energianoPas.
Talquadroacarretou,paraaPETROBRAS,comoconseqnciaprincipal,ofatodeque
ospagamentosdasContribuiesdeContingnciapassaramaserfeitosdeforma
sistemtica,todososmeses,vistoqueasreceitasprevistasrelativassvendasno
mercadospotnosematerializaram.RegistresequeasparceirasdaPETROBRAS
nestesprojetosnoforamafetadaspelaalteraonocenrio,jque,comoacima
mencionado,asContribuiesdeContingnciacobremtodososcustos,incluindoa
amortizaodosinvestimentosearemuneraodocapitalinvestidopelasmesmas.
Almdasanlisesinternasjefetuadasedemodoaobterumaanliseindependente
crticadasituaoacimaexposta,foramcontratadasempresasdeconsultoria
financeiraeescritriosdeadvocaciaquerealizaramdetalhadasauditoriasnos
contratosfirmadosenosdocumentospertinentes,consolidandoasinformaessoba
formadepareceresqueconcluram,emresumo,queosriscosdosempreendimentos
estavamsendototalmenteassumidospelaPETROBRAS,preservandoaremunerao
dosinvestimentosedocapitaldosdemaisparceiros.
Emoutraspalavras,astransformaesestruturaisocorridasnomercadodeenergia
eltricaapsoracionamentoeliminaramasoportunidadesdelucroparaa
PETROBRASnestesempreendimentoseacarretaramprejuzossubstanciais.
AtDezembro/2004,jforampagos,emvaloresnominais,R$1,9bilho(Maca
Merchant)eR$370milhes(Termocear),sendoqueosvaloresjpagossuperamos
preosdeplantasnovasdemesmacapacidade.
Combasenosestudosedemonstraeseconmicofinanceiraselaboradospelas
empresasdeconsultoriaeescritriosdeadvocacia,ficoucaracterizadoodesequilbrio
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DF CARF MF Fl. 2997
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.31

daequaoeconmicofinanceiradoscontratosanalisados,porquantohouvequebrano
programacontratualestabelecidoentreaspartes.Comisso,aPETROBRAS,temsido,
regularmente,chamadaapagaraContribuiodeContingncia,oqueacarretouuma
transmissointegraldoriscodonegciodesuasparceirasparaela.
Porconseqncia,aPETROBRASestsendoexcessivamenteoneradacomaexecuo
dessescontratoseestperfeitamenteidentificadoumprocessodeenriquecimentosem
IA causadesuasparceirasnestesprojetos.Estopresentestodososrequisitospara
caracterizaressaonerosidadeepermitirarenegociaoourescisodessescontratos.
OsContratoscelebradosestabelecem,deformaclara,oprocedimentoaserseguido
P
paraasoluodecontrovrsiasdessanatureza:a)Notificaoformaloutraparte,
paraqueestatomeconhecimentodacontrovrsiae,noprazode30dias,participede

umprocessonegocial,objetivandoasoluodoconflitoempotencialb)Casoaspartes
nocheguemaumacordo,aPETROBRASest,contratualmente,autorizadaaentrar
C
comumpedidodeinstauraodeprocedimentoarbitral.
Portanto,deacordocomospareceresderenomadosjuristaseeconomistas,a
PETROBRASnoestobrigadaaarcarcomosprejuzosdecorrentesdasmodificaes
causadaspelosfatosimprevistoseimprevisveisnomomentodacelebraodos
contratos.Oordenamentojurdicobrasileironoaobrigaapermanecervinculadaa
negciosjurdicoscujaequaoeconmicafoitotalmentedesvirtuadaporcontade
fatosimprevistoseimprevisveis.AmudanadanaturezadaContribuiode
Contingncia,decontingenteparapermanente,nomaiscorrespondevontadedas
partes,nematingeofimparaoqualsurgiu,queeraoderesponderauma
eventualidade.
Durantecercade12meses,desdejaneiro/2004,aPETROBRAStentouecontinua
tentandonegociarcomseusparceiros(ElPasoeMPX)noscontratosMerchant,
objetivandoreequilibrarosmesmos,pormtaisnegociaesnotmlogradoxito.
Dessaforma,demodoapreservarosinteressesdeseusacionistaseinvestidores,a
PETROBRASdecidiuutilizarosmecanismoscontratualmenteprevistosdesoluode
controvrsias,iniciandosecomasnotificaesextrajudiciaiseprosseguindocoma
instauraodosprocedimentosarbitraise,senecessrio,judiciaiscabveisinclusive
denaturezacautelar,objetivandoacessaodospagamentosdascontribuiesde
contingncia.
Tratase,portanto,deseressaltarqueaPETROBRASestatuandonoestritolimitedas
previsescontratuais,sendoquetodasasmedidastomadasencontramrespaldono
mbitodoscontratoscelebrados,emdispositivoslegaisenosPrincpiosqueregemo
DireitoBrasileiro.
Finalmente,noquesereferesmedidasjudiciaiscautelaresquevmsendoadotadas,a
PETROBRASreiteraquepermaneceracatandotodasasdecisesinterlocutriasque
venhamasertomadaspeloPoderJudicirio,respeitandoodireitoqueoutras
empresasenvolvidaspossuemdeutilizarosmecanismosprocessuaiscabveispara
defenderseusinteressesereservandoseodireitodeutilizarosmesmosmecanismos
parapreservarosinteressesdeseusacionistaseinvestidores.(negrejouse)
08/07/2005:
ProcessoArbitralPetrobrasxElPaso,referenteUsinaMacaMerchant
RiodeJaneiro,8dejulhode2005PETRLEOBRASILEIROS/APETROBRAS,[...]
comunicaqueconformejdivulgadoanteriormenteemFevereirode2005,iniciouum
procedimentoarbitralemfacedaElPaso,objetivandodirimirasdivergncias
decorrentesdodesequilbrioeconmicofinanceiroquefoiconstatadonombitodo
acordofirmadoentreaspartes,referentesconstruoeoperaodaUsina
TermeltricaMacaMerchant.
Aolongodoperododenegociaesqueantecedeuainstauraodopainelarbitrale
durantearealizaodomesmo,aPetrobrasvembuscando,devriasmaneiras,attulo
dedemonstraodeboafeatqueumadecisodefinitivasobreamatriaseja
proferidapelosrbitros,efetuar,emJuzoouatravsdeoutro(s)mecanismo(s),os
pagamentosqueseconstituemnoobjetodaarbitragem,medianteumagarantiade
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DF CARF MF Fl. 2998
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.32

que,emobtendoumadecisofavorvel,asquantiaspagasoudepositadaspossamser,
imediatamente,resgatadas,acrescidasdosdevidosencargosfinanceiros.Tais
tentativasnoforam,atomomento,aceitaspelaElPaso,quepleiteiareceberos
pagamentos,independentementedadecisofinalsobreomritoesemquaisquer
prcondies.
Em05.07.2005,oTribunalArbitralproferiuumadecisointerlocutria,quefoi
IA
comunicadaPetrobrasnadatadehoje,nosentidodequeaPetrobrasefetueos
pagamentosElPaso,desdequeestaapresente,previamente,umagarantiabancria
emitidaporbancodeprimeiralinhaequesejaaceitapelaPetrobras.Amencionada
P
garantiadeverserdetalformaquepossaserimediatamenteexecutada,comos
devidosencargosfinanceiros,casoadecisosobreomritodaquestosejafavorvel

Petrobras.
Osvaloresdospagamentosedasrespectivasgarantiasatomomentomontam
C
quantiadeR$227.337.467,07(duzentosevinteesetemilhestrezentosetrintaesete
milquatrocentosesessentaesetereaisesetecentavos)edevemaindaabranger,msa
ms,asquantiasequivalentessContribuiesdeContingnciareferentesaos
vencimentosfuturos,atqueadecisosobreomritosejaproferida,oquedeve
ocorreremNovembro/2005.
APetrobraspermanecenoaguardodaapresentaodasgarantiasporpartedaEl
Paso,paraqueasmesmaspossamseranalisadaseasprovidnciascabveispossamser
adotadas.(negrejouse)
Questionadaacercadestesfatos(fls.228/232),eintimadaaapresentardiversos
elementosdesuporteaoslanamentoscontbeis,ainteressada,jsobocontroleda
PetrobrsS/A,defendeuareversodasprovisesdereceitacomfundamentonoart.
409doRIR/99enoart.7odaLein9.718/98.Todavia,estediferimentonofoi
admitidopelaautoridadefiscalemrazodacontabilizao,em11/11/2005,do
recebimentodeR$424.738.947,24,depositadoemcontabancriadainteressadano
pasetransferidoparacontabancrialocalizadaemNassau/Bahamas.Aprpria
PetrobrsS/Aterianoticiadoestepagamentonocomunicadode08/07/2005,antes
descrito.
Posteriormente,emrazodenovosquestionamentos,ainteressadateriainformado
quehouve,emverdade,estornodasreceitasquestionadasperanteTribunalArbitral,
comfundamentonoart.269,2odoDecreton3.000/99,namedidaemqueno
houveoauferimentodasreferidasreceitasconsoantedecisojudicial.Com
refernciaaorecebimentode11/11/2005,defendeuqueelecorresponderiaa
depsitoemgarantia.
Adefesadarecorrentecombinaasduasargumentaes,classificandoa
transfernciabancriade11/11/2005comodepsitoemgarantiaafirmandoque,
comonohouverecebimentodasreceitas,seudiferimentoseriapossvelnaforma
doart.409doRIR/99equeantearescisodocontratoem10/02/2006,mascom
efeitosretroativosa31/12/2005,pertinentesemostrouoestornodasreceitasem
10/02/2006.
Oscomunicadosaosinvestidoresdenotamqueaautuada,aolongodoano
calendrio2005,enquantocontroladapelogrupoElPaso,mantevesuaexpectativa
derecebimentodascontribuiesdecontingncia,rejeitandoaspropostasde
acordoextrajudicialapresentadaspelaPetrobrs,demodoaensejarnoso
recursodestaviaarbitral,comotambmapropositurademedidacautelarpara
suspensodospagamentosdevidosemrazodoconsrcio.
Esteocontexto,portanto,queenseja,inicialmente,oreconhecimentodereceitas
segundooregimedecompetnciaaolongode2005,inclusivecomasuainformao
nosDACONindependentementedoefetivorecebimentoemdinheiro.
Arecorrenteseempenhaemdefenderavalidadedoestornodasreceitascomefeitos
noprprioanocalendrio2005,masofatoqueat31/12/2005nadapermitiaeste
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DF CARF MF Fl. 2999
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.33

procedimento.OcontratodeconsrcioobrigavaaPetrobrsaospagamentosdas
contribuiesdecontingnciaeesteocenrioquedeterminaoresultado
tributvelem31/12/2005.
Istoporque,ateordosprpriosdispositivoscitadospelarecorrente(art.187,1o
daLein6.404/76,eart.9o,3odaResoluoCFCn750/93),oreconhecimento
dasreceitascorrespondentescontribuiodecontingnciadeveriaserfeito
IA medidaemqueestasetornasseexigvel.Inexistiuqualquerordemjudicial,deciso
arbitralouacordoentreaspartes,aolongodoanocalendrio2005,que
P
autorizasseoutroprocedimentocontbilquenooreconhecimentodaquelas
receitas.

Comobemrelataaautoridadefiscal,aPetrobrsajuizouaMedidaCautelarn
2005.001.0084524,naqualrequereuliminarparasuspenderaexigibilidadedo
C
pagamentodascontribuiesdecontingncia.Adecisointerlocutriade
28/01/2005indeferiualiminar,masem02/03/2005foiparcialmentereformadaem
sededeagravodeinstrumento,determinandoacontinuidadedopagamentode
metadedovalorestabelecido,sendoorestantedepositadojudicialmente.Mas,em
28/04/2005,emrazodoinadimplementodaPetrobrs,foiproferidasentena
cassandoaliminarejulgandoextintooprocessosemjulgamentodomrito,e
condenandoaautoranasverbasdesucumbncia.Somenteemsededeapelao,e
jem02/05/2006,oprocessojudicialfoiextintomediantehomologaoda
transaocelebradaentreaspartes.
Deformasemelhante,areclamaolevadaaoTribunalArbitralfoiparcialmente
analisadaem05/07/2005,masapenasparaapreciaodesolicitaodemedida
provisriaurgenteporpartedaautuada(pocaElPasoRioClaro),comose
detalharadiante.Ainda,em21/11/2005foiproferidasentenafinalparcial,
abordandoavalidadedoscontratossubmetidosaoTribunal,queafastoua
ocorrnciadequestesdeinvalidade,infraodaleicriminaleadministrao
brasileira,eexceodaanlisedasquestesdeonerosidadeexcessiva,indeferiu
ospleitosdaPetrobrs.OTribunalArbitraldesignouperitoparaapreciao
tcnicadesteltimoaspecto,epostergouparaoanoseguinteaconclusoda
apreciaodolitgio.
Da,aomenosat31/12/2005,indiscutvelqueinexistemdecisesjudiciaisque
tenhamreconhecidoainvalidadedaexignciadascontribuiesdecontingncia
devidaspelaPetrobrsouquetenhamdeclaradoquenohouveoauferimentodestas
receitasporpartedaElPasoRioClaroLtda(atualTermomacaLtda).Em
consequncia,somentesepoderiacogitardanoincidnciadoIRPJedaCSLL
sobreoresultadodoperodoinfluenciadopelascontribuiesdecontingnciaat
entodevidaspelaPetrobrscasooart.409doRIR/99autorizasseodiferimento
alegadopelarecorrente.
Aautoridadefiscalafirmouinaplicvelestedispositivoumavezqueasreceitas
auferidasnoeramdecorrentesdeatividadesdeconstruoporempreitadaoude
fornecimentoapreopredeterminadodebensouservios,contratadosporpessoa
jurdicadedireitopblico,empresapblica,sociedadedeeconomiamistaousuas
subsidirias.Asreceitaauferidaseramdecorrentesdaexploraodeusina
termeltricaemrazodaparticipaonoConsrciodoProjetoMacaMerchant.
Arecorrente,porsuavez,defendeaequiparaodasituaopresentequela
previstanoreferidodispositivolegal,dizendoqueasobjeesfiscaislimitamsea
aspectosmateriais,pornosevislumbraraliasatividadesprevistasemlei.
Cumpreanotar,inicialmente,queaincidnciadoimpostoderendapressupea
disponibilidadeeconmicaoujurdicadestarenda,quenocasodaspessoas
jurdicassujeitassistemticadolucrorealreveladapelaapuraodolucro
contbil,comobservnciadoregimedecompetncia,comoexpressonoart.177da
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Lein6.404/76(Aescrituraodacompanhiasermantidaemregistros
permanentes,comobedinciaaospreceitosdalegislaocomercialedestaLeieaos
princpiosdecontabilidadegeralmenteaceitos,devendoobservarmtodosou
critrios),eno1odoart.187damesmaLei:
1Nadeterminaodoresultadodoexerccioserocomputados:
IA
a)asreceitaseosrendimentosganhosnoperodo,independentementedasua
realizaoemmoedae
b)oscustos,despesas,encargoseperdas,pagosouincorridos,correspondentesa
P
essasreceitaserendimentos.
Olucrocontbilpodesesujeitaraadies,exclusesecompensaesprevistasem

lei,comvistasdeterminaodabaseimponvel,epormeiodaquelesajusteso
legisladorpodeestabelecerdiferimentodatributao,demodoqueaincidncia
C
ocorraposteriormenteaquisiodadisponibilidadeeconmicaoujurdicada
renda.Nopontoemdebate,amatriaestassimtratadanoRegulamentodo
ImpostodeRenda,aprovadopeloDecreton3.000/99RIR/99:
SEOIX
ContratosaLongoPrazo
ProduoemLongoPrazo
Art.407.Naapuraodoresultadodecontratos,comprazodeexecuosuperioraum
ano,deconstruoporempreitadaoudefornecimento,apreoprdeterminado,de
bensouserviosaseremproduzidos,serocomputadosemcadaperododeapurao
(DecretoLein1.598,de1977,art.10):
Iocustodeconstruooudeproduodosbensouserviosincorridosduranteo
perododeapurao
IIpartedepreototaldaempreitada,oudosbensouserviosaseremfornecidos,
determinadamedianteaplicao,sobreessepreototal,dapercentagemdocontrato
oudaproduoexecutadanoperododeapurao.
1Apercentagemdocontratooudaproduoexecutadaduranteoperodode
apuraopoderserdeterminada(DecretoLein1.598,de1977,art.10,1):
Icombasenarelaoentreoscustosincorridosnoperododeapuraoeocusto
totalestimadodaexecuodaempreitadaoudaproduoou
IIcombaseemlaudotcnicodeprofissionalhabilitado,segundoanaturezada
empreitadaoudosbensouservios,quecertifiqueapercentagemexecutadaemfuno
doprogressofsicodaempreitadaouproduo.
2Naapuraodosresultadosdecontratosdelongoprazo,devemserobservadosna
escrituraocomercialosprocedimentosestabelecidosnestaSeo,excetoquantoao
diferimentoprevistonoart.409,queserprocedidoapenasnoLALUR.
ProduoemCurtoPrazo
Art.408.Odispostonoartigoanteriornoseaplicasconstruesoufornecimentos
contratadoscombaseempreounitriodequantidadesdebensouserviosproduzidos
emprazoinferioraumano,cujoresultadodeverserreconhecidomedidada
execuo(DecretoLein1.598,de1977,art.10,2).
ContratoscomEntidadesGovernamentais
Art409.Nocasodeempreitadaoufornecimentocontratado,nascondiesdosarts.
407ou408,compessoajurdicadedireitopblico,ouempresasobseucontrole,
empresapblica,sociedadedeeconomiamistaousuasubsidiria,ocontribuinte
poderdiferiratributaodolucroatsuarealizao,observadasasseguintes
normas(DecretoLein1.598,de1977,art.10,3,eDecretoLein1.648,de1978,
art.1,incisoI):
Ipoderserexcludadolucrolquidodoperododeapurao,paraefeitode
Documento assinado digitalmente conforme MPdeterminarolucroreal,parceladolucrodaempreitadaoufornecimentocomputadono
n 2.200-2 de 24/08/2001
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resultadodoperododeapurao,proporcionalreceitadessasoperaes
consideradasnesseresultadoenorecebidaatadatadobalanodeencerramentodo
mesmoperododeapurao
IIaparcelaexcludanostermosdoincisoIdeversercomputadanadeterminao
dolucrorealdoperododeapuraoemqueareceitaforrecebida.
1Seocontribuintesubcontratarpartedaempreitadaoufornecimento,odireitoao
IA diferimentodequetrataesteartigocaberaambos,naproporodasuaparticipao
nareceitaareceber(DecretoLein1.598,de1977,art.10,4).
P
2Considerasecomosubsidiriadasociedadedeeconomiamistaaempresacujo
capitalcomdireitoavotopertena,emsuamaioria,diretaouindiretamente,auma

nicasociedadedeeconomiamistaecomestatenhaatividadeintegradaou
complementar.
C
3Apessoajurdica,cujoscrditoscompessoajurdicadedireitopblicooucom
empresasobseucontrole,empresapblica,sociedadedeeconomiamistaousua
subsidiria,decorrentesdeconstruoporempreitada,defornecimentodebensoude
prestaodeservios,foremquitadospeloPoderPblicocomttulosdesuaemisso,
inclusivecomCertificadosdeSecuritizao,emitidosespecialmenteparaessa
finalidade,podercomputaraparceladolucro,correspondenteaessescrditos,que
houversidodiferidanaformadesteartigo,nadeterminaodolucrorealdoperodo
deapuraodoresgatedosttulosoudesuaalienaosobqualquerforma(Medida
Provisrian1.74937,de1999,art.1).
Aprpriarecorrentedizquesuasituaoequiparaseprevistaemlei.Deoutro
lado,aautoridadefiscalponderaqueocontratoaoqualsepretendeaplicaro
diferimentonoseenquadranahipteselegal.E,defato,estaafirmao
suficienteparaafastaraaplicaodoart.409doRIR/99.
Nostermosdoart.111,incisoI,doCTN,interpretaseliteralmentealegislao
tributriaquedisponha,dentreoutros,sobreaexclusodocrditotributrio,
circunstnciaqueseverificanahiptesedediferimentodatributao,namedida
emqueestapermiteoposteriorrecolhimentodetributodesacompanhadodos
encargosmoratriosqueseriamdevidoscasoaincidnciaseverificasseno
momentodaocorrnciadofatogerador.
Alegislaoantestranscrita,porsuavez,tratadatributaodoresultadode
contratos,comprazodeexecuosuperioraumano,deconstruoporempreitada
oudefornecimento,apreoprdeterminado,debensouserviosaserem
produzidos(art.407,caput,doRIR/99),quandocontratadocompessoajurdicade
direitopblico,ouempresasobseucontrole,empresapblica,sociedadede
economiamistaousuasubsidiria(art.409,caput,doRIR/99).
Deoutrolado,aElPasoRioClaroLtdanadatinhaafornecerPetrobrsS/A.
Estafigurou,apenas,comosuaparceira,enosnaconstruo,comotambmna
exploraodausinatermeltricaMacaMerchant,fornecendolhegsnaturalpara
geraodeenergiaeltrica,naexpectativadeganhoscomestaatividade,aserem
distribudospelaElPasoRioGrandeLtdaapscomercializaodaenergia.Neste
contexto,ascontribuiesdecontingnciasomenteeramdevidasporquese
estabeleceuumperododesuporte,duranteoqualeventuaisdesequilbrios
operacionaisseriamequacionadosporumdosmembrosdoconsrcio,aPetrobrs.
Arecorrentetranscrevesuascontribuiesdescritasnocontratodeconsrcioe
participao,asseverandoquearemuneraopelarealizaodasatividades
decorreriadaparticipaonasreceitasdoconsrcio,oualternativamente,das
contribuiesdecontingnciaaseremarcadaspelaPetrobrs.E,emboraestano
fosse anicabeneficiadapelosserviosprestadospelaRecorrenteaoconsrcio,a
Petrobrsseriaaempresaresponsvelpelopagamentodasreferidascontribuiesde
contingncia,daporque,emseuentendimento,seriacorretoaplicarasmesmas
regrasrelativasaosvaloresdevidospelasentidadespblicasouequiparadas.
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DF CARF MF Fl. 3002
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Nopossvel,sequer,afirmarqueaPetrobrseraumadasbeneficiriasdos
serviosprestadospelarecorrentenonosentidodetomadorcontratantede
servios,comorequeraleiparadiferimentodolucro.Emverdade,anica
semelhanaentreasituaopresentenestesautoseahipteselegalofatodea
Petrobrsseraempresaresponsvelpelopagamentodasreferidascontribuiesde
contingncia.
IA
Somenteumainterpretaoextensiva,comoaelaboradapelarecorrente,comfulcro
noobjetivodanorma(diferiropagamentodetributosemrazodeeventualdemora
P
norecebimentodosvaloresdevidosporentespblicos,dadasuasubmissoa
longosprocessosparacontrataoepagamentodevalorescontratados),permitiria

concluirpelapossibilidadedediferimentoporeladefendida.Aleinocogitoudo
diferimentodatributaodeoutrosresultadosquenoosdecorrentesdas
C
operaesdeempreitadaoufornecimentodebens.Logo,nobastaqueodevedor
sejaumrgopblicoouequiparado.necessrioqueadvidadecorrade
contratoscomoosespecificadosnalei.
Detodasorte,aindaqueainterpretaodefendidafossepossvel,odiferimento
seriainadmissvelporque,comobemdemonstradopelaautoridadefiscal,as
contribuiesdecontingnciaforampagaspelaPetrobrsaolongodoano
calendrio2005.
Comoantesmencionado,aPetrobrsnologrouxitonaMedidaCautelarn
2005.001.0084524,querparasuspenderaexigibilidadedopagamentodas
contribuiesdecontingncia,querparadepositarjudicialmenteosvalores
devidos.Adecisoacercadaqualaautoridadefiscalearecorrentedivergem
quantoaoseucontedofoiproferidapeloTribunalArbitralem05/07/2005,eest
juntadaportraduojuramentadasfls.03/72doAnexoIII,digitalizadosfls.
2497/2738.
TratasedesentenaparcialemfacedeSolicitaodeMedidasProvisrias
Urgentesapresentadapelasrs(dentreelasaElPasoRioClaroLtda),contraa
qualaPetrobrsafirmouinexistirqualquerobrigaodeefetuarospagamentos
requeridosnaSolicitaoeoferecendo,comogestodeboaf,odepsitodosvalores
controversosemconsignaomedianteoresultadodaarbitragem.Asrs,porsua
vez,argumentaramqueainadimplnciadaPetrobrsimpediriaopagamentodo
emprstimodoBNDESem15denovembrode2005edosemprstimosdoIFCe
OPICem15defevereirode2006,almdefuturamenteprejudicaramanuteno
necessria,salrioseimpostoderenda,esteincidentesobreasContribuiesde
Contingnciadevidas.Afirmaram,ainda,quearetenodospagamentosvisava
obterumaposiodenegociaoobjetivandocompraraInstalaodasRs,ese
opuseramaooferecimentodegarantia.MasaPetrobrsdeclarouquequalquer
ordemdepagamentodeveriasercombinadacomooferecimentopelasRsdettulo
irrevogveleefetivocomocondioprviaparaqualquerpagamento,porcontado
riscodecobranaseaReclamanteforvencedoranomrito.Enestecontextoqueo
TribunalArbitraldecideconcederospedidosdepagamentoapresentados,
observadoooferecimentodegarantiapelasRsnahiptesedeseremderrotadasno
mrito,inclusiveressaltandoqueestadecisonocaracterizavaprjulgamento,
masapenaspreservavaostatusquoentreaspartessemafetaromrito,inclusive
protegendo aposiodaReclamante,sevencernomrito,jqueseuriscode
cobranarelacionadoaosvalorespagosemvirtudedestasentenaficarcobertopela
garantiadeterminada.
Interessante,notar,ainda,queoTribunalArbitralprocuroudarumainterpretao
equilibradaaumadasdisposiescontratuaisqueimpediaaspartesdediscutirem
obrigaesantesdepaglas.Afirmouconsiderarqueumaobrigaodeprimeiro
sepaga,depoissediscuteumaindicaoenadamaisdoqueissodequeum
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DF CARF MF Fl. 3003
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equilbrioapropriadodeinteressesdeveserencontradonaexecuodadisposio
contratual,observadaaobrigaodeoferecergarantiasuficiente.Eressaltouquea
urgnciadamedidaestavademonstrada,porquehaviainadimplementoeprovade
emprstimosquepoderiamrestarinadimplidos.Ainda,observouqueasentena
permaneceriaemvigorenquantopendenteoprocessopendentenoBrasil,ouata
sentenafinaldoprocessoarbitral,oqueacontecesseprimeiro.
IA AodeterminaraapresentaodegarantiaPetrobrs,maisumavezoTribunala
previucomoumrecursoparaprotegladoriscodenocobranadosvalorespagos
P
nostermosdestasentenaseestaforvencedoranomrito.Estabeleceuquea
garantiabancriaserdevidacontraacpiadasentenaarbitralproferidaporeste

TribunalordenandopagamentosdasRsReclamanteatovalordagarantia
bancria.
C
Estasasconsideraesparaserproferidaaseguintesentenasobremedidas
provisrias:
[...]
2.OTribunalArbitraldeterminaqueaReclamantepagueR$227.337.467,07sRs
3.OTribunalArbitraldeterminaqueaReclamantepaguetempestivamentetodasas
demaisContribuiesdeContingncianovencimentoduranteapresentearbitragem
4.OTribunalArbitraldeterminaquequalquerpagamentoefetuadopelaReclamante
emvirtudedositens2e3destedictumdeverserfeitocontraaapresentaopelasRs
degarantiabancriaparaosvaloresdevidos,acrescidosdastaxasdejuros
interbancriosdoBrasil(CDI)perratadiem,emitidaporbancodeprimeiralinha
[...]
NohdvidaqueoTribunalentendeuqueasoluomaisequilibradaparao
litgio,naquelemomento,eradeterminaraefetivaodospagamentospela
Petrobrs.EassimofezcomvistasapermitirqueaElPasoRioClaroLtdadeles
dispusesseparaliquidaodesuasdvidas.Porsuavez,agarantiafoiestabelecida
paraminimizaroriscodenocobranadosvalorespagosnostermosdestasentena
seestaforvencedoranomrito.Significadizerqueaobrigaodedevolveraqueles
valoresPetrobrssomentesurgiriaemcasodedecisodesfavorvelElPasoRio
ClaroLtda.Ataquelemomento,anicaobrigaoreconhecidacomoexistentefoi
aobrigaodaPetrobrsemfacedaElPasoRioClaroLtda.Patente,assim,a
impropriedadedaalegaodeque,maisfrente,ovalorentregueElPasoRio
ClaroLtdafoirevertidoemfavordodepositante(Petrobrs).Nomximo,aElPaso
RioClaroLtdapoderiaterpagoPetrobrsosvaloresqueeventualmentetivesse
adquiridoodireitodelhecobrar.
Impossveldizerqueumaordemdepagamentofundamentadanostermosantes
descritosresultaemmeraentradaquenorepresentaumdireitointegranteda
universalidadededireitosaoqualdetmtitularidade.Nosetratademeroregistro
contbil,massimefetivoingressoderecursosemadimplementoaumaobrigao
contratualquetem,paraainteressada,anaturezadereceita,ouseja,elemento
integrantedoacrscimopatrimonialreveladopelolucrodoperodo.
ComobemdestacaaautoridadefiscalapartirdeexcertosextradosdasCartasde
FianaemitidaspeloBancoItaBBAS/A(fls.286/291),opagamentodeterminado
nasentenaparcialarbitralde05/07/2005seriaefetuadopormeiodedepsitoem
valoresimediatamentedisponveis,nacontan517552,detitularidadedeELPASO
RIOCLAROLTDA.,mantidajuntoagncian2001doBancoItaS.A.Dos
referidosdocumentosaindaconstaque:
6.EstaFIANAserconsideradaextintaseaDecisoFinalderganhodecausaaos
AFIANADOSisentandoosdaobrigaodedevolveratotalidadedasquantiaspagas
peloFAVORECIDOemcumprimentodaDecisoProvisria.[...](negrejouse)
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DF CARF MF Fl. 3004
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Irrelevante,portanto,seainteressadaclassificouosvaloresrecebidosemseu
passivo,ouseaPetrobrsoscontabilizoucomoValoresemLitgio.Shum
significadoparaaexpressopagamentoadotadanadecisointerlocutria,ea
precariedadedestanosesobrepeexistnciadocontratoanterioreao
inadimplementoque,naquelasentena,reputousedignodereparoparamantero
equilbriodaspartesatadecisofinalnoprocessoarbitral.
IA
Frisese,ainda,quessecogitoudefiana,naquelaoportunidade,porquehouve
efetivopagamentopelaPetrobrsS/A,econseqentedisponibilidadepelaautuada,
P
demodoapermitirlhedaradestinaoquebemlheaprouvesseaosvalores
recebidos.Casosetratasse,efetivamente,deumdepsitoemcauo,oudeum

depsitoemgarantia,afianaseriaabsolutamentedesnecessria.Registrese,
ainda,queem21/11/2005oTribunalArbitralproferiusentenafinalparcial(fls.
C
73/232doAnexoIII,digitalizadosfls.2497/2738)naqualestrelatadoquea
garantiabancriaaindagerouproblemasentreaspartesdepoisdadecisoanterior,
masque:
...ApsteleconfernciacomoPresidente,segundoainterpretaodoTribunal,as
partesimplementaramagarantiabancriaaofinaldasemanade07denovembroe,na
semanadodia14domesmoms,aReclamantequitouasdvidaspendentessobos
termosdaContribuiodeContingncia.[...]
Nesteponto,alis,merecetranscrioaabordagemfeitapelaautoridadejulgadora
de1ainstncia:
Aprimeiraconclusoquesechegaqueatesseponto,nadahquepossainfirmar
comojuridicamentevlidasasclusulasobrigacionaisvistasnoconsrcioentreo
interessadoeaPetrobrs,denominadoAcordodeParticipaoAlteradoe
Consolidado.Querdizer,continuavavlidaevigendoaclusulaemque,ocorridoo
excessodecustossobrereceitasprprias,ocorriaoauferimentodereceitasde
contribuiesdecontingnciasesurgiaaobrigaodeaPetrobrspagarosrecursos
aelascorrespondentesaointeressado.Essedespacho,decunhointerlocutrio,apenas
enfatizouavalidadedocontrato,namedidaemquedeterminouquePetrobrs
efetuasseoadimplementodesuasobrigaes,oquefoifeito,dadoqueocontribuinte
recebeudaPetrobrs,em11/11/2005,aquantiadeR$424.738.947,24e,em
26/01/2006,aquantiadeR$94.285.394,08,valoresquetotalizaramR$
519.024.341,32,tudoemcumprimentodoalidecidido.
Notesequecasoseadmitisseodiferimentodatributaocombasenoart.409do
RIR/99,eminterpretaoextensivadoquealiautorizado,somentesepoderia
cogitardealgumefeitosobreaparcelarecebidaem26/01/2006,edesdequeela
fossepertinentereceitareconhecida,peloregimedecompetncia,noano
calendrio2005,aspectoobjetivamentenodemonstradopelarecorrente.
PoroportunoacrescentesequeasentenafinalparcialproferidapeloTribunal
Arbitralem21/11/2005,emboradeixandodeapreciaralegaesdaPetrobrs
acercadeonerosidadeexcessivaevantagemextrema,centrousuaanlise
principalmentenavalidadedocontratodeconsrcioeexpressou:
3....queoscontratosnosogratificaesnostermosdaleibrasileiraequeno
ocorreramquestesdeinvalidade,infraodaleicriminaleadministrativabrasileirae
nosubmissoarbitragem
4....queoscontratosnocontmclusulasleoninas
5....queoscontratosaindacumpremsuafunoeconmica/socialequeaquestoda
invalidadeourescisoaelarelacionadanocabemnocasopresente
6....queaquestodadificuldade,comoregrageral,devesertratadaluzdoque
dispeonovoCdigoCivilBrasileiro
7....queoscontratosnosoaleatrioseque,porestemotivo,noseenquadramfora
doescopodoArtigo478doBCC
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DF CARF MF Fl. 3005
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8....queoscontratosdevemserinterpretadoscomonodandoReclamanteodireito
deinvocaroArtigo478doBCC
9....queoscontratossodetratocontnuoeenquadramsenombitodoArtigo478
doBCC
10....(pormaioria)...queoseventosqueformamabasedopleitodaReclamantenos
termosdoArtigo478doBCCforamextraordinrioseimprevistos
IA 11....quenohbenefcioscolateraisaseremlevadosemcontanadeterminaode
onerosidadeexcessiva[noticiandoanomeaodeperitolegalparapoderdecidira
P
respeitodestamatria]
Dizoart.478doCdigoCivilBrasileiro:Noscontratosdeexecuocontinuadaou

diferida,seaprestaodeumadaspartessetornarexcessivamenteonerosa,com
extremavantagemparaaoutra,emvirtudedeacontecimentosextraordinriose
C
imprevisveis,poderodevedorpediraresoluodocontrato.Osefeitosda
sentenaqueadecretarretroagirodatadacitao.
Assim,emboraemsentenaparcial,oTribunalArbitraldecidiuqueoscontratos
noeraminvlidos,cumpriamsuafunoeconmicaesocial,enopoderiamser
rescindidosporestarazo.Admitiusuasubmissoaoart.478doCdigoCivil
Brasileiro,mascondicionouadecisoacercadaonerosidadeexcessivaalicogitada
anlisepericialdamatria.Ainda,aofinaldasentenafinalparcial,indeferiu
todosospleitosquetmcombaseosArtigos884e885doBCC,quaissejam:
Art.884.Aqueleque,semjustacausa,seenriquecercustadeoutrem,serobrigado
arestituiroindevidamenteauferido,feitaaatualizaodosvaloresmonetrios.
Pargrafonico.Seoenriquecimentotiverporobjetocoisadeterminada,quema
recebeuobrigadoarestitula,e,seacoisanomaissubsistir,arestituiosefar
pelovalordobemnapocaemquefoiexigido.
Art.885.Arestituiodevida,nosquandonotenhahavidocausaquejustifiqueo
enriquecimento,mastambmseestadeixoudeexistir.
Diantedetodasestasconsideraes,porqualquerngulodeanlise,somenteestas
conclusessopossveis:em31/12/2005oacordoentreasparteseravlidoa
PetrobrsestavaobrigadaapagarascontribuiesdecontingnciaaElPasoRio
ClaroLtdatinhaodireitodereceblaseopagamentoseefetivouporordemdo
TribunalArbitral.
Quantodevoluoposteriordovalorrecebido,tratasedeaspectoirrelevante
paraadecisodolitgiopresentenestesautos,noqualsediscute,apenas,odireito
compensaodosaldonegativodeIRPJapuradoem31/12/2005.Vejaseque
paranegaradefinitividadedareceita,arecorrenteafirmaainexistnciade
obrigaocontratualvigenteededireitodeacrscimopatrimonialconstitudoem
favordaRecorrenteeaprecariedadedorecebimentodessemontante,aspectosque
noseverificaramenquantovigentesasdecisesarbitraisantesabordadas,as
quaisnodesconstituramodireitopercepodacontribuiodecontingncia
contratualmenteestabelecidoemfavordaElPasoRioClaroLtda.
Imprprio,assim,falaremmeraexpectativadedireitooupendnciadecondio.
Houveacrscimopatrimoniale,ofatodeesteserreversvelpordecisoouacordo
futuroapenasdemandaprovidnciasdoDireitoedaContabilidadecomvistasao
reconhecimentodesteefeitonoperododeapuraoemqueeleseverificar.Em
31/12/2005nohaviacomopreverqualsoluoseriadadaaolitgioiniciadopela
PetrobrseaincidnciadoIRPJedaCSLLseefetivasobrearealidadepresente
naquelemomento,alcanandoasreceitasdecorrentesdacontribuiode
contingnciadevidaspelaPetrobrsataquelemomento.OdireitodaElPasoRio
ClaroLtdasuaperceporevelaacapacidadecontributivanecessriapara
incidnciadostributossobreolucro.
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DF CARF MF Fl. 3006
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Acrdon.1101000.940 Fl.40

ArecorrentereportaseajulgadosdesteConselhonosquaisomeroregistro
contbildoingressodosmontantesdepositadosemcontasbancriasdaRecorrente
osquaisforamretornadosaodepositante,nosuficienteparaqualificloscomo
receita.Contudo,taisdepsitossomentenosecaracterizariamcomoreceitase
ingressassememcontabancriadissociadosdeumvnculoobrigacionalentreo
depositanteeobeneficirio.Evidentementecrditosbancrioscorrespondentesa
IA
adiantamentosoumesmoaerros,corroboradospelaposteriordevoluoao
depositante,nopodemserclassificadoscomoreceitas.Masesta,comovisto,no
asituaopresentenestesautos.HaviaobrigaoaseradimplidapelaPetrobrs,
P
correspondenteaumdireitodarecorrentequefoiliquidadocomospagamentos
realizadosemrazodaordemarbitral.

Inadmissveis,assim,oslanamentosadbito,attulodeestornos,nascontas
C
contbeis6.9.91.50.03VENDASENERGIAELTRICACAPACIDADE
ConsrcioMacaMerchantOutrasReceitas,novalordeR$55.879.951,59(fl.
1012),e6.9.91.50.04VENDASENERGIAELTRICACAPACIDADE
DistribuiodeCapacidade,novalordeR$543.030.498,09(fl.1013),promovidos
em31/12/2005.
ArecorrenteaindaaduzquenohouveprejuzoaoFisco,vezqueseverificoua
deduodacorrespondentedespesapelaoutracontratante,eanexaosdocumentos
quecomprovamqueaPetrobrsmantevetaisvaloresemsuasdemonstraescomo
Valoresemlitgio(Doc.02).Esteaspecto,porm,emnadaalteraaincidncia
sobreolucroauferidopelaautuada.ApenasindicaqueaPetrobrstambmerrou
aodeixardereconhecerestasdespesas,eeventualmente,almdefavorecerseus
investidores,promoveurecolhimentodetributosindevidamente.
Invoca,tambm,odispostonoart.269,2odoRIR/99comofundamentoparao
estornoqueseprestouadequaodosseusregistroscontbeisrealidadeftica.
Dizoreferidoartigo:
Art.269.Aescrituraosercompleta,emidiomaemoedacorrentenacionais,em
formamercantil,comindividuaoeclareza,porordemcronolgicadedia,mseano,
semintervalosembranco,nementrelinhas,borraduras,rasuras,emendasetransportes
paraasmargens(DecretoLein486,de1969,art.2).
1permitidoousodecdigodenmerosoudeabreviaturas,desdequeestes
constemdelivroprprio,revestidodasformalidadesestabelecidasemlei(DecretoLei
n486,de1969,art.2,1).
2Oserroscometidosserocorrigidospormeiodelanamentodeestorno,
transfernciaoucomplementao(DecretoLein486,de1969,art.2,2).
(negrejouse)
Comovisto,nohouvequalquererronoreconhecimentodasreceitassegundoo
regimedecompetncia.AobrigaocontratualdaPetrobrsfoiafirmadapelo
TribunalArbitralenenhumoutroato,judicial,arbitralouextrajudicial,promoveu
suadesconstituioatoencerramentodoanocalendrio2005.Emverdade,os
registroscontbeisquesesobrepemrealidadedosfatossoosestornos
escrituradosem31/12/2005.
Alis,nodemaisobservarqueseoentendimentodarecorrenteacercada
aplicaodoart.409doRIR/99tivessesido,efetivamente,cogitadonomomentona
apuraodolucrorealedabasedeclculodaCSLL,elejamaisensejariaos
estornosacimamencionados,econseqentereduodolucrocontbil,masapenas
aexclusodossupostosresultadosdiferidosparadeterminaodolucrorealeda
basedeclculodaCSLL,ateordoart.407,2odoRIR/99,antestranscrito.E,caso
estesejaumdosaspectosformaisquearecorrenteimplicitamentediznotersido
aventadopelaautoridadefiscalaoquestionaraaplicaodaqueledispositivo,a
abordagemataquiapresentadarevelaatotaldesnecessidadedestaacusao,na
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DF CARF MF Fl. 3007
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.41

medidaemquevalidamenteafastadaqualquerpossibilidadedeaplicaodaquele
dispositivo.
Detodasorte,comoarecorrentepretendejustificarestesestornosemrazoda
retroaodosefeitosdarescisocontratualposteriormenteverificada,emboraem
tesejsepossaafirmarinadmissvelestainterfernciadiretadefatosfuturosna
realidadepresentenomomentodeocorrnciadofatogerador,cabeesclarecerem
IA qualcontextoestesfatosfuturosseverificaram.
Aautoridadefiscaldizqueem01/02/2006,diantedapossibilidadedeumasentena
P
finalcomconseqnciasimprevisveisparaasparteslitigantes,elasfirmaramum
MemorandodeEntendimentoformalizandoapropostadevendaparaPetrobrsda

totalidadedasquotasrepresentativasdocapitalsocialdaElPasoRioClaroLtda
(autuada)edaElPasoRioGrandeLtda,novalordeUS$357,5milhes.Da
C
traduojuramentadadoreferidodocumento,juntadasfls.249/268,extraise:
EsteMemorandodeEntendimento(esteME)estabelecenossoentendimentomtuo
sobreapropostadevendaparaaPetrobrs(aTransao),sujeitaacordofinal[...]
detodaaparticipaosocietriada[...](emconjunto,ElPaso)naElPasoRio
ClaroLtda(RioClaro)enaElPasoRioGrandeLtda(RioGrande)[...]
[...]
OpreodecompraparaaaquisiosomenteemdinheiroserdeUS$357.500.000,00
[...]
[...]
NaconclusodaTransao,aspartesentregaro(etomaroprovidnciasparaquea
RioClaroentregue)umainstruoconjuntairrevogvelparaoBancoItaSA
liberaraPetrobrasdetodososfundosdepositadospelaPetrobrsjuntoaoBanco
ItaSA,comosesegueeosjurosqueforamneleacumulados(osDepsitos):(i)
em11denovembrode2005,umaquantiaequivalenteaR$424.738.947,24[...],e(ii)
em27dejaneirode2006,umaquantiaequivalenteaR$94.285.394,08[...].Em
relaoaisto,aPetrobrs,comobeneficiriadosmesmos,irliberarparaoBanco
ItaSAouElPasoascartasdegarantiafornecidaspeloBancoItaSA,nacondio
deavalista.AElPasodeveobterjuntoaoBancoItaSAaaprovaodaformada
instruoirrevogvelconjuntaacimamencionadaantesdaconclusodaTransao.
Aconclusodatransaoestarsujeitaaumasriedecondies,incluindoo
seguinte:
[...]
(iii)asobrigaesdasPartesedesuasafiliadasnostermosdo(a)Contratode
FormaodeConsrciodatadode20deabrilde2001entreaRioClaro,aRio
Grande,aCaygerIIeaPetrobrs,conformealteraes,(b)oContratoOriginalde
ParticipaoentreasPartesousuasafiliadas,[...],e(c)quaisquerdocumentos
celebradosnombitodeouemconexocomoContratodeFormaodeConsrcio,
[...](emconjunto,osDocumentosdeTransao),soextintaseasPartesso
liberadasdequaisquerobrigaesemvignciaapartirdadatadeconclusoda
Transao
[...]
(vi)naconclusodaTransao,todososprocedimentospendentesdemedidacautelar
peranteajustiabrasileirainiciadospelaPetrobrsem26dejaneirode2005
(ProcedimentosdaJustiaBrasileira)etodososprocedimentosdearbitragem
pendentesdaUNCITRAL/AAAentreaPetrobrscomodemandanteeaRioClaro,Rio
Grandeealgumasdesuasafiliadascomoreclamados(Procedimentode
Arbitragem)serodispensadoscomprejuzo.
ApsaconclusodaTransao,cadaumadasPartes,emseuprprionomeedesuas
afiliadas,irliberaraoutraParteesuasafiliadasdequaisquerreivindicaesou
obrigaesdecorrentesdoProjetoenenhumdosDocumentosdaTransao(que
Documento assinado digitalmente conforme MPteroavignciarescindidaapartirdaconclusodaTransao)ou,deoutromodo,
n 2.200-2 de 24/08/2001
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DF CARF MF Fl. 3008
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originadoporqualquermotivo,excetoemrelaoaviolaesdesuasrepresentaes,
garantiaseacordosdestesContratosDefinitivosqueexpressamenteperduraroapsa
concluso.
Aspartesreconhecemeconcordamqueostermosecondiesacimanocobremtodos
osassuntosqueseroabordadosnosContratosDefinitivos.
[...]
IA
AsPartesacordam,pelopresenteeduranteavignciadopresenteMemorandode
Entendimento,emsuspendertodososProcessosdaJustiaBrasileiraetodosos
P
ProcessosdeArbitragem.AsPartesconcordamemsubmeteraoTribunalArbitraleao
TribunalBrasileiroumpedidoconjuntoquenenhumaoutraaosertomadadurante

esteperodotemporalemrelaoaoProcedimentodeArbitragemeaosProcessos
JudiciaisBrasileirosrespectivamente[...].AsPartesconcordamque,comrelaoaos
ProcedimentosdeArbitragemeaosProcedimentosJudiciaisBrasileiros,osprazosde
C
prescrioaplicveisetodasasdefesasdequalquernaturezacombasena
oportunidadedaaodevemsersuspensos,[...].Noobstantequalquerdisposioem
contrrio,aspartesacordamqueaconcessodemedidastemporriasemitidaspelo
TribunaldeArbitragemem05dejulhode2005eodesempenhodaspartesem
conformidadecomelasnoserosuspensas.(negrejouse)
Emborareferidodocumentoestabelecessequeasobrigaesdaspartesseriam
extintasapartirdadatadeconclusodaTransao,eexpressamentenegassea
suspensodadecisoarbitralde05/07/2005edodesempenhodaspartesem
conformidadecomela,foiacordadoqueaautuadaentregariaumainstruo
conjuntairrevogvelparaoBancoItaS/AliberaraPetrobrasdetodososfundos
depositadospelaPetrobrsjuntoaoBancoItaSA,citandoexpressamenteos
depsitosdecorrentesdadecisoarbitralde05/07/2005.Ainda,firmousequea
Petrobrs,comobeneficiriadosmesmos,irialiberarparaoBancoItaSAouEl
PasoascartasdegarantiafornecidaspeloBancoItaSA,nacondiodeavalista.
Ocorrequearedaodestetrechodoacordonopermitecompreenderoquefoi
estabelecido.PorqueaPetrobrsserialiberadadetodososfundosdepositados
pelaPetrobrs?OsmesmosdoqualaPetrobrsseriabeneficiriaseriamos
depsitos?Emcasopositivo,porqueaPetrobrsseriabeneficiriadeles?
AtraduojuramentadadainstruoconjuntadirigidaaoBancoItaBBAS/A(fls.
670/681)auxilianacompreensodotextoantesreproduzido.Constaalique,como
nopoderiadeixardeser,foifirmadoumContratodePrestaodeFianaentrea
instituiofinanceiraeElPasoRioClaroLtda,bemcomohregistrodeCessode
CertificadodeDepsitopelaElPasoRioClaroLtdaaoBancoItaBBAS/A.
AtendendoinstruodasempresasElPasoePetrobrs,obanconoscancelou
erescindiuascartasdefiana,comotambm:1)rescindiuosacordosdegarantia
firmadoscomaElPasoRioClaroLtda2)rescindiuprocuraesconcedidaspela
ElPasoaoItaBBAe3)rescindiuecancelouasnotaspromissriasrelacionadas
aoacordodegarantia.Deoutrolado,asempresasElPasorescindirame
cancelaramasCessesdeCertificadodeDepsito,estabelecendoainstruo,ao
final,que:
EPRC,RioGrande,CaygerII,PetrobrseItaBBA(comrelaoaoIta
BBA,somentearespeitodosdireitosdoItaBBAesujeitoaorecebimentopelo
BancoItaBBAAgnciaNassaudeumacpiaassinadanoAviso,Liberao
eReconhecimentonomodeloemanexocomoAnexoA)concordampelo
presentequeaEPRCestlivreparadispordosfundosemDepsitosaPrazos
Fixosden.AGE101893eAGE112533(osDepsitosaPrazoFixoda
EPRC),sujeitoaoscustosdeviolaodevidosItaBBA,comodesejar,
inclusiveofatodequeaEPRCpoderdeixartaisrecursosnosDepsitosa
PrazoFixosempredesdequenadanestaLiberao,Reconhecimentoe
InstruoconjuntaliberaraEPRCdequalquerobrigaoquepossater
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DF CARF MF Fl. 3009
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.43

peranteaPetrobrssegundooAcordodeLiquidaodatadode[embranco]
de2006celebradoentreaamongEPRC,RioGrande,CaygerIII,ElPaso
CorporationePetrobrs.OItaBBAreconhecepelopresentequeosDepsitos
aPrazoFixodaEPRCnoestosujeitosanusoulimitaoafavordoIta
BBAquenoaslimitaesaplicveisemgeralaosdepsitosaprazofixono
ItaBBAouinstituiesfinanceirassemelhantes.(negrejouse)
IA Comosev,ainstruofoinosentidoderescindirasgarantiasprestadaspelo
BancoItaBBAS/APetrobrs,oqueensejouarescisooucancelamentode
P
outroscontratosfirmadosentreoItaBBAeaElPasoRioClaroLtdapara
concessodaquelagarantia.Observesequenohouveinstruoparaliberao

dosmencionadosdepsitosaprazosfixosjuntoagnciadeNassau,masapenas
oreconhecimentodeque,emrazodasdemaisrescisesecancelamentos,eles
C
estavamlivresparadisposiopelaElPasoRioClaroLtda.
Inferese,da,queaElPasoRioClaroLtda,aotransferirosvaloresdepositados
pelaPetrobrsparacontadoItaBBAemNassauconformeconstadorelatrio
promoveuosmencionadosDepsitosaPrazoFixo,objetodasCessesde
CertificadodeDepsitovinculadasaoContratodePrestaodeFianafirmado
comoBancoItaBBAS/A,paraqueesteemitisseasCartasdeFianaantes
mencionadas.Logo,aElPasoRioClaroLtdaconstituiuumagarantiaemfavordo
BancoItaBBAS/AparaqueesteemitisseasCartasdeFiana,demodoqueos
efeitosdainstruoenviadaquelebanconopoderiamselimitarrescisodas
cartasdefiana,estabelecendotambmarescisodetodososatosaelavinculados
ealiberaodascorrespondentesgarantias.Alis,estasimpodeseraorigemdo
registrocontbil,pelaElPasoRioClaroLtda,dosvaloresrecebidosnacontan.
3.1.05.99.26ContasaPagarOutrosArbitragemPetrobrs,comomencionado
pelarecorrente.
Diantedestecontexto,eespecialmentetendoemcontaasdemaisdisposiesdo
MemorandodeEntendimentoantescitadas,seriapossvelafirmarquehouveerro
nasuaredaooutraduo,poisaoinvsdeexpressarqueaspartesentregaro
(etomaroprovidnciasparaqueaRioClaroentregue)umainstruoconjunta
irrevogvelparaoBancoItaSAliberaraPetrobrasdetodososfundos
depositadospelaPetrobrsjuntoaoBancoItaSA",ocorretoserialiberaraRio
ClarodetodososfundosdepositadospelaPetrobrsjuntoaoBancoItaSA.Na
seqncia,naparteemqueconstouqueEmrelaoaisto,aPetrobrs,como
beneficiriadosmesmos,irliberarparaoBancoItaSAouElPasoascartasde
garantiafornecidaspeloBancoItaSA,nacondiodeavalista,deveriaestar
expressoaPetrobrs,comobeneficiriadasmesmas,quaissejam,asfianas,e
noosdepsitos.
Notase,porm,queareferidainstruoconjuntaestdatadade25/04/2006,e
assimintegrouoconjuntodedocumentosassinadosnadatadeconclusoda
operaodecompraevendadequotas(AcordodeLiquidao,InstruoConjunta,
AlteraodoContratoSocial,AcordoFiscal,etc),comoobservouaautoridade
fiscal.Eantesdisso,em11/03/2006,aspartescelebraramcontratodefinitivo
relativooperaodecompraevendadatotalidadedasquotasrepresentativasdo
capitalsocialdaElPasoRioClaroLtdaedaElPasoRioGrandeLtda.Datraduo
juramentadaqueintegraoAnexoIIdestesautos(digitalizadosfls.1983/2496)
destacamseosseguintesexcertos:
CONTRATODECOMPRADEQUOTAScomrespeitosquotasnaELPASORIO
CLAROLTDAenaELPASORIOGRANDELTDA.
[...]
5.AOATACONCLUSO
Documento assinado digitalmente conforme MP5.1Obrigaespositivas
n 2.200-2 de 24/08/2001
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DF CARF MF Fl. 3010
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(a)SujeitosrestrieselimitaesdaLeiAplicvel,asVendedorascertificarseo
deque,apartirdadatadesteContratoataConclusoouaDataLimitede
Finalizao,oqueocorrerantes,:
[...]
(v)asVendedorassolicitemaoBancoItaS.A.aprovaoprviadomodelodeuma
instruoconjuntairrevogvelaoBancoItaS.A.paraliberaroDepsito[deR$
IA
519.024.341,32queforamdepositadospelaCompradoranoBancoItaS.A.deacordo
comasentenaprovisriaemitidacomrespeitoaosProcedimentosdeArbitragem,
juntamentecomquaisquerjurosacumuladossobretalvalor]paraaCompradora(que
P
sernoformatoacordado).

[...]
6.CONCLUSO
C
6.1Horrioelocal
AConclusoocorrerna(s)data(s)edamaneiradispostanaclusula6.7
(ProcedimentosdaConcluso)
6.2AesquandodaConcluso
[...]
(b)QuandodaConcluso,aCompradoraentregarsVendedoras:
[...]
(iii) apsaliberaodoDepsito,asCartasdeGarantia [CartadeFianan
00406010500200eaCartadeFianan00406010500300,ambasemitidaspeloBanco
ItaS.A.],epagaraRemuneraoFixadeacordocomaclusula6.7
(ProcedimentosdaConcluso)
[...]
(c)AsPartes,atuandoemcooperao,certificarseodequeasseguintescoisas
ocorramquandodaConcluso:
(i)asobrigaesdasPartesoudesuasAfliadassob(A)oAcordodeFormaode
Consrciodatadode20deabrilde2001entreaEmpresaAlvo1,aEmpresaAlvo2,a
CaygerIIeaCompradora,conformealterado,(B)oAPO[AcordodeParticipao
OriginalentreasPartesealgumasdesuasAfiliadasdatadode20deabrilde2002,
conformealterado,complementadoereformulado]e(C)quaisquerdocumentos
firmadossoboucomrespeitoaoAcordodeFormaodeConsrcio,conforme
alteradoe/ouoAPO,conformealterado,complementadoe/oureformulado
(coletivamente,osDocumentosdaTransao)sejamextintoscomvignciaapartir
de1dedezembrode2004easPartessejamliberadasdetaisobrigaescomvigncia
apartirdetaldata,deacordocomomodeloapensoaestecomoAnexo4(Modelode
ContratodeComposio)
(ii)aCompradora,asEmpresasAlvo[ElPasoRioClaroLtda(Alvo1)eElPasoRio
GrandeLtda(Alvo2)],aCaygerIIeaElPasoCorporation(namedidaemqueforem
partedosprocessospertinentes)forneceroinstruesconjuntasjustiabrasileirae
aotribunalarbitraldeacordocomocontratodecomposio,ecartascujoformato
estapensoaestecomoAnexo4(ModelodeContratodeComposio)ouconformede
outramaneiraacordadaentreasPartes
(iii)entregaroefarocomqueaEmpresaAlvo1entregueumainstruoconjunta
irrevogvelaoBancoItaS.A.,noformatoaprovadopeloBancoItaS.A.deacordo
comaclusula5.1(a)(v)(ObrigaesPositivas)paraliberaroDepsitoparaa
Compradora,e
(iv)firmaroumacordoestipulandoosrespectivosdireitoseobrigaesrelativosa
certasquestesTributriasnoformatodoAnexo8(ModelodeAcordoTributrio).
[...]
ANEXO4
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DF CARF MF Fl. 3011
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FORMULRIODOCONTRATODECOMPOSIO
[...]
4.1.RescisodosContratos,LiberaodeFundoseLiberaodasReivindicaese
AesdeReparao
(a)RescisodoAPAR.AsPartesconcordamereconhecemqueaplenaassinatura
IA desteContratodeComposioservirpararescindiroAPAR.Talrescisoser
consideradavlidaem1dedezembrode2004,comoreconhecimentoexpressode
quenenhumaquantiadevidaparaqualquerperodoanteriorouposteriorquela
P
data.AsPartesacordamaindaquetalrescisonoprovocarquaisquerdireitos
adicionais,obrigaesourecursosdeacordocomostermosdequalquerdos

Contratos.
(b)RescisodoCFA.[idemanterior]
C
(c)LiberaodosFundos.OsfundospagospelaPetrobrstotalizandoR$
519.024.341,20,maisosjurosacumulados,paraasEmpresasAlvoeCaygerem11de
novembrode2005e27dejaneirode2006,atualmentemantidospeloBancoIta,
serodevolvidosparaaPetrobrs.Istoocorrerconformeosprocedimentos
estabelecidosnoQPA,especificamenteasSees5.1(a)(v)e6.2(c)(iii)
[...]
(APNDICEA)
InstruesparaoTribunal
[...]
TemosasatisfaodeinformaraoTribunalque,deconformidadecomosartigos840
850doCdigoCivilBrasileiro,asParteschegaramagoraaumacordosobrea
completaedefinitivacomposiodasuprareferenciadaarbitragem,eassinaram
contratosparadarefeitoaomesmo.EstecontratoservirpararescindiroAPAReo
CFAcomvalidadenadatade1odedezembrode2004.
[...]
(APNDICEB)
[...]
SENTENADEANUNCIAACORDADA
[...]OTribunalfoiinformadodequeaspartesdaarbitragememepgrafechegarama
umacomposiomutuamenteaceitvelaqual,deconformidadecomosartigos840
850doCdigoCivilBrasileiro,solucionatodasasreivindicaessobcontrovrsiana
arbitragemerescindeoContratodeParticipaoAditadoeReafirmadoeoContrato
deFormaodeConsrcio(conformeaditado)comvalidadenadatade1ode
dezembrode2004comexpressoreconhecimentodequenosodevidasquaisquer
verbasporquaisquerperodosanterioresouposterioresqueladata.Portanto,o
Tribunalprofereaseguintesentena:
[...]
4.OsrecursosfinanceirosqueforamdepositadosemcauopelaPetrobrsem11de
novembrode2005eem27dejaneirode2006,emcumprimentodaSentenaArbitral
ProvisriaetotalizandoR$519.024.341,20(...)maisosjurosacrescidosseordena
quesejamrestitudosparaaPetrobrs.
[...]
(APNDICEC)
InstruesparaoTribunalBrasileiro
[...]
ELPASORIOCLAROLTDA.,ELPASORIOGRANDELTDA.,ePETRLEO
BRASILEIROS.A.PETROBRSnosautosdaapelaocveln39103/2005,naqual
figuram,reciprocamente,comoapelanteseapeladas,vm,porseusadvogadosabaixo
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Acrdon.1101000.940 Fl.46

assinados,informaraV.Exa.queaspartescelebraramtransaoparaporfimao
processo,nostermosdosarts.840esegs.doCdigoCivil,conformeacordoanexo.
[...]
3.Aspartespostulam,assim,ahomologaodatransao,comaconseqente
extinodoprocesso,comjulgamentodomrito,nostermosdoart.269,IIIdoCdigo
deProcessoCivil.
IA
[...]
Nostermosdesteacordo,aPetrobrseaantigacontroladoradaautuada
P
estipularamnosaaquisiodasquotasdaautuadapelaPetrobrs,mastambm
arescisodoConsrcioMacaMerchantcomefeitosretroativosa01/12/2004.As

partes,portanto,alteraramadeliberaoinicial,constantedoMemorandode
Entendimentos,queemboracomredaoobscuraquantoaodestinodosdepsitos
C
promovidosjuntoaoBancoItaS/A,expressamentefirmouaextinodas
obrigaesdaspartesapartirdadatadeconclusodaTransao,enegoua
suspensodadecisoarbitralde05/07/2005eodesempenhodaspartesem
conformidadecomela.
Conseqnciadestenovoacordoseriaadevoluo,ourestituio,adquirentedos
fundospagospelaPetrobrstotalizandoR$519.024.341,20,maisosjuros
acumulados,paraasEmpresasAlvoeCaygerem11denovembrode2005e27de
janeirode2006,atualmentemantidospeloBancoIta,nostermosdoitem4.1(c)do
Anexo4(FormulriodoContratodeComposio)aoreferidocontrato.
Relevadestacarafaltadeuniformidadeconceitualnaabordagemdosdepsitos
bancriospromovidospelaPetrobrs.Nositens5.1(v)e6.2(b)(iii)doContrato,
aofixarasobrigaespositivaseaesdasVendedoras,ocontratofalaem
liberaodosdepsitosemfavordaCompradora,inclusivecomocondiopara
devoluodasCartasdeFianapelaCompradorasVendedoras.Maisfrente,ao
fixaromodelodeSentenadeAnunciaAcordadaaserapresentadaaoTribunal
Arbitral,osvaloressotratadoscomodepsitosemcauo,ordenandoseasua
restituioPetrobrs.Porfim,noFormulriodoContratodeComposio,os
valoressotratadoscomopagamentos,sujeitosdevoluoPetrobrs.
Detodasorte,ofatoquefrenteinstruoconjuntadirigidaaoBancoItaBBA
S/A,aquelaentidaderescindiuasCartasdeFianaantesmencionadas,bemcomo
liberouaElPasoRioClaroLtdadasgarantiasoferecidasparasuaemisso,
passandoelaaestarlivreparadispordosfundosdepositadosjuntoagnciado
Banco,emNassau.Nenhumatodeliberaodosdepsitosfoipromovidosemfavor
daPetrobrssimplesmenteporqueosvaloresnosecaracterizavamcomocauo,
esimpagamentosElPasoRioClaroLtda.Assim,adevoluoacordadaentreas
partessomentepoderiadecorrerdeatodedisponibilidadedaElPasoRioClaro
LtdaemfavordaPetrobrs.
Estasevidnciasreforamaconcluso,jexteriorizadanestevoto,dequeos
valoresdepositadospelaPetrobrsjuntoaoBancoItaBBAS/Arepresentaram
efetivospagamentos,dosquaisaElPasoRioClaroLtdadispsparapromover
depsitosaprazofixojuntoagnciadoreferidoBancoemNassau,cedendoos
comogarantiadosContratosdePrestaodeFianafirmadosentreaautuadaeo
ItaBBA.
Deoutrolado,confirmamaalegaodarecorrentedequeoConsrcioMaca
Merchantfoirescindidoapartirdedezembrode2004.E,quantoaesteaspecto,a
autoridadefiscalinicialmenteanotouqueadecisodehomologaopeloTribunal
ArbitralextinguiuasreclamaesdaPetrobrssemjulgamentodomrito,demodo
que nohdecisoarbitralquetenhareconhecidoainvalidadedaexignciadas
contribuiesdecontingnciadevidaspelaPetrobrsouquetenhadeclaradoqueno
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Acrdon.1101000.940 Fl.47

houveoauferimentodessasreceitasporpartedocontribuinte.Destacou,ainda,que
aspartesacordaramqueatransaocelebradanopodeserinterpretada,diretaou
indiretamente,comoconfissoderesponsabilidade.
Maisfrente,tratandoespecificamentedoAcordodeLiquidao,aautoridade
fiscalapresentouvriosquestionamentosaosprocedimentosadotadospela
contribuinte,dentreelesquaisasmotivaesdascontratantesempromoverum
IA distratoretroativofrentesentenafinalparcialquereconheceuavalidadedos
contratosemdebate.Abordandoostemasquestionados,discordoudaeficcia
P
retroativadodistrato,combaseemdoutrina,edissequeainterpretaoextensiva
adotadapelacontribuinteresultouemprejuzoUnio,emquepeseosarts.843e

844doCdigoCivildeterminemainterpretaorestritivadatransao.
Acrescentouqueoreconhecimentodereceitasumdeverlegalequeos
C
contribuintesnopodemsobreeledispor,voltandonotempoparadeixardeapurar
epagartributosdevidos,desconstituindorelaesjurdicasrelativasaobrigaes
tributriasprincipaissurgidaspormeiodamaterializaodefatosgeradores
previstosemlei.Classificouacondutadacontribuintedeilcitadanosa.
Observoutambmqueseriamfalsasasinformaesprestadaspelacontribuinte,no
sentidodequeosdepsitospromovidospelaPetrobrsseriamemgarantiaeno
estariamrelacionadoscomasreceitasemdebate.Eafirmouqueainteressada
assimsemanifestoucomopropsitofinaldejustificarosestornosdereceitas,
inclusiveinfluenciandootextodaSentenaConsensualArbitral,quetratouos
valores,tambm,comodepsitosemgarantia.Aduziuqueeradesnecessria
determinaodereembolso,namedidaemqueaPetrobrs,comocontroladorada
contribuinte,possuapoderesparadecidirsobreadestinaodessesvalores.
Recordese,porm,queasentenafinalparcialproferidapeloTribunalArbitralem
21/11/2005noapreciouasalegaesdaPetrobrsacercadeonerosidade
excessivaevantagemextrema,reconheceuqueocontratoenquadravasenombito
doart.478doCdigoCivilBrasileiroequeoseventosqueformavamabasedo
pleitodaPetrobrsforamextraordinrioseexcessivos.Porsuavez,cabenovamente
transcreveroquedizreferidodispositivo:
Art.478.Noscontratosdeexecuocontinuadaoudiferida,seaprestaodeumadas
partessetornarexcessivamenteonerosa,comextremavantagemparaaoutra,em
virtudedeacontecimentosextraordinrioseimprevisveis,poderodevedorpedira
resoluodocontrato.Osefeitosdasentenaqueadecretarretroagirodatada
citao.
Diantedestecontexto,oTribunalArbitralapenasnodecidiuacercadaresoluo
docontratoporquenecessitavadeperciaparadefinirseaprestaodeumadas
partessetornaraexcessivamenteonerosa.Chegouatareconheceraocorrnciade
acontecimentosextraordinrioseimprevisveis,maspostergousuadeciso,e
possivelmenteporestarazotambmindeferiuospleitosderestituioda
Petrobrs,combaseemenriquecimentosemcausa,fundadonosarts.884e885do
RIR/99.
Logo,existiaapossibilidadedeasentenafinalarbitraldarrazoPetrobrs,e
declarararesoluodocontratodesdeadatadacitao,aqualpoderiaser
definidacomoummomentoprximoaoinciode2005,quandoaPetrobrs
comeouaquestionarjudicialmenteosvalorespagos.Sobestatica,possvel
vislumbrarumamotivaoparaqueascontratantesentrassememacordoparapor
fimaolitgio,aindaquecomprejuzoaoGrupoElPaso,atentobeneficiadocom
asdecisesproferidaspeloTribunalArbitral.
ArecorrentetambmapontacomomotivaoofatodequeaPetrobrspermanecia
emdisputacomoutrosconsorciadospararevisocontratualnosmesmostermos
daquelapretendidaemfacedogrupoElPaso.Reportaseaosefeitosqueoutra
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DF CARF MF Fl. 3014
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
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decisopoderiateremrelaoasdemaislidesinstaladaspararevisodecontratos
deconsrciosemelhantes.Estesfatos,porm,noestoprovadosnosautos.Ao
contrrio,asnotciasveiculadasnostiodaPetrobrsnaInternet
(http://www.investidorpetrobras.com.br/pt/comunicadosefatosrelevantes)
informamqueem24/03/2005e12/05/2005aPetrobrsjhaviafechadoacordos
paraaquisiodasoutrasduastermeltricasnasquaisteriaparceriasemelhante
IA
quelaaquiemdebate,quaissejam,MPX(Termocear)eSEF(Eletrobolt),
respectivamente.
P
Detodasorte,nopossvelnegarosefeitosretroativosdodistratofrenteaotexto
doart.478doCdigoCivil,queautorizaefeitosretroativossentenaquedefereo

pedidoderesoluodocontrato.Certamentearegraaplicvelaosefeitosdo
distratoaquelaexpressanasliesdeCaioMariodaSilvaPereira,citadaspela
C
autoridadelanadora:Odistratoproduzefeitosnormalmenteexnunc,isto,a
partirdomomentoemqueseajusta,noretroagindoparaalcanaras
conseqnciaspretritas,quesorespeitadas(inInstituiesdedireitocivil,v.3,
12.ed.,RiodeJaneiro:Forense,2007,p.152).Todavia,humaanormalidadeno
casopresente,qualseja,olitgioestabelecidoentreaspartesdesdeoinciode
2005,acercadaonerosidadeexcessivadasprestaes.
Notemrazoarecorrentequandodefendeolegtimodireitodaspartesde
transacionarsobrearescisodocontrato,obrigandoseedesobrigandosea
qualquertempo,porquehrelaesdecorrenteseinteressesdeterceirosquepodem
serafetados,almdapossibilidadedeestasdefiniesseprestaremcomoveculode
fraude.Mas,nopresentecaso,hevidnciassuficientesdequearetroatividade
estabelecidapelaspartesestrelacionadacomomomentonoqualaPetrobrs
iniciouosquestionamentosacercadavalidadedoacordoantesfirmado.
E,emtaiscondies,emboraaspartesnopossamvoltarnotempoparadesfazeros
efeitosdosatospraticados,elaspodemrevertlospormeioderestituiodos
valorespagosecancelamentodasreceitasreconhecidasemperododeapurao
anterior.Comodito,haviaumarealidadeaofinaldoperododeapuraodoIRPJ
edaCSLLem31/12/2005,determinantedaincidnciadestestributos.Mas
posteriormente,comaprticadeumatojurdicoaoqualaleipermiteefeitos
retroativos,aescrituraodacontribuintedeverefletirestaocorrncia,mediante
registrodocancelamentodasreceitasantesescrituradas,emcontrapartida
insubsistnciaativaresultantedadevoluodosdepsitosbancriosPetrobrs.
Aobrigaotributriadecorrentedofatogeradorocorridoem31/12/2005no
afetadapelaresciso.Masosefeitosretroativosdestaseroreconhecidosnadata
doacordo,repercutindonolucrotributveldaqueleperodo,qualseja,oano
calendrio2006.Descabeoestornodasreceitasem31/12/2005porquenohavia
erronaquelemomento.Mashalteraesposterioresdasrelaesjurdicas
estabelecidasentreaPetrobrseaautuadaquedevemserreconhecidas
contabilmente,naformaantesexposta.
Registresequeimprpriaaalegaodarecorrentedequenoseverificaramos
atosefatosalegadospara2005,anteasuspensoemrazodapendnciadesoluo
definitivadaliderelativaexigibilidadedacontribuiodecontingncia.A
abordagemantesexpostaevidenciouquenenhumatojudicialouarbitralsuspendeu
aeficciadoConsrcioMacaMerchant.Aocontrrio,assentenasarbitrais
reconheceramavalidadedocontratoedeterminaramopagamentodosvaloresem
razodeledevidos.
ArecorrenteopesesobjeesfiscaisdequeelaeaPetrobrsnoteriam
acordadosobredireitopatrimonial,massimsobreoreconhecimentodereceitas.E,
nesteponto,temrazoaautuada,porqueinegvelopropsitoeconmico,
negocialeestratgicoclaroseevidentesparaambasaspartes,quelapoca
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DF CARF MF Fl. 3015
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
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independentes.OFiscopodequestionaroprocedimentodacontribuintepara
reverteroreconhecimentodasreceitasvinculadasaocontratorescindido,masno
oporsequeladeliberaocomefeitosretroativos.
Tambmnoprosperaainterpretaofiscalacercadosarts.843e844doCdigo
Civil,porquesomentesepoderiafalaremprejuzodoFiscoseaspartesno
tivessempropsitonegocialparapromoveratransao,comorestouevidenciado.
IA Nosetrata,porm,deoFiscoserumdosterceirosexternosaovnculo
obrigacionalcomoditopelarecorrente,massimdeaspartesterempromovidoum
P
negciolegtimo,comefeitosretroativosemrazodolitgioquejvinhase
desenrolandoentreelas.

Quantosupostaausnciadedecisojudicialautorizandooestornodereceitas,
invocadapelasautoridadesfiscalejulgadoraparaseoporempraticada
C
recorrente,restoupatente,pelaabordageminicialdestevoto,quenadaautorizavao
estornoprocedidopelarecorrenteem31/12/2005.certa,sim,aexistnciadeuma
decisofinalhomologatriadeacordonoqualaspartes(i)reconhecema
inexigibilidadededeterminadosvalorese(ii)renunciamaodireitodelitigarpara
perseguirseusdireitosemrelaoaessesvalores,aqualpefimquestocom
anlisedemrito.MasistodepoisdeencerradooperododeapuraodoIRPJeda
CSLLreferenteaoanocalendrio2005.Apesardeelascorroboraremosefeitos
retroativosdarescisocontratualdeformadefinitiva,seureconhecimentosomente
seriapossvelem2006.Desnecessrio,portanto,debaterseassentenas
homologatriasensejaramaextinodosprocessoscautelarearbitralcom
julgamentodomrito.Ovcioquesubsisteainvocaodosefeitosretroativosde
umacordoentreaspartesparajustificarumaexclusocontbilefiscalem
momentonoqualesteacordoaindanoexistia.
Logo,temrazoacontribuintequandodizque,sendoinexigveis,osvalores
recebidosnopodemserqualificadoscomoreceitas.Mascomoainexigibilidade,
oumelhor,oacordoquedeterminousuadevoluo,somenteseverificouem2006,
nestemomentoqueosefeitoscontbeisdevemserrevertidos.Defato,talsituao
totalmentedistintadoperdodedvidamencionadonadecisorecorrida,masno
hdvidaquehouveumcancelamentodeacordo,ouseja,umavendacancelada,por
meiodeacordoentreaspartesem2006,jamaispodendojustificaroestornoem
31/12/2005.
Arecorrente,aofinal,negaaexistnciadefraude,emrazodetodososargumentos
ataquiexpostos,reputandonecessriaaanlisedosatospraticadospela
Recorrenteemvistadesuamotivaonegocialecomercialquejamaispoderiater
sidoconfundidacomintuitodereduziracargatributria.E,defato,nohduvida
quantomotivaonegocialecomercialdosatospraticadosforadombito
tributrio.HouveumcontratodeconsrcioquesetornouonerosoparaaPetrobrs,
easdiscussesacercadopagamentodascontribuiesdecontingnciaacabou
ensejandoumacordocomefeitosretroativos.
Contudo,arecorrentealegaqueoestornodereceitasfoipromovidoem10/02/2006,
depoisdefirmadooMemorandodeEntendimentosem01.02.2006,aopassoquea
autoridadefiscalprovouoslanamentospromovidoscomdatade31/12/2005.
Comojextensamenteexposto,acontribuintereduziuolucrolquidodoano
calendrio2005,eaindaqueassimtenhaprocedidodepoisdoreferidoacordo,o
fatoqueafirmoucontabilmentequeasreceitasdeveriamserestornadasem
31/12/2005,quandooacordoaindanoexistia.
Parajustificarestaconduta,aduzqueoreconhecimentodestesvaloreshaviasido
diferido,eporestarazoafirmaquecernedaquestorelativaaoenquadramentoda
supostafraudeseriaotratamentoconferidopelaRecorrenteaodepsitorealizado
pelaPetrobrsemcontabancriadesuatitularidade,bastandoaanliseda
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DF CARF MF Fl. 3016
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
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caractersticaconferidapelaRecorrenteaodepsitorealizadopelaPetrobrsem
razodadecisointerlocutrianoprocessoarbitralparaevidenciarqueaconduta
porelaadotadaserevelacoerentecomasuainterpretaododireito,inexistindo
qualquerintuitodefraude.
Comorestouconsolidadonestevoto,nohouvedepsitoemcauo,eanica
garantiaefetivamenteformalizadaaolongodolitgioformadoemtornodas
IA
contribuiesdecontingnciafoiaquelaprestadapelaautuadaparapassara
dispordosrecursosfinanceirosdecorrentesdospagamentosefetivadospela
P
Petrobrs.Almdisso,nohaviajustificativalegalparaoalegadodiferimentodos
resultadosdestacontratao,esuaconseqenteexclusodolucrotributvel,e

quantomenosparaoestornocontbildasreceitasem31/12/2005.
Aduzarecorrentequecasooutrainterpretaovenhaaseradotadaquanto
C
naturezadosdepsitos,ocertoquenohquesefalaremfraude,maserrode
direitoouerronainterpretaodaleitributria.Dizqueofatodesergrande
empresa,queatuaemramodealtasofisticaocomercialefinanceira,comodito
pelaautoridadejulgadora,somentereforaaconclusonaquelesentido.Eassevera
estarsetratandoaquidequestompar,nicaededifcilcompreenso,como
inclusivereconhecidoemoutrapassagemdadecisorecorrida.
Todavia,frenteatodooexposto,possvelconcluirquenohouvemeroerrode
direito,massimaintenodeliberadadenorecolherostributosquesetornaram
devidoscomospagamentospromovidospelaPetrobrsem2005.Arecorrente
pleiteoucomomedidadeurgncia,juntoaoTribunalArbitral,opagamentodos
valoresquelheeramdevidospelaPetrobrs,parapoderfazerfrentesdemais
dvidasquetinhaapagar.Obteveestadisponibilidade,mastevequearcarnos
comonusdeprestarumagarantiaparaocasodeeventualrestituiodaqueles
valores,comotambmcomosefeitosdeumasignificativabasetributvelpeloIRPJ
epelaCSLL.
Almdisso,aoacordararescisodocontratocomefeitosretroativos,restou
evidentequeaquelabasetributvelem31/12/2005eratransitria,eensejariauma
reduodolucrocontbildemagnitudeequivalenteem2006,comconseqente
prejuzofiscalebasedeclculonegativadedemoradarecuperao.Daasoluo
maisprticaeinteressanteparaaspartes:estornarasreceitasem31/12/2005e
deixardepagarostributosdevidosnaquelemomento.E,almdisso,apurar
prejuzosfiscaisebasesnegativasem31/12/2005,transformandoasantecipaes
ataliverificadasemindbitopassveldeutilizaoimediata,einclusivej
partilhadoentreoslitigantesdoacordodevendadasquotasdaautuadaparaa
Petrobrs,comobemobservadopelaautoridadefiscal.
Ressaltesequenohouvediferimentodarenda,equeareduodabasetributvel
foipromovidamedianteestornocontbildasreceitasdatadode31/12/2005,muito
emboraoacordocomefeitosretroativostenhasidoassinadoapenasem2006.
Imprprio,assim,limitaraquestodivergnciajurdicaquantoaotratamento
dadoaodepsitorealizadopelaPetrobrs.Eirrelevanteofatodeacontribuinteter
atendidoprontamentesintimaesparaapresentaodedocumentosrelacionados
aodepsitogarantia,porqueafraudenodependedafabricaodedocumentos
paraapresentaraosagentesfiscais,bastandoaintenodedeixarderecolher
tributoparacaracterizla.
Aindaquenemtodasasacusaesfiscaisprosperem,esejainquestionvela
eficciaretroativadoacordofirmadoentreaspartesentolitigantes,acondutade
alteraraescrituraocontbilemrazodeeventofuturo,demodoaevitaro
pagamentodetributossobreoresultadoinfluenciadoporreceitasquesesoube
passveisdereverso,suficienteparasustentaraimputaodefraude.
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DF CARF MF Fl. 3017
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
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Porfim,anotesequearecorrentealegateremsidohomologadascompensaes
comosaldonegativodeCSLLtambmapuradonoanocalendrio2005,
possivelmenteemrazodeoextratodePER/DCOMPapresentadaspelosujeito
passivo,juntadoimpugnao(fls.3150/3151)assimindicarrelativamentea
algumasdeclaraesapresentadasaolongode2008.Ainformaocontidano
rodapdoextratoindicaqueeleteriasidoemitidoem01/09/2010,aopassoqueo
IA despachodecisriodenohomologaodascompensaescomosaldonegativode
CSLLapuradonoanocalendrio2005,proferidonosautosdoprocesso
administrativon15374.964184/200911,foiexaradoem19/10/2011ecientificado
P
contribuinteem29/11/2011.

Assim,aindaqueinicialmenteossistemasinformatizadosdaReceitaFederalno
tenhamidentificadoindciosdeerrosnaapuraodosaldonegativodeCSLL
C
informadonasDCOMP,eapontadoascompensaescomoregulares,o
procedimentofiscalrealizadoposteriormentevalidamentedesfezosefeitos
extintivosdacompensaoantesdoprazode5(cinco)anosprevistonoart.74,5o,
daLein9.430/96,comaredaodadapelaLein10.833/2003.Ressaltese,ainda,
queacontribuintenoprovouaexistnciadequalqueratoexpressode
homologaodaquelascompensaes.
Injustificvel,portanto,acondutadacontribuintedeestornarasreceitas
efetivamenteauferidasaolongode2005.Aprticaassimimplementadaresultou,sim,na
omissodereceitasnaapuraofinaldoresultadotributvelem31/12/2005.Irrelevanteseas
receitasforam,inicialmente,escrituradaseatinformadasnoDACON,seaofinaldaapurao
seusefeitosforamanulados.Aindaqueaescrituraoreveletodososatospraticados,oltimo
deles,qualseja,oestorno,teveaclaraintenodenosubmeteraempresafiscalizadaao
desembolsodevidoemrazodoslucrosapurados,tendoemcontaosfatosposterioresque
determinaramarestituiodaquelasreceitasPetrobrs.
Deoutrolado,porm,merecereparoaargumentaofiscalquenegouefeitos
resciso,comefeitosretroativos,doConsrcioMacaMerchant.Arecorrentetem,defato,o
direitoderealizarseusnegciosdeformalivre,oumelhor,domodomaisapropriadoaoseu
anseioeconmicoeestratgico,apenasnotemodireitodemanipularasbasestributveis
paraadequlasaummelhorfluxodecaixa.
Eistoporqueoart.72daLein4.502/64caracterizacomofraudenosa
aoouomissodolosatendenteaimpedirouretardar,totalouparcialmente,aocorrnciado
fatogeradordaobrigaotributriaprincipal,comotambmaqueladestinadaaexcluirou
modificarassuascaractersticasessenciais,demodoareduziromontantedoimpostodevido,
aevitaroudiferiroseupagamento.
Aopromoveroestornonaapuraodoanocalendrio2005,acontribuinte
deixouderecolhernaquelemomentoostributosqueseriamdevidos,eaindaapuroucrdito
queutilizouemcompensaesde2007a2008,usufruindodosdemaisefeitosdesuaconduta
irregular.Irrelevante,assim,seduranteoposteriorprocedimentofiscaltodososfatosestavam
declaradosecontabilizadoseforamapresentadosFiscalizao.Imprprio,at,falarqueo
Fiscofoichamadoahomologaroscrditosdesuaescritafiscal,dadoqueainformaoda
apuraoirregularemsuasdeclaraesensejou,emumaapuraopreliminar,aindicaode
queacompensaoestariahomologada,comoantesexposto.Assim,somenteemumaanlise
investigativaemanualfoipossvelidentificaroindevidoestornoinseridopelainteressadaem
suaescriturao.

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DF CARF MF Fl. 3018
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.52

Contudo,nosepodenegarqueaoassimproceder,acontribuintepodeter
recolhidopartedostributosdevidosem2005nosanoscalendriosubseqentes,antesde
formalizadaapresenteexigncia.
Emboraelanoalegue,nemproveaeventualocorrnciadepostergao,o
acolhimentoparcialdaacusaofiscaldeixapatentequeoobjetivodaempresafoievitaro
IA
imediatodesembolsofinanceiroemrazodaincidnciatributriasobreasreceitasque
deveriamserreconhecidasnoanocalendrio2005,mascujosefeitosseriamcanceladosno
P
anocalendrio2006,comsuarestituioPetrobrs.

Ressaltesequenosetrata,aqui,deacusaofiscalquedeveriaterimputado
aoautuado,apenas,osefeitosdapostergao.Emtaiscondies,constatadososfatose
C
apuradoequivocadamenteocrditotributrio,aexignciadeveriasercancelada.Nestesautos,
aautoridadefiscalfezaexignciasegundooscontornosporeladelineados,emrazodosquais
arescisodocontratocomefeitosretroativosseriainadmissvel.Afastadaestaparteda
acusao,cumprereduziraexignciaaosvaloresquesubsistemdevidos,equeseroassim
apuradospelaautoridadepreparadora,emliquidaodestejulgado,apartirdaverificaode
eventualrecolhimentoamaiornoanocalendrio2006,quandoseriaadmissvelo
cancelamentodasreceitascomputadasnabasetributveldoanocalendrio2005.Casoa
apuraodoanocalendrio2006resulteemprejuzofiscale/oubasenegativadeCSLL,os
efeitosdestestambmdevemseraplicadosmediantecompensaesatolimitelegalna
apuraodosanoscalendrio2007a2010,demodoaidentificaraexistnciadeoutros
recolhimentosamaioranterioresaopresentelanamento,osquais,somadosaoseventualmente
verificadosnoanocalendrio2006,prestarseoareduzirosvaloresprincipaisaquilanados,
atualizadospelosacrscimosmoratriosdevidosatadatadosrecolhimentosamaior.
E,namedidaemqueafaltaderecolhimentoresultantedestapostergao
revelaseintencional,promovidamedianteacondutafraudulentadeinserirestornosdereceita
em31/12/2005,emboradeliberaonestesentidosomentetivesseocorridoaolongodoano
calendrio2006,corretasemostraaaplicaodamultaqualificada,sujeitaapenasreduona
mesmaproporodoprincipalqueserevelarindevidoemrazodosefeitosdapostergao.
Inaplicveloart.112doCTN,porqueaacusaofiscalerigiuvalidamenteosfatos,eao
menosemrelaoapartedelesacondutarepreensvelinquestionvel.
Tambmporqueestacondutafraudulenta,almdepostergarorecolhimento
doIRPJedaCSLLdevidosaofinaldoanocalendrio2005,ensejouaapuraodeinverdicos
saldosnegativosdeIRPJedeCSLLveiculadosemDCOMPapartirde18/01/2007,verificase
afalsidadenocontedodesta,queensejaaaplicaodemultadeofcionopercentualde150%
sobreovalortotaldosdbitoscompensados,naformadoart.18daLein10.833/2003,coma
redaodadapelaLein11.488/2007.
Esclareasequeaimposiodestapenalidadenoafastadapelaaplicao
damultaproporcionalaplicadasobreostributosdevidosnoajusteanual,namedidaemque
estapuneosujeitopassivopelafaltaderecolhimentodostributosdevidossobreaparcela
positivadaapuraodoresultado,aopassoqueacompensaoindevidaresultadaparcela
negativadaapuraodoresultadoquedorigemaosaldonegativodeIRPJeCSLL
posteriormenteutilizadospelosujeitopassivo.Ambassoresultantesdoindevidoestornode
receitas,masnoincidemsobreamesmasituaoftica,esimsobredistintasparcelasdesta.
Somadasasbasesimponveisdamultaporcompensaoindevida(saldosnegativosdeIRPJe
CSLL)aostributosdevidosnoajusteanual,estessubmetidosaplicaodamulta
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DF CARF MF Fl. 3019
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.53

proporcional,oresultadoseravantagemauferidapelosujeitopassivo,equivalenteaplicao
dasalquotasdoIRPJedaCSLLsobreoestornodasreceitasindevidamentepromovido.
Emoutraspalavras,amultaproporcionalde150%noincidiusobrea
parceladainfraoconsumidapeloprejuzofiscaloupelabasedeclculonegativadeCSLL
apuradopelosujeitopassivoemrazodainfraoaquiapontada.Porsuavez,estesensejaram
IA
aapuraoderecolhimentosindevidosoumaior,queintegramosaldonegativodeIRPJe
CSLL,eacompensaodestes,comoparcelacomplementardainfrao,quesesujeita
P
multaisoladaporcompensaoindevida.

Osquadrosabaixodemonstramcomoosefeitosdainfraoapuradaso
partilhadosnomomentoinicialemqueapuradodireitocreditriopelosujeitopassivo,eno
C
momentoposterioremqueformalizadoolanamento:
a)IRPJ:
ValordaInfrao:R$598.910.449,68
LucroApurado:R$452.831.307,16
Compensao(30%):(R$53.252.074,75)
Prejuzodeclarado:(R$146.079.142,52) LucroTributvel:R$399.579.232,41
Antecipaes:R$15.777.591,00 IRPJDevido:R$99.270.808,10
SaldoNegativo:(R$15.777.591,00) Dedues:(R$15.777.591,00)
CrditoAtualizado:R$20.034.001,12 IRPJaPagar:R$84.093.217,10
=>Multade150%:R$30.051.001,68 =>Multade150%:R$126.139.825,65
b)CSLL:
ValordaInfrao:R$598.910.449,68
LucroApurado:R$452.033.732,54
Compensao(30%):(R$53.252.074,75)
BCNdeclarada:(R$146.876.717,14) LucroTributvel:R$398.781.657,81
Antecipaes:R$5.303.072,54 CSLLDevida:R$35.890.349,20
SaldoNegativo:(R$15.777.591,00) Dedues:(R$5.303.072,54)
CrditoAtualizado:R$7.054.402,76 CSLLaPagar:R$30.587.276,66
=>Multade150%:R$10.581.604,14 =>Multade150%:R$45.880.914,99
NotesequeaapuraodoIRPJedaCSLLapagarnotemporrefernciao
valortotaldainfrao,massimseumontantejreduzidopeloprejuzooubasenegativa
originalmenteapuradospelosujeitopassivo.Almdisso,oIRPJeaCSLLdevidosso
previamentereduzidospelasdeduesqueformaramossaldosnegativosindevidamente
compensados.
Aimpropriedadedoargumentodarecorrenterestaclaraquandoseverifica
queostributosnorecolhidosporcontadainfraopraticadanoselimitaramsparcelasde
R$84.093.217,10edeR$30.587.276,66,acimademonstradasattulodeIRPJeCSLL.
Tambmnoforamrecolhidostodososoutrostributosextintosporcompensaomediantea
apresentaodeDCOMPqueveicularamoscrditosdesaldonegativonosvaloresatualizados
deR$20.034.001,12eR$7.054.402,76,acimaindicados.

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DF CARF MF Fl. 3020
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.54

Basta,tambm,perquirirqualseriaacondutadaautoridadeadministrativaa
partirdomomentoquesetornassedefinitivaaacusaofiscal:limitarseiaexignciado
IRPJeCSLLacimaindicadoscomoapagar?Certamente,no.Tambmseriamcobradostodos
osdbitosquedeixaramdeserrecolhidosemrazodascompensaes,atentocom
exigibilidadesuspensaemrazodolitgioformadonosautosdosprocessosadministrativosn
IA
10725.900463/201031e15374.964184/200911.E,emborapermitindoqueestacobranase
faaapenascomencargosmoratrios,vezquedeclaradososdbitos,olegisladornodeixou
impuneacondutadequemsevaledecrditosfalsamentedeclaradospararetardareste
P
recolhimento,massimimputoulhesamultaisoladaaquilanada,queemnadaseconfunde
comamultaproporcionalaplicadasobreosaldodevedorverificadonomesmoperodode

apurao.
C
Logo,inexisteaquicumulaodepenalidades:nohaplicaodemultade
300%sobreamesmabaseimponvel,massimmultasde150%aplicadassobredistintas
parcelasdabaseimponvel.Promovidososajustesemrazodeeventualpostergaode
recolhimentodosdbitosdeIRPJeCSLLapagaracimaindicados,apenalidadetotaldevida
representar,precisamente,150%detodoobenefciofinanceiroexperimentadopela
contribuintecomaprticaaquireprimida.
E,emboraasDCOMPrevelemosaldonegativoapuradonacontabilidadedo
sujeitopassivo,estefoideterminadocomainserodeelementosfalsos,eassimtransposto
paradeclaraesdecompensaoDCOMPapresentadasde18/01/2007a28/08/2008.Por
suavez,em22/01/2007foieditadaaMedidaProvisrian351/2007,convertidanaLein
11.488/2007,questionadapelarecorrente:
Art.18.Oart.18daLeino10.833,de29dedezembrode2003,passaavigorarcom
aseguinteredao:
Art.18.Olanamentodeofciodequetrataoart.90daMedidaProvisriano
2.15835,de24deagostode2001,limitarseimposiodemultaisoladaem
razodenohomologaodacompensao,quandosecomprovefalsidadeda
declaraoapresentadapelosujeitopassivo.
[...]
Logo,nomomentoemqueformalizadasamaiorpartedascompensaes,j
seencontravaemvigorodispositivoquestionadopelarecorrente.Detodasorte,desdea
redaooriginaldaLein10.833/2003,amultaisoladasempreesteveprevistaparaoscasos
emqueficassecaracterizadaaprticadeinfraesaosarts.71a73daLein4.502/64:
Redaooriginal:
2.15835,de24deagostode2001,limitarseimposiodemultaisoladasobre
asdiferenasapuradasdecorrentesdecompensaoindevidaeaplicarse
unicamentenashiptesesdeocrditoouodbitonoserpassveldecompensao
porexpressadisposiolegal,deocrditoserdenaturezanotributria,ouem
queficarcaracterizadaaprticadasinfraesprevistasnosarts.71a73daLeino
4.502,de30denovembrode1964.
RedaoalteradapelaLein11.051/2004:
53


DF CARF MF Fl. 3021
Processon15532.720006/201127 S1C1T1
Acrdon.1101000.940 Fl.55

razodanohomologaodecompensaodeclaradapelosujeitopassivonas
hiptesesemqueficarcaracterizadaaprticadasinfraesprevistasnosarts.71a
73daLeino4.502,de30denovembrode1964.(RedaodadapelaLein11.051,
de2004)
[...]
IA Porcertoapenalidadetemporbasedeclculoovalordosdbitos
indevidamentecompensados.Masistonosignificaquesuaincidnciadecorradefalsidadena
P
apuraodestesdbitos.Afraude,emregra,evidenciadanainformaodecrditosfalsos,
comvistas,justamente,apostergaracobranadedbitosverdadeiros,afinalnenhumautilidade

teriaesteprocedersedbitosfalsosfosseminformadosparaextino.Emoutraspalavras,ao
cogitardaprticadasinfraesprevistasnosarts.71a73daLeino4.502,de30denovembro
C
de1964comomotivoparaimposiodamultaisoladaqualificadaemcasosdeno
homologaodecompensao,olegisladornecessariamentecogitoudainformaodecrditos
falsosqueevitassemoudiferissemopagamentodostributoscompensados.
Inexiste,pois,aplicaoretroativadenormapenal.Ascondutaspraticadasa
partirde18/01/2007,insistindonaexistnciadeumcrditoapuradocomainserode
informaesfalsasnacontabilidadenoanocalendrio2005,sempreestiveramsujeitas
penalidade,quersetenhaemcontaomomentodaentregadasDCOMPoudaapuraodos
saldosnegativos.
Diantedoexposto,opresentevotonosentidodeREJEITARaargiode
decadnciaeDARPROVIMENTOPARCIALaorecursovoluntrio,parareduziras
exignciasdeIRPJeCSLLemrazodeeventuaisrecolhimentospostergadosnosperodosde
apuraoanterioresformalizaodolanamento.

54


Juros sobre o capital prprio de perodos anteriores

DF CARF MF Fl. 651
CSRFT1
36
Fl.651
-
10

/20
MINISTRIODAFAZENDA
650
65
CSRFT1
0 00
3.0

96
12
IA
Processon
O
12963.000065/201036
S
ES
P
O C
PR

Sessode 20dejaneirode2016
RF
C
A
Matria Jurossobreocapitalprprio(JCP)eJurosdemorasobremultadeofcio.
Recorrente
D -C
FAZENDANACIONAL
Interessado
PG
ALCOAALUMNIOS/A

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2007
JUROSSOBRECAPITALPRPRIO.FACULDADESUJEITAAO
O
D
REGIMEDECOMPETNCIAEACRITRIOSTEMPORAIS.
R
DEDUOEMEXERCCIOSPOSTERIORES.VEDAO.

AC
1Opagamentooucrditodejurossobrecapitalprprioaacionistaouscio
representafaculdadeconcedidaemlei,quedeveserexercidaemrazodo
regimedecompetncia.Incabveladeliberaodejurossobrecapitalprprio
emrelaoaexercciosanterioresaodadeliberao,postoqueosprincpios
contbeis,alegislaotributriaeasocietriarejeitamtalprocedimento,seja
pelaofensaaoregimedecompetncia,sejapelaapropriaodedespesasem
exercciodistintodaquelequeasensejou.
2AsdespesasdeJuroscomCapitalPrpriodevemserconfrontadascomas
receitasqueformamolucrodoperodo,ouseja,temqueestar
correlacionadascomasreceitasobtidasnoperodoquesedeuautilizaodo
capitaldosscios,noperodoemqueessecapitalpermaneceuinvestidona
sociedade.
3Aaplicaodeumataxadejurosquedefinidaparaumdeterminado
perododeumdeterminadoano,eseurateioproporcionalaonmerodedias
queocapitaldossciosficouempoderdaempresa,configuramimportante
referencialparaaidentificaodoperodoaquecorrespondeadespesade
juros,e,conseqentemente,paraoregistrodessadespesapeloregimede
competncia,
4Noexisteapossibilidadedeumacontadedespesaoudereceitaconservar
seussaldosparaexercciosfuturos.Emoutrostermos,apuradooresultado,o
queerareceitadeixadesloetambmoqueeradespesadeixadeslo.
Apenasascontaspatrimoniaismantmseussaldosdeumanoparaoutro.os
JCPspodempassardeumexerccioparaooutro,desdequedevidamente
incorridaeescrituradaadespesadosJCPsnoexerccioemqueocapitaldos
Autenticado digitalmente em 09/03/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 10/03/20
16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 09/03/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
O, Assinado digitalmente em 09/03/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalmente em 10/03/2016 por
1
RONALDO APELBAUM, Assinado digitalmente em 09/03/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO


DF CARF MF Fl. 652
Acrdon.9101002.181 Fl.652

sciosfoiutilizadopelaempresa,comaconstituiodopassivo
correspondente.
CSLL.LANAMENTOREFLEXO.
Aplicaseaolanamentoreflexoomesmotratamentodispensadoao
lanamentoprincipal,emrazodarelaodecausaedeefeitoqueos
IA vincula.
JUROSDEMORASOBREMULTADEOFCIO.Aobrigaotributria
P
principalcompreendetributoemultadeofcioproporcional.Sobreocrdito

tributrioconstitudo,incluindoamultadeofcio,incidemjurosdemora,
devidostaxaSelic.
C
Decisodosmembrosdocolegiado:a)Quantoaoconhecimento,por
unanimidadedevotos,recursoEspecialdaFazendaNacionalconhecido.b)Quantoaomrito,
pormaioriadevotos,noTemaJCP,recursodadoprovimento,vencidososConselheirosLus
FlvioNeto,LviaDeCarliGermano(SuplenteConvocada),RonaldoApelbaum(Suplente
Convocado)eMariaTeresaMartinezLopezenoTemaJurosdeMoraSobreaMultade
Ofcio,porunanimidadedevotos,recursoprovido.OsConselheirosLusFlvioNetoe
RonaldoApelbaum(SuplenteConvocado)apresentarodeclaraodevoto.Declarouse
impedidadeparticipardojulgamentoaConselheiraCristianeSilvaCosta.
(documento assinado digitalmente)
CARLOSALBERTOFREITASBARRETOPresidente.
RAFAELVIDALDEARAUJORelator.
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:MARCOSAURLIO
PEREIRAVALADO,ADRIANAGOMESREGO,LUSFLVIONETO,ANDRE
MENDESDEMOURA,LIVIADECARLIGERMANO,RAFAELVIDALDEARAJO,
RONALDOAPELBAUM,MARIATERESAMARTINEZLOPEZ(VicePresidente),
CARLOSALBERTOFREITASBARRETO(Presidente).
Relatrio
TratasederecursoespecialdedivergnciainterpostopelaProcuradoria
GeraldaFazendaNacional(PGFN)em07/08/2012,fundamentadoatualmentenoart.67e
seguintesdoAnexoIIdaPortarian343,de09/06/2015,queaprovaoRegimentoInternodo
ConselhoAdministrativodeRecursosFiscais(CARF),alegandodivergnciajurisprudencial
emrelaodeduodedespesacompagamentodejurossobreocapitalprprio(JCP)
relativosaanosanteriores,etambmincidnciadejurosdemorasobreamultadeofcio.
ArecorrenteinsurgiusecontraoAcrdon1202000.766,de08/05/2012,
a a a
pormeiodoquala2
16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, TurmaOrdinriada2 Cmarada1
Assinado digitalmente em 09/03/2016 SeodeJulgamentodoCARF,por
por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
2


DF CARF MF Fl. 653
Acrdon.9101002.181 Fl.653

maioriadevotos,deuprovimentoarecursovoluntriodacontribuinteacimaidentificada,para
finsdeadmitiradeduodasdespesasattulodeJCPreferenteaperodosanteriores,e
tambmreafirmarajurisprudnciadaCSRFqueafastaaincidnciadosjurosdemorasobrea
multadeofcio.
Oacrdorecorridofoiassimementado:
IA
P
Exerccio:2007

Ementa:NULIDADE.NOOCORRNCIADASHIPTESESELENCADASNO
ARTIGO59DODECRETO70.235/72.Ashiptesesdenulidadedoprocedimento
C
soaselencadasnoartigo59doDecreton70.235,de1972,nohaverndoquese
falaremnulidadeporoutrasrazes.
JUROSSOBREOCAPITALPRPRIO.POSSIBILIDADEDEREMUNERAO
COMBASEEMPERODOSANTERIORES.OArt.9daLein9249/95nofaz
nenhumarestriotemporalacercadopagamentodejurossobreocapitalprprio.
Diantedessafaltaderestriotemporaledadiscricionariedadedassociedadesem
remunerarosjurossobrecapitalprprioaosacionistas,osjurosnoprecisamser
obrigatoriamentepagosoucreditadosaofinaldecadaperodo,oquepermiteo
pagamentoemummomentofuturo.
ART.29DAINSTRUONORMATIVASRFN11/96,REGIMEDE
COMPETNCIA.Operododecompetncia,paraefeitodededutibilidadedosjuros
sobrecapitalprpriodabasedeclculodoimpostoderenda,aqueleemqueh,
deliberaodergooupessoacompetentesobreopagamentooucrditodos
mesmos,podendo,inclusive,remunerarocapitaltomandoporbaseovalor
existenteemperodospretritos,desdequerespeitadooscritrioselimitesprevisto
emleinadatadadeliberaodopagamentooucrdito.Nadaobstaadistribuio
acumuladadeJCPdesdequeprovado,anoaano,teressesidopassvelde
distribuio,levandoemconsideraoosparmetrosexistentesnoanocalendrio
emquesedeliberouasuadistribuio.
LANAMENTODECORRENTECSLLTratandosedelanamentoreflexo,a
soluodadaaolanamentomatrizaplicvel,noquecouber,aolanamento
decorrente,anteaintimarelaodecausaeefeitoqueosvincula.
APGFNafirmaqueoacrdorecorridodeulegislaotributria
interpretaodivergentedaquetemsidodadaemoutrosprocessosquantosmatriasacima
referidas.
Paraoprocessamentodeseurecurso,aPGFNdesenvolveosargumentos
descritosabaixo:
DOSFATOS
tratasedeAutodeInfraolavradoemdecorrnciadereduoindevidade
LucroRealpeloexcessodededuodeJurossobreoCapitalPrpriopagosem2007referentes
alucrosauferidosnoperodode2000a2006
oacrdorecorridoconsiderouinsubsistenteolanamento,etambm
posicionousecontrariamenteincidnciadejurosdemorasobreamultadeoficio
CABIMENTORECURSAL
3


DF CARF MF Fl. 654
Acrdon.9101002.181 Fl.654

observaseaexistnciadedissdiojurisprudencialentreoentendimento
exaradonoacrdorecorridoeomanifestadopelaSegundaCmaraatravsdoAcrdon
120100.348noProcesson19515.001145/200498:
IA Anocalendrio:1999
REGIMEDECOMPETNCIA.
P
Osjurossobreocapitalprprio,como,deregra,asdemaisdespesas,somente

podemserlevadosaoresultadodoexerccioaquecompetirem.
diantedesituaesfticassemelhantesqualseja,omomentoregularpara
C
adeduodedespesasatitulodeJCP,asCmarasderaminterpretaodivergente
legislaotributria.Enquantoocolegiadoaquoconsiderouqueoregimedecompetncia
previstonaINSRF11/96implicaoreconhecimentodadespesanoperodobasedopagamento
momentoapartirdoqualnasceaobrigao,aTurmaprolatoradoacrdoparadigmadecidiu
que,noregimedecompetncia,noimportaomomentodepagamento,oqualconstituimera
postergaodaobrigaojperfectibilizada
adecisoproferidapeloColegiadoaquo,noquetocaimpossibilidadede
aplicaodejurossobreamultadeoficiodivergedoentendimentosufragadopelaPrimeira
TurmadaCmaraSuperiordeRecursosFiscais,queconcluiupelapossibilidadedaincidncia,
conformeaementadoacrdoparadigmaCSRF/0400.651,proferidopelaQuartaTurmada
CmaraSuperior:
JUROSDEMORAMULTADEOFICIOOBRIGAOPRINCIPALA
obrigaotributriaprincipalsurgecomaocorrnciadofatogeradoretempor
objetotantoopagamentodotributocomoapenalidadepecuniriadecorrentedo
seunopagamento,incluindoamultadeoficioproporcional.Ocrditotributrio
correspondeatodaaobrigaotributriaprincipal,incluindoamultadeoficio
proporcional,sobreoqual,assim,devemincidirosjurosdemorataxaSelic.
Recursonoprovido.
restaclara,portanto,adivergnciajurisprudencial,queconsistena
possibilidadedeincidnciadejurosdemorasobreamultadeoficio.EnquantooColegiadoa
quoentendeserinaplicvel,aturmaprolatoradoacrdoparadigmadefendequedevemser
calculadosjurosdemorasobreamulta
RAZESPARAREFORMADOACRDOQUANTOAOLIMITE
TEMPORALPARAAPURAODOJCP
nocasooratratado,porquenosexercciosanterioresaremuneraodo
capitalfoiaqumdaparceladedutvelprevistapelalegislaotributria,aCmaraaquo
entendeuquenohaveriaqualquerimpedimentoparapagladeformaacumuladacomovalor
apuradonoanoseguinte
entretanto,parahaverdedutibilidade,fazsenecessriaadeliberaosocial
tomadanodevidotempo,nopodendoaassembliadeliberarsobreexercciosencerrados
opagamentodosjurossobrecapitalprprionoseconfundecomasregras
parasuadeduo
4


DF CARF MF Fl. 655
Acrdon.9101002.181 Fl.655

opagamentodeJCPumafaculdadeconferidaaosacionistasedecorrede
princpioscomoalivreiniciativaeaautonomiaprivada,dependendoapenasdedeliberaoem
assemblia.Apessoajurdicatemliberdadeeautonomiaparadecidiramelhorformade
remunerarocapitaldosscios,masadedutibilidadeficarsujeitasregrastrazidaspelaLein
9.249/95
IA
oart.132daLein6.404/76impeaobrigatoriedadedeaempresarealizar
umaassembliageralordinriaanual,nosquatroprimeirosmesesseguintesaotrminodo
P
exercciosocial,nointuitode,entreoutrasmatrias,deliberarsobreadestinaodolucro
liquidodoexerccioeadistribuiodedividendos

asdeliberaestomadasemassembliapelosacionistasnopodemser
C
simplesmenterevogadasoumodificadasaqualquertempo.Naqualidadedenegciojurdico
tuteladopeloDireito,aanulaodamanifestaodevontadeexternadanareuniosomente
podeocorrerseficarcomprovadoerro,dolo,fraudeousimulao,nostermosdoart.171e
seguintesdoCdigoCivil
emsetratandodeexercciosocialpretritojhouvearealizaode
assembliageralordinria,ondefoiexternadaavontadesocialsobreadestinaodoslucrose
aprovaodasdemonstraesfinanceiras.Seaassemblia,emdeterminadoano,deliberou
sobreopagamentodosjurossobrecapitalprprioabaixodolimiteautorizadoparadeduo,
significadizerqueaprpriaempresarenunciouataldireito
temse,ento,umatojurdicoperfeito,estandoaptoaproduzirtodosos
seusefeitos.Aata,inclusive,foiarquivadaepublicada,emcumprimentoaoart.134,6,da
Lein6.404/76
noexistebiceparaaassemblia,emexerccioposterior,deliberarsobrea
remuneraodocapitaldossciosnaformaquemelhorlheaprouver.Oscritriostrazidospela
Lein9.249/95dizemrespeitoapenasaosefeitosfiscais,ouseja,adeduodolucrorealpara
finsdeapuraodoimpostoderendadapessoajurdica
logo,aempresapodedeterminaropagamentodejurossobreocapital
prprioatemesmoacimadoslimitestrazidospelaLein9.249/95.Tratasedeumdireito,uma
faculdadeexercidacombasenosprincpiosdalivreiniciativaeautonomiaprivada
porm,aparceladedutvelatitulodejurossobrecapitalprpriosempre
deveobedeceraosrequisitosindicadosnalegislao.Umdoscritriostrazidospelanormatem
naturezaquantitativa,aparceladedutvellimitaseaomaiorvalorentre:a)50%dolucro
liquidodoperododeapuraoantesdadeduodessesjuros,apsadeduodaContribuio
SocialsobreoLucroLiquidoeantesdaprovisoparaoimpostoderendaIRPJ,oub)50%do
somatriodoslucrosacumuladosereservasdelucros
nopodeaempresatentardilataresselimite,sobofundamentodequeest
realizandopagamento'acumulado',referenteaexercciosanteriores.Independentementedo
montantepagoatitulodejurossobreocapitalprprio,aparceladedutvelobedecerao
critrioquantitativoprevistonalegislao
adedutibilidadedessadespesaumafaculdadeconferidaempresa,eno
umdireitoabsoluto.AtaediodaLein9.249/95,oordenamentojurdicosequerautorizava
essadeduo,conformeconstavadoartigo49daLein4.506/64
5


DF CARF MF Fl. 656
Acrdon.9101002.181 Fl.656

seaempresa,nomomentoadequado,resolveuremunerarocapitaldos
sciosabaixodolimitepermitido,porbvio,naqueleexerccioacabourenunciando
faculdadequelhefoiconferida.Noanosubseqenteaparceladedutvelcontinuaratreladaao
limitetrazidopelaLein9.249/95,nosendopossvelrecuperaradedutibilidadedadespesa
que,pordeterminaodaprpriaempresa,nofoisuportadaemanosanteriores
IA ademais,adeliberaoacercadadestinaodoslucrosreferenteaoano
anteriorumatojurdicoperfeito.Cabeempresaapenascumprirasdeterminaesconstantes
P
daassemblia,ondehouveaaprovaodasdemonstraesfinanceiraseficoudecididosobrea
destinaoadaraolucroapuradonoperodo.Eventualmodificaodependeriadealteraono

balanoeaprovadealgumvcionotocantemanifestaodevontade
C
nohcomoimputaraexercciospassadososefeitosdedeliberao
societria(sujeitaaumadisciplinajurdicaespecfica)tomadanopresente.Essaimputaos
poderocorrerseoBalanovieraserretificadopordeterminaodossciosouacionistas,
mastalretificaospoderiaserjuridicamentejustificadasedemonstradaaanteriorocorrncia
deerro,doloousimulao(trechoextradodoartigopublicadonositeFiscosoftporEdmar
OliveiradeAndradeFilho)
oartigo29daInstruoNormativa11/96ratificaqueadespesadejuros
sobreocapitalprpriodeveobservaroregimedecompetncia.Talnormanoilegal,pois
temcomofundamentodevalidadeoartigo177daLei6.404/77,bemcomooart.6do
DecretoLein1.598/77,segundooqual"Lucrorealolucroliquidodoexerccioajustado
pelasadies,exclusesoucompensaesprescritasouautorizadaspelalegislaotributria"
diantedaobservnciadoregimedecompetncia,adecisodeassemblia
quecreditaaossciosJCPdecorrentedeexerccioanteriornotemvalidadeparafinsfiscais,
poissereferesdespesasquesomentepoderiamserdeduzidasnaqueleanocalendrioese
assimtivessemdeliberadoosscioseacionistas.Comonoofizeramouremuneraramabaixo
doslimitespermitidosparadeduo,avontadesocialdeveserrespeitada,caracterizando
rennciaaodireitoconferidopelalegislaotributria.Paraoexercciosubseqente,
permanecemoslimitesdedutveisprevistosnaLein9.249/95
aindaqueaempresatenhaliberdadepararemunerarossciosnaformaque
melhorlheaprouver,adedutibilidadeestatreladaaosrequisitosestabelecidosnanorma
tributria
oslimitestrazidospelalegislaodevemserpreservados.Nopodeo
contribuintealargaressemontante,sobopretextodequeelenofoiintegralmenteutilizadoem
exerccioanterior.Seassimfosse,qualqueroutrolimitetrazidopelalegislaopoderiaser
desrespeitado.Porexemplo,apessoafsicaquenotevequalquergastocomeducaoemum
anopoderiadobrarolimitededutveldedespesascominstruonoexerccioseguinte
RAZESPARAREFORMADOACRDOQUANTOINCIDNCIA
DEJUROSDEMORASOBREAMULTADEOFICIO
aosemanifestarpelaimpossibilidadedeincidnciadejurossobreamulta
deoficio,oacrdorecorridocontrariouoartigo139doCdigoTributrioNacionaleoartigo
13daLein9.065/1995,bemcomooartigo61,3,dalei9.430/96
6


DF CARF MF Fl. 657
Acrdon.9101002.181 Fl.657

oatolegalqueintroduziuaaplicaodataxadejuros,Lein9.065/95,para
finsdoquedeterminaocaputdoart.161doCTN,empercentualequivalentetaxaSELIC,
encontraseemharmoniacomanormacomplementarecomaConstituiodaRepblica
FederativadoBrasil
aSmulan4doConselhoAdministrativodeRecursosFiscaisdispe:
IA
SmulaCARFno4:Apartirde1deabrilde1995,osjurosmoratriosincidentes
sobredbitostributriosadministradospelaSecretariadaReceitaFederaldoBrasil
P
sodevidos,noperododeinadimplncia,taxareferencialdoSistemaEspecialde
LiquidaoeCustdiaSELICparattulosfederais.

joartigo30daLei10.522/2002determinaqueapartirdejaneirode1997,
C
osdbitoscujosfatosgeradorestenhamocorridoat31dedezembrode1994equeno
tenhamsidoobjetodeparcelamentoeoscrditosinscritosemDividaAtivadaUnio,esto
sujeitosajurosdemoracalculadossegundoaSELIC
oentendimentodefendidonesterecursoencontraseemharmoniacom
aquelequeprevaleceunosAcrdosns0400.651e910100.539,daCmaraSuperiorde
RecursosFiscais,indicadosanteriormentecomoparadigmas.Comefeito,nessesarestos,ao
entenderpelaincidnciadosjurosnamultadeoficio,osconselheirosdaCSRFdefiniramainda
quedeveseraplicadaataxaSelicsobreosvalorescorrespondentesmultadeoficio,enoa
taxade1%aoms.
QuandodoexamedeadmissibilidadedorecursoespecialdaPGFN,o
Presidenteda2aCmarada1aSeodeJulgamentodoCARF,pormeiodoDespachon1200
00.045,de10/03/2014,admitiuorecursoespecialfazendoasseguintesconsideraessobreas
divergnciassuscitadas:
[...]
Adivergnciadeentendimentosapontadarefereseaomomentoemque
despesascomJCPdevemsercomputadasnabasedeclculodoIRPJeda
CSLL.Segundoarecorrente,emsituaessemelhantes,ouseja,emano
posterioraodocapitalobjetodaremunerao,norecorridoconsiderousequeo
regimedecompetnciaprevistonaINSRF11/96implicaoreconhecimentoda
despesanoperodobasedopagamentomomentoapartirdoqualnascea
obrigao,noacrdoparadigmadecidiuseque,noregimedecompetncia,no
importaomomentodepagamento,oqualconstituimerapostergaoda
obrigaojperfectibilizada.
Verificouseque,defato,assituaessosemelhantes:emambososcasos
foramdistribudosaossciosjurossobrecapitalprpriocombaseemperodos
anterioresaodadeduodoIRPJe,conseqentemente,daCSLL.Jasdecises
foramantagnicas:norecorrido,decidiusequeessadeduoerapossvel,eque
noteriasidodesrespeitadooregimedecompetncianoparadigma,decidiuse
queoregimedecompetnciaimpequeadespesasejaconsideradaemcada
exerccioemqueseestremunerandoocapitalprprio,nopodendoser
postergadaparaexercciosposteriores.Dessemodo,concluisequeadivergncia
jurisprudencialestsuficientementedemonstradaparaessamatria.
Emrelaoincidnciadejurosdemora,aFNalegaqueoentendimentodo
recorrido,dequenoincidesobreamultadeofcio,contrariaoacrdo
paradigmaqueindicou,denCSRF/0400.651,proferidopelaQuartaTurmada
CmaraSuperiordeRecursosFiscais,cujaementareproduziuintegralmente.O
entendimentoestexpressoemtrechodelaextrado:
7


DF CARF MF Fl. 658
Acrdon.9101002.181 Fl.658

[...]
Verificouseque,defato,adecisodorecorrido,aoadotarposicionamentoda
CSRFnoAcrdon910100.722,considerouquemultademoranoincide
sobremultadeofcio,conformedemonstratrechoextradodovotocondutor:
[...]
IA Comonocasodoparadigmaentendeusequeamultademoraincidesobrea
multadeofciotaxaSelic,adivergnciajurisprudencialalegadaest
P
suficientementedemonstrada.

[...]
Em28/04/2014,acontribuintefoiintimadadodespachoqueadmitiuo
C
recursoespecialdaPGFN,eem09/05/2014elaapresentoutempestivamenteascontrarrazes
aorecurso,comosargumentosdescritosaseguir:
OSFATOS
osautosdeinfraodizemrespeitoaoperodobaseanualde2007,notando
senorespectivotermodeconstataofiscalque:
ovalordadocomopagooucreditadodeR$277.403.000,00,confirmandoomencionado
acima
ovalortotalpagonoexcedeuomaiordoslimitesde50%doslucrosacumuladosedas
reservasdelucrosem2007,nemdolucrolquidodesseano,antesdaprovisoparaoIRPJe
dadeduodosjuros
abasedeclculodosautosdeinfrao,portanto,estsituadaapenasnosupostoexcessode
pagamento,queconsistirianopagamentosobrearemuneraodocapitalprprioat2006
paraafiscalizao,ovalorpagvelseriadeR$169.198.038,00,oqual,comparadocomo
valordeR$277.403.000,00,representariaumexcessodeR$108.204.962,00,sobreoqual
foramlanadososdoistributos
porsuavez,ovalordeR$169.198.038,00correspondea6,375%deR$2.654.086.884,00,
queopatrimniolquidode31.12.2006(R$2.679.921.001,00)menosareservaespecial
deR$25.834.117,00.
emsuma,paraaFiscalizao,em2007arecorridasomentepoderiater
remuneradoocapitalprpriodosseusacionistasnabasedopatrimniolquidodeaberturado
anode2007epelaaplicaodaTJLPdejaneirode2007adezembrode2007,nopodendoter
remuneradoocapitaldeperodosanteriores
aindainicialmente,arecorridaaproveitaparaenfatizarquenohqualquer
dvidaquantomatriadefato,sendoincontroversoquearecorridarespeitouolimitede
dedutibilidadeanualparapagamentodoJCP,conformemuitobemenfatizadopeloacrdo
recorridoenocontestadonorecursoespecialdaFazendaNacional
passaseademonstrarasrazespelasquaisorecursodaFazendaNacional
nomereceprevalecer,oqueserfeitodeformasegregada,primeiroquantoquestodoJCP,
e,posteriormente,relativamentequestodosjurosdemorasobreamultadeofcio
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DF CARF MF Fl. 659
Acrdon.9101002.181 Fl.659

OPAGAMENTODEJCPACUMULADO
PRELIMINARMENTE.AAUSNCIADEPREQUESTIONAMENTO.
aquestodarennciaacimamencionada,defendidapelaFazendaNacional,
orarecorrente,nofoianalisadaemnenhummomentonopresenteprocesso.Oqueseverifica,
IA
portanto,atentativadaFazendaNacionaldetrazernovadiscussoaoprocesso,semquea
recorridapossaexercerdeformaplenaseudireitoconstitucionaldaampladefesae
P
contraditrio,eisquesterumaoportunidadeparasedefender(apresentecontrarrazes),
tendoperdidotantoafasedeimpugnao,quantoaderecursovoluntrio

almdisso,emnenhummomentonopresenteprocesso,nemtampoucono
C
acrdoorarecorrido,essetemafoidebatido,oquecomprovaafaltadeprequestionamentoda
matria,requisitoimprescindvelparaoconhecimentodorecursoespecial
quisessearecorrentedebateressamatrianombitodestaE.Cmara
SuperiordeRecursosFiscais,deveriateropostoembargosdedeclaraoparaprequestionara
matria,oquepossibilitaria,posteriormente,ainterposioderecursoespecial
dessemodo,pornopreencherorequisitodoart.67,pargrafo3,do
RICARF,qualseja,oprequestionamentodamatriaobjetodorecursoespecial,esteno
mereceserconhecido
outroaspectoquedeveserlevantadoofatodequeoacrdodivergente
indicadonorecursodaFazendaNacionalemnenhummomentotratadamatriaemtela
nohouve,emnenhummomentodoacrdoindicadocomodivergncia,
anlisedamatriapeloprismadarennciaaopagamentodeJCP,quandoasuadeliberaono
sedatoanoposterior,naassembliaquedefineadestinaodoslucros
poroutrolado,oreferidoarestoanalisouaquestonicaeexclusivamente
pelovisdoprincpiodacompetncia,deformaquenosepodeadmitirorecursoespecialde
divergnciadaFazendaNacionalrelativamenteaoargumentodarennciadacontribuinteao
pagamentodeJCPreferenteaosperodosanterioresa2007,eisquenohouveindicaode
divergnciaparatalmatria,noestandocumpridos,pois,osrequisitosdeadmissibilidadedo
recursoespecialprevistosnospargrafos4e6doart.67doRegimentoInternodoCARF
(PortariaMFn.256,de22.6.2009)
dessaforma,tambmnosepodeadmitirorecursoespecialdedivergncia
quantodiscussosobreaexistnciaounoderennciadarecorridaaopagamentodeJCP
naquelesperodos,eisquenohouveindicaodedivergncia
outrossim,vlidoressaltarquenahiptesedeestaC.Corteentenderquea
autuaodevesermantidacombasenoargumentodequeonopagamentodeJCPimplicaria
renunciaaodireito,teremosumaperfeitahiptesedeinovaodolanamento,aqual,como
cedioenomerecemaioraprofundamentoaqui,expressamentevedadanoprocesso
administrativofiscal.Sendoassim,tambmparaevitarexpressacontrariedadeaoart.5,inciso
LV,daConstituioFederal,oargumentoemcomentonomereceserconhecido
MRITO.OPAGAMENTODEJCPACUMULADO.
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DF CARF MF Fl. 660
Acrdon.9101002.181 Fl.660

oprimeiroaspectodignodenotaemrelaoaoart.9daLein9.249/1995,
consisteemqueabasesobreaqualseaplicaaTJLPopatrimniolquido("caput"),doqual
somentesededuzovalordareservadereavaliao
outropontoaserdestacadoquealeinoestabeleceumadatanaqualo
patrimniolquidodevaserconsideradoparaaplicaodaTJLP,nemumadataouperodo
IA
determinadoparaqueocorraopagamentodosJCP
P
emsuma,tendoemmiraoquerelevanteparaodeslindedopresente
processo,valedestacarosseguintesdadosessenciais:

oclculofeitocombasenavariaodaTJLPaplicada"proratatempore"sobreas
C
contasdopatrimniolquido,assimconsideradosegundooart.182daLein.6404,de
15.12.1976,edemaisdispositivoslegaispertinentes,sendoexcludasasreservasde
reavaliao
assim,apuradoovalortotaldosJCP,suadedutibilidadelimitadaa(1)cinquentapor
centodoslucrosdoperodoemqueelesforampagosoucreditados,computadosantesda
suadeduoedaprovisoparaoIRPJ,ou(2)acinquentaporcentodossaldosdelucros
acumuladosoureservasdelucrosdeperodosanterioresqueleemqueosjurosforam
pagosoucreditados,saldosestesexistentesnaaberturadoperodo,prevalecendoomaior
desseslimites
nessecenrio,acontrovrsiaaserdecididacentrasenapossibilidadede
pagamentodeJCPapenasrelativosacadaperodobase,comoentendeaFazendaNacional,ou
setambmpossvelfazlocombasenotempodecorridoanteriormente,nestecaso,comose
costumadizer(emboraimpropriamente),"acumuladamente"ouadestempoou
extemporaneamente
deseobservarquesomentehespaoparasealudira"pagamentoa
destempo"ouextemporneosehouverumlimitedeprazo,previstonalei,paraapuraoe
pagamentodosJCP,assimcomosomentesepodefalarem"pagamentoacumulado"sehouver,
nalei,afixaodeperodosparaapuraoepagamentodosmesmos
realmente,taisalegaessomentesejustificamseadedutibilidadedosjuros
forcondicionadaaoseuclculoepagamentooucrditodentrodoanocalendrio,doexerccio
socialoudoperodobasefiscalaquecorrespondam,istosenaleihouverumperodo
especficoquesejacompetenteparaosJCP
ora,nadadissoconstadalei,comojfoiapontadoacimaepodeser
constatadopelareleituradoart.9daLei9.249/1995,podendosedesdelogoestabeleceruma
premissabsicainquestionvel:aleinoestabeleceprazoparaopagamentooucrdito,nem
perodocertodecomputao(umtipodeperodobaseparaosJCP)
portanto,comonaleinoexisteobrigatoriedadedequeopagamentoou
crditodosjurossejafeitoemcadaano,emcadaexercciosocial,emcadaperodobasefiscal
ouemqualqueroutrodeterminadoperododetempo,elasomentepodeserexigidanoscasos
emquehouveralgumadisposioestatutria,emdeterminadapessoajurdica,quea
estabelea
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Acrdon.9101002.181 Fl.661

aprpriaFazendaNacionalreconhecetalquesto,comoseretirado
acrdorecorridoedorecursoespecialoracombatido(trechostranscritos)
oraciocniodaFazendanosentidodequenoexistebiceparao
pagamentodeJCPacumulado,masessesnopodemalcanarosefeitosfiscaisdesejados,caso
nosejamdeliberadosnaassembliaimediatamenteposterioraoencerramentodoperodo,
IA
raciocnioessebaseadonoart.132daLein.6404/1976
P
ocorre,noentanto,quetalraciocniototalmenteincongruente,eisquea
baselegalparapagamentodeJCPamesmaquedefineseusefeitosfiscais,qualseja,oart.9

daLein.9249,demodoque,senohrestrioparaopagamentodeJCP"acumulado"no
mbitosocietrio,conformeentendeaFazendaNacional,tambmnohumarestriodeseus
C
efeitostributrios,comodefatonoh,conformeobservadonaleituradoreferidodispositivo
emoutraspalavras,nohavendobicelegalparapagamentodosJCP
"acumulados"nalegislaosocietria,nemtampouconalegislaofiscal,conformedestacado
pelaprpriaFazendaNacional,nopossveladmitirsequeointrpretecoloqueuma
restriotemporneainexistente,oque,conformemuitobemdestacadopeloacrdoaquo
atentacontraoprincpiodalegalidade,fundamentaldaordemjurdicabrasileira
porfim,tambmnohavendoessaprevisoestatutria,opagamentode
JCPmatriadeixadadeliberaodosrgosadministrativosdapessoajurdica,portanto,a
serexercidaaqualquermomento
oart.9daLein.9.249conferiuspessoasjurdicasapossibilidadede
deduzir,paraefeitodedeterminaodolucrorealedabasedeclculodaCSLL,osvalores
pagosaossciosouacionistasattulodeJCP
oportunoconsignarque,napoca,oGovernoFederal,esboavacerto
receiodequeaextinodosistemadecorreomonetriadasdemonstraesfinanceiras,
inclusiveparafinssocietrios,pudesseprovocarefeitosnocivoscapitalizaodassociedades
empresrias,umavezqueosscioseacionistasestavamimpedidosdeadotarmedidaspara
neutralizarosefeitosdaperdadepoderaquisitivodamoeda
oefeitoprovocadopelaextinodacorreomonetriadecorredofatode
queapessoajurdicafinanciadapormeiodeemprstimoscontinuariaautorizadaadeduziros
encargosinflacionriosparafinsdeapuraodolucrorealedabasedeclculodaCSL,os
quaisseriamembutidosnasdespesasfinanceirasrelativasaosjuros,pormeiodetaxas
compostas,queincluemtantoacorreomonetriaquandoaremuneraodocapitalnotempo.
Poroutrolado,apessoajurdicafinanciadapormeiodecontribuioaocapitalsocialno
poderiareconhecerosefeitosdainflaosobreoseupatrimnio,oque,almdedesestimularo
aportederecursospormeiodesubscriodecapital,aindadiminuiovalorintrnsecodo
capitalsocial,afetandooseupapelcomoelementodegarantiaaoscredores
almdisso,relembresequeacorreomonetriadobalanotinhao
objetivodepermitiratributaodoacrscimopatrimonialefetivo,excedenteaoefeito
inflacionrio.Comaextinodacorreomonetria,passouseatributarolucrocontbil
nominal,incluindoainflao,enomaisolucroefetivo.Comisso,adesvalorizaonominal
dopatrimniolquidonoeramaisneutralizadapelosaldodecorreomonetriadevedorade
balano,quereduziaovalordoimpostoapuradonoregimenolucroreal.Emsuma,o
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Acrdon.9101002.181 Fl.662

patrimniolquidodasempresascontinuavaperdendovalorpeloefeitodainflaoainda
existentenaeconomiabrasileira,oquedesestimulavaacapitalizaodassociedades
comreceiodosefeitosapontadosacima,olegislador,noporacaso,
conferiuaoJCPumtratamentotributriosimilarqueleaplicvelaosjurosprovenientesde
emprstimos,comoformaderemunerarocustodeoportunidadedoscioouacionista
IA essaconstataodefundamentalimportnciaparaaanlisedaquesto,
P
poisevidenciaqueafinalidadedoJCPremuneraroscioouacionistapelocapitalinvestido
nasociedadedurantetodoolapsotemporalemquemanteverecursosfinanceirosempenhados,

conformerefletidonoseupatrimniolquido
C
apartirdabreveexposiocolocadaacima,percebeseque,paramanter
coernciacomafinalidadepretendidacomainstituiodoJCP,olegisladortributrio,de
formalcidaeperspicaz,deixoudeestabelecerprazoparaoseupagamentooucrdito,assim
comonoestipuloulapsotemporalcertodematurao.Porcerto,tratasededeciso
conscientedolegisladortributrio,poisocustodeoportunidadedocapitaleosefeitosda
inflaoperduramnotempo,demodoquenofariasentidorestringiradeduodadespesaao
pagamentodoJCPnomesmoanocalendrioemquecalculado
ainterpretaoteleolgicaefinalsticadoart.9daLein.9249
confirmadapelabasedeclculodoJCP,queconsistenopatrimniolquidodasociedade
osJCPvisamremunerarosrecursoscorrespondentesaocapitalaportado
pelossciosouacionistas(mesmosobaformadereservasdecapital,quesovalores
vocacionadosaintegrarocapitalsocial),etambmoslucrosquepoderiamtersidodistribudos
oucreditadosaossciosouacionistas,masquepermaneceramempoderdasociedadecomo
lucrosacumuladosoureservas.Destarte,adeterminaodorespectivovalordeveconsiderar
noapenastodootempodepermannciadessesrecursosempoderdasociedade,mastambm
omontantedosvaloresqueficaramcomela
dentrodessesparmetros,osjurospodemserpagossobrequaisquer
perodosdetempo,sejamelescoincidentescomoanocalendrio,comoexercciosocialou
comoperodobasefiscal,ouaindasejammaioresoumenoresdoquequalquerdesseslapsos
temporais
istotambmseexplicaporque,nalegislaoreguladoradamatria,noh
qualquertipoderestrionoquedizrespeitoaprazosdepagamentooudeapuraodovalor
devidoattulodeJCP,oquedeixaoassuntoexclusivaregulaodosatosinternosdecada
pessoajurdica
destarte,observadasasregraslegaisdeclculoelimites,jurosque
eventualmenteaindanotenhamsidopagosoucreditados,totalouparcialmente,sobreum
perodoqualquer,podemsloemqualquermomentoposterior.Daserpossvel(1)pagarou
creditarjuros"acumulados"aolongodetodoumperodo,quandonenhumpagamentoou
crditotenhaocorridonesseperodo,ou(2)pagar"sobras"dejurosquepoderiamtersido
pagosoucreditadosanteriormentenesseperodo,masoforamapenasparcialmente
casoolegisladortivessequeridovedaroulimitartaispossibilidades,teria
estabelecidonalei,expressamente,qualquervedaooulimite,como,porexemplo,poderiater
estabelecidoalgumtipoderestriotemporalparaacomputaodosvaloresapagarou
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DF CARF MF Fl. 663
Acrdon.9101002.181 Fl.663

creditar,oupoderiatercondicionadoadedutiblidadedosjurosaoseupagamentooucrdito
dentrodeumdeterminadoprazomximo.SeriaumanormasemelhantequeestnaLein.
9532,de10.12.1997,art.1,pargrafo4,queestabeleceumprazoparadeduodoimpostode
rendaincidentesobrerendimentosobtidosnoexterior,peranteoimpostobrasileiro
entretanto,tallimitaoouvedaonoconstadalei,queapenasestabelece
IA
ataxadejurosaplicvel,abaseparaaplicaodessataxaeoslimitesporcentuaisdejurosem
relaoaoslucrosacumulados,sreservasdelucroseaoslucrosdoperodo
P
quereracrescentarqualqueroutrarestrioalmdestasdiretrizesdanorma

legal,importanailegalatitudedeextravasarocomandodalei
C
oart.29daNormativaSRFn.11,de21.2.1996,noacrescenta,
relativamenteaoart.9daLein.9249,qualqueroutraregraquenoconstadeste,nem
estabelececomosedeveobservaroregimedecompetncia,oumelhor,noprescrevequeele
exigeopagamentooucrditoobrigatoriamenteemcadaperodobaseousegundoqualquer
outrocritriotemporal
alis,oart.9fazomesmoqueoart.6,oqualtambmdeterminao
cumprimentodoregimedecompetnciamasnoestabeleceoperodobaseemquealguma
receitaoudespesadevaintegrarolucroreal,poisistomatriarelativaaoregramentolegal
aplicvelacadaespciedereceitaededespesa
nestepasso,aconseqnciaimediataque,mesmonohavendouma
normadeterminadoradoperodoaqueadespesacomJCPcompete,istonoexcluia
conclusodequeelas,tantoquantoqualqueroutraespciededespesa,necessariamente
pertencemaumperodobasecompetente,oquesedeterminapelaregralegalquetratado
assunto,regraestaque,comoditoacima,estforadoart.6doDecretolein.1598(tanto
quantoestforadoart.29daInstruoNormativaSRFn11/96)
ora,talregraestabelecequeadespesadedutvelquandoincorrida,ouseja,
quandosetornejuridicamentedevidademododefinitivoeincondicional,oqueestmuito
bemdefinidonoParecerNormativoCSTn.58/77,contemporneoLein.6404eaoDecreto
lein.1598,equeathojeinformaoentendimentodoconceito,sendo,inclusive,mencionado
emvriosjulgadosadministrativos
segundoesseparecer"regimedecompetnciacostumaserdefinido,em
linhasgerais,comoaqueleemqueasreceitasoudespesassocomputadasemfunodo
momentoemquenasceodireitoaorendimentoouaobrigaodepagaradespesa"
aplicadaadiretrizdesseatonormativoaosJCP,arespectivadespesa
pertenceaoperodobaseemqueincorrida,cujomomentoaquelequeestejaprevistono
estatutooucontratosocial,quandoestedocumentotorneobrigatrioopagamento,ou,quando
nohajatalobrigaoestatutria,nomomentoemqueaadministraodapessoajurdica
decidirefetuaropagamentooucrdito,poisapartirdaqueexisteaobrigaoincorrida
incondicionalmente
verse,inclusive,queesteoentendimentomajoritrionajurisprudncia
portanto,aalusoaoregimedecompetncia,noart.29dainstruofiscal,
significaqueadespesacompeteaotempodecorridoentreumadataqualquer,nopre
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DF CARF MF Fl. 664
Acrdon.9101002.181 Fl.664

estabelecidapelalei,eotrminodoprazodecomputaodosjuros,quetambm,faltade
disposiolegalemcontrrio,somentepodeserqualqueremqueosJCPsetornamdevidos,e
esteodadeliberaosocietrianosentidodepaglos
seriailegalumaoutrainterpretaoquesustentassequeoart.29,
efetivamente,pretenderiavincularopagamentooucrditoaoperodobasefiscal,exigindoque
IA
qualquerdessesatosfosseefetivadoatofinaldoencerramentodesseperodo,equea
computaodosjurostambmfossevinculadaaele,ouseja,aopatrimniolquidodeabertura
P
domesmo,smutaesocorridasduranteele,TJLPdesselapsotemporal,aossaldosde
reservasdelucroselucrosacumuladosquandodasuaaberturaedelucrosauferidosno

respectivoencerramento
C
demaisamais,anteoart.29,seriaprecisomuitoesforopara,apartirda
simplesrefernciaaoregimedecompetncia"Paraefeitodeapuraodolucroreal,
observadooregimedecompetncia,poderosededuzidososjuros",concluirqueeleproba
opagamentobaseadonotempodecorridoantesdoperodobasenoqualadeduoocorre,
porqueosjurosdeveriamtersidopagosnopassado,enquantoqueopagamentonopresente
preenchetodososrequisitosdeclculodaremuneraoedoslimitesdededuo
ademais,existeumoutropontoquenopodeserignoradonojulgamento
destaquesto,equeabsolutamenteimpedeasimplesglosadadeduodosJCPcalculados
desdeelementospatrimoniaisetemporaisanterioresaoperodobase
tratasedeque,seessesjurospertencessemaperodosbaseanteriorese
nelesnotivessemsidopagos,ospagamentosemperodosbaseposterioresseriam
consideradoscomopostergados,masarespectivadeduofiscalobrigatoriamenteteriaqueser
admitidasegundoasregrasdospargrafosdoart.6doDecretolein.1598
realmente,comosesabe,desdeoDecretolein.1598alegislaodoIRPJ
admitededuesfiscaisfeitasantesouapsoperodoaquecompetem,ressalvandoapenasa
anulaodequalquerefeitofavorvelaocontribuinte,efeitoestequesejaindevidamente
decorrentedofatodaantecipaooudapostergao
querdizer,nuncaficavedadaadeduoantecipadaouatrasada,masosseus
efeitosfiscaisficamrestritosareporaquelesqueteriamexistidoseoregimedecompetncia
tivessesidoobservado,semaadiodequalquerproveitoparaocontribuinte.Eestanorma
estariaenvolvidaemtodaadiscussodopresentetema,seosJCPdevessempertenceraum
determinadoperodobase
nestesentido,muitoimportantenotarqueoart.29daInstruoNormativa
SRFn.11/96notemamnimapretensodecontrariarareferidanormadoDecretolein.
1598,pois,mesmoquefosseentendidocomodeterminantedadeduodosjurosanoaano,ou
perodobaseaperodobase,noprobe,nemexpressanemimplicitamente,queorespectivo
pagamentooucrditosejafeitoforadoperodobasecompetente
e,nestecaso,olanamentofiscalquecoubesseteriaqueobservarodisposto
noParecerNormativoCOSITn.2/96,aoinvsdesimplesmenteserglosadainteiramentea
deduo
contudo,arigornemocasodesefalaremantecipaooupostergao
anteaLein.9249,poisestaestabelece,comocondioparaadedutibilidadedosJCP,haver
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DF CARF MF Fl. 665
Acrdon.9101002.181 Fl.665

pagamentooucrditoindividualizadodosmesmos,eestabelececritriostemporaisparao
clculodoseumontante,masnodatasdeincioedefimdeaplicaodessescritrios.
Tambmnoestabeleceprazomximoparaaocorrnciadospagamentosoucrditos
ajurisprudnciamajoritrianodestoadoentendimentomanifestadoacima,
emboraalgunsprecedentestenhamcaminhadodeformadiferente,comooexemplodoaresto
IA
indicadocomoparadigmapelarecorrente
P
antesdeexaminarajurisprudnciaadministrativa,caberegistrarque,em
17.12.2009,aprimeiraturmadoSuperiorTribunaldeJustia(STJ),porocasiodojulgamento

doRecursoEspecialn.1086752/PR,proferiudecisoreconhecendoodireitodocontribuinte
dededuzirasdespesasrelativasaopagamentooucrditodeJCPrelativoaperodosanteriores
C
adecisotranscritaacimairretocvelemereceserenaltecida.Almdisso,
novotocondutordadecisounnimedotribunalrestouconsignadoque"alegislaono
impequeadeduodosjurossobrecapitalprpriodevaserfeitanomesmoexerccio
financeiroemquerealizadoolucrodaempresa.Aocontrrio,permitequeelaocorraemano
calendriofuturo,quandoefetivamenteocorrerarealizaodopagamento"
emseguida,aoadentrarnoexamedoart.29daInstruoNormativaSRFn.
11,aprimeiraturmadoSTJacertadamenteafastouapretensofiscalnosentidodequea
deduodadespesacomJCPsomentepoderiaocorrernoprprioanocalendrio
naesferaadministrativa,porsuavez,hinmerosprecedentesque
asseguramodireitodecalcularJCPsobreperodospassados,desdeoantigoConselhode
ContribuintesatoatualConselhoAdministrativodeRecursosFiscais(CARF),dentreos
quaisaImpugnanteentendeconvenientedestacarosacrdosaseguircolacionados(ementas
transcritas)
apartirdaanlisedosacrdoscitadosacima,possvelfirmarasseguintes
concluses,quesufragamintegralmenteoprocedimentoadotadopelarecorrida:
operodobaseparaadeduodadespesadeJCPaqueleemque,apsaaprovaoda
deliberaosocietriaemAssembliadeAcionistasouReuniodeQuotistas,ocorreo
pagamentooucrditoindividualaoscioouacionista
possvelpagarJCPdesdeoanoemquetenhamsidoinstitudos(1996),observandoseas
variaesnopatrimniolquidoaolongodetodootempo,desdeadatainicialatadatado
efetivopagamentooucrdito
oslimitesde50%doslucrosouprejuzosacumuladose50%dolucrolquidosoapurados
combasenosrespectivosvaloresnoanoemquehouveropagamentooucrditodoJCP,
independentementedoperododematurao
finalmente,apesardetratarsedelatentetentativadeinovarofeito,
conformejdemonstrado,cumpreatacaroargumentodafiscalizaonosentidodequeano
deliberaodopagamentodeJCPlogoapsoencerramentodoperodocompetentesignificaria
renuncia,pelocontribuinte,nocasoarecorrida,aodireitodepagamento/crditodeJCPaos
scios/acionistas
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DF CARF MF Fl. 666
Acrdon.9101002.181 Fl.666

levandoemcontasetratararenncia,deuminstitutododireitoprivado,
cumprenosanalisarasuanaturezanoCdigoCivil,para,passoseguinte,verificarsetratarse,
efetivamente,dehiptesederennciacomoquerfazeracreraFazendaNacional
apossibilidadedeefetuaropagamentodeJCP,assimcomoadedistribuir
dividendos,ficaacargodasconveninciasdaprpriaempresa.Tratase,portanto,opagamento
IA
deJCP,deumdireitosubjetivoconcedidopelalegislaofiscalsempresas,quandoestas
estiveremnacontingnciaderemunerarosseusscios.Aqui,importarepisarqueoJCP
P
direitosubjetivodasempresas.Emrelaoaosscios,enquantonohouveradeliberao
sobreoseupagamento,elesnotmdireitosubjetivoaosmesmos,nemsequerexpectativade

direito.Apsadeliberao,noentanto,ossciosadquiremdireitoefetivoaoseurecebimento,
mesmoque,aofinal,porcircunstnciasdiversas,possanovirareceblo
C
sendoassim,considerandoqueopagamentodeJCPconstituiseemdireito
subjetivo,ouseja,umapermissodadapormeiodenormajurdicaparaoexerccioounode
umaaptido,opagamentodeJCPnoconstituiumdireitodasempresas,perfeitamente
incorporadosaoseupatrimnioeemrelaoaosquaispossausar,gozar,disporlivrementetal
qualqualquerproprietriodeumdireito.Aocontrrio,tratasedeumaviaabertapela
legislaoparaousodeumaprerrogativaconcedida,masemrelaoaqualoordenamento
impeumasriedeconseqnciasquenodependemdavontadedequemaexercita
aLein.9249noconfereumdireito,masumaalternativanoexercciode
umoutrodireitoprexistente.Contudo,aoserexercido,implicarefeitosfiscaisqueno
ficamaotalantedaempresa.Tratase,atodaevidncia,deumapermissojurdicaparaagir
porserumapermissojurdicaparaagir,eladepende,pois,damanifestao
davontadedoagente,manifestaoessaqueserreveladapeloagiroupelonoagir
oart.1.228doCdigoCivilinequvocoaodizerque"Oproprietriotem
afaculdadedeusar,gozaredispordacoisa,eodireitodereavladopoderdequemquer
queinjustamenteapossuaoudetenha".Ora,afaculdadedeusarrevelanecessariamente
tambmafaculdadedenousar,casocontrrionofaculdade,regraimpositivaeteriaalei
quedeterminaraoproprietrioquedevessesempreusar,gozaredispordacoisa,ato
exaurimentodesuaspotencialidades,oqueseriafrancamenteinjurdico
oqueseestquerendoafirmarquenousarumacoisaumaforma
negativadefazerusodaquelamesmacoisa.muitodiferentedeabrirmosobreodireito
quelacoisa
arenncianoumacategoriajurdicaouuminstituto,masumadasmuitas
facesdamanifestaovolitiva.Porisso,nohnoCdigoumanormatizaoespecficaparaa
renncia,porqueelasimplesmenteumadasmuitasformasemqueavontadesemanifesta.
DaioCdigopreocuparse,istosim,emnormatizarascircunstnciasemquearennciase
manifestaeosseusefeitos,querdizer,emquaiscircunstnciasseautorizadoainferira
renncia,semumamanifestaoexpressanestesentido
arennciaatodemanifestaodavontadedestinadoaproduzirumefeito
jurdicobastanteespecfico:abrirmodeumdireito.Resulta,portanto,sempreo
empobrecimentodopatrimniodorenunciante.OcuidadodoCdigopreservaropatrimnio
dorenuncianteemrelaoaoqueeledecidiumanteremseupatrimnio,oquefeito
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DF CARF MF Fl. 667
Acrdon.9101002.181 Fl.667

emprestandoefeitosestritosaoatoderenncia.Valedizer,arennciadeveserinterpretadanos
exatostermosemquemanifestada,nopodendoserampliadaparaalmdeseuobjeto
arennciatcita,paraservalidamentepresumida,deveapoiarsenas
circunstnciasemqueosilncioopera,substituindoosatosdotitulardodireito
presumidamenterenunciadoporumadeclaraoexpressanessesentido
IA
osilnciosempreoperaporumatoomissivo,enquantoasdeclaraes
P
tcitasdevontade,nemsempre.Especificamentequantorennciatcitaprescrio,oart.
191afastaapossibilidadedequeamesmasepossadarpormeiodosilncio.Spossvel

presumilaanteaexistnciadefatosquesejamincompatveisalegaodeprescrio
C
essadistinoassumerelevnciaparaaanlisequeoraseintenta,porque,
comovisto,aFazendaNacionaldefendequeanoutilizaodapermissojurdicapara
pagamentodeJCPlogoapsoencerramentodoperodo,quandodarealizaodaassemblia
geralordinria,manifesteumarennciaaessaopo
todavia,aFazendaNacionalconfundeamerainrciacomarenncia,pois
quenessecasonenhumatohqueleveaumaconclusoinequvocadequeocontribuinte
apenaspornoterexercidoessaopo,nosanosemquesequedousilente,tenhaabertomo
destaprerrogativa
aalegaoderennciaaodireitoquefoiexatamenteexercitadototalmente
incongruentecomasdeterminaesdoCdigoCivilquantointerpretaodarennciaeda
rennciatcita.Mormenteporquenadahnalegislao,fiscalousocietria,queimponhaa
necessidadedeexercitarafaculdadedepagarJCPacadaanoouemqualquerperodode
tempo
atporque,comovisto,osilnciopuroesimplesssepoderevestirde
manifestaovlidadevontadequandoexistaumaobrigaodemanifestaoexpressa,oque
absolutamentenoh,sejaanalisandooart.9daLein.9249,sejaaInstruoNormativaSRF
n.11/96,sejapelaobrigatoriedadedeassuntosquedevemserobjetodedeliberaopela
AssembliaGeralordinriaanual,naformapostapeloart.132daLeidasS.A,conformequer
fazerqueraFazendaNacional
demodoquenadaautorizapresumirrennciapossibilidadedepagarJCP,
pelosimplesnoexercciodessafaculdadeemumdeterminadolapsodetempo,mormente
porquenemaLein.9249,nemaLein.6404,repitase,fixamqualquernormaqueimponhao
exercciodestaprerrogativaemperodocertodetempo
nemsedigaqueoregimedecompetnciaimpeaconclusodarenncia
pelonoexercciododireito,porqueoregimedecompetncianoseprestaafixarnorma
extintivadeumapermissojurdicaquenadadizarespeito.Aocontrrio,aaplicaodo
regimedecompetnciadeveserobservadaquandodoexercciodestaopolegal,oqueno
interferecomapossibilidadedequehajapagamentodeJCPacumulado,desdequeoslimites
legaisdededuosejamrespeitados.Mesmoporquespossvelfalaremregimede
competncia,quandodadeliberaodopagamentodosJCP.Querdizer,sendoumafaculdade,
antesdoseuusonopossvelfalaremcompetncia
noexisterennciameraexpectativadedireito
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DF CARF MF Fl. 668
Acrdon.9101002.181 Fl.668

comojdissemos,opagamentodeJCPnoconstituiumdireitodo
contribuintepessoajurdica,mastosomenteumaviaalternativaabertapelalegislaofiscale
quetrazoutroregimejurdicoparahiptesederemuneraodossciosdeumaempresa.No
hqualquerdireitoincorporadoaopatrimniodaempresa,htosomenteumafaculdadeposta
disposioequegerardireitosedeveres,istosim,casosejafeitatalopo.Antesdisso,
IA
nadahquepossarevelarumdireitoadquiridodaempresa.Restaaperplexidadedeseadmitir
quesepossarenunciaralgosobreoqualnosetmqualquerrelaojurdica
P
oentendimentodaFazendaNacionalaquicombatidoacabaporlevar
conclusoinjurdicadequeexistenalegislaoregentedamatriaumalimitaotemporal

implcitaequeimpeoexercciodapermissojurdicadepagarJCPaocabodecadaano
calendrio
C
alegislaotributriaquetratadoJCP,sejaaLein.9249,sejamosdemais
atosnormativos,emnenhummomentofixamqualquerlapsotemporalparaoexercciodessa
viaalternativaderemuneraodossciosedotratamentofiscaldelareflexo.Alegislao
societriaigualmentenadafalaarespeitodanecessidadededeliberarsobreoseupagamento
ouno,quandodarealizaodaAssembliaGeralordinriaanual
oentendimentofiscal,almdenoencontraramparonalegislaovigente,
aocontrrio,acabaporafrontaroart.109doCTNealiberdadedeaempresagerenciarseus
interessesdamaneiraquemelhorlheaprouver,indocontraaosditamesdaautonomiaprivadae
dalivreiniciativa
arecorridanotentoualteraroqueforadeliberadonaquelesperodos
anteriores.Pelocontrrio,naquelesperodos,anterioresa2007,decidiusepornopagarJCP
aosacionistas,oquefoidevidamenterespeitado,eisquenohouvepagamento.
Posteriormente,em2007,verificandosesituaesdemercadoeeconmicastotalmente
diferentesdaquelaspassadas,deliberousepelopagamentodeJCPcombasenosperodos
anteriores,eisqueaempresa,naquelemomento,tinhacondiesdeefetuaressepagamento
nosetrata,deformaalguma,emtentativadealteraroquefoideliberado
nopassado,edesrespeitaratojurdicoperfeito.Pelocontrrio,tratasedenovadeliberao,
tomadaemcondiestotalmentediferentes,eemtotalconformidadecomaleiquenoprev
nenhumlimitetemporalparaapagamento,ededutibilidade,doJCPpagooucreditado
combasenoexposto,arecorridapostulasejanegadoprovimentoaorecurso
especialdaFazendaNacional
DANOINCIDNCIADEJUROSDEMORASOBREAMULTADE
OFCIO
adiscussoemrefernciasimples.Ov.acrdorecorridodecidiuqueno
incidemjurosdemorasobreamultadeofcio.AFazendaNacional,porsuavez,defendeque
hincidnciadosjurossobreamulta
alegislaoqueregeamatriafoisendoalteradaaolongodotempo,de
formaqueemdeterminadosperodoshaviaaprevisodeincidnciadejurossobreas
penalidadesnorecolhidas,eemoutrosperodosnoexistiaqualquerdisposionessesentido
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DF CARF MF Fl. 669
Acrdon.9101002.181 Fl.669

comosepodeobservaratualmente,noart.61daLein9.430/1996,,a
incidnciadejurospassouaocorrersobreos"dbitosparacomaUnio,decorrentesde
tributosecontribuiesadministradospelaSecretariadaReceitaFederal"
portanto,concluisequenoregimedaLein.9430somenteosdbitos
decorrentesdetributosecontribuiesqueestosujeitosincidnciadejurosdemora
IA
ecomoamultanopossuinaturezadetributo,nostermosdoart.3do
P
CTN,nesteregime,aindaemvigor,nocabeaincidnciadejurossobreela

astranscriesdasleisanterioresevidenciamqueolegislador,cienteda
diferenaentreanaturezajurdicadostributosedasrespectivaspenalidades,teveocuidadode
C
sereferirdeformaclaraaos"dbitosdequalquernatureza"quandopretendeuautorizara
incidnciadejurossobreasmultas
nofoioqueocorreunaLein.9430,queemseuart.61,tratouapenasde
"tributosecontribuies",semfazerqualquermenoadbitosdeoutranatureza
aprpriaLein.9430,quandopretendeuautorizaraexignciadejurossobre
amultadecorrentedelanamento"exofficio",ofezdeformaexpressaeespecfica.Tratase
doart.43edoseupargrafonico,queprevemaincidnciadejurosmoratriossobreas
multasisoladas
estemaisumfundamentoquepermiteconcluirquenohprevisolegal
paraacobranadejurosdemorasobreamultalanadaproporcionalmenteatributo,eem
conjuntocomeste
restaria,porderradeiro,apossibilidadedeaplicao,sobreasmultasde
ofcio,dosjurosprevistosnoart.161,doCdigoTributrioNacional.Todavia,tambmoCTN
noadmiteacobranadejurossobreamultadeofcio
oart.139,doCTN,estabelecequeocrditotributriodecorredaobrigao
principaletemamesmanaturezadesta.Aseuturno,oart.113,doCTN,determinaquea
obrigaotributriapodeserprincipal(depagartributooupenalidadepecuniria)ouacessria
(defazer),sendoqueaobrigaoacessria"pelosimplesfatodesuainobservncia,converte
seemobrigaoprincipalrelativamentepenalidadepecuniria",nostermosdopargrafo3,
docitadoartigo113
dessaforma,apenalidadepecuniriaqueseconverteemobrigao
principalexatamenteaquelaquedecorredainobservnciadaobrigaoacessria,sendoque
somentesobreestapenalidade,queporsisconsubstancia(ouseconverteuem)obrigao
principal,podemincidirosjurosdemora,sejade1%aomscombasenoart.161supra,ou
sejacombasenataxaSELICcomoatualmenteprevistonoart.43daLein.9430
portanto,sobreapenalidadeincidentepelonopagamentodaobrigao
principal,exigidaconjuntamentecomotributonopago,nopodemincidirjurosmoratrios,
postoquesejestivesseincludanaexpresso"crdito"sobreoqualincidemosjurosdemora
previstosnoart.161,doCTN,nohaveriarazoalgumaparaaressalvafinalconstantedo
mesmodispositivo,nosentidodequeestaincidnciadejurossed"semprejuzoda
imposiodaspenalidadescabveis"
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DF CARF MF Fl. 670
Acrdon.9101002.181 Fl.670

porfim,naremotahiptesedeseentenderquesedeveincidirataxaSELIC
sobreamultadeofcio,essanopodeultrapassarondicede1%aoms,tendoemvistaa
previsodoart.161,pargrafo1,doCTN
portanto,conformeexposto,restaclaroquenohquesefalarem
incidnciadejurossobreamultadeofcio,e,nahiptesedeseentenderpelaaplicabilidade
IA
dessesjuros,estesdevemserlimitados1%aoms,outaxaSelic,oqueformaisfavorvel
aocontribuinte,razopelaqualnomereceprovimentooapelodaFazendaNacional.
P

orelatrio.
C

20


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Acrdon.9101002.181 Fl.671

Voto
IA
Votovencedor
P
ConselheiroRafaelVidaldeAraujo,Relator.

2. Adivergnciajurisprudencialrestouperfeitamenteconfigurada,eforam
atendidostodososdemaisrequisitosqueoportunizamorecurso.Portanto,conheodoRecurso
C
Especial,analisandoapreliminarlevantadapelarecorridanoitem3.Dividireiopresentevoto
nosseguintesttulos:
Anlisedoprequestionamentodematria
Escopo
DanaturezajurdicadosJCPs
Dotratamentosocietriodasdespesas(deJCP)
Doregimedecompetncia
Daexistncia,ouno,dodireitodefazerincorreremexercciossubseqentesdespesas
deexercciosanterioresnoincorridas
Dainterpretaodoart.9daLein9.429/95
DainterpretaodaINdaRFBde1996
DaDeliberaoCVMn207,de13dedezembrode1996
DoprecedentedoSTJedoregimedecaixa
Darennciaedadecadncia
Dapostergaodetributo
DOSJUROSSOBREMULTADEOFCIO
Anlisedoprequestionamentodematria
3. Examinoapreliminar.
3.1. Quandoocontribuintefalaemmatria,visatomarmatriaporfundamentoou
argumentodeconvencimento.Noseexigeparaorecursoespecialquetodososargumentosj
tenhamsidoprquestionados,casocontrrio,seriainteisosargumentostrazidostantono
corpodoRecursoEspecial,comonasprpriasContrarazes.
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DF CARF MF Fl. 672
Acrdon.9101002.181 Fl.672

3.2. Aconstruodaementadorecorridoapenasumaformadeinterpretaoda
normaoqueestemdiscussoainterpretaodanormaenodoslimitessupostamente
criadospeloacrdorecorrido.
3.3. Assim,peloquejdisseetambmporentenderqueessepontoapenasrazo
IA
dedecidir,INDEFIROapreliminar.
Escopo
P
4. Amatriatrazidanossaapreciaodizrespeitoa:

C
a)possibilidadedededuzirdabasedeclculodoIRPJ(edaCSLL)pagamentosfeitosattulo
deremuneraodeJurossobreCapitalPrprio(JCP)relativosaanosanteriores
b)incidnciadejurosdemorasobremultadeofcio.
5. Odispositivolegalquedensejoainterpretaesdivergentesoart.9,capute
1,daLein9.249,de26/12/1995.Transcrevoointegralmente:
Art.9Apessoajurdicapoderdeduzir,paraefeitosdaapuraodolucroreal,
osjurospagosoucreditadosindividualizadamenteatitular,sciosou
acionistas,attuloderemuneraodocapitalprprio,calculadossobreas
contasdopatrimniolquidoelimitadosvariao,proratadia,daTaxade
JurosdeLongoPrazoTJLP.
1Oefetivopagamentooucrditodosjurosficacondicionadoexistnciade
lucros,computadosantesdadeduodosjuros,oudelucrosacumuladose
reservasdelucros,emmontanteigualousuperioraovalordeduasvezesos
jurosaserempagosoucreditados.(RedaodadapelaLein9.430,de1996)
2Osjurosficarosujeitosincidnciadoimpostoderendanafontealquotade
quinzeporcento,nadatadopagamentooucrditoaobeneficirio.
3Oimpostoretidonafonteserconsiderado:
Iantecipaododevidonadeclaraoderendimentos,nocasodebeneficirio
pessoajurdicatributadacombasenolucroreal
IItributaodefinitiva,nocasodebeneficiriopessoafsicaoupessoajurdicano
tributadacombasenolucroreal,inclusiveisenta,ressalvadoodispostono4
...
5Nocasodebeneficiriosociedadecivildeprestaodeservios,submetidaao
regimedetributaodequetrataoart.1doDecretoLein2.397,de21dedezembro
de1987,oimpostopodersercompensadocomoretidoporocasiodopagamento
dosrendimentosaossciosbeneficirios.
6Nocasodebeneficiriopessoajurdicatributadacombasenolucroreal,o
impostodequetratao2poderaindasercompensadocomoretidoporocasiodo
pagamentooucrditodejuros,attuloderemuneraodecapitalprprio,aseutitular,
sciosouacionistas.
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DF CARF MF Fl. 673
Acrdon.9101002.181 Fl.673

7Ovalordosjurospagosoucreditadospelapessoajurdica,attulode
remuneraodocapitalprprio,poderserimputadoaovalordosdividendosdeque
trataoart.202daLein6.404,de15dedezembrode1976,semprejuzododisposto
no2.
8Paraosfinsdeclculodaremuneraoprevistanesteartigo,noser
IA
consideradoovalordereservadereavaliaodebensoudireitosdapessoajurdica,
excetoseestaforadicionadanadeterminaodabasedeclculodoimpostode
rendaedacontribuiosocialsobreolucrolquido.
P
6. HinmerosjulgadosdoCARFrelativosaquestoemapreo,tantoemum

sentido(favorvelarecorrente)quantoemoutro(desfavorvelaela).Nopretendoaqui
esgotarasdiversasfacetasdapolmicamasapenas,almdeapresentarminhaviso,tratarde
C
algunspontosqueentendoessenciaisnasdiscusses,aindaqueposterioresaesteprocesso.
7. Entendoqueassisterazorecorrente,pelosmotivosquepassoaexpor.
DanaturezajurdicadosJCPs
8. Faoaconstataodaexistnciadeumapremissafundamentalque,embora
bastantesimples,acabaporsertotalmenteesquecida,qualseja,queanaturezajurdicados
JurossobreCapitalPrprionoderivadadanormafiscalquedelimitacondiesparaasua
dedutibilidadedoIRPJedaCSLL.
8.1. Osequvocosqueencontreiemalgunsprecedentesquejulgaramotema
consistiramemextrairanaturezajurdicadosJCPsdoseuartigodededuofiscal.Ofato
queissoacaboudesfigurandoaverdadeiranaturezajurdicadosJCPeimplicounumateoria
queresultounainobservnciadalegislaosocietria.
8.2. Portanto,nomerestaoutraalternativa,antesdeaprofundarnoestudodas
divergnciasentreorecorridoeosparadigmas,senoapontaralgumascaractersticas
essenciaisdanaturezajurdicadosJCPs.
9. CitoinicialmenteduascaractersticasessenciaisdanaturezajurdicadosJuros
sobreCapitalPrprio:a)aprimeiraquevisamREMUNERAODOSSCIOSeb)a
segundaquesoJUROS(comooprprionomeosqualificam).
9.1. Constatase,comisso,queasquantiasqueossciosrecebemttulode
remuneraodocapitalprprionopodemseconfundircomopatrimniodaentidade.Assim,
paraestardeacordocomarealnaturezajurdica,osJCPssomentepodemserentendidoscomo
elementosquenovenhamaseintegraraopatrimniodasociedade(consistindonumarubrica
redutoradomesmo),ouseja,nopodemestaremcontasredutorasdoslucrosacumulados,das
reservasdelucrosoudeoutrascontasdopatrimniolquido.
9.2. Portanto,pelarazodosubitem9.1,naapuraodolucrolquidodoexerccio,
osvaloresdestinadosaosscioscomoremuneraodocapitaldevemcomporolucrocontbil
daentidadeoqueimplica,necessariamente,emreconhecloscomointegrantesdoresultado
doexercciodasociedade,ou,seja,assumindoanaturezadeDESPESA,noseadmitindoque
sejamincorridosapenasnomomentoemquesejamdecididasasdestinaesdoslucros.
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DF CARF MF Fl. 674
Acrdon.9101002.181 Fl.674

9.3. Entenderdiferentementeserianegarvalidadeaoprincpiodaentidade,queveda
confundiropatrimniodosscioscomopatrimniodasociedade,bemcomoprevero
enriquecimentodossciosemdetrimentodaempresa.ConfiraseoquedizaResoluon750,
de29/12/1993,doConselhoFederaldeContabilidade(CFC),sobreoprincpiodaentidade:
IA CAPTULOIDOSPRINCPIOSEDESUAOBSERVNCIA
Art.1ConstituemPRINCPIOSFUNDAMENTAISDECONTABILIDADE(PFC)os
P
enunciadosporestaResoluo.

1AobservnciadosPrincpiosFundamentaisdeContabilidadeobrigatriano
exercciodaprofissoeconstituicondiodelegitimidadedasNormasBrasileirasde
C
Contabilidade(NBC).
2NaaplicaodosPrincpiosFundamentaisdeContabilidadehsituaes
concretaseaessnciadastransaesdeveprevalecersobreseusaspectosformais.
CAPTULOIIDACONCEITUAO,DAAMPLITUDEEDAENUMERAO
...
SEOIOPRINCPIODAENTIDADE
Art.4OPrincpiodaENTIDADEreconheceoPatrimniocomoobjetoda
Contabilidadeeafirmaaautonomiapatrimonial,anecessidadedadiferenciaodeum
Patrimnioparticularnouniversodospatrimniosexistentes,independentementede
pertenceraumapessoa,umconjuntodepessoas,umasociedadeouinstituiode
qualquernaturezaoufinalidade,comousemfinslucrativos.Porconseqncia,nesta
acepo,oPatrimnionoseconfundecomaquelesdosseussciosouproprietrios,
nocasodesociedadeouinstituio.
PargrafonicoOPATRIMNIOpertenceENTIDADE,masarecprocano
verdadeira.Asomaouagregaocontbildepatrimniosautnomosnoresultaem
novaENTIDADE,masnumaunidadedenaturezaeconmicocontbil.
9.4. DestePrincpioFundamentaldaContabilidade(PFC)societriasaltam
conceitoscomodeautonomiapatrimonial,dediferenciaodeumPatrimnioparticularno
universodospatrimniosexistentes,almdaevidenteecontundenteconseqncia:"o
patrimnionoseconfundecomaquelesdosseussciosouproprietrios,nocasodesociedade
ouinstituio".Assim,paraqueessePFCsejaobservado,derigorqueoincorrimentodos
JCPsnosednaintegraodopatrimniodasociedadedevendo,osJurossobreCapital
Prprio,inevitavelmente,transitarpeloresultadodasociedadecomodespesa.
9.5. OCFC,considerandoaconveninciadeummaioresclarecimentosobreo
contedoeabrangnciadosPFCs,emitiuaResoluon774,de16/12/94,dandointerpretao
ResoluoCFCn750/93,pormeiodeumapndice.Sobreoprincpiodaentidadefoi
melhordetalhadaaquestodaautonomiapatrimonial:
2.1.1Aautonomiapatrimonial
OcernedoPrincpiodaENTIDADEestnaautonomiadopatrimnioaela
pertencente.OPrincpioemexameafirmaqueopatrimniodeverevestirsedo
atributodeautonomiaemrelaoatodososoutrosPatrimniosexistentes,
16 por CARLOS ALBERTO FREITASpertencendoaumaEntidade,nosentidodesujeitosuscetvelaquisiodedireitose
BARRETO, Assinado digitalmente em 09/03/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
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DF CARF MF Fl. 675
Acrdon.9101002.181 Fl.675

obrigaes.AautonomiatemporcorolrioofatodequeopatrimniodeumaEntidade
jamaispodeconfundirsecomaquelesdosseussciosouproprietrios.Por
conseqncia,aEntidadepoderserdesdeumapessoafsica,ouqualquertipode
sociedade,instituiooumesmoconjuntosdepessoas,taiscomo:
famlias
IA
empresas
P
governos,nasdiferentesesferasdopoder

sociedadesbeneficentes,religiosa,culturais,esportivas,delazer,tcnicas
C
sociedadescooperativas
fundosdeinvestimentoeoutrasmodalidadesafins.
Nocasodesociedades,noimportaquesejamsociedadesdefatoouque
estejamrevestidasdeformajurdica,emboraestaltimacircunstnciasejaamais
usual.
OPatrimnio,nasuacondiodeobjetodaContabilidade,,nomnimo,
aquelejuridicamenteformalizadocomopertencenteEntidade,comajustes
quantitativosequalitativosrealizadosemconsonnciacomosprincpiosdaprpria
Contabilidade.Agarantiajurdicadapropriedade,emboraporvezessuscite
interrogaesdepartedaquelesquenosituamaautonomiapatrimonialnocernedo
PrincpiodaEntidade,indissociveldesseprincpio,poisanicaformade
caracterizaododireitoaoexercciodepodersobreomesmoPatrimnio,vlida
peranteterceiros.Cumpreressaltarque,semautonomiapatrimonialfundadana
propriedade,osdemaisPrincpiosFundamentaisperdemoseusentido,pois
passariamareferirseaumuniversodelimitesimprecisos.
Aautonomiapatrimonialapresentasentidounvoco.Porconseqncia,o
patrimniopodeserdecompostoempartessegundoosmaisvariadoscritrios,tanto
emtermosquantitativosquantoqualitativos.Masnenhumaclassificao,mesmoque
dirigidasobticasetorial,resultaremnovasEntidades.Carece,pois,desentido,a
idiadequeasdivisesoudepartamentosdeumaEntidadepossamconstituirnovas
Entidades,oumicroentidades,precisamenteporquesemprelhesfaltaroatributoda
autonomia.AnicacircunstnciaemquepodersurgirnovaEntidade,seraquelaem
queapropriedadedepartedopatrimniodeumaEntidade,fortransferidaparaoutra
unidade,eventualmenteatcriadanaquelemomento.Mas,nocaso,teremosumnovo
patrimnioautnomo,pertencenteaoutraEntidade.Nacontabilidadeaplicada,
especialmentenasreasdecustosedeoramento,trabalhase,muitasvezes,com
controlesdivisionais,quepodemserextraordinariamenteteis,pormnosignificama
criaodenovasEntidades,precisamentepelaausnciadeautonomiapatrimonial.
9.6. Dainterpretaoautnticadoprincpiodaentidade,percebesequeocernedeste
estnaautonomiapatrimonial,queestindissociavelmenteligadogarantiajurdicada
propriedade,como"nicaformadecaracterizaododireitoaoexercciodepodersobreo
mesmopatrimnio,vlidaperanteterceiros".
9.6.1. Daseconcluiqueterceiros(aexemplodosscios)nopodemdispor
livremente(foradasformasjurdicasconcebidasparaacorretadisposio)dopatrimnioda
sociedade,quedetmautonomiapatrimonialegarantiajurdicadesuapropriedade.
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DF CARF MF Fl. 676
Acrdon.9101002.181 Fl.676

9.6.2. Portanto,paraquehajaorespeitoautonomiapatrimonialdasociedadeede
formaarespeitaroseudireitodepropriedade,osJCPsdevempassarpeloresultadoda
sociedadenomomentodoreconhecimentodadespesadoexerccio,enoseremincorridosa
partirdoseupatrimniojformado.
IA
9.7. Desseraciocnio,verificomaisumacaractersticaessencialdanaturezajurdica
doJCPs:transitampeloresultadoporseremdespesas,sendodeduzidasparaformao1do
lucrolquidodoexerccio.Ademais,essacaractersticaestdeacordocomofatodosJuros
P
sobreCapitalPrprioseremJuros,poisosoutrostiposdejurossempresodespesasparaquem
osdeve.

9.7.1. EstacaractersticajfoisabiamenteidentificadanoAcrdodoProcesson
C
13888.721267/201290,Acrdon1101001.186,dalavradaConselheiraEdeliPereira
Bessa:
Assim,emboraosjurossobreocapitalprprioapresentemalguma
semelhanacomotratamentosocietrioconferidoaosdividendos,consoantealegado
pelacontribuinteemsuaimpugnao,humadiferenaessencialentreeles:osjuros
sobreocapitalprpriorepresentamocustodocapitalinvestidopelossciose,
portanto,despesadapessoajurdica,aopassoqueosdividendoscorrespondema
distribuiodoresultado.Comodespesa,conceitualmenteosjurossobreocapital
prprioantecedemaapuraodolucrocontbil.Ocrditooupagamentofuturode
jurossobreocapitalprprio,portanto,exigeoseuprvioprovisionamento,demodoa
reduzirolucrodoperodo.Sedestaformanoseprocede,oresultadodoperodo,
majoradopelaausnciadaqueladeduo,passaaterostatusdelucroaser
destinadonostermosdoart.192daLein6.404/76.Aindaqueoslimiteslegaisde
dedutibilidadetenhamemcontaasreservasdelucroselucrosacumulados,afixao
detaislimitestemporobjetivoapenasevitaradescapitalizaodapessoajurdica
comaremuneraodosscios,enoevidencia,porsis,quevaloresjdestinadosa
reservasdelucroselucrosacumuladospossamtersuanaturezarevertida,por
deliberaofutura,delucroparadespesa.
Vejasequeareferidaproviso,comvistasareduzirolucrodoperodoaoqual
competiriamosjuros,noresultaemdespesadedutvelnamedidaemquelegislao
exigedeliberaoeindividualizaodopagamentooucrditodosjurossobreocapital
prprio.Masessencialparaevitarquetaisvaloresintegremolucroesejam
destinadosaoutrofim.
Emsuma,cabesociedadedecidircomoremunerarocapitalinvestidopelos
scios:pormeiodejurosoudelucros.Eestadecisodevesertomadaantesda
destinaodolucrolquidodoexerccio,naformadoart.192daLein6.404/76.
Ultrapassadoestemomento,semoprvioprovisionamentodosjuros,adeliberaode
seupagamentofuturo,associadaaocrditooupagamentoindividualizado,no
suficienteparaconstituir,nestesegundomomento,despesadedutvelnaapuraodo
IRPJedaCSLL,comodefendearecorrente.
9.8. AindaquenosejacausadofatodosJCPsseremdespesas,masconseqncia
disso,oqueconcordacomarealidadedosoutrostiposdejuros,constataseque,paraaqueles
querecebemJCPs,estessoconsideradosreceitaseassimtributados.

1
Todososinteressadosnaescrituraodasociedade,sejamosclientes,osfornecedores,osscios/acionistas,a
prpriasociedade,temdireitoaevidenciaodessefato.
26


DF CARF MF Fl. 677
Acrdon.9101002.181 Fl.677

9.9. UmcorolrioimediatodacaractersticaessencialdosJurossobreCapital
PrprioSEREMJUROSque:parahaveremjuros,hdehaveremprstimooufinanciamento 2
dealgo.Eessealgo,nocasodosJCP,ocapitaldosscios,ouseja,hdehaver"emprstimo"
docapitaldosscios.
IA
9.10. Digoissoporquecomumasabordagenssobreessetemafazeremanalogia
entreosJurossobreCapitalPrprio(pagoaosscios)eosjurospagosaterceirospor
emprstimoscontradospelaempresa.
P
9.11. Essaanalogiafazsentidonamedidaemque:aintegralizaodocapitalda

pessoajurdicasedpelatransfernciadecapitaldossciosparaaempresaaempresarealiza
suasatividadescomessecapitaldossciosquefoiparaelatransferido/disponibilizadoo
C
patrimniolquidodapessoajurdicarepresenta"dvida"destaparacomosscios(porisso,
alis,oPLfiguranacolunadopassivo).
9.12. Masa"dvida"quemotivaopagamentodeJCPtambmguardadiferenascom
asdvidasquefundamentamopagamentodejurosporemprstimoscontradoscomterceiros,
especialmentenoquedizrespeitoaosndicesderemuneraodocapital"emprestado"es
condiesparaasuadedutibilidade,quesofixadasemleienoemumcontratode
emprstimotomado,porexemplo,juntoaumainstituiofinanceira.
9.13. Nocaso,deacordocomoart.9daLein9.249/1995,ondicederemunerao
docapitaladmitidoparafinsdeapuraodolucrorealaTaxadeJurosdeLongoPrazo
TJLPdefinidaespecificamenteparaoperodoemqueocapitaldossciosficoudisposio
daempresa,oucincoporcentoaoano(oqueformenor).
9.14. ValeregistrarqueaTJLPdefinidaporperodostrimestrais,equeodispositivo
legalacimareferidoestabelecequetantoessataxaquantooscincoporcentoaoanodevemser
aplicados"proratadie",ouseja,proporcionalmenteaosdiasemqueocapitaldossciosficou
empoderdaempresa.
9.15. Aaplicaodeumataxadejurosquedefinidaparaumdeterminadoperodo
deumdeterminadoano,eseurateioproporcionalaonmerodediasqueocapitaldosscios
ficouempoderdaempresa,configuramimportantereferencialparaaidentificaodoperodo
aquecorrespondeadespesadejuros,e,conseqentemente,paraoregistrodessadespesapelo
regimedecompetncia,quematriaexaminadaadiante.
Dotratamentosocietriodasdespesas(deJCP)
10. Poisbem,umavezsedimentadoqueosJCPtransitampeloresultadocomo
despesas,hqueperquerirqualotratamentoespecficodadopelalegislaoaessasdespesas.
Consultandosealegislaosocietria,constataseque,defato,nohnenhumtipode
tratamentoespecficosdespesasdeJCPs.Emassimsendo,frenteaessevazionormativoda
legislaocomercial,concluoqueasdespesasdeJCPentramnasregrasgeraisdetratamento
dedespesas.

2
Apartirdessemomento,citareiapenasemprstimo,semprejuzodefinanciamentosemostrarcomooinstituto
jurdicomaisapropriado.
27


DF CARF MF Fl. 678
Acrdon.9101002.181 Fl.678

11. Comobemsabido,despesaumitemdoresultadodoexerccio.Apuradoo
resultadodoexerccioapartirdasreceitasedasdespesas,encerramseasreceitaseas
despesas,ascontascontbeisondesoregistradassozeradasaofinaldoexerccio.
11.1. Noexisteapossibilidadedeumacontadedespesaoudereceitaconservarseus
IA
saldosparaexercciosfuturos.Emoutrostermos,apuradooresultado,oqueerareceitadeixa
desloetambmoqueeradespesadeixadeslo.
P
11.2. Apenasascontaspatrimoniaisteminfluenciadeumanoparaoutro,ascontasde
resultadodeumexerccionopodeminfluenciaranossubseqentes,umpilaressencialque

ascontasderesultadoiniciamseeextinguemsedentrodeummesmoexerccio.
C
11.3. oquesededuzdoart.187daLein6.404,de15/12/1976,quedispesobreas
SociedadesporAes(S.A.):
Art.187.Ademonstraodoresultadodoexercciodiscriminar:
Iareceitabrutadasvendaseservios,asdeduesdasvendas,osabatimentose
osimpostos
IIareceitalquidadasvendaseservios,ocustodasmercadoriaseservios
vendidoseolucrobruto
III as despesascomasvendas,asdespesasfinanceiras,deduzidasdasreceitas,
asdespesasgeraiseadministrativas,eoutrasdespesasoperacionais
IVolucroouprejuzooperacional,asreceitasedespesasnooperacionais
(RedaodadapelaLein9.249,de1995)
VoresultadodoexerccioantesdoImpostosobreaRendaeaprovisoparao
imposto
VIasparticipaesdedebntures,empregados,administradoresepartes
beneficirias,eascontribuiesparainstituiesoufundosdeassistnciaou
previdnciadeempregados
VIIolucroouprejuzolquidodoexerccioeoseumontanteporaodocapital
social.
realizaoemmoedae
b)oscustos,despesas,encargoseperdas,pagosouincorridos,correspondentesa
essasreceitaserendimentos.
12. Umadespesa,paraserdeduzidadoresultadosocietriodeoutroexerccio,
necessitadeautorizaolegalnessesentidoquevenhaaserumaexceoao1doart.187da
LeidasS.A.
13. Oconceitodeexerccioprecisamentedefinidopelalegislaosocietriae,
conformeoart.175daLeidasS.A.,bemdelimitadotemporalmente(tendoduraodeum
ano),sempossibilidadedealteraodesseperodo(excetonoscasosespeciaisrelacionadono
pargrafonicodestemesmoartigo)apenasadatadetrminopodeseralterada.
28


DF CARF MF Fl. 679
Acrdon.9101002.181 Fl.679

SEOIExerccioSocial
Art.175.Oexercciosocialterduraode1(um)anoeadatadotrminoserfixada
noestatuto.
Pargrafonico.Naconstituiodacompanhiaenoscasosdealteraoestatutriao
IA
exercciosocialpoderterduraodiversa.
13.1. Ademais,oconceitodeexercciotocaroparaalegislaosocietriaqueos
P
prpriosconceitosderesultadoedelucrolquidoestosobreelesassentados,oqueseinfere
daleituradosarts.176,189e191daLein6.404/1976.

C
Doregimedecompetncia
14. ALeidasSociedadesporAesestabeleceucomoregradeobservncia
obrigatriaoregimedecompetncia,atravsdeseuart.177,aseguirtranscrito:
Escriturao
Art.177.Aescrituraodacompanhiasermantidaemregistrospermanentes,com
obedinciaaospreceitosdalegislaocomercialedestaLeieaosprincpiosde
contabilidadegeralmenteaceitos,devendoobservarmtodosoucritrioscontbeis
uniformesnotempoeregistrarasmutaespatrimoniaissegundooregimede
competncia.
1Asdemonstraesfinanceirasdoexerccioemquehouvermodificaode
mtodosoucritrioscontbeis,deefeitosrelevantes,deveroindiclaemnotae
ressaltaressesefeitos.
...
14.1. Dessaimposiolegal,verificasequeasmutaespatrimoniaisdasociedade
estovinculadasaoregimedecompetncia.EssaaregrageraldaLeidasS.A.,eno
somentearegrageral,aregraparaatotalidadedoscasospois,nalegislaosocietria,no
foinormatizadanenhumaexceo.E,ondenohexceo,naausnciadedisposioexpressa
emcontrrio,aregraseaplica.
14.2. ComonofoicriadaparaasdespesasdeJuroscomCapitalPrprionenhuma
exceoprpriaaoregimedecompetncia,daentoseconcluiqueelasestosubmetidasa
esseregime.NohnecessidadededisposioexpressanaLeidasS.A.quepreveja
especificamenteparaasdespesasdeJCPsqueelasdevamatenderaoregimedecompetncia.
15. Quandosefalaemregimedecompetncia,umoutroconceitointernoaeste,
qualseja,oconceitodeexercciosocial(estudadonoitem13).Assimregimedecompetncia
dependedeexercciosocial,ouseja,funodesteemoutraspalavras,mudouseoexerccio
social,mudouseoregimedecompetncianosepode,portanto,construirumconceitode
regimedecompetnciadissociadodeexercciosocial.
16. Ademaisregimedecompetnciauminstitutojurdicotradicional,dedefinio
bemprecisaesobreoqualalegislaofiscalpdeestruturaratributaonotempo.Confirase
asdisposiesdoart.9daResoluoCFCn750/93:
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DF CARF MF Fl. 680
Acrdon.9101002.181 Fl.680

SEOVIOPRINCPIODACOMPETNCIA
Art.9Asreceitaseasdespesasdevemserincludasnaapuraodoresultado
doperodoemqueocorrerem,sempresimultaneamentequandose
correlacionarem,independentementederecebimentooupagamento.
IA 1OPrincpiodaCOMPETNCIAdeterminaquandoasalteraesnoativoouno
passivoresultamemaumentooudiminuionopatrimniolquido,estabelecendo
diretrizesparaclassificaodasmutaespatrimoniais,resultantesdaobservnciado
P
PrincpiodaOPORTUNIDADE.

2Oreconhecimentosimultneodasreceitasedespesas,quandocorrelatas,
conseqncianaturaldorespeitoaoperodoemqueocorrersuagerao.
C
(...)
17. Oregimedecompetnciaapresentaoseguinteelementochave:o
correlacionamentosimultneoentreasreceitaseasdespesas(tambmentendidocomo
princpiodoconfrontodasdespesascomasreceitasecomosperodoscontbeis).A
concretizaodoregimedecompetnciaparaasdespesasconsistenoreconhecimentodas
despesasnomomentoemqueincorridas,noestandorelacionado(sendooreconhecimento
independente)comrecebimentosoupagamentos.
17.1. Sobreessarealidadenoprecisomuitodiscorrer,sendosuficientealioda
FIPECAFI3,emseuManual4:
3.1.5.4OPRINCPIODOCONFRONTODASDESPESASCOMASRECEITASE
COMOSPERODOSCONTBEIS
ENUNCIADO:"Todadespesadiretamentedelinevelcomasreceitas
reconhecidasemdeterminadoperodo,comasmesmasdeverserconfrontadaos
consumosousacrifciosdeativos(atuaisoufuturos),realizadosemdeterminado
perodoequenopuderamserassociadosreceitadoperodonemsdosperodos
futuros,deveroserdescarregadoscomodespesadoperodoemqueocorrerem..."
importantenotarqueabasedoconfrontonoestrelacionadaaomontante
dosrecursosefetivamenterecebidoemdinheirooupago,noperodo,massreceitas
reconhecidas(ganhas),nasbasesjmencionadas,esdespesasincorridas
(consumidas)noperodo.
Assim,podemosconsumirativospagosnomesmoperodoouadquiridosem
perodosanteriores.Podeocorrerocasodesacrifciosdeativos,noesforode
propiciarreceita,cujosdesembolsosefetivossomenteiroocorreremoutroexerccio,
oudeseincorreremdespesasaseremdesembolsadasposteriormente(sacrifciode
ativonofuturo,ativoessequepodenemexistirhoje).
Todasasdespesaseperdasocorridasemdeterminadoperododeveroser
confrontadascomasreceitasreconhecidasnessemesmoperodoouaeleatribudas,
havendoalgunscasosespeciais:

3
Documento assinadoFIPECAFI=FundaoInstitutodePesquisasContbeis,AtuariaiseFinanceiras,FEA/USP.
4
ManualdeContabilidadedasSociedadesporAes(aplicvelsdemaissociedades).IUDCIBUS,Srgio
a
MARTINS,EliseuGELBCKE,ErnestoRubens.SoPaulo:EditoraAtlasS.A.6
16 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 09/03/2016 por RAFAEL VIDAL DE Edio,pgs.64e65.
ARAUJ
30


DF CARF MF Fl. 681
Acrdon.9101002.181 Fl.681

a)osgastosdeperodosemqueaentidadetotalouparcialmentepr
operacional.Sonormalmenteativadosparaamortizaocomodespesaa
partirdoexerccioemqueaentidade,ouapartedoativo,comearagerar
receitas
b)aparceladosgastosdosdepartamentosdepesquisaedesenvolvimento
IA
quesuperaromontantenecessrioparamanterosetoremfuncionamento,
independentementedonmerodeprojetosemexecuo.(Essesltimos
gastosincluemossalriosfixosdospesquisadoreseasdepreciaesdos
P
equipamentospermanentes.)Todoogastoincrementalnecessriopara
determinadoprojetopoderserativadoe,quandooprojetoiniciaragerao

dereceitas,amortizadocontraasreceitas.
C
Osgastosdiferidosquenovieremagerarreceitasdeveroterseus
valoresespecficosdescarregadoscomoperdanoperodoemquese
caracterizaraimpossibilidadedageraodereceitaouofracassoou
desmobilizaodoprojeto.
Osgastoscompropagandaepromoodevenda,mesmo
institucional,deveroserconsideradoscomodespesasdosperodosemque
ocorrerem.
Somenteummotivomuitoforteepreponderantepodefazercomqueumgasto
deixedeserconsideradocomodespesadoperodo,ouatravsdoconfrontodireto
comareceitaoucomoperodo.Sesomosconservadoresnoreconhecimentoda
receita,devemosslo,emsentidooposto,comaatribuiodedespesas.
Osjuroseencargosfinanceirosdecorrentesdaobtenoderecursospara
construooufinanciamentodeativosdelongoprazodematuraoouconstruo
somentepoderoserativadosduranteoperodoproperacional.Entretanto,seu
montantedeversercontabilizadoemcontaespecficadeativoaseramortizadaa
partirdoexerccioemqueoativoentraremoperao.Asdemaisdespesasfinanceiras
seroapropriadasaosperodosemqueforamincorridas.
17.2. Algunspontosdevemficarbastantesedimentados,quaissejam:a)abasede
confrontonoestrelacionadaaosrecursospagosb)asdespesasfinanceirasdevemser
apropriadasnoperodoemqueincorridas,excetuadooscasosdedespesasproperacionais
(aquiinaplicvel)ec)somentesituaesextremamenteespeciais(comoasmencionadasna
lio,entreasquaisnoseenquadraopresenteprocesso),autorizaseaquebradaconsiderao
dadespesadoperodoatravsdoconfrontodiretocomareceitadoperodo.
18. Bemsituadasessasverdades,aaplicaoaocasoconcretolevaaconstatarque
asdespesasdeJuroscomCapitalPrpriodevemserconfrontadascomasreceitasqueformam
olucrodoperodo,ouseja,temqueestarcorrelacionadascomasreceitasobtidasnoperodo
quesedeuautilizaodocapitaldosscios,noperodoemqueessecapitalpermaneceu
investidonasociedade.
18.1. Assim,andoubemovotovencedordoAcrdon120100.348,de11/11/2010,
dalavradoConselheiroMarceloCubaNetto,aodizer:
apessoajurdicadeverreconheceradespesaaolongodotempoemqueempregado
ocapitalobjetodaremunerao.
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DF CARF MF Fl. 682
Acrdon.9101002.181 Fl.682

18.2. TambmacertadoovotocondutordoAcrdon1201000.857,domesmo
Conselheirocitado,de10/09/2013:
adespesacomjurosdeveserapropriadanosmesmosperodosemqueapessoa
jurdicaempregouocapitalnodesenvolvimentodesuasatividades.
IA
19. Daentoseconcluiqueoincorrimentodadespesadevesedarnoexercciodas
receitas(geradaspelousodocapital)quevoformaroresultadodomesmoexerccioque,em
P
sendopositivo,serchamadodelucrolquidodaqueleexerccio.

19.1. Sendocertoqueasdespesasdevemestarcorrelacionadascomasreceitasdo
mesmoexerccio,questionase:oqueasdespesasdeJCPsdeumexercciotmavercomas
C
receitasdoexerccioanterior,oucomasreceitasdoexercciodedois,trs,quatrooucinco
anosanteriores?Parecemequenada.
19.2. Defato,asdespesasdeJCPsguardamalgumacorrelaocomasreceitasque
formamolucrolquidodomesmoexerccio,poisnesteperodoqueocapitalprpriofoi
empregadoparageraodereceitas(e,conseqentemente,dolucro)daqueleexerccio.
20. Portanto,eventualdatadaassembliaquedeterminepagamentodeJCPno
consegueatenderaoregimedecompetncia,primeiroporqueseutilizoudoprincipalfatorque
esteregimeteveocuidadodeabsolutamenteafastar(qualseja,opagamento)depoisporquea
datadeassemblianorepresentaduraodeutilizao,pelasociedade,docapitalquelhefoi
disponibilizadopelossciose,porfim,estadatanotempodegeraodereceitas,parafins
deconfrontao.
20.1. Adefesadarecorridainsistenteemafirmarqueoincorrimentodadespesao
momentodopagamento(sejaodeterminadonoestatutooucontratosocial,sejanadatada
assembliaquedeliberesobrepagamento,sejanadatadadecisodaadministraonosilncio
destes).Nadamaiscontrrioaoregimedecompetncia,noqualotempodopagamento
totalmenteirrelevanteparaoreconhecimentodasdespesas.
21. Sabendosequeoincorrimentodadespesasednoexercciodaaplicaodo
capitalinvestidopelosscios/acionistanasociedade(notempoemqueaempresafazusufruto
dessecapital),ouainda,oincorrimentodadespesasnumexerccioseoperaquandoh
correlaocomasreceitasdeigualexerccioelementarverquedatadeAGquedelibere
sobrepagamentodeJCPsnotemocondodemodificaradatadoincorrimentodasdespesas
deJCPs.
22. Noobstantetudooquesedisse,muitoimportantedeixarclaroquepossvel
fazerincorrerasdespesasdeJCPdeumexercciorelativamenteaocapitaldisponibilizado
naqueleexerccioenoefetuarpagamentoalgumattulodeJCPs(assimnohaver
lanamentodocaixa/bancocontradespesas).Nestecaso,oquedeveserfeitoaconstituio
daOBRIGAO/DVIDADEPAGARJCPs,queformarumadvidadasociedadeparacom
osscios(sendoregistradanopassivo),deformaqueesseDEVERdaempresafique
evidenciado.Issoestperfeitamentedeacordocomoregimedecompetncia.
23 Otempodaconstituiodaobrigaodepagarjurossimultneoaodo
incorrimentodasdespesas,poisessaobrigaoacontrapartidacontbil(paraatendero
mtododaspartidasdobradas)doregistrodasdespesasincorridas.
32


DF CARF MF Fl. 683
Acrdon.9101002.181 Fl.683

23.1. Eessaobrigaopodeserconservadaaolongodevriosexerccios(ouseja,
numexercciopoderhaverpassivosdeJCPsdeexercciosanteriores),semqueseaponte
qualquerinobservnciaaoregimedecompetnciadeformaque,quandosederopagamento,
satisfeitaseradvida,semqualquervinculaocomasdespesasdeJCPsincorridasno
eventualexerccioemquehouveropagamento.
IA
23.2. Essesfatosserorelevantesmaisafrenteaoseenfrentarainterpretaoda
normafiscal:oart.9daLein9.249/95.
P
Daexistncia,ouno,dodireitodefazerincorreremexerccios

subseqentesdespesasdeexercciosanterioresnoincorridas
C
24. AnalisoagoraseasdespesasdeJCPquedeixaramdeserincorridasem
exercciosanteriores,quedeixaramdeiraoresultadodestesexerccios,podemserincorridas
emexercciosposteriores.Ouainda,seasociedadeadquiriu,frentelegislaosocietria,o
direitodededuzir,dolucrolquido,adespesaincorridacomamanutenodocapitaldos
sciosnasociedadeemanosanteriores(emboranotenhadeliberadosobreissonomomento
adequado).
25. Comovistonotpicoanterior,asdespesasdeJCP,pornoseremexceoao
regimedecompetncia,sodespesaspadro:devemserlevadasaoresultadoquandoincorridas
(aotempoemqueosciodisponibilizouocapitalparaaempresa)eindependemdopagamento
parasuadeduonacontabilidadesocietria.
26. Assim,adespesaincorridapelamanutenodocapitaldossciosnaempresa
duranteoexerccioemqueoresultadoapurado.Seadespesaforincorridaemexerccio
diferenteaodoqualocapitalvinculadoaessadespesaestevedisponibilizado,entoessa
despesanoestarmaisvinculadaaocapitaldoexerccioanterior,massimaocapitaldo
exerccioemcursohavendo,portanto,flagrantedesrespeitoregradoconfronto,e,
conseqentemente,aoregimedecompetncia.
27. Odireitodefazerincorrerdespesanaleisocietriadeterminadonotempodo
art.175daLeidasS.A.,ouseja,noexerccio,assimnoexistedireitodefazerincorrer
despesadeexercciosanteriores(art.187,IIIeIVe1b).Naobservnciadoregimede
competncia,tambmnohdireitodepostergaodedespesaparaexercciosseguintes.
28. Ademais,asdespesasdeexercciosanterioresquedeveriamterltidoseu
incorrimentonopodemserincorridasemexercciosfuturos,conformevedaodoart.186,
1,daLein6.404/1976:
Art.186....
...
1Comoajustesdeexercciosanterioresseroconsideradosapenasos
decorrentesdeefeitosdamudanadecritriocontbil,oudaretificaodeerro
imputveladeterminadoexerccioanterior,equenopossamseratribudosa
fatossubseqentes.
... por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 10/03/20
Autenticado digitalmente em 09/03/2016
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DF CARF MF Fl. 684
Acrdon.9101002.181 Fl.684

29. Portanto,oqueocorreunosautosnofoimudanadecritriocontbile
tambm nofoiretificaodeerroimputveladeterminadoexerccioanterior,equeno
possamseratribudosafatossubseqentes.
30. Peloexposto,concluoquenohdireitoalgum5defazerincorreremexerccios
IA
subseqentesdespesasdeexercciosanterioresnoincorridas,ouseja,inexistedireitoda
sociedadeadeduzirdolucrolquidodoanodespesasdeJCPquedeixaramdeserincorridasem
anosanteriores,tantoporcontrariedadeaoart.177(regimedecompetncia)comopornose
P
enquadrarnoart.186,1,enoart.187,IIIeIVe1b,todosdaLein6.404/1976(Leidas
S.A).

31. Ressaltoaindaqueocasodosautos,emboradefendaaexistnciadodireitoaqui
C
afastado,sequertratarealmentedestapossibilidadepois,nohouvenolucrolquidodo
exercciode2007,apuradosegundoalegislaosocietria,adeduodedespesasno
incorridasdeJCPsdeexercciosanteriores(2002a2006).Olucrolquidodoexercciode2007
nofoiafetadoporestas"despesas"6deanosanteriores,adeduofoiapenasdolucroreal.
32. Oart.192daLeidasS.A.tambmauxilianacompreensodoproblema:
PropostadeDestinaodoLucro
Art.192.Juntamentecomasdemonstraesfinanceirasdoexerccio,osrgosda
administraodacompanhiaapresentaroassembliageralordinria,observadoo
dispostonosartigos193a203enoestatuto,propostasobreadestinaoaserdada
aolucrolquidodoexerccio.
32.1. Adestinaodolucroumadecisosubmetidaassembliade
scios/acionistasdoexerccio.Eestesdevemestaratentosaositensdecustosedespesasque
acabamporreduziremosseuslucros.DaporquetalvezaLeidasS.A.tenhasidotorestritiva
noseuart.186,1,emrazodaseriedadequeenvolveaapuraodolucrolquidodo
exerccio,comaconseqentedestinaodoslucros,impactandotodososexercciosfuturos.
32.2. Umadespesaquedeixedeserincorridaemumexerccioequepretensamente
venhaaserratificadaemoutroexercciopodeacabarporreduzirolucrodeumquadrode
scios/acionistasdiferentedoquadrodescios/acionistasdoexerccioemqueadespesano
foiconsiderada,prejudicandounsemdetrimentodosoutrose,inevitavelmente,influenciando
ovalordasaes.
32.3. Estaconsideraoapenasnoseriavlidaseaestruturasocietriasemantivesse
intactaduranteoscincoanosoumais,oquemuitoimprovvelemsetratandodesociedade
decapitalaberto,aindamaisqueanormaemdebatedeaplicaoaosmaisdiferentessetores
daeconomia.
Dainterpretaodoart.9daLein9.429/95
33. Oart.9daLein9.429/95nomodificanadaqueestejaassentadona
legislaocomercial/societria,pelocontrrio,eledeveserinterpretadodeformaase
harmonizarcomosprincpioseregrasgeraisdessalegislao.

5
Odireitosomenteadquiridoseestiverdeacordocomordenamentojurdico,oquenosedeu.
6
Quenoforamnemserodespesas.
34


DF CARF MF Fl. 685
Acrdon.9101002.181 Fl.685

33.1. Areferidanormalegalapenasconcedeuautorizaodededutibilidadedolucro
realdasdespesasincorridas7 epagas,noconcedeuessetratamentoparadespesaspagase
noincorridas(comoocasodedespesasquedeixaramdeserincorridasnoexerccio
anterior,quepoderiamserdespesasnoexerccioanteriormas,nesseexerccio,noso
despesas,nemconservamacapacidadedeseremincorridas).
IA
34. Napticadaanalogiaquesefezcomosemprstimosdemodogeralcomo
fundamentoparapagamentodejuros,aempresanoestlimitadaadeduzir,dolucrolquido
P
doexerccio,qualquervalordedespesasdeJCP.Ouseja,paraalegislaosocietria,noh
qualquerrestriodequantidade,daporqueocapitalpodeserdisponibilizadoparaaempresa

ataxasmaioresdoqueaTJLP.Jnombitofiscalnosepodedizeromesmo.Asdespesasde
JCPdoexercciodevemobservarconjuntamenteoslimitesdocaputedo1doart.9daLei
C
n9.429/95eoexcessodessasdespesasdevemserestornadas,emobedinciaaoart.6,2
"a",doDecretoLein1.598,de26/12/1977.
35. Conformevistonositens22e23,osJCPspodempassardeumexerccioparao
outro,desdequedevidamenteincorridaeescrituradaadespesadosJCPsnoexerccioemqueo
capitaldossciosfoiutilizadopelaempresa,edevidamenteescriturada(nopassivo)e
constituda8acorrespondeobrigao/dvidadepaglos.Foivistoqueessaformadeagirno
contrariaoregimedecompetncia.Advidasurgeemrelaoasaberseesteprocedimento
prejudicaanormadopontodevistafiscal,oquedemandaanlise.
36. Aexpressoutilizadapeloart.9daLein9.429/95nofoi"despesadejuros
pagosoucreditados",foiapenas"jurospagosoucreditados"assim,nosepodelimitaresse
artigodeformaapermitirapenasadeduodedespesasincorridasnoexerccioepagasno
mesmoexerccio.Portanto,os"juros"devemserentendidoscomo"despesadejuros"e
"obrigaes/dvidas9dejuros".
36.1. Assim,podesefalaremdireitoemrelaoadescontarjurospagos,seja
pagamentodasdespesasdeJCPsdoexerccio,sejasatisfaopelopagamentodadvidade
pagarJCPsquetiveramsuasdespesasincorridasemexercciosanteriores.Concluise,dessa
leituradodispositivofiscal,queoprocedimentodositens22/23e35noimpossibilitama
deduodadespesa.
36.2. Ocontribuintealegainexistirrestriotemporalnesteartigo.Noh,
propriamente,restriotemporal,hrestriomaterial,explico:paraqueosJCPsejampagos,
necessrioqueosJCPaserempagosexistamcasocontrrioestarseiapagandooutracoisa
indedutvelquenoJCP(comofoiocasoqueresultounaautuaoemjulgamento).
36.3. Ouainda,hdeexistiremasdespesasdeJCPsdoexerccio(queseropagasno
exerccio,oquedispensaanecessidadedaconstituirobrigaodepagar)ouexistirobrigao
depagarJCPsparaseremsatisfeitaspelopagamento,obrigaoestaconstitudaemrazodas
despesasdejurosrelativasaexercciosanterioresnoteremsidopagasnosexercciosemque
incorridas.

7
Porquesenoforemincorridassequerdespesassero.
8
Documento assinadoConformeoitem23.1,igualotempodaconstituiodaobrigaodepagarjuroseodoincorrimentodas
despesas,poisaquelaquemequilibracontabilmenteolanamentodatas.
9
Oujurosapagar.
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Acrdon.9101002.181 Fl.686

36.4. Noobstante,aindaqueanormafiscalnovedeadeduodolucrorealdos
valorespagosparaextinguiradvidadepagarJCPsdeexercciosanteriores,tambmo
montantepagodaoriginadoestsubmetidoaosdoislimites(odocaputeodo1)doart.9
daLein9.429/95.
IA
36.5. Ademais,tendoemvistaseremoslimitesdirecionadosparaos"juros"(assim
entendidoognero,dosquaisasdespesaseasobrigaesseriamespcies),entoestelimite
devesercompartilhado(ouseja,osvaloresdevemsersomados)entreototaldasdespesas
P
pagasdeJCPsdoexerccioeototaldospagamentosparaquitarasdvidasdepagarJCPsde
exerccioanteriores,estandooexcessosubmetidoaoart.6,2,"a",doDecretoLein

1.598/1977.
C
37. Nocasodosautos,nohaviamobrigaes/dvidas(ausnciadepassivo),da
sociedade,depagarJCPsvinculadasadespesasdeJCPsincorridasemexerccios
anteriores,estasdvidasinexistiam,emvirtudedenoteremsidoconstitudaspelafaltado
incorrimento,nosexercciosanteriores,dasdespesasdeJCPs,resultandoemdesobedincia
doart.177(regimedecompetncia)edoart.186,1,daLeidasS.A.
37.1. Assim,oquefoiestornadosequerpodeserchamadodeexcessodeJurossobre
CapitalPrprio(poisnoerabaixadepassivodeJCP,nemtampoucodespesasdeJCPjque
essassomenteasincorridasnoexerccio).Tratouse,narealidade,daconversodebens
(numerrios)daempresaemdireitosdestaparacomossciosouemreduodosdireitos
destesparacomasociedadecontabilmente(nalegislaosocietria),deuse 10permutaode
ativos(reduodosativosderecursoscontraaumentodosativosdedireitosexigveisdos
sciosaexemplodeemprstimosaosscios)outrocadosativosderecursosporreduodo
patrimniolquido(sejadacontadoslucrosacumulados,sejadacontadasreservasdelucros,
ouaindadareduodocapitalsocialrespectivoaossciosquereceberamoscitadosrecursos),
sendoassimdestinaodoprprioPL(oqueratificaquenopodehavernenhumarepercusso
fiscal).Improcedente,portanto,reduzirosativosderecursostendoporcontrapartidaareduo
dosexigveisdeIRPJeCSLL.
DainterpretaodaINdaRFBde1996
38. AInstruoNormativa(IN)SRFn11,de21/02/1996,aotratardosJurossobre
CapitalPrprio,trouxeocaputdoart.29comaseguinteredao:
Art.29.Paraefeitodeapuraodolucroreal,observadooregimedecompetncia,
poderoserdeduzidososjurospagosoucreditadosindividualizadamenteatitular,
sciosouacionistas,attuloderemuneraodocapitalprprio,calculadossobreas
contasdopatrimniolquidoelimitadosvariao,proratadia,daTaxadeJurosde
LongoPrazoTJLP.
39. Comparandoseotextodocaputdoart.29daINSRFn11/1996comocaput
doart.9daLein9.249/1995,observasequefoiincludoaexpresso"observadooregimede
competncia".
40. Surgiramquestionamentosarespeitodalegalidadedocaputdocitadoart.29,
porterincludoessaexpressoemsuaredao.

10
Eassim,portanto,deveriamtersidotratadosnaescrituraodasociedade.
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Acrdon.9101002.181 Fl.687

40.1. Alegalidadedessainclusomeparecetoobviaque,paradefendla,entendo
suficientealeituradodispositivosemaexpressoatacadaparaverificarquenohaver
nenhumamodificaodeaplicaodocaputdoart.29daINSRFn11/1996,ouseja,comou
semaexpressoincludaoartigotemamesmaefetividade.
IA
40.2. fatoquenoaexpressoguerreadaqueimpeaobservnciadoregimede
competncia,nemparaalegislaosocietria,tampoucoparaalegislaofiscal.Comoficou
cristalinonoitem14eseussubitens,oregimedecompetnciadeverlegal,regrageral,sem
P
exceoparaalegislaosocietriaecomexceesparaalegislaofiscaldesdeque
expressas(entreasquaisosJCPnoseenquadram).

40.3. Aquidseavelharetrica,euenuncionodispositivoespecficoaregrageral,
C
leioodispositivoespecficoevejoquearegrageralnoestescritanele,emseguidatento
defenderque,comoaregrageralnoestaliexpressa,entotratasedeumaexceo.Aissose
respondeapenasqueaexceonosepresumenemquearegrageraltemqueserescritaem
todososlugares.
40.4. Assim,nohqualquerilegalidadenocaputdoart.29daINSRFn11/1996.
DaDeliberaoCVMn207,de13dedezembrode1996
41. Emsededememoriais,levantouseaimprocednciadopremissabsica
admitidanestevoto,qualseja,odequeosJCPsodespesas.Paraisso,foiapontadocomo
definitivoparadesnaturaressapremissa,oincisoIdaDeliberaodaComissodeValores
Mobilirios(CVM)n207,de13/12/1996,quereproduzoabaixoepassoasuainterpretao,
comtodoorespeito,comtodaadeferncia,aosqueentendemdiferentemente.
IOsjurospagosoucreditadospelascompanhiasabertas,attuloderemuneraodo
capitalprprio,naformadoartigo9daLein9.249/95,devemsercontabilizados
diretamentecontadeLucrosAcumulados,semafetaroresultadodoexerccio.
41.1. DaementadareferidaDeliberaopercebesequeestasurgiunocontextoda
regulamentaodoartigofiscal,comoestamesmaanuncia:"Dispesobreacontabilizao
dosjurossobreocapitalprprioprevistosnaLein9.249/95".Assim,tudoindicaquesurgiu
paraadaptarasconseqnciasdosJCP,emrazodaefetivaodesseinstitutojurdicoquese
tornouinteressantecomotratamentotributrio.
41.2. OincisoIdaDeliberaonotemocondodemodificaranaturezajurdicados
JCP,tantoqueoprprioincisobemclaroaoprescrever:devemsercontabilizados,tratase
denormacontbil,dedeterminaoparamododeprocederaosregistroscontbeis,nadamais.
Esseincisonoteveapresunodedizerquenodespesaalgoque,antespelocontrrio,o
sfatodestanormaexistirsinalevidentedeque,emsuaausncia,acontabilizaoocorreria
atravsdecontaderesultado.
41.3. Aodizer"semafetaroresultadodoexerccio",estenunciandoquea
contabilizaodeveocorrerquemododiversoaoqueoriginalmenteocorreria,ouseja,como
semanormaadespesadeJCPafetariaoresultadodoexerccio,ento,comanormaessa
despesadeJCPnoafetaroresultadodoexerccio.
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Acrdon.9101002.181 Fl.688

41.4. Nosetratadeumanormadeclaratriadecontedo,antespoisumanorma
queinstituiumaconduta,qualseja,acondutadefazerdessaforma(contabilizardiretamente
contadeLucrosAcumuladossemtransitarpeloresultado)enodaquelaforma(contabilizar
comodespesafinanceiratransitandopeloresultado),ouainda,aoinstituiracondutaque
pretendeimporacabaporrevelarqualacondutasedesejaevitar.Eaoserefletirsobrea
IA
condutaevitvel,tornaseevidenteque,naticadoprpriolegislador(ocolegiadodaCVM),
osJCPsodespesas.
P
41.5. Ademais,noumanormaabsoluta,foiexcetuadanaprpriaDeliberao
CVM,senovejamososincisos:VII,VIIIeIX:

VIIOdispostonestaDeliberaoaplicase,exclusivamente,sdemonstraes
C
financeiraselaboradasnaformadosartigos176e177daLein6.404/76,no
implicandoalteraoouinterpretaodasdisposiesdenaturezatributria.
VIIICasoacompanhiaopte,parafinsdeatendimentosdisposiestributrias,por
contabilizarosjurossobreocapitalprpriopagos/creditadosourecebidos/auferidos
comodespesaoureceitafinanceira,deverprocederreversodessesvalores,nos
registrosmercantis,deformaaqueolucrolquidoouoprejuzodoexerccioseja
apuradonostermosdestaDeliberao.
IXAreverso,dequetrataoitemanterior,poderserevidenciadanaltimalinhada
demonstraodoresultadoantesdosaldodacontadolucrolquidoouprejuzodo
exerccio.
41.6. NoprecisoirmuitolongeparaencontraroqueprevoincisoVIII:"casoa
companhiaopte,parafinsdeatendimentosdisposiestributrias,porcontabilizaros
jurossobreocapitalprpriopagos/creditados...comodespesa...financeira,...".Ondeestoas
disposiestributriasqueconduzemacondutadoincisoVIII?NaprpriaINSRFn11/1996!
Transcrevomaisalgunsdeseusdispositivos:
Art.29.Paraefeitodeapuraodolucroreal,observadooregimedecompetncia,
poderoserdeduzidososjurospagosoucreditadosindividualizadamenteatitular,
sciosouacionistas,a
1opodapessoajurdica,ovalordosjurosaqueserefereesteartigopoder
serincorporadoaocapitalsocialoumantidoemcontadereservadestinadaaaumento
decapital.
...
3Ovalordojurospagosoucreditados,aindaquecapitalizados,nopoder
exceder,paraefeitosdededutibilidadecomodespesafinanceira,acinqentapor
centodeumdosseguintesvalores:
a)dolucrolquidocorrespondenteaoperodobasedopagamentooucrditodosjuros,
antesdaprovisoparaoimpostoderendaedadeduodosreferidosjurosou
b)dossaldosdelucrosacumuladosdeperodosanteriores.
...
Art.30.Ovalordosjurospagosoucreditadospelapessoajurdica,attulode
16 por CARLOS ALBERTO FREITASremuneraodocapitalprprio,poderserimputadoaovalordosdividendosdeque
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Acrdon.9101002.181 Fl.689

trataoart.202daLein6.404,de15dedezembrode1976,semprejuzoda
incidnciadoimpostoderendanafonte.
Pargrafonico.Paraefeitodededutibilidadenadeterminaodolucroreal,os
jurospagosoucreditados,aindaqueimputadosaosdividendosouquando
exercidaaopodequetratao1doartigoanterior,deveroserregistrados
IA
emcontrapartidadedespesasfinanceiras.
41.7. Assim,naexistnciadedisposiestributrias,forosoatenderacondutados
P
incisosVIIIeIX,emdetrimentodacondutadoincisoI,queacaboupornoteraplicao
prtica,porestaremvigorconcomitantementecomaINSRFn11/1996.

41.8. UmainterpretaosistemticadaDeliberaoCVMn207/1996,deixaclaro
C
queoobjetivodoseuincisoInofoi,maisumavez,dizerqueosJCPnosodespesa,mas
simtornarainformaodessasdespesasbastanteevidente(oincisoIXseutilizoudotermo
"evidenciada")nademonstraoparaosscios,deformaqueessestivessemumaviso
facilitadadosvaloresdeJCP(aposiojuntoacontadeLucrosAcumuladosbastante
estratgica),aoinvsdeteremqueconsultarasdespesasdasociedadee,nomeiodetodasas
outrasdespesas,localizaremessesvalores.
41.9. VejasequeesseestudoapenasconfirmouoacertonaconsideraodosJCP
comodespesas,aindaquesejadesnecessrioaprofundaroestudodenormasprocedimentaisde
contabilizao,tantoquesomentenessemomento(depoisdevriosmesesdejulgamento
iniciado)sobreissomemanifesto,apslevantadootema,nopordesconhecimentodessa
norma,masporentendlasemmuitarelevnciaconservando,obviamenteadevidavnia,que
mxima,aosentendimentosemsentidocontrrio.
DoprecedentedoSTJedoregimedecaixa
42. ParaumacertadoexamedoprecedentedoSTJ(RecursoEspecialn
1086752/PR,de17/02/2009),precisodiferenciarinicialmenteoregimedecompetnciado
regimedecaixa,especificamenteaplicadodespesa.Emsetratandodedespesas,oregimede
competnciaestabelecequeoreconhecimentodadespesasednomesmoexercciodo
incorrimento,joregimedecaixaestabelecequeoreconhecimentodadespesanoocorreno
exercciodoincorrimentoesimnoexercciodopagamento(partodopressupostoqueo
pagamentosedeuemexercciodiferentedoincorrimentosesedernomesmo,aquestose
tornadiferenasmensais).
42.1. Diferentementederegimedecompetnciaqueumconceitodalegislao
societria,adotadapelalegislaofiscal,aexpressoregimedecaixaestmaisassociada
legislaofiscalpeloseguintefato:nohaplicaodoregimedecaixanaleidasS.Acomo
seviuemtpicoprprio,nohexceoaesteregimenombitosocietrio.Mas,mesmo
quandooregimedecaixapermitidopelalegislaofiscal,issoserefleteapenaspara
apuraodetributos,poisasociedade,sesubmetidaaLein6.404/76,aindadeverapuraro
lucrolquidodoexercciopeloregimedecompetncia.
43. Entootratamentodeumadespesasubmetidaaregimedecaixa"fiscal"11:
seguiroregimedecompetnciaparaapuraodolucrolquidodoexerccio(ouseja,adespesa

11
Aexpressoparasecontraporaregimedecaixa"societrio",quedesconhecidopeloordenamentojurdico
brasileiro.FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 09/03/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
16 por CARLOS ALBERTO
39


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Acrdon.9101002.181 Fl.690

continuaaserreconhecidanomomentoemqueincorrida)eajustaresselucrodeformaa
desconsideraroreconhecimentodestadespesaecontrolla,foradaescrituraosocietria,de
modoavirainclulanolucrofiscalsomentenomomentodopagamento.
43.1. Assim,aadoodoregimedecaixapermiteaformaodeumoutrotipode
IA
lucro,destinadoafinsfiscaisequenoolucrosocietrioapuradoparaatendimentodaLei
dasS.A.
P
43.2. Chamoatenoentoparaofatodequeadespesa,aindaquesubmetidaao
regimedecaixa"fiscal",paraalegislaosocietria,continuaaserreconhecidanomomento

emqueincorrida,conseqnciaestadamanutenonestasearadodireitodoregimede
competncia.
C
43.3. Assim,estadespesanodeixadeserdespesadoexerccionoexercciodo
pagamentonodespesadeexerccioanterior,absolutamente,apenasumadespesadiferida
parafinsfiscais,ouainda,mantendooestritorigortcnicosequerdespesa,narealidade,um
valordiferidoparafinsfiscaisouentopodeserchamadadeumadespesa"fiscal".
44. ExaminoentoseestadinmicaapropriadaaosJurossobreCapitalPrprio.A
perguntaqueseimpe:oregimedecaixaqueprecisaseraplicadoparaconservarasautuaes
envolvidasoregimedecaixaexistenteemalgunscasosnalegislaotributria(oqueoutrora
denomineiregimedecaixa"fiscal")ouumregimedecaixaindito(inovador)aseraplicvel
mesmonombitodaLeidasS.A.?
44.1. Emrespostaaestapergunta,frenteaoqueseexpsnoitem43eemseus
subitens,hqueverificarqueaaplicaodoregimedecaixaadotadopelalegislaotributria
nosupreanecessidadedorecorridodefazerincorrernoexercciode2007,naescriturao
societria,despesasquedeixaramdeserincorridasnosexercciosde2002a2006.
44.2. Ento,porexcluso,restaqueoregimedecaixapretendidoeaoqualoSTJ
atendeuemcasoassemelhado,umregimedecaixaadequadoaocaso,umaexceo
jurisprudencialaoart.177daLein6.404/76.difcilatmesmoconceberaredaodeum
dispositivolegalquepermitaumregimedecaixatilparamanutenodacondutaquese
deseja.
45. Assim,oexamedoprecedentedoSTJnoscolocaumaquestobemsimples:
existeapossibilidadedeaplicaodoregimedecaixanombitodalegislaosocietriasem
previsolegaleexclusivamenteparaosJurossobreoCapitalPrprio,mantendooregimede
competnciaquantoaomais?Firmeiconvico,mesmosemaquicontraditarasrazesde
decidiraliapresentadas,queessapossibilidadenodeveprevalecer.
Darennciaedadecadncia
46. Quantorenncia,jquesupereiapreliminaralegada,devomepronunciar,
mesmoqueestaquestonotenhamaisimportnciaparaodeslindedaquestoportudooque
jfoidito,eofaodizendoqueentendonoserocaso,pelosmotivosqueapresento.
47.
Documento assinado Tendoemvistaquetantoarennciaquantoadecadnciatratamdeformasque
impedemoexercciodeumdireito:estaporimplicarnacaducidadedodireitoporperdado
40


DF CARF MF Fl. 691
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prazodesuaduraoeaquelaporperdadodireitopelamanifestaodenoexerclo,ecomo
essesdoisinstitutosjurdicosforamdiscutidosconjuntamentenorecursoenatribuna,entendo
porbemtratlasnomesmotpico.
48. Nombitotributrio,ameuver,oqueocorreufoiausnciadeatendimentode
IA
requisitoparagozodebenefciofiscal,masnodeordemtemporalesimmaterial:no
existiamJCPparaserempagos!Deuseasituaodeausnciadejuros(sejaporausnciade
despesajqueadespesaspodeserdoexercciosejaporausnciadeconversoda
P
obrigaodepagarJCP).OsJCPqueexistiamaomomentodadeduodoIReramapenasas
despesasdeJCPdoexerccio,quenoforamobjetodaautuao.

48.1. Ouseja,nohouveoincorrimentodadespesacomJCPeaconseqente
C
constituiodaobrigaodepagarosJCP,oquepermitiria,nocasodepagamentooucrdito,
oenquadramentoaobenefciofiscaldededutibilidadedolucroreal.Oquefoipago,embora
tenhasidodenominadode"ttulodeJCP"nocorrespondesatisfao(pormeiode
pagamentooucrdito)deobrigaescomdespesasincorridasdeJCP.
48.2. Portanto,nohquesecogitarderenncianombitotributrio,senoatendo
aosrequisitosparausufrutodeumbenefciofiscal,issonoimplicaemconcluirqueestou
renunciandoaomesmo,implicaemconcluirquesequertenhoacapacidadederenunciloou,
queseofizer,essarenncianoproduzefeitoalgum,poisdequeadiantarenunciaraalgoque
noobteriaaindaquenohouvesserenunciado.
48.3. DaporquecompararcomoPN79/76noseriaaplicvel,poistratadombito
fiscal,emtese,umarennciadetratamentoespecficofiscal,daporquenohqueseinvocar
aquestodecomparabilidadecomarennciadedepreciaoincentivada.
49. Aindaquefossecasodeaplicaodosinstitutosjurdicodarennciaouda
decadncia12,estaserianombitosocietrioenonombitofiscalseria,assim,
renncia/perdadeprazodefazerincorreradespesadeJCPnaleisocietria,ouainda,do
direitodededuzirdolucrolquido(enodolucroreal)essadespesaincorridaemexerccios
anteriores.
50. Ocorrequeopressupostolgicoparaaplicaodosinstitutosdarennciae
tambmdadecadnciahaveraexistnciadealgumdireito.Comomesmoreconheceaprpria
recorrida,nohdireitodossciosdeexigirosjurossobreocapitalprprio,tampoucoh
obrigaodasociedade,quandodaausnciadadeliberao,defazlosincorreroudepag
los.
50.1. Comovistoantes,asimplesmanutenodocapitalnaempresanopodeser
presumidacomointenodereceberJCPsenoconstituiumaobrigaodasociedadede
remunerarossciosatravsdeJCPomerofatodapermannciadocapitaldossciosna
empresanopode,naausnciadeficeslegais(aexemplodepresuno)oudemanifestao
devontade,serjuridicamenteassociadoaumaformaespecficaderemuneraodocapital.
50.2. Casoseaceiteaexistnciado"direito"defazerincorreremexerccios
subseqentesdespesasdeexercciosanterioresnoincorridas(poisnohouverenuncia,jque

12
Imprprio,portanto,cogitarsedenoocorrnciadadecadnciadequetrataoDecreton20.910/1942,em
virtudedenoseestarsituadonombitotributrio.
41


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Acrdon.9101002.181 Fl.692

nohouvemanifestaodevontadeemnofazer,enemdecadncia,jquenohprazoque
fulmineessedireito),asimadiscussoteriaalgumsentido.
50.2.1. Masjseverificouqueessedireitonoexiste,poissomentepoderiasesustentar
seasprescriesdaprprialegislaosocietriativessemsidoobservadasenohaver
IA
aplicaodenenhumadassuasvedaes.
50.2.2. Comoseviuanteriormente,oart.177,oart.186,1,eoart.187,IIIeIVe1,
P
"b",daLeidasS.A.noforamrespeitados,asociedadenoobservouoregimedecompetncia
(ausnciadecorrelaodespesareceita/capital),bemcomoseencaixounavedaodas

possibilidadesdeajustesextemporneos.Aqui,asituaodenocumprimentodeobrigao:
aonofazerdaformacorreta,surgeavedaodefazer.
C
50.2.3. Noqueoregimedecompetnciadisponhasobreprazodecadencialdodireito
dededuzirdolucrolquidodespesasincorridasemanosanterioresoupermitaessadeduo,
desdequeessedireitonosejarenunciado.Naverdade,oregimedecompetncia
simplesmentenopermite13adeduodolucrolquidodedespesasincorridasemanos
anteriores,ouseja,essedireitosequerexiste,aindamaisquandonohautorizaoparafazer
incorreradespesa.Comoesseassuntojfoisuficientementeexploradoemtpicosanteriores,
entendonoserprecisodizermais.
51. Concluo,portanto,que,naausnciadedireitoadeduzirdolucrolquido
despesasdeJCPincorridasemanosanteriores,nohquesefalarnosinstitutosjurdicosda
rennciaoudadecadncia,porfaltadopressupostobsicodosmesmos.
52. Apenasparaencerraradiscusso,analisoqualodireitoquenascecoma
deliberaodecorrentedaassembliageralrelativaaopagamentooucrditodeJCP.
52.1. CertamentedessadeliberaonasceuumdireitoparaossciosdereceberJCP
pagosoucreditados,bemcomonasceumdeverparaasociedadedepaglosoucreditlos.
52.2. EmsetratandodasdespesasdeJCPdoexerccio,asociedadeentendeuqueo
pagamento/crditosedariaaomesmotempodoexerccio,entoacontrapartidadessadespesa
sedeuemcaixa/banco.
52.3. Emsetratandodorestante,quenopodecorresponderconversode
obrigaesanterioresdeJCP,jquenohouveincorrimentodedespesasdeJCPemanos
anteriores,restaapenasaalternativadereclassificaroqueestdenominadodepagamentoa
ttulodeJCP,pararegistrodealgumtipodedireitodasociedadeparacomosscios,
distribuiodedividendos,etc.
Dapostergaodetributo
53. Noocaso,noestamosfrenteaumasituaoemqueumtributodeixoude
serpagoemexercciosanterioreseseriadevidonoexercciofiscalizado.

13
Excetoosdecorrentesdeefeitosdamudanadecritriocontbil,oudaretificaodeerroimputvela
determinadoexerccioanterior,equenopossamseratribudosafatossubseqentes.
42


DF CARF MF Fl. 693
Acrdon.9101002.181 Fl.693

53.1. Oquepoderiaatsedefender(nomximo)quehouve"postergaode
despesa",logo,emexercciosanteriores,teriahavidoantecipaodetributoe,portanto,no
exercciofiscalizadoestariahavendo"compensao"dessestributosantecipados.
53.2. Entretanto,estadefesanoprocedeporquenosetratadedespesa(nofoi
IA
incorridanosanosanteriores,sequerfoiaolucrolquidode2007)depois,aindaquefosse,
essa"postergaodedespesa"foiindevida(emdesrespeitolegislaosocietria,e,
conseqentemente,legislaofiscal).Assim,otributonofoirealmenteantecipado,sempre
P
foitributodevido.

DOSJUROSSOBREMULTADEOFCIO
C
54. Sobreestetema,adotoasrazesdedecidirdoAcrdon910100.539,da
relatoriadaConselheiraVivianeVidalWagner:
Defato,comobemdestacadopelorelator,ocrditotributrio,
nostermosdoart.139doCTN,comportatantootributoquantoapenalidade
pecuniria.
Emrazodessaconstatao,aomeuver,outradevesera
conclusosobreaincidnciadosjurosdemorasobreamultadeofcio.
Umainterpretaoliteralerestritivadocaputdoart.61daLein
9.430/96,queregulaosacrscimosmoratriossobredbitosdecorrentesdetributos
econtribuies,podelevarequivocadaconclusodequeestariaexcludadesses
dbitosamultadeofcio.
Contudo,umanormanodeveserinterpretadaisoladamente,
especialmentedentrodosistematributrionacional.
NodizerdojuristaJuarezFreitas(2002,p.70),"interpretaruma
normainterpretarosistemainteiro:qualquerexegesecomete,diretaou
obliquamente,umaaplicaodatotalidadedodireito."
Merecetranscrioacontinuidadedoseuraciocnio:
"Nosedeveconsiderarainterpretaosistemticacomosimples
instrumentodeinterpretaojurdica.Eainterpretao
sistemtica,quandoentendidaemprofundidade,oprocesso
hermenuticoporexcelncia,detalmaneiraqueouse
compreendemosenunciadosprescritivosnosplexosdosdemais
enunciadosounosealcanarcompreendlossemperdas
substanciais.Nestamedida,misterafirmar,comosdevidos
temperamentos,queainterpretaojurdicasistemticaouno
interpretao."(Ainterpretaosistemticadodireito,3.ed.So
Paulo:Malheiros,2002,p.74).
Da,porcerto,decorrerumaconclusolgica,jqueinterpretar
Documento assinado digitalmentesistematicamenteimplicaexcluirqualquersoluointerpretativaqueresulte
conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
logicamentecontraditriacomalgumanormadosistema.
43


DF CARF MF Fl. 694
Acrdon.9101002.181 Fl.694

Oart.161doCTNnodistingueanaturezadocrditotributrio
sobreoqualdeveincidirosjurosdemora,aodisporqueocrditotributriono
pagointegralmentenoseuvencimentoacrescidodejurosdemora,
independentementedosmotivosdoinadimplemento.
IA Nessesentido,nosistematributrionacional,adefiniode
crditotributriohdeseruniforme.
P
DeacordocomadefiniodeHugodeBritoMachado(2009,
p.172),ocrditotributrio"ovnculojurdico,denaturezaobrigacional,porfora

doqualoEstado(sujeitoativo)podeexigirdoparticular,ocontribuinteou
responsvel(sujeitopassivo),opagamentodotributooudapenalidadepecuniria
C
(objetodarelaoobrigacional)."
Converteseemcrditotributrioaobrigaoprincipalreferente
multadeofcioapartirdolanamento,consoanteprevisodoart.113,1,do
CTN:
"Art.113Aobrigaotributriaprincipalouacessria.
1Aobrigaoprincipalsurgecomaocorrnciadofato
gerador,temporobjetoopagamentodetributooupenalidade
pecuniriaeextinguesejuntamentecomocrditotributriodela
decorrente.
Aobrigaotributriaprincipalsurge,assim,comaocorrnciado
fatogeradoretemporobjetotantoopagamentodotributocomoapenalidade
pecuniriadecorrentedoseunopagamento,oqueincluiamultadeofcio
proporcional.
Amultadeofcioprevistanoart.44daLein9.430,de1996,e
exigida"juntamentecomoimposto,quandonohouversidoanteriormentepago"
(1).
Assim,nomomentodolanamento,aotributoagregaseamulta
deofcio,tornandoseambosobrigaodenaturezapecuniria,ouseja,principal.
Apenalidadepecuniria,representadanopresentecasopelamulta
deofcio,temnaturezapunitiva,incidindosobreomontantenopagodotributo
devido,constatadoapsaofiscalizatriadoEstado.
Osjurosmoratrios,porsuavez,nosetratamdepenalidadee
tmnaturezaindenizatria,aocompensaremoatrasonaentradadosrecursosque
seriamdedireitodaUnio.
Aprprialeiemcomentotrazexpressaregrasobreaincidnciade
jurossobreamultaisolada.
Eventualalegaodeincompatibilidadeentreosinstitutosdeser
16 por CARLOS ALBERTO FREITAS afastadapelaprevisocontidanaprpriaLein9.430/96quantoincidnciade
44


DF CARF MF Fl. 695
Acrdon.9101002.181 Fl.695

jurosdemorasobreamultaexigidaisoladamente.Opargrafonicodoart.43da
Lein9.430/96estabeleceuexpressamentequesobreocrditotributrio
constitudonaformadocaput incidemjurosdemoraapartirdoprimeirodiado
mssubsequenteaovencimentodoprazoatomsanterioraodopagamentoede
umporcentonomsdepagamento.
IA
Oart.61daLein9.430,de1996,aosereferiradbitos
decorrentesdetributosecontribuies,alcanaosdbitosemgeralrelacionados
P
comessestributosecontribuiesenoapenasosrelativosaoprincipal,
entendimento,diziaento,reforadopelofatodeoart.43damesmaleiprescrever

expressamenteaincidnciadejurossobreamultaexigidaisoladamente.
C
Nessesentido,odispostono3doart.950doRegulamentodo
ImpostodeRendaaprovadopeloDecreton3.000,de26demarode1999
(RIR/99)excluiaequivocadainterpretaodequeamultademoraprevistano
caputdoart.61daLein9.430/96poderiaseraplicadaconcomitantementecoma
multadeofcio.
Art.950.Osdbitosnopagosnosprazosprevistosnalegislao
especficaseroacrescidosdemultademora,calculadataxade
trintaetrscentsimosporcentopordiadeatraso(Lein9.430,
de1996,art.61).
1Amultadequetrataesteartigosercalculadaapartirdo
primeirodiasubseqenteaodovencimentodoprazoprevistopara
opagamentodoimpostoatodiaemqueocorreroseupagamento
(Lein9.430,de1996,art.61,1).
2Opercentualdemultaaseraplicadoficalimitadoavintepor
cento(Lein9.430,de1996,art.61,2).
3Amultademoraprevistanesteartigonoseraplicada
quandoovalordoimpostojtenhaservidodebaseparaa
aplicaodamultadecorrentedelanamentodeoficio.
Apartirdotrigsimoprimeirodiadolanamento,casonopago,
omontantedocrditotributrioconstitudopelotributomaisamultadeofcio
passaaseracrescidodosjurosdemoradevidosemrazodoatrasodaentradados
recursosnoscofresdaUnio.
NomesmosentidojsemanifestouesteE.colegiadoquandodo
julgamentodoAcrdonCSRF/0400.651,julgadoem18/09/2007,coma
seguinteementa:
JUROSDEMORAMULTADEOFCIOOBRIGAO
PRINICIPALAobrigaotributriaprincipalsurgecoma
ocorrnciadofatogeradoretemporobjetotantoopagamentodo
tributocomoapenalidadepecuniriadecorrentedoseuno
pagamento,incluindoamultadeoficioproporcional.Ocrdito
tributriocorrespondeatodaaobrigaotributriaprincipal,
45


DF CARF MF Fl. 696
Acrdon.9101002.181 Fl.696

incluindoamultadeoficioproporcional,sobreoqual,assim,
devemincidirosjurosdemorataxaSelic.
Nessesentido,ainda,aSmulaCarfn5:Sodevidosjurosde
morasobreocrditotributrionointegralmentepagonovencimento,aindaque
suspensasuaexigibilidade,salvoquandoexistirdepsitonomontanteintegral.
IA Diantedaprevisocontidanopargrafonicodoart.161do
P
CTN,buscasenalegislaoordinriaanormacomplementarqueprevejaa
correodosdbitosparacomaUnio.

Paraessefim,apartirdeabrilde1995,temseataxaSelic,
C
institudapelaLein9.065,de1995.
Ajurisprudnciafortenosentidodaaplicaodataxadejuros
Selicnacobranadocrditotributrio,comosevnoexemploabaixo:
REsp1098052/SPRECURSOESPECIAL2008/02395728
Relator(a)MinistroCASTROMEIRA(1125)rgoJulgadorT2
SEGUNDATURMADatadoJulgamento04/12/2008Datada
Publicao/FonteDJe19/12/2008EmentaPROCESSUALCIVIL.
OMISSO.NOOCORRNCIA.LANAMENTO.DBITO
DECLARADOENOPAGO.PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO.DESNECESSIDADE.TAXASELIC.
LEGALIDADE.
1.infundadaaalegaodenulidadepormaltratoaoart.535do
CdigodeProcessoCivil,quantoorecorrentebuscatosomente
rediscutirasrazesdojulgado.
2.Emsetratandodetributoslanadosporhomologao,
ocorrendoadeclaraodocontribuinteenafaltadepagamento
daexaonovencimento,ainscrioemdvidaativaindepende
deprocedimentoadministrativo.
3.ElegtimaautilizaodataxaSELICcomondicedecorreo
monetriaedejurosdemora,naatualizaodoscrditos
tributrios(Precedentes:AgRgnosEREsp579.565/SC,Primeira
Seo,Rel.Min.HumbertoMartins,DJUde11.09.06eAgRgnos
EREsp831.564/RS,PrimeiraSeo,Rel.Min.ElianaCalmon,
DJUde12.02.07).(g.n.)
Nombitoadministrativo,aincidnciadataxadejurosSelic
sobreosdbitostributriosadministradospelaSecretariadaReceitaFederalfoi
pacificadacomaediodaSmulaCARFn4,nosseguintestermos:
SmulaCARFn4:Apartirde1deabrilde1995,osjuros
moratriosincidentessobredbitostributriosadministradospela
SecretariadaReceitaFederalsodevidos,noperodode
inadimplncia,taxareferencialdoSistemaEspecialde
Autenticado digitalmente em 09/03/2016 por RAFAEL VIDAL LiquidaoeCustdiaSELICparattulosfederais.
DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 10/03/20
46


DF CARF MF Fl. 697
Acrdon.9101002.181 Fl.697

55. Naesteiradessasbemlanadasrazesdedecidir,DOUprovimentoaoRecurso
EspecialinterpostopelaProcuradoriadaFazendaNacional.
IA comovoto.
RafaelVidaldeAraujoRELATOR
P

47


DF CARF MF Fl. 698
Acrdon.9101002.181 Fl.698

Declaraodevoto


Nareuniodejaneirode2016,aCmaraSuperiordeRecursosFiscais(doravante
IA
CSRF)analisouorecursoespecialinterpostopelaProcuradoriadaFazendaNacional
(doravantePFNourecorrente),emquerecorridaALCOAALUMNIOS.A(doravante
P
ALCOAourecorrida),noprocesson.12963.000065/201036.Emtalrecurso,aPFN

requerareformadoacrdon.1202000.766(doravanteacrdo a quoouacrdo
recorrido),proferidopelar.2aTurmaOrdinriada2aCmaradesta1aSeo(doravante
C
Turma a quo),emespecialnoqueconcernededutibilidadedeJurossobreoCapital
Prprio(doravanteJCP).

Embrevssimasntese,sustentaaPFNquesomenteovalordosJCPapuradopeloscio
nomesmoperodobasedeseupagamento/crditopodeserconsideradodedutveldolucro
lquidoparaaapuraodoIRPJedaCSL.OcorrequeafiscalizaoconsiderouqueJCPpago
oucreditado,parafinsdededutibilidadedoIRPJedaCSL,apenaspoderiatomarcomobaseo
capitalmantidopeloacionistanamesmacompetnciaemqueopagamentooucreditotenha
sidorealizado.Norecursoespecialemanlise,estemquestosaberseesseargumento
subsistelegislaofederalaplicvel.

Oacrdorecorridorestouassimementado:

NULIDADE.NOOCORRNCIADASHIPTESESELENCADASNO
ARTIGO59DODECRETO70.235/72.Ashiptesesdenulidadedo
procedimentosoaselencadasnoartigo59doDecreton70.235,de1972,no
havendoquesefalaremnulidadeporoutrasrazes.JUROSSOBREO
CAPITALPRPRIO.POSSIBILIDADEDEREMUNERAOCOMBASE
EMPERODOSANTERIORES.OArt.9daLein9249/95nofaznenhuma
restriotemporalacercadopagamentodejurossobreocapitalprprio.Diante
dessafaltaderestriotemporaledadiscricionariedadedassociedadesem
remunerarosjurossobrecapitalprprioaosacionistas,osjurosnoprecisam
serobrigatoriamentepagosoucreditadosaofinaldecadaperodo,oque
permiteopagamentoemummomentofuturo.ART.29DAINSTRUO
NORMATIVASRFN11/96.REGIMEDECOMPETNCIA.Operodode
competncia,paraefeitodededutibilidadedosjurossobrecapitalprprioda
basedeclculodoimpostoderenda,aqueleemquehdeliberaodergo
oupessoacompetentesobreopagamentooucrditodosmesmos,podendo,
inclusive,remunerarocapitaltomandoporbaseovalorexistenteemperodos
pretritos,desdequerespeitadooscritrioselimitesprevistoemleinadatada
deliberaodopagamentooucrdito.Nadaobstaadistribuioacumuladade
JCPdesdequeprovado,anoaano,teressesidopassveldedistribuio,
levandoemconsideraoosparmetrosexistentesnoanocalendrioemquese
deliberouasuadistribuio.LANAMENTODECORRENTECSLL
Tratandosedelanamentoreflexo,asoluodadaaolanamentomatriz
aplicvel,noquecouber,aolanamentodecorrente,anteantimarelaode
48


DF CARF MF Fl. 699
Acrdon.9101002.181 Fl.699

causaeefeitoqueosvincula.

Nestadeclaraodevoto,permissavnia,apresentoosfundamentosquemefizeram
votarpelonoprovimentodorecursoespecialinterpostopelaPFN,porcompreenderquea
cobranatributriaemquestoofendeasnormasquetutelamamatria,especialmenteaquelas
IA
quedecorremdoart.9odaLein.9.249/95.

P

1.OconceitodeJurossobreCapitalPrprio(JCP).

OJCPcorrespondeaummecanismodeintegraoadotadopelolegisladorbrasileiro.
C
BuscaamenizarodesestmuloreconhecidopelaCinciaEconmicacausadopeladupla
tributaodalucroempresarialtantonarbitadapessoajurdicaquantonasmosdeseus
scios(pessoasfsicasoujurdicas)14,bemcomoinduziraprefernciaaoinvestimentode
capitalprpriodosscios(participaespermanentes)capitalizaodacompanhiacom
recursosdeterceiros(alavancagem).

Porsetratardemedidacomreflexoempolticaseconmicasamplas,cabeacada
Estadodecidir,pormeiodeseusagentescompetentes,qualmtododeintegraoseradotado
paraatributaodarendadapessoajurdicaedeseussciosou,ainda,senoiradotaralgum
deles.Assim,porexemplo,podemasleisdeumpastributarapenasaspessoasfsicas,
deixandoaspessoasjurdicasnazonadenoincidnciatributria.Outros,porsuavez,podem
tributararendaemambososnveis,masconcederaossciosodireitoaocrditodoimposto
pagopelapessoajurdica.Ocertoqueosmtodosdeintegraopodemserosmaisvariados.

OBrasiladotaemespecialdoismtodosdeintegraoparaatributaodarenda:

Dividendos:Oslucrosdaempresadevemsertributadosnombitodapessoa
jurdica,comalquotasdeIRPJeCSLprximasa34%.Porsuavez,oslucros
distribudossobaformadedividendos,observadasasregrasvigentes,nodevem
sertributadosnasmosdossciosqueosrecebemenemsodedutveisparaa
empresaqueosdistribui.Nessecaso,omtododeintegraoconsistenaiseno
dosdividendosrecebidosporquotistasouacionistas.

JCP:Oslucrosdaempresadevemsertributadosnombitodapessoajurdica,com
alquotasdeIRPJeCSLprximasa34%.OJCPpagooucreditadopelapessoa
jurdicaaosseussciospoderserdeduzidadeseulucrolquido,deformaa
neutralizarproporcionalmenteatributaodeIRPJeCSLsobretaispores.OJCP

14
RemontaaosprimeirosregistrosdetributaodarendadepessoasjurdicasapreocupaodosEstadoscomaadoode
mecanismosdeintegraoentreaempresaeosscios,afimdequeamesmarendanofosseduplamentetributada.Ocorre
queointeressearrecadatriodoEstadogarantidonoquandosearrecadamuitodeumavezs,massimcomacontinuidade
daatividadeempresarial,quegerelucrosperenessujeitostributaorazovel.Comoatributaodolucroempresarialtanto
nasmosdapessoajurdicaquantonapessoafsicadeseussciospodegerardesestmuloconstituioeconduodos
negciospormeiodepessoasjurdicas,geraodeempregoeaodesenvolvimento,osmtodosdeintegraocompemas
polticaseconmicasdosEstados.Nessesentido,vide:SANTOS,RamonTomazela.Aspectoscontrovertidosatuaisdosjuros
sobrecapitalprprio(JCP):oimpactodasmutaesnopatrimniolquido,opagamentoacumuladoeasuaqualificaonos
acordosdebitributao,inRevistaDialticadeDireitoTributrion.214.SoPaulo:Dialtica,2013,p.109eseg.
49


DF CARF MF Fl. 700
Acrdon.9101002.181 Fl.700

recebidopeloscio,porsuavez,estsujeitoaoimpostoderenda,retidonafonte,
alquotade15%(tributaodefinitivaparaaspessoasfsicasemeraantecipao
paraaspessoasjurdicas).

Talcomooregimedetributaodosdividendos,oJCPcorrespondeaum
IA
mecanismodeintegraodaempresacomoscio,prescritopelolegisladorbrasileiro
paraamenizaraduplatributaonefastalivreiniciativaeaodesenvolvimento
econmico.
P

AadoopelolegisladorbrasileirodoJCPcomomtododeintegraotemoclaro
propsitodeinduziroinvestimentoeamanutenodecapitalinvestidoempessoasjurdicas
C
nacionais.Sobaperspectivadaempresa,hincentivocapitaoderecursosdosscioseno
deterceiros,jquearemuneraodeambossetornouigualmentededutvel.Someseaisso
vantagensdoJCP,aexemplodofatodequeacapitaoderecursosdossciosnoinfluencia
nonveldeendividamentodacompanhia,bemcomoqueestessoremuneradosporndice
geralmentemenorqueodemercado,qualseja,aTaxadeJurosdeLongoPrazo(doravante
TJLP).

2.AnormadededutibilidadedeJCPpagooucreditado.

Casoseadoteosentidoestritodaexpressoplanejamentotributrio15,otemaJCP
estarforadamatria.Ocorrequearegraexpressapeloart.9odaLein.9.249/95ositua,em
termosestritos,entreaseconomiasdeopoouopesfiscais.

Naschamadasopesfiscais,osistemajurdicotributrioofereceaocontribuintemais
deumasistemticaparaquesubmetaosseussignosderiquezatributao:garantidaao
contribuintealiberdadeparaoptarpelocaminhoquelheparecermaisadequado,sejapor
praticidadeouporlheproporcionarmenornustributrio.

ExplorandooexemplodaDIRPF16,comopopelasistemticasimplificadaou
completa,verificasequeolegisladorprescreveuaocontribuinteumafrmulaprocedimental
bsicaaserseguidapelapessoafsica:noprogramadecomputadorfornecidopelaReceita
Federal,ocontribuintedevepuraesimplesmenteoptarpelomodelosimplificadooucompleto.
Oprogramadecomputadorcalculaparaocontribuintequalopolhetraromenorcustode
IRPFe,casoseoptepelomodelomaisoneroso,osistemanoprossegueatqueocontribuinte

15
Emmeiosmuitasdivergnciasqueotemasuscitanadoutrinanacional,algunsautoresincluemnoconceitode
planejamentotributrioautilizaodeopesfiscaisedenormastributriasindutoras,jqueocontribuinte,aopraticaros
referidosatos,certamenteteriarealizadoprvioestudo,planejandoos.Nessesentido,vide:ANDRADEFILHO,Edmar
Oliveira.Planejamentotributrio.SoPaulo:Saraiva,2009,p.02.Outros,porsuavez,asexcluemdombitodo
planejamento,poiscorrespondemaescolhasqueoordenamentopositivocolocadisposiodocontribuinte,abrindo
expressamenteapossibilidadedeescolhaNessesentido,vide:GRECO,MarcoAurlio.Planejamentotributrio.SoPaulo:
Dialtica,2008,p.100.BARRETO,PauloAyres.Elisotributrialimitesnormativos.Teseapresentadaaoconcursodelivre
docnciadoDepartamentodeDireitoEconmicoeFinanceirodaFaculdadedeDireitodaUniversidadedeSoPaulo.So
Paulo:USP,2008,p.240.
16
DIRPFDeclaraodeImpostodeRendadaPessoaFsica.
50


DF CARF MF Fl. 701
Acrdon.9101002.181 Fl.701

confirmeestarcertodequerealmenteiroptarporpagarmais(mensagemsemelhanteno
aparececasoocontribuinteoptepelocaminhomaisnaturaldepoupardespesastributrias).
Nesteexemplo,noestariaocontribuinterealizandoumplanejamentotributrio,masalgo
noapenastoleradocomoreguladoeincentivadopelolegislador:opesfiscaisou
economiasdeopo.
IA

Outraeconomiadeopoconhecidaconsistenosregimesdetributaodarendapelo
P
lucroreal,lucropresumidoou,ainda,SIMPLESNACIONAL.Nestes,olegisladoroferece
caminhosdiversosquepodemseradotadospeloscontribuintesequepodemapresentarelevada

variaonaobrigaotributriaqueaUnioserialegitimadaaexigir.Aescolhadeumdesses
C
caminhos,porsis,nocorrespondeaumplanejamentotributrioemsentidoestrito,mas
umameraopofiscal.

OquesedcomoregimejurdicodoJCPnodiferente.Anormajurdica,construda
apartirdoart.9o,daLein.9.249/95,estabeleceumaopopessoajurdica,quepoder
destinarumapartedeseuslucrosaosseussciosqualificandooscomoJCPenocomo
dividendos.Omesmodispositivoprescreveasduasconsequnciasjurdicotributriasdo
pagamentooucreditamentodeJCP:

(i) apessoajurdicaquerealizaopagamentooucreditamentodoJCPpoder
deduzlosdiretamentecontadelucrosacumuladosdacompanhia,coma
proporcionalreduodabasedeclculodoIRPJedaCSL.

(ii) apartebeneficiriadoJCP(sciodapessoajurdica)estsujeitatributaode
impostoderenda,comretenopelafontepagadoraalquotade15%nadata
deseupagamentooucreditamento.

Anormaprescreveumafrmuladeclculo,comlimitesquantitativoetemporal.H
tambmumoutrofatortemporalprescritopelaLein.9.249/95,masquenoserefereou
mesmointerferenoclculodoJCP.Tratasedatuteladomomento em que o JCP se torna
dedutvelpessoajurdicaetributveldoscio.

Olegisladorfoiclaroeexpressoemrelaoaesseselementos,noautorizandoa
dedutibilidadedevaloresquecomelesnosecoadunem.Poroutrolado,aclarezaeomodo
expressocomqueolegisladortratouaquestotambmconferemseguranajurdicaao
contribuinte,queencontranaleiordinriaamolduradentrodaqualoseuagirestarem
conformidadecomaeconomiadeopoquelhefoioutorgada.Assim,seporumladoda
moedanopossvelexigirdoparticularocumprimentoderequisitosouaobservnciade
limitesnorequeridospelolegislador,pelooutrodeveserexigidodocontribuinteoefetivo
cumprimentodosaludidosfatoresprescritosemlei.Aludidoselementosseroanalisados
maisdetidamentenostpicos3e4dapresentedeclaraodevoto.

51


DF CARF MF Fl. 702
Acrdon.9101002.181 Fl.702

AbasejurdicaparaaapuraoeidentificaodasconsequnciastributriasdoJCP
consistenoart.9odaLei9.249,de26.12.1995,quepassouporalteraesem1996(Lei
9.430/96),2014(Lei12.973/14)e2015(MedidaProvisrian694,de30.09.2015,no
convertidaemleiatessadata).

IANopresentecaso,oslanamentostributriossereportamaoperodode2007,quando
forampagos/creditadosJCPcalculadosacumuladamenteemrelaoaosanosde2000a2006.
P
Dessaforma,interessasoluodessacontendaaseguinteredaodaLei9.249/95,art.9o:

Art.9Apessoajurdicapoderdeduzir,paraefeitosdaapuraodolucro
real,osjurospagosoucreditadosindividualizadamenteatitular,sciosou
C
contasdopatrimniolquidoelimitadosvariao,proratadia,daTaxa
deJurosdeLongoPrazoTJLP.

1Oefetivopagamentooucrditodosjurosficacondicionadoexistncia
delucros,computadosantesdadeduodosjuros,oudelucros
acumuladosereservasdelucros,emmontanteigualousuperioraovalor
deduasvezesosjurosaserempagosoucreditados.17

2Osjurosficarosujeitosincidnciadoimpostoderendanafonte
alquotadequinzeporcento,nadatadopagamentooucrditoaobeneficirio.

3Oimpostoretidonafonteserconsiderado:
Iantecipaododevidonadeclaraoderendimentos,nocasodebeneficirio
pessoajurdicatributadacombasenolucroreal
IItributaodefinitiva,nocasodebeneficiriopessoafsicaoupessoajurdica
notributadacombasenolucroreal,inclusiveisenta,ressalvadoodispostono
4

4(RevogadopelaLein9.430,de1996)

5Nocasodebeneficiriosociedadecivildeprestaodeservios,submetida
aoregimedetributaodequetrataoart.1doDecretoLein2.397,de21de
dezembrode1987,oimpostopodersercompensadocomoretidoporocasio
dopagamentodosrendimentosaossciosbeneficirios.

6Nocasodebeneficiriopessoajurdicatributadacombasenolucroreal,o
impostodequetratao2poderaindasercompensadocomoretidopor
ocasiodopagamentooucrditodejuros,attuloderemuneraodecapital
prprio,aseutitular,sciosouacionistas.

remuneraodocapitalprprio,poderserimputadoaovalordos
dividendosdequetrataoart.202daLein6.404,de15dedezembrode

Documento assinado
17 digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
RedaodadapelaLein9.430,de1996.Emseuoriginal:1.Oefetivopagamentooucrditodosjurosfica
condicionadoexistnciadelucros,computadosantesdadeduodosjuros,oudelucrosacumulados,emmontanteigualou
superioraovalordeduasvezesosjurosaserempagosoucreditados.
52


DF CARF MF Fl. 703
Acrdon.9101002.181 Fl.703

1976,semprejuzododispostono2.

8Paraosfinsdeclculodaremuneraoprevistanesteartigo,noser
consideradoovalordereservadereavaliaodebensoudireitosdapessoa
jurdica,excetoseestaforadicionadanadeterminaodabasedeclculodo
IA
impostoderendaedacontribuiosocialsobreolucrolquido.

9.(RevogadopelaLein9.430,de1996)
P

10.(RevogadopelaLein9.430,de1996)

3.AfrmuladeclculodoJCP.

Apessoajurdicaoptantepelolucrorealpoderdestinaraosseusacionistasou
quotistasJCPcalculadossobreascontasdopatrimniolquidoelimitadosvariao,prorata
dia,daTJLP(art.9o,caput,daLein.9.249/95).

Como limites quantitativosdedutibilidadedoJCP,oseuvalordeveficaradstritoa
umdosseguintesmontantes:(i)50%dolucrolquidodoperodoemqueforrealizadoo
pagamento/crditoou(ii)50%doslucrosacumuladosedasreservasdelucrosdeperodos
anteriores(art.9o,1,daLein.9.249/95).

Notesequeanormatrazuma nica limitao temporal,aoprescreverqueoJCP
deverserdedutvelapenassobreoperodoqueoacionistamanteveoseucapitalinvestidona
pessoajurdica,devendooseuclculoserrealizadoproratadia.Dessemodo,oJCP
deversercalculadocombasenaTJLPdoespaotemporaldemanuteno,napessoa
jurdica,docapitalprprioaserremunerado,ouseja,aplicadaataxasobreorespectivo
patrimniolquido,proporcionalmenteaosrespectivosdias,ouseja,proratadieparamais
ouparamenos,descontadaapenasareservadereavaliaoaindanotributada18.

Podesecogitar,porexemplo,deumparticular,em20X2,investircapitalemuma
companhiaquetenhadeliberadoepagoJCPpelaltimavezem20X0.Casoaassembleia
delibere,em20X4,queseropagosJCPaosacionistassobreocapitalmantidonaquela
sociedadedesdeoltimopagamentorealizado,oparticularemquestonofariajusaqualquer
valoratinenteaoanode20X1,poisnomantevecapitalinvestidonasociedadenesseperodo.

Nocaso,aregraexpressanoart.9odaLei9.249/95apresentadoisefeitos:

limitaopagamentodeJCPproporotemporal(pro rata dia)de
manutenodocapitalinvestidonapessoajurdica.Oparticular,noexemplo
citado,estarialimitadoareceberJCPemrelaoaosanosde20X2,20X3e20X4.
53


DF CARF MF Fl. 704
Acrdon.9101002.181 Fl.704

garanteaoparticularodireitoreceberJCPsobretodooperodo(pro rata
dia)quemantivercapitalinvestidonapessoajurdica,casoassimdeliberea
assembleiageraldacompanhia.Oparticular,noexemplocitado,teriagarantidoo
direitodereceberJCPemrelaoaosanosde20X2,20X3e20X4,submetendose,

IA naturalmenteaoimpostoderendanafonte,alquotade15%,sobretodooperodo.
P
Comodecorrnciadessadelimitaotemporal,seoinvestidormantiveroseucapital
porperodosuperioraumanobase,poderser,proratadia,remuneradoporJCPemrelao

aotodoesseperodo,masnemumdiaamaisdoqueisso.
C

4.OmomentoemqueoJCPsetornadedutvelpessoajurdicaetributveldoscio:
regimedecompetnciaeregimedecaixa.

Nombitocontbil,aadoodoregimedecompetnciacorrespondeaumprincpio
fundamentaldecontabilidade.Noteseoqueprescreveoart.177daLein.6.404/76:

Art.177.Aescrituraodacompanhiasermantidaemregistrospermanentes,
comobedinciaaospreceitosdalegislaocomercialedestaLeieaos
princpiosdecontabilidadegeralmenteaceitos,devendoobservarmtodosou
critrioscontbeisuniformesnotempoeregistrarasmutaespatrimoniais
segundooregimedecompetncia.
(grifosacrescidos)

Olegisladorfoienftico,poisentreosprincpiosdecontabilidadegeralmenteaceitos
ouprincpiosfundamentaisdecontabilidade19estjustamenteoprincpiodacompetncia.A
adoodetaisprincpioscontbeiscomoregrageralparaaapuraodoresultadodas
companhiastambmfoiprescritapeloart.187daLein.6.404/76:

Art.187.Ademonstraodoresultadodoexercciodiscriminar:
(...)
realizaoemmoedae
b)oscustos,despesas,encargoseperdas,pagosouincorridos,correspondentes
aessasreceitaserendimentos.

AResoluoCFCn.750/93tambmexprimiuserdecorrncianecessriadoprincpio
dacompetnciaaadoodomtodo(ouprincpio)doconfrontodasreceitasedespesas,
comoseobservadoart.9odaaludidanormacontbil:

Documento assinado
OLIVEIRA,RicardoMarizde.JurossobreoCapitalPrpriomomentodededuodadespesa,inRevistadeDireito
TributrioAtualn.28.SoPaulo:IBDT/Dialtica,2012,p.318.
19
Vide:OLIVEIRA,RicardoMarizde.Fundamentosdoimpostoderenda.SoPaulo:QuartierLatin,2008,p.1038eseg.
54


DF CARF MF Fl. 705
Acrdon.9101002.181 Fl.705

Art.9.Asreceitaseasdespesasdevemserincludasnaapuraodoresultado
doperodoemqueocorrerem,sempresimultaneamentequandose
correlacionarem,independentementederecebimentooupagamento.
1OPrincpiodaCOMPETNCIAdeterminaquandoasalteraesnoativo
ounopassivoresultamemaumentooudiminuionopatrimniolquido,
IA
estabelecendodiretrizesparaclassificaodasmutaespatrimoniais,
resultantesdaobservnciadoPrincpiodaOPORTUNIDADE.
2Oreconhecimentosimultneodasreceitasedespesas,quandocorrelatas,
P
conseqncianaturaldorespeitoaoperodoemqueocorrersuagerao.

ComasalteraesintroduzidaspelaResoluoCFCn.1.282/10,oaludidodispositivo
passouaconstarcomoutraredao,semalteraremnadaoprincpiodoemparelhamentodas
C
receitasedespesas.Comonempoderiaserdiferente,anormacontbilreafirmaomtododo
emparelhamentodereceitasedespesascomopressupostoparaaconcretizaodoprincpioda
competncia:

Art.9.OPrincpiodaCompetnciadeterminaqueosefeitosdastransaese
outroseventossejamreconhecidosnosperodosaquesereferem,
independentementedorecebimentooupagamento.
Pargrafonico.OPrincpiodaCompetnciapressupeasimultaneidade
daconfrontaodereceitasededespesascorrelatas.

ELISEU MARTINS,ERNESTO RUBENS GELBCKE,ARIOSVALDODOSSANTOSeSRGIODE
IUDCIBUS20lecionamque,noregimedecompetncia,asreceitasedespesassoapropriadas
aoperodoemfunodesuaocorrnciaedavinculaodadespesareceita,
independentementedeseusreflexosnocaixa,apontandoqueALeidasSociedadespor
Aesnoadmiteexcees.

Noutrodiapaso,nombitodoDireitotributrio,especialmentenoqueserefere
tributaodarenda,oregimedecaixaeoregimedecompetnciaconvivemharmonicamente.

OCTN,aoexerceracompetnciaatribudaaolegisladorcomplementarpeloart.146da
ConstituioFederal,conferiuaolegisladorordinrioapossibilidadedetributararendadas
pessoasfsicasejurdicaspeloregimedecaixaoupeloregimedecompetncia.

Art.43.Oimposto,decompetnciadaUnio,sobrearendaeproventosde
qualquernaturezatemcomofatogeradoraaquisiodadisponibilidade
econmicaoujurdica:
Iderenda,assimentendidooprodutodocapital,dotrabalhoouda
combinaodeambos
IIdeproventosdequalquernatureza,assimentendidososacrscimos
patrimoniaisnocompreendidosnoincisoanterior.

Emboranosejapontolivrededebatesdoutrinrios,possvelafirmarser
razoavelmentedifundidaaideiadequeaaquisiodadisponibilidadeeconmica,referida

20 em 09/03/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 10/03/20
MARTINS,EliseuGELBCKE,ErnestoRubensSANTOS,AriosvaldodosIUDCIBUS,Srgiode.Manualde
ContabilidadeSocietriadaFIPECAFI.SoPaulo:Atlas,2013,p.4.
55


DF CARF MF Fl. 706
Acrdon.9101002.181 Fl.706

nocaputdoart.43doCTN,correspondeaoregimedecaixa,enquantoqueaaquisioda
disponibilidadejurdicaconduzaoregimedecompetncia.

Nesseseguir,olegisladorordinriopossuicompetnciaparaadotaroregimede
competncia ouoregimedecaixanoexercciodeseupoderparatributararenda.Possui,
IA
assim,autonomiaemrelaoaoprincpiocontbildacompetncia,podendoadotlo(comoo
faz,emgeral),afastlo(comaadoodoregimedecaixa)ou,ainda,adequloparaassuas
P
necessidades.Asuaautonomiaemrelaocontabilidadepermiteaolegisladortributriono
apenasadotarregimediversoaoregimedecompetncia,deformaatributararendaapenas

conformeoregimedecaixa.Olegisladortambmpode,porexemplo,aadotaroregimede
C
competnciacomajustes,atribuindolhefeiesdiversasdasverificadasexclusivamentesoba
perspectivacontbil.Ocorreque,emrelaoatalaspecto,olegisladorencontralimitesapenas
naConstituioFederalenoCTN.

ParaatuteladoJCP,olegisladorsevaleudetalautonomia,doseguintemodo:

OlegisladorelegeuoJCPnocomoumadespesapropriamentedita,aqual
pressupe,paraasuadedutibilidade,contribuioparaamanutenodas
atividadesdapessoajurdica.Tratasedeformaderemuneraodocapital
prprioinvestidopelossciosnapessoajurdica,dedutveis,portanto,
diretamentedoslucrosdesta,nosesujeitandosregrasordinrias
aplicveissdespesasemgeral

Olegisladorelegeuoefetivopagamentocomoeventorelevanteparaa
incidnciadanormatributriadeJCP(Lein.9.249/95,art.9o, caput).
Assim,onascimentododireitodedutibilidadedoJCPpagoeaobrigao
tributriadoscioqueorecebesed,nessahiptese,peloregimedecaixa.
Aadoodoreferidoregimeseranalisadacommaisdetalhesnosubtpico
4.1

Olegisladortambmelegeuocreditamentocomoeventorelevanteparaa
incidnciadanormatributriadeJCP(Lein.9.249/95,art.9o, caput).
Assim,onascimentododireitodedutibilidadedaempresaquecreditao
JCPeaobrigaotributriadoscioquecreditadosed,nessahiptese,
porumregime de competncia,embora com distines relevantes em
relaoaoprincpiocontbildacompetncia.Aadoodoreferidoregime
seranalisadacommaisdetalhesnosubtpico4.2

Osreferidosregimesforamadotadospelolegisladortributrioparaestabelecero
perodoaquepertencemosJCP,isto,quandoestespodemserdeduzidas.Noentantoeisso
decisivoparaasoluodopresentecasoolegisladornosebaseounosaludidosregimes
paraacomposiodafrmuladeclculodoJCPaserpagooucreditado.Significadizerqueo
56


DF CARF MF Fl. 707
Acrdon.9101002.181 Fl.707

fatodoJCPpassaraserdedutvelnomomentoemqueapuradopeloregimedecaixaoude
competnciaemnadainterferenoseumontanteouemseuclculosobreexercciosanteriores.

4.1.OreconhecimentodoJCPpeloregimedecaixa:ahiptesedeefetivopagamentoaos
IA
scios.

P

Olegisladorordinriotradicionalmentetributaaspessoasfsicaspeloregimedecaixae

aspessoasjurdicaspeloregimedecompetncia.Noentanto,emboraoregimede
C
competnciasejaaregraparaatributaodarendadaspessoasjurdicas,humasrie
deexcees.

Entreoutrosexemplos,possvelverificarque,nasistemticadetributaodarenda
pelolucropresumido,oregimedecaixaumaopoemrelaoaoregimedecompetncia.
Muitaspessoasjurdicaspodem,anualmente,manifestarasuaopopelatributaoconforme
o regimedecaixa,excepcionandoaregrageraldoregimedecompetncia.Oregimede
apuraoadotado(caixaoucompetncia)deverserconsistenteemrelaoaoIRPJ,CSL,
contribuioaoPISeCOFINSdurantetodooexercciofiscalatinenteopo. 21

Entreasempresastributadaspelolucroreal,opagamentodeJCPcorrespondea
hipteseemqueoregimedecompetnciapodedarlugaradoodoregimedecaixaparaa
apuraodesteeventorelevanteaoIRPJeCSL.

Oart.9odaLei9.249/95prev,paraqueadedutibilidadedoJCPsejaregidapelo
regimedecaixa,doisfatosquedevemestarnecessariamentepresentes:

1ofato: Adeliberaodaassembleiageraldacompanhiaparaquesejam
pagosJCPaosacionistas,apartirdoqueesteseconsideraincorrido,
pois,apartirda,osacionistaspassamaterdireitoaopagamentoou
creditamentodetaisvalores.Peloregimedecompetncia,aplicvelemgeral,
seriadesdejpossvelpessoajurdicadeduziraludidasdespesasincorridas.A
Lein.9.249/95,contudo,noautorizaadedutibilidadedoJCPmeramente
incorrido,exigindooaperfeioamentodopagamento.

2ofato:Oefetivopagamentoindividualizadoaoacionistanosmoldes
decididosnaassembleiaantecedente.Comoefetivopagamento,eventotpico
doregimedecaixa,aLein.9.249/95autorizaadedutibilidadedoJCP,oque
antesdetaleventonoseriapermitido.

Dessemodo,novigenalegislaodoimpostoderendaumregimedecompetncia
absolutoeinarredvel.OJCPapenasmaisumaexceoquelaregrageral.

21
Vide:SoluodeDivergnciaCOSITn.37,de5.12.2013.
57


DF CARF MF Fl. 708
Acrdon.9101002.181 Fl.708

OJCP,eleprprio,algoexcepcional.Tratasedeelementoenunciadono
ordenamentojurdicoem1995ecomrarosparalelosnalegislaoestrangeira(aoqueparece,
apenasaBlgicaapresentainstitutosemelhante).Oseuarranjofoiintroduzidopelolegislador
emmeioaesseseucarterexcepcional,sendocompreensvelaadoo,portanto,deexceo
IA
regradoregimedecompetncia.

P

4.2.OreconhecimentodoJCPpeloregimedecompetncia:ahiptesedecreditamento

aosscios.
C

Conformeoprincpiodacompetncia,asmutaespositivasenegativasdevemser
apropriadasaopatrimniodaentidade,respectivamente,conformeaaquisiodosrespectivos
direitos(receitaserendimentos)ouincorrimentodasobrigaes(custos,despesaseperdas).22
Assim,areceitadeveserreconhecidanoperodoemquevieraserobtidoottulojurdicoque
lhedsuporteemcarterdefinitivoeincondicional,independentementedoseurecebimento,
enquantoqueadespesaserapropriadanoperodoemqueforexigvelocumprimentoda
obrigaocorrespondente,independentementedoseupagamento.

Noteseque,nostermosdoParecerNormativoCST110/71,conformeoregimede
competncia,permitesededuzirdolucrodaspessoasjurdicas,paraefeitodoImpostode
Renda,asdespesaspagasouincorridasnoanobasedadeclaraoderendimentos,
entendendoseporincorridasasqueemborarealizadasequantificadasnotenhamsido
pagas.Anoodedespesaincorrida,portanto,fundamentalapuraodolucrorealpelo
regimedecompetncia:deveseconsiderarcomodedutveldabasedeclculodoIRPJeda
CSLasdespesasque,independentementedeefetivofluxofinanceiroousacrifcioparaoseu
adimplemento,possamserconsideradascomoincorridas,ouseja,quejtenhamcarter
definitivoeincondicional,podendoserjuridicamenteexigidopelapartecredora.

Oart.9odaLein.9.249/95,almdapossibilidadedeadoodoregimedecaixaparaa
dedutibilidadedoJCP(subtpico4.1),tambmpreviuaadoodoregimedecompetncia,
emboracomdistinesrelevantesemrelaoaoprincpiocontbildacompetncia:

1ofato: Adeliberaodaassembleiageraldacompanhiaparaquesejam
pagosJCPaosacionistas,apartirdoquejsepoderiaconsiderara
despesacomoincorrida,jque,apenasapartirda,osacionistaspassama
terdireitoaorecebimentodetaisvalores.Peloregimedecompetncia
puro,aplicvelemgeral,jseriapossvelpessoajurdicadeduziraludidas
despesasincorridas.ALein.9.249/95,contudo,noautorizaadedutibilidade
doJCPmeramenteincorrido,exigindo,aomenos,oaperfeioamentodeseu
creditamento.

Nessesentido,vide:OLIVEIRA,RicardoMarizde.JurossobreoCapitalPrpriomomentodededuodadespesa,in
RevistadeDireitoTributrioAtualn.28.SoPaulo:IBDT/Dialtica,2012,p.318eseg.
58


DF CARF MF Fl. 709
Acrdon.9101002.181 Fl.709

2ofato:efetivocrditoindividualizadoaoacionistanosmoldesdecididosna
assembleiaantecedente.ALein.9.249/95deslocouoeventorelevanteparao
regimedecompetncia,quegeralmenteseriamomentoemquejuridicamentea
pessoajurdicasetornajuridicamenteobrigadaacumprirumadespesa(nocaso,
IA
aassembleiageraldedeliberao),paraoefetivocreditamentoindividualizado
doJCPaoscio.
P

Aquestobemobservadapeladoutrina,comoseobservadestetrabalhodeRICARDO

MARIZDEOLIVEIRA23:
C

Realmente,apesardeaobrigaojtersidoconstitudadesdeadeliberao,o
pargrafo1odoart.9odaLei9.249somentepermiteadeduofiscalapartirdo
momentoemqueelaforcumpridanombitododireitoprivadomediantea
efetivaodopagamentooudocrditoemcontaindividualizadadoscioou
acionista.
Issoexplicaporqueoregimedecompetnciaseconstituinaregrageralacima
descrita,masnossosistemalegalrelativoaoIRPJeCSLcontmvriasregras
relacionadasdedutibilidadededeterminadasdespesasoucustos,asquaisesto
inseridasnoordenamentojurdicoapardaregrageraldoregimede
competncia,sendoquealgumasdelasexcepcionam,condicionamou
complementamtalnormageral.
Assim,aoladodasregrasqueexistemparadeclararaindedutibilidadede
determinadasdespesasoucustos,ouparalimitarovalordedutvel,oupara
condicionaradeduoaestaouquelacircunstncia,houtrasque,
excepcionalmente,estabelecemomomentodadeduoemmomentodistinto
daqueleemqueoencargojestincorrido.

Oqueseconcluiqueolegisladornoincorporouemsuaintegralidadeoprincpio
contbildacompetncia,pois,conformeeste,osvaloresemquestojdeveriamser
reconhecidasdesdearealizaodaassembleiageraldacompanhiaemqueopagamentodo
JCPfosseaprovado.Tratasedeumregimedecompetnciaajustado.

Assim,aLein.9.249/95adotouoregimedecaixaeumregimedecompetncia
ajustadoparaestabeleceromomentoemqueoJCPsetornadedutvelempresaerendimento
tributveldosscios.SignificadizerqueoJCPpertenceaoperodoemqueoseupagamento
oucreditamentoprimeiroocorrer.

5.Acontabilidade:relevnciaparaaapuraodoJCP,compossveisajustes
determinadospelaleifiscalirrelevnciaparaatutelajurdicotributriadas
consequnciasfiscaisdoJCPpagooucreditado.


59


DF CARF MF Fl. 710
Acrdon.9101002.181 Fl.710

Nasistemticadolucroreal,abasedeclculoadotadapelolegisladorcorrespondeao
lucrolquidodoperododeapuraoajustadopelasadies,exclusesoucompensaes
prescritasouautorizadasporlei.Eolucrolquidoserapuradocomobservnciadas
disposiesdasleiscomerciais,ouseja,apartirdacontabilidadedapessoajurdica.24

IAParaasoluodorecursoespecialoraemanlise,necessrioverificaredistinguira
relevnciadacontabilidadeparaaapuraodoJCPeparaadelimitaodaincidnciada
P
normadededutibilidadedoJCP.

Humntimorelacionamentoentreassearascontbiletributria,marcadaporrecente
C
revoluo.Durantedcadas,acontabilidadebrasileiraestevevinculadasnecessidadesda
legislaodoimpostoderenda,oquenoocorremaisdesdeaediodaLein.11.638/2007.A
importantemissodacontabilidadedeinformarusuriosinternoseexternosentidadehoje
cumpridaadotandopadresinternacionaisenodalegislaotributria.

AosereportarpromulgaodasLeisn.11.638/07e11.941/09(MP449/08)ea
independnciadacontabilidadebrasileira,noManualdeContabilidadeSocietriada
FIPECAFI,seusautoresELISEU MARTINS,ERNESTO RUBENS GELBCKE,ARIOSVALDODOS
SANTOSeSRGIODEIUDCIBUS25trazemmensagembastanteesclarecedora:

Apartirdessaslegislaespassouaserpossvelpraticarse,defato,
ContabilidadenoBrasilseminflunciasdiretasouindiretasdenaturezafiscal,
comaSecretariadaReceitaFederalBrasileirapassandoaserenormeparceira
daevoluocontbil.Deagoraemdiante,trabalhamjuntas,asnormascontbeis
easnormasfiscais,cadaumseguindooseucaminho.Nenhumanormacontbil
nova,convergentesinternacionais,provocaqualquerefeitotributrio,
aumentandooureduzindotributos,semquehajaumaoutranormadenatureza
fiscalparafazlonosaindoessanovanormatributria,prevaleceoque
existiaanteriormente(atofinalde2013aindaprevalecemasdofinalde2007).
Poroutrolado,seoFiscodeterminarumanovaformadeapropriaodereceita
oudespesaparafinsprprios,issonotemautomticaaplicaona
Contabilidade,semquesaiaumanovanormacontbil.Etodasessasdiferenas
socontroladasnoLalur,agoraELalur,noFContetc.
Devemos,osContabilistasbrasileiros,aplaudirestesmomentoshistricosque
estamosvivendoeaproveitarparafazervaleragrandeutilidadedanossa
profisso:adeajudarnoprocessodecontroleenobeminformar.

At2007,receitasereceitasseriamreconhecidaspelacontabilidadedemaneira
formalstica(formajurdicasobreasubstncia),emobedincialegislaotributriaou
normasdeDireitoprivado.Naqueleestgio,acontabilidadeestavapresasamarrasdoDireito
tributrio,masestejamaisteveamarrasinvoluntriasnasnormascontbeis.

24
Decreto3000/00(RegulamentodoImpostodeRenda),art.247DecretoLeino1.598,de1977,art.6Leino8.981,de
1995,art.37,1.
MARTINS,EliseuGELBCKE,ErnestoRubensSANTOS,AriosvaldodosIUDCIBUS,Srgiode.Manualde
ContabilidadeSocietriadaFIPECAFI.SoPaulo:Atlas,2013,p.21.
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DF CARF MF Fl. 711
Acrdon.9101002.181 Fl.711

premissafundamentalquearespostaparaoquegeraodeverdepagartributosno
podeserconstrudaimediatamentecombasenacontabilidade.Aanlisederelatrios
financeiros,puraesimples,noconclusivaparaadefiniodoquantumdebeatur.Adeciso
sobreoquegeraodeverdepagartributose,ainda,quantodeveserpago,demanda,no
regimedemocrticobrasileiro,adecisodolegisladorcompetente.Oseventoscontbeis
IA
adquiremimportnciaparaoDireitotributrionamedidaemquesoacolhidospelolegislador.

P
Tambmprecisoterclaroquenohcomunicaonecessriaeindissocivelentrea
contabilidadeeoDireitotributrio.Olegisladortributriopode,inclusive,sevalerde

conceitosprpriosparacapturarsignospresuntivosderiquezapassveisdetributao.Uma
C
receitaoudespesa,parafinssocietriosecontbeis,podenoteromesmosentidoe
tratamentoparafinsfiscais.

Assim,talcomoconvergnciasconceituaisdacontabilidadeedoDireitotributrio
podemserfacilmenteencontradasnoquetangeaoIRPJeCSL,tambmnohdificuldade
paraseencontrardivergncias,semqueissorepresentequalquerrudosistmico.Nema
contabilidadeenemoDireitotributrioignoramtaispossibilidades,antesastmcomo
naturais,deformaquecadaqualpossuiassuasprpriassolues.

Noteseque,desdeasLeis11.638/07e11.941/09,acontabilidadebrasileiraganhou
independnciaemrelaoDireitotributrio,masestepermanece,talcomoantes,autnomoem
relaoquela.ArelaodoDireitotributriocomacontabilidadedesimbiose,quase
parasitria,poisolegisladortributrioseaproveitaapenasdaquiloquelheinteressa.Oqueno
h,talcomonuncahouve,sujeiodolegisladortributriocognciadasnormascontbeis.

Nopresentecaso,olegisladortributrioprevquea contabilidade possui relevncia
paraaapuraodoJCP,compossveisajustesdeterminadospelaleifiscal.Tratasedeum
casoqueolegisladortributrio,emplenoexercciodesuasfunesedentrodoslimitesque
lhesoimanentes,selecionadacontabilidadeaquiloqueinteressaparaamensuraodoJCP.

ArelevnciadacontabilidadeparaaapuraodoJCPpassveldededuofiscalser
tantomaiorquantoaevidenciao,reconhecimentoemensuraocontbeissederemem
consonnciacomafrmulaadotadanoart.9odaLein.9.249/95.Quantomaisacontabilidade
seafastardessafrmula,menosrelevanteserparaaaplicaodanormadededutibilidadedo
JCP.

Porsuavez,necessrioreconhecerqueasnormascontbeissoirrelevantesparaa
tutelajurdicotributriadasconsequncias fiscaisdoJCPpagoou creditado.Aindaqueo
princpiocontbildacompetnciapossaorientaraescrituraocontbildoJCPdeuma
determinadaforma,issoemnadainfluenciaparaquesedeflagreasuadedutibilidadefiscal.
Importaunicamentequesecumpramoselementostalqualprescritosnoart.9odaLei9.249/95.

61


DF CARF MF Fl. 712
Acrdon.9101002.181 Fl.712

Provadissoquealegislaotributriaprevasoluoaseradotadacasoa
contabilidadereconheaJCPque(ainda)nopossaserconsideradodedutveldabasede
clculodoIRPJedaCSL.Comaaplicaocumulativadoart.9oedoart.13,I,daprpriaLei
9.249/95,nahiptesedacontabilidade,porhiptese,evidenciaroJCPnoatodaassembleia
quedeterminaroseupagamento,estedeverserconsiderado,parafinsfiscais,comomera
IA
provisoindedutvel,devendoseradicionadaaolucrolquidodoperodoparaapuraodo
lucrotributvelrespectivo.Nofuturo,quandodefatoseconcretizaropagamento/creditamento
P
individualizadoexigidoparafinsdededutibilidadefiscal,esteserrealizadaadbitoda
provisoenodolucrolquidodesseperodo.26Dessaforma,cumpreseodispostonoart.6o

doDecretolei1.598/7727.
C

5.OvcioimputadopelafiscalizaoparaaglosadadeduodeJCPefetivamentepagos
aosacionistas.

Nopresentecaso,aautuaofiscalemdiscussodecorreude
pagamentos/creditamentosefetivamenterealizadospelocontribuinte,attulodeJCP,noanode
2007,oqualfoicalculadotomandoseporbasetambmosexercciosanteriores,de2000a
2006.

5.1.OpagamentooucreditamentodeJCPacumuladamente,combaseemexerccios
anteriores.

Oinvestimentonocapitalsocialdepessoasjurdicas,pordefinio,uma
participaopermanente28,oqueevidenciaumanoodecontinuidade,perenidade.Embora
oliamesocietrioemquestopossaserextinto(realizaodoinvestimento),hexpectativade
queoperododepermannciadocapitalinvestidopeloacionistaoucotistaperdurepormaisde
umexerccio.

Aotutelararemuneraodocapitalprprioinvestidopelosscios(detentoresdessa
participaopermanente),olegisladortributrioprecisouconsiderartaisfatores.Olegislador
precisouconsiderartantoopressupostodacontinuidadedoinvestimentomantidopelosciono
capitalsocialdapessoajurdicainvestida,quantoapossibilidadelegaldeextinodesseliame
societrioaqualquertempo.

26
Nessesentido,vide:OLIVEIRA,RicardoMarizde.JurossobreoCapitalPrpriomomentodededuodadespesa,in
RevistadeDireitoTributrioAtualn.28.SoPaulo:IBDT/Dialtica,2012,p.3256.
27
Decretolei1.598/77,art6.Lucrorealolucrolquidodoexerccioajustadopelasadies,exclusesoucompensaes
prescritasouautorizadaspelalegislaotributria.()4Osvaloresque,porcompetiremaoutroperodobase,forem,
paraefeitodedeterminaodolucroreal,adicionadosaolucrolquidodoexerccio,oudeleexcludos,sero,nadeterminao
dolucrorealdoperodocompetente,excludosdolucrolquidoouaeleadicionados,respectivamente.
Documento assinado
VideLein.6.404/74,art.179.Ascontasseroclassificadasdoseguintemodo.()IIIeminvestimentos:asparticipaes
permanentesemoutrassociedadeseosdireitosdequalquernatureza,noclassificveisnoativocirculante,equenose
destinemmanutenodaatividadedacompanhiaoudaempresa
62


DF CARF MF Fl. 713
Acrdon.9101002.181 Fl.713

Quantopossibilidadedeextinodesseliamesocietrio,olegisladorprescreveua
nica limitao temporal atinenteaoJCP,analisadanotpico3,acima:somenteser
consideradodedutveloJCPcalculadosobreoperodoemqueosciomanteveoseucapital
investidonapessoajurdica,devendo,assim,sercalculadoproratadia.

IA
Porsuavez,tendoemvistaqueoperododepermannciadocapitalinvestidopelo
acionistaoucotistatendeaperdurarpormaisdeumexerccio,olegislador,deformabastante
P
tcnica,prescreveuqueolimitequantitativoaplicvel(videtpico3)podesertantode50%
dolucroliquidodoexerccio,comode50%doslucrosacumuladosoureservasdelucros,

quesereportamjustamenteaosanosanteriores.Daacorretaassertivadoutrinariadeque,
C
nofosseassim,ouseja,fossemosJCPvinculadosemseuclculoexclusivamenteaos
presenteperodobase,aleiterialimitadooseuvalorapenasmetadedolucrolquido
desteperodo29.

Assimfezolegislador,aoprescreverqueoefetivopagamentooucrditodosjurosfica
condicionadoexistnciadelucros,computadosantesdadeduodosjuros,oudelucros
acumuladosereservasdelucros,emmontanteigualousuperioraovalordeduasvezesosjuros
aserempagosoucreditados(Lei9.249/95,art.9o,1).

Almdisso,prescreveuexpressamenteolegislador(Lei9.249/95,art.9o):

7.Ovalordosjurospagosoucreditadospelapessoajurdica,attulode
remuneraodocapitalprprio,poderserimputadoaovalordosdividendosde
quetrataoart.202daLein6.404,de15dedezembrode1976,semprejuzodo
dispostono2.

OdispositivodaLeidasS.A.,aquefazrefernciaaLei9.249/95,seguetranscrito:

Art.20230.Osacionistastmdireitoderecebercomodividendoobrigatrio,
emcadaexerccio,aparceladoslucrosestabelecidanoestatutoou,seestefor
omisso,aimportnciadeterminadadeacordocomasseguintesnormas:
Imetadedolucrolquidodoexercciodiminudoouacrescidodosseguintes
valores:
a)importnciadestinadaconstituiodareservalegal(art.193)e
b)importnciadestinadaformaodareservaparacontingncias(art.195)e

29
TributrioAtualn.28.SoPaulo:IBDT/Dialtica,2012,p.334.Nomesmosentido,vide:SANTOS,RamonTomazela.
Aspectoscontrovertidosatuaisdosjurossobrecapitalprprio(JCP):oimpactodasmutaesnopatrimniolquido,o
pagamentoacumuladoeasuaqualificaonosacordosdebitributao,inRevistaDialticadeDireitoTributrion.214.So
Paulo:Dialtica,2013,p.114115.
30
Emsuaredaooriginal,alteradapelaLein10.303,de2001,ocaputeosseusincisosI,IIeIIIpossuamaredaoa
seguir:Art.202.Osacionistastmdireitoderecebercomodividendoobrigatrio,emcadaexerccio,aparceladoslucros
estabelecidanoestatuto,ou,seesteforomisso,metadedolucrolquidodoexercciodiminudoouacrescidodosseguintes
valores:
Iquotadestinadaconstituiodareservalegal(artigo193)
IIimportnciadestinadaformaodereservasparacontingncias(artigo195),ereversodasmesmasreservasformadas
emexercciosanteriores
IIIlucrosarealizartransferidosparaarespectivareserva(artigo197),elucrosanteriormenteregistradosnessareservaque
tenhamsidorealizadosnoexerccio.
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DF CARF MF Fl. 714
Acrdon.9101002.181 Fl.714

reversodamesmareservaformadaemexercciosanteriores
IIopagamentododividendodeterminadonostermosdoincisoIpoderser
limitadoaomontantedolucrolquidodoexerccioquetiversidorealizado,
desdequeadiferenasejaregistradacomoreservadelucrosarealizar(art.
197)
IA IIIoslucrosregistradosnareservadelucrosarealizar,quandorealizados
esenotiveremsidoabsorvidosporprejuzosemexercciossubsequentes,
deveroseracrescidosaoprimeirodividendodeclaradoapsarealizao.
P
(...)
(grifosacrescidos)

Conformeanormasocietria,osacionistastmdireitoareceberdividendoobrigatrio,
emcadaexerccio,equivalenteparceladoslucrosestabelecidanoestatutoou,seestefor
omisso,emconformidadecomasregrasestabelecidasnaLeidasS.A.Entreessasregras,prev
olegisladorsocietrioqueosvaloresregistradosemreservasdelucrosoulucrosacumulados
deexercciosanterioresdevem,apsasuarealizao,serdistribudosnaprimeiraoportunidade
attulodedividendos.

Olegisladortributriofezremissoexpressaleisocietria,atraindoparaoJCPa
normasocietriaoriginalmenteaplicvelapenasaosdividendos.Diantedareferidaremisso
legal,constrisenormasegundoaqualoslucrosregistradosnareservadelucrosarealizar,
quandorealizadosesenotiveremsidoabsorvidosporprejuzosemexercciossubsequentes,
deveroseracrescidosaoprimeirodividendodeclaradoapsarealizao,podendo, ainda,
serdestinadosaopagamentodejurossobrecapitalprprio.

OlegisladortributrioprescreveuqueoJCP,portambmteranaturezadedistribuio
delucros,poderserpagonolugardosdividendosobrigatriosreferidospeloart.202daLei
6.404/76,destinando,inclusive,50%dosvaloresregistradosemreservasdelucrosoulucros
acumuladosdeexercciosanteriores.PorremissoexpressanaLei9.249/95,olegislador,que
uno,prescrevequeat50%dasreservasdelucrosoulucrosacumuladosreferidospelaLeidas
S.A.podem:

(i)servirdelimiteparaoclculodoJCP,coerentementecomapossibilidadede
clculodesteemrelaoaosperodosanteriores(Lei9.249/95,art.9,1)e

(ii)ainda,servirdefontederecursosparaopagamentodoJCP,quedeoutra
formaseprestariamapenasdistribuiodedividendos(Lein.9.249/95,art.9o,
7).

AnormaprescritapelaLein.9.249/95clara.Olegisladornoapenaspermitiuo
pagamentodeJCPrelativosaperodosanteriores,comotambmeditoumaisdoqueum
pargrafopararegularautilizaodereservasdelucrosoulucrosacumuladosdeperodos
anterioresparaoclculoefontederecursos.
09/03/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 10/03/20
Autenticado digitalmente em
16 por CARLOS ALBERTODessaforma,oautodeinfraolavradoemfacedocontribuintepadecedevcio
FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 09/03/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
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DF CARF MF Fl. 715
Acrdon.9101002.181 Fl.715

insanvelquantocompreensodanormadededutibilidadedeJCP.Aaplicao
equivocadadoart.9odaLein.9.249/95conduziuafiscalizaoarestringira
dedutibilidadedetaisvalores,noobstanteaassembleiageralterdeliberadoo
pagamentodeJCPrelacionadosaosanos2000a2006etaisvalorestenham,defato,sido
efetivamentepagosoucreditadosaosacionistas.
IA

NosepodedeixardeobservarquesequeraequivocadaqualificaodoJCPcomo
P
tendonaturezadejuroscomunsjustificariaaglosaatinenteaosexercciosanteriores.Ocorre
quearelevnciadaautonomiaeindependnciadosexercciosrestouenfraquecidadesdeos

idosde1978,quandodaintroduodoDecretolei1.598aosistemajurdicobrasileiro.At
C
essemarcojurdico,asdespesasatinentesaumexerccionopoderiamserdeduzidasemoutro,
qualquerquefosseomotivo.ODecretolei1.598,contudo,expressamentepassouaautorizar
deduesextemporneas.31

Nessecenrio,aglosaempreendidapelafiscalizaonopossuifundamentolegalde
validade,devendoserafasta,reconhecendose,assim,alegitimidadedopagamentoou
creditamentodeJCPacumuladamente,combaseemexerccios.

5.2.Acompatibilidadedoart.29,daIN11/96,comaLei9.249/95.

ApsaediodaLei9.249/95,foipublicadaaInstruoNormativan.11,de
21.02.1996,veiculandooseguintetextoemseuart.29:

Art.29.Paraefeitodeapuraodolucroreal,observadooregimede
competncia,poderoserdeduzidososjurospagosoucreditados
individualizadamenteatitular,sciosouacionistas,attuloderemuneraode
capitalprprio,calculadossobreascontasdopatrimnioliquidoelimitados
variaoproratadia,daTaxadeJurosdeLongoPrazo(TJLP).

1opodapessoajurdica,ovalordosjurosaqueserefereesteartigo
poderserincorporadoaocapitalsocialoumantidoemcontadereserva
destinadaaaumentodecapital.

2Paraosfinsdoclculodaremuneraoprevistanesteartigo,noser
considerado,salvoseadicionadoaolucrolquidoparadeterminaodolucro
realedabasedeclculodacontribuiosocialsobreolucro,valor:
a)dareservadereavaliodebensedireitosdapessoajurdica
b)dareservaespecialdetrataoart.428doRIR/94
c)dareservadereavaliaocapitalizadanostermosdosarts.384e385do
RIR/94,emrelaosparcelasnorealizadas.

3Ovalordojurospagosoucreditados,aindaquecapitalizados,nopoder
exceder,paraefeitosdededutibilidadecomodespesafinanceira,acinqentapor

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DF CARF MF Fl. 716
Acrdon.9101002.181 Fl.716

centodeumdosseguintesvalores:
a)dolucrolquidocorrespondenteaoperodobasedopagamentooucrditodos
juros,antesdaprovisoparaoimpostoderendaedadeduodosreferidos
jurosou
b)dossaldosdelucrosacumuladosdeperodosanteriores.
IA
4Osjurosaqueserefereesteartigo,inclusivequandoexercidaaopode
quetratao1ouquandoimputadosaosdividendos,auferidosporbeneficirio
P
pessoajurdicasubmetidaaoregimedetributaocombaseno:
a)lucroreal,seroregistradosemcontadereceitafinanceiraeintegrarolucro

realeabasedeclculodacontribuiosocialsobreolucro
b)lucropresumidoouarbitrado,serocomputadosnadeterminaodabasede
C
clculodoadicionaldoimposto.

5Osjurosserocomputadosnosbalanosdesuspensooureduo(art.10).

6Osjurosremuneratriosficarosujeitosincidnciadoimpostoderenda
nafontealquotadequinzeporcento,nadatadopagamentooucrdito.

7Oimpostoderendaincidentenafonte:
a)nocasodebeneficiriopessoajurdicasubmetidaaoregimedetributao
combasenolucroreal,serconsideradoantecipaododevidonadeclarao
derendimentosoucompensadocomoquehouverretidoporocasiodo
pagamentooucrditodejuros,attuloderemuneraodocapitalprprio,aseu
titular,sciosouacionistas.
b)serconsideradodefinitivo,nocasodebeneficiriopessoafsicaoupessoa
jurdicanosubmetidaaoregimedetributaocombasenolucroreal,inclusive
isenta
c)nocasodebeneficiriasociedadecivildeprestaodeservios,submetidaao
regimedetributaodequetrataoart.1doDecretolein2.397,de1987,
podersercompensadocomoretidoporocasiodopagamentoderendimentos
aseusscios
d)deverserpagoatoterceirodiatildasemanasubsequentedopagamento
oucrditodosjuros.

8Apessoajurdicaqueexerceraopodequetratao1assumironus
doimpostoincidentenafontesobreosjuros.

9Ovalordoimpostoserdeterminadosemoreajustedarespectivabasede
clculoenoserdedutvelparafinsdeapuraodolucrorealedabasede
clculodacontribuiosocialsobreolucro.

10.Oimpostoincidentenafonte,assumidopelapessoajurdica,ser
recolhidonoprazodequinzediascontadosdoencerramentodoperodobase
emquetenhaocorridoadeduodosjuros,sendoconsiderado:
a)definitivo,noscasosdebeneficiriopessoafsicaoujurdicanosubmetida
aoregimedetributaocombasenolucroreal,inclusiveisentas
b)comoantecipaododevidonadeclarao,nocasodebeneficiriopessoa
jurdicasubmetidaaoregimedetributaocombasenolucroreal.
16 por CARLOS ALBERTO FREITASBARRETO, Assinado digitalmente em 09/03/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJ
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DF CARF MF Fl. 717
Acrdon.9101002.181 Fl.717

11.Nahiptesedaalnea"b"doanterior,apessoajurdicabeneficiria
deverregistrar,comoreceitafinanceira,ovalordosjuroscapitalizadosquelhe
coubereodoimpostoderendanafonteacompensar.

12.Ovalordoimpostoregistradocomoreceitapoderserexcludodolucro
IA
lquidoparadeterminaodolucroreal.

Logoemseucaput,oart.29fezrefernciaobservnciadoregimedecompetncia,o
P
quepodeterdadoorigemquestoorasubmetidaaestaCSRF.Ocorrequeafiscalizao

considerouqueJCPpagooucreditado,parafinsdededutibilidadedoIRPJedaCSL,apenas
poderiatomarcombaseocapitalmantidopeloacionistanamesmacompetnciaemqueo
C
pagamentooucreditotenhasidorealizado.

Nosetratadeinterpretaoexclusivaquepossaserobtidaimediatamentedos
elementostextuaisdoart.29,daIN11/96.Pelocontrrio,RAMON TOMAZELA SANTOS32 bem
explicitououtrainterpretaoquesecoerentementeobterdoaludidodispositivo,inverbis:

Naprtica,significadizerqueadeduodadespesadeveocorrernomomento
emqueapessoajurdicaefetuaropagamentodoJCPemfavordoscioou
acionista,emcarterdefinitivoeincondicional,aindaqueadeliberao
societriadeterminequeoprazodecmputodeveabrangerlapsotemporal
superioraumanocalendrio,comoobjetivoderemunerarocapitalinvestido
peloscioouacionistasemperodospretritos.

AquestodevesersolucionadacomvistasaotemadasfontesdoDireitotributrio:
instruesnormativascorrespondemafontessecundrias,doDireito,cujafunosubalterna
deapenasexplicitarnormasenunciadasporfontesprimrias,entresasquaistemdestaquealei
ordinria. Assim,ainterpretaodoart.29,daIN11/96,deverserempreendidadetal
formaqueestesejaconsentneocomanormaveiculadapeloart.9odaLein.9.249/95.

Comoseviunosubtpico5.1,oart.9odaLein.9.249/95legitimaopagamentoou
creditamentodeJCPacumuladamente,combaseemexercciosanteriores.Olegisladornose
baseounoregimedecaixaoudecompetnciaparaacomposiodafrmuladeclculodoJCP
aserpagooucreditado,masapenasparamarcaromomentoemqueestepassaaserdedutvel.

5.3.JurisprudnciadoSTJsobreoobjetodorecursoespecialemanlise.

APrimeiraTurmadoSuperiorTribunaldeJustiaanalisourecursoespecial
aparentementecomomesmoobjetodorecursoadministrativooraemanlise.Ar.deciso
restouassimementada:

Documento assinado
SANTOS,RamonTomazela.Aspectoscontrovertidosatuaisdosjurossobrecapitalprprio(JCP):oimpactodasmutaes
nopatrimniolquido,opagamentoacumuladoeasuaqualificaonosacordosdebitributao,inRevistaDialticadeDireito
Tributrion.214.SoPaulo:Dialtica,2013,p.109eseg.
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Acrdon.9101002.181 Fl.718

MANDADODESEGURANA.DEDUO.JUROSSOBRECAPITAL
PRPRIODISTRIBUDOSAOSSCIOS/ACIONISTAS.BASEDE
CLCULODOIRPJEDACSLL.EXERCCIOSANTERIORES.
POSSIBILIDADE.
IDiscutese,nospresentesautos,odireitoaoreconhecimentodadeduodos
IA jurossobrecapitalprpriotransferidosaseusacionistas,quandodaapuraoda
basedeclculodoIRPJedaCSLLnoanocalendriode2002,relativoaos
anoscalendriosde1997a2000,semquesejaobservadooregimede
P
competncia.
IIAlegislaonoimpequeadeduodosjurossobrecapitalprpriodeva

serfeitanomesmoexercciofinanceiroemquerealizadoolucrodaempresa.
Aocontrrio,permitequeelaocorraemanocalendriofuturo,quando
C
efetivamenteocorrerarealizaodopagamento.
IIITalcondutasedemconsonnciacomoregimedecaixa,emquehaver
permissodaefetivaodosdividendosquandoessesforamdefato
despendidos,noimportandoapocaemqueocorrer,mesmoquesejaem
exercciodistintoaodaapurao.
IV"OentendimentopreconizadopeloFiscoobrigariaasempresasapromover
ocreditamentodosjurosaseusacionistasnomesmoexerccioemqueapurado
olucro,impondoaocontribuinte,deformaoblqua,apocaemquesedeveria
daroexercciodaprerrogativaconcedidapelaLei6.404/1976".
VRecursoespecialimprovido.
(STJ,REsp1086752/PR,Rel.MinistroFRANCISCOFALCO,PRIMEIRA
TURMA,julgadoem17/02/2009,DJe11/03/2009)

Emseuvoto,oi.Min.FRANCISCOFALCOconsignouseraplicvelaoJCPoregimede
caixaenooregimedecompetncia,comoseobservadoseguintetrecho:

Comefeito,alegislaonoimpequeadeduodosjurossobrecapital
prpriodevaserfeitanomesmoexercciofinanceiroemquerealizadoolucro
daempresa.Aocontrrio,permitequeelaocorraemanocalendriofuturo,
quandoefetivamenteocorrerarealizaodopagamento.
Talcondutasedemconsonnciacomoregimedecaixa,emquehaver
permissodaefetivaodosdividendosquandoessesforamdespendidos,no
importandoapocaemqueocorrer,mesmoquesejaemexercciodistintoaoda
apurao.

Conformeexpostonestadeclaraodevoto,mealinhoconclusodosMinistrosda
PrimeiraTurmadoSuperiorTribunaldeJustiadoSTJ,nosentidodequealegislao
noimpequeadeduodosjurossobrecapitalprpriodevaserfeitanomesmo
exercciofinanceiroemquerealizadoolucrodaempresa.

Noentanto,permissavenia,ar.decisopareceteranalisadoapenasahipteseemque
hefetivopagamentodeJCP,emqueoregimedecaixafoirealmenteadotadopelolegislador.
Conformeosfundamentosexpostosnotpico4.2,acima,olegisladortributriotambm
elegeuocreditamentodaJCPcomoelementotemporalparaqueestesetornededutvel,oque
remete,ento,aumregimedecompetnciaajustado.
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DF CARF MF Fl. 719
Acrdon.9101002.181 Fl.719

Dessaressalvadecorrequeaassertivadoi.Min.FRANCISCO FALCO deve, permissa
venia,sercomplementadadoseguintemodo:Aocontrrio,permitequeelaocorraemano
calendriofuturo,quandoefetivamenteocorrerarealizaodopagamentooucreditamento.

IA

6.Concluso.
P

Portodooexposto,devesernegadoprovimentoaorecursoespecialdaPFNquanto

matriaanalisadanestadeclaraodevoto.Aglosaempreendidapelafiscalizaonopossui
fundamentolegaldevalidade,devendoserafastada,reconhecendose,assim,alegitimidadedo
C
pagamentooucreditamentodeJCPapuradosacumuladamente,combaseemexerccios
anteriores.

comovoto.



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DF CARF MF Fl. 720
Acrdon.9101002.181 Fl.720

DeclaraodeVoto

ConselheiroRonaldoApelbaum,
EmrelaoaoconhecimentodoRecursoEspecialinterpostopelo
IA
Contribuinte,acompanhood.Relatornosentidodequeadivergnciajurisprudencialexigida
peloArt.67epargrafosdoRICARFencontrasedevidamentecomprovada.Poressemotivo,
oRecursoEspecialdeveserconhecido.
P

Quantoaomrito,contudo,ousodivergircompletamentedod.Relator,pelas
razesqueseroexpostasaseguir.Essadivergncianoretiranemdiminuioselogiosqueso
C
merecedoresod.Relatorpelaprofundapesquisarealizada.
Emprimeirolugar,valetranscreveroart.9daLei9.249/95,quedisciplinao
pagamentoattulodeJurossobreCapitalPrprio,masapenasnostrechosqueimpactama
presentediscusso:
Art.9Apessoajurdicapoderdeduzir,paraefeitosdaapuraodolucro
real,osjurospagosoucreditadosindividualizadamenteatitular,sciosou
contasdopatrimniolquidoelimitadosvariao,proratadia,daTaxade
JurosdeLongoPrazoTJLP.
1Oefetivopagamentooucrditodosjurosficacondicionadoexistnciade
lucros,computadosantesdadeduodosjuros,oudelucrosacumuladose
reservasdelucros,emmontanteigualousuperioraovalordeduasvezesos
jurosaserempagosoucreditados.(RedaodadapelaLein9.430,de1996)
(...)
remuneraodocapitalprprio,poderserimputadoaovalordosdividendos
dequetrataoart.202daLein6.404,de15dedezembrode1976,sem
prejuzododispostono2.
Oartigo9daLein.9.249/95limitaseaautorizaradeduo,parafins
fiscais,dejurospagosoucreditadosindividualizadamenteatitular,sciosouacionistas,a
ttuloderemuneraodocapitalprprio,calculadossobreascontasdopatrimniolquidoe
limitadosvariao,proratadia,daTaxadeJurosdeLongoPrazoTJLP.
EssalegislaodaocontribuinteafaculdadedepagaroucreditarJCPaseus
sciossobrecontasdopatrimniolquidoedeterminaqueessevalorpoderserdeduzidopara
finsdeapuraodolucrorealnomomentodeseupagamentooucrdito.Jo1doreferido
artigo9determinaqueoefetivopagamentooucrditodosJCPdependemdaexistnciade
lucroscorrentesouacumuladosemvalorigualousuperioraduasvezesosjurosaserempagos.
Nesseponto,alegislaotrazumalimitaoquantitativaparaopagamentodosjurossobreo
capitalprprio,masnofazqualquerlimitaoaopagamentorelativoaplicaodaTJLP
sobreascontasdepatrimniolquidodeperodosanteriores.
MesmoaINRFBn.11/96,vigentepocadosfatosoraanalisados,no
trazequalquerrestrioadoo,comobaseparadeterminaodosJCP,decontasde
patrimniolquidodeperodosanteriores.TantoessaINquantoaSoluodeConsulta329/14
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DF CARF MF Fl. 721
Acrdon.9101002.181 Fl.721

daCOSIT,utilizadascomorefernciaparaamanutenodaautuao,nodevemser
consideradascomovlidasporpartiresdopressupostodequeopagamentodeJCPsetratade
despesadejuros,oquenoocasoparaaespecficasituaodosJCP,peloqueserexposto
naanlisedosprimadoscontbeis.
a)dosPrincpiosContbeisaplicveisaocasoemquesto
IA
Emsuafundamentao,od.Relatortambmsefundamentaemdois
P
postuladoscontbeisparajustificaraimpossibilidadedepagamentodeJCPsobreperodos
passados:(i)PrincpiodaEntidadee(ii)PrincpiodaCompetncia.Aanlisedasnormas

contbeis,emboranodisciplinadorasdosefeitosfiscaisdeseusregramentos,sodeextrema
relevncianopresentecontexto.Eporissomerecemanlisepormenorizada,emconjuntocom
C
alegislaosocietriavigentenoBrasil:
(i) PrincpiodaEntidade
OPrincpiodaEntidadeumpostuladoquedeterminaqueacontabilidadede
determinadaentidadenoseconfundecomapessoadeseussciosouquotistas.Combase
nessePrincpio,od.RelatordesenvolveraciocnioapartirdoqualosJCPsdevemser
caracterizadoscomodespesadejuros,e,portanto,devemserreconhecidasacadaano
calendrioemqueoresultadopermitirtaldisponibilizao.
Esseargumentonosesustentanamedidaemqueanecessidadede
segregaocontbildaEntidadefoiobservadapelaRecorrente.certoqueadiscussosobre
anaturezadessepagamentoadvmdalegislaofiscalesocietriaeomomentocorretodeseu
reconhecimentoadvmdaregracontbilespecficadosJCPs.Estamosfalandode(i)momento
dereconhecimentoe(ii)naturezadopagamento,enodeconfusocontbilentreaempresae
seusquotistastitulares.Porcontadisso,nositensabaixo,compreendoqueessadiscusso
podersermaisfrutfera,deixandodeladodesdejqualquerdescumprimentoaoPrimadoda
Entidade.
(ii) PrincpiodaCompetncia
Conformejressaltadoanteriormente,osprimadoscontbeissodeextrema
relevnciaedevemsempreserobservadosemconjuntocomalegislaofiscal.Aobservncia
doPrincpiodaCompetncia,indubitavelmente,umdospilaresdaContabilidadeeobjeto
deprofundaanliseemnormasexaradasporentidadescomoaCVM,IBRACON,entreoutras.
Ovotodod.Relatordemonstra,deformaclara,arelevnciaeaplicaodessePrincpio.
Ocorrequehumseveroenganonasconclusesdovotovencedor,na
medidaemqueconsideraqueasregrasestipuladasnaLei9.249/95seamoldamaoPrincpioda
Competnciadeformaestrita,oumelhor,necessariamenterelacionadaaoperododeapurao
doJCPenodopagamentoefetivodessaverba.
semprerelevanterelembrarqueacompetnciaparaaregratemporalde
deduodepagamentosnaapuraodolucrorealmatriareservadaLei.aLei9.249/95,
portanto,quedefineomomentoemquedeveserconsideradaadeduonabasedeclculodo
imposto.Ademais,necessrioaindalembrarqueopagamentodeJCPnoclassificado
comodespesa,oquepoderiagerarcontrovrsiaquantonecessidadedereconhecimento
imediatodessepagamentocomodespesadoprprioperodo,emconsonnciacomoutras
despesascomumentereconhecidaspeloscontribuintes,deformageral.
71


DF CARF MF Fl. 722
Acrdon.9101002.181 Fl.722

IssoporqueosJCPnodevemserconsideradoscomodispndioque
contribuemparamanutenodopatrimnioouparaincrementodereceitasdaatividade.Trata
sededestinaoderesultadoapsapuradoolucro,nosendoaplicadasasregrasde
competnciaparaoregistrodedespesas,porquededespesanosetrata.umadeduolegal
criadaporleiparaincentivaracapitalizaodasempresasefavoreceroinvestimentoem
IA
atividadeprodutiva.Soumaformaderemuneraodoinvestimentorealizadoporsciosou
acionistas.Essesjurosforamcriadoscomoumaalternativaoucomplementaoaopagamento
dedividendose,atporsuanatureza,consisteemumafaculdadeempresaenouma
P
obrigao.

Podemosdizer,portanto,queosJCPsomenteseroconsideradosexistentesa
partirdomomentoemqueossciosouacionistasdefinemsuaaprovaoeseupagamento.
C
Dessaforma,ficaclaroqueoperododecompetncianopodeseroutrosenoaqueleemque
definidooseupagamento,momentonoqualgeradaumaobrigaoparaaempresaeum
direitocreditrioaosscioseacionistas.
EssaconclusotambmsedepreendedaDeliberaoCVM207/96,que
determinaacontabilizaodosJCPdiretamentecontadelucrosacumulados:
IOsjurospagosoucreditadospelascompanhiasabertas,attulode
remuneraodocapitalprprio,naformadoartigo9daLein9.249/95,
devemsercontabilizadosdiretamentecontadeLucrosAcumulados,sem
afetaroresultadodoexerccio.
b)dosJCPcomoformaderemuneraodocapital
Conformeanteriormentemencionado,osJCPforaminstitudosnalegislao
brasileirapelaLei9.249/95.Apartirdessemomento,asempresaspassaramatermais
flexibilidadepararemunerarseussciosouacionistas,comapossibilidadedeantecipaodo
pagamentodedividendos,atravsdopagamentodeJCP,autorizadopeloart.9dessaLei.
Taisjurospossuemamesmanaturezajurdicadadistribuiodedividendos,
ambosrepresentandoformasderemuneraodocapitalaoacionista.Essaafirmao
confirmadapelopargrafo7,doartigo9daLein.9.249/95,queadmitesuaimputaoao
valordosdividendosprevistosnoartigo202daLein.6.404/76.
Joart.202daLei6.404/76,fazrefernciaaosdividendosobrigatrios,que
aempresatemaautonomiaemdefinirquandodistribuir,demodoanocomprometersua
situaofinanceira,nohavendoqualquervedaolegalexpressaqueestabeleaumlimite
temporalparaestadistribuio.
Art.202.Osacionistastmdireitoderecebercomodividendoobrigatrio,
emcadaexerccio,aparceladoslucrosestabelecidanoestatutoou,seeste
foromisso,aimportnciadeterminadadeacordocomasseguintesnormas:
Imetadedolucrolquidodoexercciodiminudoouacrescidodos
seguintesvalores:(RedaodadapelaLein10.303,de2001)
a)importnciadestinadaconstituiodareservalegal(art.193)e
(IncludapelaLein10.303,de2001)
72


DF CARF MF Fl. 723
Acrdon.9101002.181 Fl.723

b)importnciadestinadaformaodareservaparacontingncias(art.
195)ereversodamesmareservaformadaemexercciosanteriores
(IncludapelaLein10.303,de2001)
IIopagamentododividendodeterminadonostermosdoincisoIpoderser
limitadoaomontantedolucrolquidodoexerccioquetiversidorealizado,
IA
desdequeadiferenasejaregistradacomoreservadelucrosarealizar(art.
197)(RedaodadapelaLein10.303,de2001)
IIIoslucrosregistradosnareservadelucrosarealizar,quandorealizados
P
esenotiveremsidoabsorvidosporprejuzosemexercciossubseqentes,
deveroseracrescidosaoprimeirodividendodeclaradoapsarealizao.

()
C
4Odividendoprevistonesteartigonoserobrigatrionoexerccio
socialemqueosrgosdaadministraoinformaremassembliageral
ordinriasereleincompatvelcomasituaofinanceiradacompanhia.O
conselhofiscal,seemfuncionamento,deverdarparecersobreessa
informaoe,nacompanhiaaberta,seusadministradoresencaminharo
ComissodeValoresMobilirios,dentrode5(cinco)diasdarealizaoda
assembliageral,exposiojustificativadainformaotransmitida
assemblia.
5Oslucrosquedeixaremdeserdistribudosnostermosdo4sero
registradoscomoreservaespeciale,senoabsorvidosporprejuzosem
exercciossubseqentes,deveroserpagoscomodividendoassimqueo
permitirasituaofinanceiradacompanhia.
AleituradesseartigodaLein.6.404/76revelaclaramenteapreocupaodo
legisladorderetirarpartedadiscricionariedadedacompanhianopagamentodedividendos,
garantindoopagamentodeummnimoatodososacionistas,oqueprotegeosdireitosdos
acionistasminoritrios,queteriampoucopodernadeliberaosobreopagamentodos
dividendos.Masnoofezcomrelaoaosjurosemcomentoe,portanto,nocabe
autoridadefazendriainferirquedeveriaassimocorrer.Aquiimportanteressaltaroutroponto
relevantetrazidotonapelod.Relator:aimpossibilidadedepagamentodeJCPretroativosem
facedapossibilidadedeprejuzoaosacionistasouquotistasoriginriosdoperododosJuros
levantados.
Nessequesito,importantemencionarquenohtalprejuzo,jqueexiste
fartamentereconhecidaapossibilidadededistribuioposterior,aostitularesdomomentode
deliberao.AprpriaCVM,emseuParecer2004/0381,reconheceuapossibilidadede
recebimentodedividendosretroativos.Sedividendos,quetmsuadistribuiomnima
obrigadaporLei,podemserdistribudosdessaforma,osJCPtambmestariamnomnimo
albergadospelamesmaregra.AconclusodesseParecerclaraarespeitodedividendos:

Concluso
17.Assim,pelasrazesantesexpostas,meuvotonosentidoderesponder
consultanosentidodemanifestaroentendimento,aplicvelapenasaos
pagamentosdedividendoquevieremaocorrerapsapublicaodadeciso
quevieraacolherestaproposta,deque,emqualquercasodedeclaraes
tardias,retificadorasoucomplementaresdedividendos(ououtros
proventos)devidosporcompanhiasabertascujasaessejamadmitidas
negociao,opagamentodeveserfeitospessoastitularesdasaesnadata
73


DF CARF MF Fl. 724
Acrdon.9101002.181 Fl.724

dadeclaraotardia,retificadoraoucomplementar,ouemoutradata
posterior,tornadapblicademaneiraconcomitantecomadeclarao.
Norestamdvidas,portanto,queosJCPrepresentamremuneraode
capital,nohobrigaolegaldereconhecimentonoperodoaqueserefereequea
distribuiotardiadosmesmosnorepresentaprejuzoaosquotistase/ouacionistasdoperodo
IA
basedeclculodosJuros.E,deacordocomoart.9daLei9.249/95,oPerodode
CompetnciaaplicvelaopagamentodosJurosodaefetivadeliberaoenodoperodo
basedeclculodessesJuros.
P
c)dosjurossobreamulta

Nesseponto,acompanhood.Relator.ApartirdaediodaLei9430/96,
C
compreendoqueasmultasdemoraseenquadramnoconceitodedbitodecorrentedetributo
e,portanto,hincidnciadejurossobreamultadeofcio,parafatosocorridosapartirde01de
janeirode1997.
comovoto.
RonaldoApelbaum

74


Cooperativa. Tributao - insumos intermedirios e
embalagem

DF CARF MF Fl. 659
S1C2T1
91
Fl.2
-
14

/20
MINISTRIODAFAZENDA
1
61
S1C2T1
206
5.7

92
10
Processon
O
10925.720661/201491
S
ES
Recurson Voluntrio
Acrdon
OC
R
Matria IRPJ
A RF
Recorrente
D -C
COOPERATIVACENTRALAURORADEALIMENTOS
Recorrida
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2010
COOPERATIVAAGROPECURIA.NDICEDEATOCOOPERATIVO.
O
D
ENTRADADEPRODUTOSAGROPECURIOS.EXCLUSODA
R
AQUISIODEINSUMOSSECUNDRIOSNOPRODUZIDOS
PELOSASSOCIADOS.INTERPRETAOSISTEMTICAE
AC
FINALSTICADALEIN.5.764/71EDOART.183DORIR/99.
Aatividadedacooperativaagropecuriaindustrialsednomomentoda
entradadosprodutosagropecuriosproduzidospelosassociados,assim,o
clculodondicedeAtoCooperativodeveconsiderarasentradasdos
produtosagropecurios.Nodevecomportalclculoaentradadeprodutos
intermediriosconsumidosnaindustrializao,materialdeembalageme
qualqueroutrotipodeinsumosecundrioquenoseconfundecoma
matriaprima(produtoagropecurio)produzidospelosassociados,sobpena
desetributaratividadecooperativa.Deveseraplicadaainterpretao
finalsticaesistemticadaLein.5.764/71edoart.183doRIRem
consonnciacomaproteodoatocooperativodadapelaCF/88.

Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,emdar
provimentoaorecurso,nostermosdorelatorioevotoqueintegramopresentejulgado.
ROBERTOCAPARROZDEALMEIDAPresidente.

DF CARF MF Fl. 660

LUISFABIANOALVESPENTEADORelator.
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:RobertoCaparrozde
Almeida(Presidente),LuisFabianoAlvesPenteado,PauloCezarFernandesdeAguiar,Luis
HenriqueMarottiToselli,EvaMariaLos,LuizPauloJorgeGomes,JosCarlosdeAssis
GuimareseJosRobertoAdelinodaSilva(Suplente).
Relatrio
Trataopresenteprocessodeautosdeinfraolavradoscontraacontribuinte
emrefernciapormeiodosquaisseexigemIRPJeCSLLnovalortotaldeR$23.852.662,30,
includosamultadeofciode75%,amultaisoladaeosjurosdemoraconsolidadosem
11/04/2014.
OsfatosquemotivaramasautuaesforamcontextualizadosnoTermode
VerificaoFiscal(TVF)defls.24/133,aseguirrelatado.
OTVFseiniciacomadescriodosacontecimentosatinentesemisso
MandadodeProcedimentoFiscalbemcomoaoencerramentoparcialdaaofiscal,
salientandoqueostrabalhosfiscaisprosseguemrelativamenteaoutrosanoscalendrioe
tributosindicadosnoMPF.
Informamqueacontribuinteautuadacooperativacentralquetempor
atividadeprincipalaindustrializaoeposteriorvendadeprodutosentregues(emespecial,
sunos,aves,leite)pelascooperativasassociadas,bemcomoofornecimentodeprodutose
mercadoriasaestasltimas.
DasAdiesnoComputadasnaApuraodoLucroReal(infrao
0001)
Especificamentesobreosfatosquemotivaramasautuaesemanlise,
expemqueoLivrodeApuraodoLucroReal(Lalur)permiteinferirqueacontribuinte
apuraseusresultadosemdecorrnciadeatividadesrelacionadasasunos,raessunas
reprodutores,pintos/ovos/matrizes,carnes,aves,raesaves,bovinos,lcteos,massase
vegetais.
Emais:
Nestasatividadesasreceitas/ingressose
custos/despesas/dispndiosdiretamenteavinculadassmesmas
soapropriadasconformeopercentualdeatocooperadode
cadaatividade(ndice).

DF CARF MF Fl. 661
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.3

Instadaaexplicarcomoapuradoondicedeatocooperado,afiscalizada
informouquenasatividadesRAESSUNAS,REPRODUTORES,
PINTOS/OVOS/MATRIZES,RAESAVES,BOVINOS,MASSASeVEGETAISondicede
atocooperativocalculadoconformeeasvendasparaassociadosouparanoassociados.
Com relaosatividadesdeSUNOS,CARNESAVESeLCTEOS,
apurousequeoreferidondice(atocooperadoenocooperado)encontradolevandoem
consideraoopercentualdeaquisiesdeSUNOSVIVOS,AVESVIVASeLEITECRUE
REFRIGERADO,respectivamente,decooperadosenocooperados.
Calculadosestesndices,chegaseaodenominadoatocooperativogeral,o
qualencontradoapartirdaseguintesistemtica:Aplicaseondicedeatocooperadode
cadaatividade(anexoNDICESDEATOCOOPERADOCOOPERATIVA)sobreareceita
brutadaatividaderespectiva.Somamseentoestesvaloreseverificaseaproporodesta
emrelaoreceitabrutatotaldaCooperativa.
Porfim,acooperativaapuraoDEMONSTRATIVODOLUCROREAL
(anexoLALURIII)daseguinteforma.AoRESULTADOCOOPERADOeRESULTADONO
COOPERADOANTESDACSLLedoIRPJ(anexoLALURII)aautuadaprocedeaadioou
exclusodevalores,deacordocomoatonocooperativogeral,chegandoassimaBASEDE
CLCULODOIRPJedaCSLLANTESDACOMPENSAODOPREJUZO.
Depoisdeexporoprocedimentoadotadopelacontribuinte,asAutoridades
Fiscaisdestacaramqueelemereciaalgunsreparosquantoaondicerelacionadosatividades
desunos,aveselcteos,oqualcalculado,lembrese,combasenasentradas(compras)de
sunosvivos,avesvivaseleitecrurefrigerado.
ComunicaaFiscalizaoqueaapuraodosresultadosatinentesaatos
cooperativoseaatosnocooperativosdeveseguirodispostonoartigo87daLein5.764,de
1971:
Art.87.Osresultadosdasoperaesdascooperativascomno
associados,mencionadosnosartigos85e86,serolevados
contado"FundodeAssistnciaTcnica,EducacionaleSocial"e
serocontabilizadosemseparado,demoldeapermitirclculo
paraincidnciadetributos.
Todavia,aescritacontbilelaboradapelacontribuintenopermitiua
identificaosegregadadasoperaescomcooperativosenocooperativos,ficandoevidente
quetalseparaosefazpormeioderateios.
ProsseguemosAuditoresFiscais:
Comrelaonosegregaocontbildasoperaesentre
cooperadosenocooperadosaexemplodaautuadao
ParecerNormativoCSTn73/75,ecujoentendimentoest
transcritonaperguntan18doManualdaDIPJ(Capitulo
XVII)deixaevidentequalotratamentoaserdadonestescasos,
senovejamos:
018Comoserdeterminadaabasedeclculodoimpostode
rendapessoajurdicadassociedadescooperativascomregime
detributaopelolucroreal?

3

DF CARF MF Fl. 662

Abasedeclculoserdeterminadasegundoaescrituraoque
apresentedestaquedasreceitastributveisedos
correspondentescustos,despesaseencargos.
Nafaltadeescrituraoadequada,olucroserarbitrado
conformeregrasaplicveissdemaispessoasjurdicas.No
clculodoLucroRealdeveroseradotadososseguintes
procedimentos:
a)apuramseasreceitasdasatividadesdascooperativaseas
receitasderivadasdasoperaescomnoassociados,
separadamente
b)apuramse,tambmseparadamente,oscustosdiretose
imputamseessescustossreceitascomasquaistenham
correlao
c)apropriamseoscustosindiretoseasdespesaseencargos
comunssduasespciesdereceitas,proporcionalmenteao
valordecadauma,desdequesejaimpossvelseparar
objetivamente,oquepertenceacadaespciedereceita.
Tendoemvistaametodologiaacimaapresentada,osAuditoresFiscais
concluramqueoclculodopercentualdoatocooperativodevesedarconformeassadas,no
asentradas(compras).
Comisso,deveserrevistooprocedimentodacontribuintedeapurarondice
deatocooperativoemfunodascomprasdesunos,aveselcteos.
PonderamasAutoridadesFiscais:
Deacordocomoacimaexposto,ocontroledoatocooperativo
ousedviacontabilidadequeossegregueouseoperade
acordocompercentualqueleveemconsideraoasreceitas
comcooperadosenocooperados.Nohprevisonormativa
expressadeclculoqueleveemconsideraoasentradas.
Contudo,temseaceitoestecritrio(proporodasentradas)
quandodeformarazovelelerepresentaropercentualdeato
cooperado,eistosednocasodascooperativascomerciaisque
simplesmenterevendemaproduodosseusassociados,visto
quenestescasos,enaformaodopreodevenda(receita),ao
custodeaquisio(equeserrepassadoaocooperado)
acrescentamseapenasdespesasadministrativas,ouseja,o
valoraserrepassadoaocooperado(pelaentregadesua
produo)temparticipaoexpressivanacomposiodopreo
devendadessasmercadorias.
Nocasodascooperativasindustriais,(aexemplodaora
autuada)noserevendeoprodutoentreguepelocooperado,
massim,outroresultantedamodificaodoprimeiroeque
importaemespcienova.Porexemplo:acooperativaassociada
entregaoleitecrueacooperativacentralindustrializae
revendequeijos,iogurte,leiteemembalagemlongavidaetc.
Sendoassim,nonossoentender,oclculodoatocooperado
develevaremconsideraonosomenteoprodutoprimrio
entreguepelascooperativasassociadas,mastambmasdemais

DF CARF MF Fl. 663
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.4

matriasprimas,osprodutosintermediriosematerialde
embalagemquecompemoprodutofinal,vistoqueestestm
expressivaimportncianaformaodopreodevenda,ouseja,
nomontantedareceitaobtidapelacooperativa.
Diantedisso,intimouseafiscalizadaainformarovalor
mensaldasaquisiesdematriaprima,produtos
intermediriosematerialdeembalagemnasatividadesde
sunos,aveselcteos.
Combasenestasinformaes,aFiscalizaoapurounovosndicesdeatos
cooperativos,calculadosemfunodetodasasmatriasprimasenvolvidas,noapenasoleite
crueossunoseavesvivos.OsresultadosobtidosforamapresentadosnoanexoCLCULO
ATOCOOPERADOFISCALIZAOATIVIDADESCONTROLADASPELA
ENTRADAenaplanilhaDEMONSTRATIVODEAPURAODOPERCENTUALATO
NOCOOPERATIVOGERALFISCALIZAO.
Apartirnosnovosndicesdeatocooperativoenocooperativo,foram
calculadasasbasesdeclculodoIRPJedaCSLL,conformedemonstrativosjuntadosaos
autos,osquaispermitemverificaraexistnciadeumadiferenadeR$30.976.325,19eR$
30.920.184,53deBasedeClculodeIRPJedeCSLL,respectivamente,quenofoitributada
pelosujeitopassivo.
DestacamasAutoridadesFiscaisqueacontribuintepossuaPrejuzoFiscal
compensvelnomontantedeR$4.452.303,42ebasedeclculonegativadeCSLL
compensvelnovalordeR$313.063,52,levadosemconsideraonasautuaeslavradas.
DaMultaIsoladaEstimativas(infrao0002)
Asestimativasrecolhidaspelacontribuinteduranteoanocalendrio2010
foramapuradosconformebalanosdesuspenso.
Emvirtudedosnovosndicesdeatocooperativoeatonocooperativo,as
estimativasforamrecalculadaseapresentadasnoanexoBALANOSDESUSPENSO
FISCALIZAO,oqueensejouaexignciadamultaisoladaprevistanoincisoIIdoartigo44
daLein9.430,de1996,conformedemonstradonoDEMONSTRATIVODEAPURAO
DAMULTAISOLADAIRPJeCSLL.
DaImpugnao
Cientificadapessoalmentedasautuaesem15/04/2014(fl.33),a
interessadaofereceusuaimpugnaoem12/05/2014,aqualfoijuntadaaosautosafls.
446/493.
Depoisdedescreverosfundamentosdasautuaeseasconclusesaque
chegaramasAutoridadesFiscais,registraqueumacooperativadegranderelevnciano
cenrionacionaleapresentaalgunsnmerosquedosuporteaestadeclarao.

DF CARF MF Fl. 664

DaAtipicidadedasAquisiesdeProdutosIntermedirioscomosendo
AquisiesdeProdutosdeNoAssociados
Nacontinuao,apresentaasrazesdedefesa,contestandoocritrioadotado
pelaFiscalizaonaapuraodaproporcionalidadedosatoscooperativosenocooperativos.
Alegaque,naapuraodestaproporcionalidade,ascooperativas
agroindustriaistmutilizadoduastcnicasdistintas:separaopelasentradaseseparao
pelassadaseexplica:
Aseparaopelasentradasaplicadanosrecebimentosda
produodosassociadosedosnoassociados.Acooperativa
compraourecebeemdepsitoprodutosdeassociadose
terceiros(negciofim)eosregistraemcontasdistintasemseu
estoque.
(...)
Nocasodasatividadesdeabatedeaves,sunosedeleite,que
dizrespeitoospresentesautosdeinfrao,arequerenteapurao
percentualdareceitadecorrentedaindustrializaooproduto
doassociado,naproporodasaquisiesdeprodutos
primriosdoassociadoedenoassociado.
(...)
Sobreatotalidadedasaquisiesdestesprodutos,estabeleceo
percentualdeaquisiesdeassociadosedenoassociados.
Quantoaoregistrodareceita,duranteoms,acooperativa
vendeosprodutosindustrializadosaomercado(negciomeio)e
noconheceaindaqualseraproporo.
Emvistadisso,todasasnotasfiscaisdevendasso
contabilizadasemcontasdereceitacomassociados(ingressos).
Nofinaldecadams,umavezestabelecidoemcadaatividadeo
percentualeassociadosenoassociados,arequerenteaplicaos
referidosndicessobreatotalidadedareceitaobtidaem
decorrnciadasvendas,determinandoassimovalor
correspondentesvendasdeprodutosdeassociados(ingressos)
eocorrespondentesvendasdeprodutosdeterceiros(receitas).
Finalmente,ovalorcorrespondentesreceitasdeno
associadosemcadaatividadetransferidodascontasreceitas
comassociados(ingressos)paraascontasdereceitascomno
associadosdarespectivaatividade.
Deigualmodoarecorrentecomputaemseparadooscustos
diretos,eimputadossreceitascomasquaisguardam
correlao.Apartirda,edesdequeimpossveldestacaros
custoseencargosindiretosdecadaumadasduasespciesde
receitas,oscustosindiretossoapropriadosproporcionalmente
aovalordasduasreceitasbrutasobtidaspelarequerente.
Considera,assim,atendidoocritrioestabelecidonoartigo87daLein
5.764,de1971,enoParecerNormativoCSTn73/75.

DF CARF MF Fl. 665
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.5

Ilustraoprocedimentocomtrstabelasreferentesajaneirode2010,msem
quetodosossunoseavesdestinadosaoabatesoprovenientesdeprodutoresassociados,
enquantoquenaatividadedelcteosopercentualdeassociadosfoide93,52%:
SobreoentendimentodoFiscos,assevera:
Masasautoridadesfiscaisentendemqueoclculodarequerente
equivocado,poisdeverialevaremconsiderao,nosomente
oprodutoprimrio(aves,sunoseleite),entreguespelas
cooperativasassociadasouporterceiros,mastambmosdemais
insumosdeproduoutilizadosnaindustrializaodosprodutos
agropecuriosdosassociadosounoassociados,comopor
exemplo,asembalagens,produtosintermedirios,etc,poisestes
insumoscompemoprodutofinaletmexpressivaimportncia
naformaodopreodevenda,ouseja.nomontantedareceita
obtidapelacooperativa.
Eis,pois,ademonstraodoprocedimentoadotadopelas
autoridadesfiscais,tendoporbaseosdadosdomsdejaneiro
doanode2010,conformedemonstrativodefl.365:

DF CARF MF Fl. 666

Considera,contudo,queocritriodefendidopeloFisconoamparadopela
legislaofiscal,umavezqueoincisoIdoartigo183doRIR/99estabeleceaincidnciado
IRPJedaCSLLsobreosresultadospositivosdasoperaeseatividadesestranhasasua
finalidade,taiscomoaindustrializao,pelascooperativasagropecurias,deprodutos
adquiridosdenoassociados:
Art.183.Associedadescooperativasqueobedeceremao
dispostonalegislaoespecficapagarooimpostocalculado
sobreosresultadospositivosdasoperaeseatividades
estranhassuafinalidade,taiscomo(Lein5.764,de1971,
arts.85,86,88e111,eLein9.430,de1996,arts.1e2):
Idecomercializaoouindustrializao,pelascooperativas
agropecuriasoudepesca,deprodutosadquiridosdeno
associados,agricultores,pecuaristasoupescadores,para
completarlotesdestinadosaocumprimentodecontratosoupara
suprircapacidadeociosadesuasinstalaesindustriais
(...)
Equealeituraacontrriosensudanormaesculpidanoart.183doRIR/99
estabelecequenoincideoIRPJeaCSLLsobreosresultadospositivosdasoperaese
atividadesrelacionadasfinalidadedacooperativanaindustrializaodeprodutos
adquiridosdeassociados.
Comoobjetivodecomprovarquenodeveprosperarametodologiaadotada
peloFisco,propeumareflexosobreoaspectomaterialdofatogeradoremexame,qualseja,
oresultadopositivonasoperaesdeindustrializao,pelascooperativasagropecurias,de
produtosadquiridosdenoassociados,nostermosdoartigo183doRIR/99.
Indaga:
"Equalseriaoprodutoadquiridodenoassociado?Quala
origemdoprodutoadquiridopelascooperativasagropecurias,
denoassociado,dequecuidaanorma?Ouentoqualseriao

DF CARF MF Fl. 667
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.6

produtoadquiridopelacooperativaagropecuriadeno
associadoparafinsdeofereceroresultadopositivoda
industrializaotributao?"
Eentendeserbvioquealei,aosereferircooperativaagropecuria,esta
dizerquesetratadeaquisiodeprodutorural.Defendequeoartigo15daLei
Complementarn11,de1971(nasuaredaooriginal1enaredaodadapelaLCn16,de
19732,eoartigo25daLein8.212,de1991(comredaodadapelaLein8.540,de19923),
permitemseconceituarprodutoruraldaseguintemaneira:
Sustentaqueaindustrializao,poroutrolado,exprimeaidiade
transformao,dealteraodoestadonaturaldascoisasapartirdainterfernciadiretada
aohumana,ouseja,amodificaodascaractersticasessenciaisdealgoencontradona
natureza.Nestesentidoopargrafonicodoartigo46doCdigoTributrioNacional4eo
pargrafonicodoartigo3daLein4.502,de1964.
Lembra,ainda,queoincisoIIIdoartigo1daLeiComplementarn65,de
1991,define,comoprodutosemielaborado,aquelecujamatriaprimadeorigemanimal,
vegetaloumineralrepresentemaisdesessentaporcentodocustodocorrespondenteproduto.
Argumenta,assim,quesoindustrializadososprodutoscujosinsumosno
superemopercentualacimareferido,oquealevaaconcluirqueprodutosquenosofreram
tamanhatransformaopermanecemsendorurais.
Nesteesteio,aduzqueosprodutosdeorigemanimalouvegetalpodempassar
porprocessosdebeneficiamento,osquaisnoalteramanaturezadestamatria,mas
simplesmentesuaaparnciaoufuno.
Lembraqueoprodutoruralinnaturapodesertransformadopormeiodo
processodeindustrializaorudimentar,oqualsecaracterizapelaprecariedadedastcnicase
daprimariedadedoprocessobemcomopelautilizaodetrabalhadoresdeformano
segmentada,segundodispeaOrdemdeServioINSS/DAFn159,de19977eaInstruo
NormativaSRPn3,de20058.
Arremata:
Comisso,deformasinttica,restaconsolidadoqueparaum
produtoseradmitidopeloordenamentojurdicoptriocomo
produtoruralomesmodeve:(i)possuirorigemanimalou
vegetal
(ii)encontrarseemestadonatural,semquetenhasofrido
qualquerprocessodeindustrializao(commodificaodesua
natureza,funcionamento,apresentao,finalidadeou
acabamento)sendoapenasadmitidaasubmissoaprocessos
maissimplificadosedecomplexidadetecnolgicareduzida,

DF CARF MF Fl. 668

quaissejam,osprocessosdebeneficiamentoede
industrializaorudimentare
(iii)possuirfinalidadebemdefinida,aoconsumoouparaser
empregadoemnovoprocessoprodutivo,emposteriorprocesso
deindustrializao.
Terminadaestaintroduo,recordaqueoartigo110doCTNnopermiteque
alegislaotributriaaltereadefinio,ocontedoeoalcancedeinstitutosdedireitoprivado,
impedindo,assim,queoprodutoruraltenhaseuconceitoalargadoapontodeseadmitira
incidnciadoIRPJeCSLLsobreasaquisiesdeinsumosdeproduocomoembalagens,
energiaeltrica,etc.,comosendoaquisiodeprodutoruraldenoassociado.
Discorreacercadoconceitodeinsumos,queseriamtodasasdespesase
investimentosquecontribuemparaaformaodedeterminadoresultado,mercadoriaou
produtoatoacabamentoouconsumofinal,eencerracomaseguinteconcluso:
Assim,lmpidoecristalinodequeoaspectomaterialdahiptese
deincidnciaAPURARRESULTADOPOSITIVONAS
OPERAESDEINDUSTRIALIZAO,PELAS
COOPERATIVASAGROPECURIAS,DEPRODUTOSRURAIS
(PRIMRIOS)ADQUIRIDOSDENOASSOCIADOS.
Ponderaacercadosaspectostemporal,pessoalequantitativoda
hiptesedeincidnciatributriaeosaplicaaocasoemexame,o
queaconduzaoseguintedesfecho:
Estclaro,nocasotratadopeloartigo183doRIR/99,queo
legisladoraoindicaramaterialidadedofatoqueconstituiria
APURARRESULTADOPOSITIVONASOPERAESDE
INDUSTRIALIZAO,PELASCOOPERATIVAS
AGROPECURIAS,DEPRODUTOSRURAIS(PRIMRIOS)
ADQUIRIDOSDENOASSOCIADOS,indicouamedidado
fatoporelecolhidobaseimponvel,isto,oRESULTADO
POSITIVONASOPERAESDEINDUSTRIALIZAO,
PELASCOOPERATIVASAGROPECURIAS.DEPRODUTOS
RURAIS(PRIMRIOS)ADQUIRIDOSDENOASSOCIADOS.
Ooutrodadochamadoalquota,isto,de15%,comadicional
de10%paraoIRPJede9%paraaCSLL,aplicadasobreo
RESULTADOPOSITIVONASOPERAESDE
INDUSTRIALIZAO,PELASCOOPERATIVAS
AGROPECURIAS,DEPRODUTOSRURAIS(PRIMRIOS)
ADQUIRIDOSDENOASSOCIADOSoresultadopositivo,
que,conjugadocomaquele(baseimponvel),permitea
indicaodomontanteaserrecolhidoattulodeIRPJeCSLL.
Portanto,evidenteoequvocoincorridopelasautoridades
fiscais,aoretenderqueosinsumosdeproduo,aplicadosna
industrializaodeprodutosagropecuriossejamconsiderados
comoaquisiesdeterceiros,noassociados.
Nopresentecaso,asembalagens,aenergiaeltricaeoutros
insumosdeproduo,soutilizadosnoprocessoprodutivo,mas
nosoaquisiesdeprodutosrurais.
Ora,oartigo183doRIR/99,estabelececomobasedeincidncia
doIRPJasaquisiesdeprodutosruraisdenoassociados.
10

DF CARF MF Fl. 669
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.7

Logo,asembalagens,aenergiaeltrica,etc.,noso
consideradosprodutosrurais.Emnosendoprodutosrurais,
nopodemfazerpartedorateiodeaquisiesdeassociadose
noassociados.
Considera,portanto,equivocadooprocedimentofiscalde,viainterpretao
contralegem,consideraraquisiesdeembalagens,energiaeltrica,produtos
intermedirios,quenosoprodutosrurais,comosendoaquisiesdeprodutosruraisdeno
associados.
Requer,destarte,quetaisaquisiessejamdesconsideradas,julgandose
improcedentesasautuaesimpugnadas.
DaSegregaodosAtosCooperativospelaEntradadeProdutosdeAves,
SunoseLeite
Sustentaque,casoasargumentaesjsuscitadassejamsuperadas,ouseja,
casoseignorequeoartigo183,I,doRIR/99determinaaincidnciadoIRPJeCSLLapenas
sobreosresultadosobtidosnasaquisiesdeprodutosruraisdenoassociadosoqueexclui
asaquisiesdeenergiaeltrica,materialdeembalagem,produtosintermedirios,etc.,por
nosetratardeaquisiesdeprodutosrurais,cumpreperquirirseosinsumosdeproduo
(ditospelasautoridadesfiscaiscomosendodemaisaquisiesdematriasprimas,materialde
embalagemeprodutosintermedirios,deterceiros),quesoutilizadasnaindustrializaode
produtosderivadosdesunos,aveseleite,estoabrangidosnoconceitodeatocooperativo.
Passaentoadiscutiroconceitodeatocooperativo,iniciandocomodisposto
naLein5.764,de1971,que,emseuartigo3,prescreve:
Art.3Celebramcontratodesociedadecooperativaaspessoas
quereciprocamenteseobrigamacontribuircombensou
serviosparaoexercciodeumaatividadeeconmica,de
proveitocomum,semobjetivodelucro.
Consoantealegislaoeadoutrina,acooperativaseriaumasociedadesujeita
aumregimejurdicoprpriodestinadaaprestarserviosaosassociados,diferenciandose,
assim,dassociedadescivisecomerciais.
Outroaspectopeculiardocooperativismoafiguradocooperado,oqualtem
simultaneamenteacondiodeassociadoedeclientedacooperativa,fazendocomquese
confundacomaprpriasociedade.
Nacontinuao,invocaoartigo79daLein5.764,de1971,oqualconceitua
atocooperativo:
Art.79.Denominamseatoscooperativosospraticadosentreas
cooperativaseseusassociados,entreesteseaquelasepelas
cooperativasentresiquandoassociados,paraaconsecuodos
objetivossociais.

11

DF CARF MF Fl. 670

Pargrafonico.Oatocooperativonoimplicaoperaode
mercado,nemcontratodecompraevendadeprodutoou
mercadoria.
Interpretaaaludidanormadaseguinteforma:
Valedizer,nosatocooperativoaquelequerevelamandato
oudelegaodeatribuiesdocooperadocooperativa
(finalidade),mastambmaquelepraticadopelacooperativaem
nomedeseuscooperados,naconsecuodeseusobjetivos
sociais(objeto).
Compressupostonestesentendimentos,comentaoprocedimentofiscal:
Asautoridadesfiscaisentendemqueasaquisiesdematerialde
embalagemeprodutosintermediriosutilizadosnoprocessode
industrializaodesunos,aveseleite,configuramatosno
cooperativos,razopelaqualapuroundicederateiodas
operaescomterceiros,edeterminouovalordareceita
tributvel(terceiros),paraentoexigiroIRPJeaCSLL.
Datamaximavenia,oentendimentodosagentesfiscais
equivocado,poisdaoatocooperativo(finalidadeeobjeto)
entendimentorestrito,aoentenderqueasaquisiesdeinsumos
utilizadosnoprocessoindustrialpelacooperativa,juntoa
terceiros,noconfiguramatocooperativo.
Noentanto,aseuver,asoperaesapontadaspelaFiscalizaosubsumemse
aoconceitodeatocooperativo,oquetornaindevidaaexaofiscal.
Explica:
Quandoarecorrentefoiaomercadoparaadquirirembalagem,
produtosintermedirios,etc.,amesmaatuoucomafinalidade
deindustrializarosbensdeseusassociados.Istooquealeiea
doutrinadenominamdecomprasemcomum.Noutraspalavras,a
requerenteatuoucomoumacooperativadecompras,em
conformidadecomseuestatutosocial.
Naoperaodeaquisiodebens(embalagem,produtos
intermedirios,etc),arequerentecelebrouumcontratode
compraevendacomterceiros,paraaconsecuodeseu
objetivosocial(objeto).
Arequerentepraticouatocooperativoquandoutilizoutaisbens
naindustrializaodebensaosassociados(finalidade).A
requerenteeoassociado,porisso,nocelebraram,nocaso,
contratodecompraevenda(nico,art.79,Lein5.764/71).
Deigualmodo,quandooassociadoentregousuaproduo
(avesterminadas,sunoseleitecooperativapara
industrializaodeprodutosderivadosdoabatedesunos,aves
edeleite,omesmonocelebrou,comacooperativa,contratode
compraevenda,massimatocooperativo.Istodecorrentedo
prpriodispositivolegalqueassimodetermina.Adupla
qualidadedoassociadoimpossibilitaquesetratedecontratode
compraevendaumavezquenopossvelalgumvenderalgo
desuapropriedadeparasiprprio.
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DF CARF MF Fl. 671
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.8

Deoutrolado,orecebimentodesunos,aveseleiteeaps
industrializlos,acooperativapassaafuncionarcomo
cooperativadevendasemcomum,configurandoseassim,ato
cooperativo,paraaconsecuodeseuobjetivosocial(objeto).
Logo,todasasoperaesrealizadaspelarequerente,isto,
desdeaaquisiodebensdeterceiros(embalagem,produtos
intermedirios,etc)atavendadosprodutosresultantesdo
abatedeaves.sunosedaindustrializaodoleite,soatos
cooperativospraticados,emrazodafinalidadeeobjeto.
ProcuracorroborarsuasalegaescomasliesdeWalmorFranke,oqual
defendeexistiremduasespciesdeoperaesrealizadaspelascooperativas.Asinternas,ou
operaesfins,realizadasentreacooperativaeosassociadosouentreesteseaquela.Eas
externas,ouoperaesmeio,praticadasexternamente,nomercado,comentidadespblicasou
privadas.
TranscrevealiodeRicardoMarizdeOliveira:
Ento,oessencialparacaracterizaroatoprpriodoobjeto
institucionaldacooperativanoestemserumatocomo
cooperadoouumterceiro,poisque.mesmoquandoa
cooperativavendeoucompraematocomercialcomterceiros,
elapodeestaragindonaconsecuodesuaprpriarazode
ser.
Oessencial,portanto,queelavendaoquepertenceao
cooperado,oucompreoquevaiserconsumidopelocooperado.
Econclui:
Portanto,atocooperativotantoopraticadoentrea
cooperativaeosseusassociadosquantoospraticadosentrea
cooperativaeterceirosnaconsecuodeseuobjetosocial.
DizqueoCmaraSuperiordeRecursosFiscaisdoCARFtemdecididonesta
linha,conformesedepreenderiadaementadoAcrdonCSRF/0105.591.Depoisdeexibira
ementadoaludidoacrdo,reproduzpartedovotodoConselheiroRelatorDorivalPadovan:
queemsetratandodeinsumosadquiridospelacooperativa
juntoaterceiros,osquaissedestinaramaosassociadosparaa
terminaodeaves,oatocooperativonopodeserinterpretado
restritivamente,vezqueinerentefinalidadeeobjetoda
atividadequedecorredaassociaocooperativa.
Orelatordoacrdorecorrido,i.ConselheiroIrineuBianchi
interpretoucomesmeroaquesto,asseverando:
(...)

13

DF CARF MF Fl. 672

Deoutrolado,apsorecebimentodaproduodoassociadoe
apsindustrializla,acooperativapassaafuncionarcomo
cooperativadevendaemcomum,configurandoseassim,ato
cooperativo,paraaconsecuodeseuobjetivosocial(objeto).
Logo,todasasoperaesrealizadaspelofrigorficodeaves,isto
,desdeaaquisiodebensdeterceiros(ovosincubveis,pinto
deumdia,milho,etc.),atavendadosprodutosresultantesdo
abatedeaves,soatoscooperativospraticados,emrazoda
finalidadeeobjeto.
Nocasovertente,nohcomonegaranecessidadedas
mltiplasfunesdacooperativa,asquaissoinerentessua
missoinstitucional,sobpenadeinviabilizaraatividadedeseus
associados:produointegradadefrangosqueseconcretiza,
enfim,pelofrigorficodeabatedeavesdacooperativa.
Arremata:
Assim,aconstituiodecrditotributriosobreasoperaes
realizadaspelarequerentenaaquisiodeembalagens,
produtosintermedirios,etc,utilizadosnaindustrializaode
bensdoassociado,devesercancelada,poistaisoperaes
foramrealizadasparaaconsecuodeseuobjetivosocialepela
finalidadedesuaconstituio.
ArgumentaqueosAgentesdoFiscosevaleramdainterpretaogramatical
doartigo79daLein5.764,de1971,oquenoseriaapropriado,poisocooperativismodeve
sercompreendidodentrodeumcontextohistricoeconstitucional.AlisaConstituio
Federalinstituiuumanovaordemjurdicasobreamatria,determinandotratamento
diferenciadoefavorecidoscooperativas.
Porconseguinte,aseuver,estacobertadapelaproteoconstitucionaltoda
sortedeatocooperativo,quersejanegciofimquersejanegciomeio,estesimprescindveis
paraqueasprticasprincipaisserealizem.
ParaRenatoLopesBecho,onegciomeionegcioessencial,apesarde
noestarexpressamenteprevistonoconceitolegaldeatocooperativo,jqueestenose
realizasemtaisnegciosmeio.Aplicandosetaldoutrinaaocasevertente,percebesequea
contribuintenotemcomorealizaraindustrializaodosprodutosfornecidospelos
cooperadossemrecorreraprodutosouserviosdeterceiros.
Ainterpretaoampladoconceitodeatocooperativofoidefendidapor
GeraldoAtaliba.
Requer,conseguintemente,quesejaafastadaainterpretaoliteraldoartigo
79daLeidoCooperativismo,parafazerprevalecerainterpretaoextensivaefinalsticado
dispositivolegal,consentneacomaConstituioFederal.
InvocaoutrojulgadodaCSRFdoCARF:
SOCIEDADESCOOPERATIVAS.ATOCOOPERATIVO.ATO
MEIO.INTERPRETAO.
14

DF CARF MF Fl. 673
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.9

Ainterpretaoliteralnoanicaquedeveserempregada
quandodaanlisedeumanormajurdica,tendoemvistaque
suaadequadaaplicaotambmdevederivardeumestudo
sistemtico.Aoconfrontarosartigos79,86,87e111daLein
5.764/71comosarts.146,III,ce174,2daConstituio
Federal,bemcomocomasdemaisdisposiesdaLein
5.764/71,possvelconcluirqueosatosmeio,porserem
indispensveisconsecuodosatosfim,tambmdevemser
consideradoscomocooperativos.(Acrdon9303001.8823
Turma,sessode07/03/2012)
ReproduzovotodoConselheiroRodrigoCardozoMiranda.
InformaqueoPoderJudiciriotemdecidonomesmosentido:
TRIBUTRIO.EXECUOFISCAL.EMBARGOSNoh
rendatributvelpelofornecimentodepeasecomponentesse
estiverincludo,porconexo,noconceitolegaldeato
cooperativo.(Apelaon04153114/97RS,TRFda4Regio)
DaImpossibilidadedeAplicaoSimultneadaMultaIsoladaeda
MultadeOfcio
Sobreotema,alegaqueamesmacondutadacontribuintefoiconsiderada
comotipificadoradeduasinfraes:faltadepagamentodevalormensalestimadoeafaltade
pagamentodosaldoapuradoaofinaldoano.
AosolhosdoFisco,osdispositivoslegaisinfringidosseriamosincisosIeII,
ambosdoartigo44daLein9.430,de1996.
TrazcolaoaliodeMarcoAurlioGreco,queconsideraindevidoo
entendimentodoFisco,eajurisprudnciadoCARF,aquirepresentadapelosAcrdosnos
10247087,10247460,10612924,10322217e9101001.657.
DecisodaDRJ
A15TurmadeJulgamentodaDRJ/POR,porunanimidadedevotos,julgou
improcedenteaImpugnaodaoraRecorrenteemanteveocrditotributrio,conformeementa
abaixo:
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2010
COOPERATIVAS.TRIBUTAO.ATOCOOPERATIVO.
NosotributadospeloIRPJosresultadosdecorrentesdeatos
cooperativos,entendidoscomoaquelesrealizadosentre
cooperadosecooperativasbemcomoentrecooperativas,desde

15

DF CARF MF Fl. 674

quepromovidosparaatenderosobjetivossociaisda
cooperativa.
Porconseguinte,oresultadorelacionadoaquisiodeinsumos
deterceirosnoassociadosdeveseroferecidotributao.
MULTAISOLADA.FALTA/INSUFICINCIADE
RECOLHIMENTO.ESTIMATIVASMENSAIS.IRPJ.CSLL.
MULTADEOFCIO.CONCOMITNCIA.
AmultaisoladaprevistanoincisoIIdoartigo44daLein
9.430,de1996,tempressupostodeexignciadiferentedamulta
deofcioprevistanoincisoIdocitadoartigo.Aspenalidades
decorremdepressupostosdiferenteseolanamentodelasno
mesmoautodeinfraonosignificaduplapenalizaopela
mesmaconduta.
Emsetratandodeexignciareflexaquetemporbaseosmesmos
fatosqueensejaramolanamentodoimpostoderenda,a
decisodemritoprolatadanoprincipalconstituiprejulgadona
decisodoslanamentosdecorrentes.
PEDIDOPORJUNTADADEPROVAS.
Indefereseopedidoparajuntadadeprovasapsooferecimento
daimpugnao,emobservnciaaodispostonoartigo16do
Decreton70.235,de1972,principalmenteseaimpugnanteno
informouquaiselementosalmejaapresentareoquepretende
especificamenteprovarcomeles.
RecursoVoluntrio
Inconformada,aRecorrenteapresentouRecursoVoluntriopormaiodoqual
ratificaseuargumentosdeImpugnao.
orelatrio.
Voto

ConselheiroLuisFabianoAlvesPenteadoRelator
Admissibilidade
ORecursointerpostotempestivoepreencheosdemaisrequisitosprevistos
emLeienoPAF,assim,mereceserapreciado.
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DF CARF MF Fl. 675
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.10

Mrito
Emapertadasnteseadiscussoorapostaserefereaotratamentofiscaldado
pelaoraRecorrentesatividadesrelacionadassunos,carnesaveselcteos.Opanodefundo
dadiscussoenvolveaanlisedosconceitosdecusto,atividadeindustrial,atividade
cooperativaealcancedalegislaocorrespondente.
Issoporque,aoraRecorrente,emobedincialegislaoemvigor,deve
apuraredemonstraro"ndicedeAtoCooperadoCooperativa"decadaumadesuas
atividadesparaaofinal,apsefetuadasasdevidasponderaes,apurartalndiceemrelao
receitabrutatotal.
Emtermosprticos,temosquenasoperaesdesunos,carnesavese
lcteos,parafinsdeapuraodopercentualdareceitadevendadessesprodutoscomoato
cooperadoeatonocooperado,aoraRecorrenteconsideraasentradas,ouseja,asaquisies
desunosvivos,avesvivaseleitecruerefrigerado.
Assim,aRecorrenteidentificaasaquisiesdetaisprodutosprimriosque
foramefetuadasjuntoassociadoseanoassociados,calculaopercentualdecadaume,aps
isso,aplicaomesmopercentualsobreareceitabrutadaempresa.
ARecorrentetrazumexemplodidticodesteclculo:
Vemosnoquadroacima,quedemonstraaformadeclculoadotadapela
Recorrente,queatotalidadedasaquisiesdesunoseavesfoiefetuadajuntoaassociados.
Destaforma,areceitadecorrentedavendadosprodutosrelacionadosdiretamenteatais
produtosprimriosfoiintegralmenteconsideradacomodecorrentedeatocooperado.
Poroutrolado,emrelaosentradasdeleitecru,apenasparcela
correspondentea93,52%foiadquiridajuntoaosassociados,restandoumamenorparcelade
6,48%queforaadquiridadenoassociados.Nestecaso,aRecorrenteconsiderouqueareceita
devendadosprodutosrelacionadosaoleitefoi93,52%decorrentedeatividadecooperativae
6,48%deatividadenocooperativa.

17

DF CARF MF Fl. 676

Contudo,paraefetuarolanamento,oauditorfiscalutilizouracional
diferente,pois,almdeconsiderarasentradasdeprodutosprimrios(sunos,aveseleite),
incluiutambmnoclculoosdemaisinsumos(produtosintermedirios,embalagenseetc...)
quecompemoprodutofinal.
Tomandoporbaseomesmomsdejaneirode2010,oquadroabaixomostra
clculodofiscal:
Oresultadossobemdiferentes,issoporque,restaclaroaquique,com
exceodoprodutoleite,todoomaterialintermedirio,embalagemeoutrosinsumosquenoo
produtoprimrio,sointegralmenteadquiridosdeterceirosnoassociadose,aoincluiresta
varivelnoclculo,hsubstancialaumentodaparceladeatividadenocooperativa.
NoconcordocomoracionaladotadopeloSr.Fiscalepassoagoraaexplicar
minhasrazes.
DosAtosCooperativos
Paraanlisedopresentecasosefaznecessrio,primeiramente,fazeralguns
comentriossobreoconceitodeatoscooperativos.
Paratanto,meaproveitodebrilhanteresumoelaboradopeloSr.Fiscalno
TVFquedeuorigemaoprocesson.11020.000206/20039equeculminounoacrdo9303
001.882da3TurmadaCSRF:
1.Atoscooperativos:
Segundooart.79daLein5.764/71,atoscooperativosso
aquelesrealizadosentreacooperativaeseusassociadosou
entrecooperativas,quandoassociadas,paraaconsecuodos
objetivossociaisdasociedade.Soigualmenteconhecidospor
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DF CARF MF Fl. 677
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.11

atosfim,operaesinternas,operaesprivativasdos
associadosounegcioscooperativos.Emboraimpliquem
transfernciapatrimonial,nocaracterizamcompraevendaou
operaodemercadoenogeram,portanto,resultados
positivos(lucros).
Acooperativarecebeosprodutosdoassociadocomplenos
poderesparadelesdispor(art.83daLein5.764/71),no
atendimentodeseuobjetivosocial.Conseqentementeo
associadoreembolsado(oatodereembolsocooperativo)
comoretornodas"sobraslquidas",consistentesestasnopreo
obtidopelacooperativanacolocao,nomercado,deseus
produtos,diminudodoscustosinerentesaoconjuntode
operaesnecessrias.Cadaassociadorecebeassobras
lquidasnaexataproporoemqueatuounomercadoatravs
dacooperativa(art.40,VII,daLein5.764/71).
2.Atosnocooperativosintrnsecos(inerentesatividadeda
cooperativa,sendoindispensvelrealizlosnaconsecuodo
objetivosocial):
Soatosdenaturezaeconmica,civisoucomerciais,queno
geramresultadospositivos(lucros)paraasociedade(os
resultadospositivossogeradosparaoassociado,pessoafsica,
ondehinclusiveacrscimopatrimonial),massobras,medida
quesoinerentes(intrnsecos)atividadedacooperativano
atendimentodeseuobjetivosocial.Classificamseemdois
grupos:
2.1.Atosmeio,operaesexternas:soosatosquea
cooperativapraticacomterceiros,noassociados,no
atendimentodeseuobjetivosocial,sendo"meio"porintermdio
doqualacooperativarealizaaquelasoperaesinternas(ato
cooperativo1)relativasprestaodeserviosaosassociados.
Acooperativaageemnomeprprio,masporcontado
associado.Onocooperadoapareceemapenasumapontada
relaonegocial.Emumacooperativadeproduodevinho,
porexemplo,oterceiroserocompradordosprodutos
industrializadospelasociedade,apartirdaentrega,pelos
cooperados,dosprodutosagrcolas(uva).
2.2.Atosacessriosouauxiliares:soaquelespraticadoscomo
fimdeadministrarasociedade.Porexemplo:contratarou
demitirempregados,vendadeumbemobsoleto(ativo
imobilizado).
3.Atosnocooperativosextrnsecos(novinculados
diretamenteaoobjetivosocialdacooperativa)expressamente
previstosnaLein5.764/71:
Sooperaescomnoassociadosprevistasnosarts.85a88da
referidaLei.Caracterizamsecomoatosjurdicosdenatureza
civiloucomercialcorrelacionadosindiretamentecomoobjetivo
socialoufinalidadedasociedade,aexemplodaaquisiode
produtosdenoassociadosedaprestaodeserviosao

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DF CARF MF Fl. 678

associadoparaamelhoriadasuasituaoeconmica.Geram
lucros,portanto,medidaqueasociedadeinteragenomercado.
4.Atosnocooperativosextrnsecosimplicitamenteprevistos
pelaLein5.764/71:
Sooperaescomnoassociadosnomencionadasnosartigos
citadosnoitem3.Soatosaqueserefereoart.1daLein
8.541/92,aodisporsobreatributaorelativaaoIRPJdas
sociedadescooperativas,"emrelaoaosresultadosobtidosem
suasoperaesouatividadesestranhasasuafinalidade,nos
termosdalegislaoemvigor."
Asaplicaesnomercadofinanceirosoatosquenofazem
partedosobjetivossociaisdamaioriadascooperativas.
Constituemse,portanto,emtpicosexemplosdeatosno
cooperativosextrnsecosimplicitamenteprevistosnaLei
5.764/71.
OsresultadospositivosdeveroserdestinadosaoFATES,ao
FundodeReservaouaindaamortizaodeprejuzosoriundos
deatosnocooperativosextrnsecos(atosforadoobjetivo
socialdasociedade).
5.Sobras:
oresultadopositivoauferidodaprticadosatosno
cooperativosintrnsecos,tambmchamadosatosmeio(item2),
atravsdosquaisacooperativainteragenomercado,deacordo
comseuobjetivosocialeperseguindoseufim(prestaode
serviosaassociados).Nacooperativaemapreo,porexemplo,
originarsobrasacolocao,nomercado,dosprodutos
industrializadospelacooperativa.Percebaseque,neste
conceito,poucoimportaseoscooperadosrecebemouno
adiantamentospocadaentregadamatriaprima(uva).
6.Lucro:
oresultadopositivoqueadvmdaexecuodeatosno
cooperativosextrnsecos(realizadospelacooperativa,emnome
prprio,enoemnomedoscooperados)dosquaissoexemplos
expressososarts.85,86e88daLein5.764/71eimplcitos
quaisqueroutrosatosnodiretamenterelacionadoscoma
finalidadeoucomoobjetivosocialdacooperativa.Nocasoem
questo,asseguintesoperaesresultamemlucro:
a)intermediaodacooperativa,entreoassociadoeomercado,
quandodavendadeprodutosindustrializados(vinho)
elaboradosapartirdamatriaprima(uva)entregueporno
associados(nocooperados)
b)intermediaodacooperativa,entreoassociadoeomercado,
quandodavendadeprodutosindustrializadosimportadosdo
Uruguai(vinho)deempresaestabelecidanaquelepas
c)obtenodereceitasfinanceirasapartirdedescontosobtidos
nopagamentodeduplicatas,jurosrecebidosdeterceiros,
variaesmonetriasativaserendimentosdeaplicaes
financeiras.(grifosnossos)
20

DF CARF MF Fl. 679
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.12

Emresumo,temosqueascooperativaspodemrealizartiposvariveisdeatos
eaclassificaodetaisatosobedecemumracionaldecorrelaocomorespectivoobjeto
social.
claraadefiniodequeosatoscooperativossoaquelesexpressamente
previstosemseuinstrumentoconstitutivo,enquantoqueosnocooperativospodem,ouno,
terrelaodiretacomaatividadedacooperativa.
Dentreosnocooperativos,temostrssubdivises:(i)osintrnsecos(ii)os
extrnsecosexplicitamenteprevistospelaLein5.764/71e(iii)osextrnsecosimplicitamente
previstospelaLein5.764/71.
Porfim,osatosnocooperativosintrnsecossodivididosemduasespcies,
quesoosatosmeioeosatosauxiliaresouacessrios.
Alein.5.764/71trazadefiniolegaldetaisinstitutos.Destacoaqui,osarts.
79,86,87,88e111:
Art.79.Denominamseatoscooperativosospraticadosentre
ascooperativaseseusassociados,entreesteseaquelasepelas
cooperativasentresiquandoassociados,paraaconsecuodos
objetivossociais.
Pargrafonico.Oatocooperativonoimplicaoperaode
mercado,nemcontratodecompraevendadeprodutoou
mercadoria.
Art.86.Ascooperativaspoderofornecerbenseserviosano
associados,desdequetalfaculdadeatendaaosobjetivossociais
eestejamdeconformidadecomapresentelei.
Art.87.Osresultadosdasoperaesdascooperativascomno
associados,mencionadosnosartigos85e86,serolevados
contado"FundodeAssistnciaTcnica,EducacionaleSocial"e
serocontabilizadosemseparado,demoldeapermitirclculo
paraincidnciadetributos.
Art.88.Poderoascooperativasparticipardesociedadesno
cooperativasparamelhoratendimentodosprpriosobjetivose
deoutrosdecarteracessriooucomplementar.
Art.111.Seroconsideradoscomorendatributvelos
resultadospositivosobtidospelascooperativasnasoperaesde
quetratamosartigos85,86e88destaLei.
Aleituradosdispositivosacima,podelevarconclusodequea
classificaodosatoscooperativosrestritaequetodaoperaoqueenvolvaaparticipaode
terceirosestdesenquadradadesteconceito.

21

DF CARF MF Fl. 680

Contudo,entendo,nosomenteestemtodointerpretativo(literal)quedeva
serutilizadonocasoemtela,vezqueainterpretaoliteralapenasoinciodoprocessode
hermenutica,quenoseencerranaliteralidadeougramticadotextoedemandaautilizao
deoutrastcnicascomoasistemticaoufinalstica.
Seguindoesteracional,tragonestevoto,outrosdispositivoslegaisquenos
permitiroefetuarumainterpretaosistemticadoquesejaaatividadecooperadaenosleve
corretaconclusoacercadarespectivatributao.
Nestadireo,podemospartirdaprpriaConstituioFederalqueassim
dispeemseusarts.146,III,"c"e174,2:
Art.146.Cabeleicomplementar:
IIIestabelecernormasgeraisemmatriadelegislao
tributria,especialmentesobre:
(...)
c)adequadotratamentotributrioaoatocooperativopraticado
pelassociedadescooperativas.
Art.174.Comoagentenormativoereguladordaatividade
econmica,oEstadoexercer,naformadalei,asfunesde
fiscalizao,incentivoeplanejamento,sendoestedeterminante
paraosetorpblicoeindicativoparaosetorprivado.
2Aleiapoiareestimularocooperativismoeoutrasformas
deassociativismo
Poisbem,oart.146,III,cdaConstituioFederalestabelecequecabelei
complementardaroadequadotratamentotributrioaosatospraticadospelassociedades
cooperativas.Verificaseaquiqueolegisladorconstituinteestabeleceuumaespecialatenoe
umaformalegislativaqualificada(leicomplementar)paratratardaquestodatributaodas
cooperativas.
Conformebemdestacadonoacrdo9303001.882(Rel.Conselheiro
RodrigoCardosoMiranda),quantointerpretaodoqueseriaoadequadotratamento
tributrio,dispeFbioJunqueiradeCarvalho:
Tratamentotributrioadequadoaoatocooperativoaquele
queneutralizaacargatributrianaatuaocooperativa,de
modoqueaarrecadaofiscalnoexcedaaquelaque
normalmenteocorreriacasooassociadoatuasseisoladamente,
semaajudadacooperativa.(CARVALHO,FbioAugusto
JunqueiradeMURGEL,MariaInsCaldeiraPereiradaSilva.
AincidnciadaCPMFsobreamovimentaofinanceiradas
cooperativas.RevistaDialticadeDireitoTributrio.So
Paulo:Dialtica,n35,ago.1998.p.2632)
Apreocupaodolegisladorconstituinteemdartratamentoespecials
cooperativaspodeserconfirmadapelaleituradoart.174,2,daConstituioFederalque
prevquealeideveapoiareestimularocooperativismoeoutrasformasdeassociativismo.
22

DF CARF MF Fl. 681
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.13

Taisapontamentosdenaturezaconstitucionalnoslevamconclusodequea
Lein5.764/71,sendoanteriorpromulgaodaCF/88,tempoemqueocuidadoespecial
comocooperativismoaindanoeramatriaconstitucional,deveserinterpretadadeforma
sistemticacomotextoconstitucionalquelheposterior.
Assimseguindoesteracional,devemosaplicarumainterpretaono
somentesistemticamastambmfinalsticadaLein.5.764/71demodoaconcluirquea
sociedadecooperativavisaaoexercciodeumaatividadeeconmica,paraaqualosseus
associadosseobrigamacontribuircombensouservios,queaofinalsedestinamaomercado.
Destaforma,inevitvelqueotratamentodiferenciadodadoaoato
cooperativointerno(ouatofimprevistosnoart.79daLein5.764/71)deveabrangeralguns
atosmeio,realizadoscomomercado.
Docasoconcreto
Nocasoemtela,afinalidadedaoraRecorrenteadereceberaproduo
(sunos,aveseleitecru)deseuassociados,industrializartaisprodutosecomercializlosno
mercado.Veja,oatocooperativodaRecorrenteacontecepelorecebimentodaproduodos
associados.
Destaforma,opercentualadotadopelaRecorrenteparacalcularseusatos
cooperativossebaseianasentradas(sunos,aveseleitecru)advindasdeseuscooperados.No
mesmosentido,nocasodeentradasprovenientesdenoassociados,taisoperaescompema
parceladeatosnocooperativosdaRecorrente.
MeparececorretooprocedimentoadotadopelaRecorrente,qualseja,ode
apuraropercentualdeseusatoscooperativostendoporbaseasentradasenoassadasdos
produtos,pois,naentradaquesedoexercciodesuafunodecooperativa.
Dequalquerforma,temosqueopontocentraldadiscussoaquiqueo
conceitosde"entradas"adotadopelofisco(quaisquerinsumosprodutointermedirio,
materialdeembalagemetc..)maiselsticodoqueaqueleadotadopelaRecorrente(produto
primrio).
Nesteponto,cabetrazeroquantoprevistonoart.183doRIR/99:
Art.183.Associedadescooperativasqueobedeceremao
dispostonalegislaoespecficapagarooimpostocalculado
sobreosresultadospositivosdasoperaeseatividades
estranhassuafinalidade,taiscomo(Lein5.764,de1971,
arts.85,86,88e111,eLein9.430,de1996,arts.1e2):
Idecomercializaoouindustrializao,pelascooperativas
agropecuriasoudepesca,deprodutosadquiridosdeno
associados,agricultores,pecuaristasoupescadores,para
completarlotesdestinadosaocumprimentodecontratosoupara
suprircapacidadeociosadesuasinstalaesindustriais
IIdefornecimentodebensouserviosanoassociados,para
atenderaosobjetivossociais

23

DF CARF MF Fl. 682

IIIdeparticipaoemsociedadesnocooperativas,pblicas
ouprivadas,paraatendimentodeobjetivosacessriosou
complementares.(grifosnossos)
Seaprevisoadequehtributaodaoperaodecomercializaoou
industrializaodeprodutosadquiridosdenoassociados,temosqueseosprodutos
industrializadosoucomercializadostiveremsidoadquiridosdeassociados,nohaver
tributao.
Cabeaquiumaquesto:qualoprodutoqueindustrializadoe
posteriormentecomercializadopelaRecorrente?Mepareceu,apsanlisededocumentao
apresentadanosautos,dequesetratadecarnesuna,aveseleiteemsuasdiversasformasde
apresentao.
Alis,considerandoquetratamosaquideumaCooperativaAgropecuria,
logicamente,estamostratandodeprodutosAgropecurios.Afunodacooperativareceber
produtosruraisparaindustrializaoe,paracompletarocicloindustrial,adquireeaplica
produtosintermedirioseembalagenscomoinstrumentoscomplementaresparacumprirsua
funosocialdecooperativa.
Vejamosadefiniodoconceitodeprodutorural,previstonaLC11/71:
Art.15
(...)
1Entendesecomoprodutoruraltodoaqueleque,notendo
sofridoqualquerprocessodeindustrializao,provenhade
origemvegetalouanimalinclusiveasespciesaquticas,ainda
quehajasidosubmetidoabeneficiamento,assimcompreendidos
osprocessosprimriosdepreparaodoprodutoparaconsumo
imediatoouposteriorindustrializao,taiscomo
descaroamento,pilagem,descaroamentolimpeza,abatee
seccionamentodervores,pasteurizao,resfriamento,
secagem,aferventaoeoutrosdomesmoteor,estendendose
aossubprodutoseresduosobtidosatravsdessasoperaesa
qualificaodeprodutosrurais.
Odispositivoacimadefinedeformaobjetivaqueoprodutoruralaquelede
origemanimalouvegetalqueseencontreemestadonaturalourudimentarmente
industrializadoequetenhacomodestinooseuconsumofinalouutilizaocomomatria
primaparaposteriorindustrializao.
AOrdemdeServioINSS/DAFn.159/97trazoconceitodeindustrializao
rudimentar:
"8.2INDUSTRIALIZAORUDIMENTAR:Processode
transformaodoprodutorural,realizadopeloprodutorrural,
pessoafsica,alterandolheascaractersticasoriginais,como,
porexemplo,afarinha,oqueijo,amanteiga,oiogurte,ocarvo
vegetal,ocafmodooutorrado,osuco,ovinho,aaguardente,
odocecaseiro,alingia,aervamate,acastanhadecaju
torrada,oacarmascavo,arapadura,etc."

24

DF CARF MF Fl. 683
Processon10925.720661/201491 S1C2T1
Acrdon.1201001.552 Fl.14

Oart.240daINSRPn.3/05trazdefiniosemelhante:
IVindustrializaorudimentar,oprocessodetransformao
doprodutorural,realizadopeloprodutorruralpessoafsicaou
pessoajurdica,alterandolheascaractersticasoriginais,tais
comoapasteurizao,oresfriamento,afermentao,a
embalagem,ocarvoejamento,ocozimento,adestilao,a
moagem,atorrefao,acristalizao,afundio,dentreoutros
similares
Vemosaquiqueaditaindustrializaorudimentarserestringeaumprocesso
primriodealteraodoproduto,semmaiorcomplexidadeouadoodetecnologia,someras
melhoriasdoprodutoruralquenolheretiramsuascaractersticasnaturais.
Ditoisso,entendoqueasembalagens,osmateriaisintermediriosemesmoa
energiaeltricaconsumidanoprocessodeindustrializaodaRecorrente,somerosinsumos
secundriosdacadeiaprodutivamasnoseconfundemcomoprodutoruralquematria
primacujaproduorepresentaaatividade"core"dosassociados.
Paracompletaresteracional,precisoterbemclarooconceitodotermo
insumo.
Oinsumopodesertantoumfatordeproduo(capital,mquinasetc..)como
umamatriaprima.Assim,aopassoquematriaprimapodeserconsideradauminsumo,
temosqueoinsumoultrapassaoconceitodematriaprima.
Amatriaprimaomaterialbasilar,omaisimportantedoproduto,nocaso
emtela,ossunos,aveseleitecru.Contudo,paratransformartalmatriaprimanoproduto
final,aRecorrentelanamodautilizaodeoutrosinsumosemseuprocessoprodutivo.Tais
insumospodemseralteradosutilizaroutrotipodeembalagem,outraempresadefrete,
energiasolaraoinvsdeeltricaeetc..,contudo,paraafabricaodederivadosdesunos,
sempresernecessrioosunoeomesmoacontececomosprodutosdeaveeleite.
Todasessasobservaesservemparasubsidiarminhaconclusodequeoart.
183doRIR/99aodeterminaratributaodoresultadopositivodasoperaesdascooperativas
emrelaoaosprodutosadquiridosdenoassociados,nocasodecooperativas
agropecurias,alcanaasoperaesdeaquisiodeprodutosruraisdenoassociadose
nodeoutrostiposdeprodutosouinsumos.
Assim,nocasoemtela,deveaRecorrenteoferecertributaooresultado
dasoperaesemqueadquireossunos,aveseleitecrudenoassociados,contudo,nodeve
oferecertributaoasoperaesemquetaisprodutosruraisforamadquiridosdeseus
associadosequetosomenteosinsumossecundriosutilizadosnoprocessoprodutivoque
foramadquiridosdeterceiros.
Sendoassim,olanamentofiscalequivocado.

25

DF CARF MF Fl. 684

Concluso
Diantedoexposto,CONHEOdoRecursoVoluntrioparanomritoDAR
LHEPROVIMENTO.
comovoto!
LuisFabianoAlvesPenteadoRelator
26

Atividade imobiliria - arbitramento do lucro

DF CARF MF Fl. 617
S1C4T2
29
Fl.617
-
12

/20
MINISTRIODAFAZENDA
616
66
S1C4T2
2 02
1.7

57
12
IA
Processon
O
12571.720266/201229
S
ES
Recurson DeOfcioeVoluntrio
P
Acrdon
OC
PR

Sessode 06deagostode2013
RF
C
A
Matria IRPJARBITRAMENTOATIVIDADEIMOBILIARIA
Recorrentes
D
IVOPAGANINI-C

PG
FAZENDANACIONAL

N O
O
AD Anocalendrio:2009
R
GE IRPJ.ARBITRAMENTO.ATIVIDADEIMOBILIRIA.CUSTO
D O DEVIDAMENTECOMPROVADO.
R Caracterizadaaexistnciadeatividadeimobiliria,oarbitramentodolucro
A C deveserprocedidonostermosdoart.534,caputepargrafonico,do
RIR/99.Asregrasdeapuraodabasedeclculodolucroarbitradodeque
tratamosartigos532e534doRIR/99nosoaplicveissimultaneamente.
Aspessoasjurdicasquesededicaremvendadeimveisconstrudosou
adquiridospararevenda,aoloteamentodeterrenoseincorporaode
prdiosemcondomnioteroseuslucrosarbitrados,deduzindosedareceita
brutatrimestralocustodoimveldevidamentecomprovado(intelignciado
caputdoart.534doRIR/99).NashiptesesemqueoFiscobuscaaferiro
custodosimveisvendidoseencontraresistnciaporpartedofiscalizado,o
qual,intimadoereintimado,deixadeapresentarosdocumentos
comprobatriosdoscustos,inclusiveemsededeimpugnao/recurso,farse
olanamentocomoselementosdeprovadisponveis,nostermosdoart.
841,II,c/cart.845,II,ambosdoRIR/99.
INCORPORAODEPRDIOSEMCONDOMNIO.EQUIPARAO
PESSOAJURDICA.DEDUODOIMPOSTODERENDA
DECLARADOERECOLHIDOPELAPESSOAFSICA.
Ocorrendoaequiparaodapessoafsicapessoajurdica,devesededuzir
doimpostoderendadapessoajurdicalanadodeofcioosaldodeimposto
derendadapessoafsicadeclaradoerecolhidoaoFisco.

Autenticado digitalmente em 15/08/2013 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente
em 15/08/2013 por FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO, Assinado digitalmente em 19/08/2013 por LEONARD
1
O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 618
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.618

AcordamosmembrosdoColegiado,porunanimidadedevotos,rejeitaras
arguiesdenulidadeenegarprovimentoaorecursovoluntrio.Pormaioriadevotos,dar
provimentoparcialaorecursodeofciopararestabeleceraexignciadeIRPJeCSLLsem
aplicaodoscoeficientesdearbitramentodelucronostermosdorelatrioevotoquepassam
aintegraropresentejulgado.OconselheiroCarlosPeldeuprovimentoparcialaorecursode
IA
ofcioporfundamentosdistintos,evotoupelaaplicaodaquelescoeficientes.

P
LeonardodeAndradeCoutoPresidente

FernandoBrasildeOliveiraPintoRelator

ParticiparamdasessodejulgamentoosConselheiros:CarlosMozartBarreto
Vianna,CarlosPel,FernandoBrasildeOliveiraPinto,LeonardodeAndradeCouto,Moiss
GiacomellidaSilvaePauloRobertoCortez.

2
O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 619
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.619

Relatrio
IA
TratasedelanamentodeofciorelativoaIRPJereflexodeCSLLexigido
docontribuinteapsequiparaoapessoajurdica.Ocontribuinte,emsuapessoafsica,
promoveuaincorporaodeprdioemcondomnioamoldandoasituaofticahiptese
P
legaldeequiparaopessoajurdica(art.150,1,III,doDecreton3.000/1999Decreto

Lein1.381/1974,arts.1e3,IIIeDecretoLein1.510/1976,art.10,I).Contudo,havia
tributadoosrendimentosdasalienaesdeimveisemsuadeclaraoderendadepessoa
C
fsica.Intimadoarespeitodaequiparaoapessoajurdica,oprpriocontribuinte
providenciouaformalizaodapessoajurdicaIVOPAGANINI.
AFiscalizaoprocedeuaoarbitramentodelucrosemrazodeocontribuinte
deixardeapresentarautoridadetributriaoslivrosedocumentosdaescrituraocomerciale
fiscal,nosendopossvel,portanto,tributarseusresultadoscombasenolucroreal(art.530,
III,doRegulamentodoImpostodeRendaparaoanode1999RIR/99).Paratanto,utilizouse
dodispostonoart.534RIR/99,ouseja,abasedeclculoparafinsdearbitramentofoi
consideradaadiferenaentreareceitabrutaecustosdevidamentecomprovados.O
contribuinte,intimadoereintimado,deixoudeapresentaradocumentaocomprobatriados
custosdasunidadesvendidas.

Arespeitodaimpugnaodocontribuinte,transcrevotrechodorelatrioda
decisorecorridaquebemresumeasrazesdeirresignaodocontribuinte:
Regularmenteintimadaporviapostalem23/08/2012(ARfl.
538),ainteressadaapresentou,em18/09/2012,atempestiva
impugnaodefls.540543,instrudacomosdocumentosdefls.
544581,cujoteorsintetizadoaseguir:
a)argique,conformeexpostonoitemVdoTermode
VerificaoFiscal,olucroarbitradofoifixadoemvalor
absolutamenteidnticoaovalordasalienaes
b)queaoassimproceder,aautoridadefiscaldescumpriuduas
regrasbsicasimpostasnaordemjurdicotributria:(i)
descumpriuoart.534doRIRde1999,quedispequeolucro
arbitradodasempresasimobiliriascalculadosobreareceita
brutadevendasdeduzidadoscustosdosimveisvendidos(ii)
descumpriuoart.532doRIRde1999,quedeterminaa
aplicaodopercentualde9,6%dearbitramentodolucro
c)queembora,equivocadamente,tenhadeclaradoessescustos
comodeduesdoLivroCaixa,deveseatentarparaaverdade
material,quedemonstraquehouvecustosparaconstruodos
imveisvendidosqueautoridadefiscalutilizoupercentualde
100%dovalordasalienaesparafixarolucroarbitrado,em
procedimentototalmenteirregulareemdesacordocomas
normasvigentes
d)concluiqueosautosdeinfraodeIRPJereflexosdevemser
cancelados,dadososvcioseincorreesapontados.
3
O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 620
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.620

Adecisodeprimeirainstnciamanteveparcialmenteaexigncia(fl.589a
597),esuaementaficouassimredigida:
EQUIPARAODEPESSOAFSICAPESSOAJURDICA.
INCORPORAODEPRDIOSEMCONDOMNIO.
IA Aspessoasfsicasquepromovemaincorporaodeprdiosem
condomnioouloteamentodeterrenosequiparamsepessoa
jurdicaesesujeitamsregrasdetributaoaplicveiss
P
empresasemgeral.

ARBITRAMENTODOLUCRO.FALTADEAPRESENTAO
DOSLIVROSEDOCUMENTOSDAESCRITURAO
C
COMERCIALEFISCAL.
Naimpossibilidadematerialdeapurarolucrodapessoa
jurdica,pelafaltadeapresentaodoslivrosedocumentosda
escrituraocomercialefiscal,cabeautoridadefiscalapurar
oimpostocombasenoarbitramentodolucro.
PERCENTUALDEDETERMINAODOLUCRO
ARBITRADO.ATIVIDADESIMOBILIRIAS.
Olucroarbitradodaspessoasjurdicasquesededicam
exploraodeatividadesimobiliriasapuradomediante
aplicaodopercentualde9,6%dareceitabruta.
Anocalendrio:2009
DECORRNCIA.CSLL,COFINSEPIS.
Tratandosedetributaesreflexasdeirregularidadesdescritas
eanalisadasnolanamentodeIRPJ,constantesdomesmo
processo,edadarelaodecausaeefeito,aplicaseomesmo
entendimentoCSLL,CofinseaoPIS.
ImpugnaoProcedenteemParte
CrditoTributrioMantidoemParte
Emrazodomontantedocrditotributrioexonerado,recorreusedeofcioa
esteColegiado.
Aautoridadepreparadoraapresentouembargosdedeclarao(fls.598a601),
requerendoqueaTurmaJulgadorasemanifestassearespeitodesupostolapsomanifestono
acrdolavrado.TallapsodecorreriadaconclusoequivocadadaDRJquantoaplicao
concomitantedosarts.532e534doRIR/99(basesdeclculodolucroarbitradobaseadosem
coeficientesdearbitramentoe/ouarbitramentodasatividadesimobilirias,respectivamente).
Aduziuaindaaembargantequenohaveriabaselegalparacompensaodoimpostoderenda
declara/recolhidopelocontribuintecomopessoafsica.
sfls.603e604,oPresidentedaTurmajulgadoraexaroudespachono
sentidodequeosembargospropostospelaautoridadejulgadoranodiziamrespeitoaqualquer
lapsomanifestorelativodecisorecorrida,massimquantoaoprpriomritodolanamento
4
O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 621
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.621

efetuado.Aduziuaindarazescomplementaresque,aseuver,justificariamaaplicao
concomitantedosarts.532e534doRIR/99paraoarbitramentodoslucrosdasempresasque
sedediquematividadeimobiliria.Concluiqueocrditotributrioexonerado,emrazodo
recursodeofcio,seriaalvodeanlisedoCARF,aquemcompetiriaanalisaracorreio,ou
no,dojulgadoemquesto.
IA
Ocontribuinte,porsuavez,interpsrecursovoluntrio(fls.612a615),
reiterandoseusargumentosdaimpugnaoealegandonulidadedadecisorecorridaemrazo
P
desupostaalteraodocritriojurdicodaautuao(decisodaDRJconcluiuporaplicaroart.
532doRIR/99lucroarbitradoapartirdecoeficientesdepresunodelucro

posicionamentodiversodaautoridadeautuante).
C
orelatrio.
Voto
1ADMISSIBILIDADE
Ocontribuintefoicientificadodadecisodeprimeirainstnciaem
14/02/2013(fl.607),apresentandorecursovoluntrioem11/03/2013(fl.612).
Dessemodo,considerandoatempestividadedorecursointerposto,edo
preenchimentodosdemaisrequisitosdeadmissibilidade,deletomoconhecimento.
2PRELIMINAR
Alegaorecorrentequeadecisorecorridaserianulaporalterara
fundamentaojurdicadaautuao.
Conformerelatado,aFiscalizaoentendeuquenoarbitramentodelucrosde
empresaquedesempenhaatividadeimobiliriadeveseaplicaroart.534doRIR/99(basede
clculoseriaadiferenaentreareceitabrutaeoscustoscomprovados),enquantoadeciso
recorridaentendeuque,apsaplicaodoart.534doRIR/99deveriamseraplicadosos
coeficientesdearbitramentoprevistosnosarts.519c/c532,ambosdoRIR/99.
Entendoqueadiscussodotemadizrespeitoaoprpriomritodaautuao
e,emqualquerhiptese,noredundariaemalteraodafundamentaojurdicadaautuao,
aindamaisqueoraciocnioimpingidopelaautoridadejulgadorfoiextremamentefavorvelao
recorrente.
EntenderquedivergnciasentreaFiscalizaoeasautoridadesjulgadorasa
respeitodaapuraodabasedeclculodequalquertributo,porsis,levenulidadeda
decisorecorrida,implicariaconcluirque,nessashipteses,ouolanamentoseriamantidoem
suaintegralidade,oucanceladointegralmente,oquenomeparecerazovel.
Issoposto,votoporrejeitarapreliminardenulidadesuscitada.

5
O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 622
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.622

3MRITO
Olitgiorepousasobduasmatriasautnomas:
apossibilidadedededuo,parafinsdeapuraodabasedeclculo
dolucroarbitradodequetrataoart.5341doRIR/99,doscustos
IA comprovadossupostamentecomprovados
P
aaplicao,aocasoconcreto,dasnormasdeapuraodolucro
arbitradoprevistanoart.5322doRIR/99.

Poroportuno,frisesequenohlitgioquantoequiparaodapessoafsica
C
pessoajurdica.
3.1 DADEDUODOSCUSTOSPARAFINSDEDETERMINAODABASEDE
CLCULODOLUCROARBITRADO
Emrelaoapuraodabasedeclculodolucroarbitradoadmitirseiaa
dedutibilidadedoscustossedevidamentecomprovados.Noobstante,osnicosdocumentos
acostadosaosautosnodizemrespeitoconstruodosimveisquecompemareceitabruta
objetodaautuao.Aesserespeito,transcrevoexcertodadecisorecorridaquemuitobem
analisouaquesto:
Contudo,daanlisedosautosverificasequeoscustos
discriminadospelaimpugnantenaplanilhadefls.570581,cuja
documentaofoiapresentadanocursodaao
fiscal,correspondemaquisiodemercadoriasentreguesea
serviosprestadosemendereosdiversosdoEdifcio
ResidencialVeraRegina(RuaBarodeCapanema,544,
Guarapuava/PR),ouseja,referemseacustosdeoutrasobras,
demodoquevaloralgumdeveserdeduzidodovalortributvel
emanlise.(grifonosso)
Ressalteseque,emboraintimadopordiversasoportunidadesaapresentara
documentaocomprobatriadoscustosincorridosnaconstruodosimveisaquesereferea
autuao,ocontribuintequedouseinerte.
EntendoqueaFiscalizaoagiucorretamentebuscandoaverdadematerial,
tentandoalcanaroscustosincorridospelocontribuinte.Demaneiradiversa,fcilconstatar

1
Art.534.Aspessoasjurdicasquesededicaremvendadeimveisconstrudosouadquiridospararevenda,
aoloteamentodeterrenoseincorporaodeprdiosemcondomnioteroseuslucrosarbitrados,deduzindose
dareceitabrutatrimestralocustodoimveldevidamentecomprovado(Lein8.981,de1995,art.49,eLein
9.430,de1996,art.1).
Pargrafonico.Olucroarbitradosertributadonaproporodareceitarecebidaoucujorecebimentoesteja
previstoparaoprpriotrimestre(Lein8.981,de1995,art.49,pargrafonico,eLein9.430,de1996,art.
1).
2
Art.532.Olucroarbitradodaspessoasjurdicas,observadoodispostonoart.394,11,quandoconhecidaa
receitabruta,serdeterminadomedianteaaplicaodospercentuaisfixadosnoart.519eseuspargrafos,
acrescidosdevinteporcento(Lein9.249,de1995,art.16,eLein9.430,de1996,art.27,incisoI).

6
O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 623
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.623

queorecorrentepreferiunoapresentartaisdocumentosjustamentepara,emsuadefesa,
alegaraincorreodoprocedimentodoFisco.
Aincompatibilidadedosatosprocessuaispraticadospelorecorrentemais
IA
doqueevidente.Intimadoaapresentarosdocumentoscomprobatriosdecustos,noofez.
EntendoqueaFiscalizaonopodeficaramercdocomportamentorefratriodofiscalizado.
P
Diversasteoriastratamdaquestodaproduodeprovasnestassituaes.

Umadastesesquemaisganharelevoatualmenteachamadadinamizaodonusdaprova,
tendonaobranusDinmicodaProva,deArturCarpes,excepcionalcontribuioparao
C
desenvolvimentodotema.Talobrasurgiudadissertaodemestradodoautor,cujointeiro
teorestdisponvelnostiodaUniversidadeFederaldoRioGrandedoSul(Provae
participaonoprocessocivil:adinamizaodosnusprobatriosnaperspectivadosdireitos
fundamentais).3Maisespecificamentearespeitodainviabilidadedaprovaporatodaparte
tratadocommaestriapelodoutrinador.Vejase:
Ainviabilidadedaprovaporatodapartepodesedaratravsdasua
destruio,doseuperecimentoquandosefaznecessriaa
conservaooumesmoporquesuaproduodependenicae
exclusivamentedecondutadapartequandoestadevesesubmetera
determinadoexame,porexemplo.Noscasosemqueainviabilidadeda
provasedporatodaparteonerada,asoluodarsepela
funcionalidadedaregradejulgamento,casoestanoconsiga,atravs
deoutrosmeiosoufontes,alcanaraoprocessoaquiloquese
pretendiaatravsdaprovainviabilizada.Todavia,aquestoganha
contornosproblemticosquandosobreaparteresponsvelpela
inviabilidadedaproduodaprovanorecaionusprobatrio,
decorrendo,assim,impossibilidadenaproduodaprovae
respectivaimpossibilidadenatarefadesedesincumbirdonus
probandigerando,naesteiradoquesesustentousupra,vedaodo
direitofundamentalprova.
O comportamento da parte quanto conservao das provas e a

viabilidadedesuaproduo,especialmentequandorevestidodeculpa
oudolo,poderexercerafunodeumargumentodeprova,hiptese
queabreaportaaumvalorosoerenovadodebate,principalmente
quandosedesembarcanaeradoprocessocooperativo,perodo
informadoporummovimentodereforonospostuladosticos,ecujos
4
reflexospoderoservisualizadosnadisciplinadosnusprobatrios.
(grifonosso)
Semdvida,ocomportamentodapartepode,emdeterminadograu,
influenciaroconvencimentodojulgador.Comamaestriaquelhepeculiar,DarciGuimares
Ribeiro,emsuaclebreobraProvasAtpicas,asseveraque:
[...]
4)oart.332doCPCprev:Todososmeioslegais,bemcomo
osmoralmentelegtimos,aindaquenoespecificadosneste

3
Disponvelem:<http://hdl.handle.net/10183/14251>.Acessoem:25jun2013.
4
CARPES,ArturThompsen.Provaeparticipaonoprocessocivil:adinamizaodosnusprobatriosna
perspectivadosdireitosfundamentais.Disponvelem:<http://hdl.handle.net/10183/14251>.Acessoem:25jun
2013,p.99.
7
O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 624
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.624

Cdigo,sohbeisparaprovaraverdadedosfatos,emquese
fundaaaoouadefesa.Eocomportamentoprocessualdas
partesummeiolegal,porquenoilegal,moralmente
legtimo,noestespecificadonestecdigo,pormhbilpara
provaraverdadedeumfato,emquesefundaaaooua
defesa
IA 5)oprocessosemeusentidosocialou,comoqueremalguns,
instrumental,uminstrumentopblicoeficaz,legtimoe
P
verdadeiroderealizaodajustiaquefoicolocado
disposiodaspartespeloEstado,paraqueelaspossambuscar

aprestaodatutelajurisdicional,enenhuminstrumentode
justiapodesobreviverfundadoemmentira,emconduta
C
mproba,emmf,motivopeloqualocomportamentodapartes
influenciaraconvicodojuiz5
[...]
Ora,quemdispunhadoselementoscomprobatriosdoscustosdasunidades
imobiliriasalienadaseraoprpriorecorrente.Aautoridadeautuanteconcedeuprazos
dilatadosparaapresentaodetaisdocumentos.Arecorrente,porsuavez,noosalcanou.
Diantedoimpasse,entendoqueaFiscalizaoagiucorretamente.Seno
vejamos.Primeiropordesincumbirsedeseudeverprobatrio,umavezquecomprovouo
auferimentodereceitasauferidaspelaempresaindividual.Emseguidaportentaralcanara
correionadeterminaodabasedeclculoaobuscarquantificaroscustosdevidamente
comprovadosaseremabatidosdasreceitasafimdequantificarabasedeincidnciadolucro
arbitrado.Orecorrente,porsuavez,possuaonusdeaomenosalcanaraoFiscoos
documentosquecomprovassemoscustosemquesto.Assim,norestououtraopo
autoridadeautuantesenodesconsiderarasdeduesdecustosnolastreadasem
documentao.Frisese:sequersepodefalaremdocumentaohbileidnea,pois,em
relaosunidadesimobiliriasalienadas,nenhumdocumentofoiapresentado.
OdeverprobatriodoFisco,ameuver,restoucomprovado.Aorecorrente
caberiacomprovaraexistnciadedocumentosquerespaldassemoscustosdasunidades
imobiliriasalienadas.Preferiunofazlocomoformadeargumentodedefesa.Concluoque
darguaridaaoargumentodocontribuinteafrontaamximadovenirecontrafactumproprium,
ouseja,vedaoaocomportamentocontraditrio.Emoutraspalavras:nosepodeconceber
quealgumpossasebeneficiardaprpriatorpeza.Bastariaaapresentaodadocumentao
paraqueabasedeclculofosseperfeitamentelevantadapelaautoridadefiscal.Contudo,a
recorrentebuscouagirdeformaaimpossibilitartalcorreionoprocedimento.Seu
comportamento,ameuver,oforteindcioameconvencerdequelhefaltoulealdade
processual,sobreprincpioprocessualque,segundoDarciGuimaresRibeiro,sesobrepeaos
demais6.
Diantedarecalcitrnciadocontribuinteincidem,portanto,asregradosarts.
841,II,e845,II,ambosdoRIR/99querezamqueolanamentoserefetuadodeofcio
quandoosujeitopassivodeixardeatenderaopedidodeesclarecimentosquelhefordirigido,
recusarseaprestlosounoosprestarsatisfatoriamente(art.841,II)eabandonandoseas
parcelasquenotiveremsidoesclarecidasefixandoosrendimentostributveisdeacordocom

5
RIBEIRO,DarciGuimares.ProvasAtpicas.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,1998,p.126.
6
RIBEIRO,DarciGuimares.ProvasAtpicas.PortoAlegre:LivrariadoAdvogado,1998,p.120.
8
O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 625
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.625

asinformaesdequesedispuser,quandoosesclarecimentosdeixaremdeserprestados,
foremrecusadosounoforemsatisfatrios(art.845,II).
Emsituaosemelhante,ajurisprudnciadoCARFconsolidouentendimento
dequenopossvelconceberseolanamentocondicional.Nessesentidofoiexpedidaa
SmulaCARFn49quedvalidadeaolanamentocombasenolucroarbitradoquandoo
IA
contribuinte,devidamenteintimadoduranteoprocedimentofiscal,apresentasuaescriturao
somenteemsedederecurso.Entendoqueestamosdiantedesituaodomesmoquilate,em
P
queocontribuintebuscaanularlanamentobaseadoemseuprpriocomportamentoanterior,
lastreadonanegativadeapresentaodedocumentaoquepossibilitariaoutroescopono

trabalhofiscal.Aqui,ainda,incideumagravante:nememsuaspeasdedefesacomprovouse
ocustodasunidadesvendidas.
C
Dessemodo,nessepontodaautuao,entendoperfeitaaconclusoda
Fiscalizaoetambmdadecisorecorrida.
3.2 DAAPLICAOSIMULTNEADOSARTIGOS532E534DORIR/99
Conformedito,aquestodaaplicaosimultneadosartigos532
(coeficientesdearbitramento)e534(regraespecficaparaarbitramentodelucrosdeempresas
quedesenvolvamatividadesimobilirias),ambosdoRIR/99,foioprincipalmotivoda
exoneraodecrditotributrionadecisorecorrida.
fl.595dojulgadodeprimeirainstncia(item27),mostraseevidenteque
entendeuaTurmajulgadoraserpossvelaaplicaoconcomitantedeambososdispositivos.
Alis,maisevidenteaindaoentendimentofirmadopelaautoridadeaquodequeseaplicao
art.532doRIR/99(coeficientesdearbitramento)paradeterminaodabasedeclculo
arbitradadoIRPJdaspessoasjurdicasquesededicaremvendadeimveisconstrudosou
adquiridospararevenda,aoloteamentodeterrenoseincorporaodeprdiosem
condomnio.
Entendo,contudo,quehnormaespecficaaregularadeterminaodabase
declculodoIRPJarbitradodaspessoasjurdicasquesedediquemaatividadesimobilirias.
Nestecontexto,oarbitramentodolucrodeveserprocedidonostermosdoart.534,capute
pargrafonico,domesmoRIR/99,semaaplicaodoscoeficientesdearbitramentodelucro
dequetrataoart.532,c/carts.518e519,todosdoRIR/99,talqualrealizadopela
Fiscalizao.
Asregrasdeapuraodabasedeclculodolucroarbitradodequetratamos
artigos532e534doRIR/99nosoaplicveissimultaneamente,oquereforaainsubsistncia
datesedefendidapeladecisorecorrida.Nessesentido,hfartajurisprudnciadoCARF,
conformeseobservaaseguir:
ARBITRAMENTODELUCROSATIVIDADEIMOBILIRIA
BASEDECLCULOAsregraslegaisquepermeiamo
arbitramentodelucrosnaesferadoIRPJnoseconfundemcom
asqueregemoutrosregimesdetributao.Sobrelevasena
atividadeimobiliriaumtratamentopontualmaisdistantedo
queseemprestasoutrasatividades.Diversamentedasdemais
emquealegislaoestabeleceraumcoeficientequedeveria
incidirsobreaintegralidadedabasedeclculo,
9
O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 626
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.626

desconsiderandoseinclusivequaisquercustos,nahiptesede
pessoasjurdicasquesededicamvendadeimveisolegislador
permitiraadedutibilidadedocustodoimvel,desdeque
comprovado.1CC./7Cmara/ACRDO10707.676em
16.06.2004.PublicadonoDOUem:02.03.2005.
IA
ARBITRAMENTOCONSTRUODEPRDIOSDE
APARTAMENTOSPARAVENDADEUNIDADES
P
IMOBILIRIASAUTNOMASAspessoasjurdicasquese
dedicaremvendadeunidadesautnomasdeprdios

residenciaisporelasconstrudos,tendoseusresultados
arbitradosporfaltadeescrituraocomercial,adotarocomo
C
basedeclculodoIRPJovalordareceitabrutadeduzidodos
custosdevidamentecomprovados.1CC./5Cmara/
ACRDO10515.303em13.09.2005.PublicadonoDOUem:
07.03.2006
Ressaltoexcertodovotocondutordoprimeiroarestotranscritoacima
(Acrdo10707.676),delavradoentoConselheiroNeicyrdeAlmeida:Emrelaoao
custoirrisrio,reiterasequesomentesoaproveitadososcustoslastreadosemdocumentos
hbeiseidneos.Portantomaisdoqueargumentos,imporseiaajuntadadoselementos
crveisparaqueseapreciasseoapelorecursalnessembito.
Arespeitodotema,adoutrinatambmsemanifestasobreaprevalnciada
normaespecficasobrearegrageral.HiromiHiguchi,porexemplo,concluiqueOart.16da
Lein9.249,de1995,apesardeterreguladointeiramenteamatriaparadeterminaodo
lucroarbitrado,quandoareceitadaatividadedapessoajurdicaconhecida,oart.534do
RIR/99manteveoarbitramentodiferenciadoparaasempresasimobilirias.7
Aesserespeito,outrospontosmerecemdestaque.
Adecisorecorridaconsiderouqueareceitabrutadasatividades
imobilirias,emcasodelucroarbitrado,seriacalculadacombasenoart.534doRIR/99
(receitamenoscustodevidamentecomprovado).possvelextrairtalconclusopelofatodea
Turmajulgadoraentenderquesobreovalorcalculadocombaseemtaldispositivodeverseia
aplicaroscoeficientesdearbitramentodelucro.Contudo,convmrelembrarque:
oart.518doRIR/99dispequeabasedeclculodolucropresumidoser
determinadamedianteaaplicaodopercentualdeoitoporcentosobreareceita
brutaauferidanoperododeapurao
ocaputdoart.519doregulamentodeterminaqueconsiderasereceitabrutaa
definidanoart.224eseupargrafonico,oqual,porsuavez,rezaqueareceita
brutadasvendaseservioscompreendeoprodutodavendadebensnas
operaesdecontaprpria,opreodosserviosprestadoseoresultadoauferido
nasoperaesdecontaalheia,noseincluindoasvendascanceladas,os
descontosincondicionaisconcedidoseosimpostosnocumulativoscobrados
destacadamentedocompradoroucontratantedosquaisovendedordosbensou
oprestadordosserviossejamerodepositrio

7
HIGUCHI,HiromiHIGUCHI,FbioHiroshiHIGUCHI,CelsoHiroyuki.ImpostodeRendadasEmpresas.
Interpretaoeprtica.Atualizadoat10012007.32.ed.SoPaulo:IRPublicaoLtda,2007,p.499.
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O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 627
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.627

ospargrafosdoart.519domesmodiplomarelacionamoscoeficientesde
presunodelucroparaasdiversasatividades,sempreaplicveis,conforme
determinaoart.518,sobrearespectivareceitabruta
joart.532doregulamentodeterminaqueolucroarbitradoserdeterminado
medianteaaplicaodospercentuaisfixadosnoart.519eseuspargrafos,
IA
acrescidosdevinteporcento.Obviamente,taiscoeficientessoaplicveissobre
areceitabruta,talqualdeterminamosdemaisdispositivossobreolucro
P
presumido

conformeseobserva,tantoparaolucropresumido(arts.518e519,emtodos
oscasos),quantoparaolucroarbitrado(regrageral),determinaseabasede
C
clculopresumidaouarbitradamedianteaaplicaodecoeficientes
determinadosporleisobreareceitabrutaauferidaemcadaperododeapurao
(trimestral),acrescidosdasdemaisreceitasnocontidasnareceitabruta
poroutrolado,determinaoart.534queaspessoasjurdicasquese
dedicaremvendadeimveisconstrudosouadquiridospararevenda,ao
loteamentodeterrenoseincorporaodeprdiosemcondomnioteroseus
lucrosarbitrados,deduzindose da receita bruta trimestralocustodoimvel
devidamentecomprovado.(grifonosso)
Ora,seoart.534determinaqueasempresasimobiliriasteroseuslucros
arbitradosconsideradoseadiferenaentreareceitabrutaeocustodoimveldevidamente
comprovado,incorretaaconclusodequetaldiferenasejaaprpriareceitabruta.Contudofoi
issoquefezadecisorecorridaaoconcluirquedeveseaplicaroscoeficientesdedeterminao
dolucroarbitradosobretaldiferena,umavezqueosarts.518e519doRIR/99determinam
quetaiscoeficientessoaplicveissobreareceitabruta.
Almdisso,importantesalientarqueabaselegaldoart.534doRIR/99o
art.49daLein8.981,de1995,perodoemqueeravedadaaopopelolucropresumidos
empresasimobilirias(narealidade,oart.36,IV,damesmaLein8.98/95impunhaatais
empresasaobrigaodeadotarematributaocombasenolucroreal).Talobrigatoriedadede
tributaopelolucrorealsomentetevefimcomoadventodaLein9.718,de27denovembro
de1998,querevogouoart.36,IV,daLein8.981/95epassouapossibilitar,apartirde1de
janeirode1999,queasempresasimobiliriasfossemtributadascombasenolucro
presumido.Dessemodo,impossvel,portanto,queseaplicasseoacrscimodevinteporcento
sobreocoeficientedelucropresumidoparadeterminaodoscoeficientesdearbitramentode
lucrodetaisatividades.Comoseaplicaria,ento,oart.534duranteavignciadoart.36,IV,
daLei8.981/95?Obviamente,olucroarbitradoeraadiferenaentreareceitabrutaeocusto
devidamentecomprovado(interpretaoliteraldoart.534).
Poisbem,seoart.49daLein8.981/95nofoirevogado(tantoquecompe
oart.534doDecreton3.000/1999(RIR/99),comoalterarsuaaplicaocomosimplesfato
deasempresasimobiliriaspassaremapoderoptarpelolucropresumido?Comotransformar
receitabrutamenoscustodevidamentecomprovado(art.534doRIR/99)emreceitabruta
parafinsdeaplicaodoscoeficientesdearbitramento?(arts.518,519e534doRIR/99)
Hdesetraar,ainda,importanteparaleloentreoart.534doRIR/99eoart.
5daLein9.716,de1998.Nesta,aocontrriodaquela,olegisladorexplicitamenteequiparou
olucrobrutonasoperaesdecompraevendadeveculosusadossoperaesde
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O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 628
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.628

consignaoparafinsdetributao,ouseja,adiferenaentreopreodevendaeocustode
aquisiodeveculosusadosconsideradareceita,nosmesmosmoldesaplicveissreceitas
auferidasemoperaesdeconsignao.Quisesseolegisladorqueolucrobrutodas
operaesimobiliriastivessetratamentoanlogo,certamenteadotariaexpedientesimilarao
praticadonasoperaesderevendadeveculosusados.
IA Ademais,mesmoaregrageraldoart.532doRIR/99impequeabasede
clculodoIRPJnolucroarbitradoser,emregra,20%superiorbasedolucropresumido.
P
Aplicandoseoentendimentodadecisorecorridadeseaplicarprimeirooart.534doRIR/99,
eapsoart.532domesmodiploma,implicariaque,paraasempresasimobilirias,seriamais

vantajosooptarpelolucroarbitradodoquesemantertributadopelolucropresumido.Ora,qual
algicaquehaverianosistemadeseexcluirdeterminadocontribuintedolucropresumido,por
C
descumprimentodesuasobrigaesacessriasouporopovedadaemlei,paraincluloem
outroregimelucroarbitradoseesteltimoredundariaemmenorcargatributria?
Issoposto,entendoqueaconclusodadecisoaquomereceserreformada,
restabelecendoseaautuao,nesseponto,conformerealizadapelaautoridadelanadora.
3.3 DADEDUODOIMPOSTODERENDAPESSOAFSICA
Contudo,noquetangededuodoimpostoderendarecolhidosepagopelo
contribuinte,emsuapessoafsica,entendoqueadecisorecorridadeveserconfirmada,ou
seja,devesermantidaaexclusodosvaloresdeIRPFjdeclaradospelocontribuinte,nos
termosdadecisoaquo.
Taldeduodecorredameralgicadenoseefetuarcobranaindevidade
tributos.Nopresentelanamento,exigesedapessoafsica,porequiparao,impostoderenda
dapessoajurdica,eocontribuinte,nacondiodepessoafsica,jrecolheuparcelasde
impostoderendasobretalrenda,aindaquedemodoequivocado,nohporquenosededuzir
omontantejrecolhido,aindaquetaispagamentostenhamsedadosoboutrarubrica.Assimse
faz,semmaioresdiscusses,quando,emlanamentodeofciodeIRPJcombasenolucro
arbitrado,seaproveitamosrecolhimentosdomesmoimpostosoboutrasrubricas(lucrorealou
presumido,porexemplo),ouquandoseexcluiocontribuintedoSimplesdeduzindoseda
exignciafiscaltodosostributosjdeclaradospelocontribuinte.
Noseadmitiradeduo,sobopretextodequeocontribuintedeveria
requererrestituiodetaisvalores,implicariacobranademultadeofciosobretaldiferena,o
que,ameuver,caracterizariaoenriquecimentosemcausaporpartedaFazenda.Ademais,
luzdoprincpiodaeficincia,semcontarostranstornoscausadosaocontribuinte,oneraria
aindamaisaAdministraoTributriaanteanecessidadedeanlisedeeventualpedidode
restituio.
Dessemodo,nesseponto,corretaaconclusodadecisoaquo.
4CONCLUSO
Diantedoexposto,votonosentidoderejeitarasarguiesdenulidade,e,no
mrito,darprovimentoparcialaorecursodeofciopararestabeleceraexignciadeIRPJe
CSLLsemaplicaodecoeficientesdearbitramentodelucro(arts.518e519,c/cart.532,
ambosdoRIR/99),enegarprovimentoaorecursovoluntrio.
12
O DE ANDRADE COUTO


DF CARF MF Fl. 629
Processon12571.720266/201229 S1C4T2
Acrdon.1402001.425 Fl.629

FernandoBrasildeOliveiraPintoRelator

IA

P

13
O DE ANDRADE COUTO


Arbitramento do Lucro. Ausncia parcial de registro de
notas fiscais

DF CARF MF Fl. 3105
S1C4T1
83
Fl.19
-
13

/20
MINISTRIODAFAZENDA
18
41
S1C4T1
209
7.7

22
13
Processon
O
13227.720941/201383
S
ES
Recurson Voluntrio
Acrdon
O C
Sessode 4deoutubrode2016 PR
Matria
A RF
OmissodeReceitas.Notasnocontabilizadas.
Recorrente
D -C
FrigorficoTangarLtda.
Recorrida
PG
FazendaNacional

N O
D O
ASSUNTO:CLASSIFICAODEMERCADORIAS
RA
GE
Anocalendrio:2009
NULIDADE.COMPROVAODOILCITO.INOCORRNCIA.
O
D
NohobrigaodequeaFiscalizaojuntenotasfiscaisaoAutode
R
Infrao.AsnotasforamdevidamenteapontadasemplanilhaanexaaoAuto,
AC
comoapraxe,permitindoqueaRecorrentesedefendessesemdificuldades,
motivopeloqualnohnulidade.
NULIDADE.FALTADEMOTIVAO.INOCORRNCIA.
Nohnulidadeseosfatosestopostos.Asnotasfiscaisforamrelacionadas
eacusouseacontribuintedenoasterregistradonacontabilidade,oque
levaconclusoporpresunodequeasoperaesnoforamtributadas.
PRESUNORELATIVA.PROVA.INOCORRNCIA.
AocontrriodoquealegaaRecorrente,elanoconseguiuprovarque
registrouasoperaes,nemmuitomenosqueastributou,devendoser
mantidaaexigncia.
APURAO.LUCROREAL.LUCROARBITRADO.
Tornousecomumocontribuintealegarquedeveriatersidoutilizadoolucro
realquandofoiusadoolucroarbitrado,eviceversa.Nosepodefazer
prevaleceraformasobreasubstncia,amenosquehajamaculagravepara
todooprocessodeformaainfluenciarnaprpriasubstncia.Nocaso
presente,contudo,asituaobastantesimples,poisaRecorrenteapenas
noregistrouumapartedasnotasfiscais,deformaqueeraplenamente
possvelcalcularseulucroreal.


DF CARF MF Fl. 3106

Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,REJEITAR
aspreliminaresdenulidadee,nomrito,NEGARprovimentoaorecurso.OsConselheiros
RicardoMarozziGregorio,LucianaYoshiharaArcangeloZanin,AuroraTomazinideCarvalho
eLviaDeCarliGermanoacompanharampelasconclusespordivergiremapenasdoobiter
dictumconstantedovotodorelator.
MarcosdeAguiarVillasBasRelator.
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:AntonioBezerraNeto
(presidentedaturma),GuilhermeAdolfoMendes,LucianaZanin,RicardoMarozziGregorio,
MarcosdeAguiarVillasBas(relator),JlioLimaSouzaMartins,AuroraTomazinide
CarvalhoeLviadeCarliGermano.
Relatrio
TratasedeRecursoVoluntriointerpostoemfacedoAcrdon1459.062,
quejulgou,porunanimidadedevotos,totalmenteimprocedenteaImpugnaoapresentada
pelacontribuintecontraoAutodeInfraolavradocontraela.
ValhomedetrechosdoRelatriodoAcrdodaDRJparadescreverosfatos
iniciais:

"Emprocedimentodeverificaodocumprimentodasobrigaestributrias
pelaempresasupra,segundoconstadadescriodosfatos,foiefetuado,no
anocalendriode2009,olanamentodoIRPJ,CSLL,CofinsePIS,tendoem
vistaaomissodereceitaoperacionalcaracterizadapelafaltaouinsuficincia
decontabilizao.
[...]Constanoprocessoqueacontribuinte,sendointimada,apresentoua
escrituraocontbilemmeiodigital,cpiadosextratosdascontascorrentes,
arquivosmagnticosdenotasfiscaisdeentradaesada.
Foiconstatadopelafiscalizaoqueacontribuinteomitiuoregistrodenotas
fiscaiseforamsolicitadosesclarecimentosaesserespeito,bemassima
apresentaodasnotasfiscaisregistradasnaconta3.1.1.01.0006mercado
externo,informandosetaisnotasestodeclaradasemDacon.
Emresposta,acontribuinteesclareceuquealgumasnotasfiscaistinhamsido
contabilizadasporproduto.
Foiexpedidaumaintimaosolicitandoesclarecimentosreferentessnotas
fiscaisqueafiscalizaonolocalizoulanadasnaconta"Receita".Em
2

DF CARF MF Fl. 3107
Processon13227.720941/201383 S1C4T1
Acrdon.1401001.737 Fl.20

resposta,acontribuintedemonstrouqueapenasalgumasnotasfiscaisda
planilhaforamlanadas.
Concluiuafiscalizaoqueacontribuintenolanouemconta"Receita"as
notasfiscaisemitidas,conformeANEXOI,deixandodeseguirosprincpios
contbeis,nodeclarandotodaareceitaparatributao.
[...]Notificadadaautuao,acontribuinteingressoucomaimpugnaode
fls.474a490,naqualalega:
Nulidadepelafaltadecomprovaodoilcito.Oautuantenotrazaosautos
(aomenosoqueacompanhouanotificaodolanamento),qualquerumadas
notasoumesmodaescritafiscalparajustificaraautuao.
Onicoelementodeprovadaarguidaomissodereceitasetraduznuma
planilhaelaboradapeloautordolanamento,indicandoquaisseriamessas
notasomitidas.Notraz,todavia,provasdasmalsinadasnotasfiscais,nem
mesmodaprpriaescritafiscaldocontribuinteparacomprovarque,defato,
osregistroscontbeisnoseapropriaramdasreceitasnelasindicadas.
Nocampodaimposiofiscal,nobastaameraafirmaodaautoridade
administrativaacercadaocorrnciadofatoqueconstituiodeverdepagar
tributoparajustificarumlanamentodeofcio.Maisdoqueissooart.9do
Dec.70.235/72impeafiscalizaoquetragaaoprocesso"oselementosde
provaindispensveiscomprovaodoilcito".
Nulidadepelafaltademotivao.Maisumavez,osrelatriosquecompem
oAIemcombatenotrazemamotivaofticanecessriaparabeme
essencialmentedemonstrarasrazespelasquaisosagentesfiscaisentenderam
queasNFenoestariamescrituradasnasdevidascontascontbeisdereceita
apontadaspelaImpugnante.
DesenotarqueemnenhummomentoaImpugnanteforadiretamente
questionadasobreeventuaisdivergnciasentreosdocumentosapresentados,
preferindoosfiscaisconcluirseutrabalhosemirafundonasinvestigaes,
semdesvendarasrazespelasquaisdesprezouosregistroscontbeis
indicados,eminguadeumajustificativaparatanto,apenasapressouseem
lavraroautodeinfrao,numaatitudeclaramenteaodadaque,comadevida
vnia,deveserrejeitadaporestaNobreTurmaJulgadora.
OAIdevesercancelado,poisasnotasfiscaisapontadaspelaautoridade
lanadora,aocontrriodoqueafirma,foramdevidamenteescrituradase
integraramolucrotributveldaqueleexerccio.
Comosever,asreceitaslanadasnasnotasfiscaistomadasporomissas
foramapropriadasnascontascontbeisdereceitas3.1.1.01.0001Mercado
InternoCarnecomOsso(449)3.1.1.01.0002MercadoInternoCarnesem
Osso(450)3.1.1.01.003MercadoInternoMidos(451)3.1.1.01.0004
MercadoInternosubprodutos(452)e3.1.1.01.0006,MercadoExterno(454),
conformeexpostoedemonstradonaplanilhaanexa,nosrazesanalticosde
cadaumadessascontasenosdemaisdocumentosqueacompanhamapresente
impugnao.
Paraexplicaralgumasdivergnciasentreosdadosescrituradoseaqueles
indicadosnasnotasfiscais,cabeesclarecerarotinaqueaImpugnanteadotava
navendadeseusprodutos,noseufaturamentoenaposteriorescrituraodas
correspondentesreceitas.
Nessecaminhodeideal,assolicitaesdevendasaoFrigorficooraImpugnante,
eramrecebidaselanadasnosseussistemasinformatizadosgerandoumPEDIDODE
VENDA,oqualregistravaentreoutrosdados:oprotocoloounmerodopedido,o
cliente/comprador,adataemquefoifeitoopedido,osprodutossolicitados,opeso,o
seuvalorporpesoeovalortotalquehaviamsidonegociadoscomaquele,
cliente/comprador.
Opedidodevenda,porsuavezlevavaseparaodoprodutoegerava,na
sequncia,odocumentodenominadodeCONTROLEDEVENDA,queapar

DF CARF MF Fl. 3108

detrazerquaseosmesmosdadosdopedidodevenda,indicavatambmo
nmerododocumentofiscal(notafiscal)queaoperaoiriagerar,ouseja,o
controledevendajindicavaonmerodanotafiscalcorrespondente
operaodevendaneleregistrada.
ANotaFiscaleraentoemitidapelosetorcorrespondente,comonmero
informadonocontroledevendaediscriminava,almdosdadosexigidosdo
documentofiscal,ondopedidodevendaaquesereferiaedoseuromaneio,
assegurandoqueaoperaomaterializadanaquelaNF,correspondiaao
pedidodevendanelaregistrado,cujosprodutoseopesolistadoseram
tambmregistradoseassimcoincidentes.
MuitoemboraaNFeamparasseaoperaodevendadoproduto,oregistro
noslivroscontbeiseraefetivadonocombasenessedocumentofiscalmas
simnoCONTROLEDEVENDA,deformaquesehouvessealguma
divergnciaentreosdadosregistradosnestesdocumentos(NFeControlede
venda),necessariamenteessadivergnciaserefletiria,comodefatorefletiu,
naprpriacontabilidade,suportadaapenaspelocontroledevenda.Porisso,
alis,ohistricodoslanamentoscontbeisrejeitadospeloagentefiscal,
indicacomosendoondaNFonmerodoPedidodeVendaequetambm
onmerodocontroledevenda.
Comopraticamentetodososregistroscontbeisadotavamesseprocedimento,
enamedidaemqueapenasalgumasnotasfiscaisforamtomadascomo
omissodereceitaporsupostafaltadeescriturao,desesuporquea
fiscalizaocompreendeuairrelevnciadessadivergncia,apontodenover
motivoparaquestionlajque,seassimnoofosse,teriatomadocomo
infraotodasouaomenosamaioriadasnotasfiscaisapresentadaseno
apenasalgumasdelas,comoofez.
Ocorre,noentanto,queemalgumashipteses,justamenteaquelastributadas
nesseAutodeInfrao,osvaloresconstantesdasNFnotinhamidentificao
comosvaloreslanadosnocontroledevendae,porconsequncia,nos
prpriosregistroscontbeis,oque,aparentemente,levouaconclusode
ausnciadeescrituraoeapretensaomissodereceita.
Essadivergnciaocorriapornohaverparametrizaoentreosistemaque
geravaopedido/controledevendaeaemissodaNF,osvaloresbase
registradosemcadaumdestesdocumentosdependiamdequemalimentavao
sistema,eque,porvezes,adotavamsevaloresdetabelasdistintos.
Naesteiradesseideal,enquantoopedidoeocontroledevendaespelhavamo
valordecorrentedanegociaocomocliente/comprador,ouseja,ovalorreal
dareceita,equeerasubmetidaatributao,aNFobservavaatabelamnima
daSEFAZRO,jquesetratadeprodutocomvalormnimotabelado,
conformearts.26e644doRICMSRO.
Noporoutrarazo,osvaloresescrituradosnacontarelacionadaaoMercado
Externoeram,emregra,maioresdoqueaqueleslanadosnarespectivaNF,e
aquelesvoltadosparaoMercadoInternotinhamumavariaonegativa,
dizer,aescrituraoeramenordoqueregistravaovalortotaldosprodutos,
masnoovalortotaldaNF,quemesmonessahiptese,observavaaqueleque
constavadopedidodevenda.
Notem,noquetangeaContaMercadoExterno,queaImpugnanteofertavaa
tributaovalormaiordoqueaNotaFiscalregistrava.Issosedeuporquena
negociaodevendadosprodutosdestinadosaoexterior,porestarem
atreladosaodlarecomumvalordefacemaiordoqueosvoltadosparao
consumointerno,opreodevendaacabavasendosuperioraotabeladopela
SEFAZRO.
Assim,comoaNFe,noscasosapontadosnosautos,observavaatabela
mnima,naturalqueelanorefletisseareceitarealdavendadaqueleproduto
que,todavia,estavadetalhadonopedidoenocontroleevenda,porsuavez,
levadoaregistrocontbil.

DF CARF MF Fl. 3109
Processon13227.720941/201383 S1C4T1
Acrdon.1401001.737 Fl.21

Mas,oquesedestacaaqui,eindependentedasrazesparaasdivergncias
entreosvalorescontabilmenteregistradoseosvaloresdasNFtidascomo
omissas,ofatoeaprovadequeaoperaomaterializadaemcadauma
daquelasNFestavadevidamenteregistradanascontasdereceitaeadotandoo
seuvalorreal.
Emsituaooposta,osprodutosdestinadosaoMercadoInterno,sem
vinculaocomodlar,comvaloragregadomenoresofrendoaconcorrncia
interna,acabavamsendonegociados,emdeterminadassituaes,aumpreo
menordoqueotabeladopelaSEFAZ,oquelevavaaNFentoaconsignar,
comovalortotaldosprodutosovalormnimotabelado,muitoemboraovalor
totaldaNF,conformeatestamosdocumentosanexos,acompanhavaomesmo
valordocontroledevenda.
Paranonosatermosapenasempalavras,vejamosoexemplodaNotaFiscal
n705(DANFEanexo),novalordeR$121.955,53,emitidacontraaAmrica
SudInd.eCom.DeCarnesLtda,destinadaexportao,equesegundoa
acusaodosagentesfiscais,teriasidoumadasnotasfiscaisnoescrituradas
nascontascontbeisdereceita.
AreceitadecorrentedaoperaoquerefleteessaNota,naverdadeecomoj
demonstradoemaofiscal,foilanadanaconta3.1.1.01.0006Mercado
Externo(454),nodia7deJaneirode2009,comohistricoapontandoo
nmerodaNF40006227(nmerodopedido/controledevenda,ambos
anexos)novalordeR$130.938,21.
Maisumavez,ovalorcontabilmenteapropriadomaiordoqueaNFindica,
porqueconsideraareceitaefetivamenteobtidacomavendadaqueleproduto,
eaidentidadedosdadosdiscriminadostantonodocumentofiscalquantono
pedidoenocontroledevenda,(produtos,peso,data,ndopedido,romaneios
etc),conduzemanecessriacertezadequeaquelelanamentocontbil,
emboranoaponteonmerodaNFe705enosejanomesmovalor,
representaaescrituraodaoperaoquenelaseespelha,oqueafasta,por
decisivo,aacusaodofiscalautuante.
Ademais,comoovalortotaldanotafiscalerainferioraovalorescriturado,o
erro,nessasituao,tosomenteprejudicariaaImpugnante,queterialevado
ssuascontasderesultado,receitamaiordoqueaqueteriaauferido,
ocasionandoassimumamajoraodolucroouofaturamentotributvel.
Outroexemplo,masrelacionadoavendaaomercadointerno,noentantoainda
maisclaro,odaNFe804(DANFEANEXO),emitidacontraVICTOR
HUGODOSSANTOS,quesegundoafiscalizaoafirmaemseuanexo,teria
sidonovalordeR$57.585,69.
OprprioDANFE,quefoitambmapresentadoduranteosprocedimentosde
investigao,mostra,todavia,queovalorindicadopeloauditorfiscalerao
mesmoprevistonocampoquediscriminaovalortotaldosprodutos,mas
divergedaqueleregistradonocampoqueindicaovalortotaldanotafiscale
que,nessecaso,foideR$45.348,96.
VejamsenhoresJulgadores,quefoilevadoaregistronacontacontbiln
3.1.1.01.0003MercadoInternoMidos(451),nodia12/01/2009,com
histricode40006353VictorHugodosSantos,ovalordeR$45.348,96,o
mesmovalortotaldaNFconsignadonoDANFE,ouseja,aquelavenda,como
nopoderiaserdiferente,foidevidamenteescrituradapelovalortotalda
prprianotafiscal.
Frisesenovamentequeasnotasfiscaisemitidasemrazodevendasao
mercadointernocompreosinferioresaosdatabelamnimadaSEFAZRO,
hiptesequelevouapresenteexao,comoatestamasprpriasDANFEsora
anexadas,traziamodetalhedequeovalortotaldosprodutosconsignadosno
eraomesmovalordanotafiscalquetambmestavadiscriminado.

DF CARF MF Fl. 3110

Eessetrivialdetalhenoesteveaoalcancedacompreensodoautordo
lanamento,quesemmuitatcnicaabordouosdocumentosfiscaissolicitados
apenasapartirdovalortotaldosprodutos(videseuanexo)enodovalor
totaldanota(videnotasanexas),estesim,efetivomontanteasersubmetidoa
tributaoporqueresultadodavendarealizada,como,apropsito,
regularmenteofezaimpugnante.
Portanto,noquetangesNFdecorrentesdevendasnomercadointerno,no
hquesefalaremregistrocontbildivergentedovalortotaldarespectiva
notafiscal,porqueoadequadoconhecimentotcnicodamatriaseria
suficienteparaseconcluirqueosvaloresescrituradoscoincidemcomaqueles
declaradosnocampocertodarespectivaNF.
Assim,restaclaroque:
i)AdivergnciaentreosvaloresdasNFdecorrentesdevendasparaoexterior
edovalorcontabilmenteregistradonacontamercadoexterno(454),ocorreu
devidoaefetivareceitasersuperioraovalormnimodoprodutoconstanteda
tabeladaSEFAZROutilizadaparafinsdeemissodaNFe,levandoassim
escrituraoamaior,pormcorreta,dareceitaobtidanaoperao
ii)Nohdivergnciaentreosvaloresescrituradosnascontascontbeisde
receitasdomercadointerno,queapropriaramovalortotaldaNFe,enoo
valortotaldosprodutos,comoequivocadamentepretendiaafiscalizao
iii)Emambososcasos,osdadosdosdocumentosinternosecontroledo
contribuinteemconfrontocomasprpriasNFs,demonstramtratarsedas
mesmasoperaesdevenda,apropriadasareceita/faturamentocontabilizados
eofertadosatributao,assegurandoinexistirqualqueromissodereceita.
Aplanilhaqueinstruiestaimpugnaodetalhaaescrituraodasnotasfiscais
apontadaspelafiscalizao,assimcomoosrazesanalticosdecadaumadas
contasemqueforamlanadas,ospedidoseoscontrolesdevendaeas
prpriasNFs,oque,emconjunto,permitemconfirmaraimpropriedadeda
infraoapontadanesteAI.
Destaforma,umavezdemonstradoquetodasasnotasfiscaisemitidaspela
Impugnanteforam,aoseutempoedaformadevida,lanadasnascontasde
receita,imperiososetornareconheceraimprocednciadopresente
lanamento,oquedesdejserequer.
Caso,persistamdvidasquantoaoqueaquisealega,solicitaaimpugnantea
realizaodedilignciaafimdeatestarqueorasealega.
Solicitouprovaroalegadoportodososmeiosdeprovaspermitidosouno
vedadosemdireito,juntadadenovoselementosprobandos,especialmente
aquelesqueaImpugnantenotinhaemseupoder.
Tendoemvistaasalegaesapresentadasnaimpugnao,oprocessofoi
encaminhadoDRFdeorigempararealizaodediligncia,conformesev
sfls.2868a2870.
Atendendoaoquefoisolicitadonadiligncia,afiscalizaointimoua
contribuinteporviapostalARnSF376728463BRdatadode30/10/2014,
aapresentartodasasnotasfiscaisreferentesaopresenteprocessoea
esclarecercomoessasnotasfiscaisforamcontabilizadas.
Foisolicitadoqueacontribuintedemonstrasseexatamentecomocadanota
fiscal,conformerelaoanexa,foicontabilizada,esclarecendovalordenota
fiscal,nmerodanotafiscal,data,CFOP,cliente.
Deveria,tambm,afiscalizadaapresentaracorrelaoentreopedido,o
controledevendaeasnotasfiscaisanexaseesclareceracontacontbil
denominada"mercadoexterno".
Emrespostaacontribuinteapresentouasnotasfiscais,quenoestavamcomo
protocolodeautorizaodeusoeocampoinformaescomplementares
estavamdivergentesdoportaldeNFe.
Em03/12/2014,acontribuintefoiintimadaaprestaresclarecimentosa
respeitodosfatoscitadose,em15/12/2014,apresentounovasnotasfiscaise
esclareceuquequandoemitiuasnotasfiscaisusavaosistemadaSEFAZ,e

DF CARF MF Fl. 3111
Processon13227.720941/201383 S1C4T1
Acrdon.1401001.737 Fl.22

agorausaosistemadaSENSATTA,oquelevaasdistoresemrelaos
originalmenteemitidas.
OfiscoprestouosseguintesesclarecimentossolicitadosnaResoluo:
Verificaraautenticidadeeveracidadedasnotasfiscaisapresentadasna
impugnao,principalmentequantoaocampo"DadosAdicionais",
informandoseosdadosneleconstantesrealmentesereferemsnotasfiscais
indicadaspelacontribuinte.
Afiscalizaonopodeconfirmaraautenticidadedasnotasfiscais
apresentadas,vistoqueoprpriocontribuintenoconsegueimprimiras
mesmasnovamente.Outrofatorelevantequeoendereodaempresamudou
daEstradadoNazarKM3,9S/N,paraaAv.EdsonLimadoNascimento,
5991,eanalisandoasnotasfiscaisfoiobservadoqueanotafiscalnmero
7320,foiemitidacomoendereonovo,eanotafiscalnmero9000,
confeccionadaposteriormente,foiemitidacomoendereoanterior,salienta
sequeessanotafiscalapenasumadeoutrascomomesmoproblema.
Caberessaltartambmqueasprimeirasnotasfiscaisapresentadasosvalores
totaisdosprodutoscorrespondiamcomosvalorestotaisdasnotas.
ANEXOV.Jnasnotasfiscaisapresentadasposteriormente,emalgumas
notasfiscaisosvaloresdosprodutosjnocorrespondemmaiscomovalor
totaldanota,mesmonotendoqualquertipodedescontonanotafiscalou
outrofatoquejustificariaessadiferenadevalor.Cabeenfatizarqueas
primeirasnotasfiscaisapresentadasoendereonocoincidecomassegundas
notasfiscaisapresentadas.
ANEXOIV.Quantoaocampo"DadosAdicionais",esclarecemosqueas
primeirasnotasfiscaisapresentadasnocorrespondemcomasnotasfiscais
apresentadasposteriormente.Econformeexplicaodocontribuintequeo
sistemaquefoiutilizadoparaemissodanotafiscalnoomesmosistema
utilizadohoje.
Esclarecimentosfeitospelafiscalizaoarespeitodositens3,4,5e6,da
resoluo:
3)Comopraticamentetodososregistroscontbeisadotavamesse
procedimentoequeapenasalgumasnotasfiscaisforamtomadascomo
omissodereceitaporsupostafaltadeescriturao,podesesuporquea
fiscalizaocompreendeuairrelevnciadessadivergncia,apontodenover
motivoparaquestionlajque,seassimnofosse,teriatomadocomo
infraotodasouaomenosamaioriadasnotasfiscaisapresentadaseno
apenasalgumasdelas,comofez.
Primeirocabeesclarecerqueduranteaaofiscalfoisolicitadaainformao
sobreasnotasfiscaisnocontabilizadas.
Asnotasfiscaisqueforamsolicitadasforamsomenteasnotasfiscaisqueos
valoresdasmesmasnoestavamcontabilizados.Enoesclarecimento
apresentadopelocontribuinteficaramcomprovadasquenoestavam.A
fiscalizaolevouemconsideraoohistricodacontabilidade,poresse
motivosconsiderouasnotasfiscaiscomvaloresnolanadosemsua
contabilidade.
Ressaltasequeaempresaemitevriasnotasfiscaispordia,emesmoo
contribuintelanarsomenteonmerodopedidoemseuhistricona
contabilidade,amaioriadospedidoscoincidemcomosvaloresdasnotas
fiscaisemitidasesolanadoscorretamenteemsuacontabilidade.
Afiscalizaoapurouapenasasnotasfiscaisquenoforamcontabilizadas.
4)Opedidoeocontroledevendaespelhavamovalordecorrenteda
negociaocomocliente/comprador,ouseja,ovalorrealdareceita,equeera
submetidaatributaoeaNFobservavaatabelamnimadaSEFAZRO.J
quesetratadeprodutocomvalormnimotabelado,conformearts.26e644

DF CARF MF Fl. 3112

doRICMSRO.Assim,osvaloresescrituradosnacontarelacionadaao
MercadoExternoeram,emregra,maioresdoqueaqueleslanadosna
respectivaNF.
Cabeesclarecerqueasnotasfiscaisqueafiscalizaoapuroucomono
contabilizada,noreferemseacontacontbil"mercadoexterno",podemos
observarpeloCFOPepeloendereodoclientedasnotasfiscaisemitidas,
ANEXOI,veremosqueamaiorpartedasnotasfiscaisquenoforam
lanadasemsuacontabilidadeasmesmasforamemitidasparaaempresa
AmricaSudInd.eCom.DeCarnesLtda,situadanaAv.Comendador
AntnioBorin,1755,nomunicpiodeJundia/SP,eparaoFrigorifico
PantanalLtdasituadoNaEstradaNossaSenhoraAparecidaKM8,5S/N,no
municpiodeVrzeaGrande/MT.CFOP6101.ANEXOI.
Maisumavezocontribuintedeixaclaroqueanotafiscalnofoi
contabilizada,quandoomesmoalegaqueovalornanotafiscalfoiconforme
atabelamnimadaSEFAZRO,realmenteexisteapautacomvalormnimo,
pormovalordapautainferioraovalordocontroledevendaedopedidodo
contribuinte,ecertamenteseanotafiscalcorrespondesseaopedidoovalor
estariaatacimadapauta,oquenojustificatalexplicao.
Seanotafiscalrealmentefossereferenteaopedido,ocontribuinteoraem
questonoprecisavadeemitirnotafiscalcomvalorinferior,atmesmo
porqueovalordopedidoestsuperiordovalordapautadaSEFAZRO.
Ressaltasequeaempresaemitevariasnotasfiscaispordia,esomente
algumasqueapresentamproblemasdepauta,mesmocomosvaloresdos
pedidossuperiorespautamnima.
NoOficio2015/GAB/2aDRRE,recebidodeixamaisclarodenosetratardas
mesmasnotasfiscais,vistoocontribuinteterdeclaradoemsuasGIAMsque
asnotasfiscaisemitidasforam"SadasparaExterior",ANEXOII,easque
foramapuradaspelafiscalizaososadasparaoutroestado,comoj
observamosanteriormente.
4.1)Emsituaooposta,osprodutosdestinadosaoMercadoInterno,sem
vinculaocomodlar,comvaloragregadomenoresofrendoaconcorrncia
interna,acabavamsendonegociados,emdeterminadassituaes,aumpreo
menordoqueotabeladopelaSEFAZ,oquelevavaaNFentoaconsignar,
comovalortotaldosprodutosovalormnimotabelado,muitoemboraovalor
totaldaNF,conformeatestamosdocumentosanexos,acompanhavaomesmo
valordocontroledevenda.
Aempresaemitevariasnotasfiscaispordia,emesmoocontribuintelanar
somenteonmerodopedidoemseuhistrico,namaioriadasnotasosvalores
dospedidoscoincidemcomosvaloresdasnotasfiscaisemitidaseso
lanadoscorretamenteemsuacontabilidade.
Notasequeaminoriadasnotasfiscaisemitidassoqueosvaloresno
coincidemcomasuacontabilidade,ouseja,somenteasnotasfiscaisqueno
foramcontabilizadasapresentaramoproblemadepautadaSEFAZRO.E
aindacomopodemosobservarnatabelaI,abaixo,ovalordopedido
superioraovalordanotafiscalapresentadapelocontribuinte,emesmo
quandoovalordopedidoinferior,anotafiscaltemomesmovalortantono
valortotaldosprodutoscomoovalortotaldanotafiscal.
Osimplesfatodocontribuinteteranexadoopedidoeocontroledevendana
notafiscalnojustificaqueamesmafoicontabilizada,atmesmoporqueo
pedidonotemasformalidadeslegais.Enoforamapresentadosdurantea
fiscalizao.
Vistoterumagrandequantidadedenotasfiscaisafiscalizaoapenasseparou
algumasporamostragem,comoveremosabaixo.
5)Desenotar,dessemodo,queasdivergnciasentreosvalores
contabilmenteapropriadosemrazodasvendasaomercadointernosedavam
apenasemfacedovalortotaldoprodutoconsignado,jqueovalortotalda

DF CARF MF Fl. 3113
Processon13227.720941/201383 S1C4T1
Acrdon.1401001.737 Fl.23

notafiscal,emsi,eraomesmoquefoicontabilizado,atporqueidnticoao
docontroledevenda.
Comojfoidemonstradoacima,osvalorestotaisdosprodutosdasnotas
fiscaisnosoidnticosnemaocontroledevendaenemaopedido.
Todasasnotasfiscaisemitidasqueosvalorescontabilizadoseramidnticos,a
fiscalizaoaceitoucomonotafiscalcontabilizada.
Osvaloresapuradosnafiscalizaosodasnotasfiscaisemitidaspelo
contribuinte,quenoestolanadosnacontabilidade.
Caberessaltarqueosvalorescorretosaseremcontabilizadossoosdasnotas
fiscais,ecomopodemosobservaramaioriadasnotasfiscaisestocom
valoresbemsuperioresaosdospedidos.Equandoapenasovalortotaldanota
fiscalcorrespondecomovalordopedidonoexistequalquertipodedesconto
ououtrofatoquejustifiquetalsituao.
6)Afiscalizaoconsiderouosdocumentosfiscaissolicitadosapenasapartir
dovalortotaldosprodutos(videseuanexo)enodovalortotaldanota(vide
notasanexas),estesim,efetivomontanteasersubmetidoatributaoporque
resultadodavendarealizada.
Comojfoidemonstradoacimatemosquatrocasosdiferentes:
1.Quandoovalordopedidosuperioraodanotafiscal,porexemploanota
fiscalnmero683,tantoaprimeiranotafiscalapresentadacomoasegunda,o
valornoidnticoaocontroledevenda.Eovalortotaldositensigualao
valortotaldanotafiscal.
2.Quandoovalordopedidoinferioraodanotafiscal,porexemploanota
fiscalnmero946,tantoaprimeiranotafiscalapresentadacomoasegunda,o
valornoidnticoaocontroledevenda.Eovalortotaldositensigualao
valortotaldanotafiscal.
3.Quandoovalordopedidosuperioraodanotafiscal,equeocontribuinte
alegaserexportao,porexemplo,anotafiscalnmero5471,tantoaprimeira
notafiscalapresentadacomoasegunda,ovalornoidnticoaocontrolede
venda.Eovalortotaldositensigualaovalortotaldanotafiscal.
4.Quandoovalortotaldosprodutossuperioraovalortotaldanotafiscal,
porexemplo,anotafiscalnmero1989,essassoasnotasfiscaisquesem
nenhumajustificativaocontribuintealteraovalortotal,ouseja,semnenhum
tipodedescontoouqualqueroutrofatoquejustificasseovalortotaldanota
fiscalsertoinferiordovalortotaldosprodutos.
AsnotasfiscaiscitadasacimaestonoANEXOIII.
Concluso.
Osimplesfatodocontribuinteteranexadoopedidoeocontroledevendana
notafiscalnojustificaqueamesmafoicontabilizada,atmesmoporqueo
pedidonotemasformalidadeslegais,enasuamaioriaosvaloresno
coincidemcomasnotasfiscaisapuradas.Etambmnoforamapresentados
duranteaaofiscal.
Documentaocontbilaquelaquecomprovaosfatosqueoriginam
lanamentosnaescrituraodaentidade,queapoiamoucomponhama
escriturao.
Foramfornecidostodososprazoslegais,bemcomocondiesparao
contribuinteapresentarelementossuficientesquecomprovassemono
enquadramentonasinfraestributriasacimadescritas.
AcontribuintesemanifestousobreoTermoCircunstanciado(fls.2987a
2996),afirmando:
Comrelaosdivergnciasnosdocumentosapresentadosnadiligncia,
admitequehaviamvaloreserrneoseinformaesincompletasmas,pela
petioentreguedia15/12/14,foirepassadofiscalizaoqueos"problemas"
nasNotasFiscaisentoapresentadasocorreramemrazodosistemaemissor

DF CARF MF Fl. 3114

adotado,umavezque,originariamente,aemissosedeupeloemissorpblico
doportaldaSEFAZRO,eareimpressoparaapresentaoemdiligncia,j
utilizousedosistemadeinformticacontratado,conformedeclarao
expressadaempresatitulardoreferidoprograma,tambmapresentado
fiscalizao.
Outropontoquetambmmerecedestaqueaafirmaodequeo
Contribuinteteriamudadodeendereo,ocasionandoreflexonodocumento
fiscalapresentadoemdiligncia.Maisumavezapressaemacusarfragilizao
laborfiscal,poisoqueocorreu,naverdade,nofoialteraodeendereo
propriamentedito,jqueoImpugnantesempreestevefisicamentenomesmo
lugar,massimalteraodanomenclaturadaruaemqueestinstalado,porato
doPoderMunicipal(doc.anexo).
Porfim,registresequeasnotasfiscaiscorretas,impressaspelomesmo
emissorPBLICO,soaquelasapresentadasduranteaaofiscal,emsedede
impugnaoe,tambm,apresentadasporltimoemdiligncia.
Repisaqueohistricodoslanamentoscontbeisindicamnoonmeroda
NotaFiscalmassimdoControledeVenda,basedoslanamentoscontbeise
vinculadoexpressamenterespectivaNFtidaporomitida,comobem
demonstradonaimpugnao,aindaqueovalorfossediscordante.
Alegaqueodetalhedeohistricodetodososlanamentoscontbeis
observaremonmerodocontroledevendaenodanotafiscal,sedeuem
razodoprpriosistemaquegerenciavaacontabilidadequeregistravaeste
nmeroenodanotafiscal,portanto,semrelevnciaquemereceser
informado.
Assim,sedissequecomomuitasdasnotasfiscaiseramdomesmovalordo
controledevenda,eessasnotasnoforamqualificadascomoomisso,
mesmonoregistrandoonmerodaNFemseuhistrico,imaginouo
Contribuinte,jquenofoiexpostonorelatodaacusao,queohistricodo
lanamentonoerarelevanteparaafiscalizao,massimapenasovalor
lanadonacontadereceita.
Paraafiscalizao,ovalorcontabilmenteregistradoquenobatessecoma
NFfoi,depronto,tomadocomoomissodereceita.Noentanto,atpedindo
desculpaspelarepetio,oregistrocontbil,emnenhumacircunstncia,
adotavaaNFcomobasedolanamentoesimocontroledevendae,embora
fossemexpressamentevinculadas,ocasionavamalgumasvariaesdepreo
emdeterminadassituaes,devidamenteexplicadasemimpugnao.
Paraajudarnarespostaaessaindagao,alis,vejaqueareceitatotal
supostamenteomitidaalcanaomontantedeR$24.162.510,12,enquantoa
receitacontabilmenteapropriadaedesconsiderada,conformedemonstradoem
sededeaofiscaleemimpugnao,somaaquantiatotaldeR$
23.710,183,37.Essaproximidadedevalores(diferenadepoucomaisde450
milreais),portanto,demonstracomseguranaquesim,tratamsedasmesmas
receitas,cujasdivergnciasapontadasforamexplicadas,eporessarazo,no
justificamotratamentodadopeloautordolanamento.
Porfim,esemperderofoconademonstraodoqueefetivamenteocorreu,
precisoteremvistaqueaprovadofatocontbilnopodeestaradstrita,na
hiptese,aosingeloconfrontodevalores,devendoserobservado,sobretudo,a
pertinnciadosdocumentosqueamparamdeterminadolanamento,eno
apenasumnicodocumento.oquesechamaverdadematerial.
MercadoExterno.
Defato,necessriofazafirmarnovamentequenemtodasasnotasapuradas
comonocontabilizadassereferemcontacontbildenominadade"mercado
externo",mastambmalgumasvinculadasaomercadointerno,comomuito
bemnarramasexplicaesedemonstrativosapresentados.
Portanto,quandooImpugnante"fala"em"mercadoexterno"serefereto
somenteanomenclaturadesuascontascontbeis,nomeadascomvistas
destinaofinaldoprodutoque,nocaso,sendooexterior,exigeumacarnede
10

DF CARF MF Fl. 3115
Processon13227.720941/201383 S1C4T1
Acrdon.1401001.737 Fl.24

melhorqualidade,oqueporsuavezimplicanumpreosuperioraopraticado
nomercadointernoe,emmuitoscasos,superioraopreodepauta,razopela
qualaNFnobate,emtermosdevalores,comocontroledevenda,
contabilmenteapropriadoemcontadereceita.
Poroutrolado,aoconstatarqueovalordapautamenordoqueoque
constoudocontroledevenda,afiscalizaoreconheceaquiloqueafirmouo
contribuinte,ouseja,queanotafiscalfoiemitidatendoporbaseopreode
pauta,enquantooregistrocontbilpelopreorealcomercializado,lanadono
controledevenda,que,repitase,nocasodaconta
"mercadoexterno",eraquasesempresuperioraododocumentofiscal.
Convmlembrarquehaveriaomissodereceita,nessasituao,somentese
ocorresseocontrrio,ouseja,seaapropriaocontbiltivessesidopeloque
registravaanotafiscal,dadoqueovalordatransaoeraefetivamente
superior.Contudo,comofoiobservadoovalordocontroledevenda,nose
podefalaremomissoporfaltadecontabilizaodereceita,jqueasreceitas
decorrentesdasNFeapresentadasestointegralmentenacontabilidade
atravsdoregistrodocontroledevenda.
MercadoInterno.
Nfe683,702e704:SegundoapurouoFiscal,ovalorcontabilmenteregistrado
superioraovalordanotafiscal,conformedemonstradonatabelaporeleelaborada.
Notem,inicialmente,queaafirmaodoImpugnanteestconfirmada,namedidaem
queadilignciaatestaqueovalordocontroledevendafechacomovalorescriturado.
Mash,nestesespecficoscasos,efetivamenteumadivergnciadevalorque,
porlealdadeprocessual,eemboranotenhatidoaoportunidadedese
pronunciarduranteosprocedimentosdediligncia,nosejustificaapenasno
preodapauta.
Issoporquesereferemavendadecouro,ondecostumedomercadofazer
umpedidocompreode,porexemplo,R$0,60,sendoanotafiscalemitidaa
R$0,40parasadadamercadoria.
Essaprticaconvmexplicar,sedemrazodotransportadordoproduto
incluirnoseumeiodetransportemercadoriadediversosFrigorficos.Assim,
paraseevitarqueosvendedoresdocourosaibamquaisospreosqueesto
sendopraticadosnacompradosdiversosconcorrentes,opreodaNFsai
inferiorparaproteoaomercadoeaocomprador.
NFe946
Asituaoaventadaacimasereferejustamenteaopreodepauta,sendoquea
vendasedeuaR$0,42,conformeovalordocontroledevenda,earespectiva
notafiscalfoiemitidapelopreodapauta,ouseja,R$0,48.
Comoareceitaefetivafoitributada,comamximavnia,noh
irregularidadenahiptese.
NFe1989e3046
Asdivergnciasrelacionadasaestasnotasfiscaissederamporerrosinternos
eporsetratardevendaaZonaFrancadeManaus.
Detodomodo,notesedocampoFATURAdaNFe,queosvalorescobrados
viaboletos,sesomados,correspondemexatamenteaovalorconsignandono
pedido/controledevenda,portanto,lanadosnacontabilidade.
ParaaNotaFiscaln1989,porexemplo,ocampodaFaturademonstraque
foramemitidos2boletos,ambosnovalordeR$68.059,99,comvencimentos
em10/03/09e06/04/09,valoresessesquesomadosrepresentamR$
136.119,98,valorarredondadodocontroledevenda,eescriturado.Dessa
forma,masumavez,osdadosquecompeanotafiscal,asseguramsua
vinculaoaocontroledevenda,conformeinsistentementeargumentado.
AapresentaodosDANFeimpressosoriginariamentecomprovamos
problemasdoemissor,eatestamtodasassuasdemaisalegaes.

11

DF CARF MF Fl. 3116

Porfim,convmaquidestacarquenenhumadaspretensasdivergncias
suscitadaspelaautoridadefiscal,afastamaafirmaoedemonstraodo
impugnantequantoavinculaodasNFecomodocumentosinternos
apresentados,principalmenteocontroledevenda,massimreforamacerteza
dequeaescrituraosedeutendoporbaseosdocumentosinternos,postoque
emtodasassituaesovalordocontroledevendaomesmoapropriadona
contabilidade.
Oart.247doRIR/1999,naesteiradoqueprescreveoart.6odoDecretoLei
n1.598/77,dizqueolucrorealcaracterizadopelolucroliquidodo
exerccio,ajustadopelasadies,exclusesoucompensaesprescritasou
autorizadaspelalegislaotributria,oqueimplicadizerqueaopopelo
lucrorealnojustificanemautorizaatributaointegraldareceitabruta
alcanadapelaempresa,masapenasdoresultadoliquidolevandoseemconta
aindaosacrscimosedecrscimosprevistosnasnormastributriasatinentes
matria.
Noobstante,aautoridadeautuante,aoapuraramovimentaofinanceiraem
NotasFiscaispretensamentenocontabilizadas,fezcomqueostributos
lanadosincidissemsobretodaaequivocadareceitabrutaporelaapurada,
semobservaraapuraotrimestralaquetinhaoptado.
Semdvidaqueaexaointegraldasupostareceitaomitida,necessariamente
conduzaumaarbitrariedadeflagrante,porquealmderepresentar
inobservnciaaoregimedetributaoeleitopelocontribuinte,postoque
tributadapelareceitabrutaenopeloresultadoliquidocomodeterminaa
legislao,criaumabase,aindaquepresumida,totalmentedissociadadaque
seriaadmissvel.
ComoatributaocontidanopresenteAutodeInfraopartiudasimples
incidnciadaalquotadoIRPJeAdicionaleCSLL,sobreovalor
supostamenteomitido,ediantedaprpriagrandezadessaomisso,fica
evidentequeaformadeapuraoadequadaparaocasoseriaoarbitramento,
oquenotendosidoobservadopelaautoridadeautuante,conduza
desoneraodocrditoconstitudo".

OAcrdodaDRJficou,ento,assimementado:

"ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICA
IRPJ
Anocalendrio:2009
OMISSODERECEITAS.NOTASFISCAISNOCONTABILIZADAS.
Constatadaaexistnciadenotasfiscaisnoregistradasnaescriturao
contbil,corretaatributaocomoomissodereceitas.
OMISSODERECEITAS.REGIMEDETRIBUTAO.
Constatadaomissodereceitas,aautoridadetributriadeterminarovalordo
impostoedoadicionalaseremlanadosdeacordocomoregimede
tributaoaqueestiversubmetidaapessoajurdicanoperodobaseaque
corresponderaomisso.
ARBITRAMENTODOLUCRO.
Oarbitramentosdeveseradotadodiantedaabsolutafaltadepossibilidade
dedeterminaodabasetributvelpormeiodasoutrasformasdeapurao
(lucrorealoupresumido).
Anocalendrio:2009
NULIDADE.
Nohquesecogitardenulidadedolanamentoquandoobservadosos
requisitosprevistosnalegislaoqueregeoprocessoadministrativofiscal.
12

DF CARF MF Fl. 3117
Processon13227.720941/201383 S1C4T1
Acrdon.1401001.737 Fl.25

TRIBUTAOREFLEXA.CSLL.PIS.COFINS.
Aplicasetributaoreflexaidnticasoluodadaaolanamentoprincipal
emfacedaestreitarelaodecausaeefeito.
IMPUGNAO.NUSDAPROVA.
Asalegaesapresentadasnaimpugnaodevemviracompanhadasdas
provasdocumentaiscorrespondentes,sobriscodeimpedirsuaapreciaopelo
julgadoradministrativo.
ImpugnaoImprocedente
CrditoTributrioMantido"

InconformadacomoresultadodoAcrdodaDRJ,acontribuinteinterps
RecursoVoluntrio,pormeiodoqualrepetiuosargumentosdaImpugnao.
orelatrio.
Voto
ConselheiroMARCOSDEAGUIARVILLASBASRelator.
ORecursoVoluntriotempestivoecumpreosdemaisrequisitosprevistos
emlei.
Nulidadepelafaltadecomprovaodoilcito
ARecorrentealegaqueolanamentonotrazaosautosnenhumadasnotas
fiscaisquenoteriamsidoregistradas,notendosidojustificadaainfrao,sendoele,
portanto,invlido.
Desenvolveoargumentoalegandoqueolanamentoprecisaestarsuportado
pelasprovasequeelenosedestinaunicamenteaoscontribuintes,mastambmaos
julgadores.Citaliteraturaeprecedentecomoobjetivodefundamentarseupleito.
Nopraxetrazernolanamentocpiasdasnotasfiscais,aindaquealguns
poucosofaam.
muitocomumqueolanamentoapresenteapenasplanilhasquerelacionam
asnotasfiscais,paraqueocontribuinte,queasemitiu,apenastenhacinciadequais
documentosgeraramacobrana.

13

DF CARF MF Fl. 3118

Seelasestodevidamentedestacadas,sendopossvelcontribuinte
identificartranquilamentequaloobjetodaautuao,nohquesealegarnulidade.
Observesequeadiscussosobreasnotasfiscaissedesenrolounaturalmente,
tendoficadoclaroquenohouvequalquerprejuzoaodireitodedefesadaRecorrente.
Afastada,ento,estapreliminardenulidade.
Nulidadepelafaltademotivao
Numaespciedecontinuaodapreliminaranterior,aRecorrentealegaque
noforamexpostasasrazesdolanamento,queissorequerum"exercciodesuposio"por
partedela,oqueprejudicariaseudireitodedefesa.
Olanamento,apesardeconciso,muitoclaro.Elerelacionaasnotasfiscais
daRecorrenteeacusaadenoasterregistradonacontabilidade,fatoque,consequentemente,
levaconclusodequenohouveinclusodessesvaloresnasreceitasregistradasno
resultado.
NoparecequeaRecorrentetevedvidas,poisadescrioqueelaprpria
fazdolanamentoeaformacomosedefendenaImpugnaotransparecemaperfeita
compreensodaacusaofiscal.
Afastadatambmestapreliminardenulidade.
Mrito
Incontesteescrituraodasnotasfiscais:premissadeacusao
infundada
SegundoaRecorrente,elaprovouqueasnotasfiscaisestoregistradasna
contabilidade,masaDRJteriapreferido"cerrarosolhosaessarealidade,ealinharseao
discursosuperficialdaautoridadelanadora".
Deacordocomela,osregistrosnacontabilidadenoteriamseguido
propriamentealgicadeemissodasnotasfiscais,masdospedidos/controlesdevenda,de
modoqueumameraquestodeidentificarqualfoialinhautilizadapararealizarostais
registros.Emoutraspalavras,nenhumavendateriadeixadodeserregistrada.
HouvedilignciaparaverificaressasalegaesdaRecorrente,demodoquea
DRJpediuaprofundamentodaanlisefticoprobatria.Nadiligncia,oAgenteFiscal
informouquehaviainmerasdivergnciasaminaraverossimilhanadasalegaes.
Inicialmente,aRecorrenteapresentoudiligncianotasfiscaisquesequer
tinhamoprotocolodeautorizaodeusoeocampo"informaescomplementares"estava
divergindodoportaldaNFe.
Apsintimadaaesclareceressasquestes,elaapresentounovasnotasfiscais
ealegouqueusavaosistemadaSEFAZedepoispassouausarosistemaSENSATTA,oque
justificariaasreferidasdivergncias.
14

DF CARF MF Fl. 3119
Processon13227.720941/201383 S1C4T1
Acrdon.1401001.737 Fl.26

Observese,portanto,que,nobastassenoterseguidoalgicaderegistro
dasnotasfiscaisconformeasuaemisso,aRecorrenteapresentounotasfiscaissemprotocolo
deautorizaoecomdivergnciasemrelaoaoportalNFe,fatosqueforamsesomandopara
minaraconfiananasalegaesdela.
Almdisso,foramconstatadasdivergnciasdevaloresentreasnotasfiscaise
ostaispedidos,queseriamocernedosregistroscontbeis,dentreoutrosproblemasbem
narradospeloAcrdodaDRJ,quenoseresumiuarepetiroquehaviasidoinformadopela
diligncia,pormaprofundouaindamaisnaanlisedosdocumentos,conformesegue:

"Nopresentecaso,acontribuintetentoujustificarasdivergnciasapuradas
entreosvaloresconstantesnasnotasfiscaiseospedidosecontrolesdevenda
alegandoque,enquantoessesdocumentosespelhavamovalorrealdareceita,
queerasubmetidatributao,aNFobservavaatabelamnimadaSefazRO.
Nosepodeadmitirtalargumentao,tendoemvistaque,seanotafiscal
realmentefossereferenteaoalegadopedidodevenda,acontribuinteno
precisariaemitirnotafiscalcomvalorinferior,noscasosemqueovalordo
pedidoestsuperioraovalordapautadaSefazRO.Hqueseregistrar,
tambm,queaempresaemitiuvriasnotasfiscaispordiaesomentealgumas
apresentaramproblemasdepauta,mesmocomosvaloresdospedidos
superiorespautamnima.
Ademais,talalegaoestdesacompanhadadequalquerdocumentaohbil
queacomprove.Observasequesequerfoiapresentadaatabeladepreo
mnimoaqualserefereaimpugnante.
Analisandoaafirmaodacontribuintedeque,nasNFdecorrentesdevendas
nomercadointerno,ovalortotaldosprodutoseraovalormnimotabeladoeo
valortotaldaNF,acompanhavaomesmovalordocontroledevendaeque
nohaviadivergnciaentreovalortotaldarespectivanotafiscaleaquele
registradonacontabilidade,verificasequeimprocedente.
Vejaseasnotasfiscaisn946(fls.3024/3025),3013(fls.3030/3031)e2976
(fls.3028/3029)(mercadointerno),ovalortotaldosprodutoscoincidecom
ovalortotaldaNFe(R$10.982,40,R$164.909,36eR$146.078,16,
respectivamente)etaisvaloresnoforamregistradosnacontabilidade.Apesar
deconstarnascitadasNFeomesmonmerodopedidodevendaestampado
sfls.2665e2655,nohqualquercorrespondnciaentreosdadosdosdois
documentos.
DamesmaformaasNFen705(fls.3022/3023)e2974(vendasmercado
interno,fls.3026/3027),cujovalortotaldosprodutoscoincidecomovalor
totaldaNfe(R$121.955,53eR$11.049,20,respectivamente)etalvalorno
foiregistradonacontabilidade(fls.41e119).
Observase,tambm,queexistemnotasfiscais,comoporexemplo,aden
4712(fls.3032/3033e2414a2416),relativavendaparaomercadointerno,
cujovalortotaldosprodutosR$1.980,00eovalortotaldaNfeR$
2.028,52,efoiregistradonacontabilidadeR$1.980,00sobondepedidode
venda40010947(fl.176).Oregistrodessanotafiscalcontrariaaalegaoda
contribuintedequenasvendasaomercadointernoovalortotaldanotafiscal
eraomesmovalorcontabilizado.
OutraconstataoqueconfirmaaomissodereceitasadequeNfe1866
(mercadointerno,fl.3034/3035))novalordeR$19.480,91nofoi
contabilizada.NoexistequalquerrelaoentreessaNfeeosvalores
contabilizadossobondopedidon40007583(fl.2738),ouseja,R$
14.242,64,R$14.726,29eR$4.754,62(fl.80).

15

DF CARF MF Fl. 3120

AsNfe1989(fls.3036/3037)e3046(fls.3038/3039)(vendamercadointerno)
tmcomovalordosProdutosR$172.848,77eR$113.803,24,
respectivamente,ecomovalordanotaFiscalR$136.119,98eR$
89.621,40,respectivamente,sendoquefoiregistradonacontabilidadeovalor
daNFe.Segundoafiscalizao,nessasNFeapenasumprodutotinhaovalor
depauta,pormovalortotaldasnotasfiscaisficoumuitoabaixodovalor
totaldosprodutossemquehouvessealgumtipodedesconto.Quantoaessas
NFeaprpriacontribuinteadmitequeasdivergnciassederamporerros
internoseporsetratardevendaaZonaFrancadeManaus".

ARecorrentechegaaadmitiralgunserrosenemsequerconfrontaesses
argumentosespecficostrazidospeloAcrdodaDRJ,queremetemanotasfiscais
selecionadasparaanliseesebaseiameminmerasdivergnciasentreasnotasea
contabilidade.
Afragilidadedassuasalegaesfica,portanto,claranessemomento,poisela
sevaleapenasdeargumentosgenricosedeumquestionamentoacercadabasedeclculodo
lanamento.
ARecorrentenoconseguiu,portanto,comprovarassuasalegaes,
havendo,comovisto,excessivos"furos"nasuaargumentaoapartirdosdocumentos
juntadosaosautos,oqueimpedeoreconhecimentodoseupretensodireito.
Notesequecabeaojulgadoravaliaraquiloqueestnosautos.Aindaquea
Recorrente,defato,acrediteserindevidaaAutuao,elaprecisaoferecerummnimode
consistnciadocumentalparaconvencerojulgadordaquiloqueacredita,masnooque
acontecenestecaso.
Indevidaformadeapurao
ARecorrentealegaquedeveriaserutilizadooprocedimentodearbitramento
paraclculodostributosdevidos,emvezdeacrescentarasreceitasentendidascomoomitidas
aoresultadoetributlas.
Essadiscussomuitosriaemerecealgumasreflexes.Temsido
extremamentecomumnoCARF,hvriosanos,autilizaodessepontodedvidaentrea
utilizaodoarbitramentoeoregimedetributaoescolhidopelaempresaparaefeitode
cancelarlanamentospormeiodosquaissecobratributosclaramentedevidos.
Quandoolanamentoutilizouoarbitramento,alegasequeerapossvel
cobrarostributospeloregimeescolhidopelacontribuintequandoolanamentoempregao
lucroreal,opofeitapelacontribuinte,essaalegaqueeraprecisorealizaroarbitramentopara
quenosechegasseaumvalorforadarealidade.
Assim,aproveitandosedeumaquestoemtornodaqualgiraumacerta
subjetividade,oCARFtemcanceladoalgunsAutosdeInfraoquecobramdbitosrelevantes
porumaquestoquepoderiasersolucionadanosprpriosautos,semnecessidadederecorrera
umamedidatodrsticaegravecomoadeclaraodenulidadedetodoolanamento,
especialmentenoscasosemqueosprpriosjulgadoresreconhecemquehouveomisso
deliberadadereceitas.
16

DF CARF MF Fl. 3121
Processon13227.720941/201383 S1C4T1
Acrdon.1401001.737 Fl.27

Ocasoaqui,noentanto,bemmaissimples.Nohouveumafraudeque
maculasseacontabilidadedacontribuinte,nosequestionaassuasentradas,nem,por
conseguinte,asdespesastomadasporela.
Oproblemarecaisobrealgumasdesuasvendas,quenoforamregistradasna
contabilidadeeque,porconseguinte,noforamprovavelmentetributadas.Comoelano
conseguiuprovarocontrrio,olanamento,corretamente,adicionouosvaloresbasede
clculodostributoseosfezincidir,gerandoumadiferenaapagar.
NohnosautosDCTFs,nemDIPJs,quepermitamverificarotamanhodas
omissesdereceitasemrelaocontabilidade.Poroutrolado,oAutuantetomouocuidado
deelaborarduasplanilhas:aprimeiracom340pginasemnotascontabilizadaseasegunda
com28pginasemnotasnocontabilizadas.
Emumasimplesanlisedessasduasplanilhas,possvelconcluirqueovalor
dasreceitascontabilizadasmuitomaiordoqueosvaloresnocontabilizados,queforamalvo
detributao,justificando,portanto,aformadetributaoutilizadanolanamento.
Notesequeoscasosconcretossoinfinitos.Todotipodecircunstnciapode
aparecerperanteosjulgadores,sendoumasmaisfceis,comonopresenteprocesso,eoutras
maiscomplexas.
Emhavendomaioresdvidassobrequalprocedimentodeveseraplicado,
umavezcomprovadaainfrao,oCARFnopodeseprenderaformalidadesquesejam
transponveispara"liberar"contribuintesqueclaramentenocumpriramcomassuas
obrigaes.
Repitase:adecisopelautilizaoounodoarbitramentoestsujeita
interpretaodecadaindivduo,deformaquepodemhaverdistintaspercepesacercadoque
sejaumacontabilidadeimprestvel,porexemplo.
Seoprpriocontribuinte,objetivandoobteranulidadedoAutodeInfrao
paranopagartributosflagrantementedevidos,pedirque,emvezdepeloarbitramento,a
apuraodolanamentosejafeitapelolucroreal,eviceversa,quandoaDRJouoCARF
compreenderemqueocontribuintetemrazonotocanteformadeapuraodotributo,dever
simplesmenterecalcularostributosdevidose,havendodificuldade,baixaroprocessoem
diligncia,abrindoaindaespaoparaqueocontribuintetenhaaoportunidadedesemanifestar
acercadealgumproblemaqueeventualmentevislumbrenonovoclculo.
Essaumasadaquenoprejudicaodireitodedefesadocontribuinte,
quando,elemesmo,pediuaaplicaodaqueleregimedeapuraoutilizado.Abertoespao
parasedefenderacercadealgumeventualerronosclculos,ficacompletamentepreenchidoo
seucontraditrio.
Oquenosepodeconcebermaisocancelamentodelanamentosde
tributosclaramentedevidosporcontadefiligranasinterpretativas,eissomesmoquetenha
havidoummerolapsodoAuditorFiscalnomomentodeescolheraformadeapuraodos
tributosdevidos.
TantoaFiscalizaoquantooscontribuintespodemcometerequvocosque
nogeramprejuzoatodooseutrabalho.Deamboslados,devehaveranlisecuidadosacasoa

17

DF CARF MF Fl. 3122

casoparaaproveitaraomximooquemantmcoernciacomasnormasmaisfundamentaisno
direitotributrioe,portanto,issopodelevara,ocasionalmente,abrandarasformalidades,
contantoquesejamgarantidososdireitosdedefesaedecontraditrio.
muitocomumqueojulgadorsejamuitomaisdurocomosoutrosdoque
eleseriacomelemesmo,sobretudosetemumavisoquejpendeparaumdosladosda
relaotributria,oquecompletamenteindesejvel.
Aatividadedejulgarnoumjogomecnico,pormeiodoqualseescolhe
determinadassadasapartirdecausasquelheservemsupostamentedegatilho.Assim,"se
aplicouoregimedolucrorealeeuentendoquearbitramento,cancelooAutodeInfrao".
Nopodeserassim,amenosqueoobjetivosejacontinuarfazendoquemdevenopagare
quemnodevepagartributos.
Essetipodevisoacercadasdecises,comodevidorespeitoaosquelhe
defendem,atrasadaenocondizcomanecessidadedeperspectivapragmticaqueodireito
requer,perspectivadeprocurarsolucionarproblemascomomximodebomsensoejustia,
aindaqueessessejamconceitosumtantoindeterminados,comoooprpriodireitoesuas
normas.
Julgaseaquifatosdomundoconcretoeosresultadosdessesjulgamentos
impactamnarealidade,afetandoavidademilhesdepessoas.Aoseobrigarapagarquemno
deve,podeselevarumaempresaafechar,terminandocomvagasdetrabalhoeprejudicando
inmerasfamlias.
Aoseliberardopagamentodetributosocontribuintequeclaramentedeve,
apenasporcontadeumaformalidadeoudeumpequenoequvocodaFiscalizao,significa
reduziraarrecadaoelevaroEstadoacrisesfiscais,quepemopasemcriseseconmicase,
muitasvezes,polticas,causandoprejuzosamilhesdepessoas.
AosecancelarAutosdeInfraoquecobramtributosclaramentedevidos,
incentivaseasfraudes,sonegaeseafins,gerando,comodito,menosreceitase,porbvio,
aumentodetributaoparacobrirorombodeixado.Prejudicase,assim,todaasociedade,a
nao.
Odeverdepagarounotributonopodeficarseequilibrandoemcimade
umfinopilar,queaescolhadaformadeapuraodotributoflagrantementedevidopelo
Autuante.Essepodecometerequvocose,dequalquerforma,entenderqueos"equvocos"
existiramumatoquedependedealgumasubjetividade.
Algunstmumavisoerradadoprocessoadministrativofiscalbrasileirono
sentidodequeoAutuantetemqueserperfeitooudequepraticamentequalquerequvocodele
levanulidadesoboargumentodeumdireitodedefesadocontribuinte.
enganoacreditarqueseprotegeasociedadeaofazeralgodotipo,quese
estprotegendoodireitofundamentaleessencialdedefesadocidado.Emcasosdessetipo,
emverdade,umavezcomprovadaaomissodereceitaseafins,mascanceladaaautuaopor
contadaformadeapuraoescolhidapeloAutuante,utilizaseumafiligranatcnicapara
liberarfraudadoresesonegadoresdassuasdvidas.Essaaperspectivamaisaderente
realidadedosfatos.
Poroutrolado,comodito,ocasoaquimaissimples,noparecendohaver
dvidasdequeasfaltasoudivergnciasnosregistrosdasnotasfiscaisrequeiramum
18

DF CARF MF Fl. 3123
Processon13227.720941/201383 S1C4T1
Acrdon.1401001.737 Fl.28

arbitramentodabasedeclculo,demodoque,noentendimentodesteRelator,aFiscalizao
nocometeunenhumequvoco.
Deveser,destemodo,mantidooAcrdodaDRJemsuatotalidade.
precisoobservaraquique,aolongodojulgamento,apesardeterem
concordadocomasconclusesdesteVoto,osConselheirosRicardoMarozzi,LucianaZanin,
AuroraTomazinieLviadeCarlidiscordaramdeboapartedosfundamentosutilizadospor
esteRelatorepediramquetalfatoficasseexpressonopresenteVoto.
Concluso
Peloexposto,votonosentidodeafastaraspreliminaresdenulidadeenegar
provimentoaoRecursoVoluntrio.
MarcosdeAguiarVillasBas

19

Arbitramento do Lucro. Vinculao da autoridade
administrativa

DF CARF MF Fl. 4364
S1C1T1
59
Fl.2
-
12

/20
MINISTRIODAFAZENDA
1
92
S1C1T1
2 02
6.7

51
11
IA
Processon
O
11516.720292/201259
S
ES
Recurson Voluntrio
P
Acrdon
O C
PR

Sessode 31dejulhode2014
RF
C
A
Matria IRPJeReflexosArbitramento
Recorrente
D -C
WILLALIMENTOSLTDA
Recorrida
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2009
ARBITRAMENTODOSLUCROS.PROCEDIMENTOPRVIOPARA
O
D
DEFINIODABASEDECLCULO.DESNECESSIDADE.Alegislao
R
ordinriareguladoradoarbitramentodoslucrossuprimiuadiscricionariedade
conferidaautoridadelanadorapelalegislaocomplementar,fixandoas
AC
hiptesesdearbitramento,osreferenciaiseoscoeficientesparadeterminao
dolucrotributvel,eassimsuprimindo,nombitoadministrativo,a
possibilidadedeavaliaocontraditria.
IMPRESTABILIDADEDAESCRITURAOCOMERCIALPARAA
IDENTIFICAODAEFETIVAMOVIMENTAOFINANCEIRA.A
prticarecorrentedeanteciparoregistrodorecebimentodevendasedo
pagamentodefornecedores/despesas,associadaaoregistrodetodosos
chequesesaquesbancrioscreditadosnacontaBancosadbitodaconta
Caixaecontabilizaodetodososdepsitosbancriosacrditodaconta
Caixa,mormentequandoausentesregistrosauxiliares,viciaaescriturao
comercial,revelandoaimprestvelparaidentificaodaefetiva
movimentaofinanceiraedeterminandooarbitramentodoslucros,assim
comoaexignciadascontribuiessobreofaturamentonoregime
cumulativo.

Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,em
REJEITARaarguiodenulidadedolanamentoeNEGARPROVIMENTOaorecurso,nos
termosdorelatrioevotoqueintegramopresentejulgado.
1


DF CARF MF Fl. 4365
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.3

IA Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:MarcosAurlio
PereiraValado(presidentedaturma),EdeliPereiraBessa,OrlandoJosGonalvesBueno,
JosSrgioGomes,JoselaineBoeiraZatorreeAntnioLisboaCardoso.
P

C

2


DF CARF MF Fl. 4366
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.4

Relatrio
IA
WILLALIMENTOSLTDA,jqualificadanosautos,recorrededeciso
proferidapela2TurmadaDelegaciadaReceitaFederaldeJulgamentodeCampoGrande/MS
que,porunanimidadedevotos,julgouPARCIALMENTEPROCEDENTEaimpugnao
P
interpostacontralanamentoformalizadoem19/03/2012,exigindocrditotributrionovalor

totaldeR$2.201.345,10.
C
NoTermodeVerificaoFiscaldefls.4244/4270aautoridadelanadora
relataqueacontribuinteapresentaradeclarao,noanocalendrio2009,nasistemticado
lucropresumido,mastotalmentezerada,muitoemboratenhaapresentadosuacontabilidade
peloSPEDerecolhidoContribuioaoPISeCOFINSnasistemticanocumulativa.Jsob
fiscalizaoretificouaDIPJ,alterandoaformadeapuraoparalucroreal,bemcomo
promoveuoutraretificaoemrazodeerrosidentificadosnocursodoprocedimentofiscal.
ConcluiuaFiscalizaoquehouveerronaprimeiradeclarao,equeacontribuinteeraoptante
pelolucroreal.
Aautoridadefiscalconstatousaldoscredoresdecaixade30/11/2009a
30/12/2009,almdedoissuprimentosdecaixaporscioem02/09/2009,eexigiu
esclarecimentos.Ossuprimentosforamcomprovados,masaFiscalizaoidentificouum
pagamentodefornecedoresdiversosem05/01/2009,exigindoidentificaodosbeneficiriose
acausadasoperaes.Acontribuinteesclareceuqueosaldocredordecaixade30/11/2009
decorreudoregistroantecipadodeobrigaesedespesaspagasaolongodedezembro/2009e
requereuprazoparaapresentaodosdocumentos,bemcomoparacomprovaodos
pagamentosafornecedoresem05/01/2009.Posteriormenteacrescentouqueestespagamentos
tambmforamregistradosdeformaantecipadaeapresentoudemonstrativoedocumentos.
Acontribuintepediujustificativasparaapresentaodosextratosbancrios
quelheforamexigidosenoosentregouFiscalizao.Foiintimada,ento,acomprovar
documentalmenteosvaloresaportadosnacontaCaixadaempresa,bemcomoassadascom
histricosvinculadosaoperaesbancrias,aolongodoanocalendrio2009.Esclareceuque
emseusregistroscontbeistodoslanamentostransitampelacontaCaixa,apresentou
justificativasparadbitosemcontaCaixaemrazodechequesemitidos,maspediuprazopara
apresentaodesuasfotocpiasrequeridasaosBancos,bemcomoinformouqueofaturamento
lquidoeracontabilizadomensalmenteadbitodacontaCaixa.Posteriormenteacrescentou
quetambmospagamentospromovidospormeiodeinstituiesfinanceirasgeravamentrada
nacontaCaixaemrazodasadadacontaBancos,esadadacontaCaixaparabaixade
dvidascomfornecedores.
Aautoridadelanadoraexigiuregistrosauxiliaresdetalhandooslanamentos
porpartidasmensais,bemcomoaidentificaodacontaFornecedores.Disseacontribuinte
queocontroledoslanamentosglobaisdevendaserapromovidocombasenosregistros
individualizadosdosLivrosdeSada,equeospagamentosdefornecedoreseramfeitos
diretamenteemcontrapartidacontaMercadoriaseMateriaisparaRevenda,tendoemconta
asoperaesindividualizadasnoRegistrodeEntrada.Posteriormenteacontribuinteapresentou
outrosdocumentos,sendoapenaspartedoscomprovantesdepagamentosbancrios.
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DF CARF MF Fl. 4367
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.5

OutrasexignciassofeitasacercadaapuraodaContribuioaoPISeda
COFINSedoscorrespondentesDACON,bemcomodaformaderecebimentodasnotasfiscais
devendas.Estaltimaexignciafoirespondidacomesclarecimentoslastreadosapenasem
demonstrativos,semcorrespondnciacomasdatasevaloresdasnotasfiscais.AFiscalizao
destacaqueademonstraoderecebimentoparceladodasvendasinconsistentecomo
IA
lanamentoavistanacontaCaixa.Informa,tambm,queotrnsitoemcontaCaixadevalores
provenientesdecrditorotativocominstituiofinanceiranoaparentamterprovocado
mutaonaquelaconta.Masacrescenta:
P
Relevaanotar,quedecorridotodoessetempodefiscalizao,incioemmaiode

2011,aempresa,namaioriadesuasrespostas,informaqueoutrosdocumentos
seroentreguesassimquepossvel,ourespostaequivalente.Oquedenotaquea
C
contabilidadenoespelhaosverdadeirosfatosocorridosenoestembasadaem
documentoshbeiseidneos.
Aautoridadefiscal,frenteataiscircunstncias,constata:1)movimentaes
bancriasefetivamentenodestinadasasupriroCaixa,aexemplodesadas/saques
processadosporintermdiodechequesliquidadosviasistemadecompensao,foram
lanadosadbitodoCaixae,viaderegra,semregistrocorrespondentedesada,acrditoda
aludidacontacontbil2)escrituraoquenopermiteidentificar,viaderegra,os
lanamentosquerepresentemaderradeiraorigemoudestinaodosrecursos3)prticaque
consisteemdissimular,naescritacomercial,fatosinerentesmovimentaofinanceira,sem
refletirfidedignamentemovimentaes,naessncia,denaturezaextracaixa,oquepermiteno
sdissimularoeventodasada,comotambmencobrirrecursosdeorigemnocomprovada,
queaportamemcontasmantidaseminstituiesfinanceiras,eque,porsuavez,so
dissimuladosporlanamentosacrditodacontaCaixaeadbitodecontabancria4)
escrituraodasvendasporregistroglobal,semLivrosAuxiliaresesemexpressara
verdadeiramovimentaofinanceira,nemmesmoamensal,tendoemvistaquetambmvende
aprazo,conformecomprovamosprpriosdocumentosapresentadospelaempresa5)faltade
esclarecimentossobreaentradaderecursosnacontaCaixa,attulodeAjustes,objeto
daIntimaon005/2011e6)lanamentosempartidasmensaisparaassadasdecaixapara
pagamentodosfornecedoresdemercadorias,noespecificandoquaisosfornecedoresque
estosendopagos,epior,semconsiderarqueoslanamentosnoLivroRegistrodeEntradade
Mercadoriasedpelaentradadoprodutonaempresaenopeloefetivopagamentoque
comodeveserlanadonacontaCaixa,mormentetendoemcontaoperaesaprazo,como
demonstradoemnotasfiscaisapresentadas.
Conclui,assim,queacontaCaixanorefleteaverdadeiramovimentao
financeiradaempresa,tantonasentradasderecursos,comonasadadevalores,prticaque
temporverdadeiropropsitodificultaracaracterizaoecomprovaodaverdadeira
operao.Destacaqueaescrituraocontbildeveespelharosverdadeirosfatosocorridos,na
dataemqueocorreramasoperaes,nomedacontadedbitoecrdito,histricocomos
dadosimportantessobreofatoregistrado,comondanotafiscal,cheque,terceiros
envolvidos,etc.,quepermitasuaperfeitaidentificao,tudoisso,corroboradopor
documentoshbeiseidneos,coincidentesemdatasevaloresquecomprovemosfatos,donde
sedepreendequeasoperaes,naformaemqueforamsistematizadas,tiveramonico
condodeiludiraadministraotributria. Tantoissoverdadequeosverdadeirosfatos
permaneceramcompletamentemargemdoscontrolesdofisco.
Complementaqueaprticaadotadavisouocultaraverdadeiraoperaoe
queaescrituraonacontaCaixadetodamovimentaobancria,independente,seosvalores
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DF CARF MF Fl. 4368
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saramdobancodiretamenteparaterceiros,esupriroCaixacomtodoovalordevendas
escrituradonoLivrodeSadadeMercadorias,semseimportarcomadatadoefetivo
recebimentodosvalores,adespeitodetodasasformalidadesadotadas,ofendeainteligncia
dosagentesdaadministraotributria,sendocapazdeludibriarapenasosmaisincautos.
Portaisrazes,promoveoarbitramentodoslucrospelosmotivosjdescritos
IA
ereiteradosnaseqnciasobosttulos:1)saldocredordecaixa2)pagamentosafornecedores
diversossemcomprovaocomdocumentoshbeiseidneoscoincidentesemdatasevalores
P
3)suprimentosdecaixadeorigemnocomprovada4)faltadeapresentaodeextratos
bancrios5)vendasdemercadoriasdaempresalanadasnacontacaixaempartidasmensais

semlivroauxiliar6)pagamentosdeobrigaessemqueosbeneficiriosestejamidentificados
nacontabilidadedaempresae7)apresentaodeDIPJtotalmentezerada.Assim,tendoem
C
vistaosvcios,erros,deficincias,almdafaltadeapresentaodelivrosedocumentos,a
contabilidadedapessoajurdicaconsideradaimprestvelparaapuraodolucroreal,eo
arbitramentodoslucrosfundamentadonosincisosIII,letrasaebIIIeVI,doartigo530
doRegulamentodoImpostodeRendaaprovadopeloDecreton3.000/99RIR/99.
AautoridadelanadoraconsignaqueabasedeclculodoIRPJedaCSLL
estdetalhadanoDEMONSTRATIVODASRECEITASATRIBUTARem2009(fls.4180),
combasenasreceitasdeclaradasaRFB.Naseqncia,justificaaaplicaodemulta
qualificadade150%nosseguintestermos:
[...]Noqueconcerneprticaadotadapelaempresa,relevaregistrarque,diante
doevidenteintuitodefraudecaracterizado,deseaplicarqualificaodamulta.
Norestamdvidasquantointenodafiscalizadaemdeixardetributarreceitas
dasuaatividadeeconmica,causandoprejuzoaoscofrespblicos.
Amultadeofcioqualificadaaplicvelaocasoemtelaestprevistanoartigo44,
incisoIe1,daLein9.430/96,comaredaodadapeloart.14daLein
11.488/2007,etemcomopressupostoparasuaaplicaoaexistnciadeevidente
intuitodefraude,definidonosartigos71,72e73daLein4.502,de30de
novembrode1964.
Osfatoslevantadosnoprocedimentofiscalconduzemparaaconclusoindubitvel
dequeodoloestevepresentenacondutaadotadapelocontribuinte,ondemediante
prticareiteradaesistematizada,deixoudeoferecertributaoreceitasdasua
atividadeeconmica,aolongodetodooperododeapuraodoanocalendriode
2009,circunstnciasquenodeixamdvidaquantovoluntariedadedaconduta.
Noapenasdeixoudeoferecertributaofatosimponveisinerentesatividade,
comoutilizouartifciocomopropsitoaevitaroconhecimentopelofisco,seja
atravsdaapresentaodeDIPJoriginalzerada,oumantendoamargemda
escrituraofatosinerentesmovimentaofinanceiraoudissimulandoos
mediantesistemticaderegistroconcebidaparatalintento.
Assim,restasobejamenteconfiguradaavontadedeliberadadoAdministradode
furtarseaocumprimentodasrespectivasobrigaesdenaturezatributria,ainda
mais,quenadarecolheuaoscofrespblicosattulodeImpostodeRendadaPessoa
JurdicaedaContribuioSocialsobreoLucroLquido.
AsexignciasdeContribuioaoPISedeCOFINSforamacrescidasde
multade75%eestoassimmotivadasnosautosdeinfrao:
Valorapuradoemrazodamudanarealizadapelafiscalizaodaformade
tributaodoLucroRealparaoLucroArbitrado.
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AempresaapuravaseulucropeloLucroReal,sendoassim,atributaodas
ContribuiesparaoPISeparaaCofinserapelaNoCumulatividade,comoa
contabilidadedaempresafoiconsideradapelafiscalizaocomoimprestvelpara
apuraopelolucroreal,foiarbitradoseulucroondeaformadetributaodas
contribuespelaCumulatividade.
Dessaforma,estamostributandoascontribuiespelaformadeapuraoda
IA Cumulatividade.
ParachegarmosasbasesdeclculodascontribuiesutilizamosasDACON
P
apresentadasaReceitaFederaldoBrasilpelaprpriacontribuinte,descontadas
dosvaloresjrecolhidospelaempresa.

OsmotivosdoarbitramentodolucroestodescritosdetalhadamentonoTermode
VerificaoedeEncerramentodoProcedimentoFiscal,queparteintegrantee
C
inseparveldesteautodeinfrao.
Impugnandoaexigncia,acontribuintediscordoudoarbitramentodos
lucros,apontandovcioformalnoprocedimento,desqualificandoasplanilhasdeclculo,
discordandodocoeficienteadotadoealegandocerceamentoaoseudireitodedefesa.
Questionouaqualificaodapenalidadeporausnciadeprovadodoloespecfico,etambm
porqueconfiscatria.Edefendeuaregularidadedesuacondutaaodeixardeapresentaros
extratosbancrios.
ATurmajulgadoraacolheuparcialmenteestesargumentos,excluindoa
qualificaodapenalidadeemacrdoassimementado:
Anocalendrio:2009
LucroArbitrado.FormadeApuraodoLucroparaoImpostodeRenda.
Inaplicabilidadedoart.148doCTN.Olucroarbitradoumadasformasprevistas
nalegislaoemvigorparaapuraodabasedeclculodoImpostodeRenda,no
seconfundindocomoarbitramentoprevistonoart.148doCdigoTributrio
Nacional,queseaplicaaovaloroupreodebens,serviosounegciosjurdicos.
IncorreesnaEscritaContbil.Impossibilidadedeidentificaramovimentao
Financeira.LucroArbitrado.Cabimento.cabvel,naapuraodabasedeclculo
doImpostodeRenda,olucroarbitradoquandoaescritacontbildocontribuinte
contiverimpreciseseirregularidadesqueimpossibilitemaidentificaodareal
movimentaofinanceira.
MultaQualificada.FaltadeComprovaodeDolo.Nocabimento.incabvela
aplicaodemultaqualificada,compercentualde150%,quandonorestar
comprovadaacondutadolosadosujeitopassivo,observandosequeadivergncia
entreasinformaescontidasnasdeclaraeseasconstantesdoslivrosfiscaise
contbeis,porsis,nocaracterizadolo.
Assunto:ContribuioSocialsobreoLucroLquidoCSLL
Anocalendrio:2009
CSLLeIRPJ.Lanamento.IdentidadedeMatriaFtica.DecisoMesmos
Fundamentos.AplicamseaolanamentodaCSLLasmesmasrazesdedecidir
aplicveisaolanamentodoIRPJ,quandoambosrecaremsobreamesmabase
ftica.
Assunto:ContribuioparaoFinanciamentodaSeguridadeSocialCofins
Anocalendrio:2009
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DF CARF MF Fl. 4370
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CofinseIRPJ.Lanamento.IdentidadedeMatriaFtica.DecisoMesmos
Fundamentos.AplicamseaolanamentodaCofinsasmesmasrazesdedecidir
ftica.
Assunto:ContribuioparaoPIS/Pasep
IA
Anocalendrio:2009
PISeIRPJ.Lanamento.IdentidadedeMatriaFtica.DecisoMesmos
Fundamentos.AplicamseaolanamentodoPISasmesmasrazesdedecidir
P
ftica.

Ocrditotributrioexoneradorepresentoumontanteinferioraofixadona
C
PortariaMFn3/2008,nosesubmetendoareexamenecessrio.
Cientificadadadecisodeprimeirainstnciaem20/11/2013(fl.4326),a
contribuinteinterpsrecursovoluntrio,tempestivamente,em19/12/2013(fls.4332/4361).
Asseveraqueapslongoprocedimentodefiscalizao,noqualforam
apresentadosinmerosdocumentosanalisadospelaautoridadefiscal,estadecidiuarbitrara
basedeclculoeefetuarolanamentocomamparonestesvalores,queentendeurefletirema
movimentaoeconmicadaempresa.Oarbitramentofoifundamentoemdispositivosdoart.
530doRIR/99eaautoridadejulgadorade1ainstnciaentendeuqueoartigo148doCTNno
seaplicaaocasoemtela,umavezquenoseconfundecomolucroarbitradoprevistono
artigo47daLei8.981/1995,quetratademodalidadedeapurao.Contudo,referido
dispositivoapenasregulamentacommaiorpropriedadeodispostonoCTN,normageralem
matriatributria,edeveaelasereportar.Ouseja,noafastaasdisposiesdalei
complementar,massimascomplementa.
Entende,assim,queoarbitramentodabasedeclculodostributosmedida
adotadapeloFisco,sobascondiesestabelecidasnaLei8.981/1995,deacordocomo
dispostonoartigo148doCTN.ApontaqueoSuperiorTribunaldeJustiajsemanifestou
favoravelmenteaplicaodoart.148doCTNquandodoarbitramentodabasedeclculo,e
vriosprecedentesdesteConselhotambmaplicamestanormageralemcasosdearbitramento.
Defendeaaplicaodeambosdispositivos,argumentaqueoarbitramento
dependedealgunsrequisitos,taiscomoarecusaousonegaodedocumentoseinformaes
porpartedocontribuinte,desuaapresentaoinsuficiente,ouainda,denomereceremf
aquelesapresentados.AFiscalizaoentendeuquesuadocumentaocontbilseriainidnea,
masemtaiscondiesdeveriaterinstauradoprocedimentoadministrativo,comgarantiado
contraditrioeampladefesa.Acrescentaque:
21.Contudo,necessriaaocorrnciadofatogeradordaexao,poiso
arbitramentorefereseexclusivamenteaocritrioquantitativodaregramatrizde
incidnciatributria:abasedeclculo.Nasituaodosautos,oarbitramentoda
basedeclculosedeuaototalarrepiodosdispositivoslegaissupracitados,pois
nofoirealizadoprocedimentoadministrativoprvioparaaapuraodotributo.
Portanto,Recorrentenofoioportunizadaaampladefesaeocontraditrio,
implicandoanulidadedolanamento,porausnciaderequisitoformal.
Transcrevedoutrina,dizquenoconstadanotificaoqueaRecorrente
tenhasidopreviamentecientificadadequeseriaefetuadoumarbitramentodosvalorese
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tampoucoquefoiintimada,apsaconclusodoprocesso,paraapresentarcontestaoao
valordolucroquefoiarbitradopelaAutoridadeAdministrativa.Reportasesplanilhasdefls.
4178/4180dizendoqueelasnadademonstramdeconcretoenocontmexplicaodetalhada
dosdocumentosquefundamentaramaadoodereferidosmontantes.Efrisaseresteoponto
exatodesuainsurgncia:deveriatersidooportunizadaaimpugnaonovalordabasede
IA
clculoquefoiarbitrada,anteriormenteaolanamentodefinitivodomontante.Desrespeitado
oprincpiododevidoprocessolegal,porausnciadeprocessoautnomocontestaodo
lanamentotributrio,quedeveprecedlo.
P
Complementaqueestaamelhorinterpretaodoart.148doCTN,naforma

dedoutrinaquecitaedemanifestaodoSuperiorTribunaldeJustianosautosdaRMSn
26.964/GO.Observaqueautilizaodoarbitramentosignificaqueaautoridadefiscal
C
desclassificaoselementoseinformaesefetuadospelocontribuinte,enenhumdosentes
federadospodedispor,emsualegislaodemaneiracontrriareguladapeloCTN.
Dizqueaautoridadefiscal,emverdade,usoudeummtodopresuntivo,no
previstoemlei,poisoarbitramentoseprestaaquantificarofatogeradorcujaocorrncia
provada,apenasdesconsiderandoovaloratribudopelosujeitopassivo,motivopeloqualdeve
permitirqueosujeitopassivoimpugneasbasesadotadas,demodoadeterminarovalorque
sertributado.Entendeserseudireitodiscutirpreviamentenosaaplicaodoarbitramento
comotambmseuresultado,comdireitoumaavaliaocontraditria,nocasodeimpasse.
Transcreveoutrosexcertosdoutrinriosejurisprudenciais,enfatizandoque
nosearbitraotributo,massimabasedeclculo.Ressaltaqueoprocedimentodefiscalizao
noseprestaaocontraditriorequerido,epedeoreconhecimentodevcioformalna
constituiodolanamento,tendoemvistaanecessidadedeformaodocontraditrioapso
arbitramentodabasedeclculoeantesdolanamento.
Prosseguedestacandoqueoarbitramentodoslucrosresultadeerrosefalhas
emsuaescriturao,masboapartedas4.322folhasdosautosconstitudapordocumentos
apresentadospelarecorrente,queatendeuapraticamentetodasassolicitaes.Destacaos
livros,demonstraesedeclaraesapresentadasenunciadocumentosepetiesjuntadasaos
autoseobservaqueorelatriofiscaldenotaqueoarbitramentonodecorredaausnciade
documentosouelementosparasuaapuraoesimemrazodaformadecontabilizaodas
contasdaempresa,sobreaqualdivergiuaFiscalizao.
Dizqueasirregularidadesnoregistrodevendasecomprasdecorremdadata
deescriturao,poisnodeixoudelanarasrespectivasreceitasoudespesas,comoressaltao
prprioFiscal,eassimnopoderiaterporobjetivoocultarreceitasouludibriarafiscalizao,
aindaquenoindividualizadas.
OpeseacusaodedescontroledacontaCaixaeconseqenteapurao
desaldocredorem30/11/2009,reportandosepetioeaosdemonstrativosedocumentos
apresentadosparajustificaroequvoco.Acrescentaqueapresentoulistagemdetodosos
chequesemitidos,comcpiadosrespectivosttulosqueesclareceuotrnsitodestesvalores
pelacontaCaixaequeapresentouFiscalizaomaisde1.000(mil)folhasemrecibos,
boletosdepagamentoenotasfiscais,comprovandoasreceitaseasdespesascom
fornecedores,permitindoaindividualizaodoslanamentosunificados.
Transcreveseusesclarecimentosacercadosregistrosglobaisdevendase
comprasaduzindonoseobrigatrioLivroAuxiliardaContaCaixa,cujaausncianopode
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DF CARF MF Fl. 4372
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servirparadesqualificarsuacontabilidade,mormentetendoemcontaaindividualizaodos
registrosnosLivrosdeSada.Adivergnciaexistenteselimitariasdatasdosrespectivos
lanamentos,demodoqueaFiscalizao,aodiscordardeseusregistros,deveriatersubmetido
atributaoespecficaasirregularidadesverificadas,enoconsiderarimprestvelsua
escriturao.
IA
EsclarecequeaDIPJoriginalmenteapresentadazeradadecorreudeerrode
fato,reafirmasuaopopelolucroreal,namedidaemqueosprejuzosapuradosimpediram
P
recolhimentos,mashouverecolhimentosdeContribuioaoPISedeCOFINSnasistemtica
nocumulativa.Ecomplementaqueasretificaespromovidasposteriormentedestinaramse

aatendersexignciasdaautoridadefiscal.
C
Argumentaqueanoapresentaodeextratosbancriostambmno
justificaoarbitramento,porquesuaexignciainconstitucional,ofendendooart.5o,incisoX
daConstituioFederal,naformadedoutrinaejurisprudnciaquecita.Acrescentaquea
quebradosigilobancrioporpartedoenteadministrativonoobservouigualmentepreceitos
infraconstitucionais,aensejarsuanulidade,reportandosesdisposiesdoart.6odaLei
Complementarn105/2001eaoDecreton3.724/2001,edestacandoaausnciada
indispensabilidadedoexamedasinformaesbancrias,vezqueausentequaisquerdas
hiptesestaxativamenteexpostasnoart.3odoDecreton3.724/2001,especialmenteantea
apresentaodefartadocumentaocontbil,financeiraecontratualautoridadefiscal.
Entendequeasituaopresentenoseenquadranashiptesesde
arbitramentoprevistasnoart.530doRIR/99.Ressaltaqueoarbitramentodolucrouma
formadeapuraodoimpostodevidoenoconstituiumasano,devendoseraplicado
quandoimpossvelaapuraopelolucrorealoupresumido,ouseja,comomtodo
excepcional.Citajulgadosadministrativosnestessentido,destacandoanecessidadede
demonstraocabaldaimpossibilidadedeseconfiarnaescrituraodocontribuinteou
quandoamesmaserevelarimprestvelparaaapuraodoLucroReal,epedeoafastamento
dolucroarbitradopelaautoridadefiscal.
Questiona,ainda,oscritriosdoarbitramento,dizendoquenohexplicao
dosautos,nohlegislaoquefixereferidopercentualunilateralesemprevisolegal,
tampoucofoiconcedidoImpugnanteprazoparaimpugnarreferidopercentual,oquepoderia
serefetuadoatravsdesimulaescomoutrosperodos.Novamentereportasesplanilhasde
fls.4178/4180edefendequenoautodeinfraotambmdeveriatersidomencionadoa
situaofticaensejadoradoautoeoscritriosoudadosutilizadossemprequehouver
arbitramentonabasedeclculodoimposto,sobpenadeimpossibilitaradefesado
contribuinteautuado.
Asseverainexistirexplicaoouindciodecomoaautoridadeadministrativa
apurouasbasesdeclculodoimposto,paraoquenoseprestaoDemonstrativodoImposto
DevidoenoRecolhido,baseadoemvaloresaleatrios.Entendeprejudicadoseudireitode
defesa,opeseutilizaoderegradetrseconcluiqueosaspectosformaisreferentes
basedeclculosoinsuficientesparapossibilitardefesaseguraepertinente.
Aduzqueafaltadeexplicitaodabasedeclculooudaalquotanapea
veiculardolanamentoatentacontraocritrioquantitativodanormajurdica,equesendoo
lanamentoatividadevinculada,nopodemprosperarmotivaesdeconveninciaoude
comodidadeparaseremdesconsideradasasdeclaraesapresentadaspelocontribuinte.
InvocaoprincpiodalegalidadeeodeverdaAdministraoPblicadezelarpelosdireitosdo
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DF CARF MF Fl. 4373
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.11

administradoeafirmanuloolanamentofrenteausnciadeindicaodecritriospara
apuraodabasedeclculoarbitradapelaAutoridadeAdministrativa.

IA
P

C

10


DF CARF MF Fl. 4374
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.12

Voto
IA
ConselheiraEDELIPEREIRABESSA
Preliminarmentearecorrenteapontavcioformalnolanamento,porqueno
P
observadooritoqueentendeprevistonoart.148doCTNparaarbitramentodoslucros.

Referidodispositivolegalestassimredigido:
C
Art.148.Quandooclculodotributotenhaporbase,outomeemconsiderao,o
valorouopreodebens,direitos,serviosouatosjurdicos,aautoridade
lanadora,medianteprocessoregular,arbitraraquelevaloroupreo,sempreque
sejamomissosounomereamfasdeclaraesouosesclarecimentosprestados,
ouosdocumentosexpedidospelosujeitopassivooupeloterceirolegalmente
obrigado,ressalvada,emcasodecontestao,avaliaocontraditria,
administrativaoujudicial.
Aleicomplementarautoriza,nestestermos,queaautoridadelanadoraadote
qualquercritrioparaarbitramentodabasedeclculodotributo,desdequedemonstreser
inadmissvelovaloratribudopelosujeitopassivoouterceirolegalmenteobrigado.A
razoabilidadedocritrioadotado,emtaiscircunstncias,garantidamedianteapossibilidade
decontestaopelointeressado,edeconseqenteavaliaocontraditria,administrativaou
judicial.
Ocorrequenombitodoarbitramentodelucros,baseimponveldoIRPJeda
CSLL,adiscricionariedadeatribudaautoridadeadministrativapelomencionadodispositivo
legalfoisubstitudaporcritriosobjetivamentepostos,atualmente,naLein8.981/95:
Art.47.Olucrodapessoajurdicaserarbitradoquando:
Iocontribuinte,obrigadotributaocombasenolucrorealousubmetidoao
regimedetributaodequetrataoDecretoLein2.397,de1987,nomantiver
escrituraonaformadasleiscomerciaisefiscais,oudeixardeelaboraras
demonstraesfinanceirasexigidaspelalegislaofiscal
IIaescrituraoaqueestiverobrigadoocontribuinterevelarevidentesindcios
defraudeoucontivervcios,errosoudeficinciasqueatornemimprestvelpara:
a)identificaraefetivamovimentaofinanceira,inclusivebancriaou
b)determinarolucroreal.
IIIocontribuintedeixardeapresentarautoridadetributriaoslivrose
documentosdaescrituraocomercialefiscal,ouolivroCaixa,nahiptesedeque
trataoart.45,pargrafonico
IVocontribuinteoptarindevidamentepelatributaocombasenolucro
presumido
Vocomissrioourepresentantedapessoajurdicaestrangeiradeixardecumprir
odispostono1doart.76daLein3.470,de28denovembrode1958
VI(RevogadopelaLein9.718,de1998)

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DF CARF MF Fl. 4375
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.13

VIIocontribuintenomantiver,emboaordemesegundoasnormascontbeis
recomendadas,livroRazooufichasutilizadospararesumiretotalizar,porconta
ousubconta,oslanamentosefetuadosnoDirio.
VIIIocontribuintenoescrituraroudeixardeapresentarautoridadetributria
oslivrosouregistrosauxiliaresdequetratao2odoart.177daLeino6.404,de15
dedezembrode1976,e2odoart.8odoDecretoLeino1.598,de26dedezembro
IA de1977.(RedaodadapelaLein11.941,de2009)
1Quandoconhecidaareceitabruta,ocontribuintepoderefetuaropagamento
P
doImpostodeRendacorrespondentecombasenasregrasprevistasnestaseo.

2Nahiptesedopargrafoanterior:
a)aapuraodoImpostodeRendacombasenolucroarbitradoabrangertodoo
C
anocalendrio,asseguradaatributaocombasenolucrorealrelativaaosmeses
nosubmetidosaoarbitramento,seapessoajurdicadispuserdeescriturao
exigidapelalegislaocomercialefiscalquedemonstreolucrorealdosperodos
noabrangidoporaquelamodalidadedetributao,observadoodispostono5
doart.37
b)oimpostoapuradocombasenolucroreal,naformadaalneaanterior,terpor
vencimentooltimodiatildomssubseqenteaodeencerramentodoreferido
perodo.
Nestestermos,nombitodaapuraodolucrotributvel,aautoridadefiscal
somentepodeafirmarquesoomissosounomereamfasdeclaraesouos
esclarecimentosprestados,ouosdocumentosexpedidospelosujeitopassivooupeloterceiro
legalmenteobrigado,sedemonstrarpresenteumadascircunstnciasprevistasnosincisosdo
art.47daLein8.981/95,dasquaisdestacamseaquelasaplicveisaosoptantespelolucroreal
noperodoaquifiscalizado:1)escrituraoquenoobservaasleiscomerciaisoufiscais,ou
faltadeelaboraodedemonstraesfinanceiras(incisoI)2)escrituraocomercial
imprestvelparaidentificaodamovimentaofinanceiraoudeterminaodolucroreal
(incisoII)3)faltadeapresentaodoslivrosedocumentosFiscalizao(incisoIII)e4)
faltadeescrituraodoLivroRazo(incisoVII).
E,presentehiptesedearbitramento,olegisladortambmestabeleceuos
critriosparadeterminaodolucrotributvel,consoanteexpostonaLein9.249/95:
Art.16.Olucroarbitradodaspessoasjurdicasserdeterminadomediantea
aplicao,sobreareceitabruta,quandoconhecida,dospercentuaisfixadosnoart.
15,acrescidosdevinteporcento.
Pargrafonico.NocasodasinstituiesaqueserefereoincisoIIIdoart.36da
Lein8.981,de20dejaneirode1995,opercentualparadeterminaodolucro
arbitradoserdequarentaecincoporcento.
Oart.15daLein9.249/95,porsuavez,dispeque:
Art.15.Abasedeclculodoimposto,emcadams,serdeterminadamediantea
aplicaodopercentualdeoitoporcentosobreareceitabrutaauferida
mensalmente,observadoodispostonosarts.30a35daLein8.981,de20de
janeirode1995.
1Nasseguintesatividades,opercentualdequetrataesteartigoserde:
Iuminteiroeseisdcimosporcento,paraaatividadederevenda,paraconsumo,
decombustvelderivadodepetrleo,lcooletlicocarburanteegsnatural
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IIdezesseisporcento:
a)paraaatividadedeprestaodeserviosdetransporte,excetoodecarga,para
oqualseaplicaropercentualprevistonocaputdesteartigo
b)paraaspessoasjurdicasaqueserefereoincisoIIIdoart.36daLein8.981,de
20dejaneirode1995,observadoodispostonos1e2doart.29dareferida
IA
Lei
IIItrintaedoisporcento,paraasatividadesde:(VideMedidaProvisrian232,
de2004)
P
a)prestaodeserviosemgeral,excetoadeservioshospitalaresedeauxlio

diagnsticoeterapia,patologiaclnica,imagenologia,anatomiapatolgicae
citopatologia,medicinanucleareanlisesepatologiasclnicas,desdequea
C
prestadoradestesserviossejaorganizadasobaformadesociedadeempresriae
atendasnormasdaAgnciaNacionaldeVigilnciaSanitriaAnvisa(Redao
dadapelaLein11.727,de2008)
b)intermediaodenegcios
c)administrao,locaooucessodebensimveis,mveisedireitosdequalquer
natureza
d)prestaocumulativaecontnuadeserviosdeassessoriacreditcia,
mercadolgica,gestodecrdito,seleoderiscos,administraodecontasa
pagareareceber,compradedireitoscreditriosresultantesdevendasmercantisa
prazooudeprestaodeservios(factoring).
2Nocasodeatividadesdiversificadasseraplicadoopercentualcorrespondente
acadaatividade.
3Asreceitasprovenientesdeatividadeincentivadanocomporoabasede
clculodoimposto,naproporodobenefcioaqueapessoajurdica,submetida
aoregimedetributaocombasenolucroreal,fizerjus.
4Opercentualdequetrataesteartigotambmseraplicadosobreareceita
financeiradapessoajurdicaqueexploreatividadesimobiliriasrelativasa
loteamentodeterrenos,incorporaoimobiliria,construodeprdiosdestinados
venda,bemcomoavendadeimveisconstrudosouadquiridosparaarevenda,
quandodecorrentedacomercializaodeimveiseforapuradapormeiodendices
oucoeficientesprevistosemcontrato.(IncludopelaLein11.196,de2005)
Somentesubsistealgumadiscricionariedadequandonoconhecidaareceita
brutaparaarbitramentodoslucros.Nestecaso,aLein8.981/95pedisposiodoFisco
vrioscritriosalternativos,nosseguintestermos:
Art.51.Olucroarbitradodaspessoasjurdicas,quandonoconhecidaareceita
bruta,serdeterminadoatravsdeprocedimentodeofcio,medianteautilizaode
umadasseguintesalternativasdeclculo:
I1,5(uminteiroecincodcimos)dolucrorealreferenteaoltimoperodoemque
pessoajurdicamanteveescrituraodeacordocomasleiscomerciaisefiscais,
atualizadomonetariamente
II0,04(quatrocentsimos)dasomadosvaloresdoativocirculante,realizvela
longoprazoepermanente,existentesnoltimobalanopatrimonialconhecido,
III0,07(setecentsimos)dovalordocapital,inclusiveasuacorreomonetria
contabilizadacomoreservadecapital,constantedoltimobalanopatrimonial
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conhecidoouregistradonosatosdeconstituiooualteraodasociedade,
IV0,05(cincocentsimos)dovalordopatrimniolquidoconstantedoltimo
balanopatrimonialconhecido,atualizadomonetariamente
V0,4(quatrodcimos)dovalordascomprasdemercadoriasefetuadasnoms
IA VI0,4(quatrodcimos)dasoma,emcadams,dosvaloresdafolhadepagamento
dosempregadosedascomprasdematriasprimas,produtosintermediriose
materiaisdeembalagem
P
VII0,8(oitodcimos)dasomadosvaloresdevidosnomsaempregados

VIII0,9(novedcimos)dovalormensaldoalugueldevido.
C
1AsalternativasprevistasnosincisosV,VIeVII,acritriodaautoridade
lanadora,poderotersuaaplicaolimitada,respectivamente,satividades
comerciais,industriaisedeprestaodeserviose,nocasodeempresascom
atividademista,seradotadosisoladamenteemcadaatividade.
2ParaosefeitosdaaplicaododispostonoincisoI,quandoolucrorealfor
decorrentedeperodobaseanual,ovalorqueservirdebaseaoarbitramentoser
proporcionalaonmerodemesesdoperodobaseconsiderado.
3Paraclculodaatualizaomonetriaaquesereferemosincisosdesteartigo,
seroadotadososndicesutilizadosparafinsdecorreomonetriadas
demonstraesfinanceiras,tomandosecomotermoinicialadatadoencerramento
doperodobaseutilizado,e,comotermofinal,omsaquesereferiro
arbitramento.
Concluise,doexposto,queadiscricionariedadepresentenoart.148doCTN
foiquasequetotalmentesuprimidapelalegislaoordinria,enopequenoespectroqueainda
subsistedeveserjustificadapelodesconhecimentodareceitabrutaeorientadapeloscritrios
alternativospostospelolegislador.Conseqnciadistoasupresso,tambm,dacontestao
originalmentefacultadaaosujeitopassivo,aomenosnombitoadministrativo,namedidaem
queasautoridadesfiscaisejulgadorasestovinculadaslei,ediscordardoscritriosalipostos
implicarianegarsuavalidade.
Nopresentecaso,oarbitramentodoslucrosteveemcontaareceitabruta
trimestralmenteinformadapelacontribuinteemsuaDIPJ,sobreaqualfoiaplicadoo
coeficientede9,6%,resultantedamajoraoem20%docoeficientebsicodepresunode
lucro(8%)nombitodoIRPJ.JabasedeclculodaCSLLcorrespondeua12%dareceita
bruta,nostermosdoart.20daLein9.249/95.
Assim,admiteseapenasadiscordnciamanifestadapeladefesaacercada
argumentaodesenvolvidanadecisode1ainstnciaemdesfavordaaplicabilidadedoart.
148doCTNnombitodaapuraodelucro.Defato,aautoridadejulgadorade1ainstncia
entendeu,diversamentedoqueataquiexposto,queodispositivolegalinvocadopela
contribuintesomenteserefereaarbitramentodevaloroudepreodebens,direitos,servios
ouatosjurdicos,hiptesesquenocontemplamolucroarbitrado,formadeapuraocogitada
noart.44domesmodiplomalegal.
Jnainterpretaoqueorientaopresentevotovislumbrasenoart.44do
CTNapermissodequearendaouproventostributveissejamaferidos,tambm,deforma
arbitradaoupresumida.Porsuavez,aferirarendaporarbitramentonadamaisseriadoque
atribuirumvaloraoresultadodosatosjurdicospraticadospelocontribuintenoperodode
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apurao.Destemodo,senohouvesselegislaoespecficaretirandoadiscricionariedadeda
autoridadelanadora,estapoderiasevalerdequalquercritriocujarazoabilidadeseriaaferida
mediantecontestaoeavaliaocontraditria,nostermosdoart.148doCTN.
Arecorrentedefendequealegislaoordinriaapenasregulamentacom
maiorpropriedadeodispostonoCTN,normageralemmatriatributria,edeveaelase
IA
reportar,demodoacomplementla,semafastarsuasdisposies.
P
Nosepodeignorar,porm,queoIRPJeaCSLLsotributosnosquaisalei
atribui,aosujeitopassivo,odeverdeanteciparopagamentosemprvioexamedaautoridade

administrativa(art.150doCTN)eemtaiscondiesasformasdeapuraopassaramaser
estabelecidasemleinosparalanamentodeofcioemcasodeomissodosujeitopassivo
C
naqueledeverquelheatribudo,masespecialmenteparacumprimentoespontneodas
obrigaestributrias.Destemodo,adefiniolegaldoscritriosdearbitramentodoslucros,
antesdeafastarasdisposiesdoart.148doCTN,prestaseauniformizaresteprocedimento,
epermitirtambmaosujeitopassivo,quandoseencontrenashiptesesdefinidasemlei,
anteciparseaoprocedimentofiscaleespontaneamenterecolherostributosdevidossema
aplicaodepenalidades.
Frenteataiscircunstncias,oscritrioslegaisparaarbitramentodolucro
devemserinterpretadoscomovlidacomplementaodanormageral,quenocontrariasuas
disposies,massimretiradaautoridadefiscaladiscricionariedadeparadimensionamentodo
lucrotributvel,priorizandoaisonomiaeaseguranajurdica.Ademais,aConstituio
Federalassimdefineoescopodaleicomplementarnombitotributrio:
Art.146.Cabeleicomplementar:
Idisporsobreconflitosdecompetncia,emmatriatributria,entreaUnio,os
Estados,oDistritoFederaleosMunicpios
IIregularaslimitaesconstitucionaisaopoderdetributar
IIIestabelecernormasgeraisemmatriadelegislaotributria,especialmente
sobre:
a)definiodetributosedesuasespcies,bemcomo,emrelaoaosimpostos
discriminadosnestaConstituio,adosrespectivosfatosgeradores,basesde
clculoecontribuintes
b)obrigao,lanamento,crdito,prescrioedecadnciatributrios
c)adequadotratamentotributrioaoatocooperativopraticadopelassociedades
cooperativas.
d)definiodetratamentodiferenciadoefavorecidoparaasmicroempresasepara
asempresasdepequenoporte,inclusiveregimesespeciaisousimplificadosnocaso
doimpostoprevistonoart.155,II,dascontribuiesprevistasnoart.195,Ie12
e13,edacontribuioaqueserefereoart.239.(IncludopelaEmenda
Constitucionaln42,de19.12.2003)
Eafixaodecritriosparadeterminaodabasedeclculomatria
destinadaleiordinria,nostermosdoCdigoTributrioNacional:
Art.97.Somentealeipodeestabelecer:
Iainstituiodetributos,ouasuaextino

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IIamajoraodetributos,ousuareduo,ressalvadoodispostonosartigos21,
26,39,57e65
IIIadefiniodofatogeradordaobrigaotributriaprincipal,ressalvadoo
dispostonoincisoIdo3doartigo52,edoseusujeitopassivo
IVafixaodealquotadotributoedasuabasedeclculo,ressalvadoodisposto
IA nosartigos21,26,39,57e65
Vacominaodepenalidadesparaasaesouomissescontrriasaseus
dispositivos,ouparaoutrasinfraesneladefinidas
P
VIashiptesesdeexcluso,suspensoeextinodecrditostributrios,oude

dispensaoureduodepenalidades.
1Equiparasemajoraodotributoamodificaodasuabasedeclculo,que
C
importeemtornlomaisoneroso.
2Noconstituimajoraodetributo,paraosfinsdodispostonoincisoIIdeste
artigo,aatualizaodovalormonetriodarespectivabasedeclculo.
Arecorrentedemonstraqueoart.148doCTNreferidopelajurisprudncia
administrativaejudicialcomosuporteparaoarbitramentodelucros,pormnolograindicar
qualquerjulgadoqueamparesuateseacercadaindispensabilidadedeprviainstauraode
procedimentoadministrativo,comgarantiadocontraditrioeampladefesaparadeterminao
dabasedeclculoaserutilizadanolanamentotributrio.Reportaseespecificamenteao
RecursoemMandadodeSeguranan26.964GO,assimementado:
TRIBUTRIO.ICMS.ART.148DOCTN.ARBITRAMENTODABASEDE
CLCULO.INDCIOSDESUBFATURAMENTO.
1.Apautafiscalvalorfixadoprviaealeatoriamenteparaaapuraodabasede
clculodotributo.Nosepodeconfundilacomoarbitramentodevaloresprevisto
noartigo148doCdigoTributrioNacional,quemodalidadedelanamento,
regularmenteprevistanalegislaotributria.
2.Oart.148doCTNdeveserinvocadoparaadeterminaodabasedeclculodo
tributoquandocertaaocorrnciadofatoimponvel,ovaloroupreodebens,
direitos,serviosouatosjurdicosregistradospelocontribuintenomereamf,
ficandoaFazendaPblica,nessecaso,autorizadaaprocederaoarbitramento
medianteprocessoadministrativofiscalregular,asseguradosocontraditrioea
ampladefesa.
3.Aofinaldoprocedimentoprevistonoart.148doCTN,nadaimpedequea
administraofazendriaconcluapelaveracidadedosdocumentosfiscaisdo
contribuinteeadoteosvaloresaliconsignadoscomobasedeclculoparaa
incidnciadotributo.
4.Casoseentendapelainidoneidadedosdocumentos,aautoridadefiscalir
arbitrar,combaseemparmetrosfixadosnalegislaotributria,ovaloraser
consideradoparaefeitodetributao.
5.Nocaso,havendoindciosdesubfaturamento,osfiscaisidentificaramosujeito
passivo,colheramosdocumentosnecessrioscomprovaodasupostainfraoe
abriramprocessoadministrativoparaapurarosfatosedeterminarabasede
clculodoimpostoaserpago,liberandonaseqnciaasmercadorias.Nose
trata,portanto,depautafiscal,masdearbitramentodabasedeclculodoimposto,
nostermosdoqueautorizaoart.148doCTN.
6.Recursoordinrioemmandadodesegurananoprovido.

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Contudo,aargumentaocontidanapartefinaldovotocondutordojulgado
permiteafirmarqueodireitoaocontraditrioasseguradonocursodoprocessoadministrativo
fiscal,aofinaldoqualserdeterminadoseprocedeaacusaofiscal:
Comosev,ovalorprevistonaIN01/04SGAFnofoiadotadocomobasede
clculodefinitivadaoperaotributada,masapenasserviudereferencialparaque
IA
osfiscaisdaFazendaEstadualiniciassemoprocessoadministrativo,por
presumiremfraudulentoesubfaturadoovalorindicadonanotafiscal,jquemuito
inferioraospreosusualmentepraticadosnomercado.
P
Assim,nosetratadepautafiscal,masdearbitramentodabasedeclculodo

imposto,nostermosautorizadospeloart.148doCTN.
C
Aofinaldoprocessoadministrativoinstaurado,emqueserresguardadoodireito
aocontraditrioeampladefesa,nadaimpedequeaimpetranteconsigailidira
presunodesubfaturamentoquepesasobreasoperaesfiscalizadas,provandoa
veracidadematerialdosdocumentosfiscaiseaidoneidadedosvaloresali
declarados.Casosaiavitoriosadoembateadministrativo,abasedeclculodo
tributoserovalorindicadonasnotasfiscaisqueespelhamaoperaoinvestigada.
Casocontrrio,seradotadoovalorindicadonaIN01/04SGAFcomobasede
clculodaoperao.
Nomesmosentido,observasequeoSuperiorTribunaldeJustia,mesmoem
facedoarbitramentopromovidonostermosdoart.33,6odaLein8.212/91,admitequea
contestaodoscritriosfiscaissefaadepoisdolanamentotributrio,edizquenoh
ofensaaoprincpiodalegalidadeseoscritriosparaaferioindiretasodefinidosemordem
deservio:
TRIBUTRIO.CRDITOPREVIDENCIRIO.AFERIOINDIRETA.ART.33,
6,DALEIN.8.212/91.MEDIDAEXCEPCIONAL.CONTESTAOAO
LANAMENTOTRIBUTRIO.POSSIBILIDADE.PRINCPIODAVERDADE
REAL.PRECEDENTES.
1.Aapuraoindiretadotributoprevistanoart.33,6,daLein.8.212/91guarda
simetriacomaprevisodolanamentoporarbitramentodoart.148doCTN,bem
comodeoutrosnormativosexistentesnocampotributrio,erepresentaformade
constituiodocrditotributrio,revestindosedeexcepcionalidadeaseraplicada
quandoverificadaaabsolutaausnciaouimprestabilidadedadocumentao
contbilefiscaldaempresa,constituindoirregularidadeinsanvel.
2.Aaferioindiretaperpetradapelaautoridadetributrianoobstaodireitodo
contribuintede,emobservnciaaosprincpiosdocontraditrioedaampladefesa,
ilidirapresunodelegitimidadedosatosfiscaisnaconstituioporarbitramento,
poissomenteairregularidadeinsanvel,entendidacomoaquelaqueinviabilizano
todoaapuraodotributo,justificaaconstituiodocrditonestamodalidade.
3.Oart.33,6,daLein.8.212/91bemcomooart.148doCTNrepresentama
concretizao normativa do princpio da verdade real em matria tributria,
dando azo para que a empresa contribuinte, rendendo homenagem ao citado
princpio, possa contestar o lanamento tributrio na via administrativa ou
judicial.
4.Precedentes:REsp1.201.723/RJ,Rel.MinistroMauroCampbellMarques,
SegundaTurma,julgadoem14.9.2010,DJe6.10.2010REsp830.837/MS,Rel.
MinistroMauroCampbellMarques,SegundaTurma,julgadoem1.6.2010,DJe
23.6.2010REsp901.311/RJ,Rel.p/AcrdoMinistroLuizFux,PrimeiraTurma,
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DF CARF MF Fl. 4381
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julgadoem18.12.2007,DJe6.3.2008REsp549.921/CE,Rel.MinistroTeoriAlbino
Zavascki,PrimeiraTurma,julgadoem21.6.2007,DJ1.10.2007,p.212.
5.Comefeito,apremissajurdicafirmadanoacrdodosembargosinfringentesno
sentidodeque"acorreodasirregularidadescontbeisapsafiscalizaono
temocondodeinvalidaraaferioindiretadostributosdevidos"secontrapeao
entendimentocolacionadonosprecedentesdestaCorte,negandoaocontribuintea
IA faculdadedefazerprovaaptaainfirmaraspresunesqueserviradebasede
clculodoimposto.
P
Recursoespecialprovido.(RecursoEspecialn1.377.943AL,Dje:30/09/2013)

RECURSOESPECIAL.TRIBUTRIO.TRIBUTOSUJEITOALANAMENTOPOR
HOMOLOGAO.CONTRIBUIOPREVIDENCIRIA.INEXISTNCIADE
C
PAGAMENTOANTECIPADO.DECADNCIADODIREITODEOFISCO
CONSTITUIROCRDITOTRIBUTRIO.TERMOINICIAL.ARTIGO173,I,DO
CTN.APLICAOCUMULATIVADOSPRAZOSPREVISTOSNOSARTIGOS150,
4,e173,doCTN.IMPOSSIBILIDADE.RECURSOREPRESENTATIVODA
CONTROVRSIA(RESP973.733/SC).RESPONSABILIDADETRIBUTRIA.
RETENOERECOLHIMENTODECONTRIBUIOPREVIDENCIRIA.
FORNECEDOR/CEDENTEDEMODEOBRAXTOMADOR/CESSIONRIODE
MODEOBRA.ARTIGO31,DALEI8.212/91.PERODOANTERIOR
VIGNCIADALEI9.711/98(RESPONSABILIDADESOLIDRIA).PERODO
POSTERIORVIGNCIADALEI9.711/98(RESPONSABILIDADEPESSOALDO
TOMADORDOSERVIO).RECURSOESPECIALREPRESENTATIVODE
CONTROVRSIA(RESP1.131.047/MA).AFERIOINDIRETADABASEDE
CLCULO.ARTIGO148,DOCTN,C/CARTIGO33,6,DALEI8.212/91.
PROCEDIMENTOREGULADOPORORDEMDESERVIO.LEGALIDADE.
TAXASELIC.APLICAOAOSCRDITOSTRIBUTRIOSPAGOSA
DESTEMPO.LEI9.065/95.
(...)
29.Outrossim,aAdministraoTributriapodeprocederaferioindiretaou
arbitramentodabaseimponveldotributo,nashiptesesenumeradasnoartigo148,
doCTN,verbis:'Art.148.Quandooclculodotributotenhaporbase,outomeem
considerao,ovalorouopreodebens,direitos,serviosouatosjurdicos,a
autoridadelanadora,medianteprocessoregular,arbitraraquelevaloroupreo,
semprequesejamomissosounomereamfasdeclaraesouosesclarecimentos
prestados,ouosdocumentosexpedidospelosujeitopassivooupeloterceiro
legalmenteobrigado,ressalvada,emcasodecontestao,avaliaocontraditria,
administrativaoujudicial.'
30.Oartigo33,6,daLei8.212/91,determinaque,'se,noexamedaescriturao
contbiledequalqueroutrodocumentodaempresa,afiscalizaoconstatarquea
contbilidadenoregistraomovimentorealderemuneraodosseguradosaseu
servio,dofaturamentoedolucro,seroapuradas,poraferioindireta,as
contribuiesefetivamentedevidas,cabendoempresaonusdaprovaem
contrrio'.
31.Destarte,a ausncia de documentao que reflita, de maneira idnea, a
realidadedosfatos,autorizaaautoridadefiscalaprocederaferioindiretadas
contribuiessociaisdevidas,desdequeobservadososprincpiosdafinalidadeda
lei, da razoabilidade, da proporcionalidade e da capacidade contribuinte, sendo
certo, ainda, que a expedio de Ordens de Servio a fim de regular o
procedimento de arbitramento da base de clculo, autorizada pela lei ordinria,
nocaracterizaofensaaoprincpiodalegalidadetributriaestrita.
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DF CARF MF Fl. 4382
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32.ATaxaSELIClegtimacomondicedecorreomonetriaedejurosdemora,
naatualizaodosdbitostributriospagosematraso,exvidodispostonoartigo
13,daLei9.065/95.
33.Recursoespecialdesprovido."(RecursoEspecialn719.350/SC,Dje:
21/02/2011).
IA
Nombitodaapuraodolucro,atmesmoporqueestefatojurdico
tributrioapresentaumacomplexidadediferenciadadaquelaverificadanaincidnciadas
P
contribuiesprevidenciriasedoICMS,aleiantecipousedefinindooreferencialeo
coeficienteparaarbitramentodabasedeclculo.Porcertoolegisladorvaleusedeummtodo

presuntivo,masconstituiuumapresunolegal,oqueimpedeadiscussodesuavalidadeno
mbitoadministrativoelimitaolitgiocomprovaodahiptesedearbitramentodolucroe
C
observnciadoscritrioslegaisparasuadeterminao.
Aindadefendendoanecessidadedeprocedimentoprvioparaaferioda
basedeclculo,arecorrentequestionaocontedodasplanilhasdefls.4178/4180dizendoque
elas nadademonstramdeconcretoenocontmexplicaodetalhadadosdocumentosque
fundamentaramaadoodereferidosmontantes.Ocorrequeosvaloresaliindicados,parafins
dearbitramentodoslucrostrimestrais(fl.4180),soprecisamenteaquelesinformadosattulo
dereceitabrutapelaprpriacontribuintenaDIPJretificadaduranteoprocedimentofiscal(fls.
4132/4177).Aautoridadelanadora,inclusive,consignaexpressamentenoTermode
VerificaoFiscal,fl.4268,queabasedeclculodoIRPJedaCSLLestdetalhadano
DEMONSTRATIVODASRECEITASATRIBUTARem2009(fls.4180),combasenas
receitasdeclaradasaRFB.Assim,acolhendoasinformaesdacontribuinte,aautoridade
lanadoranoestavaobrigadaademonstraraformadesuaapurao.
Portodooexposto,restaevidenciadoqueaautoridadelanadoraarbitroua
basedeclculodoIRPJedaCSLLapartirdoscritrioslegalmenteestabelecidos,oque
dispensaaformaodecontraditrioprvioeafastaovcioformalapontadopelarecorrente,
norestandocaracterizadaofensaaodevidoprocessolegal,demodoque,sobestatica,deve
serREJEITADAaargiodenulidadedolanamento.
Nomrito,arecorrentedestacaqueoarbitramentoseverificouapslongo
procedimentodefiscalizao,noqualforamapresentadosinmerosdocumentosanalisados
pelaautoridadefiscal.Dizqueoprocedimentoresultadeerrosefalhasemsuaescriturao,
masboapartedas4.322folhasdosautosconstitudapordocumentosapresentadospela
recorrente,queatendeuapraticamentetodasassolicitaes.Destacaoslivros,demonstraes
edeclaraesapresentadasenunciadocumentosepetiesjuntadasaosautoseobservaqueo
relatriofiscaldenotaqueoarbitramentonodecorredaausnciadedocumentosouelementos
parasuaapuraoesimemrazodaformadecontabilizaodascontasdaempresa,sobrea
qualdivergiuaFiscalizao.
Temrazoempartearecorrenteporqueoarbitramentodoslucrosdecorre,
principalmente,daformadecontabilizaodascontasdaempresa,masistotambmporquea
contribuintedeixoudeapresentarregistrosauxiliaresedocumentaocomprobatriadevrios
fatosescriturados.Orelatofiscaldeixapatentequeacontribuintenoadotoucritriouniforme
paraescrituraodesuasoperaes,antecipandooreconhecimentodeingressosfinanceiros
decorrentesdevendas,bemcomoaquitaodefornecedores,almdeconsignaresta
movimentaofinanceiraintegralmenteemCaixa,impedindoavisualizaodosefeitosda
tramitaoemCaixadetodososvaloresdepositadosesacadosdesuascontasbancrias.
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DF CARF MF Fl. 4383
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.21

Defato,nadaimpedequeosujeitopassivofaausodoquesedenomina,na
prtica,caixaflutuante,lanandocomoingressodeCaixatodososvaloressacadosnas
instituiesfinanceiras,ecomosadadeCaixatodososvaloresdepositadoseminstituies
financeiras.Apenasqueascontrapartidasreaisdaquelessaques(pagamentosdedespesas,
fornecedores,distribuiodelucros,etc.)devemsercontabilizadascontemporaneamentecomo
IA
sadasdeCaixa,assimcomoascontrapartidasreaisdaquelesdepsitos(recebimentode
vendas,emprstimos,suprimentosdescios,etc.)devemserregistradosdeformasemelhante
comoentradasdeCaixa.
P
Nocaso,osujeitopassivofaziatransitarpelacontaCaixatodasua

movimentaofinanceira,masantecipavaosregistrosdascontrapartidasreaisdaquelas
operaesbancrias,baixandodvidaseregistrandooingressodereceitasantesdesuaefetiva
C
ocorrncia.Emconseqncia,tornaseimpossvelaferiraregularidadedaescrituraoda
movimentaofinanceira,ecriaseumcenrionoqualsaquesbancriosdestinadosaterceiros
podemindevidamentesupriracontaCaixa,majorandoseusaldodemodoapermitirque
depsitosbancriospromovidosporclientessejamescrituradoscomoprovenientesderecursos
dacontaCaixa,enocomcontrapartidaemreceitadevendas.
Comobemobservaaautoridadelanadora,oCdigoCivilassimdisciplinaa
escrituraocomercial:
Art.1.183.Aescrituraoserfeitaemidiomaemoedacorrentenacionaiseem
formacontbil,porordemcronolgicadedia,mseano,semintervalosembranco,
nementrelinhas,borres,rasuras,emendasoutransportesparaasmargens.
Pargrafonico.permitidoousodecdigodenmerosoudeabreviaturas,que
constemdelivroprprio,regularmenteautenticado.
Art.1.184.NoDirioserolanadas,comindividuao,clarezaecaracterizao
dodocumentorespectivo,diaadia,porescritadiretaoureproduo,todasas
operaesrelativasaoexercciodaempresa.
1oAdmiteseaescrituraoresumidadoDirio,comtotaisquenoexcedamo
perododetrintadias,relativamenteacontascujasoperaessejamnumerosasou
realizadasforadasededoestabelecimento,desdequeutilizadoslivrosauxiliares
regularmenteautenticados,pararegistroindividualizado,econservadosos
documentosquepermitamasuaperfeitaverificao.
2oSerolanadosnoDirioobalanopatrimonialeoderesultadoeconmico,
devendoambosserassinadosportcnicoemCinciasContbeislegalmente
habilitadoepeloempresrioousociedadeempresria.
Pertinentes,tambm,asrefernciassResoluesdoConselhoFederalde
ContabilidadeacercadoPrincpiodaOportunidade:
RESOLUOCFCN.750/93
DispesobreosPrincpiosFundamentaisdeContabilidade.
SeoIII
OPRINCPIODAOPORTUNIDADE
Art.6OPrincpiodaOPORTUNIDADEreferese,simultaneamente,
tempestividadeeintegridadedoregistrodopatrimnioedassuasmutaes,
determinandoqueestesejafeitodeimediatoecomaextensocorreta,
independentementedascausasqueasoriginaram.
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DF CARF MF Fl. 4384
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.22

Pargrafonico.ComoresultadodaobservnciadoPrincpioda
OPORTUNIDADE:
Idesdequetecnicamenteestimvel,oregistrodasvariaespatrimoniaisdeveser
feitomesmonahiptesedesomenteexistirrazovelcertezadesuaocorrncia
IIoregistrocompreendeoselementosquantitativosequalitativos,contemplando
IA
osaspectosfsicosemonetrios
IIIoregistrodeveensejaroreconhecimentouniversaldasvariaesocorridasno
patrimniodaENTIDADE,emumperododetempodeterminado,basenecessria
P
paragerarinformaesteisaoprocessodecisriodagesto.

RESOLUOCFCN.774/94
2.COMENTRIOSAOSPRINCPIOSFUNDAMENTAISDECONTABILIDADE
C
2.3.1Aspectosconceituais
OPrincpiodaOPORTUNIDADEexigeaapreenso,oregistroeorelatodetodas
asvariaessofridaspelopatrimniodeumaEntidade,nomomentoemqueelas
ocorrerem.Cumpridotalpreceito,chegaseaoacervomximodedadosprimrios
sobreopatrimnio,fontedetodososrelatos,demonstraeseanlisesposteriores,
ouseja,oPrincpiodaOportunidadeabaseindispensvelfidedignidadedas
informaessobreopatrimniodaEntidade,relativasaumdeterminadoperodoe
comoempregodequaisquerprocedimentostcnicos.ofundamentodaquiloque
muitossistemasdenormasdenominamderepresentaofielpelainformao,ou
seja,queestaespelhecomprecisoeobjetividadeastransaeseeventosaque
concerne.Taltributo,outrossim,exigvelemqualquercircunstncia,acomear
semprenosregistroscontbeis,emboraasnormastendemaenfatizlonas
demonstraescontbeis.
OPrincpiodaOportunidadedeveserobservado,comojfoidito,semprequehaja
variaopatrimonial,cujasorigensprincipaisso,deformageral,asseguintes:
a)transaesrealizadascomoutrasEntidades,formalizadasmedianteacordode
vontades,independentementedaformaoudadocumentaodesuporte,como
compraouvendadebenseservios
b)(...)
(...).
2.3.3Atempestividadedoregistro
Atempestividadeobrigaaqueasvariaessejamregistradasnomomentoemque
ocorrerem,mesmonahiptesedealgumaincerteza,naformarelatadanoitem
anterior.Semoregistronomomentodaocorrncia,ficaroincompletososregistros
sobreopatrimnioataquelemomento,e,emdecorrncia,insuficientesquaisquer
demonstraesourelatos,efalseadasasconcluses,diagnsticoseprognsticos.
Nestestermos,acontabilidadesomenterefleteopatrimniodapessoa
jurdicaseosregistrossopromovidosnomomentodaocorrnciadosfatosescriturados.O
registroantecipadodorecebimentodevendasedopagamentodefornecedoresinviabiliza,
precisamente,ademonstraodasdisponibilidadesdapessoajurdica,epermite,comoexposto
acima,queconclusesfalsassejamextradasdacontabilidade.
nestecontextoqueoart.47,incisoIIdaLein8.981/95(incorporadoao
art.530,incisoIIdoRIR/99),autorizaoarbitramentodoslucrosnosquandoaescriturao
aqueestiverobrigadoocontribuinterevelarevidentesindciosdefraudeoucontivervcios,
errosoudeficinciasqueatornemimprestvelparadeterminarolucroreal,comotambm
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DF CARF MF Fl. 4385
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.23

paraidentificaraefetivamovimentaofinanceira,inclusivebancria.Aescrituraoprecria
damovimentaofinanceira,emdescompassocomomomentodaocorrnciadasvariaes
patrimoniais,nopermiteaferirseosrecursosfinanceirosmovimentadospelapessoajurdica
foramintegralmentecontabilizados,eporconseqnciaseasreceitasedespesasesto
regularmenteregistradas.
IA Acrescentesequeaoassimprocederacontribuinteapurouprejuzofiscalem
todosostrimestresfiscalizados,eaofinalinviabilizouasinvestigaesfiscaisacercada
P
existnciadeeventuaisreceitasrecebidasenoescrituradas,bemcomoocultouaefetiva
quitaodedespesasqueafetaramseuresultado.

Arecorrentesedefendeafirmandoqueasirregularidadesnoregistrode
C
vendasecomprasdecorremdadatadeescriturao,poisnodeixoudelanarasrespectivas
receitasoudespesas,comoressaltaoprprioFiscal,eassimnopoderiaterporobjetivo
ocultarreceitasouludibriarafiscalizao,aindaquenoindividualizadas.Mas,comovisto,
estaafirmaosomentepodeserfeitaporqueaescrituraodacontribuinteimpediua
Fiscalizaodeaferirsuaveracidade.
Reportandoseapuraodesaldocredorem30/11/2009,arecorrentediz
quejustificouoequvocomedianteapresentaodelistagemdetodososchequesemitidos,
comcpiadosrespectivosttulosqueesclareceuotrnsitodestesvalorespelacontaCaixae
queapresentouFiscalizaomaisde1.000(mil)folhasemrecibos,boletosdepagamentoe
notasfiscais,comprovandoasreceitaseasdespesascomfornecedores,permitindoa
individualizaodoslanamentosunificados.
Inicialmenteobservesequeacontribuintenoapresentouosextratos
bancriosexigidospelaFiscalizao,nemcpiadoschequesemitidos,agoraafirmandoquea
intimaofoiatendidamediantemeralistagemdestesdocumentos.Ademais,cumpreterem
contaque,comobemobservaaautoridadelanadora,oqueapresentadoparacomprovar
grandepartedoslanamentosnacontacaixaebancosumalistagemcomonomedeseus
clientesextradadoLivroRegistrodeSadasdeMercadorias(fls.1.350/2.088).Paraalm
disso,aautoridadefiscaldesmereceuoselementosapresentadosemrazodasirregularidades
antesmencionadas,quantoaomomentodesuacontabilizao,comobemexpostonoTermode
VerificaoFiscal:
RequeresclarecerqueovalordeR$2.218.831,47saiudocaixadaempresanodia
05/01/2009,portanto,osdocumentoshbeiseidneosparacomprovara
identificaodosbeneficiriosteriamqueterdatasevalorescoincidentes,eno
oqueseconstata,aindamaisqueaprpriaplanilhaedocumentostrazemvalores
diversosdovalorquesaiudocaixadaempresa.Almdisso,pagamentos
realizadosatravsdebancosnopodemcomprovarpagamentosrealizadosatravs
dacontaCaixa.
Valeapenafrisarqueosdocumentosapresentadosparacomprovarasadado
caixaem05/01/2009,sopagamentosrealizadosinclusiveemdatasposterioresao
fatoeatravsdosbancosondeaempresamantmcontabancria.Ressalteseque,
emnenhummomentoforamapresentadosdocumentosquepelomenos
comprovassemasadadonumerriodacontacaixaeaentradadovalornaconta
bancriaoquepoderiadarsuporteaospagamentosrealizadosatravsdobanco.
Emtaiscondies,nosepoderiaexigirqueaFiscalizaoreconstitussea
escrituraodosujeitopassivo,alocandotempestivamenteosrecebimentosepagamentos
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DF CARF MF Fl. 4386
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.24

demonstrados,demodoaidentificarsaquesedepsitosquetramitarampelacontaCaixasema
correspondentecontrapartidaefetiva,eassimaferireventuaissuprimentosindevidosdecaixa
oupagamentosabeneficiriosnoidentificados.Eistoporquenosetratamdeocorrncias
esparsas,massimdeumprocedimentoirregularuniformementeadotadodurantetodosos
trimestresfiscalizados,aexigirarecomposiodetodaaescrituraocomercialdosujeito
IA
passivo,impedindoatributaodeeventuaisinfraesespecficascomoaventadonadefesa.
ArecorrentetambmafirmaadesnecessidadedeLivroAuxiliardaConta
P
Caixaparadetalhamentodoslanamentosglobais,namedidaemqueestesestariam
individualizadosnosRegistrosdeEntradaseSadas.AescrituraodoLivroAuxiliar,porm,

mostraseindispensvelparaevitarqueacomprovaosefaapormeiodeplanilhase
demonstrativosimprecisos,comoconstatadonocursodoprocedimentofiscaledescritopela
C
FiscalizaoaoabordarosdocumentosapresentadosparaesclarecerosaldocredordeCaixa
evidenciadonaescrituraoapartirde30/11/2009:
Caberessaltarqueosaldocredoriniciouem30/11/2009comopagamento,
conformeexplicitadonacontabilidadeapresentada(fls.2.669/3.300),deR$
2.593.965,95(doismilhes,quinhentosenoventaetrsmil,novecentosesessentae
cincoreaisenoventaecincocentavos)referenteasmercadoriasadquiridasnoms
denovembroeestendeuse,osaldocredor,atodia30/12/2009,sendoqueos
maioressaldoscredoresocorreramnosdias:30/11/2009,novalordeR$
1.168.546,42(hummilhoecentoesessentaeoitomilequinhentosequarentae
seisreaisequarentaedoiscentavos)enodia20/12/2009,novalordeR$
1.517.204,38(hummilhoequinhentosedezessetemileduzentosequatroreaise
trintaeoitocentavos).
Tambmnodia30/11/2009foramlanadascontraacontacaixaasvendasda
empresa.
EmrelaoplanilhaExcelapresentadapelaempresaparacomprovarsuas
alegaes,constatasequeospagamentosalidescritosocorreramapartirde
08/10/2009a18/01/2010,comodescrevemosaseguir:
a)Emoutubrode2009constaovalorpagodeR$31.366,07
b)Emnovembrode2009constaovalorpagodeR$796.601,84
c)Emdezembrode2009constaovalorpagodeR$1.595.093,53,e
d)Emjaneirode2010constaovalorpagodeR$175.181,82Portanto,com
exceodovalorpagoemjaneirode2010,osdemaisestonoperodoabrangido
pelosaldocredor.
Poroutroladoaplanilhaapresentadajuntamentecomosdocumentosanexados
paracomprovarsuasalegaesapresentaovalortotaldeR$2.598.243,26(dois
milhes,quinhentosenoventaeoitomil,duzentosequarentaetrsreaisevintee
seiscentavos),enquantoqueovalorlanadonacontabilidadenodia30/11/2009foi
deR$2.593.965,95(doismilhes,quinhentosenoventaetrsmil,novecentose
sessentaecincoreaisenoventaecincocentavos).Portanto,atosvaloresso
divergentes.
Nomais,arecorrenteapresentajustificativasparaaretificaodaDIPJe
paraanoapresentaodeextratosbancriosnocursodoprocedimentofiscal.Estesaspectos,
porm,emboradestacadosnaacusaofiscal,somarginaisenodeterminam,isoladamente,
oarbitramentodoslucros,cujoprincipalfundamentoencontrasevalidamentepostona
imprestabilidadedaescrituraocomercialparaidentificaodamovimentaofinanceirado
sujeitopassivo,comoantesdemonstrado.
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DF CARF MF Fl. 4387
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.25

Destacandoocarterexcepcionaldoarbitramento,arecorrenteaindareporta
seajulgadosadministrativosqueexigemademonstraocabaldaimpossibilidadedese
confiarnaescrituraodocontribuinteouquandoamesmaserevelarimprestvelparaa
apuraodoLucroReal.Cita,inclusive,oAcrdon110100.828,derelatoriadesta
Conselheira,assimementado,napartequeaquiinteressa:
IA ARBITRAMENTO.ESCRITURAOIMPRESTVEL.NOCARACTERIZAO.A
constatao,apenas,daprticacontbilderegistrartodososchequesesaques
bancrioscreditadosnacontaBancosadbitodacontaCaixa,paraem
P
contrapartidaaelacontabilizarospagamentoseventualmentefeitoscomosvalores

sacados/descontados,bemcomocontabilizartodososdepsitosbancriosacrdito
dacontaCaixa,paraneladebitaroregistrocorrespondenteorigemdaqueles
C
depsitosbancrios,nosuficienteparadeterminaroarbitramentodoslucros.
Naquelecaso,porm,aautoridadelanadorareputouimprestvela
escrituraocontbildacontribuinteemrazodoregistrodecrditosnacontaCaixaqueno
correspondiamasadasefetivas,ededbitosnamesmacontaclassificadoscomoentradas
fictcias,ensejandosaldosdiriosirreais,e,questionada,acontribuinteinformouaadoode
prticacomoscontornosdecaixaflutuanteaquijmencionada,deixandoaautoridadefiscal
deinvestigaroutrasirregularidadesquepoderiamdesmereceraescrituraocomercial,como
expostonovotocondutordaquelejulgado:
Oprocedimentoalegadopelacontribuinte,equestionadopelaFiscalizao,
comumentedenominado,naprticacontbil,CaixaFlutuante,expressocriada
emoposioaoCaixaFixoqueefetivamenterevelaasdisponibilidades
existentesnaentidade.Pormeiodaquelaprtica,todososchequesesaques
bancriosingressam,inicialmente,adbitodacontaCaixa,paraemcontrapartida
aela,numsegundolanamento,seremcontabilizadosospagamentos
eventualmentefeitoscomosvaloressacados/descontados.Ainda,todosos
depsitosbancriossocontabilizadosadbitodecontarepresentativadeBancos,
massempreemcontrapartidacontaCaixa,quenumsegundolanamento
receberadbitooregistrocorrespondenteorigemdaquelesdepsitos
bancrios.
Emtaiscircunstncias,possvelocorreroalegadopelacontribuinte:o
recebimentodeduplicadasporliquidaobancriasercontabilizadoadbitode
CaixaeacrditodeDuplicatasaReceber,namedidaemqueodepsito
correspondente,nacontaBancos,foicontabilizadoacrditodacontaCaixa.
Estaprticaviabilizaoregistrodofluxofinanceirodereceitasomitidasede
pagamentosdevaloresquenopodemsercontabilizadoscomodespesas.Todosos
chequesesaquesbancriossupremacontaCaixa,restandoemseusaldoaqueles
valorescujacontrapartidanopodesercontabilizada.Todososdepsitos
bancriossoretiradosdacontaCaixa,quesomenterecebeosdbitos
correspondentessreceitasquesepretendereconhecer.
Contudo,emboratecnicamenteinadequada,estaprticacontbil,porsis,no
justificaoarbitramentodoslucros.OsditosregistrosdecrditosnacontaCaixa
quenocorrespondiamasadasefetivassomenterepresentariamregistrosfictcios
seacontanotivesserecebidoodbitocorrespondente,quetambmnodeveria
tertransitadopelacontaCaixa.Damesmaforma,asentradasfictciassomentese
caracterizariamseoscheques/saquesbancriossedestinassemapagamentosque
noforamcontabilizadosacrditodacontaCaixa.
Porsuavez,ossaldosdiriosirreaispermitemcogitarnohouveoregular
registrodetodososdoislanamentosnosquaissedesmembramcadaoperao,
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DF CARF MF Fl. 4388
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.26

comoantesexplicitado.possvelquecheques/saquesbancriostenhamsido
contabilizadosadbitodacontaCaixa,masprestandoseaopagamentode
despesasquenopoderiamsercontabilizadas.Se,comoapontaaFiscalizao,
houvetambmomissodereceitas,bastariaqueestespagamentosirregulares
superassemasreceitasomitidasparaqueosaldodacontaCaixafosseaumentado
deformairreal.
IA
Emtaiscondies,aFiscalizaodeveexigirqueosujeitopassivodemonstrea
contabilizao,acrditodacontaCaixa,detodosospagamentoscujoscheques
P
foramcontabilizadosadbitodestamesmaconta,enaausnciadaquela
comprovaopodeexpurgarosdbitoscorrespondentesdacontaCaixae,

eventualmente,apurarsaldocredordeCaixa,indciodeomissodereceitas.
Pode,tambm,exigiracorrelaoentreoscrditosdacontaCaixaque
C
representemtransfernciasparaacontaBancoseosdbitosreferentesaoingresso
originaldestesrecursosemCaixa,poisseacontribuintenologrardemonstrar
estavinculao,restarsemorigemcomprovadaosdepsitosbancrios
contabilizados.
Aqui,aocontrrio,aautoridadelanadoraempenhouseemtentaridentificar
acorrespondnciadosingressosesadasdeCaixacomascontrapartidasreais,comoantes
exposto,masoregistroantecipadoderecebimentodevendasedepagamentosafornecedores
impediuestasanlises.
Concluise,doexposto,queestdemonstradaaimpossibilidadedeseconfiar
naescrituraodocontribuinte,easuaimprestabilidadeparaidentificaodamovimentao
financeiradoperodo,vcioerigidopelolegisladorcomocausasuficienteparaoarbitramento,
paraalmdaimprestabilidadedaescrituraoparaapuraodolucroreal.
Nomais,reiteresequealei,comodemonstrado,fixaunilateralmenteo
coeficientedepresunodolucroaseraplicadosobreareceitabrutaconhecidaparafinsde
determinaodabasedeclculodoIRPJedaCSLL,restandoimprpriaapretensodequetal
coeficientefosseapuradoatravsdesimulaescomoutrosperodos.Ainda,aocontrriodo
queentendearecorrente,olanamentoveiculaclaramenteasituaofticaensejadoradoauto
eoscritriosoudadosutilizadosparaoarbitramento,nospormeiodasdescriescontidas
noTermodeVerificaoFiscalantesreferidas,comotambmnosdemonstrativosdeapurao
queintegramosAutosdeInfrao(fl.4182/4184e4207/4208).Logo,nenhumprejuzose
verificoudefesadocontribuinteautuado,quepreferiusepretenderinterpretaoque
extraiudoart.148doCTN,eignoroutodososelementosefundamentoslegaisvalidamente
expostospelaautoridadefiscalnoslanamentosguerreados,impropriamenteclassificados
comoveculosdevaloresaleatrios(fl.4190e4214).
Arecorrenteaindaseopeutilizaoderegradetrs,tcnicaadotada
pelaautoridadefiscalnaplanilhadefl.4178comvistasadeterminarqualparceladabasede
clculodaCOFINSedaContribuioaoPISnoseriampassveisdelanamentodeofciona
sistemticacumulativaporquealcanadaspelosrecolhimentospromovidospelacontribuintena
sistemticanocumulativa.Ajustificativaparaestaformadeclculoestclaramenteexposta
noTermodeVerificaoFiscal:
ComrefernciaaoPISeaCOFINS,comoaempresaapurousuasbasesdeclculo
peloregimedaNoCumulatividadequeinerenteapuraopeloLucroReal,e
comoestamosArbitrandoseulucro,tambmestamosrefazendosuasbasesde
clculoparaaapuraopeloregimedaCumulatividadequepertinente
tributaopeloregimedoarbitramento.
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DF CARF MF Fl. 4389
Processon11516.720292/201259 S1C1T1
Acrdon.1101001.157 Fl.27

Paraessefim,elaboramosnosmesesemqueocorreuofatogeradordas
contribuiespeloregimedaNoCumulatividade,planilhacomaBasede
ClculoTributvel(fls.4.178),paraosmesesemqueocorreramrecolhimentos,
onderecalculamosabasedeclculodascontribuiesdescontandoosvaloresj
recolhidosaoscofrespblicos.Elaboramostambm,umaplanilhaondeconstam
todososvalores,denominada,DemonstrativodaBasedeClculoPIS/COFINS
IA (fls.4.179),naqual,constamasbasesapuradasnaplanilhaBasedeClculo
Tributvel,eparaosmesesemquenoocorreramrecolhimentos,utilizamosabase
declculoinformadaaRFBpelaempresaatravsdasDACON(fls.2.341/2.652).
P
Comoosrecolhimentosnoregimenocumulativoseverificamsobrea

receitabrutajreduzidapelosinsumosautorizadosporlei,aalteraodoregimeexigequeum
clculoproporcionalsejafeitoparadeterminarqualparceladanovabasedeclculo,
C
considerandoapenasareceitabrutadoperodoeanovaalquotaaplicvel,foialcanadapelo
recolhimento.Oresultadodestaprovidnciaomesmoqueseriaalcanadopelasubmissode
todaareceitabrutadoperodoalquotaaplicvel,seguidadareduodacontribuioapurada
pelorecolhimentoantespromovido.Logo,nohqualquerirregularidadenosclculosda
Fiscalizao.
Portodooexposto,restademonstradoqueaautoridadelanadoranose
omitiunoseudeverdeexplicitaodabasedeclculooudaalquotanapeaveiculardo
lanamento,desconsiderandoosprejuzosfiscaisoriginalmentedeclaradosemrazodo
arbitramentodoslucros,devidamentefundamentado,mastomandocomoreferenciaisareceita
brutatrimestralmenteinformadapelosujeitopassivonaDIPJemensalmenteinformadanos
DACON,esobreelasaplicandooscoeficientesealquotasfixadosnalegislaoindicadanos
autosdeinfrao.Olanamento,assim,submeteseintegralmenteaoquedeterminaa
legislaotributria,noseverificaoquaisquermotivaesdeconveninciaoude
comodidade,comoaventadopelarecorrente.
Estasasrazes,portanto,paraNEGARPROVIMENTOaorecurso
voluntrio.

26


Ganho de Capital. Incorporao de aes

DF CARF MF Fl. 954
S1C3T2
27
Fl.894
-
13

/20
MINISTRIODAFAZENDA
893
83
S1C3T2
2 30
0.7

88
10
IA
Processon
O
10880.723083/201327
S
ES
Recurson Voluntrio
P
Acrdon
O C
PR

Sessode 6deabrilde2016
RF
C
A
Matria IRPJeCSLL.Incorporaodeaes.
Recorrente
D -C
HFINPARTICIPACOESS.A.
Recorrida
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2009
INCORPORAODEAES.
O
D
Nohfalaremausnciadeelementovolitivodotitularnaincorporaodas
R
suasaesporterceiro,poisoordenamentoconstitucionalbrasileirojamais
AC
permitiriaqueumaleiordinriadesseaumparticularopoderdedisporsobre
apropriedadedeterceirocomcapacidadededireitoedefato,semasua
anunciaoucontraasuavontade,sobpenadeofensaaodireitofundamental
propriedade.
Quemparticipadeumasociedadesesubmete,porvontadeprpria,sregras
societrias,logo,nohfalarque,porseradecisodasociedadeuma
deliberaocolegiada,noexistaalioelementovolitivodaquelequerestou
vencidooumesmosubmetidodeliberaoassemblear
Aincorporaodeaessedesenvolvepelasubscriodeaesda
incorporadorae,posterioriormente,adaodasaesdasubscritorade
titularidadedeseussciosempagamentodaquelas,razopelaqual,haver
apuraodeganhodecapitalporaquelequeintegralizaraessubscritascom
adaodeoutrasaesdevalorinferiorsintegralizadas.
Tratandosedamesmasituaofticaedomesmoconjuntoprobatrio,a
decisoprolatadacomrelaoaolanamentodoIRPJaplicvel,mutatis
mutandis,aolanamentodaCSLL.

Acordamosmembrosdocolegiado:1)pormaioriadevotos,NEGAR
CONHECIMENTOpetioapresentadadepoisdorecursovoluntrio,divergindoa
ConselheiraTalitaPimentaFlix2)pormaioriadevotos,NEGARPROVIMENTOaorecurso
Autenticado digitalmente em 15/04/2016 por ALBERTO PINTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 15/0
1
4/2016 por ALBERTO PINTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 18/04/2016 por EDELI PEREIRA BESSA


DF CARF MF Fl. 955

voluntriorelativamenteaocrditotributrioprincipalemultadeofciode75%,divergindoa
ConselheiraTalitaPimentaFlixquedavaprovimentoaorecursovoluntrio3)pormaioriade
votos,NEGARPROVIMENTOaorecursovoluntriorelativamentemultaisolada,votando
pelasconclusesamaioriaqualificadadosConselheiros(LuizTadeuMatosinhoMachado,
AnadeBarrosFernandesWippricheEdeliPereiraBessa),edivergindoaConselheiraTalita
PimentaFlix4)pormaioriadevotos,NEGARPROVIMENTOaorecursovoluntrio
relativamenteaosjurosdemorasobreamultadeofcio.

IA (documentoassinadodigitalmente)
P
ALBERTOPINTOSOUZAJUNIORRelator.

C
EDELIPEREIRABESSAPRESIDENTE

Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:EdeliPereiraBessa
(Presidente),AnadeBarrosFernandesWipprich,AlbertoPintoSouzaJnior,LuizTadeu
MatosinhoMachado,RogrioAparecidoGil,TalitaPimentaFlix.

Relatrio
Versaopresenteprocessosobrerecursovoluntrio,interpostopelo
contribuinteemfacedoAcrdon0129.106da1TurmadaDRJ/BEL,cujaementaassim
dispe:
Anocalendrio:2009
Ementa:
DECISESADMINISTRATIVAS.EFEITOS.Asdecisesadministrativas
emcasosconcretosnoseconstituememnormasgerais.Inaplicvel,portanto,
aextensodeseusefeitos,deformagenrica,aoutroscasos.
INCORPORAODEAES.NATUREZAJURDICA.Aincorporao
deaesconstituiumaespciesuigenerisdealienao,ondeavontadeuma
daspartessupridaporexpressadeterminaolegalnotemnatureza
jurdicadesubrogaoreal,poisarelaooriginrianosemantmeopapel
desempenhadopelobemsubstitudonoseconfundecomodobem
subrogadotambmnocorrespondeaumapermuta,poisnestaocorrem,
simultaneamente,duastransfernciasouduastransmissesdepropriedade,
emqueoscontratantesoupermutantesfazem,entresi,recprocas
transfernciasdecoisasqueseequivalem.
INCORPORAODEAES.GANHODECAPITAL.Sujeitase
apuraodoganhodecapitalaalienaodeaesocorridaemoperaode
incorporaodeaesparaconstituiodesubsidiriaintegral.
MULTAISOLADA.MULTADEOFCIO.CONCOMITNCIA.
POSSIBILIDADE.Amultaisolada,devidapelainsuficinciaoufaltade
recolhimentodaestimativamensaldoimposto,eamultadeofcio
regulamentar,devidapelainsuficinciaderecolhimentodoimpostoapurado
nadatadofatogerador,tmhiptesesdeincidnciadistintas.Portanto,
cabvelolanamentoconcomitantedestaspenalidades,mormentequandoato
normativoexpedidopelaadministraotributriaautorizaoprocedimento.
por ALBERTO PINTO SOUZA JUNIOR, Assinado digitalmente em 18/04/2016 por EDELI PEREIRA BESSA
4/2016 2

DF CARF MF Fl. 956
Processon10880.723083/201327 S1C3T2
Acrdon.1302001.823 Fl.895

JUROSSOBREMULTADEOFCIO.Sendoamultadeofcioclassificada
comodbitoparacomaUnio,decorrentedetributosecontribuies
administradospelaSecretariadaReceitaFederaldoBrasil,apresentase
regularaincidnciadosjurosdemorasobreosvaloresdemultadeofciono
pagos,apartirdeseuvencimento.
ImpugnaoProcedente
IA
CrditoTributrioMantido

P
Arecorrente,cientificadadoAcrdon0129.106em08/07/2014(ARafls.
793),interps,em07/08/2014,recursovoluntrio(doc.afls.765esegs.),noqualalegaas

seguintesrazesdedefesa:
C
a)queasreferidasexignciasdecorremdoentendimentodaFiscalizaode
queaoperaodeincorporaesdeaesconsisteemumeventodealienaoaptoaensejara
apuraodeganhodecapitalsujeitoregularincidnciadoIRPJedaCSLL
b)quetambmhouveimposiodemultaisoladadiantedanoadiodo
supostoganhodecapitalauferidonaoperaomensaldeIRPJdarecorrenteaomsdejulhode
2009
c)queesteganho,noentenderdaFiscalizao,teriaresultadodadiferena
positivaentre(i)ovalordemercadodasaesdaBRFnadatadareferidaoperao(i.e.
8.7.2009),multiplicadapelaquantidadedeaesBRFrecebidapelarecorrentee(ii)ovalor
contbildeseuinvestimentonaHFFnestamesmadata
d)que,conformejdemonstradonaimpugnao,aincorporaodeaes
consisteemuminstitutoprpriodedireitosocietrioquetemcomointuitoviabilizara
constituiodesubsidiriaintegral,isto,companhiabrasileiracujatotalidadedasaes
detidaporoutracompanhiabrasileira,sendoquetalinstitutoestprevistonoart.252daLei
dasS/A
e)que,paraqueserealizeumaoperaocomutativa,semganhosou
prejuzosparaosacionistasdeambasassociedades,estabelecidaumarelaodesubstituio
novalor(geralmentedemercado)dasaesincorporadasedaquelasqueserorecebidasem
substituioaestas
f)quejustodizerqueaincorporaodeaesresultanaconversodeuma
sociedadeemsubsidiriaintegraldeoutrasociedadeannimabrasileira,tendocomofinalidade
integraodeduassociedadesparaquepossamjuntasexploraredesenvolver
atividades/negciosqueanteseramconduzidas/osdemaneirasindependente,visandoaunio
deforasoperacionaiseadministrativasentreduascompanhiascomaconsequentereduode
custosnagrandemaioriadoscasos
g)queinteressantenotarque,naincorporaodeaes,aparticipaona
sociedadeincorporadaumreflexodaquelamesmaparticipaoanteriormentedetidana
sociedadequefoiobjetodaconversoemsubsidiriaintegral
h)queosacionistascontinuamadeteramesmaparticipao
proporcionalmenteaopatrimniosocial,poisanicadiferenaque,apsaoperaode
incorporaodeaes,aparticipaonaquelasociedadequesetornousubsidiriaintegral
passaaserindireta,pormoacionistacontinuavinculadoaonegcioeaosriscosdaatividade,
comdireitoseobrigaesinerentesposiodescio,ouseja,oacionistanosedesfazdo
ativo,mascontinuasujeitossuasvicissitudes,riscos,etc.
3


DF CARF MF Fl. 957

i)quetantoaincorporaodeaescomoaconstituiodesubsidiria
integralcomaaquisiodeaesdafuturasubsidiriamedianteaentregadeaesdafutura
controladora(i.e.subscriodecapitalmedianteconfernciadebenssobaticadasociedade
queteveseucapitalintegralizado)sooperaessocietriasdiversas,queaprpriaLSA
diferenciaemseuart.251
j)queapalavraounoart.251umaconjunoalternativa,oprprio
legisladorreconhecequeaincorporaodeaesnoumaformadeaquisiodeaesda
futurasubsidiriaintegralnaqualacontrapartidasoaesdafuturacontroladora,no
IA
podendocomelaserconfundida
k)queaincorporaodeaeseasubscriodecapitalcomaconfernciade
P
participaessocietriassooperaesdistintas,quenoseconfundem,devendoserrespeitada

estaseparaoluzdoprimadodaseguranajurdicaedoart.110doCTN,oqualprobealei
tributriadealteraradefinio,ocontedoeoalcancedeinstitutos,conceitoseformasde
C
direitoprivado
m)queoprecedentecitadopeloacrdorecorridojustamenteuma
subscriodecapitalenoumaincorporaodeaes,comotentafazercreraDRJ
n)quesoelementosestruturaisparaacaracterizaodeumaoperaocomo
alienao(i)atransmisssodapropriedadeea(ii)vontadedoalienanteemtransferila,ou
seja,mostrasedesumaimportnciaoelementovolitivoporpartedoalienantequandoda
transfernciadapropriedadededeterminadobemoudireitoparaacaracterizaodeuma
operaocomoalienao
o)quepossvelresumirasprincipaiscaractersticasdaoperaesdeaes
combasenaidentificaodosseguinteselementos:
o.1)aoperaodeincorporaodeaesaprovadapelasassembleiasgerais
dascompanhiasenvolvidasi.e.companhiaincorporadoraecompanhiacujasaesso
incorporadas
o.2)oeventodesubscriodeaesdaincorporadoraumaconsequncia
decorrentedaoperaodeincorporaodeaes,sendoimpostaporlei,eefetivadapela
diretoriadacompanhiacujasaesestosendoincorporadasporcontadeseusacionistaseno
emnomedestes,constituindotransfernciacompulsriadeaes
o.3)osacionistas,pornoparticiparemdoprocessodedeliberaoe
aprovaodaoperaodeincorporaodeaesdacompanhiaincorporadoradiretamentee
emsubstituiosaesanterioresquepossuam
o.4)nohainteno,comaimplementaodaoperaodeincorporaode
aes,desedeixardefazerpartedonegciodesenvolvidopelacompanhiacujasaesesto
sendoincorporadasaocontrrio,buscasepormeiodesteinstrumentosocietrioa
continuidadedacompanhiaedarespectivaparticipaononegcioporeladesenvolvidopor
meiodaconjugaodestecomasatividadesexploradaspelacompanhiaincorporadoradas
aesdaincorporada
p)queoentendimentodaDRJnosentidodequeapassividadedosacionistas
seriarelativa,poisqueosacionistasdissidentespodemseretirardasociedadeeexigirseu
direitoderegresso,tambmnomereceacolhida,jqueonoexercciodestedireitono
caracterizamanifestaodevontade,umavezqueestadeveserinequvocaenopresumida
q)queaAssembleiaexprimeavontadedacompanhia,esdela,apesarde
normalmentesuasdeliberaesresultaremdafusodediversasemissesvolitivas,coma
desconsideraodasopiniesvencidas

4/2016 4

DF CARF MF Fl. 958
Processon10880.723083/201327 S1C3T2
Acrdon.1302001.823 Fl.896

r)que,emumaincorporaodeaes,osacionistasnoparticipamdo
processodesuaaprovaotampoucodoprocessodesubscriodeladecorrente,poisrecebem
diretamente,deformapassiva,aesdacompanhiaincorporadoraemsubstituiossuas
antigasaes
s)que,ademais,asaescujaincorporaolevoulavraturadaautuao
IA
fiscaloracombatidacorrespondemaumapequenaparceladocapitalsocialdaSadiaS/A,de
modoaevidenciarquearecorrentenoexerciaqualquercontrolesobreaSadia
P
t)que,enquantoumasubstituiodecorrentedeumfenmenodesub
rogaoreallegal,restaclaroqueaincorporaodasaesdaHFFpelaBRFnoconsisteem

umeventodealienaoaptoaensejaroauferimentodeeventualacrscimopatrimonialsujeito
incidnciadoIRPJ,diantedaausnciadoelementovolitivoporpartedarecorrente
C
indispensvelcaracterizaodaoperaocomoeventodealienao
u)que,muitopelocontrrio,destaoperaoresultouumamerasubstituio
pormeiodaqualasaesantigamentedetidaspelarecorrentenaHFFforamsubstitudaspor
aesdaBRF,namesmaproporoepelomesmovalordoinvestimentoanteriormentedetido
v)quepeloPN39/1981,asaesrecebidasemsubstituiodeoutras
participaessocietriasemvirtudedeoperaodeincorporao,cisoefuso,enamesma
proporodasaesanteriormentedetidas,nopodemserconsideradasnovamentesubscritas
ouadquiridasporaquelesqueasrecebem,sendoque,peloPN38/81concluisequeo
entendimentodaRFBnosentidodequeasoperaesdeincorporao,cisoefusono
possuemnaturezajurdicadealienao,verbis:
4.Deduzse,da,queodireitoobtidoemsubscrioouaquisio
noseextinguecomascitadasoperaes,mas,aocontrrio,
mantmseemrelaoaopatrimnioqueabsorveuoprimitivo.
Destaforma,asquotasouaesquevenhamasubstituirttulos
departicipaosocietria,namesmaproporodasanteriormente
possudas,nopodemserconsideradasnovamente"subscritasou
adquiridas",dondedeversercontadacomodatainicialdo
qinqnioaquelaindicadanoart.4,d,doDecretoLein
1.510/76.

w)que,aindaqueseentendaqueaincorporaodeaespossuinatureza
jurdicadealienao,oqueseadmiteapenasattulodeargumentao,oacrdorecorridono
mereceprosperar,tendoemvistaqueoreflexodetaloperaonopatrimniodarecorrente
seriaadeumapermutaoenomutaopatrimonialcapazdegeraracrscimospatrimoniais
sujeitosincidnciadoIRPJedaCSLL
y)que,detodasasformasdealienaoemsentidoamploprevistasna
legislao,nohdvidadeque,seignoradaaausnciadeinteressedarecorrenteem
transferirapropriedadedesuasaesdaHFFBRF,aincorporaodeaesconsistiriaem
operaodepermuta
z)que,nocasodeoperaesdepermutasemtorna,hmeratrocadeposies
patrimoniaisqueseequivalem,assim,aocontrriodoqueocorrenasoperaesdecomprae
venda,nohpercepoourecebimentodeganhodecapitalaingressarnopatrimniodo
titulardobempermutado,estando,portudoquantoacimaexposto,foradocampoda
incidnciadoIRPJedaCSLL
5


DF CARF MF Fl. 959

aa)quenemselevantequesomenteaspermutasdeunidadesimobilirias
seriamneutrassobaticatributriaepermutasdebensmveisno,comopretendeuaDRJ
ab)queoParecerPGFNn970/91concluiqueaentregapelolicitante
vencedordettulosdadvidapblicafederaloudeoutroscrditoscontraaUniocomo
contrapartidaaquisiodasaesleiloadasnombitodoProgramaNacionalde
Desestatizaocaracterizasecomopermuta,logo,nohtributao,poisnohganhode
capitais,quandoocorreameratrocadebens
IA ac)que,mesmoqueseentendaquehouvealienaocomaapuraode
ganhodecapital,oqueseadmiteapenasporargumentao,oimpostoderendaincidentesobre
estesupostoganhojamaispoderiaserexigidopelaFiscalizao,umavezqueaindanose
P
encontradisponvelparaarecorrente

ad)que,anteaausnciadedisponibilidadeeconmicaoujurdicaderenda,
foireferendadapeloSuperiorTribunaldeJustiaaoapreciaroRecursoEspecialn668.378
C
ES,cujasituaofticaenvolviaaliquidaodesociedadeholdingemqueadevoluodo
capitalsedeupormeiodaentregadeparticipaesdetidasemoutrassociedades,queo
recebimentodeaesequotasdeoutrasempresasemsubstituioparticipaoacionria
anteriormentedetidageraapenasexpectativadelucroquenopoderiadarensejoincidncia
doimpostoderenda
ae)quedevemserafastadasadeterminaodequesejamretificadosos
saldosdebasedeclculonegativadeCSLLeprejuzofiscal,compensadosdeofciopela
AutoridadeFiscalcomossupostosdbitosdeIRPJeCSLL
af)quejamaispoderiatersidoaplicadamultaisoladaemconcomitnciacom
amultadeofcio,atmesmoporqueasegundaabsorveaprimeira(princpiodaconsuno)
ag)queaaplicaodosjurosdemorasobreamultadeofcioafrontaa
legislaotributriaeoprincpiodaseguranajurdica
ah)queapalavra"crdito"sobreoqualincidemosjurosdemoraprevistos
noartigo161doCTNserefereapenasaostributosdevidos,casocontrrio,nohaveriarazo
algumaparaaressalvafinalconstantedomesmodispositivo,nosentidodequeestaincidncia
dejurossed"semprejuzodaimposiodaspenalidadescabveis"
ai)queoart.61daLein9.430/96igualmenteprevaincidnciadosjuros
demoraapenassobreovalordostributos,contribuiesemultasisoladas,enosobreas
multasdeofcioexigidascomoacessriojuntamentecomotributoeventualmenteexigido.
AD.ProcuradoriadaFazendaNacionalapresentoucontrarrazesafls.842e
segs.
orelatrio.

Voto
ConselheiroAlbertoPintoSouzaJunior.
Orecursovoluntriotempestivoefoisubscritopormandatrioscom
poderesparatal,conformeprocuraoafls.719esubstabelecimentoafls.721,razopelaqual
deleconheo.
4/2016 6

DF CARF MF Fl. 960
Processon10880.723083/201327 S1C3T2
Acrdon.1302001.823 Fl.897

DOELEMENTOVOLITIVO

Sustentaarecorrentequea incorporao das aes da HFF pela BRF no
IA
consiste em um evento de alienao apto a ensejar o auferimento de eventual acrscimo
patrimonialsujeitoincidnciadoIRPJ,diantedaausnciadoelementovolitivoporparteda
recorrenteindispensvelcaracterizaodaoperaocomoeventodealienao.
P
Ora,estamosdiantedeumsilogismobaseadoempremissafalsa,pois

segundoarecorrente:oeventodealienaorequeralivrevontadedaspartes,aincorporao
deaesnorequeravontadedosacionistasdacompanhiaaserconvertidaemsubsidiria
C
integral,logoaincorporaodeaesnoumaespciedealienao.Equivocasea
recorrenteaosustentaraausnciadeelementovolitivodotitularnaincorporaodassuas
aesporterceiro,poisoordenamentoconstitucionalbrasileirojamaispermitiriaqueumalei
ordinriadesseaumparticularopoderdedisporsobreapropriedadedeterceirocom
capacidadededireitoedefato,semasuaanunciaoucontraasuavontade,sobpenadeofensa
aodireitofundamentalpropriedade.
verdadequeodireitodepropriedadenoumdireitoilimitado,pois
sujeitasealimitaesnoseuuso,como,porexemplo,asimpostaspelodireitoambientalou
pelodireitodevizinhana,comotambmpossvelatransfernciacompulsriadebens
privadosparaodomniopblico(desapropriaes),situaesquesecaracterizampela
prevalnciadeuminteressepblicosobreoprivado,logo,bastantediferente,portanto,da
incorporaodeaesemquesetemapenasemjogointeressesprivados.
Comefeito,oqueorecorrentetentasustentarqueasaesdaHFFde
titularidadedaHFINpoderiamsersubstitudasporaesdaBRFsemaanunciaoumesmo
aconcordnciadaHFIN,emrazodainterpretaoqueelefazdodispostonoart.252daLei
6.404/64.Ora,taldispositivoseriainconstitucionalseatantochegasse,ouseja,sepermitisse
queodireitodepropriedadedeumparticularpudesseserdispostoporoutroparticular,sema
concordnciadoprimeiro.
Naverdade,quemparticipadeumasociedadesesubmete,porvontade
prpria,asregrassocietrias,logo,nohfalarque,porseradecisodasociedadeuma
decisocolegiada,noexistaalioelementovolitivodaquelequerestouvencidooumesmo
submetidodeliberaoassemblear.Assim,oart.252daLei6.404/76noanulaavontadedo
acionistadacompanhiaaserconvertidaemsubsidiriaintegral,mesmoporquetaldispositivo
resguardaodireitodaquelequenoqueirasesubmetervontadeassembleararetirarseda
companhia(art.252,1,daLei6.404/76).
Assim,quandoadiretoriadaHFFsubscreveuasaesdaBRFese
comprometeuaintegralizlascomasaesdaHFF(daoempagamento),flocomo
consentimentodaAssembliaGeraldaHFF,cujasdecisesaHFINsesubmetiaporvontade
prpria,ouseja,pelalivreeespontneavontadedesersciadaHFF.Ademais,aindaque
assimnofossedopontodevistaformal,asparticularidadesdopresentecasotornamtal
argumentodadefesaaindamaisabsurdo,poisquemcontrolavaaHFINeraoblocodecontrole
daSadia,omesmoquecontrolavatambmaHFF,oquedemonstraquetodaaoperaotevea
concordnciadaHFIN.
Noutroponto,arecorrentepartenovamentedeumapremissafalsaquando
alegaqueanicadiferenaque,apsaoperaodeincorporaodeaes,aparticipao
naquelasociedadequesetornousubsidiriaintegralpassaaserindireta,pormoacionista
7


DF CARF MF Fl. 961

continuavinculadoaonegcioeaosriscosdaatividade,comdireitoseobrigaesinerentes
posio de scio, ou seja, o acionista no se desfaz do ativo, mas continua sujeito s suas
vicissitudes, riscos, etc..Ora,apsaincorporaodasaesdaHFF,aHFINpassouaser
acionistadaBRF,oquemodificatotalmenteasuaposio,poisaBRFnoseconfundecoma
HFF,sejadopontodevistapatrimonialsejadopontodevistadosriscosdaatividade.Assim,
houveumamudanaqualitativarelevantenoinvestimentodaHFIN.
EmsumaoquetemosqueumasubscriodasaesdaBRFpelaHFFe
posteriormente,adaodasaesdossciosdaHFFempagamentodasaessubscritasda
IA
BRF(integralizaodecapital).Adaoempagamentoapenasamodalidadedepagamento
pactuadapelaspartesparaaliquidaodaobrigaoassumidapelosacionistasdaHFF,quando
P
autorizaramasuadiretoriaasubscreverasaesdaBRF,comoumadasetapasda
incorporaodeaesporelesacordada.

DOGANHODECAPITAL
Assim,nohcomosustentarqueanaturezadaoperao(incorporaode
aes)nopermitisseaapuraodeganhodecapitalporaquelequeintegralizaaes
subscritascomadaodeoutrasaesdevalorinferiorsintegralizadas.Nocasoemtela,
paraintegralizaraesdaBRFnovalordeR$78.453.718,92,arecorrentedeuempagamento
aesdaHFFnovalordeR$11.977.426,00,logo,indiscutveloacrscimopatrimonialpor
elasofrido.
OTVFtrazjulgadosdoSTJ,osquaisdefinembemadisponibilidade
econmicaderenda,masvaleaquilembrarque,seadisponibilidadejurdicadependedeum
ttulojurdicoquegaranteumdireitolquidoecertodecrdito(emboranonecessariamente
exigvel),paraqueseconfigurearendatributveladisponibilidadeeconmicasecontenta
comosimplesacrscimopatrimonial,aindaquenoconsubstanciadaemumttulojurdico.
Nessesentido,almdosjugadoscitadospeloTVF,valetrazeralumeaseguinte
jurisprudncia:
REsp408770/SC
RECURSOESPECIAL2002/00110306
Relator(a)MinistraELIANACALMON(1114)
DatadoJulgamento23/08/2005
Ementa:
TRIBUTRIOFATOGERADORDOIMPOSTODERENDA
ART.43DOCTNDISPONIBILIDADEJURDICA
DISPONIBILIDADEECONMICADISPONIBILIDADE
FINANCEIRA.
1.Segundoadoutrina,adisponibilidadeeconmicaderendasou
proventosocorrecomincorporaodestesaopatrimniodo
contribuinte.
2.Adisponibilidadejurdicaexistequandooadquirentetema
titularidadejurdicadarendaoudosproventosqueaumentemoseu
patrimnio,trazendo,comoconseqncia,adisponibilidade
econmica.
3.Jadisponibilidadefinanceirapressupeaexistnciafsicados
recursosfinanceirosemcaixa.
4.Oacrdorecorridoconfundiuadisponibilidadeeconmicacoma
disponibilidadefinanceira,determinandoanoincidnciadoimposto
derendanaespcie,violando,assim,oart.43doCTN.
5.RecursoespecialdaFAZENDANACIONALprovido.
4/2016 8

DF CARF MF Fl. 962
Processon10880.723083/201327 S1C3T2
Acrdon.1302001.823 Fl.898

Logo,indiscutvelqueatitularidadejurdicadeaesdaBRFnovalorR$
78.453.718,92,quandoarecorrentetevequedarempagamentoaesdaHFFnovalorapenas
deR$11.977.426,00,gerouumadisponibilidadeeconmicaderendacaracterizadapelo
acrscimopatrimonialdecorrentedoganhodecapitalnovalordeR$66.476.292,92.
Almdisso,aincorporaodeaesdaHFFgerouoregistrodegiopela
IA
BRF,inclusivefundamentadoemexpectativaderentabilidadefutura(R$1,4bilho),oque
significaqueocustodeaquisiodasaesdaHFFregistradopelaBRFforamsuperioresao
seuvalorpatrimonial.Noobstante,arecorrentealegaquecontabilizouasaesrecebidas
P
pelovalordasaesdadasempagamento,ouseja,contabilizouasaesdaBRFporR$

11.977.426,00?Ora,naoutraponta,aBRFregistrouocustodeaquisiodetaisaesdaHFF
detitularidadedarecorrenteporR$78.453.718,92,tantoquecontabilizougionoinvestimento
C
naHFF.Avingaroentendimentodarecorrente,criase,assim,omelhordosmundosparaos
contribuinteseopiorparaoErrio,pois,paraarecorrente,nohaveriaganhodecapitalaser
tributado,mas,paraaBRF,seriaregistradoumgioporexpectativaderentabilidadefutura
compossibilidadedegerarfuturadespesadeamortizaodedutveldasbasestributveis(a
dependerapenasdaocorrnciadeumdoseventosdoart.7daLei9.532/97).Mutatis
mutandis,seriacomo,emumvendadeumproduto,ocompradordeclararumcustode
aquisiodedutveldabasetributveldeR$78milhese,dooutrolado,ovendedordeclarar
umareceitatributveldeR$11milhes.

DAPERMUTA
Valeressaltarque,tendoarecorrenteoptadopeloRegimeTributriode
Transio,sexistiamdoiscritriosparaavaliarinvestimentos,ouseja,ocustodeaquisio
ouomtododeequivalnciapatrimonial.Ora,qualanormaqueautorizouarecorrentea
avaliaroinvestimentonasaesdaBRFpelovalordasaesdaHFFdadasempagamento?
Noh,masarecorrentealegaqueoreflexodetaloperaonopatrimniodarecorrenteseria
a de uma permutao e no mutao patrimonial capaz de gerar acrscimos patrimoniais
sujeitosincidnciadoIRPJedaCSLLe,assimsendo,sustentaque,nocasodeoperaesde
permuta sem torna, h mera troca de posies patrimoniais que se equivalem, assim, ao
contrriodoqueocorrenasoperaesdecompraevenda,nohpercepoourecebimento
deganhodecapitalaingressarnopatrimniodotitulardobempermutado,estando,portudo
quantoacimaexposto,foradocampodaincidnciadoIRPJedaCSLL.
verdadequeaInstruoNormativan107/88afastaqualquerganhode
capitalemcasodepermutadebensimveissemtorna,desdequeocontribuinteregistreobem
recebidopelovalordobemdadoempermuta.Ora,masqualabaselegaldaInstruo
Normativan107/88paraafastaroganhodecapitalemcasodepermutasemtornadebens
imveis?Noh.ComotambmcarecedebaselegaloincisoIIdoart.121doRIR/99,poiso
alidispostosencontraeconaIN107/88.
Todavia,aindaquebaselegaltivessetaisdispositivos,dasimplesleiturada
IN107/88,verificaseinstantaneamentequeelasseaplicaemcasodepermutadeunidade
imobilirias(casa,terrenos,apartamentos),senovejamoscomodispeoseguintedispositivo:
1.1ParafinsdestaInstruoNormativa,considerasepermutatodae
qualqueroperaoquetenhaporobjetoatrocadeumaoumaisunidades
imobiliriasporoutraououtrasunidades,aindaqueocorra,porpartedeum
doscontratantes,opagamentodeparcelacomplementaremdinheiro,aqui
denominadatorna..
9


DF CARF MF Fl. 963

Comosev,restringiuseoconceitoprpriodepermuta,parafinsdaIN
107/88,apenasparaaquelascujosobjetosfossemunidadesimobilirias.Ademais,estamos
diantedepermutarealizadaentrepessoasjurdicas,logo,hqueseanalisaroitem2daSeo
IIdaIN107/88,oqualestintituladocomoPermutaentrePessoasJurdicas.Doitem2,
reforaseaindamaisaconclusodequeelasseaplicaemcasodepermutadeunidades
imobilirias,senovejamoscomodispealgunsdosseusdispositivos:
2.PermutaEntrePessoasJurdicas:
IA 2.1Napermutaentrepessoasjurdicas,tendoporobjetounidades
imobiliriasprontas,seroobservadasasnormasconstantesdas
P
divisesdopresentesubitem....

Notesequetodasasdemaisdisposiesacercadepermutaentrepessoas
jurdicassosubitensdoitem2.1,ouseja,todasasdisposiesdaIN107/88versamapenas
C
sobrepermutadeunidadesimobilirias(edificaeseterrenos).Logo,inaplicvelaIN107/88
emcasodepermutadeaesentrepessoasjurdicas.
Damesmaforma,inaplicvel,emcasodepermutadeaes,oart.121,II,do
RIR/99,inverbis:
Art.121.Nadeterminaodoganhodecapital,seroexcludas(Lein
7.713,de1988,art.22,incisoIII):
(...)
IIapermutaexclusivamentedeunidadesimobilirias,objetodeescritura
pblica,semrecebimentodeparcelacomplementaremdinheiro,denominada
torna,excetonocasodeimvelruralcombenfeitorias.
Acontribuintecita,ento,oParecerPGFNn970,de23/09/91.Tratasede
maisumequvocodacontribuinte,poisoreferidoparecertambmcareciadesuportelegal,
tantoquesefeznecessrioeditaroart.65naLein8.383,de30/12/91,oqualassimversa:
Art.65.Terotratamentodepermutaaentrega,pelolicitantevencedor,
dettulosdadvidapblicafederaloudeoutroscrditoscontraaUnio,
comocontrapartidaaquisiodasaesouquotasleiloadasnombito
doProgramaNacionaldeDesestatizao.
1Nahiptesedeadquirentepessoafsica,deverserconsideradocomo
custodeaquisiodasaesouquotasdaempresaprivatizvelocustode
aquisiodosdireitoscontraaUnio,corrigidomonetariamenteatadatada
permuta.
2Nahiptesedepessoajurdicanotributadacombasenolucroreal,o
custodeaquisioserapuradonaformadopargrafoanterior.
3Nocasodepessoajurdicatributadacombasenolucroreal,ocustode
aquisiodasaesouquotasleiloadasserigualaovalorcontbildosttulos
oucrditosentreguespeloadquirentenadatadaoperao:
4Quandoseconfigurar,naaquisio,investimentorelevanteemcoligada
oucontrolada,avalivelpelovalordopatrimniolquido,aadquirentedever
registrarovalordaequivalncianopatrimnioadquirido,emcontaprpriade
investimentos,eovalordogiooudesgionaaquisioemsubcontado
mesmoinvestimento,quedeversercomputadonadeterminaodolucroreal
domsderealizaodoinvestimento,aqualquerttulo.
4/2016 10

DF CARF MF Fl. 964
Processon10880.723083/201327 S1C3T2
Acrdon.1302001.823 Fl.899

Comosev,tratasedenormaespecficaaplicvelapenasaoscasos
abrangidospeloProgramaNacionaldeDesestatizao,razopelaqualseriaabsurdo
transformarumanormaespecficaemnormageraldetributao.Tantoissoverdadeque,
recentemente,aProcudoriaGeraldaFazendaNacionalemitiuoParecer/PGFN/CAT/N
1722/2013,oqualassimconclui:
IA
39. Emconcluso,erespondendoobjetivamenteaosquesitos
formuladosnapresenteconsulta,temosque:
39.1. oentendimentoconsubstanciadonoParecer
P
PGFN/PGA/N970/91restringeseaombitodoPND,nopodendo

serestendidoasituaesoutrasquenoaquelasespecificamente
tratadasnoreferidoopinativo:
C
39.1.1 possveltributarpeloimpostosobrearendaa
diferenapositiva,viaganhodecapital,existenteentreocustode
aquisioeovalordosbensmobiliriospermutadosnomomento
emquefeitataloperao,independentementedaexistnciade
torna
39.1.2. corretooentendimentodequeapermuta,por
encontrarsenoconceitodealienao,previstonoart.3daLein
7.713,de1988,viaderegratributada,notendoasdesoneraes
previstasnalegislao,comoatratadanoart.121,IIdoRIR/99
(permutadeimveis),ocondodeseremaplicadasparasituaes
diversasdaquelasespecificamentealidisciplinadas
39.1.3 adeterminaodequeaapuraodoganhode
capitalrecairapenassobreatorna,nostermosdo2doart.121,do
3doart.123edoincisoIIIdopargrafonicodoart.138,todosos
RIR/99,aplicaseexclusivamentespermutasdeativosimobilirios.
40. TendoemvistaqueoParecerPGFN/PGA/970/91foi
objetodeapreciaoministerialsugereseadoodeigualprovidncia
noquetangeaprovaodapresentemanifestao..
Emverdade,todasessasnormasquedispensamatributaodoganhode
capitalemcasodepermutasemtornasonormasexcepcionais,poisaregraatributao
semprequehouverdiferenaentreosvaloresdosbensentregueserecebidos.Ora,amelhor
exegesenosdizquenormasexcepcionaissointerpretadasestritamente,razopelaqualnoh
quesefalareminterpretaoextensivadetaisnormasparafazlasalcanarasituaoemtela
permutaentrePJsdedireitoprivadodeaesdeemissodeoutrasPJsdedireitoprivado
Assim,aindaqueestivssemosdiantedeumapermuta,arecorrentedeveria
terapuradooganhodecapitaldecorrentedadiferenapositivaentreovalordasaes
recebidaseodasaesdadasempermuta.
Embora,entendaquesetrate,incasu,deumaassunodedvidadecorrente
desubscriodeaesseguidadeumadaoempagamentonaintegralizaodetaisaes,
valeressaltar,poroportuno,queperfeitaaobservaodoTVFdeque,nostermosdoart.51
daLei7450/85,ficam compreendidos na incidncia do imposto de renda todos os ganhos e
rendimentos de capital, qualquer que seja a denominao que lhes seja dada,
independentemente da natureza, da espcie ou da existncia de ttulo ou contrato escrito,
bastandoquedecorramdeatoounegcio,que,pelasuafinalidade,tenhaosmesmosefeitos
doprevistonanormaespecficadeincidnciadoimpostoderenda.
Poressasrazes,votopormanteroganhodecapitalnasbasestributveisdo
IRPJeCSLL.
11


DF CARF MF Fl. 965

DAMULTAISOLADA
EsteColegiadofirmou,aolongodotempo,diferentesposiessobreotema,
senovejamos:
a)quenoseaplicaamultaisoladaapsoencerramentodoanocalendrio,
pois,apartirdessemomento,scaberiaamultadeofciosobreoimpostoderendadevido
sobreolucroreal,jquenosepodepenalizarduasvezespelamesmainfrao
IAb)quesseaplicaamultaisoladasobreovalorqueomontantedoimposto
sobreasbasesestimadassuperaremoimpostoderendasobreolucrorealdevidoaofinaldo
P
ano

c)que,ataentradaemvigordaredaodadapelaLei11.488/07,a
literalidadedaredaooriginaldoart.44,1o,IV,daLei9.430/96impunhaqueamulta
C
isoladasfossedevidaquandoapessoajurdicadeixassedepagaroIRPJeaCSLLequeos
valorescalculadossobreabaseestimadasomerasantecipaes,logonoseconfundemcom
taistributos
d)queamultaisoladanodevidajuntamentecomamultadeofcioporser
aplicveloinstutodoDireitoPenaldaconsuno.
Em08/12/2014,foiaprovadaaSmulaCARFn105,cujoverbeteassim
dispe:
Amultaisoladaporfaltaderecolhimentodeestimativas,lanada
com fundamento no art. 44 1, inciso IV da Lei n 9.430, de
1996,nopodeserexigidaaomesmotempodamultadeofciopor
faltadepagamentodeIRPJeCSLLapuradonoajusteanual,
devendosubsistiramultadeofcio..
NotesequeoteordaSmulaCARFn105deixaclaroqueoPlenodeste
Colegiadoadotouaposiosegundoaqualamultaisoladaspodesercumuladacomamulta
deofcioapartirdaentradaemvigordaMPV351/07(convertidanaLei11.488/07),que
alterouoart.44daLei9.430/96,tantoquefazconstarexpressamenteemseuverbeteques
erainaplicvelacumulaodemultas,quandoamultaisoladafossefundamentadanoart.44,
1o,IV,daLei9430/96.Assim,comooslanamentosdasmultasisoladasemtelase
fundamentaramnoart.44,incisoII,alneab,daLei9.430/96,inaplicvel,naespcie,a
SmulaCARFn105,razopelaqualadentroaomrito.
TrataseassimdequestodeamploconhecimentodesteColegiado,razo
pelaqual,peovniaaosmeusparesparareproduzirvotoproferidoemoutrasassentadas,no
qualenfrenteicadaumadessasposies.
Dainviabilidadedeaplicaodoprincpiodaconsuno
OprincpiodaconsunoprincpioespecficodoDireitoPenal,aplicvel
parasoluodeconflitosaparentesdenormaspenais,ouseja,situaesemqueduasoumais
normaspenaispodemaparentementeincidirsobreummesmofato.
Primeiramente,hqueseressaltarqueanormasancionatriatributriano
normapenalstrictosensu.Valeaquialembranaqueopargrafonicodoart.273do
anteprojetodoCTN(hoje,art.112doCTN),elaboradoporRubensGomesdeSousa,previa
queosprincpiosgeraisdoDireitoPenalseaplicassemcomomtodosouprocessossupletivos
deinterpretaodaleitributria,especialmentedaleitributriaquedefiniainfraes.Esse
dispositivofoirechaadopelaComissoEspecialde1954queelaborouotextofinaldo
anteprojeto,sendoquetaldispositivonoretornouaotextodoCTNqueveioaseraprovado
peloCongressoNacional.poca,aComissoEspecialdoCTNacolheuosfundamentosde
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DF CARF MF Fl. 966
Processon10880.723083/201327 S1C3T2
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queodireitopenaltributrionotemsemelhanaabsolutacomodireitopenal(sugesto789,
p.513dosTrabalhosdaComissoEspecialdoCTN)equeodireitopenaltributriono
autnomoaodireitotributrio,poisapenafiscalmaisseassemelhaapenacveldoquea
criminal(sugesto787,p.512,idem).Nodifcil,assim,verificarque,nasuagnese,oCTN
afastouapossibilidadedeaplicaosupletivadosprincpiosdodireitopenalnainterpretao
IA
danormatributria,logicamente,salvoaquelesexpressamenteprevistosnoseutexto,como
porexemplo,aretroatividadebenignadoart.106ouoindubioproreodoart.112.
Dascondutasinfracionaisdiferentes
P
Aindaqueaplicvelfosseoprincpiodaconsunoparasolucionarconflitos

aparentesdenormatributrias,nohnocasoemtelaqualquerconflitoquejustificasseasua
aplicao.Conformejasseverado,oconflitoaparentedenormasocorrequandoduasoumais
C
normaspodemaparentementeincidirsobreummesmofato,oquenoocorreincasu,jque
temosduassituaesfticasdiferentes:aprimeira,onorecolhimentodotributodevidoa
segunda,anoobservnciadasnormasdoregimederecolhimentosobrebasesestimadas.
Ressaltesequeosimplesfatodealgum,optantepelolucrorealanual,deixarderecolhero
IRPJmensalsobreabaseestimadanoensejaper seaaplicaodamultaisolada,poisesta
multasaplicvelquando,almdenorecolheroIRPJmensalsobreabaseestimada,o
contribuintedeixardelevantarbalanodesuspenso,conformedispeoart.35daLeino
8.981/95.Assim,amultaisoladanodecorreunicamentedafaltaderecolhimentodoIRPJ
mensal,masdainobservnciadasnormasqueregemorecolhimentosobrebasesestimadas,ou
seja,doregime.
Temos,ento,duassituaesfticasdiferentes,sobasquaisincidemnormas
tambmdiferentes.Oart.44daLeino9.430/96nasuaredaooriginriajalbergavavrias
normas,dasquaisvalepinarasduassubexamine:adecorrentedacombinaodoincisoIdo
caputcomoincisoIdo1oaplicvelporfaltadepagamentodotributoeadecorrenteda
combinaodoincisoIdocaputcomoincisoIVdo1oaplicvelpelanoobservnciadas
normasdoregimederecolhimentoporestimativa.Ora,anormaprevistadacombinaodo
incisoIdocaputcomoincisoIdo1odoart.44jamaispoderiaseraplicadapelafaltade
recolhimentodoIRPJsobreabaseestimada,ento,comosefalaremconsuno,paraqueesta
absorvaanormaprevistadacombinaodoincisoIdocaputcomoincisoIVdomesmo1o.
Assim,demonstradoquetemosduassituaesfticasdiferentes,sobasquais
incidemnormasdiferentes,restairrefutvelquenohunidadedeconduta,logonoexiste
qualquerconflitoaparenteentreasnormasdosincisosIeIVdo1doart.44e,
consequentemente,indevidaaaplicaodoprincpiodaconsunonocasoemtela.
Noutroponto,refutoosargumentosdequeafaltaderecolhimentoda
estimativamensalseriaumacondutamenosgrave,poratingirumbemjurdicosecundrio
queseriaaantecipaodofluxodecaixadogoverno.Conformejdemonstrado,amulta
isoladaaplicvelpelanoobservnciadoregimederecolhimentopelaestimativaeaconduta
queofendetalregimejamaispoderiasertidacomomenosgrave,jquepeemriscotodoo
sistemaderecolhimentodoIRPJsobreolucrorealanualpelomenosnoformatodesenhado
pelolegislador.
Emverdade,asistemticadeantecipaodosimpostosocorrepordiversos
meiosprevistosnalegislaotributria,sendoexemplosdisto,alemdosrecolhimentospor
estimativa,asretenesfeitaspelasfontespagadoraseorecolhimentomensalobrigatrio
(carnleo),feitospeloscontribuintespessoasfsicas.Oquesetem,naverdadesodiferentes
formasemomentosdeexignciadaobrigaotributria.Todosessesinstrumentosvisamao
mesmotempoasseguraraefetividadedaarrecadaotributriaeofluxodecaixaparaa
13


DF CARF MF Fl. 967

execuodooramentofiscalpelogoverno,impondoseigualmenteasuaproteo(comobens
jurdicos).Portanto,nohumbemmenor,nemumacondutamenosgravequepossaser
englobadapelaoutra,nestecaso.
Ademais,umequvocodizerqueonorecolhimentodoIRPJestimada
umaaopreparatriaparaarealizaodacondutamaisgravenorecolhimentodotributo
efetivamentedevidonoajuste.Onopagamentodetodootributodevidoaofinaldoexerccio
podeocorrerindependentedofatodeteremsidorecolhidasasestimativas,poisoresultado
finalapuradonoguardanecessariamenteproporocomosvaloresdevidosporestimativa.
IA
Aindaqueocontribuinterecolhaasantecipaes,aofinalpodeserapuradoumsaldodetributo
apagar,combasenoresultadodoexerccio.Asinfraestributriasqueensejamamulta
P
isoladaeamultadeofcionoscasosemtelasoautnomas.Aocorrnciadeumadelasno
pressupenecessariamenteaexistnciadaoutra,logoinaplicveloprincpiodaconsuno,j

quenoexisteconflitoaparentedenormas.
C
Dasdiferentesbasesparaclculosdasmultas
Atesedequeasmultasisoladaedeofcio,nopresentecaso,estariam
incidindosobreamesmabase,tambm,nodeveprosperar,sejaporqueasbasesnoso
idnticas,sejaporque,aindaqueidnticas,obisinidemsocorreriaseasduassanesfossem
aplicadaspelaocorrnciadamesmaconduta,oquejficoudemonstradoquenoocorre,se
novejamos.
AmultaisoladacorrespondeaumpercentualdoIRPJcalculadosobreabase
estimada,naqualovalordasdespesasecustosdecorremdeumaestimativalegal,ouseja,o
legisladorquandodeterminaaaplicaodeumpercentualsobreareceitabruta,paraoclculo
dabaseestimada,est,emverdade,estimandocustosedespesas.Amultadeofcio,incasu,
correspondeaumpercentualsobreoIRPJcalculadosobreolucroreal,naqualselevaem
contaasdespesasecustosefetivamenteincorridos.Emsuma,seabaseestimadadiferedo
lucroreal,sesovaloresdistintos,inclusivecompreviseslegaisdistintas,osimpostosdelas
resultantessotambmvaloresdistintose,consequentemente,asmultasadvaloremque
incidemsobreelas,tambm,sovaloresquenoseconfundem.
Todavia,aindaqueasmultasisoladaedeofciofossemcalculadassobreo
IRPJincidentesobreamesmabasedeclculo,issonosignificariaumbisinidem,pois,como
jasseveradoacima,aocorrnciadeumainfraonoimportanecessariamentenaocorrncia
daoutra,oquetornairrefutvelqueasinfraesdecorremdecondutasdiversas.Ocontribuinte
podeterrecolhidotodooIRPJdevidosobreabaseestimadaemcadamsdoanocalendrioe
norecolheradiferenacalculadaaofinaldoperodo,ficandosujeitoassimamultadeofco,
masnoamultaisolada.Aocontrrio,podedeixarderecolheroIRPJsobreabaseestimada,
maspagar,aofinaldoano,todooIRPJsobreolucroreal,hiptesenaqualsficarsujeito
multaisolada.
Adefiniodainfrao,dabasedeclculoedopercentualdamultaaplicvel
matriaexclusivadelei,nostermosdoart.97,VdoCTN,nocabendoaointrprete
questionarseadosimetriaaplicadaemtalequalcasoadequadaouexcessiva,anoserque
adentreasearadasuaconstitucionalidade,oqueestexpressamentevedadopelaSmula
CARFno2.
Aditeseainda,queolegisladordispsexpressamente,jnaredaooriginal
doincisoIVdo1odoart.44,quedevidaamultaisoladaaindaqueocontribuinteapure
prejuzofiscaloubasedeclculonegativaaofinaldoano,deixandoclaro,assim,que:
a)primeiro,queestavasereferindoaoimpostooucontribuiocalculado
sobreabaseestimada,jqueemcasodeprejuzofiscalebasenegativa,nohfalaremtributo
devidonoajustee
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DF CARF MF Fl. 968
Processon10880.723083/201327 S1C3T2
Acrdon.1302001.823 Fl.901

b)segundo,queovalorapuradocomobasedeclculodotributoaofinaldo
anoirrelevanteparasesaberdevidaounoamultaisoladae
c)terceiro,queamultaisoladadevidaaindaquelanadaapso
encerramentodoanocalendrio,jquepodeserlanadamesmoapsapuradoprejuzofiscal
oubasenegativa.
IA
Assim,portodooexposto,votonosentidodenegarprovimentoaorecurso
voluntriodocontribuintetambmnoquetangeaoslanamentosdasmultasisoladas.
P
Amaioriadosmembrosacompanhouorelatorpelasconcluses,pois
discordadaalegaodeque"oPlenodesteColegiadoadotouaposiosegundoaqualamulta

isoladaspodesercumuladacomamultadeofcioapartirdaentradaemvigordaMPV
C
351/07(convertidanaLei11.488/07)".

JUROSSOBREMULTADEOFCIO

Noquetangeaquestodaincidnciadejurosdemorasobreamultade
ofcio,renovoopedidodevniaaosmeuspares,parareproduzir,mutatismutandis,votoque
proferina1TurmadaCSRF(acrdon9101001.474),oqualfoiacolhidopelovotode
qualidade.
Deplano,valeanalisarmosoart.161doCTN,oqualassimdispe:
"Art.161.Ocrditonointegralmentepagonovencimentoacrescido
dejurosdemora,sejaqualforomotivodeterminantedafalta,sem
prejuzodaimposiodaspenalidadescabveisedaaplicaode
quaisquermedidasdegarantiaprevistasnestaLeiouemleitributria.
1Sealeinodispuserdemododiverso,osjurosdemoraso
calculadostaxadeumporcentoaoms.
................................................................................................................"
Notesequeotermocrditonocaputdoart.161vemdesacompanhadodo
adjetivo"tributrio",oquedeixaclaraaintenodolegisladorde,nele,incluirtambmmultas
(advaloremouespecficas).Amesmapreocupaoteveolegisladornos1e3doart.113
doCTN,pois,aodisporqueapenalidadeseconverteemobrigaoqualificouapenascomo
adjetivoprincipal(obrigaodedar),masnocomoadjetivo"tributrio".Comisso,jse
desconstituiqualquerargumentodeofensaaoconceitodetributodoart.3doCTN.
Porsuavez,noprocedeaalegaodequeaexpresso"sem prejuzo de
outraspenalidadescabveis"levariaconclusodequeamultadeofcio(punitiva)noestaria
contidanotermo"crdito".Ora,areferidaexpressoautorizaolegisladorordinrioacriar
multasdecartermoratrio,pois,dasimplesleituradodispositivo,verificasequea
penalidadealitratadatemcomocausaapenasaimpontualidade.Realmente,luzdocaputdo
art.161doCTNnoincidemjurosdemorasobremultademora,logicamente,quandoforo
casodesuaaplicao.Agora,quantomultadeofcio,cujacausanoresidenamera
impontualidade,estacompeocrditodevidoe,porconsequncia,sofreaincidnciadosjuros
demora.

15


DF CARF MF Fl. 969

Assimsendo,emcasodevazionormativo,incidir,porforado1doart.
161, juros de mora taxa de 1% a.m.. Cabe, ento, agora, verificarmos se a matria foi
realmentedisciplinadanoart.30daLein10.522/02.Paratanto,tragocolaotantooart.30
comoodispositivoaqueeleseremete,inverbis:
"Art. 29. Os dbitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional e os
decorrentesdecontribuiesarrecadadaspelaUnio,constitudosouno,cujosfatos
geradorestenhamocorridoat31dedezembrode1994,quenohajamsidoobjetode
parcelamentorequeridoat31deagostode1995,expressosemquantidadedeUfir,
IA seroreconvertidosparareal,combasenovalordaquelafixadopara1dejaneirode
1997.
P
1Apartirde1dejaneirode1997,oscrditosapuradosserolanadosemreais.

...................................................................................................................
C
Art. 30. Em relao aos dbitos referidos no art. 29, bem como aos inscritos em
Dvida Ativa da Unio, passam a incidir, a partir de 1 de janeiro de 1997, juros de
moraequivalentestaxareferencialdoSistemaEspecialdeLiquidaoedeCustdia
Selicparattulosfederais,acumuladamensalmente,atoltimodiadomsanterior
aodopagamento,ede1%(umporcento)nomsdepagamento.
Surgedeplanoumaquestoaserdirimida,qualseja,searemissofeita,pelo
caput do art. 30, aos dbitos referidos no art. 29, limitase ou no aos dbitos cujos fatos
geradorestenhamocorridoat31dedezembrode1994.Ora,aremissotcnicalegislativa
que visa abreviar o texto legal, evitando repeties desnecessrias. Todavia, h que ser
cuidadosamenteanalisada,poisnopodelevaraumainterpretaodesarrazoada,resultanteda
absoropuramentemecnicaeliteraldeumanormapelaoutra.Desarrazoadoaquiloemque
noseobservaalgica,arazo,odespropsito.Logo,ferealgicaconcluirqueapenasas
multas de oficio anteriores a 1995 sofreriam a incidncia da taxa SEL1C, enquanto que as
multasposterioressofreriamaincidnciadeoutrataxadejuros.
Assim,entendoqueamelhorexegeselevanosaconcluirquearemissofeita
pelo caput do art. 30 alcana apenas a expresso "dbitos de qualquer natureza para com a
Fazenda Nacional e os decorrentes de contribuies arrecadadas pela Unio", razo pela
qual, no presente caso, concluo que incidem juros de mora taxa Selic sobre as multas de
ofcioadvalorem.

Emfacedoexposto,votopornegarprovimentoaorecursovoluntrio.

AlbertoPintoSouzaJuniorRelator

4/2016 16

Bolsas de valores. Desmutualizao - devoluo do
patrimnio aos associados

DF CARF MF Fl. 780
CSRFT1
36
Fl.780
-
10

/20
MINISTRIODAFAZENDA
779
02
CSRFT1
000
7.0

32
16
Processon
O
16327.000002/201036
S
ES
O C
Sessode 19deoutubrode2016 PR
Matria
A RF
IRPJDESMUTUALIZAO
Recorrente
D -C
BRADESCOS/ACORRETORADETTULOSEVALORES
PG
MOBILIARIOS
Interessado
O
FAZENDANACIONAL
N
D O

RA ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJ
GE Anocalendrio:2007
O DESMUTUALIZAO.ASSOCIAOCIVILSEMFIMLUCRATIVO.
RD
DISSOLUO.DEVOLUODEPATRIMNIO.TTULOS
PATRIMONIAIS.CUSTODEAQUISIO.
AC AcisodaBOVESPAeBM&F,associaescivissemfinslucrativos,
consumaadevoluodosttulospatrimoniaisaosassociados.Notem
previsolegalautilizao,porassociaocivil,deinstitutodemodificao
societriadestinadossociedadesannimas.Porconsequncia,tampoucose
aplicaaatualizaodevaloresdosttulospatrimoniaisdeassociaescivis
semfinalidadelucrativacombasenoMtododeEquivalnciaPatrimonial,
prprioparainvestimentosemcoligadasecontroladasdassociedades
annimasquevisamolucro.

doRecursoEspecialdoContribuintee,nomrito,pormaioriadevotos,emnegarlhe
provimento,vencidososconselheirosLusFlvioNetoeDemetriusNicheleMacei(suplente
convocado),quelhederamprovimento.DeclararamseimpedidasasconselheirasCristiane
SilvaCostaeDanieleSoutoRodriguesAmadio.Solicitouapresentardeclaraodevotoo
conselheiroLusFlvioNeto.

DF CARF MF Fl. 781
Acrdon.9101002.462 Fl.781

Valado(PresidenteemExerccio),AdrianaGomesRego,AndrMendesdeMoura,Luis
FlavioNeto,RafaelVidalDeArajoeDemetriusNicheleMacei(suplenteconvocadoem
substituioconselheiraNathliaCorreiaPompeu).
Relatrio
TratasedeRecursoEspecialinterpostopelaBRADESCOS/A
CORRETORADETTULOSEVALORESMOBILIARIOS(efls.531esegs)emfaceda
decisoproferidanoAcrdon1402001.522(efls.463esegs),pela2TurmaOrdinriada
4CmaradaPrimeiraSeo,nasessode03/12/2013,noqualfoinegadoprovimentoao
recursovoluntriointerpostopelaContribuinte.
ResumoProcessual
Aautuaofiscal,relativaaoanocalendriode2007,tratadeacrscimo
patrimonialauferidopelaContribuinte(devoluodopatrimniodeentidadeisenta),previsto
noart.17daLein9.532,de1997,auferidonoprocessodenominadodesmutualizao,
mediantetransformaodaBolsadeValoresdeSoPaulodeumaassociaocivilsemfins
lucrativosparaumasociedadeporaes,BovespaHolding.Foramlanadosautosdeinfrao
deIRPJeCSLL.
AContribuinteapresentouimpugnaoquefoijulgadaimprocedentepela
primeirainstncia(DRJ).Irresignada,aContribuinteinterpsrecursovoluntrio,quefoi
negadopelasegundainstncia(TurmaOrdinriadoCARF).
FoiinterpostopelaContribuinterecursoespecialeaPGFNapresentou
contrarrazes.Orecursofoiadmitidopordespachodeexamedeadmissibilidade.
Aseguir,maioresdetalhessobreaautuaofiscal.
DaAutuaoFiscal
Discorreaautoridadeautuante(efls.153/156)queaContribuinteera
proprietriadettulospatrimoniaisdaBOLSADEMERCADORIASEFUTUROS(BM&F)
nasmodalidadesMembrodeCompensao(MC),CorretoradeMercadorias(CM)eScio
Efetivo(SE),edaBolsadeValoresdeSoPaulo(BOVESPA).Relataquenodecorrerdoano

DF CARF MF Fl. 782
Acrdon.9101002.462 Fl.782

de2007ocorreramosprocessosdedesmutualizaodettulosdaBM&FedaBOVESPA,com
asubstituiodosttulosdasentidadesporaesdanovacompanhia.
Diantedocontexto,concluiaFiscalizao:
Comefeito,tantoaBOVESPAquantoaBM&Feram
associaessemfinslucrativosecomotalgozavamdas
prerrogativastrazidaspeloordenamento.Nacondiode
instituiesisentase,desdequenodistribudasemantidasem
contadereservaparaoportunaecompulsriaincorporaoao
capital,asatualizaesdosttulospatrimoniaisnoeram
tributadas,poisselhesaplicavaoquantodispostonaPortaria
MFno785177.Noobstante,comoadventodosreferidos
processosdedesmutualizaoasdiferenasentreovalor
nominaldasaesrecebidaseocustodeaquisiodosttulos
patrimoniaisdevemsercomputadasparaefeitodedeterminao
dasbasesdeclculodoIRPJedaCSLLemfacedaretrocitada
legislao.
ForamlavradososautosdeinfraodeIRPJeCSLL,comfulcronoart.17
daLein9.532,de1997,paraoanocalendriode2007.
DaFaseContenciosa.
Acontribuinteapresentouimpugnao(efls.151esegs),quefoijulgada
improcedentepela10TurmadaDRJ/SoPauloI,nostermosdoAcrdon1626.876(efls.
378esegs.),conformeementaaseguir.
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2007
AUTODEINFRAO.DESMUTUALIZAODEBOLSASDE
VALORESEDEMERCADORIAS.ASSOCIAESISENTAS.
DEVOLUODETTULOPATRIMONIALESUBSCRIO
DEAESDASNOVASEMPRESAS.SUJEIO
TRIBUTAO.
Sujeitaseincidnciadoimpostoderenda,computandosena
determinaodolucrorealdoexerccio,adiferenaentreo
valordosbensedireitosrecebidosdeinstituioisenta,por
pessoajurdica,attulodedevoluodepatrimnio,eovalor
emdinheiroouovalordosbensedireitosquehouversido
entregueparaaformaodoreferidopatrimnio.
ASSUNTO:CONTRIBUIOSOCIALSOBREOLUCRO
LQUIDOCSLL
Anocalendrio:2007
AUTODEINFRAO.DESMUTUALIZAODEBOLSASDE
VALORESEDEMERCADORIAS.ASSOCIAESISENTAS.
DEVOLUODETTULOPATRIMONIALESUBSCRIO

DF CARF MF Fl. 783
Acrdon.9101002.462 Fl.783

DEAESDASNOVASEMPRESAS.SUJEIO
TRIBUTAO.
Sujeitaseincidnciadacontribuiosocialsobreolucro
lquido,computandosenadeterminaodabasedeclculoda
CSLLdoano,adiferenaentreovalordosbensedireitos
recebidosdeinstituioisenta,porpessoajurdica,attulode
devoluodepatrimnio,eovaloremdinheiroouovalordos
bensedireitosquehouversidoentregueparaaformaodo
referidopatrimnio.
Anocalendrio:2007
AUTODEINFRAO.VALIDADE.
Satisfeitososrequisitosdoart.10doDecreto70.235/72eno
tendoocorridoodispostonoart.59domesmodecreto,vlidos
soosautosdeinfrao.
Anocalendrio:2007
ESCRITURAO.PROVA.SUPORTEPORDOCUMENTOS
HBEISEIDNEOS.
Aescrituraomantidacomobservnciadasdisposieslegais
somentefazprovaafavordacontribuinte,dosfatosnela
registrados,setaisfatosforemcomprovadospordocumentos
hbeiseidneos.
Foiinterpostorecursovoluntrio(efls.410esegs)pelaContribuinte,
apreciadopela2TurmaOrdinriada4CmaradaPrimeiraSeodoCARF,nasessode
03/12/2013.DecidiuoAcrdon1402001.522(efls.463esegs)negarprovimentoao
recursovoluntrio,conformeementaaseguir.
JURDICAIRPJ
Exerccio:2008
DESMUTUALIZAODABM&FEDABOVESPA.
INCIDNCIADEIRPJECSLL.
Incideoartigo17daLein9.532/97noprocessode
desmutualizaodasbolsas,umavezqueosfatosocorridos
correspondemaumadevoluodepatrimniocomposterior
aquisiodeaesdenovasociedadeconstituda.
FoiinterpostopelaContribuinterecursoespecial(efls.531esegs.).Contesta
ainterpretaodadapelaFiscalizao,dequeasassociaescivisBM&FeaBOVESPA,na
operaodedesmutualizao,teriamdevolvidoopatrimnioaosseusassociados,eque,por
contadedevoluo,deveriaoferecerosrendimentostributaocomoresultadono
operacional.Entendequenohouvedevoluopatrimonial,porqueasassociaescivis

DF CARF MF Fl. 784
Acrdon.9101002.462 Fl.784

passaramporciso,razopelaqualnohaverianenhumaparcelaasertributada.Discorrena
introduoqueassociedadescorretoras(instituiesfinanceiras)estosubordinadas
autoridadedoBancoCentraldoBrasil(BACEN),e,comosooperadorasdomercadode
capitais,encontramsesubordinadasaocontroledaComissodeValoresMobilirios(CVM).
Assim,aapuraodovalordosttulospatrimoniais,dopontodevistasocietrioefiscal,teve
regrasclarasedefinidas,razopelaqualovalorregistradonaescrituraospoderiaser
contestadocasodeixassedeseguirprocedimentoimpostopeloBACENoupelaCVM,ou
mesmopeloprprioFisco.EasregrasdoBACENedaCVMorientaramaosassociadosque,
naapuraodobalanopatrimonial,fossefeitacorrespondnciaentreovalordopatrimnioda
Bolsaeafraorepresentadanottulo,eacontrapartidadadiferenadeveriaserlanada
diretamentenascontasdePatrimnioLquidoparadepois,nomomentooportuno,serlevado
aocapital.AfirmaaindaquetantoaBOVESPAcomoaBolsadeMercadoriaseFuturos
(BM&F),antesassociaescivis,transformaramse,cindindopartedeseuspatrimnios,
destinandoosaoaumentodocapitaldeumasociedadeannima,procedimentoadotadodez
anosantespelaCBLC,quesecindiufazendosurgirumasociedadeannima.Naocasioda
cisodaCBLC,aadministraotributriasepronuncioupormeiodaDecisoCositn13,de
1997,confirmandoacorreodoprocedimentoadotado,posicionamentoquefoialteradopela
SoluodeConsultaCositn10de2007.Suscitadoispontosdedivergncia:(1)possibilidade
decisonaassociaocivil,e(2)acrscimonovalordosttulospatrimoniaisdecorrentesde
valorizaodopatrimniosocialdasbolsasdevaloresconstitudassobaformadeassociaes
civissemfinslucrativosnosujeitoatributao,desdequesejamdistribudoseformem
reservaparaincorporaoaocapital(custodeaquisiovalorhistricoXatualizaoprevista
naPortariaMFn785/77semelhanteaoMEP).
Quantoaomrito,discorresobreseispontos.Primeiro,sobreacisoda
BM&FeBOVESPA,aduzindoqueoinstitutodacisopermitidoparaumaassociaocivil,
conformeart.2033c/cart.44doCC/02eart.16daLein9.532,de1997,equeaoperaode
cisonoimplicaemdistribuiodepatrimnioaosassociados.Segundo,sobreaatualizao
dovalordosttulospatrimoniaisquedetinhadasassociaescivis,queseguiuametodologia
impostapelosprincpioscontbeisepeloBACENeaCVM.Esclarecequeanoaanoerafeita
aequivalnciaentreovalorcontbileoPatrimnioLquidodaBolsa,mtodosemelhanteao
MEP,tendosidootratamentodisciplinadonareafiscalpelaPortariaMFn758/77,no
sentidodequeoacrscimonovalordosttulospatrimoniaisdecorrentesdevalorizaodo
patrimniosocialdasbolsasdevaloresconstitudassobaformadeassociaescivissemfins
lucrativosnosujeitoatributao,desdequesejamdistribudoseformemreservapara
incorporaoaocapital,entendimentoratificadopelasLeisn8.849,de1994e9.064,de1995.
Terceiro, discorrequeoganhodecapitalnaalienaodosttulospatrimoniaisseriaa
diferenaentreareceitadevendaeocustocontbil.Comoocustocontbilfoiescrituradonos
termosdaPortariaMFn758/77edasnormasdoBACENeCVM,nopoderiaaFiscalizao
terdesconsideradoacontabilizaoeaplicadoovalorhistricodottulopatrimonial,
contrariandomesmooart.418,1doRIR/99.Quarto,protestaquantoaofatodeottulo
patrimonialdoBOVESPAtersidocomputadocomvalorzero,sobajustificativadequea
Contribuintenoteriaapresentadoocomprovantedeaquisiodottulo,realizadaem1967,e
noteraceitoovalorescriturado.Quinto,contestaabaselegal,art.17daLein9.532,de
1997,quenoteriaqualquerrelaocomoocorridocomaBM&F.Sexto, discorresobrea
indevidaincidnciadaCSLL,vezquenohprevisonaleiparaajustedolucrolquidopara
refletiravalorizaodosttulos.
ODespachodeExamedeAdmissibilidadedeefls.737/753deuseguimento
aorecurso.

DF CARF MF Fl. 785
Acrdon.9101002.462 Fl.785

ForamapresentadascontrarrazespelaPGFN(efls.755/778).Discorresobre
ocontextoemqueforamcriadasaBolsadeValoreseaBM&F,queemitiramdiversosttulos
patrimoniais,necessriosparaapessoafsicaoujurdicateracessosoperaesintermediadas
nomercadodecapitais,eque,porexercerematividadesdeextremarelevnciaparaos
interessesnacionais,permitiramsBolsagozardetratamentodiferenciado,inclusivemediante
fruiodeiseno.Ocorreque,seguindotendnciainternacional,aBovespaafastousedo
modelodeassociaes,migrandoparaaformadasociedadeannimaefinalidadelucrativa.E,
noprocessodedesmutualizao,houvedevoluodopatrimniodasassociaescivissem
finslucrativosparaascorretorasaelasassociadas.Ocorreque,aocontrriodoentendimento
daContribuinte,osinstitutosdefuso,cisoeincorporaonosodeutilizaopermitida
paraasassociaes,conformedispostonosarts.1113eseguintes,eart.61doCdigoCivil.As
antigasBovespaeBM&F,parapoderemrealizaratransformaosocietria,deveriampartilhar
dosresultadosobtidosadvindosdaatividadeeconmicadesenvolvida.Contudo,porserem
associaessemfinslucrativos,nohquesefalaremdistribuiodelucroseequiparao
comassociedadesempresrias.Assim,aoperaodedesmutualizaoexigiriaaprvia
extinodaBOVESPAedaBM&Feadevoluopatrimonialdosttulosaosassociados,
consumandoseahiptesedeincidnciaprevistanoart.17daLein9.532,de1997.Aduz
aindaquenohquesefalarematualizaodosinvestimentos,vezquealegislaoaplicvel
sassociaesnopodeserestendidassociedadesempresriasquevisamolucro,tornado
incabvel,portanto,oMEP.SobreaPortariaMFn785,de1977,destacaquefoieditadapara
regulamentaraalnea"m"doRIR/75,ouseja,retiroufundamentodevalidadedeumanorma
anterioraoprpriosurgimentodoMEP,quesedeucomaLein6.404,de1976.Enfim,
registraasconclusesdaSoluodeConsultaCositn10,de2007,quepredicou
expressamentequeassociedadescorretorasnuncaestiveramautorizadasaavaliarascotasou
fraesideaisdopatrimniodasbolsasdevalorespeloMEP,consultaproferidajustamente
paraesclarecersobreaformacomodeveriaocorreratributaonoscasosdedesmutualizao
daBovespaedaBM&F.
orelatrio.
Voto
TratasederecursoespecialdaContribuinte,noqualforamapontadasduas
divergncias,relativasinfraotributriadedevoluodopatrimniodeentidadeisenta(art.
17daLein9.532,de1997):(1)aplicaodoinstitutodecisoparaasassociaescivis,e(2)
atualizaonovalordosttulospatrimoniaisdecorrentesdevalorizaodopatrimniosocial
dasbolsasdevaloresconstitudassobaformadeassociaescivissemfinslucrativosnos
moldesdoMEPforadaincidnciadetributao.
APGFNdiscorreemcontrarrazesquenoestariacaracterizadaa
divergnciasuscitadanosacrdosparadigman3403001.757e3403001.734,que
analisaramincidnciadePISeCofinsnocumulativos.
Ocorrequeadecison3403001.734nofoisuscitadaparacaracterizar
divergncia,massimparatratardomrito(efl.550).E,quantoaoparadigman3403

DF CARF MF Fl. 786
Acrdon.9101002.462 Fl.786

001.757,apesardetratardehiptesedeincidnciadiferentedospresentesautos,temsua
anliseprescindvel,porqueaContribuinteapresentou,ainda,umaoutradecisocomo
paradigma.
Tratasedoacrdon1103001.047,quetratadeduasinfraestributrias
deIRPJeCSLLdecorrentesdadesmutualizao:primeiro,adevoluodopatrimniode
entidadeisenta,precisamenteomesmocasotratadonospresentesautos,e,segundo,deganho
decapitalauferidopelacontribuintedecorrentedaalienaodasaesqueforamrecebidasna
desmutualizao,hipteseaquinotratada.
Dequalquerforma,adecisoparadigmaenfrentouosargumentosrelativos
primeirainfrao,devoluodopatrimniodeentidadeisenta,apresentandointerpretao
divergentedalegislaotributriaadotadapeladecisorecorrida,aspectotratadocompreciso
pelodespachodeexamedeadmissibilidadedeefls.737/753.
E,peladescriodaementadoacrdoparadigman1103001.047,observa
sequeasduasdivergnciasencontramsedemonstradas:
BOLSASDEVALORESCONSTITUDASSOBAFORMADE
ASSOCIAESCIVIS.DESMUTUALIZAO.
POSSIBILIDADEDECISO.Osacrscimosdevalordosttulos
patrimoniaisdecorrentesdevalorizaodopatrimniosocial
dasbolsasdevaloresconstitudassobaformadeassociaes
civissemfinslucrativosnoconstituemreceitanemganhode
capitaldassociedadescorretorasassociadas,autorizandosea
suaexclusonaapuraodolucrorealdesdequenosejam
distribudoseformemreservaparaoportunaecompulsria
incorporaoaocapital.Asassociaescivissopassveisde
ciso,noselimitandotalinstitutoapenasspessoasjurdicas
reguladasespecificamentepelaLeiSocietria(Lei6.404/1976).
Adesmutualizaodasbolsasdevaloresprocessode
reorganizaodasuaestruturasocietria,alterandoasde
associaescivissemfinslucrativosparasociedadesannimas
noresultaemreceitatributvelsujeitaincidnciadeIRPJe
CSLLnascorretorasdecorrentedavalorizaodosttulos
patrimoniais(avaliadospelovalorcontbilatualizadopelo
patrimniolquidodasbolsas)permutadosporaes.
DescabidaaalegaodoFiscodedevoluodepatrimniodas
bolsasscorretorasassociadas.(grifei).
Issoporquenadecisorecorrida,entendeuseincabvelaaplicaodo
institutodecisoparaasassociaescivis,interpretaodivergentedaementatranscrita.Da
mesmamaneira,nospresentesautosentendeusequeaatualizaonovalordosttulos
patrimoniaisnosmoldesdoMEPpromovidapelasassociaescivisnoseriaaplicvel,vez
queexclusivassociedadesporaesregidaspelaLeidasS.A.,ouseja,entendimento
diferenteaoadotadopeloparadigma.
Portanto,votonosentidodeconhecerorecursodaContribuinteparaasduas
divergnciaslevantadas.
Passoaomrito.

DF CARF MF Fl. 787
Acrdon.9101002.462 Fl.787

Amatriadevolvidaencontrasenocontextodoeventodenominado
"desmutualizao".ABOVESPAeaBOLSADEMERCADORIASEFUTUROS(BM&F)
eramentidadesdomercadodecapitaisconstitudassobformadeassociaescivis,sem
finalidadelucrativa.Acaptaoderecursos,desdeacriaodainstituiomutualizadaBolsa
deValoresdeSoPaulo,em1960,deusepormeiodaemissodettulospatrimoniais,que
legitimavaosadquirentes,pessoasjurdicasefsicas,aatuarnasoperaesintermediadasdo
mercado.
Seguindoumatendnciainternacional,em2007,asbolsasdevalores
empreenderamumprocessodemudana,deixandodeoperarnaformadeassociaocivilsem
finslucrativos,paraumasociedadeporaes.Transcorreramsereorganizaes,comaciso
parcialdaBOVESPAedaBM&F,criandosenovassociedadesporaes.Aofinal,
consumouseaintegraodassociedadesBolsadeMercadorias&Futuros(BM&F)eaBolsa
deValoresdeSoPaulo,resultandonacriaodaBM&FBovespaS.A.BolsadeValores
MercadoriaseFuturos.Fatoqueasentidadesquedetinhamttulospatrimoniaisda
BOVESPAeBM&Fforamtransformadasemacionistasdanovasociedadeporaescriada.
EaContribuinteeradetentoradettulospatrimoniaisdasassociaescivis
BOLSADEMERCADORIASEFUTUROS(BM&F)nasmodalidadesMembrode
Compensao(MC),CorretoradeMercadorias(CM)eScioEfetivo(SE),eBolsadeValores
deSoPaulo(BOVESPA).Nodecorrerdoanode2007,emrazodadesmutualizaode
ttulosdaBM&FedaBOVESPA,efetuouseasubstituiodosttulosdasentidadesporaes
danovacompanhia.
Entendeuaautoridadeautuanteque,apartirdacisodaBOVESPAeBM&F
(associaescivissemfinslucrativos),teriaocorridoadevoluodosttulospatrimoniaisaos
associados,e,porisso,caberiaatributaodadevoluodopatrimniodeentidadeisenta(art.
17daLein9.532,de1997):
Art.17.Sujeitaseincidnciadoimpostoderendaalquota
dequinzeporcentoadiferenaentreovaloremdinheiroouo
valordosbensedireitosrecebidosdeinstituioisenta,por
pessoafsica,attulodedevoluodepatrimnio,eovalorem
dinheiroouovalordosbensedireitosquehouverentregue
paraaformaodoreferidopatrimnio.
(...)
3Quandoadestinatriadosvaloresemdinheirooudosbens
edireitosdevolvidosforpessoajurdica,adiferenaaquese
refereocaputsercomputadanadeterminaodolucrorealou
adicionadaaolucropresumidoouarbitrado,conformesejaa
formadetributaoaqueestiversujeita.(grifei)
ContestaaContribuinteainterpretaodadapelaFiscalizao,
fundamentandosuadivergncianosdoispontosdevolvidosparaapreciaodoColegiado:(1)
possibilidadedeaplicaodoinstitutodecisoparaasassociaescivis,e(2)atualizaono
valordosttulospatrimoniaisdecorrentesdevalorizaodopatrimniosocialdasbolsasde
valoresconstitudassobaformadeassociaescivissemfinslucrativosnosmoldesdoMEP
foradaincidnciadetributao.
Entendoqueainterpretaodadapelarecorrentenomereceacolhida.

DF CARF MF Fl. 788
Acrdon.9101002.462 Fl.788

Narealidade,pretendeaRecorrentequealegislaoempresarialdestinadas
sociedadescomfinslucrativossejaestendidaparaasassociaessemfinslucrativosnas
situaesemquelheparecermaisconveniente.
Nosepodedesconsiderarasbasesquesustentamaformaodasdiferentes
espciesdepessoasjurdicas.
ValerecorrerabalizadadoutrinadeGOMES1:
Caracterizamsepelaqualidadedainiciativadesuacriao.
Tantofazqueseconstituamparaarealizaodeobrade
interessescoletivocomoparaaconsecuodefinsparticulares.
Importaquesejamfrutodainiciativaprivada.
Adistinoimportanteporquesediferenciam,conformeo
modeloadotado,aposiojurdicadosmembros,seusdireitose
obrigaes,suaresponsabilidadeeavinculaoentreeles.A
prpriaestruturadecadaqualostentatraosinconfundveis.,
noentanto,maisfcildistinguilaspelofimparaquese
constituemepelavinculaoentreaspessoasagrupadasou
incorporadas.Nasociedade,ofimcolimadooproveitocomum
dosscios,naassociao,ofimideal(religioso,cultural,
poltico,assistencial,esportivo)enafundao,opropsitode
atenderainteressesdecartergeraloudeumacategoria
particulardeindivduos.
Quantovinculao,somenteasociedadeestabelece,entreos
scios,direitoseobrigaesrecprocas.Naassociao,os
sciosnoseencontramnessarelaodeprestaescorrelatas
eafundaoantesumconjuntodebensdoquedepessoas.
Asrealidadesdiferentesentreassociaesesociedades,naturalmente,so
reproduzidasnoCdigoCivil.
Logonoart.53,delimitamsecomclarezaasdistinesapresentadaspelo
inolvidveldoutrinador.
Art.53.Constituemseasassociaespelauniodepessoasque
seorganizemparafinsnoeconmicos.
Pargrafonico.Noh,entreosassociados,direitose
obrigaesrecprocos.
Diantedetaispremissas,emqueofimcolimadooidealdaentidade
(religioso,cultural,poltico,assistencial,esportivo,dentreoutros),tantoquenohentreos
associadosdireitoseobrigaesrecprocos,equeorganizadaparafinsnoeconmicos,ou
seja,nolucrativos,aassociao,paraaconsecuodosseusobjetivos,recebeutratamento
especialdoramotributrio,gozandodeisenodetributos.
Nessecontexto,aprpriadissoluodeumaassociaoregeseporregras
prprias,conformeart.61doCdigoCivil.

1
GOMES,Orlando.Introduoaodireitocivil,19ed.RiodeJaneiro:Forense,2007,p.172.

9

DF CARF MF Fl. 789
Acrdon.9101002.462 Fl.789

Art.61.Dissolvidaaassociao,oremanescentedoseu
patrimniolquido,depoisdededuzidas,seforocaso,asquotas
oufraesideaisreferidasnopargrafonicodoart.56,ser
destinadoentidadedefinsnoeconmicosdesignadano
estatuto,ou,omissoeste,pordeliberaodosassociados,
instituiomunicipal,estadualoufederal,definsidnticosou
semelhantes.
1Porclusuladoestatutoou,noseusilncio,pordeliberao
dosassociados,podemestes,antesdadestinaodo
remanescentereferidanesteartigo,receberemrestituio,
atualizadoorespectivovalor,ascontribuiesquetiverem
prestadoaopatrimniodaassociao.
2NoexistindonoMunicpio,noEstado,noDistritoFederal
ounoTerritrio,emqueaassociaotiversede,instituionas
condiesindicadasnesteartigo,oqueremanescerdoseu
patrimniosedevolverFazendadoEstado,doDistrito
FederaloudaUnio.
Observasequeoremanescentedopatrimniodaassociaodestinadopara
(1)entidadedefinsnoeconmicosdesignadanoestatuto,ou(2)parainstituiomunicipal,
estadualoufederal,definsidnticosousemelhantes.
E,nocasodeassociao,aprevisodeque,casotenhasuaatividade
descontinuada,quesejadadabaixadeseusatosnoRegistroCivildePessoasJurdicas.
Nosefalaem"transformao"daassociao.Seresolverdescontinuarsuas
atividades,ocaminhoasuadissoluo.Eoseupatrimnio,acumuladoemrazoda
consecuodasuafinalidade,comeventualsupervitblindadodatributao,noporacaso
deveserdestinadoparaentidadesdamesmanatureza,ouseja,semfinseconmicos.No
hcomoignoraralgicadosistema.
Porsuavez,ofimcolimadopelasociedadeoproveitocomumdosscios,
razopelaqualentreelesexistemdireitoseobrigaesrecprocas.
Nessecontexto,oart.981doCdigoCivilnopoderiasermaisdidtico:
Art.981.Celebramcontratodesociedadeaspessoasque
reciprocamenteseobrigamacontribuir,combensouservios,
paraoexercciodeatividadeeconmicaeapartilha,entresi,
dosresultados.
Pargrafonico.Aatividadepoderestringirserealizaode
umoumaisnegciosdeterminados.
Nasociedade,sendodeproveitocomumdosscios,ecomfinslucrativos,h
apartilhadosresultados.Cenriocompletamentediferentedaassociao,cujopatrimnioe
resultadosobrigatoriamentenopodemserpartilhadosecasoextinta,devemserdirecionados
paraumaoutraentidadesemfinslucrativos.
Porissoque,noescopodeumasociedadeempresria,sopermitidosos
efeitosdemetamorfosesocietria.Nointeresseseoresultadopositivoserdestinadoaos
sciosouparaaumentarocapitaldaprpriasociedade.Tratasededecisodosscios,vezque

10

DF CARF MF Fl. 790
Acrdon.9101002.462 Fl.790

ofimcolimadodasociedadeoproveitocomumdeles.Atransformao(asociedademudao
seutiposocietrio),aincorporao,afusoeacisonoalteramafinalidadedeauferirlucro,
pelocontrrio,soreorganizaesquevisam,emtese,otimizaraoperacionalizaodas
atividades.
Noporacaso,oseventosdetransformao,incorporao,fusoecisoso
tratadospeloCdigoCivilcomoexclusivosdesociedades.
CAPTULOX
DaTransformao,daIncorporao,daFusoedaCisodas
Sociedades
Art.1.113.Oatodetransformaoindependededissoluoou
liquidaodasociedade,eobedeceraospreceitosreguladores
daconstituioeinscrioprpriosdotipoemquevai
converterse.
Portanto,restaevidenciadasituaocompletamentedesvirtuadaadefendida
pelaContribuinte,paraqueseadmitaque,emumaciso,parceladeumaassociaosemfins
lucrativos,possasertransformadaemumasociedadeempresria,cujafinalidadeessencial
seriaolucro,semnenhumaprestaodecontasdetodoopatrimnioquefoiacumuladono
decorrerdeanossobapremissadeumafinalidadesocial,isentadetributao.
precisamentenessecontextoqueseinsereoart.17daLein9.532,de
1997,situaoqueprevatributaoemrazodadevoluodopatrimniodeentidadeisenta.
Eoart.2.033docdigonoestendeparaasassociaescivisomesmo
tratamentodadossociedades.
Art.2.033.Salvoodispostoemleiespecial,asmodificaesdos
atosconstitutivosdaspessoasjurdicasreferidasnoart.44,bem
comoasuatransformao,incorporao,cisooufuso,
regemsedesdelogoporesteCdigo.
Ora,asmodificaesdosatosconstitutivosdaspessoasjurdicasdoart.44
(associaes,sociedades,fundaes,organizaesreligiosas,partidospolticoseempresas
individuaisderesponsabilidadelimitada)esuatransformao,incorporao,cisooufuso
regemsepelodispostonoCdigoCivil.Eoquedispeocdigo?Restringeosinstitutosda
transformao,incorporao,cisooufusossociedadesempresrias,conformearts.1.113
a1.122.EaexceodispostaemleiespecialprecisamenteaLein6.404,de1976(Leida
S.A.),aplicadassociedadesannimasdecapitalabertooufechado.
Portanto,considerandoqueocasoconcretotrata,narealidade,deuma
extinodeassociaessemfinslucrativos,eacriaodeoutraspessoasjurdicascomfins
lucrativos,aplicaseodispostonoart.17daLein9.532,de1997,vezqueseconsumoua
devoluodopatrimniodeentidadeisentarecorrentepormeiodeaesdesociedades
empresrias.
Restaapreciar,nasequncia,qualovalordocustodeaquisiodottulo
patrimonial.

11

DF CARF MF Fl. 791
Acrdon.9101002.462 Fl.791

DefendeaContribuintequecabeaatualizaonovalordosttulos
patrimoniaisdecorrentesdevalorizaodopatrimniosocialdasbolsasdevaloresconstitudas
sobaformadeassociaescivissemfinslucrativosnosmoldesdoMEP,conforme
metodologiaimpostapelosprincpioscontbeisepeloBACENeaCVM,eotratamento
disciplinadonareafiscalpelaPortariaMFn758/77.
OcorrequeoMEPinstitutoprevistonamencionadaLein6.404,de1976,
quenotratadeassociaes,massimdesociedadeporaesquevisamolucro.mtodode
atualizaodeinvestimentosdacontroladoraemcontroladasecoligadas.Ouseja,a
investidorareflete,noseupatrimniolquido,asvariaespositivasounegativasdo
patrimniolquidodesuasinvestidas.Eventualvariaopositivanoinvestimentoda
investidoranosubmetidatributao,porquesetratadereflexodoslucrosdasinvestidas
destinadosaoaumentodoseucapitalsocial,quejforamtributadosnasprpriasinvestidas
(coligadasoucontroladas).
Poroutrolado,asassociaescivis,enquantosemantiveremnessacondio,
eaquempretendearecorrenteequipararscontroladasoucoligadas,soisentasdetributao.
Ouseja,nosetributanemainvestida(associaosemfinslucrativos),nemoinvestidor
(detentordottulopatrimonial).
Porisso,ocontextoemqueinsereaPortariaMFn785,de1977ode
conferirtransparnciaevoluopatrimonialdasbolsas,queeramassociaessemfins
lucrativos.
Restaevidente,portanto,adistoroaosepretenderequipararavariaode
investimentoprevistapormeiodoMEPatualizaodettulospatrimoniaisdecorrentesde
variaesnopatrimniodasbolsasdevaloresprevistanamencionadaportariaministerial.
Ademais,analisandosecomoaleisocietriaconceituaassociedades
controladasecoligadas(art.243daLein6.404,de1976),tornaseaindamaisimprovvel
compreenderqueosdetentoresdosttulospatrimoniaisdeumaassociaosemfinslucrativos
possamserassemelhadosainvestidorescompoderdedecisosobreaadministraoda
investida,vezquenosodetentoresdeuminvestimentorelevanteetampoucoexercem
influnciasignificativa.
Osarts.116e243daLein6.404,de1976,deixamclaroovetorque
direcionaarelaoentreasempresasdogrupo:opoderdedeliberarsobreodestinoda
empresa.
Art.116.Entendeseporacionistacontroladorapessoa,natural
oujurdica,ouogrupodepessoasvinculadasporacordode
voto,ousobcontrolecomum,que:
a)titulardedireitosdescioquelheassegurem,demodo
permanente,amaioriadosvotosnasdeliberaesda
assembliageraleopoderdeelegeramaioriados
administradoresdacompanhiae
b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades

sociaiseorientarofuncionamentodosrgosdacompanhia.

12

DF CARF MF Fl. 792
Acrdon.9101002.462 Fl.792

Pargrafonico.Oacionistacontroladordeveusaropoder
comofimdefazeracompanhiarealizaroseuobjetoecumprir
suafunosocial,etemdevereseresponsabilidadesparacom
osdemaisacionistasdaempresa,osquenelatrabalhamepara
comacomunidadeemqueatua,cujosdireitoseinteressesdeve
lealmenterespeitareatender.
..............................................................................................
Art.243.Orelatrioanualdaadministraodeverelacionaros
investimentosdacompanhiaemsociedadescoligadase
controladasemencionarasmodificaesocorridasduranteo
exerccio.(...)
2Considerasecontroladaasociedadenaquala
controladora,diretamenteouatravsdeoutrascontroladas,
titulardedireitosdescioquelheassegurem,demodo
permanente,preponderncianasdeliberaessociaiseopoder
deelegeramaioriadosadministradores.
ValetranscreverapartedaExposiodeMotivosqueversasobreo2do
art.243:
(...) O conceito de sociedade controladora corresponde ao de
acionistacontrolador,dopargrafonicodoart.116,comas
adaptaesnecessriasparacompreenderquaisquerformasde
sociedadescontroladas(enoapenasadecompanhia)ea
possibilidadedecontroleindireto,atravsdecadeiaoupirmide
desociedades.Almdisso,noserequer,nocasodesociedades,
oefetivoexercciodopoderdedirigirasatividadesdas
sociedadescontroladas,quesepresumenasrelaes
intersocietrias.
Comonopoderiadeixardeser,oCdigoCivilde2002ratificao
entendimento:
Art.1.098.controlada:
Iasociedadedecujocapitaloutrasociedadepossuaamaioria
dosvotosnasdeliberaesdosquotistasoudaassembliageral
eopoderdeelegeramaioriadosadministradores
IIasociedadecujocontrole,referidonoincisoantecedente,
estejaempoderdeoutra,medianteaesouquotaspossudas
porsociedadesousociedadesporestajcontroladas.
MARTINS 2,noManualdeContabilidadeSocietria,aotratardaconsolidao
dasdemonstraescontbeis,discorresobreosaspectosrelevantesparasecaracterizaro
controle.
Dessaforma,osaspectosrelevantesparasecaracterizaro
controleso:

2
MARTINS,Eliseu...[et.al].ManualdeContabilidadeSocietria,2ed.SoPaulo:Atlas,2013,p.7356.

13

DF CARF MF Fl. 793
Acrdon.9101002.462 Fl.793

Podersobreainvestida:provmdedireitosqueconferemao
investidoracapacidadeparadirigirasatividadesrelevantesda
investida(aquelasqueafetamsignificativamenteseu
desempenho).Uminvestidorpodeterpodersobreumainvestida
mesmoqueoutraentidadetenhadireitosquelhegarantaa
capacidadedeparticipardagestodeatividadesrelevantes,
comoocasodainflunciasignificativa.Contudo,um
investidorquetenhasomentedireitosdeproteosobreuma
investidanotempodersobreainvestidae,portanto,no
controlasuainvestida.
Exposio(oudireitos)aretornosvariveisemrazodeseu
envolvimentocomainvestida:oqueocorrenamedidaemque
osretornosdoinvestidorprovenientesdoseuenvolvimentocom
ainvestidavariamemfunododesempenhodainvestidaeda
participaodainvestidoranocapitaldainvestida.
Capacidadeparautilizarseupodersobreainvestidapara
afetarseusrendimentossobreoinvestimento:oqueimplicaque
oinvestidortempodersobreainvestidaeusaessepoderpara
influenciaroretornosobreoseuinvestimentopormeiodoseu
envolvimentocomainvestida.
Comosepodeobservar,adeterminaodocontrolebaseiase
nopoder(sobreasatividadesrelevantesdainvestida),nos
retornos(paraoinvestidor)enarelaoentreeles(ousodesse
poderparaobterretornossobreoinvestimento).(grifos
originais)
Comosepodeobservar,aequiparaoentreosproprietriosdettulos
patrimoniaisdeassociaosemfinslucrativosacontroladorasdeumasociedadeempresria
poraes,comfinslucrativos(controladaoucoligada)noencontranenhumasustentao
jurdica. Apropriedadedettulospatrimoniaisnoconferenenhumpodersobreos
destinosdaassociao,osassociadosnotemdireitoseobrigaesrecprocos,ofim
colimadonooproveitocomumdosscios,massimoidealdaassociao.Poroutrolado,o
MEPrefleteavalorizaodeaesqueaempresapossui,departicipaessocietriasde
empresascontroladasoucoligadas,sobreasquaisexercepoderdedeciso.
PropriedadedettulospatrimoniaisXpropriedadedeaesdeempresas
controladasecoligadas sosituaesquenosecomunicam,sobqualquerenfoquequese
analiseaquesto,tantonodireitoempresarial(CdigoCivil),quantonodireitocontbil(Lein
6.404,de1976)ounodireitotributrio.
E,nohavendodesefalaremMEP,noseaplicaodispostonoart.418,1
doRIR/99.Comoseconsiderarcomovalorcontbildobemaquelequeestiverregistradona
escrituraodocontribuinte,seaatualizaodovalordeuseemdesacordocomasnormas
devigncia?Ocasotratadonosautosdedevoluodepatrimniodeentidadeisenta,
tratadapeloart.17daLein9.532,de1997.
APGFN,emcontrarrazes,enfrentacomlucidezaquesto(efls.771/773),
inclusiveesclarecendoocontextodaediodaPortariaMFn785,de1977:
Nesseteor,caberefutaroentendimentonosentidodequeseria
aplicvelomtododaequivalnciapatrimonial(MEP)paraa

14

DF CARF MF Fl. 794
Acrdon.9101002.462 Fl.794

avaliaodottulopatrimonialdasbolsasdevalores.Ora,o
MEPfoiintroduzidonoordenamentojurdicobrasileiropelaLei
n6.404,de1976,edeveseraplicadodeacordocomos
preceitosfirmadosporestediplomalegal.Assim,oprimeiro
aspectoquedeveserressaltadoqueaLein6.404,de1976,
temcomodestinatriasassociedadesporaes,quepossuem
naturezajurdicatotalmentediversadasassociaes.Com
efeito,bastalembrarqueaBOVESPAeaBMFforam
institudascomoassociaessemfinslucrativos,enquantoas
sociedadesporaesservemparaodesenvolvimentode
atividadesempresariaiscujoobjetivoproporcionarlucroaos
seusscios.Dessemodo,ficaevidenteaincompatibilidadeda
Lein6.404,de1976,comoregimejurdicodasassociaes.
Noobstante,nadaimpedequeumaleipossaautorizarqueas
associaescivisutilizemasregrasprevistasparaassociedades
empresrias.Apesardasinmerasdisparidadesentreas
sociedadesempresriaseasassociaescivissemfins
lucrativos,sealeiprevissequeestaspoderiamserregidaspelas
normasdaLein6.404,de1976,caberiaapenasobedecerao
comandolegal.Entretanto,noexistetalsuportepoisos
dispositivosdoCdigoCivilqueregulamentamasassociaes
notrouxeramnormacomestecontedo,tampoucoaLein
6.404,de1976.
Porsuavez,cumpredestacarqueaPortarian785/1977,do
MinistrodeEstadodaFazenda,regulamentouatributaodos
acrscimospatrimoniaisauferidospelaBOVESPAepelaBMF.
OcorrequeamencionadaPortariaemmomentoalgum
determinouautilizaodaLeidasSociedadesporAespara
contabilizaodosacrscimosdevalordosttulospatrimoniais
dasBolsas.Confirase:
Portarian785,de20dedezembrode1977
OMinistrodeEstadodaFazenda,nousodesuasatribuiese,
com,fundamentonoquedispeoart.223,m,doRegulamento
doImpostodeRendaaprovadopeloDecreton76.186/75:
Resolve:
I.Osacrscimosdovalornominaldosttulospatrimoniaisdas
BolsasdeValores,emdecorrnciadealteraodoseu
patrimniosocial,noconstituireceitanemganhodecapital
dassociedadescorretorasassociadase,porisso,podeser
excludodolucrorealdestasdesdequenosejadistribudoe
constituareservaparaoportunaecompulsriaincorporaoao
capital.
II.Aosaumentosdecapitalassimprocedidosaplicaseo
dispostonoDecretoLein1.109/70,art.3,3(RIR,art.237).
(destaquesnoconstamnooriginal)
Inicialmente,chamaaatenoqueacitadaPortariafoieditada
pararegulamentaraalneamdoart.223doRegulamentodo
ImpostodeRendaaprovadopeloDecreton76.186/75.Significa

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DF CARF MF Fl. 795
Acrdon.9101002.462 Fl.795

dizerqueaPortarian785,de1977,retiroufundamentode
validadedeumanormaanterioraoprpriosurgimentodo
MEPquepassouavigorarapenasapartirdaLein6.404,de
1976.Dessaforma,ficapatentequeainterpretaoministerial
explicitadanamencionadaPortarianosereferiaaoMEP.
Paraconfirmaressaconstatao,vejamosoquedispunhaa
alneamdoart.223doRegulamentodoImpostodeRenda
aprovadopeloDecreton76.186/75:
Art.223.Seroexcludosdolucrorealparaosefeitosde
tributao:
(...)
m)ovalordasaes,quotasouquinhesdecapital,recebidos
emdecorrnciadosaumentosdecapitalefetuadosnostermose
condiesdosartigos197,6e9,223,alneal,223,31,
236,243,alnead,250,254,3,283,297,577,578e583
(Decretolein1.096/70,art.1,6e7,Lein4.862/65,art.
49,Decretolein1.260/73,art.4,Decretolein1.109/70,art.
3e1,Lein4.357/64,art.3,6,Decretolein756/69,art.
25,Decretolein1.338/74,art.15,4,Decretolein1.191/71,
art.9,nico,Decretolein221/67,art.80,4,Lein
5.508/68,art.36,Decretolein756/69,art.24,4,Decretolei
n1.346/74,arts.6,3,e11,eDecretolein1.370/74,art.2,
3)(destaquesnoconstamnooriginal)
Dessaforma,percebesequeanormaacimatratavados
quinhesoufraesideaisrecebidaspelosassociadosem
decorrnciademerosaumentosdecapitaldabolsadevalores.
Assim,nohqueseconfundirasituaotratadanosreferidos
atosnormativoscomoMEP.
Nomerecemprosperar,igualmente,alegaesnosentidode
queoOfcioCircularCVMn325/1979,eaCirculardoBanco
CentraldoBrasiln1.273/1987teriamobrigadoassociedades
corretorasdevaloresaavaliaremseusttulospatrimoniaisdas
bolsasdevalores(associaes)peloMEP.Comefeito,inferese
daleituradoart.248daLein6.404,de1976,queoMEPsse
aplicaaosinvestimentosemsociedadescontroladasou
coligadas.Diantedisso,nosepodeadmitirqueoPoder
RegulamentarconferidoCVM,pelaLein6.404de1976,
possaservirparaautorizaraextensodoMEPparaasBolsas
deValoresconstitudassobaformadeassociaocivil.Isso
porqueoart.4dareferidaleievidenciaqueasnormas
expedidaspelaCVMsujeitamapenasascompanhiasabertas.
Poroutrolado,seoOfcioCircularCVMn325/1979,ea
CirculardoBancoCentraldoBrasiln1.273/1987conferiram
talprerrogativascorretoras,ofizeramdesrespeitandooart.
248daLein6.404,de1976.Issoporqueocitadodispositivo
legalrestringeaaplicaodoMEPparaavaliaode
investimentosemsociedadescoligadasoucontroladas.Ora,Srs.
Conselheiros,possvelconceberqueascorretoraseram
coligadasoucontroladorasdasBolsasdeValores?Se
prevaleceroentendimentodequeascorretoraspoderiam

16

DF CARF MF Fl. 796
Acrdon.9101002.462 Fl.796

avaliarseusttulospatrimoniaisnasBolsasdeValorespelo
MEP, restariadesconfiguradaousimplesmenteignoradaa
naturezajurdicadasprpriasBolsasdeValores.Significa
dizerqueoMEPserviriaparaassociadosavaliaremsua
participaonopatrimniodaassociaooquetotalmente
incompatvelcomafinalidadeeaestruturadeumaassociao
semfinslucrativos.
Observasequeinevitvelconstataranaturezajurdicadassociedadespor
aeseosinstitutosdecorrentes,dentroosquaisoMEP.Nohquesefalaremmodificao
societria(transformao,ciso,fusoouincorporao)entreentidadescujafinalidadesocial
completamentediferente,deumlado,associaocivilsemfimlucrativo,edeoutro,sociedade
empresriaquevisaolucro.Qualquercaminhodiferentedaextinodaassociaocivileda
devoluodopatrimniodaentidademostrasecompletamentedissociadodalegislao
empresarialetributria.Damesmamaneira,tampoucoseaplicaaatualizaodovalordos
ttulospatrimoniaisnosmoldesdoMEP,institutoprpriodassociedadesannimas.Correto,
nessesentido,oentendimentodaautoridadefiscal,aoadotarocustodeaquisiodo
ttulocomorefernciaparaapuraodabasedeclculotributvel.
Enfim,mostraseimprescindvelcomentararespeitodaSoluodeConsulta
Cositn10,de26/10/2007,formuladapelaComissoNacionaldeBolsadeValores,e
respondidapelaReceitaFederalantesdeseconsumaradesmutualizao,noqual
esclareceuqueacisoinstitutoaplicvelapenasspessoasjurdicasdedireitoprivado
constitudassobaformadesociedade,equeasbolsasdevalores,nacondiode
associaes,sujeitamseaoregimejurdicoestatudopelosarts.53a61doCdigoCivil.
Ainda,predicouqueascorretorasnuncaestiveramautorizadasaavaliarascotasoufraes
ideaisdosseusttulospatrimoniaispeloMEP,mas,simapostergaratributaosobreovalor
dosacrscimosefetuadosaovalornominaldascotasoufraesideaisrecebidos,quese
consumaria,dentreoutrassituaes,apartirdaextinodasassociaessemfinslucrativos.
Verificase,portanto,queasconclusesapresentadasforamsolenementeignoradaspela
Contribuinte.
EmrelaoincidnciadaCSLL,o4doart.17daLein9.532,de1997,
dispeexpressamentesobreatributaodacontribuiosocial.
QuantoaoprotestodequeottulopatrimonialdoBOVESPAadquiridoem
1967tersidocomputadocomvalorzero,sobajustificativadequeaContribuintenoteria
apresentadoocomprovantedeaquisiodottulo,realizadaem1967,tratasedematriano
qualnorestoudemonstradadivergncia,nostermosdoart.67,AnexoIIdoRICARF.Ouseja,
noseconsumouadevoluodaquesto,razopelaqualrestoupreclusa,foradoalcancede
apreciaodopresenteColegiado.
Diantedoexposto,votonosentidodeconhecerenegarprovimentoao
recursodaContribuinte.

AndrMendesdeMoura

17

DF CARF MF Fl. 797
Acrdon.9101002.462 Fl.797

DeclaraodeVoto
Tendoemvistaquenofoiapresentadanoprazoregimental,considerase
noformuladaadeclaraodevotodoConselheiroLusFlvioNeto3.

3
ConformeRegimentoInternodoCARF(RICARF),AnexoII,art.63,6e7:
Art.63.Asdecisesdoscolegiados,emformadeacrdoouresoluo,seroassinadaspelopresidente,pelo
relator,peloredatordesignadoouporconselheiroquefizerdeclaraodevoto,devendoconstar,ainda,onome
dosconselheirospresentesedosausentes,especificandose,sehouver,osconselheirosvencidoseamatriaem
queoforam,eosimpedidos.
(...)
6Asdeclaraesdevotosomenteintegrarooacrdoouresoluoquandoformalizadasnoprazode15
(quinze)diasdojulgamento.
7Descumpridooprazoprevistono6,considerasenoformuladaadeclaraodevoto.

18

Despesas financeiras. Artificialidade na emisso de
Debntures

DF CARF MF Fl. 1180
S1C1T2
75
Fl.2
-
12

/20
MINISTRIODAFAZENDA
1
19
S1C1T2
2 83
8.7

44
12
IA
Processon
O
12448.728319/201275
S
ES
Recurson Voluntrio
P
Acrdon
O C
PR

Sessode 22deoutubrode2014
RF
C
A
Matria IRPJECSLL.DEBNTURES.
Recorrente
D -C
HSJCOMERCIALS.A.
Recorrida
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2007,2008,2009
NULIDADE.FALTADEPROVAS/MOTIVAODOLANAMENTO.
O
D
INEXISTNCIA.
R Nonulooautodeinfraoemqueosfatosestoadequadamentedescritos
A C earecorrentedemonstracompreendlos,defendendosecontraas
imputaesquelheforamfeitas.
FATOSCOMREPERCUSSOEMPERODOSFUTUROS.
DECADNCIA.PRECLUSO.INOCORRNCIA.
legtimooexame,pelofisco,defatosocorridoshmaisdecincoanosdo
procedimentofiscal,paradelesextrairarepercussotributriaemperodos
aindanoatingidospelacaducidade.Arestriodecadencial,nocaso,volta
seapenasimpossibilidadedelanamentodecrditotributrionoperodo
emquesedeuofato.
REDUODOSLUCROSPORREMUNERAODEDEBNTURES.
Oart.462doRIR/99noamparaareduodoresultadopelaremuneraode
debntures,quandodemonstradopelafiscalizaoqueaoperaofoi
engendradaapenasentreempresasdomesmogrupo,semqualquerefetiva
captaoderecursosnovos,estandocompletamentedissociadadeuma
efetivarealidadenegocial,etendosidolevadaaefeitoemcondies
anormaiseinusuais,comoobjetivodeeliminarintegralmenteaincidncia
dostributosincidentessobreolucro.
MULTADEOFCIOQUALIFICADA.
Autenticado digitalmente em 27/10/2014 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME, Assinado digitalmente em 27/
1
10/2014 por JOAO OTAVIO OPPERMANN THOME


DF CARF MF Fl. 1181
Processon12448.728319/201275 S1C1T2
Acrdon.1102001.227 Fl.3

Demonstradoqueacondutadolosadafiscalizadasesubsumeaoscasos
descritosnosarts.71,72e73,daLein4.502/64,cabvelaaplicaoda
multadeoficiode150%.
IRRF.DEDUODOVALORPAGO.
Mesmoadmitindosequeaosvalorespagosattuloderemuneraodas
IA debnturespudesseserparcialmenteatribudootratamentodelucros
distribudossemtributaonafonte,oimpostoretidosomenteseriapassvel
P
deaproveitamento,seocaso,napessoajurdicaquesofreuareteno.
LANAMENTOSDECORRENTESOUREFLEXOS.CSLL.

Tratandosededespesaartificialmentecriada,e,portanto,inexistentedefato,
C
deveamesmaserconsideradaindedutveldabasedeclculodesta
contribuio.
RecursoVoluntrioNegado.

Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,rejeitaras
preliminarese,nomrito,pormaioriadevotos,negarprovimentoaorecursovoluntrio,nos
termosdorelatrioevotoquepassamaintegraropresentejulgado,vencidososconselheiros:
(i)FranciscoAlexandredosSantosLinhareseJooCarlosdeFigueiredoNeto,quedavam
provimentoparcialparaadmitirapossibilidadedeaproveitamentoparcialdasdespesas
glosadas,naformadejurossobreocapitalprprio(ii)FranciscoAlexandredosSantos
Linhares,RicardoMarozziGregrioeJooCarlosdeFigueiredoNeto,quedesqualificavama
multadeofcio.
JooOtvioOppermannThomPresidenteeRelator.
ParticiparamdojulgamentoosConselheiros:JooOtvioOppermann
Thom,JosEvandeCarvalhoAraujo,FranciscoAlexandredosSantosLinhares,Ricardo
MarozziGregrio,JooCarlosdeFigueiredoNeto,eAntonioCarlosGuidoniFilho.
Relatrio
TratasederecursovoluntriointerpostoporHSJCOMERCIALS/A,contra
acrdoproferidopela8TurmadeJulgamentodaDRJ/RiodeJaneiro1RJ,cujaementaa
seguirsetranscreve:
2


DF CARF MF Fl. 1182
Processon12448.728319/201275 S1C1T2
Acrdon.1102001.227 Fl.4

NEGCIOJURDICO.REPERCUSSOPARAOFUTURO.
DECADNCIA.INOCORRNCIA.
NadeterminaodolucrorealedabasedeclculodaCSLL,deveoFisco
levaremcontavaloresque,adespeitodeteremproduzidoefeitosprpriosem
perodojatingidospeladecadncia,pelasuanatureza,socomputadosnoclculo
IA
devalorescujarepercussotributriasednofuturo.Alcancedoartigo37,daLei
n9.430,de1996.
P
DIREITODEDEFESA.CERCEAMENTO.

Seapessoajurdicarevelarconhecerplenamenteasacusaesquelheforam
imputadas,rebatendotodasasquesteslevantadas,descabeaproposiode
C
cerceamentodefesa.
DEBNTURES.EMISSO.ARTIFICIALIDADE.PARTICIPAO.
INDEDUTIBILIDADE.
Oartigo462doRIR/99noseaplicaaoscasosemquenoforamcumpridas
ascondiesgeraisdededutibilidadededispndios,notadamentequandoseverifica
queaoperaocaracterizousecomomeramenteartificial,constituindoseto
somentedemovimentaoescrituralderecursosentreempresasdomesmogrupo,
semoingressodequalquercapitaldeterceirosinvestidores,comonicopropsito
deextinguirtotalmenteoresultadodoperododeapurao.
ATOILCITO.LANAMENTODEOFCIO.
Constatadaaprticadeatoilcitopelosujeitopassivo,cabeolanamentode
ofcio.
ESCRITURAO.FORAPROBANTE.
Aescrituraomantidacomobservnciadasdisposieslegaisfazprovaa
favordoInteressadadosfatosnelaregistradossomentesecomprovadospor
documentoshbeis,segundosuanatureza,ouassimdefinidosempreceitoslegais.
IMPUGNAO.DOCUMENTOS.
Aapresentaodealegaesvisandodesconstituirasprovasapresentadas
pelaFiscalizaodevemviracompanhadasdedocumentoshbeiseidneos.Art.16,
incisoIII,doDecreto70.235de1972.
DEDUESILCITAS.
Caracterizamsecomodeduesilcitasaquelasligadasaprticasqueno
guardamrelaocompropsitosempresariais,visandotosomentevantagemfiscal
emprejuzoaoErrio.
DEBNTURES.RAZOECONMICA.INEXISTNCIA.DOLO.
MULTAAGRAVADA.
Acondutaplanejadaconsubstanciadanaemissodedebnturestosomente
comoobjetivodeutilizaradeduocomparticipaonoslucrosdedebenturistas
paraextinguirtotalmenteoresultadodoperododeapurao,reiteradamente,por
vriosanos,compepercursonotoriamenteutilizadoparalesaroErrioPblico,
devendoaautuaoserrealizadacommultaagravada.
Documento assinado digitalmente conforme MP nIRRF.COMPENSAO.

2.200-2 de 24/08/2001
3


DF CARF MF Fl. 1183
Processon12448.728319/201275 S1C1T2
Acrdon.1102001.227 Fl.5

Noregimederetenodoimpostoporantecipao,alegislaodetermina
queaapuraodefinitivadoimpostoderendasejaefetuadapelocontribuinte,
pessoajurdicabeneficiria,nadataprevistaparaoencerramentodoperodode
apuraoemqueorendimentofortributado,sejatrimestral,mensalestimadoou
anual.
IA CSLL.DECORRNCIA.
DecorrendoaexignciadaCSLLdamesmaimputaoquefundamentouo
P
lanamentodoIRPJ,deveseradotada,nomrito,amesmadecisoproferidaparao
impostoderenda.

Emsntese,versamosautossobreaglosadosvaloresregistrados
C
contabilmentecomoparticipaonoslucrosdedebenturistas,promovidapelofisco,com
relaoaosanosde2007,2008,e2009,parafinsdeIRPJeCSLL,commultadeofciode
150%.
Ocasofoiassimrelatadopelaautoridadejulgadoraaquo:
OTermodeVerificaoFiscal,TVF,informaque:
emconformidadecomoartigo2odeseuEstatutoSocial,tratasede
sociedadequetemporobjeto:(i)Instalar,adquirireexplorarcomercialmentelojas
dosramosdejoalheria,relojoaria,pedraspreciosasesemipreciosas,prataria,
artigosdepresentesfinos,degaleriasdeartes,artigosdeartesanatoefolclricos,
souvenirs,artigoseartefatosdemadeira,decouroedeplstico,artigosdeboutique,
bijuterias,perfumaria,brinquedos,bazaremagazine,tapearia,objetosde
decorao,utilidadeseletrodomsticas,artigosdetica,cinefotoesom,ebem
assim,serviosderestaurante,lanchonetes,cervejarias,bareseafins,artigosde
charutaria,revistaselivros(ii)Promooedivulgaodoseuramodeatividade,
atravsdequiosques,mdulos,cabines,estandesequaisquerunidadesremovveis
(i)Participardequaisquerempresascomoacionista,sciaoucotistaeainda,(iv)
Exerceraexportaoeaimportaodemercadorias,doseuramodenegcio
daanlisedoresultadodoexercciodosanoscalendriode2007,2008e
2009,verificousequeoInteressadadestinouatotalidadedolucrolquidoa
"participaesdedebenturistas",e,emconsequncia,nohouveapuraode
qualquervalordevidodeIRPJeCSLL
considerandoseque,em30/12/2005,foiencerradaumaauditoriafiscalque
descaracterizouessaoperaocomdebnturesrealizadapelasempresasHSJ
ComercialS/AeH.SternComrcioeIndstriaS/Anoperodode2001a2003,
iniciouseessaaofiscalcomfoconaemissodedebnturespelaHSJComercial
S/A,(aInteressada)
aInteressadafoiintimadaaapresentaroslivrosedocumentoslistadoss
fls.497/498
tambmfoiintimadaa:indicara(s)conta(s)emqueforamregistradasas
operaesefetuadascomaempresaH.SternComrcioeIndstriaS/Areferentes
emissodedebntureseeventossubsequentes,taiscomorecebimentos,liquidaes
eoutrosnosanoscalendrio2008e2009atasdasAssembleiasemquefoiaprovada
acaptaoderecursosmedianteemissodedebnturesnosanoscalendrio2007a
2009escritura(s)particular(es)deemissodedebnturesreferentesaosanos
calendrio2007a2009eoutrosdocumentoscomprobatriosrelativosemissode
debnturesnoperodode2007a2009
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emresposta,de26/08/2011,aempresaapresentouadocumentao
solicitadaeinformouque:
"Nohatadeassembliadeemissodedebnturesparaosanoscalendrio
2007a2009.
IA
Attulodeesclarecimentocomplementar,destaquesequeadecisoda
emissodedebnturesfoiobtidanodia10deagostode1999,conformeseobserva
pelaatadaassembliageralextraordinriaanexa(Doe.07).
P
Istoporque,noanode1998,aH.SternComrcioIndstriaS.Ainicioua

avaliaodaviabilidadedeumplanodeexpansocomercial,comapreparaodo
ProjetodePlanejamentoEstratgicodaH.H.SternComrcioeIndstriaS.Aparao
C
prximomilnio,traandocomoplanejamentoestratgicoprincipalaaberturade
novospontosdevendanoBrasilenoexterior.
Paratanto,foirealizadaumapesquisademercadonosentidodeidentificar
potenciaispontosdevendaeescolheraestratgiadefinanciamentomaisadequada
paraviabilizaroprojetodeexpanso.
Comocorolriodesteprojeto,pretendeusesegregarasduasatividades
principaisrealizadaspelaH.SternComrcioeIndstriaS.A:industrializaoe
comercializaodejias,justamenteparafomentarodesenvolvimentodeambasas
reas.
Emrazodisso,surgiuaHSJcomercialS.A,cujoobjetivoa
comercializaovarejistadeartigosdejoalheriaerelojoaria,demodogeral.
Aopopelaemissodedebnturesjustificasenamedidaemque
primordialmenteatendeuaoobjetivodeviabilizaraalienaodonegcio"varejo"
nofuturo,commaioragilidadeemrazodacomercializaodottulodecrdito,
conferindoaopoaoeventualcompradordeconverterospapisemaese
efetivamentegerironegcioouoptarporserapenasuminvestidor,mantendoa
administraocomogrupoH.Stern.
CaberiaentoH.SternComrcioeIndstriaS.A,geriramarca"H.Stern"e
atuarnodesenvolvimentodosprodutos,quesonaverdadeosseusativosmais
valiosos.
Aoinvestidor,seoptassepelaconversodasdebnturesemaes,seria
possvelgerironegcio"varejo",desdequerespeitasseasnormasimpostaspela
H.SternComrcioeIndstriaS.Acomrelaoutilizaodamarcaerespeitassea
identidadevisualdaslojas,bemcomoopadrodeatendimentoaosclientes,dentre
outros,emrazodauniformidadenospadresqueoconsumidoresperado
estabelecimentoquecomercializaprodutosdestamarca.
Emoutraspalavras,arelaodaH.SternComrcioeIndstriaS.Acomo
investidorseriaamesmarelaoexistenteentreumfranqueadoreofranqueado.
Comofalecimentodofundadordogrupoem2007,oprojetofoireavaliado
pelosatuaiscontroladores,optandosepelamanutenodonegcio"varejo"dentro
dogrupo."
constaqueaInteressadatambminformouque:
"Noobstanteoatendimentoaestafiscalizao,cujapresenteintimaofoi
especificamentedirecionadaparaapuraraoperaodeemissodedebntures,
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relativaaosanoscalendrio2007a2009,merecedestaqueofatodeaoperaoter
sidorealizadaem1999,perodoemquenomaispossvelatingir,comodevido
respeito,anteaocorrnciadadecadncia,umavezjtranscorridomaisde5anos
daocorrnciadofato.
Destaforma,nosendopossvelmodificarasituaojurdicadeemissodas
IA debntures,tambmnopossvelexigir,eventualmente,condutadiversarelativa
apuraodostributosincidentessobreestaoperao.
P
Comrelaoaostributosincidentessobreaoperaodeemissodas
debntures,registresequehouveoplenoatendimentolegislaocompetente,

tendosidorecolhidootributocorretamente."
C
aInteressadaapresentouInstrumentoParticulardeQuitaoeOutras
AvenasemcujoitemIconstaqueadebenturistaentregouempagamentodototal
dadvidarelativaaoprmiodecorrentedasdebnturesemitidasesubscritasem01
desetembrode1999,nostermosdaEscrituraParticulardeEmissoPrivadade
Debntures,umaNotaPromissria"prosoluto",novalordeR$100.000.000,00,com
vencimentoem31deagostode2009
porestarazo,aInteressadafoiintimada,em22/09/2011,aapresentara
comprovaodopagamentodacitadanotapromissria
emresposta,aInteressadainformouque:"relativamenteaoaspecto
financeirodaquitao,registresequeadebenturistapromoviaopagamentodo
saldodevedordanotapromissrianamedidaemqueeranecessriaaaberturade
novopontodevendaoumanutenodeste,ouseja,adebenturistaarcavacomos
custosdaaberturadaloja,deinstalaes,infraestrutura,estoque,etc",frisando
umavezmaisquejocorreuadecadnciaparafiscalizaressasoperaes
concluiuaFiscalizaoque,dosdocumentosapresentados,ficaclaro,que,
nopresenteautodeinfraoestseanalisandoamesmaoperaoquefoi
descaracterizadaeobjetodelanamentodecrditotributrionoprocesson
18471.000009/200633,cujacinciadocontribuintesedeuem30/12/2005,estando
cpiaintegraldoRelatriodaAtividadeFiscalqueensejouocitadolanamentoem
anexo,(DOC2)
talprocessofoijulgadoprocedente,nomrito,pelaStimaCmarado
PrimeiroConselhodeContribuintes,em17/12/2008,cujadecisointegralsegue
anexa,(DOC3),sendoque,anicapartedoautodeinfraoqueaindaestsub
jdiceaquestodamultaagravadade150%
aInteressada,em05/02/2010,optoupelainclusodosdbitos
remanescentes,apsadecisoproferidapelaStimaCmaradoPrimeiroConselho
deContribuintes,noparcelamentoinstitudopelaLei11.941/09,declarando"que
renunciaaquaisqueralegaesdedireitosobreaparceladolanamentoque
reconhecedevida"(DOC4)
aentoDelegaciadaReceitaFederaldoBrasildeAdministraoTributria
noRiodeJaneiroDERATtransferiuocontroledosvaloresconfessadosparao
processon12448.720316/201021,subsistindoapenasadiscussoacercada
qualificaodamultadeofcio,suscitadanoRecursoEspecialdaFazendaNacional,
semdecisodefinitivaatessadata
combasenaAtadaAssembleiaGeralExtraordinriadaInteressadaque
aprovouacaptaoderecursosatravsdaemissodasdebntures,daEscritura
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ParticulardeEmissoPrivadadasmesmas(DOC5),edoInstrumentoParticularde
QuitaoeOutrasAvenas(DOC6),verificouseque:
ovalordefacedatotalidadedasdebnturesfoideR$1.000.000,00,enquanto
oprmioexigidopelaemitentefoideR$100.000.000,00
IA
ocronogramadeintegralizaodovalordefacedospapisfoiestabelecido
em5parcelasanuaisdeR$200.000,00,efetivamentepagosemchequede10/1999a
10/2003,enquantoque,oprmionotinhacronogramadeintegralizao,sendo
P
liberadoquandodaaberturadenovospontosdevendasoudanecessidadede
recursosparamanutenodessesnovospontos

asubscritoradetodasasdebnturesebeneficiriadasparticipaesa
C
empresaHSternComrcioeIndstriaS/A,quedetm100%departicipaona
emissora,aInteressada
asdebnturesassegurariamaparticipaoem100%doslucrosdaemitentee
tinhamclusuladeconversibilidadeemaes,quesedariaapsaintegralizaodo
valornominaldasdebntures(R$1.000.000,00),naordemde100%dovalordo
PatrimnioLquido
ressalteseque,noimportavaovalordoPatrimnioLquidonemsua
relaocomovalordasdebntures,pois,apossibilidadedeconversoemaesse
dariapelatotalidadedoPatrimnioLquido
olanamentodasdebnturespelaInteressadasedeunaAGEde10.08.99,
sendoqueasubscriopelaH.Stern,nicasciaecontroladoradaInteressada,deu
seem01.09.99,dataemquetambmseformalizouoInstrumentoParticularde
QuitaoeOutrasAvenas,peloqualasubscritora(HStern)entregouemitente
dasdebntures,empagamentodototaldadvidarelativaaoprmionasubscrio,
umaNotaPromissriadecarter"prosoluto"novalordeR$100.000.000,00,com
vencimentopara31.08.2009,ouseja,10anosapsaaquisiodasdebntures
estabeleceuse,ainda,queaemitentedaNotaPromissria,casoamesma
notivessecirculado,teriaodireitoderealizarpagamentosparciais,emitindose
novaNotaPromissria"prosoluto"novalorrestante,atquesecompletasse,em
31.08.2009,opagamentointegraldoprmio
aInteressadaapresentoudocumentaocomofimdecomprovarqueo
pagamentodoprmiofoiinteiramenterealizadoatdezembrode2006,anexandoo
"DemonstrativodosPagamentosRecebidosporContadoPrmiodeDebntures"
(DOC7),informandoque,relativamenteaoaspectofinanceirodaquitao,a
debenturistapromoviaopagamentodosaldodevedordanotapromissrianamedida
queeranecessriaaaberturadenovopontodevendaoumanutenodeste,ouseja,
adebenturistaarcavacomoscustosdaaberturadaloja,deinstalaes,
infraestrutura,estoque,etc.
ConcluiuaFiscalizaoque:
noseriacomumpagarumprmio100vezesmaiorqueovalordefacede
umpapel
poderseiaalegarqueosubscritoraceitariapagarumprmionestemontante
porrazeseconmicas,tendoemvistaatentadoraremuneraoproposta,de100%
departicipaonoslucrosdaemissora,quemesmoassim,notemumvalormnimo
garantido,podendoseratzero,nocasodeprejuzos
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evidentequeessaoperaofoiestruturadasomentecomafinalidadede
evasotributria,pois,somenteaceitariaabrirmodeparticipaonoslucros
aquelesacionistasquesabidamentereceberiamestamesmaparticipaodeoutra
forma,comoocaso
osacionistasabrirammodereceberdividendosparaganharparticipao
IA noslucros,umavezque,comojfoivisto,osacionistassoosprprios
debenturistas
P
issoporqueosdividendossocalculadosedistribudosapsatributao(de
ImpostodeRendaeContribuioSocialSobreoLucroLquido)enquantoquea

participaonoslucrosdosdebenturistasdedutvel,tantodoImpostodeRenda
quantodaContribuioSocialSobreoLucro,deixando,destaforma,dehaver
C
qualquertributaosobreolucro
aomesmotempo,aquitaodoprmiosedeupelaentregadeumaNota
Promissriadecarter"prosoluto",ouseja,semaefetivadisponibilizaodos
recursosfinanceiros,comprazodepagamentopara31.08.200910anosapsa
subscriodasdebntures
se,porabsurdo,estaoperaofosseaceitapoderseia,apartirdeagora
efetuaraumentosdecapitaldisfaradamente,utilizandosedafiguradaemissode
debnturescomprmio,dandosequitaoatravsdenotaspromissriascom
vencimentosparadez,vinte,trintaanos,oumaise,comosooperaesrealizadas
dentrodomesmogrupoeconmico,pactuarserenovaesdosvencimentos
indefinidamente
nessecaso,oganhododebenturistaficarianaamortizaodosuposto
prmiopago,gerandoumadespesaredutoradabasedeclculodostributos
omesmonoaconteceriaseaoperaofosserealizadacomocapitalsocial,
queuminvestimentoe,portanto,noamortizvel
assim,aemissoranoauferiuganhostributrioscomoPrmionaemisso,o
ganhoficoucomosubscritor,queoacionistacontroladordaempresa
daformacomofoiestruturadaaoperao,osacionistasaparentemente
estavamabrindomodatotalidadedasaesquecompemocapitalsocialda
empresaembenefciodosdebenturistas
mas,naverdade,comoaoperaofoiestruturadadentrodomesmogrupo,
osacionistasdaemissoranoabrirammodesuasaes,assim,ofatodos
debenturistasexerceremounoaopodeconversoemaeseraindiferentepois
acionistasedebenturistaseramamesmapessoa
deveseaindaquestionarqualempresaantecipariaopagamentodaNota
Promissria,seosdireitosdosdebenturistasjestavamassegurados,inclusivecoma
possibilidadedeconversodospapisemaesecomaremuneraode100%do
Lucro
tendosidoaoperaoestruturadadentrodomesmogrupo,medidaquea
emissoradedebnturesnecessitouderecursosparaaexpansodesuasatividades,
naturalmenteseusscios(quetambmsoosdebenturistas),aportaramosrecursos,
atolimitedovalordoPrmio,squenonaformadecapitalsocialesimatravs
daquitaoparcialdaNotaPromissriadecarter"prosoluto"

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assim,aemissodedebenturespelaInteressada,comsubscriototalpor
partedesuacontroladora,H.SternComrcioeIndstriaS/A(100%departicipao
nocapitalsocial),comprmionaemissonomontante100vezessuperioraovalor
nominaleremuneradaatravsde100%departicipaonoslucros,foimerafico
cujosreaisobjetivosforam:
IA
efetuaraportedecapitalsocialnaInteressadatendosidodisfarado
ememissodedebentures,comointuitodeamortizaroPrmiona
AquisiodeDebenturesgerandoumadespesa,emtese,dedutvelna
P
apuraodoLucroReal,nacontroladoraH.SternComrcioeIndstria
S/A,sendoque,naverdade,ovalordoPrmioPagonaAquisiodas

DebenturesorealvalordoCapitalSocial,juntamentecomovalor
nominaldasdebntures.Tantoassimque,constadasnotas
C
explicativassdemonstraescontbeisreferentesaosexercciosde
2008e2009,quenoencerramentodoexercciodoanocalendrio2009,
pordecisodosdebenturistas,conformeprevistonaescriturade
emissodasdebentures,foihomologadaaconversode100%das
debenturesemaesdaInteressada,comoconsequenteaumentodo
capitalsocial,quepassouaserrepresentadopor101.100.000aes
oridinriasnominativasdeR$1,00cada,fatoessepassvelde
verificaonaDemonstraodasMutaesdoPatrimnioLquido
(DOC8)
transformaradistribuiodedividendosnaemissoraemparticipao
noslucros,tambm,emtese,dedutveldabasedeclculodoimposto
derendacombasenolucrorealnaInteressada.
nuncahouveaefetivacaptaoderecursos,basedeumaemissode
debntures.Houve,sim,aantecipaodopagamentodanotapromissria,atravsde
diversasoperaes,dotipodaoempagamentocomentregademercadoriase
pagamentodedespesasdaInteressada,suacontrolada,porm,semconfigurara
obtenodenovosrecursosparaoprojetodeexpanso,daInteressada
destaforma,aemissodasdebntureseseusrespectivosprmiosdevemser
descaracterizadosumavezqueoobjetivointentadofoiodededuzirdabasede
clculodoIRPJedaCSLLvaloresquedeveriamtersidocontabilizadoscomo
CapitalSocialedistribuirdividendoscomosefossemParticipaesdeDebntures
noLucro
assim,devemserglosadososvaloresregistradoscontabilmentecomo
participaonoslucrosdedebenturistaseinformadosnaFicha06AdasDIPJ2007
(DOC9),2008(DOC10)e2009(DOC11),enoLALURdessesanoscalendrio
(DOC12)
asdespesascomamortizaodoprmioseroglosadasnacontroladora(H
SternComrcioeIndstriaS/A)
noforamutilizadosparaabaterdototaldoImpostodeRendadevido,os
ImpostosdeRendaRetidosnaFonte,vistoque,atotalidadedestesvaloresforam
utilizadosnacompensaodeoutrosimpostosecontribuiesconformea
contabilidadedaInteressada,(DOC13),utilizadosemPerd/Comp,queforam
totalmentehomologadas
tendoporbasequeaInteressadaemitiudebnturesparacaptaode
recursos,inclusivecomaexignciadeprmiosemacorrelatacirculaofinanceira,
mascarandoumaoutrainteno,vistoquenuncahouveaefetivacaptaode
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recursos,basedeumaemissodedebntures,concluiuaFiscalizaoquea
operaodedebnturesefetuadapelogruponopassoudeumplanejamento
tributrioabusivo,queteveanicaintenodetransformarumaportedeCapital
Socialememissodedebnturescomprmioafimdededuzirdabasedeclculodo
impostoderendaedacontribuiosocialsobreolucrolquidooPrmiona
AquisiodeDebnturesededuzirdabasedeclculodoimpostoderendada
IA emissoraovalordaparticipaonoslucros,quenaverdadesodividendos,ficando
patenteacaracterizaodointuitofraudulento,fatoestequeensejouaaplicaode
multaqualificada.
P
AInteressadatomoucinciadolanamentoem09112012,eapresentouem

11122012,impugnaoalegando,emsntese,oquesegue.
C
Quantosquestespreliminares:
houvedivergnciaentreadescriofticaeoenquadramentolegalaplicvel
emafrontaaoartigo10,incisosIIIeIVdoDec.70.235/72,oqueocasionou
cerceamentododireitodedefesa
damesmaforma,houveflagranteinconsistncia,poisseaautoridadefiscal
admitiunotermodeverificaoqueacontabilizaodaoperaodeemissodas
debnturesesuaposteriorremuneraofoiadequada,nopoderiaconsiderlacomo
despesaindedutvelparaefeitosdeIRPJeCSLL,noautodeinfrao
aFiscalizaonomotivouadesconsideraodoatojurdico,oquetambm
dificultouadefesa
tambmnoindicouodispositivolegalinfringido,cujamotivaoparasua
aplicaoteriamsidoaspremissasparaadesconsideraodosatosjurdicos
praticados,apontandoapenasasnormaslegaisquetratamdaindedutibilidadede
despesasdabasedeclculodoIRPJeCSLL,quandodesnecessriassatividades
docontribuinte
aFiscalizaonoprovouaocorrnciadosfatosqueafirmou.Assim,alm
daautoridadefiscalnoterapresentadoqualquertipodeprovaparafundamentar
suasalegaes,aindadesconsiderouatosjurdicosperfeitoseacabados,
vilipendiandooart.5o,XXXVIdaCartaMagna(queumadasgarantias
fundamentaisconstitucionais)
ocorreuadecadncia,pois,oobjetivodaautoridadefiscalfoiodeatacaro
atojurdicorealizadonoanode1999,umavezqueaemissodedebntureseos
demaisatosocorreramnaqueleano
contabilizoueapurouostributoscorretamente,deacordocomaoperaode
debnturesrealizada,sendoqueparaaFiscalizaoreclassificaroslanamentosde
IRPJeCSLLrealizadosnosanosde2007a2009,seriaimprescindvelreclassificar
oprpriofatoocorridoem1999
oConselhodeContribuintesentendequeglosarnopresenteosefeitos
decorrentesdevaloresformadosnopassadospossvelseaobjeodofiscono
comportarjuzodevalorquantoaofatoverificadoemperodojatingidopela
decadncia
diantedaemissodasdebntures,procedeuatodososlanamentos
contbeiserecolheuostributosincidentessobreaoperaocorretamente,conforme
demonstramoslanamentostranscritosnaimpugnaoeosregistroscontbeis
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DF CARF MF Fl. 1190
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assim,estandooslanamentoscontbeisetributriosemconformidadecom
oposicionamentodaprpriaReceitaFederal,nohquesefalaremglosade
tributos,principalmentequandonomaispossvelalcanaratospassveisde
nulidade,emrazodasupervenienciadadecadncia.
Quantoaomrito:
IA
umaempresabrasileira,fundadaem1999,comocompromissode
expandiromercadovarejistadogrupoH.SternnoBrasil,comoconsequnciada
P
implementaodoPlanejamentoEstratgicodeExpansoparaoprximomilnio,
poisaH.SternComrcioeIndstriaS.A,empresamedogrupo,doqualuma

subsidiriaintegral,estavafazendocinquentaanosdeexistncia
C
comoprioritrioparaoprojetodeexpanso,decidiupelaaberturade73
pontosdevenda.Considerandoqueocustodeaberturadeumaloja"H.Stern"girava
emtornodeR$1.500.000,00,serianecessriocaptaraproximadamente
R$100.000.000,00
parafinanciaroprojetodeexpansoetambmdiantedapossibilidadede
vendadaoperaodevarejoparaterceiros,recomendousequeacaptaodos
recursos(pelaInteressada),deveriaserfeitaatravsdaemissodedebntures,
conversveisemaes
assim,realizouumaemissoprivadade100debntures,conversveisem
aes,cadaqualcomvalornominaldeR$10.000,00,totalizandoR$1.000.000,00,
acrescidadeumgionomontantedeR$100.000.000,00,conformeseobservapela
AtadeAssembliaGeralExtraordinriaquedeliberouaemisso(Doc.08),escritura
privadadeemissodedebntures(Doc.09)eregistronoRGI(Doc.10)
asdebnturesnoestariamsujeitascorreomonetria,masseriam
remuneradasatravsdaparticipaoem100%doseuresultadolquido,sendoqueo
inadimplementoacarretarianaimposiodemultamoratriasobreototal,almde
jurosde1%aoms
opropsitoderealizaraoperaodestaformaerafacilitaranegociaoda
vendadaoperaovarejistadaH.Stern,hajavistaquemuitomaisfcilnegociara
comercializaodeumttulodecrditodoquepropriamenteasaesdeuma
companhia,poisnoprimeirocaso,osprocedimentossomaissimples,rpidose
menosonerosos.E,posteriormente,oadquirentedasdebntures,aindapoderia
convertlasemaes,sendoquemediantesimplesatadeassembliapoderia
tornarseacionistamajoritrio,oupoderiamantersenaqualidadedeinvestidor,
adquirentedottulo,recebendoapenasoretornodoinvestimento
avantagememadquirirtaisdebntureseraevidenteparaqualquer
investidor,namedidaemqueogiodestettulocorrespondiaapenasaoscustosde
instalao,estoqueeeventualmentemanutenodosnovospontosdevenda,sem
consideraroretornoesperadoumperododetempo,comopraxenomercado,a
exemplodametodologiadofluxodecaixadescontado,muitocomumnasoperaes
defusoouaquisio
asubscriototaldasdebnturesfoirealizadapelaprpriaH.Stern,como
estratgiainicialparafortaleceranovaempresa,buscandomaiorvalorizaoparaa
posteriorvendadaoperaovarejista
assim,aH.SternpagouaimportnciadeR$1.000.000,00pelovalorfacial,
emcheque,mediantecincoparcelasiguaisesucessivasnovalordeR$200.000,00,
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(DOC.11)eaquantiadecemmilhesrestantes,atravsdeumanotapromissria
pro soluto, comvencimentoparaodia31.08.2009,pormcompossibilidadede
pagamentosparciaisantesdestadata,comprometendose,noentanto,queaquitao
totaldeveriaserrealizadaatareferidadata,deacordocomoinstrumentoparticular
dequitaoanexo(DOC.12)
IA comefeito,opagamentodoprmiorelativoemissodasdebnturesfoi
realizadoconformeanecessidadedeaberturadenovospontosdevenda,isto,em
perfeitaconsonnciaaosobjetivosdoprojetodeexpanso
P
todavia,aquitaototaldoprmioocorreuantesdoprazodevencimentoda

citadanotapromissria,tendoocorridoemdezembrode2006,pormemrazoda
necessidadedealgunsajustesdecorrentesdadevoluodepartedasmercadorias
C
quehaviamsidodadasempagamentodoprmio,acontacontbildoLivroRazo
queregistravaamovimentaodopagamentosomentefoizeradaemabrilde2007,
conformeseobservapelaltimanotapromissriaqueregistravaosaldo
remanescenteecpiadoLivroRazo(DOC.13e14)
naplanilhaoraacostada(DOC.15),bemcomonacpiadoLivroRazo
(DOC.14)doanode2007,relativamentesrespectivascontascontbeis,(que
enumera),podesefacilmenteatestarestefluxodepagamento
arelaodosestabelecimentosefetivamenteabertos,emvirtudedoprojeto
expanso,segueanexa(DOC.16),tendosidomaisdeCINQUENTA
estabelecimentos
apesardenoteremsidoabertosos73pontosdevendainicialmente
previstos,emvirtudedeumasriedefatores,podeseconcluirqueoprojetode
expanso,comoumtodo,obtevexito,pois,afinal,forammaisdecinquentapontos
devendainstalados
comofalecimentodofundadordaH.Sternem2007,aestratgiaoperacional
ecomercialdaempresafoirevistaemodificada,optandosepormanterogrupo
"H.Stern"(incluindoasatividadesdeindustrializao,comrcioatacadistae
varejista,almdaexportao),sobocontroledafamliadofundador,almde
realizaraconversodasdebnturesemaes,conformeseobservapelasAtasdas
Assembliasanexas(DOC.17e18)
assim,houveevidentepropsitonegocialnasoperaesrealizadas,mesmo
porque,aestratgiaacimadescritatambmteveafinalidadede:
gerarumreduzidondicedeendividamento,demodoqueoinvestidor
aceitasseserremuneradoapenascombasenoresultadoproduzidoa
partirdaimplementaodoProjeto
teriaumpotencialinvestidorque,numprimeiromomento,no
precisasseassumiraposiodeacionista,oque,inclusive,atendia
aointeressedaH.Sterndemanteraatualqualidadeecontrolede
gestoedegarantiraadequadapreservaodeseusmaisvaliosos
ativos:MarcaeKnowHowe
emsendointeressedoinvestidorassumiraqualidadedeacionista,
queficassejuridicamentegarantidaaatualqualidadeecontrolede
gesto.
noqueserefereaovalorasercaptadocomaemissodedebntures,bem
comoaformadepagamentopelaaquisiodosmesmosnoforamescolhidosde
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formaaleatria,mascombaseemmetodologiadeclculocalcadanoprincpioda
razoabilidadeenospropsitosnegociaisdoGrupoH.Stern
considerandoqueomontantetotalderecursosnecessriosaseremrecebidos
pormeiodaoperaodedebnturescorrespondesomadovalordefacemaiso
valordeprmio,ediantedoobjetivodegarantirummnimondicede
IA
endividamento,decidiuqueovalordefacedasdebnturesdeveriaseromnimo
estimadoparadesenvolverosestudospreliminaresparaimplantaodoProjetode
Expanso
P
porsuavez,ovalordoprmiocorresponderiaaosinvestimentos(plantas,

equipamentos,pessoal,estoques,capitaldegiro,etc)necessriosconcreta
implementaodesseProjeto
C
poressarazo,oprmiosseriaintegralizadomedidaqueaslojasfossem
abertas
nohqualquervedaonaestipulaodeprmionasubscriode
debntures,postoqueasdebnturespodemseremitidascomgiooudesgio
justificandoaplausibilidadedoinvestimentofeito,ofatodecontar
atualmentecommaisdecinqentapontosdevendacomprovaoalegado
destemodo,evidentequeaoperaorealizada(emissodedebntures)
atendiaaopropsitodoGrupoH.SterndeimplementarumProjetodeExpansoque
fosseatrativoparaumpotencialinvestidordurantesuaexecuo,comummnimo
deendividamentopossvel.E,tambm,atendiaaointeressedaH.Sternterumalto
retornodoinvestimentofeitocomaaquisiodasdebnturesemitidaspela
Impugnante.
portanto,comosepodeverificar,notinhacomoobjetivoaobtenode
economiafiscal
aFiscalizaonoTermodeVerificaoFiscal,reconheceuacirculao
financeiranopagamentodovalordefacedasdebnturese,emboradesconsiderasse
anotapromissriaprosoluto comoinstrumentodequitaodadvida,tambm
reconheceuacirculaofinanceiraatravsdopagamentodedespesas,mercadorias,
dentreoutros
seisso,noentenderdaFiscalizao,noformadecaptaoderecursos,o
queseria?
nohcabimentonaafirmaodaFiscalizaoque,comoasdebntures
foramadquiridasporumaempresadomesmoGrupoeconmico,osrecursosnunca
teriamsadodaempresa,oudoprprioGrupo,sendoassim,ofatodeodinheiro
advirdaempresacontroladora,significariaquenohouveaentradaderecursos
novosnaImpugnante
talentendimentoviolaoprincpiodaentidadeestampadonoartigo4oda
ResoluoCFCn750,de29dedezembrode1993
atransfernciafoidemonstrada,pois,houveopagamentodovalordeface
dasdebntures,quefoiaplicadonoestudodeviabilidadedoProjetodeExpanso,
bemcomohouveaintegralizaodoprmiodasdebntures,utilizadoparaabertura
emanutenodospontosdevendaprevistos,conformedefinidonocronogramade
implementao
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comrelaoaovalordeface,essejfoiintegralmentepagopelaH.Stern,
pormeiodecheques,atoanode2003,deacordocomocronogramaconstanteda
EscrituradeEmissodeDebntures
ovalorestabelecidoparaoprmiofoiintegralmentepagopelaH.Stern,em
01desetembrode1999,comaentregadeumaNotaPromissriaprosolutono
IA respectivovalor,comvencimentopara31deagostode2009,nostermosdaclusula
IdoInstrumentoParticulardeQuitaoeOutrasAvenascelebradoentreaspartes
P
essaformadepagamentofoiutilizadaporque,conformeconstadaEscritura,
nohaviaumcronogramadefinidoparaintegralizaodoprmio,quevariariaem

relaosnecessidadesdeaberturadenovaslojasederecursosparamanuteno
dessesnovosnegciosedisponibilidadederecursosdoinvestidor.Assim,a
C
entregadessanotapromissriaprosolutorepresentouaquitaodadvida
alegislao,quetratadaemissoprivadadedebntures,noimpequalquer
restrioaqueasdebnturesemitidasporumaempresanopossamservendidas
parasuaacionista
pelocontrrio,opargrafo1o,doartigo57,daLein6.404/76,
expressamenteconfereaosacionistasdaemitentedasdebnturesodireitode
prefernciaparasubscreveraemissodedebnturescomclusulade
conversibilidadeemaes,comofoiocaso
inaplicvelopargrafonicodoart.116doCTN,porausnciadeleique
reguleoprocedimento
almdisto,apossibilidadededesconsiderarumaoperaotributriacom
basenoabusodeformaededireitosomenteocorreuapartirdaintroduodeste
dispositivo,isto,talfundamentonopoderiaseraplicadohiptesenamedidaem
queaoperaofoirealizadanoanode1999
houveilegalmodificaodecritriojurdico,umavezque,emSoluode
Consulta,(DOC.21),mencionadapelaprpriafiscalizao,aReceitaFederaleo
entoConselhodeContribuintes,pocadarealizaodaoperao,em1999,
admitiamaoperao
quandodafiscalizaoreferenteaoanode2002,especificamentepara
verificararegularidadedaoperaodeaquisiodasdebntures,deacordocomo
RelatrioFiscaldeDilignciaanexo(DOC.22),foiconstatadopeloFiscalque
inexistiaqualquertipodeirregularidade,conformetrechoquetranscrevenesta
impugnao
adivergncianoposicionamentoconsignadonosrelatriosfiscaisdeambos
fiscais,domesmorgo,pormmanifestadosemperodosdivergentesdemonstra
flagrantemodificaodocritriojurdicoadotadopelafiscalizaodaReceita
FederaldoBrasil,emviolaoaoart.146doCTNeaoprincpiodaProteo
ConfianaLegtima,umavezqueofatogeradorocorreuem1999
emrazodaemissodasdebntures,operaoefetivamenterealizada,teve
queremunerarestettulodecrditotalqualpreviaasuaescrituradeemisso,sendo
certoqueemconsonnciacomoParecerSRFn266/2001enostermosdoartigo
730,incisoIV,estaremuneraoequiparavaseremuneraoderendafixa,sobreo
qualincidiaIRRFacadapagamento
aFiscalizao,aoentenderqueaoperaonoserealizouelanaroIRPJ
emrazodaglosadadeduoindevidanaapuraodoLucroReal,deveria,ao
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menos,terconsideradotambmqueoIRRFsobrearemuneraodasdebntures,
narealidade,distribuiodelucrosnotributveis,justificando,assim,adeduoda
exignciadoIRRFsobreovaloraserapuradoattulodeIRPJ,postoque,neste
caso,orecolhimentodessetributoperdeusuajustificativa
seaautoridadefiscaltinhaalgumadvidaquantosinformaesregistradas
IA
naescrita,deveriaaomenostersolicitadoesclarecimentos,antesdelanarumauto
deinfraodetalmonta,quandoevidentementeadesconsideraodaoperao,per
si,acarretaemnovaapuraofiscal,aondedeveriamtersidoregistradososnovos
P
crditosedbitosdecorrentesdareclassificao

assim,oIRRFpagosobrearemuneraodasdebnturesdeveser
compensadocomoIRPJdevidonaautuao
C
noescondeuaocorrnciadaoperaodemonstrandocondutadeboaf,ao
passoqueaFiscalizaonoconseguiupormeiodeprovasafastarestaboaf
emrazodetersidopraticamenteimpossvelmensuraramudanade
posicionamentodaFiscalizaonotratamentodispensadooperao,pocade
suarealizao,deveria,aomenosserexcludaqualquermulta
almdisto:cumpriucomtodasasformalidadeslegaisexigveisparaa
operaoemtodasasoportunidadesquelhecoube,aImpugnanteinformousobrea
realizaodaoperaoaofiscocontratouparecerdeauditoreseadvogadosexternos
paraquepudessemviabilizaraexpansocomercialpretendida,comamenor
onerosidadepossvel,obviamente,nombitodalicitudecercousedetodasas
cautelasqueerampossveisdeseimaginarpocadarealizaodaoperao(eque
sodiferentesdasatuais),paraevitarqualquertipodeproblemaespecificamentea
operaoemcotejofoifiscalizadapelofisco,noanode2002,tendosidoconcludo
quenohaviairregularidade
portanto,nosepodeaplicaramultaagravadade150%jquenose
verificounocasoconcretooevidenteintuitodocontribuintedecometeratoilcito.
ADRJprolatouoAcrdo1253.068,cujosfundamentosesto
sinteticamenteexpostosnaementaaonortetranscrita.Emsntese,aautoridaderecorridano
reconheceuadecadncia,rejeitouaspreliminares,e,nomrito,manteveintegralmenteo
crditotributriolanado,inclusiveamultaqualificada,noacatandoapleiteadareduoda
basedeclculodoIRPJpormeiodoaproveitamentodoIRRFrecolhidorelativamenteao
pagamentoemremuneraopelasdebnturesemitidas.
Norecursovoluntrio,ocontribuinterenovaseusargumentosdedefesa,com
relao,emsntese,aosseguintespontos:(i)nulidadedoAutodeInfraoemrazoda
divergnciaentreasituaofticaeoenquadramentolegalaplicvel(ii)nulidadedoAutode
Infraopelafaltadeprovaseinexistnciademotivaodoatoadministrativoque
desconsiderouatosjurdicosperfeitoseacabados(iii)decadnciadodireitodofiscode
revisar/reclassificaroatojurdicorealizadonoanode1999(iv)correodoslanamentos
contbeisetributriosrelativosoperao,emconformidadecomoposicionamentodaprpria
ReceitaFederal(v)faltaderegulamentaoeinaplicabilidadedopargrafonicodoart.116
doCTN(vi)existnciadeefetivopropsitonegocialnaoperao(vii)inexistnciade
vedaonaestipulaodeprmionasubscriodedebntures(viii)efetivacaptaodenovos
recursos(ix)possibilidadedeaquisiodasdebnturesporempresacomvnculosocietrio
(x)modificaodocritriojurdicoquantointerpretaoconferidaoperaopocadoseu
surgimento(xi)boafdocontribuinteeausnciadeevidenteintuitodefraude(xii)incorreta
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apuraodoIRPJdevido,sendonecessriooaproveitamentodoIRRFpagosobrea
remuneraodasdebnturescomoIRPJdevido.
Finalizarequerendoocancelamentointegraldodbitofiscalou,ad
argumentandum,ocancelamentodamultaimposta,ou,nasuaimpossibilidade,areduodesta
para75%.
IA AFazendaNacionalapresentoucontrarrazesaorecursovoluntrio(fls.
P
11181149),contestandoosargumentosesposadospelarecorrenteerequerendosejanegado
provimentoaorecursovoluntrio.

orelatrio.
C
Voto
ConselheiroJooOtvioOppermannThom
Orecursotempestivoepreencheosrequisitosdeadmissibilidade,dele
tomoconhecimento.
Preliminares
Arecorrentedemandaanulidadedoautodeinfraoporalegadadivergncia
entreasituaofticaeoenquadramentolegalaplicvel.Nestesentido,sustentahaver
flagranteinconsistncianoatodelanamento,poisaautoridadefiscaladmitequea
contabilizaodaoperaodeemissodasdebnturesesuaposteriorremuneraofoi
adequada,logonopoderiaconsiderlacomodespesaindedutvelparaefeitosdeIRPJe
CSLL.
Apreliminarnopodeprosperar.RestabastanteclarodaleituradoTermode
VerificaoFiscalqueofundamentodaautuaonadatemavercomaformade
contabilizaoadotada,massimcomaconstataodaindevidareduodosresultados
tributveis,obtidapormeiodeoperaesqueofiscoconsiderouartificiais,sempropsito
empresarial,emquesedistorceuaformaeafinalidadeparaaqualexisteaprevisolegalde
emissodedebntures.Assim,oilcitodescritopelafiscalizaoexiste,aindaqueaformade
contabilizaotenhasidoaquelaquecorretamentedeveriaserseguida,acasosetratassedeuma
emissodedebnturesabsolutamenteregular.
Arecorrentetambmdemandaanulidadedoautodeinfraoporfaltade
provaseinexistnciademotivaodoatoadministrativoquedesconsiderouatosjurdicos
perfeitoseacabados.Argumentaqueaautoridadefiscalelencoudiversaspremissasquea
levaramaassimproceder,masque,contudo,deixoudeindicarodispositivolegalinfringido,
cujamotivaoparasuaaplicaoteriamsidoaspremissasretromencionadas,apontando
apenasasnormaslegaisquetratamdaindedutibilidadededespesasdabasedeclculodoIRPJ
eCSLLquandodesnecessriassatividadesdocontribuinte.
Novamentenoprosperaapreliminar.
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Afaltadeprovasnoconduznulidadedaautuao,seno,quandoocaso,
suaimprocedncia.Aquestoatinentesprovas,portanto,deveserabordadacomomatriade
mrito.
Poroutrolado,aprpriarecorrentereconhecequeascitadaspremissas
constituiriamamotivaodolanamento,contudo,nosesaberiaaocertoqualseriao
IA
dispositivolegalinfringido.
P
OsmotivosquelevaramautuaoestoperfeitamentedelineadosnoTermo
deVerificaoFiscal,consoantejantesexposto.Nestestermos,cedioquearemansosa

jurisprudnciadesteConselhoreconheceque,aindaquehajaeventualequvocono
enquadramentolegal,nohqualquernulidadeseosfatosestoadequadamentedescritosea
C
recorrentedemonstracompreendlos,comoocorrenocasoconcreto.
Nosetrata,portanto,deatoimotivado,conformesepercebecomasimples
leituradorelatriofiscal,etampoucohequvoconoenquadramentolegal,postoqueforam
citadostodosaquelesqueguardamalgumapertinnciacomasituaoaseranalisada,tantoos
quetratamdaemissoeremuneraodedebnturesemsituaesdenormalidadee
regularidade,quantoosquetratamdaindedutibilidadededespesasinusuais,anormaise
desnecessrias,tendosidoofertadosdefesatodososfatosemotivosqueconduzirama
fiscalizaoaentenderterhavidoailcitareduodabasetributveldoIRPJedaCSLL
devidospelocontribuinte.
Decadncia
Sustentaarecorrenteterocorridoadecadnciadodireitodofiscoderevisaro
atojurdicorealizadonoanode1999.Argumentaque,paraqueafiscalizaolograsse
reclassificaroslanamentosdeIRPJeCSLLrealizadosnosanosde2007a2009,seria
imprescindvelreclassificaroprpriofatoocorridoem1999,oquenomaispossvel.
Nolheassisterazo.
Estaalegaononovanestecolegiado,etemsidoconsistentemente
rejeitada.
Acontagemdoprazodecadencial,nostermosdoCTN,temcomonorteo
direitodoFiscodeconstituirocrditotributriopelolanamento.Estedireitosurgecoma
ocorrnciadofatogeradordaobrigaotributriaqueserconstituda.Senohfatogerador,
nohprazodecadencialasercontado.Omeroregistrocontbilrelativoemissode
debnturesafetaexclusivamentecontaspatrimoniais,masnoasderesultado,peloqueno
possuiestefatonenhumarelevnciaparafinsdecontagemdoprazodecadencialdo
lanamentoporhomologaocomrelaoatributosatreladosaolucro.
Ademais,ofatodeoart.37daLeino9.430/96expressamentedeterminara
guarda,pelocontribuinte,detodososdocumentosrelativosafatosquerepercutamem
lanamentoscontbeisdeexercciosfuturos,atqueseopereadecadnciadodireitodea
FazendaPblicaconstituiroscrditostributriosrelativosaessesexerccios,apenasrefora
opoder/deverquetemofiscodeexaminaraquelesdocumentos,relativosafatosocorridosem
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perodosjdecados,noscasosemqueestesrepercutiremfiscalmenteemexercciosaindano
alcanadospeladecadncia.
Nestemesmosentido,oseguinteprecedente:
DECADNCIA.FATOSCOMREPERCUSSOEMPERODOS
IA FUTUROS.
legtimooexamedefatosocorridoshmaisdecincoanosdoprocedimento
P
fiscal,quandotmimpactotributrioemexercciosnoatingidospelacaducidade.
Nocaso,arestriodecadencialvoltaseimpossibilidadedolanamentodecrdito

tributrionoperodoemquesedeuofato.(Acrdo1102000.657,sessode31de
janeirode2012,relatorLeonardodeAndradeCouto)
C
Nocaso,portanto,temsequeasreduesdabasedeclculodoIRPJeda
CSLLqueforamconsideradasindevidaspelafiscalizao(osfatosgeradoresdaobrigao
tributria)soaquelasqueimpactaramoresultadotributveldarecorrentenosanos
calendriosde2007a2009,tendoolanamentosidocientificadorecorrenteem09/11/2012.
Noperodomaisantigosubmetidoaolanamentodeofcio(2007),aapuraodoimpostode
rendasefezpeloregimedolucrorealanual,peloqueconcluisenoterocorridoadecadncia.
Desedestacarquearecorrente,emdefesadesuatesesobreadecadncia,
trouxedoisprecedentesdoextintoConselhodeContribuintes(Acrdos10708.306e107
06.061,ambosderelatoriadoconselheiroLuizMartinsValero).Contudo,estemesmo
conselheirofoitambmorelatordojcitadoprocesso18471.000009/200633,emquese
discuteestamesmaoperaodeemissodedebnturespelaHSJem1999,contudocom
relaoaosefeitostributriosproduzidosnosanosde2001,2002,2003(elanamentodeofcio
efetuadoaofinalde2005).Aextinta7aCmara,pormaioriadeseusvotos,acompanhouovoto
dorelatorcomrelaopreliminardedecadnciasuscitadapelarecorrente.Oi.conselheiro
assimmanifestousesobreaquesto,verbis:
Ora,osfatosocorridosnopassado(EmissoeSubscriodeDebntures)
produziramefeitosnofuturo(deduodoslucrospelasparticipaesatribudaspela
emissoraeamortizaodoprmiopelasubscritora).Aoquestionaroseventosdo
passadonoestafiscalizaofazendojuzodevalorsobreefeitostributriosdesses
fatosocorridosemperodosjatingidospeladecadncia.Ademais,sofatoscuja
formaodeveconformidadeanormasdedireitoprivado.Aconformaodos
efeitosanormasdedireitotributriosomenteexigidanofuturoefoisobreelesque
agiuafiscalizao.(trechodovotodoconselheirorelatorLuizMartinsValeronos
autosdoprocesso18471.000009/200633,Acrdo10709.601).
Semqualquerprocedncia,portanto,aalegaorecursal.
Mrito
Inicialmente,pensoserrelevanteumabrevedefiniodoquesejam
debntures.
DeacordocomaANBIMAAssociaoBrasileiradasEntidadesdos
MercadosFinanceiroedeCapitais(www.debentures.com.br),debnturessovalores
mobiliriosderendafixaquepodemseremitidosporsociedadesporaes,decapitalaberto
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oufechado,queasseguramaseusdetentores(debenturistas)direitodecrditosobrea
companhiaemissora.
Deseobservarqueosativosderendafixasecaracterizampelopagamentode
rentabilidadeprdefinida,sejaelatotalmenteprefixadaouno,poispodemterparteprefixada
eparteatreladaaindicadoresdomercadofinanceiro,comondicesdepreosoutaxasdejuros,
IA
ousertotalmenteflutuantes,i.e.,indexadosaumdestesindicadores.Diferenciamsedos
chamadosttulosderendavarivel,ouderisco,quesoaquelescujaremunerao,ouretorno
P
decapital,nopodeserdimensionadanomomentodaaplicao.

RubensRequio,comentandoacercadedebntures,afirma:
C
Asdebntures,tambmchamadasobrigaesaoportador,so
ttulosdecrditocausais,querepresentamfraesdovalorde
contratodemtuo,comprivilgiogeralsobreosbenssociaisou
garantiarealsobredeterminadosbens,obtidospelassociedades
annimasnomercadodecapitais.Afimdeevitaros
inconvenientesdepequenoseconstantesfinanciamentosacurto
prazoeajurosaltos,nomercadofinanceiro,associedadespor
aestmafaculdadeexclusivadeobteremprstimos,tomados
aopblicoalongoprazoeajurosmaiscompensadores,
inclusivecomcorreomonetria,medianteresgateaprazofixo
ouemsorteiosperidicos.1
JosXavierCarvalhodeMendonaassimsereferesdebntures:
Essaoperaoaquerecorremassociedadesannimas,,
comodissemos,umemprstimoocontratodemtuo,quese
distinguedosimplesmtuo,definidonoart.247doCdigo
Comercial,peladivisodaquantiamutuadaemfraes,
expressaporttulosaoportador,ttulosdecrditonegociveis,e
peloprocessoespecialdeamortizao,isto,doreembolso
gradualdocapitaldadvidaporparcelasmnimas,emregra,
durantelongoprazo....2
Emsnteseeessncia,portanto,podesedizerqueadebnturecorrespondea
umcontratodemtuo,demdiooulongoprazo,comjurosmaisfavorveisemrelaoao
mercadofinanceiro,quetomadopelacompanhiaemissorajuntoaparticulares.
Aseguir,deveseconsiderarquaissoasformasderemuneraode
debnturesprevistasemlei.
Nohdvidasdequeoartigo56daLein6.404/76facultaaremunerao
naformadejuros,fixosouvariveis,departicipaonolucrodacompanhiaedeprmiode
reembolso,semexpressamentedeterminarlimitesquantoavaloresoupercentuaisquedevam
serobservadosporqualquerumadessasformas.
Entretanto,exatamenteemrazodascaractersticasbsicasdestesttulosde
crdito,antesexpostas,diversossoosdoutrinadoresquecontestamaremuneraode

1
REQUIO,Rubens,inCursodeDireitoComercial.2.volume,EditoraSaraiva,SoPaulo,2000,p.98
2
MENDONA,JosXavierCarvalhode,TratadodeDireitoComercialBrasileiro,Vol.II,TomoIII,Campinas:
Bookseller,2001
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debnturescombaseexclusivamentenaparticipaonoslucros.Taisautores,portanto,embora
reconheamquealegislaonoodigaexpressamente,defendemquesoosjurosasua
remuneraonatural.Nesteaspecto,sirvomedastranscriesaseguir,feitasnovotodai.
ConselheiraSandraFaroni,aoanalisarestaquestonoparadigmticoAcrdon10194.986:
JosEdwaldoTavaresBorba,(inDireitoSocietrio,9aedio,Renovar,Rio
IA deJaneiro,p.270)comenta:
"Adebnture,comottuloderendafixa,deveriaoferecersempreumataxa
P
determinadadejuros.Aatuallei,entretanto,alterandoosistemaanterior,estabelece
que'adebnturepoderassegurarjurosfixosouvariveis,participaonolucroda

companhiaeprmiodereembolso'.
C
Criamse,dessemodo,alternativasvriasparaaempresaemitente,que
poderoptarentreumataxacertadejuroseumataxavarivel,ou,atmesmo,fazer
dependerorendimentodottulodolucrodaempresa,dandolhecarterdemera
participao.
Essaflexibilidadenoseafiguraconveniente,umavezqueatentacontraa
tradiobrasileira,aqual,emmatriadettulosdecrdito,sempresefundouna
certeza.Umadebnturecujorendimentodependedodesempenhodaemitenteno
umaverdadeiradebntureesuaexistncia,soboaspectopsicolgico,apresentaa
desvantagemdeesgararaconsistnciadottulo,descaracterizandoo,"
Emnotadepdepgina,omesmoautorregistraqueFernandoMendona(in
"Debntures",Saraiva,SoPaulo,1988,p.14)noaceitaumadebnturesemjuros,
eassimdesenvolveseuentendimento:
"Hquemadmita,emvirtudedostermosdaleiatual,queorendimentoda
debnturepossaconsistir,tosomente,emparticipaonolucro.Nonospareceser
omelhorentendimento"(...)"Interpretaodiversa,nosentidodesepoderdeixarde
atribuirjurosdebnture,levariadescaracterizaodottulo.Comefeito,
debnturesemjuro,comparticipaonolucroapenas,noteriaanaturezade
debnture,masadepartebeneficiria".
ModestoCarvalhosa(inComentriosLeidasSociedadesAnnimas,
Saraiva,S.Paulo,pp.532eseguintes)leciona:
"Lein.6.404,de1976
Aleifacultaaadoodejurosvariveis,almdaparticipaonoslucrose
prmiodereembolsocomoformaderemuneraodocapitaldebenturistico.
Aoassimfacultar,aleinoexigeacumulatividadedevantagensoua
alternatividade.
Ocarterfacultativopermiteaatribuiodeoutrasvantagensremuneratrias
complementares,quefaamasdebnturesatrativasecommelhorcolocaono
mercado.
Ficaentoreafirmadooprincpiodaonerosidadeecomercialidadeda
debnture,quenopoderdeixardeoferecervantagempecuniria,compativelmente
remuneratriadocapitalmutuado.
(...)osjurosfixosconstituemaremuneraobsicaeindeclinveldas
debntures,sendoasdemaismodalidadesacessriasdaqueles,comoaparticipao
noslucrosdacompanhiae/ouoprmiodereembolso.
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(...)
Juroscomoremuneraonecessria
Osjurosconstituem,comoreferido,aformanecessriaderemuneraodos
recursosemprestadospelosdebenturistascompanhia.Sendoaremunerao
IA
prpriadocapital.Osjurosserosempredevidos.
(...)
P
Participaonoslucrosnosubstitutivadosjuros,masadicional

Aremuneraoadicionaldeparticipaonoslucrosdacompanhiaemissoraj
estavaprevistanoDecretolein718,de1938,queadmitiaaemissodedebntures
C
comrendavarivel,ajustadalucratividadedaempresa.
Amenoaessafaculdadenaleivigenteprendesemaisdiversidadede
remuneraodasdebnturesadotadanodireitonorteamericano,cujosusos,no
entanto,poucotmquevercomonossosistema.Asidiasforadelugaraindaa
prevaleceram,comosepercebenacanhestraredaodoartigo,quedaimpresso
dequeaparticipaonoslucrospoderiaconstituirremuneraosubstitutivados
juros.
Talprticanodireitonorteamericano,ouseja,desubstituiodejurospor
participaonosresultadosdasempresas,dsenareorganizaodeempresas
insolventes(reorganization).Nessecaso,propeaadministraoaoscredores
debentursticosasubstituiodosjurosporumaremuneraoadvindadelucros
lquidos(netprofits)oudelucroslquidosdoexerccio(earnedprofits).Criamse
assim,paraessescasosdeempresasinsolventessujeitasreorganization,planos
substitutivosdefalnciapuraesimples,osfamososincorrbonus(cumulativeenon
cumulativeincorrbonus).Pelarazomesmadesurgiremnobnusdeuma
repactuaosempredramticaentreoscredoresdebentirsticoseaempresapr
falida,sotambmchamadosAdjustmentbonus.
Entrens,oinstitutonorteamericanoassimilveloparticipatingbonus,que
concede,almdosjuros,aparticipaodosdebenturistasnoslucros.
Acausadessaduplaremuneraobvia,tantoaquicomol,ouseja:visa
atrairparaaemissodosttulosumavantagemadicional,consistentenaparticipao
noslucrossociais.Osparticipatingbonus,comefeito,soanicamodalidadeque
sepodeadmitiremnossodireito,emfacedocarteronerosoemercantildo
emprstimodebenturstico,quenopoderiasujeitarotomadoraonorecebimento
deremuneraonosexercciosemquenohouvesselucros.
Aperiodicidadedaremuneraodocapitalintegraaprprianaturezado
mtuodebenturstico,nosepodendoadmitirqueapretensodereceblosficasse
suspensanosexercciosvriosemquenohouvesseoufosseminsuficientesos
lucrosapurados.
Tratase,pois,aparticipaonoslucrosderemuneraoadicionalou
complementarqueladejurosperidicos.
(...)
Vantagensdaremuneraoadicionalemparticipaonoslucros

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Processon12448.728319/201275 S1C1T2
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Noh,mesmo,comoadmitirsubstitutivamentearemuneraovialucrospor
aqueladosjuros.Seassimfosse,estaria,comefeito,desfiguradaadebnturescomo
ttulodedvidacomercial,lquidaecerta.
Ocorrequealeiaofacultaraparticipaonolucrodacompanhiaofazcomo
prmio,adicional,portanto,aosjurosfixosestabelecidos.Eofazcomosubstitutivo
IA doprmiorepresentadopelaconcessodejurosvariveisAcausadesseprmioa
mesmadosjurosvariveis,ouseja,sustentarasdebnturesdedeterminadaclasseno
mercado,promovendoassimsuavalorizaoeasualiquidez.Istoposto,fica
P
evidentequeaparticipaonolucrodacompanhiaconstituivantagemadicional,no
podendosubstituiraremuneraopecuniriacerta,representadapelosjurosfixos."

Doexposto,vemosqueosjurossoaremuneraobsicaeindeclinveldas
C
debntures.Eestesjuros,dopontodevistadaemitentedasdebntures,devemser
ordinariamentemaisvantajososparaela,enomaisonerosos,doqueaquelesqueelateriade
pagarserecorresseaomercadofinanceiro.Dopontodevistadossubscritoresdasdebntures,
emfacedamenorliquidezdestettulocomrelaoaoutrasaplicaesdisponveis,
ordinariamentearemuneraodeveapresentarsealgosuperiorquiloqueelespoderiamobter
nomercadofinanceiro.Nestecontextoquesepodeentenderaparticipaonoslucros,ou
seja,comoumavantagemadicionalvisandocolocaodestesttulosnomercado.
Assim,conquantonoodigaexpressamenteaLein6.404/76,opermissivo
alicontidoparaaremuneraodedebnturesporparticipaonoslucrosdacompanhia,no
foicriadocomafinalidadedesubstituiointegraldosjurosporestaformaderemunerao,e
nemtampoucocomafinalidadedetransferirparcelasexageradamenterelevantesdoslucrosda
companhiaparaterceiros.Taishiptesesextremas,conformebemexpostoporCarvalhosa,
adquiririamsentidoemsituaesespecialssimas,comonocasodereorganizaodeempresas
insolventes,oque,portodoodemonstradoaolongodesteprocesso,definitivamentenoo
caso.Masmesmoemtaissituaesextremasnofariaqualquersentidoatransfernciade
100%doslucrosparaosdebenturistas,comoocorreunocasopresente.
Nosetratandodeentidadesemfinslucrativos,inquestionvelqueas
pessoasjurdicasdevemperseguirosseusprpriosobjetivosefins,umdosquaisjustamente
olucro.umverdadeirocontrassensoumapessoajurdicaabdicarde100%deseuslucrosem
favordeterceiros.
Naverdade,conformejsalientaraaautoridadefiscal,adestinaode100%
doslucrosparaodebenturistasomentepodesercompreendidanocontextodequeos
terceirosnaverdadenosoterceiros,senoaprpriacontroladoradaemissoradas
debntures,com100%departicipaosocietria.
Arecorrentesustentaquealegislaoexpressamenteprevapossibilidadede
aquisiodasdebnturesporempresacomvnculosocietrio.Emais,queopargrafo1o,do
artigo57,daLein6.404/76,inclusiveconfereaosacionistasdaemitentedasdebntureso
direitodeprefernciaparasubscreveraemissodedebnturescomclusulade
conversibilidadeemaes,exatamentecomofoiocaso.
Nesteaspecto,maisumaveztrouxe,emdefesadeseusargumentos,outro
precedenteda7aCmaradoextintoConselhodeContribuintes,nocaso,oAcrdo107
08.029,igualmentederelatoriadoconselheiroLuizMartinsValero,emquefoireconhecidaa
possibilidadedeosacionistasadquiriremdebnturesdeempresaligada.
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Relevanteobservarqueestemesmoargumentofoitambmopostonosautos
dojcitadoprocesso18471.000009/200633,emqueinteressadaarecorrente,comrespeito
aosanosde2001,2002,2003,tendoorelator,conselheiroLuizMartinsValero,expressamente
rechaadoaexistnciadeidentidadeentreoparadigmatrazidoeocasodarecorrente.Aps
ressaltarqueosimplesfatodeosprocessosenvolveremumpontocomum(qualseja,aemisso
IA
dedebnturescomsuaaquisioporpartedeempresasligadas)noimplicaidentidadede
soluesdosprocessos,passouoilustreconselheiroadiscorrersobretodasasespecificidades
docasoconcreto,paraconcluir,afinal,peloacertodotrabalhofiscalemnoaceitarquea
P
reduodosresultadosattulodeparticipaodedebnturesseamoldassededutibilidadea
queserefereoart.462doRIR/99.

Defato,convmreprisaroconjuntodeindcioscolacionadospelofisco,no
C
sentidodedemonstrarqueaoperaonopodeserconsideradacomoumasituaonormalde
emissodedebntures,nosmoldesdoquantoprevistopeloartigo58doDecretoLein
1.598/77(reproduzidonoRIR/99,art.462),queexpressamentereconheceseremdedutveisdo
lucrolquidodoexerccioasparticipaesasseguradasadebntures.
Vejamos:
AHSJ,pocadaemissodasdebntures,possuacapitalsocialde
R$10.000,00ePatrimnioLquidodeR$5.034,42,etinhacomonicasciaasuacontroladora
HSTERN.
AsdebnturesforamemitidaspelovalordefacedeR$1.000.000,00,
enquantooprmioexigidofoideR$100.000.000,00,caracterizandoumgiodecemvezeso
valordottulo.
OvalordefacedospapisfoipagocincoparcelasanuaisdeR$200.000,00,
efetivamentepagosentreoutubrode1999eoutubrode2003,enquantoqueoprmionotinha
cronogramadeintegralizao.
Anicasubscritoradasdebnturesfoiasuacontroladora.
Asdebnturesasseguravamaparticipaoem100%doslucrosdaemitente
etinhamclusuladeconversibilidadeemaes,quesedariaapsaintegralizaodovalor
nominaldasdebntures(R$1.000.000,00),naordemde100%dovalordoPatrimnioLquido,
ouseja,aconversibilidadeemaesnoguardavaqualquercorrelaonemcomovalordo
patrimniolquidonemcomoefetivovalordasdebntures.
Paraaquitaodototaldadvidarelativaaoprmionasubscrio,aH
STERNentregouHSJumaNotaPromissriadecarterprosolutonovalorde
R$100.000.000,00,comvencimentopara31.08.2009(10anosapsaaquisiodas
debntures).
Oefetivopagamentodosaldodevedordanotapromissriasomenteocorria
namedidaemqueeranecessriaaaberturadeumnovopontodevendaouamanutenodeste,
ouseja,adebenturistaarcavacomoscustosdaaberturadaloja,deinstalaes,infraestrutura,
estoque,etc.

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Todosestesfatos,analisadosemconjunto,evidenciamatotal
descaracterizaodasdebnturesemitidas,nocasoconcreto,comovaloresmobiliriosde
rendafixacomafinalidadedecaptaoderecursosjuntoaomercado,quedeveriamser.
Emboranohajaumparmetrofixadoemlei,nonormalnemusualpagar
umprmio100vezesmaiorqueovalordefacedeumpapel.Aindamaisnocasodeuma
IA
empresaque,quandoosemitiu,possuaumcapitalsocialdeR$10.000,00eumpatrimnio
lquidodeapenasR$5.034,42.
P
Nemmesmoaaparentementetentadoraremuneraoproposta,de100%de

participaonoslucrosdaemissora,justificariatamanhogio,umavezquenohaviaqualquer
valormnimodelucrogarantidoaoinvestidor.
C
Ajustificativaapresentadapelocontribuinteparajustificarovalordoprmio
pagodestoacompletamentedarealmotivaoquedevelevar,emcondiesnormais,alguma
pagarumprmio(gio)poralgumacoisa.
Defato,nesteaspecto,peovniaparatranscreveroseguintetrechodas
contrarrazesaorecursovoluntrioapresentadaspelaFazendaNacional,que,commuita
precisoeargcia,abordouaquesto(fls.1140,sic):
O pressupostoparaopagamentodoprmioaexpectativadeganhos
queadebenturistateriacomumafuturavalorizaooulucratividadeda
emitentedottulo.Ogiosignificaqueoinvestidoresperaobterumretornomaior,
confiandonosucessodoempreendimento.Issooquesemostraconsetneocomas
prticasealgicadosnegcios.Dessaforma,oprmioequivaleriaauma
contrapartida,emfacedosresultadospositivosqueaHSJCOMERCIAL
proporcionariaH.STERNCOMRCIOEINDSTRIAS.A.
Entretanto,nocasodosautos,acontribuinteafirmaque:(...)ogiodeste
ttulo correspondiaapenasaoscustosdeinstalao,estoqueeeventualmente
manutenodosnovospontosdevenda(...)(fl.4doRecursoVoluntrio,
destaquesnoconstamnooritignal).Portanto,adebenturista justificao
pagamentodogioemvirtudedasdespesasqueaHSJCOMERCIALteria,e
nonaexpectativadeganhosqueesperavacomoinvestimento.Ora,a
explicaoapresentadanoconsisteemfundamentoeconmicoquelegitimassea
estipulaodeprmiovinculadodebnture,vistoquecontrariaalgicainerenteao
pagamentodegioporuminvestidor.Diantedessecontexto,forosoadmitirqueo
prmiopagopelasdebnturesemitidaspelarecorrentenorepresentouum
gioou,nomnimo,notemqualquerrespaldoeconmico.
Ademais,naverdadenohavianenhumarealintenodecaptaode
recursosjuntoaomercadoinvestidor,comodefatonenhumahouve,umavezquenofoifeita
aofertadestesttulosaqualquerterceiro,tendoaemissodasdebnturessedadonombito
privado,comasuaintegralsubscrioporpartedacontroladora.Ouseja,nenhumrecurso
externoaoprpriogrupofoicaptadoemrazodaemissodasdebnturesemquesto.Emque
pesearecorrentetenharepetidamenteinsistidoqueestariaembuscadepotenciaisinvestidores
quepoderiamquererassumirounoaqualidadedeacionistas,talpotencialidadeemnenhum
momentosematerializou,almdoquenohouveumanicademonstraodeque
efetivamenteestivesseembuscadessepotencialinvestidor,ecertamenteofatodeemitiras
debnturestosomentenombitoprivadoemnadacolaboranosentidodedemonstrarque
houvesseestabusca.
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DF CARF MF Fl. 1204
Processon12448.728319/201275 S1C1T2
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snocontextocriadopelaspartcipesdaoperao,portanto,quesepode
entenderadisposiodasubscritoraempagartamanhoprmio.que,destaforma,ela,a
subscritoracontroladora,poderiausaresteprmioparagerardespesasamortizveisdesuas
prpriasbasesdeclculodostributossobreolucro.
Aofazeruso,ainda,deumaNotaPromissriadecarterprosolutoparaa
IA
quitaodoreferidoprmio,logrouasubscritoraalcanar,comisto,apossibilidadedededuzir
asdespesascomaamortizaodeumprmiopeloqualsequerhaviaaindapago!
P
Claroestqueosefeitosmencionadosnosdoispargrafosacimasedono

mbitodasubscritoracontroladora,quenoobjetodopresenteprocesso,muitoemboratenha
elasidoautuadaporcontadessesfatos.Contudo,ajudamacompreenderosverdadeiros
C
objetivosdogrupocomaemissodasdebnturesemquesto.
Acontroladora,porumlado,geraparasidespesasamortizveis,japartirda
quitaodoprmiopormeiodanotapromissriaprosoluto,porcontadeinvestimentosque
passariaafazerapartirdaqueladata.Ouseja,emlugardeaportarrecursosnaformadecapital
nasuacontrolada,foiconstrudaumaoperaopormeiodaqualosinvestimentosqueaH
STERNviriaafazernaaberturaemanutenodenovospontosdevendaseriamcarreadospara
asuacontroladadisfaradosdepagamentosdosaldodevedordaquelanotapromissriaque,
pelasprpriasatpicascaractersticasdetodoonegcioengendrado,jamaisseriadescontada
pelaemitentedasdebntures,comodefatonoofoi.
AHSJ,poroutrolado,aoatribuiratotalidadedoslucrosqueviesseaauferir
emfavordesuadebenturista,simplesmentedeixoudepagarqualquervalorattulodeIRPJe
CSLLqueseriamordinariamentedevidossobreosseusresultados.Paraseterumaidia,o
IRPJ(principal)quedeixoudeserpago,nostrsanosfiscalizados,foidaordemde
R$28.217.261,04,eaCSLL(principal)quedeixoudeserpagafoidaordemde
R$10.184.133,97.
ValeaquitranscreveraobservaoquefezoconselheiroLuizMartins
Valero,noseuvotoproferidonaqueleoutroprocessojcitado(18471.000009/200633,
relativoaosanosde2001,2002,2003),apsobservarque,fazendousodeumasimples
movimentaoescrituralderecursosentreempresasdomesmogrupo,semqueumnico
centavonovotenhasidocaptadonaoperao,terialogradoaempresafazercomquedeixasse
deingressarnoscofrespblicosaimportnciadeR$14.825.219,00.Disseentooilustre
conselheiro:
Ora,sehalgumquecapitalizouosempreendimentosatagora,esse
algumfoioTesouroNacional.
Defato,pordemaisevidentequeaoperaocomoumtodonopossui
qualquerpropsitonegocialefetivo,nemtampoucotratasedeoperaonormalouusual.Em
condiesnormais,nenhumaempresaabdicariadatotalidadedoseulucroemfavorde
terceiros.
Estclaroque,nocaso,osacionistassaceitaramabrirmode100%dos
dividendosaqueteriamdireito,porquepassariamaganharparticipaonaqueleslucros.A
diferenaque,enquantooslucrostemdesersubmetidostributaopeloIRPJepelaCSLL,
antesdepoderemserdistribudoscomodividendos,asparticipaesnoslucrosatribudasaos
debenturistaspodemserintegralmentededuzidasdolucro.Nestediapaso,umavezquea
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DF CARF MF Fl. 1205
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participaonoslucrosestipuladadaordemde100%,simplesmentenohtributaoaser
exercidasobreoslucrosdaHSJ,estandoadesveladooverdadeiroobjetivodaoperao.
Nestecontexto,oradesvelado,revelamsecomomeramenteretricosos
argumentosrecursaisaseguiranalisados.
IA Sustentaarecorrentequeteriahavidocorreonoslanamentoscontbeise
tributriosrelativosoperao,emconformidadecomoposicionamentodaprpriaReceita
P
Federal.Referese,noquetocaaotratamentotributrio,consideraodosvaloresatribudosa
ttulodeparticipaonoslucroscomodedutveisdabasedeclculodoIRPJedaCSLL,e

tambmtributao,peloimpostoderendanafonte,sobreosrendimentospropiciados
debenturista.
C
Conformejantesreferido,airregularidade,dopontodevistatributrio,est
perfeitamentedelineadanoTermodeVerificaoFiscal,nosendorelevante,nesteaspecto,a
eventualcorreoounodoslanamentoscontbeiscorrespondentes.Poroutrolado,o
tratamentotributriodadopelocontribuinteconsentneocomumaoperaodeemisso
normaleregulardedebntures,oque,portodoodemonstradonospresentesautos,noo
caso.
Sustentaarecorrentequeopargrafonicodoart.116doCTNnoest
regulamentadoeque,dequalquersorte,seriainaplicvelaocaso.
Aautoridadefiscalnocitouemnenhummomentooreferidoartigoemseu
relatrio.Ademais,adespeitodenotersidoregulamentadooseupargrafonico,seguindo
seoraciocniodesenvolvidopelaprpriarecorrente,nasuapeadedefesa,nosentidode
realizarumainterpretaoteleolgicasistemticadestedispositivoapartirdaexposiode
motivosqueacompanhouoprojetodeLeiquevisavaaregulamentlo,oquesepercebeque
odispositivoemquestonoestavavoltadoaoscasosemqueverificadaaocorrnciadedolo,
fraudeousimulao,queprecisamenteocasodosautos.
Logo,nosepodedizerqueolanamentotenhasepautadonoquanto
previstopelopargrafonicodoart.116doCTN.
Poroutrolado,nosepodeperderdevistaofatodequetantoadoutrina
quantoajurisprudncianacionaistemevoludodainterpretaodosatosnegociais,deum
pontodevistapuramenteformal,paraumavisoquelevaemconsideraoapresenaouno
dopropsitonegocial,bemcomoapresenaounodeoutraspatologiasnosnegcios
jurdicos,quenoexclusivamenteasimulaoeafraude,mastambmoabusodeformaeo
abusodedireito.Eestaevoluotambmserefletiunosjulgamentosrealizadospeloextinto
ConselhosdeContribuintes,ehojeCARF.
Nestesentido,aindaquetratemdequestodefatodiversadaanalisadanos
presentesautos,vsenosprecedentesaseguirtranscritosqueoCARF,emcasosdeoperaes
envolvendoaamortizaodegiogeradoemoperaesocorridasdentrodeumgrupo
societriosobcontrolecomum,sempropsitoeconmicoreal,temsistematicamenterechaado
essasoperaes,erejeitadoosefeitostributriosaelasatribudopelaspartesenvolvidas,ainda
quefundamentandoestadesconsideraooranaprticadesimulao,oranadoabusode
direito:

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Acrdon10196.724,sessode28demaiode2008,relatoraSandra
MariaFaroni:
INCORPORAODESOCIEDADE.AMORTIZAODEGIO NA
AQUISIODEAES.SIMULAO.Areorganizaosocietria,paraser
legitima,devedecorrerdeatosefetivamenteexistentes,enoapenasartificiale
IA
formalmentereveladosemdocumentaoounaescrituraomercantiloufiscal.A
caracterizaodosatoscomosimulados,enoreais,autorizaaglosadaamortizao
dogiocontabilizado.
P
Acrdono1103000.501,sessode30dejunhode2011,relatorCons.

JosSrgioGomes:
C
CUSTOSEDESPESASOPERACIONAIS.OPERAESSOCIETRIAS.
ENCARGODEAMORTIZAODEGIOGERADOCOMUTILIZAODE
SOCIEDADEVECULO.GIODESIMESMO.ABUSODEDIREITO.
Ogiogeradoemoperaessocietrias,parasereficazperanteoFisco,deve
decorrerdeatoseconmicosefetivamenteexistentes.Ageraodegiodeforma
interna,ouseja,dentrodomesmogrupoeconmico,semaalteraodocontroledas
sociedadesenvolvidas,semqualquerdesembolsoecomautilizaodeempresa
inativaoudecurtadurao(sociedadeveculo)constituiprovadaartificialidadedo
gioetornainvlidasuaamortizao.Autilizaodosformalismosinerentesao
registropblicodecomrcioengendrandoafeioaralegitimidadedestesatos
caracterizaabusodedireito.
Oquesepretendecomistoressaltarqueasdiversaspatologias,noplano
prtico,seinterrelacionameatseconfundem,devendoseterocuidadodenosecairna
armadilhadosconceitos,ouseja,naidolatriadosconceitosemdetrimentodaanlisequanto
aosfatosefetivamenteocorridos.
Nestesentido,transcrevo,dovotoproferidopeloconselheiroLuizMartins
Valero,nosautosdoprocesso18471.000009/200633,oseguintepronunciamentodeMarco
AurlioGrecoemeventopromovidopeloConselhosdeContribuintesem20053:
Nestemomentoeudiria,ograndeperigoaarmadilhadosconceitos.A
cautelaquenstemosqueternoidolatraroespelho.
Oconceitojurdiconomaisdoqueumespelhodarealidade.So
indispensveis,tododesenvolvimentofilosfico,jurdicoquefoifeitonosltimos
30anosnoBrasilimportantssimo,maseleidolatrouaimagemqueestno
espelho,comosefossepossvellidarcomaimagem,semlidarcomarealidade.Eo
conceito,sejaeleconceitodesimulao,conceitodefraudelei,conceitodeabuso
dedireito,elesdevemserfigurasmeramenteoperacionaisenodogmas.Ningum
sedefendedeconceito,aspessoassedefendemdefatos.Eumacertacondutaque
temqueserenquadradanalei,noumcertoconceitoabstrato,jurdicoquetem
queserenquadradonalei.Eoqueeuvejoquemuitasvezesfica:"No,masisso
simulaooudissimulao?Issoabusodeformaouabusodedireito?"
Desculpem,eurelaxarumpoucoomeulinguajar,eunoestoupreocupadocomo
rtuloquevaisecolocaraquelaconduta,euestoupreocupadocomaconduta.(...)

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ICongressodeDireitoTributriodosConselhosdeContribuintesdoMinistriodaFazendaBraslia,14a16de
setembrode2005.
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Logoapsareferidatranscrio,oconselheiroLuizMartinsValeroassim
pronunciousesobreosfatosocorridos(fatosestesqueso,conformejressaltado,osmesmos
aquipostosemjulgamento):
Eoquefezocontribuintenocasoemexame?Arespostaemergecristalina
dosfatosrelatadospelofisco:pretendeucapitalizarseeofezpormeiosinusitados,
IA nosquantoaoinstrumentojurdicoutilizado(debnturesdeemissoprivada,
restritaaogrupo),mastambmquantoamplitudequedeuaoinstitutoda
emisso/subscriodedebntures,abusandodeoperaesfinanceirasdeformaa
P
propiciarclaraeseverareduodostributos.

[...]
C
Poisbem,semqueissorepresenteconcordnciacomosargumentosda
recorrente,aindaquesedeixedeladoadiscussosobresehouveounosimulao,
[...]notrioofatodequetamanhareduodoresultado,pelaatribuiode
participaoaodebenturista,notemlastrosuficienteparaassumiroperfilde
dedutibilidadecontempladopelalegislaotributria.Aquiresideopontocrucialdo
litgio.
Eventuaisconfusesdeconceitos,tantoporpartedafiscalizaoquantopor
partedosjulgadoresdeprimeirograunodesnaturamaessnciadaacusaofiscal
vistadosfatosconstatadosedosquaisocontribuinteestasedefender,poisele
entendeuperfeitamenteaacusaocujocerneaexistnciadeilcitofiscalna
reduodosresultadostributveisquelevouafiscalizaodesconsideraodos
efeitosdonegcionombitotributrio.
Anteacircunstnciadeasdiversaspatologias,nomaisdasvezes,seinter
relacionarem,emesmodadificuldadedesecaracterizardeterminadacondutasobumououtro
rtulo,restaclaro,portanto,quenopodeaeventualinadequaodarotulaodoilcito
constituirfundamentoparaocancelamentodaautuao.Conformeexposto,ocontribuintese
defendedosfatos,enodosconceitos.
Nocasodasoperaesaquianalisadas,porexemplo,observoqueoauditor
fiscalqueconstituiuolanamentotributriorelativoaosanosde2001,2002,e2003(processo
18471.000009/200633)caracterizouosfatoscomosimulao.Josauditoresqueconstituram
olanamentotributrioaquidiscutido,analisandoosmesmosfatos,mascomrelaoaos
efeitostributriosproduzidosnosanosde2007,2008,e2009,oscaracterizaramcomo
planejamentotributrioabusivo.
Emqualquercaso,contudo,restaclaroquehouveumadistoro,porpartedo
contribuinte,comrelaoaoinstitutodasdebntures,desortequeosvalorespagos,aosquaiso
contribuinteatribuiuacondiodeparticipaonoslucros,nopreenchemascondiespara
seremlegitimamenteconsideradoscomotal.
Logo,nopodendoserconsideradoscomoparticipaonoslucros,mas
tendoproduzidooefeitodereduzirabasetributvel,restaapenasconsiderloscomo
despesas,asquais,comotodaequalqueroutradespesa,devemsubmeterseaoscritriosde
necessidade,usualidade,enormalidade,paraquesejamaceitascomodedutveis,requisitosos
quais,portodooexposto,certamentedeixoudecumprir.
Ressalto,contudo,quemaisdoquesimplesmenteumadespesaapenas
indedutvelparaoIRPJ,emfacedesuadesnecessidade,oquepodelevaraumalongae
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DF CARF MF Fl. 1208
Processon12448.728319/201275 S1C1T2
Acrdon.1102001.227 Fl.30

polmicadiscussoquantoaosseusefeitosprojetaremseounoparaaCSLL,tratasedeuma
despesanitidamenteartificial,produzidaapartirdousodistorcidoquesefezdoinstitutodas
debntures,conformerestoucaracterizadopelofisco.Tratase,portanto,deumadespesa
inexistentedefato,e,nestestermos,seusefeitostambmseprojetamsobreabasedeclculo
daCSLL.
IA
Argumentaaindaarecorrente,porfim,queteriahavidomudananocritrio
jurdicoadotadoporpartedoFisco,emviolaoaoart.146,doCTN,umavezque,napoca
P
darealizaodasoperaes,aposiodaReceitaFederal,bemcomodoConselhode
Contribuintes,emsituaessemelhantes,eranosentidodeadmitiraoperao.

ReferesearecorrenteaumaSoluodeConsulta,mencionadapelaprpria
C
fiscalizao,emqueaReceitaFederalespecificaoscritrioscontbeisefiscaisrelativos
emissoeremuneraodedebntures,cujaementaaseguinte:
DEBNTURES
OvalordefacedasdebnturesdeveserclassificadoemcontadoAtivo
CirculanteoudoRealizvelaLongoPrazoouemcontadoAtivoPermanente
SubgrupoInvestimentos,enquantoqueovalordoprmiopagonasuaaquisio
deverserclassificadonoAtivoPermanentedaDebenturista,SubgrupoAtivo
Diferido.Osrendimentosproduzidospelasdebnturessujeitamseincidnciado
impostoderendanafonte,alquotade20%,porocasiodeseupagamentoou
crdito.
AreferidaSoluodeConsulta,quefoiproferidanombitodeoperaes
relativasacontribuintediverso,equetemsuaaplicaorestrita,portanto,somenteempresa
consulente,dequalquersorte,porbvio,abordaapenasoscritrioscontbeisefiscaisrelativos
aumaoperaonormaleconsideradacorretadeemissodedebntures,oque,portodoo
exposto,noocaso.Assim,nosevislumbradequeformatalmanifestaopossa
caracterizarqualquermodificaodecritriojurdico.
Damesmaforma,amenofeitapelarecorrenteemsuaimpugnao,
conquantonoexpressamentereproduzidanorecurso,quantodilignciaefetuadapela
fiscalizaonaprpriarecorrenteem2002,emqueteriasidoconstatadoinexistirqualquertipo
deirregularidade.Istoporque,consoanteseverificadoexamedoRelatrioFiscalde
Diligncia(Doc.22daimpugnao),tratavasenocasotosomentedediligncia,cuja
finalidadeeraadeexclusivamenteanalisarosaspectosformaisdaoperaodeemissode
debntures,verbis(fls.1022):
Ouseja,anscompetiaverificarseaemitentedosttuloscumpriuosritos
formaisparaemissodasdebntures,assimcomoseacontrapartidadomencionado
prmiofoicorretamentecontabilizadoemcontadereservadecapitaleseovalor
estipuladopelasdebnturesestsendoefetivamenteintegralizadonoprazoeno
montanteconvencionados.Comesteintento,lavramosem20/03/02termode
intimaosolicitandotodaadocumentaoquedeurespaldolegaloperao(DOC
03).
Portanto,maisumavez,nosevislumbradequeformatalmanifestao
possacaracterizarqualquermodificaodecritriojurdico.

29


DF CARF MF Fl. 1209
Processon12448.728319/201275 S1C1T2
Acrdon.1102001.227 Fl.31

QuantoaoentendimentoconferidopelajurisprudnciadoConselhode
Contribuintes,aquesereferearecorrente,deseobservarqueoart.146doCTN,invocado
pelarecorrente,possuiaseguintedico:
Art.146.Amodificaointroduzida,deofcioouem
conseqnciadedecisoadministrativaoujudicial,noscritrios
IA jurdicosadotadospelaautoridadeadministrativanoexerccio
dolanamentosomentepodeserefetivada,emrelaoaum
mesmosujeitopassivo,quantoafatogeradorocorrido
P
posteriormentesuaintroduo.

Novamente,noseverificaqualquermodificaonocritriojurdicoadotado
pelaautoridadeadministrativanoexercciodolanamentocomrelaoaorecorrente.Ao
C
contrrio,semprequesemanifestouaautoridadeadministrativacomrelaoaestaoperaoda
recorrente,foiparaconstituirolanamentodeofciopelaglosadasdespesascoma
remuneraodedebntures.
Oquehouve,portanto,quandomuito,foiameraalteraonajurisprudncia
doCARF,nodecorrerdotempo,comrelaoaoperaesdaespcie.Masistonocaracteriza
aalteraodecritriojurdicoaqueserefereanormaemcomento.
Semprocedncia,portanto,estederradeiroargumento.
Porfim,registresequeopatronodarecorrente,datribuna,eemrazes
finaisderecursoprotocoladasnaSecretariadoCARFpoucashorasantesdojulgamentopelo
CARFnestasessodejulgamentodomsdeoutubro,suscitouaindaosargumentosdeque,na
remotapossibilidadedenoserreconhecidaalegitimidadedasoperaes,deveriaterofisco
requalificadointeiramenteasoperaes,ouparaadmitirqueasdespesasfossemdedutveis
comojuroscalculadossobremtuosquearecorrentepoderiatertomadojuntoaomercado,ou
paraconsiderarqueadmitindosequeaHSTERNteriarealizadoaportedecapitalnaHSJ
arecorrentepoderiaterpagoHSTERNjurossobreocapitalprpriopassveisde
dedutibilidadefiscal.
Conformesucintamenteexpusemsesso,eaquifaoodevidoregistropara
quenosevenhaaalegareventual(ediscutvel,anteascircunstnciasdaapresentaodo
argumento)omissoporpartedocolegiado,entendoquetaispleitosnomerecemacolhida.
fiscalizaoincumbeidentificaroilcito,comodefatoofez.Conformeexpostonopresente
voto,tratasededespesasfictciaseinexistentes,portantocabvelasuaglosa.Nocabe
fiscalizaobuscarverificartodasasoutraspossveisalternativas(vlidaselegais)quea
recorrenteteriasuadisposiocasotivessedesejadoprocederdentrodoslimitesdalei,seela
mesma, spontepropria,daleiseafastou.E,conformesevpelabrevesnteseexpostano
pargrafoprecedente,aprpriarecorrentereconhecequehaveriamaisdeumaalternativalegal
disponvel.
Ameuver,olimitedaatuaofiscalseriaodereconhecerque,seas
despesascomaremuneraodasdebnturessoinexistentes,entoasreceitasoriundasda
remuneraodessasmesmasdebntures(nacontraparte,ouseja,aHSTERN)tambmso
inexistentes.Estaanicaconclusolgica,possvel,eadmissvel,nadamaishavendoa
avanar.

30


DF CARF MF Fl. 1210
Processon12448.728319/201275 S1C1T2
Acrdon.1102001.227 Fl.32

Nestesentido,conformedestaqueinasessodejulgamento,verdadequea
fiscalizaonohaviadesconsiderado,naautuaorelativacontroladoraHSTERN,as
receitasporelaauferidasemdecorrnciadaremuneraodasdebnturesemquesto.Contudo,
porocasiodojulgamentodoprocessorelativoHSTERN(processon o16682.720703/2012
16),nestamesmasessodejulgamento,ocolegiado,porunanimidadedevotos,tomouesta
IA
providncia,oquefezcomqueorecursovoluntriolapresentadotenhasidoprovido,eo
crditotributriolanadotenhasidocancelado.
P
Encerrandoaquioacrscimofeitoaovoto,emconsideraoaosargumentos
aduzidosdatribunaenasrazesfinaisderecurso,julgoosimprocedentes.

Multaqualificada
Noprocesso18471.000009/200633,aextinta7aCmaradoConselhode
Contribuintes,pormaioriadeseusvotos,acompanhouovotodorelator,queentendeunoter
ocorridoasimulaoalegadapelafiscalizaoe,nestaconformidade,desqualificouamulta
aplicada,muitoemboratenharessaltadoterocorridoabusotantonoalcancequeocontribuinte
conferiuaoinstitutodeemisso/subscriodedebntures,quantonousoquedeuaoinstituto
do prosoluto.Esteentendimentorestouconsubstanciadonaseguintepartedaementa
daquelejulgado:
MULTAQUALIFICADAAindaquesepossavislumbrarnascondutasda
autuadaasfigurasdoutrinrias,ehojepositivadasnalegislaocivil,dafraudelei
edoabusodedireito,seosatosnegociaisforamdevidamenteregistrados,feitoss
clarasecumpridastodasasobrigaesacessrias,quandofoidadoaofisco
conhecer,semdificuldadealguma,todaaextensodosnegciosengendrados,no
cabeaqualificaodapenalidade,porquenoprovadasasfigurasdelituosas
requeridaspelaleiqueautorizaaexasperaodapenalidade.
Noquetocadesqualificaodamulta,comsuareduoaopercentualde
75%,naqueleprocessolevadaaefeito,enesteigualmentepleiteadopelarecorrente,nose
pode,contudo,concordarcomesteentendimento.
Emprimeirolugar,desedestacarque,noobstanteafiscalizaotenha
caracterizadoosfatoscomoplanejamentotributrioabusivo,enocomosimulao,de
qualquersorteaplicouamultaqualificada,anteoentendimentodequeteriahavidooevidente
intuitodefraude.
Entendoqueassisterazoaofisco.
Ointuitodefraude,previstonaleiparaaqualificaodamultadeofcio,
possuiumamploconceitonoqualseinseremascondutasdolosastipificadascomosonegao,
fraudeouconluio,conformeprevistonosartigos71a73daLein4.502/64.
Paraaconstataodaocorrnciadedolo,tantoemsuaacepopenal,quanto
aqui,comoelementosubjetivodotipoqualificadotributrio,dizamaisbalizadadoutrinaque
necessrioverificarsehavia,porpartedoagente,aconscincia(conhecimentodoagentedas
circunstnciascaracterizadorasdoilcito)eavontadeparaaprticadaconduta(positivaou
omissiva)contrriaaoordenamento.Emoutraspalavras,precisodemonstrarqueoagente
previuequisoresultadoilcito.
31


DF CARF MF Fl. 1211
Processon12448.728319/201275 S1C1T2
Acrdon.1102001.227 Fl.33

Poroutrolado,certoqueoelementosubjetivodolonohdeserextrado
damentedoseuautor,massimdascircunstnciasqueenvolvemosfatosaseremanalisados.
Nocasoconcreto,portodooquantoaquiexposto,restaclaroqueo
contribuinteconscientementeengendrouoperaesqueemnadaseassemelhamauma
verdadeiraemissodedebntures,tendodeliberadamentedistorcidoousodesteinstitutocoma
IA
precpuafinalidadedeesboroarasuabasetributvel.
P
Especificamente,entendoque,comosprocedimentosadotadospela
recorrente,tenhamsidomodificadassubstancialmente,edemodointencional,as

caractersticasdofatogerador,oquelevoureduodoimpostodevido,condutaestaquese
amoldaaoconceitodefraudeexpostonoartigo72daLein4.502/64,verbis:
C
Art.72Fraudetodaaoouomissodolosatendentea
impedirouretardar,totalouparcialmenteaocorrnciadofato
geradordaobrigaotributriaprincipal,ouaexcluirou
modificarassuascaractersticasessenciais,demodoareduziro
montantedoimpostodevido,ouaevitaroudiferiroseu
pagamento.
Plenamentejustificada,portanto,aqualificaodamulta.
AproveitamentodoIRRF
ArgumentaarecorrentequeaFiscalizao,aoentenderqueaoperaono
serealizou,elanaroIRPJemrazodaglosadadeduoindevidanaapuraodoLucroReal,
deveria,aomenos,terconsideradotambmqueoIRRFsobrearemuneraodasdebntures
corresponde,narealidade,aumadistribuiodelucrosnotributveis,oquejustificaria,
portanto,asuadeduodovalorapuradoattulodeIRPJ,umavezque,nestecaso,o
recolhimentodaqueletributo(IRRF)teriaperdidosuajustificativa.
Devoreconhecerque,amparadoemprecedentesanterioresdoprprioCARF,
eumesmo,emoutrocasoenvolvendodebntures(processo13896.002592/200793),concordei
parcialmentecomoargumentoacimaexposto.AementadoAcrdo110200.659,com
relaoaesteponto,restouassimvazada:
IRRF.DEDUODOVALORPAGO.
Dasdespesasqueforampagasattuloderemuneraodasdebntures,com
retenodeimpostoderendaexclusivadefonte,umapartedelas,apsaincidncia
doIRPJedaCSLL,revelasecomolucrospassveisdedistribuio,osquaisno
estariamsujeitosretenodoimpostoporocasiodesuadistribuio.Assim,para
restabeleceraverdadedosfatos,cabeoestornodapartedoimpostoderenda,
indevidamenteretidonafonteecomprovadamentepago,quecorresponda
proporcionalmenteparcelaquepoderiaserdistribudacomiseno.
Entretanto,hqueseressaltaraespecificidadedoscasos.Conformeantes
afirmado,noportrataremdeumamesmamatriadefundoquetodososcasosdevam
receberidnticotratamento.

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DF CARF MF Fl. 1212
Processon12448.728319/201275 S1C1T2
Acrdon.1102001.227 Fl.34

Nocasoaqueserefereaementaacima,hqueseobservarqueasdebntures
haviamsidosubscritaspelossciospessoasfsicas.
Nocasodepessoasfsicas,osrendimentosretidosnafonteemdecorrncia
dosrendimentosauferidosattuloderemuneraopelasdebnturessubscritasconstituem
hiptesederetenoexclusivadefonte.
IA
Naquelecontexto,emqueoimpostoretidonotemnenhumapossibilidade
P
deserrecuperadopelaspessoasfsicasquesofreramareteno,quesefirmouo
entendimentodeque,porumaquestoderazoabilidadeederestabelecimentodaverdadedos

fatos,aqueleimpostodeveriaserabatidodovalorlanadoattulodeIRPJ.Alis,oprecedente
citadonosautosdaqueleprocesso,tambmeradesituaoderetenoexclusivadefonte,em
C
decorrnciadeserempessoasfsicasossubscritoresdasdebnturesemitidas.
Nocasodosautos,contudo,asubscritoradasdebnturespessoajurdica.
Ora,nessescasos,aretenonafontesobreosrendimentosauferidosattuloderemunerao
emfacedasdebnturessubscritasconstituihiptesederetenocomoantecipaododevido
noencerramentodoperododeapurao.
Ouseja,quemrealmentesofreonusdoimpostonafonteaHSTERN,que
temasseguradoparasiodireitodeconsideraresteimpostoretidonadeduodomontantedo
IRPJporeladevido,bemcomoode,seocaso,solicitarasuarestituioe/oucompensao.
Nestecontexto,nenhumsentidofazabaterovalordoimpostoretidonafonte
dosvaloresdoIRPJlanadoscontraaHSJ.Mesmoemseadmitindoquedevaserrestabelecida
inteiramenteaverdadedosfatos,equeaverdadedosfatossignificasseadistribuiodelucros
comisenodeimpostonafonte,ofatoquearepercussoquantoaoIRRFocorre,
concretamente,napessoadacontroladora(HSTERN),enonadarecorrente,desortequeo
eventualaproveitamentodoIRRFspodeseranalisadonombitodacontroladoraquesofreua
reteno.
Logo,aquestodesbordacompletamentedolitgioaquipostoem
julgamento,peloquedeveserrejeitadoopleitorecursaldeaproveitamentodoIRRFnoautode
infraoaquidiscutido.
Conformedito,somentenacontroladoraque,diantedasituaodefatol
verificada,podeseravaliadaaprocedncia(ouno)deeventualpleitoderestituioe/ou
compensaodoimpostoretidoquetenhasidofeito,ouaprocedncia(ouno)do
aproveitamentodesteimpostoemeventuallanamentodeofcioquecontraelatenhasido
formalizado.
Concluso
Peloexposto,rejeitoaspreliminarese,nomrito,negoprovimentoao
recursovoluntrio.
JooOtvioOppermannThomRelator
33


Ganho de Capital. Reavaliao no regime de Lucro
Presumido

DF CARF MF Fl. 609
S1C1T2
66
Fl.2
-
11

/20
MINISTRIODAFAZENDA
1
57
S1C1T2
2 57
0.7

88
10
IA
Processon
O
10880.725757/201166
S
ES
Recurson Voluntrio
P
Acrdon
O C
PR

Sessode 9demaiode2013
RF
C
A
Matria IRPJ.
Recorrente
D -C
ESTRELADOSULPARTICIPAESLTDA
Recorrida
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2006
CISO.AVALIAOAPREODEMERCADONOREGIMEDO
O
D
LUCROPRESUMIDO.GANHODECAPITAL.
R Noregimedolucropresumido,apessoajurdicaqueavaliarosseusbensa
A C valordemercadoetiverparteoutodooseupatrimnioabsorvidoemvirtude
deincorporao,fusoouciso,deverconsiderarcomoganhodecapitala
diferenaentreovalordemercadodosbenstransferidoseoseurespectivo
custodeaquisio,eadicionaroreferidoganhodecapitalbasedeclculo
doimpostoderendaedacontribuiosocialsobreolucrolquido.

Acordamosmembrosdocolegiado,pormaioriadevotos,negarprovimento
aorecursovoluntrio,,nostermosdorelatrioevotoquepassamaintegraropresentejulgado.
VencidososconselheirosAlexandredosSantosLinhareseMeiganSackRodrigues,que
davamprovimentoaorecurso.
JooOtvioOppermannThomPresidenteeRelator.
ParticiparamdojulgamentoosConselheiros:JooOtvioOppermann
Thom,JosEvandeCarvalhoArajo,VictorHumbertodaSilvaMaizman,JosSrgio
Gomes,FranciscoAlexandredosSantosLinhares,eMeiganSackRodrigues.

1


DF CARF MF Fl. 610
Processon10880.725757/201166 S1C1T2
Acrdon.1102000.870 Fl.3

Relatrio
Contraaempresaacimaqualificadaforamlavrados(fls.220a230)Autosde
InfraodoImpostosobreaRendadePessoaJurdicaIRPJ,edaContribuioSocialsobreo
IA
LucroLquidoCSLL,perfazendoumcrditotributrionomontantedeR$160.005.160,03,a
jincludososjurosdemoraeamultadeofciode75%.
P
Dorelatriofiscal(TermodeEncerramentoParcialdeFiscalizao,fls.232a

242),colhemseasseguintesinformaes,quesustentamolanamentoefetuado:
C
Em30.04.2006,ocontribuinteSATIPELFLORESTALLTDA(antiga
denominaosocialdaorarecorrente)efetuoucisoparcialdasociedade,comaversode
partedoseupatrimnio,novalordeR$210.556.248,00,paraaempresaSATIPEL
INDUSTRIALS/A,suanicascianaquelemomento.
EmrespostaintimaofiscalparaqueapresentasseoBalanoPatrimonial
especficoreferentecisoparcialocorrida,eadiscriminaodosbenstransferidos,coma
indicaodosseuscustosoriginaiserespectivasreservasdereavaliao,bemcomoindicasse
osprocedimentosadotadoscomrelaotributaodoganhodecapitalauferidocoma
transfernciadestesbenssucessora,foiapresentadacpiadaatadereuniodoscotistasda
SATIPELFLORESTALLTDA,orarecorrente,relativa4aAlteraoeConsolidaodo
ContratoSocialcomoBalanoPatrimonialde31/03/2006,basedacisoocorridaem
30/04/2006,bemcomolistacomosbenstransferidossucessora,comaidentificaodoCusto
OriginaleReservadeReavaliao.Naoportunidade,esclareceuocontribuintequenoapurara
ganhodecapitalnaoperaodecisoocorridaem30/04/2006,umavezqueamesmafora
realizadaavaloresdelivroscontbeis(fls.37).
OLaudodeAvaliaodosBensdoAtivoPermanente(fls.6569),que
refletiuacessoetransfernciadosbensimveisparaasucessora,demonstraqueoCusto
OriginalcorrigidodetodososbenstransferidosfoideR$3.542.914,07,valorestequeconfere
comosomatriodosCustosOriginaiscorrigidosdecadaitemconstantedarelaodosbens
transferidosnaciso,apresentadapelarecorrente.
OmesmoLaudodeAvaliaoinformaqueovalordareavaliaodesses
benstotalizouR$207.013.333,93,oquetambmconferecomosomatriodacoluna
Reavaliaodecadaitemconstantedareferidarelaodosbenstransferidosnaciso.
AsomadasduasparcelascompeovalordeR$210.556.248,00,que
correspondeparcelacindidadopatrimniodarecorrente,evertidaparaaSATIPEL
INDUSTRIALS/A,conformeoreferidoLaudodeAvaliaoea4aAlteraoeConsolidao
doContratoSocial,queregistraasuaaprovao.
Ocontribuintenoobservouadeterminaocontidano4odoart.521do
RIR/99,oqualexige,emsetratandodeLucroPresumido,queosvaloresatribudosattulode
Reavaliaosejamofertadostributao,paraquepossamcomporoValorContbilcomo
adicionalaoCustoOriginaldosbenstransferidos.
Nessestermos,concluiuafiscalizaoqueovalorcontbilaserconsiderado
porocasiodaalienaodosbensimveisdoAtivoPermanentedaESTRELADOSUL
2


DF CARF MF Fl. 611
Processon10880.725757/201166 S1C1T2
Acrdon.1102000.870 Fl.4

PARTICIPAESLTDAdeR$3.542.914,07,equeadiferenaentreovalorcontbileo
valordaalienao(quecorrespondeprecisamenteaovalordareavaliao,deR$
207.013.333,93),constituiganhodecapitalnooferecidotributao,peloquelavrouosautos
deinfraooraemlitgio.
Ocontribuintecontestouolanamentopormeiodeimpugnao,cujos
IA
fundamentosforamassimsintetizadospeladecisorecorridaemseurelatrio,quenestemister
adoto:
P
nohouve,naSatipelIndustrialS/Aempresareceptoradaparcela

patrimonialvertidaaumentoemseupatrimniolquido,exatamenteporquesua
contadeinvestimentofoireduzidanosexatosR$210.556.248,00,valorcontbilda
C
parcelacindida,sendoR$3.542.914,07,narubricacustodosimveiscorrigidos,e
R$207.013.333,93,narubricaReavaliao
oslanamentosemquestonopodemprevalecer,eisquedecorrentesde
indevidainterpretao(i)danaturezajurdicadaoperaodeciso(ii)daforma
comoaoperaoefetivamenteserealizoue,(iii)sobretudo,dasnormasqueregulam
amatria,emespecialasquetratamdosmodosdeavaliaodepatrimniosem
eventosdaespcie,bemassimdasregrasquetratamdareavaliaodebensnesses
eventosedasqueregematributaodeganhosdecapitalemsociedadesoptantes
pelolucropresumido
naincorporao,assimcomonafusoeciso,nohatosdealienaode
bensentreassociedades,massucessouniversalcomoefeitolegaldessesnegcios
jurdicos,oquesignificaquenopodeserconfundidacomcesso,compraevenda
oupermuta,atosdealienaodepatrimnio,emqueordinariamenteseapuram
ganhosouperdasdecapital
conformeesclarecidonocursodoprocedimentofiscal,aincorporaoda
empresafoirealizadaavaloresdelivro,ouseja,ocritriodeavaliaodo
patrimniofoipelovalorcontbildosativosenopelocritriodevalordemercado
dosbensedireitos
ameraexistnciadebensreavaliadosouareavaliaodedeterminadosbens
noeventodecisonosignificaavaliaoamercadodequetrataoreferidoartigo
235,4o,doRIR/99,eisqueestereclamaaavaliaodetodoopatrimniopelo
valordemercado
emrazodanaturezadaoperaodecisoque,comovisto,tema
caractersticadesucessouniversaldosbensedireitosvertidosnoprocesso,
estipulouolegisladornoartigo441doRIR/1999que"Asreservasdereavaliao
transferidasporocasiodaincorporao,fusooucisotero,nasucessora,o
mesmotratamentotributrioqueteriamnasucedida."Assim,senoeventodeciso
asreservasdereavaliaoexistentesforemsimplesmentetransferidassociedade
beneficiriadoacervocindidoobjetodaoperao,estasdevemreceberomesmo
tratamentotributrioqueteriamnasucedida,isto,nodevemsofrerimediata
tributao
Ofatodeolaudoelaboradopelosperitoscontbeis,segundoocritriode
avaliaocontbildopatrimnio,fazerrefernciaaocustohistricodosbenseao
montantedasreavaliaeshavidasnosignificaqueopatrimniotenhasido
avaliadopelocritriodevalordemercado

3


DF CARF MF Fl. 612
Processon10880.725757/201166 S1C1T2
Acrdon.1102000.870 Fl.5

comonoeventodeciso,pordefinio,nohatosdealienaode
patrimnio,notemcabimentocogitarsedoartigo521,4o,doRIR/1999que,para
asuaaplicao,reclamaarealizaodeganhodecapitalresultantedaalienaode
bens
conformedeterminaoartigo4oLei9.959/2000,arigor,areservade
IA reavaliaosomentepodersercomputadaemcontaderesultadoouna
determinaodolucrorealedabasedaCSLLquandodaalienao,baixapor
perecimentooudepreciao,amortizaoouexaustodosbensreavaliados,
P
situaesnicasqueimplicamsuaefetivarealizao

casoseentendaqueareservadereavaliaoconstitudaem15/12/2000
devaserconsideradatributvelnoprimeirotrimestrede2004,quandoaImpugnante
C
passouasertributadapelolucropresumido,comfundamentonoart.54daLei
9.430/1996(reproduzidonoart.520RIR/1999),asupostaobrigaotributriaj
teriasidoextintapeladecadnciae,almdisso,ovalordareservadereavaliaoj
teriasidoincorporadoaocustodosbensreavaliadosdesde2004
Porfim,protestaaImpugnantepelaproduodetodasequaisquerprovas
admitidasemdireito.
A3TurmadeJulgamentodaDRJ/SP1,emSoPaulo/SP,afastouaalegao
dedecadnciapelasupostarealizaodareservadereavaliaoqueteriaocorridonoprimeiro
trimestrede2004,quandoaempresapassouasertributadapelolucropresumido,vezquea
tributaodiscutidasobreoganhodecapitalapuradoporcontadaabsorodebens
integrantesdopatrimniodeempresasucedidaporoutraempresa,suasucessora,cujodiesa
quocoincidecomadatadacisoparcialdaautuada,30/04/2006,e,nomrito,manteve
integralmenteolanamentoefetuado.
OAcrdono1634.153,fls.378a389,possuiaseguinteementa:
VERSODEBENSEMVIRTUDEDECISOPARCIAL.HIPTESEDE
ALIENAO.
Atransfernciadebensdoativopermanenteaoutrapessoajurdica,por
ocasiodecisoparcial,configurahiptesedealienaoabrangidapeloartigo235,
doRIR/99.
CISO.IMVEISVERTIDOS.CUSTODEAQUISIO.GANHODE
CAPITAL.
Oartigo441doRIR/99,dispositivoqueestabelecequeasreservasde
reavaliaoteronasucessoraomesmotratamentoqueteriamnaempresasucedida,
nocasodecisoparcial,nocontrariaoartigo521,4,tambmdoRIR/99,que
prevqueapessoajurdicatributadapelolucropresumidoouarbitradopoder
computarosvaloresacrescidosemvirtudedereavaliaocomoparteintegrantedos
custosdeaquisiodosbensedireitossomenteseaempresacomprovarqueos
valoresacrescidosforamcomputadosnadeterminaodabasedeclculodo
impostoderenda.
DECADNCIADOLANAMENTO.
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DF CARF MF Fl. 613
Processon10880.725757/201166 S1C1T2
Acrdon.1102000.870 Fl.6

Naapuraodeganhodecapital,otermoinicialdolanamentodostributos
devidossituasenadatadaalienaodosbens,nocaso,doeventodecisoparcial
daempresa.
IA
Adecisoproferidanolanamentoprincipalaplicvelaosdemais
lanamentosreflexivos,facerelaodecausaeefeitoqueosvincula.
P
Cientificadadestadecisoem22.03.2012,conformeARdefls.395,ecom
elainconformada,acontribuinteinterpsrecursovoluntrioem20.04.2012,fls.396a431,no

qual,emsntese,reprisaosargumentosexpostosnainicial.
C
orelatrio.
Voto
ConselheiroJooOtvioOppermannThom
Orecursotempestivoepreencheosrequisitosdeadmissibilidade,dele
tomoconhecimento.
Inicialmente,observoserincontesteofatodeque,nacisoparcialde
SATIPELFLORESTALLTDA(recorrente),ocorridaem30.04.2006,foramvertidosparaa
SATIPELINDUSTRIALS/AbensavaliadosemR$210.556.248,00,sendoR$3.542.914,07
correspondentesaocustooriginalcorrigidodessesbens,eR$207.013.333,93correspondentes
aovalordareservadereavaliaocontabilizadanarecorrente.
Aduzarecorrentequeolaudoquesustentaaapuraodestevalorparafins
dacisonoumlaudodereavaliaodosbensavalordemercado,massimumlaudode
avaliaodosreferidosbensavalorcontbil.
Nestesentido,observaque,conformeaalneaa.3doProtocolodeCiso
ParcialedeJustificaofirmadoem14/04/2006entreaspartes,foramnomeados3peritos
contbeisparaprocederavaliaodaparcelapatrimonialaservertida,sobocritriode
valorcontbil,combasenobalanopatrimoniallevantadoem31demarode2006.No
mesmodiapaso,oitem4doLaudodeAvaliaoexpressamenteconsignaqueestetevepor
objetivodeterminarovalorcontbildopatrimnioasercindidoeincorporado,levandose
emconsideraoasituaopatrimonialdaempresaem31demarode2006.(grifosnoso
dooriginal)
Assim,comoaReservadeReavaliaoforaconstitudaemdatasmuito
anterioresaoeventodeciso(nosanosde2000e2004),nohaveriaquesefalaremvalorde
mercado,restandoclaroqueoqueocorreufoimeratransfernciadeativosavalorcontbil.
Comadevidavnia,oraciocnioexpendidonosesustenta,senovejamos.
Cedioqueopropsitodareavaliaodebenseliminaradefasagem
existenteentreocustodosbenseoseuvalordemercado.
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DF CARF MF Fl. 614
Processon10880.725757/201166 S1C1T2
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Confirase,nesteaspecto,oquedispearespeitoaDeliberaodaComisso
deValoresMobiliriosCVMn183,de19.06.1995,queaprovouopronunciamentodo
InstitutoBrasileirodeContadoresIBRACON,elaboradoemconjuntocomaprpriaCVM,
tambmcitadapelarecorrenteemsuasrazesdedefesaeparcialmentetranscritaemseus
memoriais(grifosnosodooriginal):
IA Paralelamenteaessaatualizaocompulsriadovalordosativospela
correomonetria,alegislaopermitequeasempresasprocedamauma
avaliaodeativosporseusvaloresdemercado,combaseemlaudostcnicos.
P
DenominaseReavaliaooresultadoderivadodadiferenaentreovalorlquido

contbildosbens(custocorrigidomonetariamentelquidodasdepreciaes
acumuladas)eovalordemercado,sendoesteumprocedimentooptativo.
C
A Reavaliaosignificaaadoodovalordemercadoparaosbens
reavaliados, abandonandoseparaestesoprincpiodecustooriginalcorrigido
monetariamente.Objetiva,conceitualmente,queobalanoreflitaosativosa
valoresmaisprximosaosdereposio.
Umavezefetuadaareferidareavaliao,edevidamentecontabilizada,certo
queonovovalorcontbilpassaaserexatamenteovalordemercadoqueforaapuradono
procedimento.Portanto,seosbensassimreavaliadosforemmaisadianteobjetode
transferncia,pormeiodeciso,dizerquetaltransfernciasefezavalormeramentecontbil,e
noavalordemercado,noretratacomfidelidadeoquerealmenteocorreu.
Aprpriarecorrente,napearecursal,transcrevetrechodevotonoAcrdo
n10323.441,julgadoem17deabrilde2008,paradestacarqueomomentodaconstituio
dareservadereavaliaodebens,senopassadoounopresente,derigorirrelevantepara
efeitosdodiferimentodatributao,consoanteinclusiveaprpriaReceitaFederalassentarano
ParecerCSTn1.136,de24/05/1984,ltambmparcialmentetranscrito(abaixo,verbis):
(...)
3.Caberessaltarque,emambososdispositivos(artigos326e328),noh
sequerrefernciaaqualquercomandoquecoloqueolapsodetempodecorridoentre
areavaliaodebenseasubscriodecapitalcomofatorimpeditivodautilizao
doregimetributrioreguladonoart.328doRIR/80.
4.Areavaliao,comosesabe,feitaobjetivandoeliminaradefasagem
existenteentreocustodosbens(mesmocorrigidosmonetariamente)eoseuvalorde
mercado.Alegislaonoprocura,assim,vincullaaestaouqueladestinao
especfica.
5.Omomentoemqueseprocedeareavaliaonadatemavercomasua
destinao,Adestinaodosbenseconseqentementeadestinaodareservade
reavaliaoocorreraolongodotempoepoder,evidentemente,serouno
previstanosplanosdaempresa.
(...)
Apsaquelatranscrio,foiassimconcludoovoto:
Dessaforma,novejoaqualquercomando,nosartigos435e440do
RIR/1999,quecoloqueolapsodetempodecorridoentreareavaliaodebensea
subscriodecapitalcomofatorimpeditivodautilizaodoregimetributrio
reguladopeloartigo435citado.
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Acrdon.1102000.870 Fl.8

Portanto,naesteiraexatamentedoraciocnioexpostonombitodocitado
acrdo,eacimadetalhado,bemcomonoParecerCSTn1.136,de24/05/1984,tambm
entendoqueomerofatodesetratardeumareavaliaopretritanoconstituiqualquerbice
aplicaodasdisposieslegaisatinentesreservadereavaliaoesuarespectivarealizao.
Ditodeoutramaneira:areavaliaofeita,aindaqueemdatapretritaao
IA
eventoaquiemfoco,permanecehgida,econfirmaofatodequeosbens,originalmente
adquiridosporR$3.542.914,07,foramavaliadospelovalordemercadodeR$210.556.248,00.
P
Assim,seoLaudodeAvaliaodatadode30.04.2006limitouseato

somenteespecificarosvalorescontbeisdosreferidosbensem31.03.2006,eestes,porsua
vez,jseencontravamatualizadosporforadeumareavaliaopretrita,deseconcluirque
C
oreferidolaudoapenasratificouosvaloresdemercadodaquelesbensnaqueladata,parafins
deciso.
Portanto,considerandosequeosbensforamavaliados,parafinsdaciso
efetuada,apreodemercado,prossigonaanlisedosdemaispontos.
Permitomeumabrevedigressohistricasobreotemareavaliaodeativos,
destacandoinicialmenteasseguintesobservaes,tambmextradasdajcitadaDeliberao
CVMn183,de1995:
AREAVALIAOFRENTEAOSPRINCPIOSCONTBEIS
5Emvriospasesaavaliaodeativospelosvaloresdemercadono
consideradaaceitvelcomoumprincpiocontbil,porcontrariaroconceitodecusto
comobasedevalor.SuapermissonoBrasilsedeuatravsdalegislaosocietria,
complementadapelalegislaofiscal.Suautilizao,todavia,deveserpraticada
dentrodecritriostcnicos,apuradaporparmetrospautadospelarealidade,e
devidamenteinformadanasdemonstraescontbeisenotasexplicativasquantoa
seusvaloresereflexos.
6Assim,aavaliaodeativospelocustocorrigidomonetariamenteo
critriopreferencialconsagradopelosprincpiosfundamentaisdecontabilidade,
sendoareavaliaoumcritrioalternativo,que,seadotadadentrodosparmetrose
critriostcnicosdefinidosnestePronunciamento,constituiseemprticacontbil
aceitvel.
Areavaliao,portanto,foiintroduzidanoBrasilpelaLeino6.404/76,que,
noseuartigo182,assimdisps:
Art.182.(...)
3Seroclassificadascomoreservasdereavaliaoas
contrapartidasdeaumentosdevaloratribudosaelementosdo
ativoemvirtudedenovasavaliaescombaseemlaudonos
termosdoartigo8,aprovadopelaassembliageral.
AlegislaofiscalqueprimeirotratoudoassuntofoioDecretoLeino
1.598/77.
Daleituradosseusdispositivos,constataseestaremtodosvoltadoss
empresasqueapuramoimpostoderendapelasistemticadolucroreal.Confirase:
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ReavaliaodeBens
TributaonaRealizao
Art.35Acontrapartidadoaumentodevalordebensdoativo
permanente,emvirtudedenovaavaliaobaseadaemlaudonos
IA termosdoartigo8daLein6.404,de15dedezembrode1976,
nosercomputadanolucrorealenquantomantidaemcontade
reservadereavaliao.(RedaodadapeloDecretolein
P
1.730,1979)

1Ovalordareservasercomputadonadeterminaodo
lucroreal:(RedaodadapeloDecretolein1.730,1979)
C
(...)
ReavaliaonaSubscriodeCapitalouValoresMobilirios
Art36Acontrapartidadoaumentodovalordebensdoativo
incorporadosaopatrimniodeoutrapessoajurdica,na
subscrioembensdecapitalsocial,oudevaloresmobilirios
emitidosporcompanhia,nosercomputadanadeterminao
dolucrorealenquantomantidaemcontadereservade
reavaliao.
PargrafonicoOvalordareservadeversercomputadona
determinaodolucroreal:(RedaodadapeloDecretolein
1.730,1979)
(...)
ReavaliaonaFuso,IncorporaoouCiso
Art37Acontrapartidadoaumentodovalordebensdoativo
emvirtudedereavaliaonafuso,incorporaooucisono
sercomputadaparadeterminarolucrorealenquantomantida
emreservadereavaliaonasociedaderesultantedafusoou
incorporao,nasociedadecindidaouemumaoumaisdas
sociedadesresultantesdaciso.
PargrafonicoOvalordareservadeversercomputadona
determinaodolucrorealdeacordocomodispostonos1e
2doartigo35.
Posteriormente,oDecretoLeino1.978/82inseriunovodispositivo,tambm
voltadosempresasdolucroreal:
Art3Aincorporaoaocapitaldareservadereavaliao
constitudacomocontrapartidadoaumentodevalordebens
imveisintegrantesdoativopermanente,emvirtudedenova
avaliaocombaseemlaudonostermosdoartigo8daLein
6.404,de15dedezembrode1976,nosercomputadana
determinaodolucroreal.
1Ovalordareavaliaoincorporadoaocapitalnaforma
desteartigoser:
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(...)
b)computadonadeterminaodolucrorealdeacordocomo
dispostonaletrabdo1doartigo35ouletrasa,ceddo
pargrafonicodoartigo36doDecretolein1.598,de26de
dezembrode1977,comaredaodadapelositensVIeVIIdo
IA
artigo1doDecretolein1.730,de17dedezembrode1979.
(...)
P
TaisartigosencontramsehojeintegradosaoRIR/99,artigos434a440.

Naanliseeinterpretaodessesdispositivos,hmuitoconsolidouseno
C
CARFoentendimentodeque,parafinsfiscais,areavaliaodebensedireitosdeveria
produzirresultadostributveisneutros.
Nestesentido,valereproduziroentendimentoexpostonoAcrdono107
07.739,tambmcolacionadopelarecorrenteemsuasrazesderecurso:
Assimquealegislaopermiteodiferimentodatributaodamaisvalia,
representadopelacontrapartidacontbilmantidanopatrimnioliquido,sobotitulo
dereservadereavaliao:
(...)
Aneutralidademantidaexatamentepelomecanismoprevistonoart.435do
RIR/99:
(...)
Veja:
quandoutilizadaparaaumentodecapital,amaisvaliaseincorpora
definitivamenteaopatrimniodaempresa,equacionadosecomoativoreavaliado
sealienadoobemreavaliado,ocustodeaquisiomajoradodiminuiuo
ganhodecapital,porissoaadiodareservacorrespondenteaobemreavaliadopara
neutralizarareduodoganhotributvel
osencargosdadepreciao,amortizaoouexaustocalculadossobreo
bemreavaliadoreduzemoresultadotributveldoperodo,porissoaadiodo
mesmovaloraoresultado,novamentevisandoaneutralidade:
nabaixaporperecimento,aperdafoimajoradapelamaisvaliaintegradaao
ativoperdido,logoaadiodareservaparaneutralizarosefeitosnoresultado.
Defato,emsetratandodeempresasubmetidaapuraodolucroreal,desde
queobservadasasdisposieslegaisespecficas,derigorabsolutamenteneutra,dopontode
vistafiscal,tantoaconstituioquantoarealizaodareservadereavaliao.
Nestecontexto,justificaseadisposioconstantedoartigo441doRIR/99,
quepossuiaseguinteredao:
Art.441.Asreservasdereavaliaotransferidasporocasio
daincorporao,fusooucisotero,nasucessora,omesmo
tratamentotributrioqueteriamnasucedida.
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Deseobservarque,adespeitodenoestarassenteembaselegalefetiva,tal
dispositivoencontraseemperfeitaconsonnciacomtodaasistemticaataquidelineada.
Combasenele,permiteseatmesmoatransfernciadasreservasdereavaliao,deuma
empresadolucrorealparaoutraempresadolucroreal,suasucessora,aqualpode,assim,
continuaradarreservadereavaliaoomesmotratamentotributrioqueelatinhae
IA
continuariaater,sepermanecessenasucedida.
Contudo,impenderegistrarque,atantesdaLeino9.249/95,inexistiam
P
quaisquerdispositivosespecficostratandodareservadereavaliaoemempresasno
submetidasapuraopelolucroreal.

Apenascomareferidalei,veioalumeoprimeirodispositivomencionando
C
taisempresas,verbis:
Art.21.Apessoajurdicaquetiverparteoutodooseu
patrimnioabsorvidoemvirtudedeincorporao,fusoou
cisodeverlevantarbalanoespecficoparaessefim,noqual
osbensedireitosseroavaliadospelovalorcontbiloude
mercado.
1Obalanoaqueserefereesteartigodeverserlevantado
attrintadiasantesdoevento.
2Nocasodepessoajurdicatributadacombasenolucro
presumidoouarbitrado,queoptarpelaavaliaoavalorde
mercado,adiferenaentreesteeocustodeaquisio,
diminudodosencargosdedepreciao,amortizaoou
exausto,serconsideradaganhodecapital,quedeverser
adicionadobasedeclculodoimpostoderendadevidoeda
contribuiosocialsobreolucrolquido.
3Paraefeitododispostonopargrafoanterior,osencargos
seroconsideradosincorridos,aindaquenotenhamsido
registradoscontabilmente.
4Apessoajurdicaincorporada,fusionadaoucindidadever
apresentardeclaraoderendimentoscorrespondenteao
perodotranscorridoduranteoanocalendrio,emseuprprio
nome,atoltimodiatildomssubseqenteaodoevento.
Maisadiante,aLeino9.430/96trouxenovadisposiocontemplando,mais
umavez,especificamenteasempresassubmetidasaolucropresumidoearbitrado.
Art.52.Naapuraodeganhodecapitaldepessoajurdica
tributadapelolucropresumidoouarbitrado,osvalores
acrescidosemvirtudedereavaliaosomentepoderoser
computadoscomoparteintegrantedoscustosdeaquisiodos
bensedireitosseaempresacomprovarqueosvalores
acrescidosforamcomputadosnadeterminaodabasede
clculodoimpostoderenda.
Oartigo21daLeino9.249/95,acimatranscrito,trata,portanto,tosomente
deespecificarosefeitosfiscaisaquedevemsubmeterseasempresasdolucropresumidoou
arbitrado,casotenhamparteoutodooseupatrimnioabsorvidoemvirtudedeincorporao,
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fusoouciso,eprocedamavaliaodosseusbensavalordemercado,determinandoque,
nessescasos,deveserapuradoganhodecapital.
Joartigo52daLeino9.430/96,acimatranscrito,detalhaeespecificacomo
deveserfeitaaapuraodoganhodecapitalnessassituaes,expondoaracionalidadeda
sistemticaempregadanessaapurao.Assim,seosvaloresdareavaliaoforamcomputados
IA
nabasedeclculodoimpostoderenda,legtimoqueaempresatambmosconsiderecomo
parteintegrantedocusto,quandodaapuraodoganhodecapitalporoutrolado,seosvalores
P
dareavaliaonoforamsubmetidostributao,nopodeaempresasebeneficiardocusto
majorado.

Oregramentocontidonoartigo21daLeino9.249/95claro:empresasdo
C
lucropresumidoouarbitradoquetenhamparteoutodoopatrimnioabsorvidoemvirtudede
incorporao,fusoouciso,eprocedamavaliaodebensavalordemercado,devem
apurarganhodecapital,eesteganhodeveseradicionadobasedeclculodoimpostode
rendaedacontribuiosocialsobreolucrolquidodevidos.
Nestecontexto,entendoserirrelevantetodaadiscussotravadanopresente
recursoquantoaofatodeserounoacisoparcialumaespciedogneroalienao,e,a
dependerdisto,estarounosujeitaapuraodeganhodecapital.Mesmoporque,emque
pesetenhaarecorrentefeitoconstarqueoseuentendimentosobreaquestoseencontra
respaldadonomagistriodeilustresdoutrinadores,nosepodetloporinconteste,havendo
igualmenteentendimentoderespeitveisjuristasemsentidodiverso.
Tambmadisposiocontidanoartigo4odaLeino9.959/00,quedetermina
queacontrapartidadareavaliaodebenssomentedevasercomputadaemcontaderesultado
ounadeterminaodolucrorealedabasedeclculodaCSLLquandoocorreraefetiva
realizaodobemreavaliado,igualmentenoasocorre,poisdesbordaparaadiscussode
saberseacisoparcialconsubstanciariaalienaoeimplicaria,portanto,aefetivarealizao
dobem.
Ocorrequetodaessadiscussonaufragaquandohexpressadisposiodelei
arespeitocomodefatoh,nopresentecaso.
Paraquenorestemdvidas,vamosconferiroquadramentodosfatosao
antemencionadodispositivo(artigo21daLeino9.249/95):
Arecorrenteteveparteoutodooseupatrimnioabsorvidoemvirtudede
incorporao,fusoouciso?R.:Sim,sendotalfatoinconteste.
Arecorrentepessoajurdicatributadacombasenolucropresumidoou
arbitrado?R.:Sim,tributadacombasenolucropresumido,sendotalfato
tambminconteste.
Nobalanoespecficolevantadoparaessefim,attrintadiasantesdo
evento,osbensedireitostransferidosforamavaliadospelovalorcontbilou
demercado?R.:Pelovalordemercado,nostermosdopresentevoto,vezque
osvaloresdaquelesbensregistradosnacontabilidadejcontinhamo
montantedasrespectivasreavaliaesantesefetuadas.

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Incontestestambmocustodeaquisiodosreferidosbens,que,nocaso,
desomenteR$3.542.914,07,bemcomoorespectivovalordeavaliao,quedeR$
210.556.248,00,peloqueseafiguraprecisamente,nostermosdoindigitadodispositivo,emR$
207.013.333,93ovalordoganhodecapitalaseradicionadobasedeclculodoimpostode
rendaedacontribuiosocialsobreolucrolquidodevidos.
IA Conformejreferido,nostermosdoartigo21daLeino9.249/95,
obrigatriaaapuraodoganhodecapitalnessescasos.Restariaapenasapossibilidade,
P
conferidapeloartigo52daLeino9.430/96,jaonortetranscrito,deaempresa,naapurao
desseganho,computarnocustoosvaloresacrescidosemvirtudedereavaliao,desdequeela

conseguissecomprovarqueessesvaloresjhaviamsidocomputadosnadeterminaodabase
declculodostributosdevidos.
C
Contudo,aempresaemnenhummomentofeztaldemonstrao,mesmo
porque,comoelaprpriadeclarou,sequerefetuouaapuraodeganhodecapital,porentender
quenoestariasujeitaatalprocedimento.
Restaanalisaraindaoargumentorecursaldequeoartigo21daLeino
9.249/95(art.235doRIR/99)seriainaplicvelaocaso,vezqueestereclamariaaavaliaode
todoopatrimniodaempresapelovalordemercado.
Oargumentonosesustenta.Odispositivonocontmestadeterminao,a
qualnemmesmofariaqualquersentidonocasoconcreto.Vejase:estamostratandodeuma
cisoparcial,comversodopatrimniocindidoparaoutraempresajconstituda.Assim,se
algumacordohdehaverentreasucedidaeasucessora,estespodedizerrespeitoaovalor
dosbensaseremvertidos,nosendonecessrioqualqueracordo,emuitomenosavaliao,por
qualquercritrio,quantoaosbensquedevampermanecernacindida.
PorestemotivoqueoProtocolodeCisoParcialedeJustificao
firmadoem14/04/2006entreaspartes,expressamentereferequeosperitosnomeadosdevem
procederavaliaodaparcelapatrimonialaservertida,eoLaudodeAvaliao
confirmaqueseuobjetivofoideterminarovalorcontbildopatrimnioasercindidoe
incorporado.(grifosnosodooriginal).
Porsuavez,oartigo21daLeino9.249/95,aoregularosefeitosfiscais
decorrentesdasdiversasformasdereorganizaosocietria,dentreelasacisoparcial,ali
expressamentereferida,preocupasejustamentecomapossibilidadedehaverganhosde
capital,osquaisdevemseroferecidostributao.
Adarguaridaaoentendimentodarecorrente,bastariaqueaempresadeixasse
deavaliarumnicobemavalordemercado,paraquenenhumaimposiotributrialhe
pudesseserfeitacombasenoreferidodispositivolegal,sendoinadmissveltalentendimento,
quesimplesmentetornariaodispositivointileobsoleto.
Osdemaisargumentosrecursaistambmnoprosperam.
Sustentaarecorrenteaviolaoaoconceitoderendainsculpidonoartigo43
doCdigoTributrioNacional.Aduzquenoteriahavidoaquisiodedisponibilidade
econmicaoujurdicaderendanempelacindida,vezqueesta,defato,teveseuseupatrimnio
lquidoreduzido,enempelasucessora,vezqueesta,comonicasciadaRecorrentepoca
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daciso,porequivalnciapatrimonialjpossua,refletidaemsuacontadeinvestimentos,a
parcelacindida.
Comrelaoaopatrimniolquidodasucessora,aalegaodetodo
impertinente,vistoqueoqueobjetodetributaopeloartigo21daLeino9.249/95(art.235
doRIR/99)oganhodecapitalauferidopelaempresacindida,enopelasucessora.
IA
Comrelaoaopatrimniodacindida,entendearecorrenteque,nostermos
P
doartigo43doCTN,podeseextraircomoregrageralofatodequeemtodaequalquer
cisototalouparcialasociedadecindidanoobtmrenda.Entretanto,aprpria

recorrentereconhece,napearecursal,quealeicontmumaexceoaestaregrageral,e
estaexceoocorrejustamenteseacisoforrealizadaavalordemercado.
C
Portanto,emsendoacisofeitaavaloresdemercado,aprpriarecorrente
reconheceacorreodatributao,sendoqueelaapenasnoaadmitenopresentecaso,
porqueentendequeacisofoifeitaavalorescontbeis.
Comoltimoargumento,sustentaarecorrenteque,naremotahiptesede
seremafastadostodososargumentosmanejados,certoseria,ento,queaindaassimo
lanamentonodeveriaprevalecer,namedidaemqueasupostaobrigaotributriajteria
sidoextintapeladecadncia,nostermosart.150,pargrafo4odoCTN,eisqueatributao
deveriaterocorridoquandodamudanadoRegimedeLucroRealparaoPresumido,queteria
ocorridoem2004.
Deseobservarquenemmesmoarecorrenteparececonvencidadosprprios
argumentos.Istoporque,emoutrotrechodoseurecurso,assimmanifestouse(grifosnossos):
NocogitaramafiscalizaoeaTurmaJulgadoraque,aoadotaroregimede
apuraodoIRPJpelolucropresumido,aRecorrentedeveriateroferecido
tributaoovalordarespectivareserva,combasenoart.54daLei9.430/1996
(reproduzidonoart.520RIR/1999).Enoofizeramporqueatentosaocomando
dessedispositivo,quetemaseguintedico:
(...)
dizer:somenteosvalorescujatributaotenhasidodiferidapelasociedade,
aotempoemqueapuravaoIRPJcombasenolucroreal,ecujossaldosestivessem
controladosnaparteB doLALUR, deveroseroferecidostributao,apsa
mudanaderegimeparaodelucropresumido,noprimeirotrimestreseguinteaessa
opo.Como,noentanto,areservadereavaliaonocontroladapelaparteBdo
LALUR,estando,aorevs,nacontadopatrimniolquido,aRecorrente,quando
migrouparaolucropresumido,noestava,realmente,sujeitaregracontidanoart.
54daLei9.430/1996,e,porisso,manteve,ataciso,areservadereavaliaoque
jexistiadesdeasrespectivasreavaliaes,ocorridasem2000e2004.Correta,pois,
acondutadaRecorrente,econtraaissoaautuaonoseinsurgiu.
Almdapatentecontradio,portanto,entreasprpriasalegaesrecursais,
oquepretendearecorrentequeaquiseanalisenoolanamentoquefoiefetuado,massim
umoutrolanamento,quenofoilevadoatermo,eque,noentenderdarecorrente,seria
insubsistentenomritoe,ainda,que,setivessesidofeito,dequalquersorteestariadecadente.
Entendoquetaisconsideraesdesbordamcompletamentedolitgioaqui
posto.Nocabenospresentesautosdiscutirseumlanamentonofeitoseriapertinenteou
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impertinente,oumesmodecadente.Conformebemobservouarecorrente,nemaautoridade
lanadora,nemaautoridadejulgadoracogitaramdaaplicaodoart.54daLeino9.430/96ao
caso.
Olitgio,nopresentecaso,cingeseaplicaoounodoartigo21daLeino
9.249/95edoartigo52daLeino9.430/96aosfatos,dispositivosessesqueseencontram
IA
consolidadosnosartigos235e521doRIR/99,mencionadosnaautuaofiscal.
P
E,nesteaspecto,diantedameridianaclarezadotextolegal,edaperfeita
subsunodosfatosnorma,nohoutraconclusopossvelquenoamanutenodo

lanamentoefetuado.
C
Nomesmosentidodopresentevoto,assimtambmjdecidiuoCARF:
CISO.AVALIAOAPREODEMERCADONOREGIMEDO
LUCROPRESUMIDO.GANHODECAPITAL.Noregimedolucropresumido,a
pessoajurdicaqueoptarpelaavaliaodoseupatrimnioavalordemercadopara
finsdecisodeveradicionarbasedeclculodoIRPJedaCSLLoganhode
capitalconformedefinidonoart.235,4o,doRIR/99.(Acrdono10322.909,
sessode01demarode2007,relatorAloysioJosPercniodaSilva)
Peloexposto,negoprovimentoaorecursovoluntrio.
comovoto.
JooOtvioOppermannThomRelator

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Depreciao acelerada na lavoura de cana-de-acar

DF CARF MF Fl. 2001
S1C4T1
24
Fl.2
-
10

/20
MINISTRIODAFAZENDA
1
97
S1C4T1
0 04
6.0

95
15
IA
Processon
O
15956.000497/201024
S
ES
Recurson 999.999Voluntrio
P
Acrdon
OC
R

RF
C
A
Matria IRPJ/CSLL
Recorrente
D -C
SOMARTINHOS/A
Recorrida
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
Anocalendrio:2005
LAVOURACANAVIEIRA.BENEFCIOFISCAL.DEPRECIAO
O
D
ACELERADA.
R Osrecursosaplicadosnaformaodalavouracanavieira,integradosaoativo
A C imobilizado,estosujeitosdepreciaoe,no,exausto,portantopodem
integrarobenefciodadepreciaoaceleradaincentivada.
ATIVIDADERURALINTEGRADACOMATIVIDADEINDUSTRIAL
DEPRECIAOACELERADAINCENTIVADA
Produzirdeformaintegradapeloacoplamento,numanicapessoajurdicae
numnicomododeproduo,daatividaderuraldeplantarecolhercoma
atividadefabrildetransformaroinsumoruralemprodutoindustrializadono
desnaturacadaumadessasetapasenoinviabilizaoseureconhecimento
econmico,jurdicoecontbilemseparado,oquepossibilitaadeduoda
depreciaoaceleradaincentivadadosbensempregadosnocultivodacana
deacar.
Anocalendrio:2005
DECADNCIAIRPJCSLL
OdireitodeaFazendaPblicareverlanamentoporhomologaoextingue
senoprazode5(cinco)anos,contadosdofatogerador,nocasodehaver
pagamentoantecipadodotributo,casocontrriooprazocontadodo
primeirodiadoexerccioseguintequeleemqueolanamentopoderiater
sidoefetuado.
MULTAISOLADA.ESTIMATIVASNOPAGAS.APLICAODA
SMULA.
por GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES, Assinado digitalmente em 17/05/2016 por ANTONIO BEZERRA NET
1
O

DF CARF MF Fl. 2002
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.3

Amultaisoladaporfaltaderecolhimentodeestimativas,lanadacom
fundamentonoart.441,incisoIVdaLein9.430,de1996,nopodeser
exigidaaomesmotempodamultadeofcioporfaltadepagamentodeIRPJe
CSLLapuradonoajusteanual,devendosubsistiramultadeofcio.(Smula
CARFn105)

IA
P
AcordamosmembrosdoColegiado,porunanimidadedevotos,em

AFASTARadecadncia,enomrito,emDARprovimentoaorecurso,nosseguintestermos:
I)Porunanimidadedevotos,DARprovimentoparamanterasexclusesrelativasa
C
pagamentosdejurosdeemprstimosbancriospagosnobojodoPESAII)Pormaioriade
votos,DARprovimentoparamanterdepreciaoaceleradaincentivadadalavouradecana.
VencidososConselheirosAntonioBezerraNeto(Relator)eRicardoMarozziGregrioIII)
Pormaioriadevotos,DARprovimentoparamanteradepreciaoaceleradaincentivadados
equipamentoseveculosutilizadosnalavouradecana.VencidooConselheiroAntonio
BezerraNeto(Relator)IV)Porunanimidadedevotos,DARprovimentoparacancelaras
multasisoladasrelativasaoanocalendriode2005.DesignadooConselheiroGuilherme
AdolfodosSantosMendespararedigirovotovencedor.
AntonioBezerraNetoRelatorePresidente
GuilhermeAdolfodosSantosMendesRedatorDesignado
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:GuilhermeAdolfodos
SantosMendes,MarcosdeAguiarVillasBoas,RicardoMarozziGregorio,FernandoLuiz
GomesdeSouza,AuroraTomazinideCarvalhoeAntonioBezerraNeto.

2
O

DF CARF MF Fl. 2003
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.4

IA
Relatrio
TratasederecursovoluntriocontraoAcrdon1422.915,da5Turmada
P
DelegaciadaReceitaFederaldeJulgamentoemRibeiroPretoSP.

Poreconomiaprocessual,adotoetranscrevoorelatrioconstantenadeciso
C
deprimeirainstncia:
Emprocedimentodeverificaodocumprimentodasobrigaestributrias
pelaempresasupra,segundoconstadadescriodosfatos,foramapuradas,noano
calendriode2005,asseguintesinfraes:
1) Reduoindevidadolucroreal.emvirtudedaexclusonoautorizada
pelalegislaodevaloresdolucrolquidodoexerccio
2) reduoindevidadolucroreal,emvirtudedaexclusodolucrolquido
dasparcelasrelativasdepreciaoincentivadaatividaderural,semquefossem
observadososrequisitoslegais
3) Faltadepagamento,nosmesesdesetembroadezembrode2005,do
IRPJeCSLLsobreabasedeclculoestimadaemfunodebalanosde
suspenso/reduo.
Foramlavradososseguintesautosdeinfrao:
1Impostosobrearendadepessoajurdica(IRPJ)fls.2a11.
Imposto:R$4.846.138,50
Jurosdemora:R$2.483.161,36
MultaProporcional:R$3.634.603,87
MultaIsolada:R$1.271.381,74
Total:R$12.235.285,47
Enquadramentolegaldoimposto:Decreton3.000,de26demarode1999,
(RegulamentodoImpostodeRendaRIR,de1999),arts.221,222,230,247.248,
250,305,307,313.314e843Lein8.023,de2000.art.2oLein9.430,de1996,
art.44,Io,alteradopeloart.14daLein11.488,de2007,c/cart.106,II,cdaLei
n5.172,de1966.
2Contribuiosocialsobreolucrolquido(CSLL)fls.12a20:
Contribuio:R$1.753.249,86
Jurosdemora:R$898.365,22
MultaProporcional:R$1.314.937.39
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O

DF CARF MF Fl. 2004
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.5

MultaIsolada: R$483.678,60
Total:R$4.450.231,07
Enquadramentolegaldacontribuio:Lein7.689.de15dedezembrode
1988.art.2oeLein9.249,de1995.art.20Lein9.430,de1996,arts.Ioe28
IA Lein8.981,de1995,arts.57Lein9.065,de1995,art.16Lein10.637.de
2002.art.37RIR.de1999,arts.219,221.222,223,224,225,247,249,250.275,
843Lein9.430,de1996.art.44.Io,alteradopeloart.14daLein11.488,de
P
2007,c/cart.106,II,cdaLein5.172.de1966.

Notificadadolanamentoacontribuinte,representadapeloprocuradorElias
EduardoRosaGeorges(fls.1166,1168a1187).ingressou,em28/10/2010,coma
C
impugnaodefls.1128a1165,alegando:
Olanamentodevesercanceladoemrelaoaoperododejaneiroa
agostode2005,umavezque,nostermosdoart.150,4odoCdigoTributrio
Nacional(CTN),operouseadecadncia.Aexistnciaounodopagamento
antecipadonotemocondodedeslocararegradedecadnciadoart.150,4o,
paraoart.173,1,doCTN.Oprprioart.150nocondicionaahomologaoaofato
deseverificarounoopagamentoantecipadodotributo
Foramglosadasdespesasrelativasapagamentosdejurosde
emprstimosbancriospagosnobojodoProgramaEspecialdeSaneamentode
AtivosPesa,criadopelaLein9.138/95,pormeiodoqualosprodutoresruraisque
possussemdvidasoriundasdecrditoruralpoderiamefetuarasecuritizaodessas
dvidasmedianteaaquisiodeCertificadosdoTesouroNacional.Taisttuloseram
adquiridosporumvalorbastanteinferioraosaldodevedor,mascomaprevisode
serematualizadoscombaseemumdeterminadondiceduranteumtempofixado(20
anos)atatingiremovalordosaldodadvidaqueestavasendorenegociada.A
atualizaodosreferidosttuloserautilizadaparaabateraatualizaodadvida
contradaentreodevedoreainstituiofinanceiracredora,reduzindoosvaloresque
iamsendopagospelodevedorattulodeencargosdecorrentesdadvida.Assim,
deduziuadiferenaentreovaloramaiordaatualizaodasuadvidaeovalor
decorrentedaatualizaodosttulosdoTesouroNacionaladquiridos,oque
permitidopelosarts.299e374doRIR,de1999.Sefossedesconsideradaa
existnciadosreferidosttulosteriasidodeduzidoumvalormaiornaapuraodo
lucroreal.correspondenteaovalorintegraldosjurosprevistosnoscontratosde
emprstimos
Comrelaodepreciaoaceleradaincentivada,aMedidaProvisria(MP)
n2.15970,de2001,art.6o,apenasimpecomocondioparaoaproveitamento
dobenefciofiscalqueapessoajurdicautilize,naatividaderural,obemaser
depreciado^
AInstruoNormativa(IN)SRFn257,de2002.aoregulamentara
Lein8.023,de1990,extrapolouocitadodiploma,aopreverque"apessoajurdica
ruralqueexploraroutrasatividadesdeversegregar,contabilmente,asreceitas,os
custoseasdespesasreferentesatividaderuraldasdemaisatividades...''.Oart.314
doRIR.de1999,norestringiuobenefciodadepreciaoaceleradaincentivada
apenasparaasempresasquedesempenhamexclusivamenteatividadesrurais
Acanadeacarconsideradaumaculturapermanente,jque
proporcionamaisdeumacolheitasemanecessidadedenovoplantio,recebendo
somentetratosculturaisnointervaloentreascolheitas.Umavezqueociclodacana
deacarenvolveat5cortesoucolheitas,suavidatilultrapassaumano.sendo
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O

DF CARF MF Fl. 2005
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.6

justificveloregistrodosdispndioscomasuaformaoemcontadoativo
imobilizado.Deformasimplificadaenostermosdoart.183,2o,daLein6.404,
de1976,nadepreciaoadiminuiodovaloreconmicodecorredodesgaste,sem
queocorraaextinofsicadoativo,enaexaustoadiminuiodovalordecorredo
esgotamentodoativo,ensejandooseudesaparecimento.Dessaforma,noresta
dvidadequeaculturadacanadeacarficasujeitasistemticadedepreciao(e
IA
nodeexausto),poressencialmentenoseconsumirduranteoseuciclo,jquea
partirdastouceirasquebrotamoscolmos(canas)eessaspermanecemnosoloa
cadacolheita
P
Ocultivodacanadeacardeveserequiparadoculturadalaranja,

cafecacau.Emboraacananosejatecnicamenteumfruto,apartesubterrneado
canavial(touceira)permite,apsacolheita,quenovoscolmos(canas)brotem,
C
cresameatinjamotamanhoadequadoparaoutrocorte.Emboraapresente
rendimentodecrescenteaolongodevriascolheitasdecana,noseexaurenemse
esgota,nopodendoserequiparadaatividadeflorestalouexploraodejazidas
minerais,quesosujeitasexausto
Nulidadedoautodeinfraopelaausnciaderecomposioda
apuraodo1RPJeCSLLrelativamenteaoprprioexerccioaquesereferea
autuao,comotambmquantoaosexercciossubseqentes.Deveriatersido
consideradocomodedutvelparceladovalorporelaexcludo,correspondente
depreciaonormalouquotadeexaustoaplicvel,noprprioexerccioda
autuaoenosseguintes
Amultaisoladaexigidailegal,pelofatodeinexistirpocada
ocorrnciadosfatosqualquerprevisonormativaqueautorizasseasuaaplicao.
SomenteaLein9.430,de1996,art.44,previaaaplicaodamultadeofciode
75%pelafaltaderecolhimentodotributooudamultaisoladade150%,queera
aplicadaapenasemcasodefraude.Assim,amultaisoladaobjetodopresenteauto
deinfraosomentepassouaserexigidanoart44daLein9.430,de1996,como
adventodaLein11.488,de2007,art.14.Aoaplicarareferidamultaafatos
geradoresanterioresasuavigncia,oFiscoestpromovendoumaretroaodalei,o
quesadmitidonoDireitoTributrioquandobeneficiarocontribuinte,nostermos
doart.106.II,"c'\doCTN
Ecompletamenteinadequadaaaplicaodamultaisoladaem
cumulaocomamultadeofciosobreamesmainfrao
Eflagranteadesproporcionalidadeentreasupostainfraocometidae
amultacominada,demodoqueficaevidenteofitoconfiscatriodamultade125%
(75%+50%)imputadanaautuao.
Solicitouajuntadaposteriordedocumentos,bemassimaproduodetodas
asprovasemdireitoadmitidas.
Requereuqueasintimaesreferentesaopresenteprocessosejamfeitas
somentecmnomedeseuspatronosDr.RodrigoMaitoSilveiraeDr.JosRoberto
MartinezdeLima.noseguinteendereo:AvenidaPaulista.n1294,8oandar,CEP
01310100,municpiodeSoPaulo.SP.
Eorelatrio.

5
O

DF CARF MF Fl. 2006
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.7

ADRJ,porunanimidadedevotos,MANTEVEolanamento,nostermosda
ementaabaixo:
Anocalendrio:2005
IA EXCLUSOINDEVIDA.LUCROREAL.
Somenteseadmiteaexclusodolucrolquido,nadeterminaodolucro
P
real,dosvalorescujadeduosejaautorizadapelalegislaoequeno
tenhamsidocomputadosnaapuraodolucrolquidodoperodode

apurao,bemassimdosresultadosequaisqueroutrosvaloresincludosna
apuraodolucrolquidoquenosejamcomputadosnolucroreal.
C
EXCLUSODABASEDECLCULODOIRPJ.CANADEACAR.
EXAUSTO.DEPRECIAO.
Osrecursosaplicadosnaformaodalavouracanavieiraestosujeitosa
exaustoenoadepreciao,demodoquenoseaplicaadepreciao
integralprevistanoart.6odaMedidaProvisrian2.15970,de2001.
Anocalendrio:2005DECADNCIA.IRPJ.CSLL.
OdireitodeaFazendaPblicareverlanamentoporhomologaoextingue
senoprazode5(cinco)anos,contadosdofatogerador,nocasodehaver
pagamentoantecipadodotributo,casocontrriooprazocontadodo
primeirodiadoexerccioseguintequeleemqueolanamentopoderiater
sidoefetuado.
INCONSTITUCIONALIDADE.ARGUIO.
Aautoridadeadministrativaincompetenteparaapreciararguiode
inconstitucionalidadedelei.
MULTADEOFCIO.
Olanamentodecorrentedeprocedimentofiscalimplicaaexignciademulta
deofcio,cujopercentualfixadoemlei.
MULTAISOLADA.
AfaltaderecolhimentodoIRPJsobreabasedeclculoestimadapor
empresaqueoptoupelatributaocombasenolucrorealanual,ensejaa
aplicaodamultadeofcioisolada,dequetrataoincisoIVdoIodoart.
44daLein9.430/96.
Anocalendrio:2005IMPUGNAO.NUSDAPROVA.
Asalegaesapresentadasnaimpugnaodevemviracompanhadasdas
provasdocumentaiscorrespondentes,sobriscodeimpedirsuaapreciao
pelojulgadoradministrativo.
NULIDADE.
Tratandosedeautodeinfraolavradoporpessoacompetente,notendo
havidopreteriododireitodedefesadacontribuinteenotendosidoferidos
6
O

DF CARF MF Fl. 2007
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.8

osartigos10e59doDecreton70.235/72,nocabeoacatamentoda
preliminardenulidade.
JUNTADAPOSTERIORDEDOCUMENTAO.
Ajuntadaposteriordedocumentaospossvelemcasosespecificadosna
lei.
IA
INTIMAO.REPRESENTANTELEGAL.ENDEREAMENTO.
P
Dadaaexistnciadedeterminaolegalexpressa,asnotificaese
intimaesdevemserendereadasaosujeitopassivonodomicliofiscal

eleitoporele.
C
Aplicasetributaoreflexaidnticasoluodadaaolanamentoprincipal
emfacedaestreitarelaodecausaeefeito.

Irresignadacomadecisodeprimeirainstncia,tomoucinciadoAcrdo
n.1431.674em16/12/2010conformeARdefl.1.345eingressoucomrecursovoluntrio
em14/01/2011(fls.1.348a1.403),repisandoostpicostrazidosanteriormentenaimpugnao.
Ofeitofoibaixadoemdilignciaparaaveriguaodainfraorelacionada
glosadedespesasrelativasapagamentosdejurosdeemprstimosbancriospagosnobojodo
ProgramaEspecialdeSaneamentodeAtivosPesa.
orelatrio.

7
O

DF CARF MF Fl. 2008
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.9

VotoVencido
IA
ConselheiroAntonioBezerraNeto,Relator
P

DelimitaodaLide
reduoindevidadolucroreal,emvirtudedaexclusodolucrolquido
C
dasparcelasrelativasdepreciaoincentivadaatividaderural,semquefossemobservadosos
requisitoslegais.Nocaso,aRecorrenteexcluiudolucrorealattulodedepreciaoacelerada
incentivadaaqueserefereoart.314doRIR.de1999.osvaloresreferentesaquisiode
mquinasagrcolaseaocustodalavouradecanadeacar.
glosadedespesasrelativasapagamentosdejurosdeemprstimos
bancriospagosnobojodoProgramaEspecialdeSaneamentodeAtivosPesa
Faltadepagamentomesesdesetembroadezembrode2005,doIRPJe
CSLLsobreabasedeclculoestimadaemfunodebalanosdesuspenso/reduo.
Decadncia
ARecorrenteargiadecadnciadodireitodeaFazendaPublicaefetuaro
lanamentodeofcioemrelaoaosfatosgeradoresocorridosnoperododejaneiroaagosto
de2005,argumentandoqueosfatosgeradoressomensaisqueaausnciaounode
pagamentosnodeslocariaaregradecontagemparaoprazomaiselsticoprevistonoart.173,
Iequetambmnohouvedolo,fraudeparaqueissotambmacontecesse.
ARecorrenteequivocasecomrelaotesedadecadnciacujaregra
dependesimdehaverounopagamentos.queestconsolidadonoCARFcumprimentoda
jurisprudnciaatualdoSTJ,nosentidodeentenderqueaaplicaodoart.150,4,doCTN
atraiarealizaodeumpagamento.Naausnciadessepagamento,odireitodeaFazenda
Pblicaconstituirocrditotributrioextinguesetambmaps5(cinco)anos,mas,contados
doprimeirodiadoexerccioseguintequeleemqueolanamentopoderiatersidoefetuado
(art.173,I,doCTN).
Quantomatria,adoto,portanto,aposioconsolidadadoSTJ:
PROCESSUALCIVILETRIBUTRIO.PETIODERECURSO
ESPECIALASSINADAPORADVOGADOSEMPROCURAONOSAUTOS.
SMULA115/STJ.TRIBUTOSUJEITOALANAMENTOPOR
HOMOLOGAO.AUSNCIADEPAGAMENTOANTECIPADO.
DECADNCIA.TERMOINICIAL.VIOLAODEPRINCPIOS
CONSTITUCIONAIS.COMPETNCIADASUPREMACORTE.FALTADE
PREQUESTIONAMENTO.
3.Noscrditostributriosrelativoscontribuioprevidenciriatributo
sujeitoalanamentoporhomologaocujopagamentonofoiantecipadopelo
contribuinte,casoemqueseaplicaoart.173,I,doCTN,deveoprazodecadencial
8
O

DF CARF MF Fl. 2009
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.10

decincoanosparaasuaconstituiosercontadoapartirdoprimeirodiado
exercciofinanceiroseguintequeleemqueolanamentopoderiatersidoefetuado.
Portanto,escorreitooacrdorecorrido,oqualentendeupelaexigibilidadeintegral
dosdbitosreferentesaoanobasede1992.
7.Recursoespecialnoconhecido.(SegundaTurma,REsp1154592/PR,
IA
Min.CastroMeira,Julg.20/05/2010,DJe02/06/2010).
AGRAVOREGIMENTALEMRECURSOESPECIAL.DIREITO
P
TRIBUTRIO.TRIBUTOSUJEITOALANAMENTOPORHOMOLOGAO.
DECADNCIA.

TERMOINICIAL.
C
1.Nostributossujeitosalanamentoporhomologao,quandoinocorreo
pagamentoantecipadopelocontribuinte,oprazodecadencialparaolanamentode
ofciosubstitutivodeterminadopeloartigo173,incisoI,doCdigoTributrio
Nacional.
2. OrientaoreafirmadapelaPrimeiraSeodestaCorte,nojulgamento
doREspn973.733/SC,RelatorMinistroLuizFux,soboritodosrecursos
repetitivos(CdigodeProcessoCivil,artigo543C).
3. Agravoregimentalimprovido.(PrimeiraTurma,AgRgnoRESP
112022O/PR,Min.HamiltonCarvalhido,Julg.18/05/2010,DJe02/06/2010)
PROCESSUALCIVIL.RECURSOESPECIALREPRESENTATIVODE
CONTROVRSIA.ARTIGO543C,DOCPC.TRIBUTRIO.TRIBUTO
SUJEITOALANAMENTOPORHOMOLOGAO.CONTRIBUIO
PREVIDENCIRIA.INEXISTNCIADEPAGAMENTOANTECIPADO.
DECADNCIADODIREITODEOFISCOCONSTITUIROCRDITO
TRIBUTRIO.TERMOINICIAL.
ARTIGO173,I,DOCTN.APLICAOCUMULATIVADOSPRAZOS
PREVISTOSNOSARTIGOS150,4,e173,do
CTN.IMPOSSIBILIDADE.
1. OprazodecadencialqinqenalparaoFiscoconstituirocrdito
tributrio(lanamentodeofcio)contasedoprimeirodiadoexerccioseguinte
queleemqueolanamentopoderiatersidoefetuado,noscasosemquealeino
prevopagamentoantecipadodaexaoouquando,adespeitodaprevisolegal,o
mesmoinocorre,semaconstataodedolo,fraudeousimulaodocontribuinte,
inexistindodeclaraoprviadodbito(PrecedentesdaPrimeiraSeo:REsp
766.050/PR,Rel.MinistroLuizFux,julgadoem28.11.2007,DJ25.02.2008AgRg
nosEREsp216.758/SP,Rel.MinistroTeoriAlbinoZavascki,julgadoem
22.03.2006,DJ10.04.2006eEREsp276.142/SP,Rel.MinistroLuizFux,julgado
em13.12.2004,DJ28.02.2005).
2. queadecadnciaoucaducidade,nombitodoDireitoTributrio,
importanoperecimentododireitopotestativodeoFiscoconstituirocrdito
tributriopelolanamento,e,consoantedoutrinaabalizada,encontrasereguladapor
cincoregrasjurdicasgeraiseabstratas,entreasquaisfiguraaregradadecadncia
dodireitodelanarnoscasosdetributossujeitosaolanamentodeofcio,ounos
casosdostributossujeitosaolanamentoporhomologaoemqueocontribuinte
noefetuaopagamentoantecipado(EuricoMarcosDinizdeSanti,"Decadnciae
9
O

DF CARF MF Fl. 2010
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.11

PrescrionoDireitoTributrio",3aed.,MaxLimonad,SoPaulo,2004,pgs.
163/210).
7.Recursoespecialdesprovido.Acrdosubmetidoaoregimedoartigo543
IA C,doCPC,edaResoluoSTJ08/2008.(PrimeiraSeo,REsp973.733/SC,Min.
LuizFux,Julg.12/08/2009,DJe18/09/2009)
P
NocasoconcretodoIRPJ,conformeinformaocategricadaprpria
fiscalizaonoretornodediligncianoforamencontradospagamentos.Masmesmoqueesse

nofosseocaso,ouseja,independentedehaverounopagamentos,eaplicandoseregramais
benficaRecorrente,qualseja,aregradoart.art.150,4odoCTN,adecadnciatambm
C
ficariaafastada.queocontribuinteequivocasenovamenteemalegarqueacontagemdo
prazosedariadeformamensal.Ora,apurouseolucrorealanual,econsideraseocorridoofato
geradornoltimodiadoanocalendrio,ouseja,31/12/2005.
Aplicandose,apenasparaargumentararegramaisbenficadoart.150,4o
doCTNoprazodecadencialteveincioem01/01/2006,comtermofinalem31/12/2010.
Tendoocorridoacinciadaautuaoem28/09/2010,verificasequenoocorreuadecadncia
dodireitodeconstituirocrditotributrio.
DaCSLL
Ressaltesequeaconclusosupranoprejudica,nesseparticular,os
lanamentosdecorrentesrelativamentescontribuiessociais,cujodisciplinamento
envolvendoadecadncianomaispossuiregramentoprprio(artigo45,daLein8.212,de
1991),apsadeclaraodeinconstitucionalidadedosartigos44e45doreferidodiploma
legal.AmatriafoicontempladacomaSmulaVinculanten8:
"Soinconstitucionaisospargrafonicodoartigo5doDecretolei1569/77
eosartigos45e46daLei8.212/91,quetratamdeprescrioedecadnciade
crditotributrio".
Dessaforma,comoparaaCSLLaapuraofoitambmanual,produzindoo
mesmoresultadodoIRPJ,qualseja,deseafastaradecadncia.
Depreciaointegral.Agroindstria
Comojserelatou,aRecorrenteexcluiudolucrorealattulodedepreciao
aceleradaincentivadaaqueserefereoart.314doRIR.de1999.osvaloresreferentes
aquisiodemquinasagrcolaseaocustodalavouradecanadeacar.
Delimitao
Paramelhordelimitaraquesto,cabeapontaralgunsfatosrelevantes.
ContadoTVFqueemborahajapredomniodasreceitasreferentes
produodelcooleacar,afiscalizadatambmcomercializaoutrosprodutosemmenor
escala,auferindoporconseqnciareceitasdessasatividades,queafiscalizaoreconheceu
comosendoprodutodeatividadesrurais,quaissejam:.vendademelao,canadeacarede
bagaodecana.Dessaforma,elafezorateioemanteveasexclusesemfavordocontribuinte
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doscustosdedepreciaoproporcionalmentesreceitaslquidasdessasatividadesemrelao
receitalquidatotal.
Tambmporimportante,cabedestacarmatriafticaqueconsideroisentade
divergnciaporpartedestecolegiado.quesegundooTVF,aRecorrenteconsideroudadosde
outrosanoscalendriocomobaseparadepreciaoaceleradareferenteaoanocalendriode
IA
2005eissotambmfoiglosadopelofiscal,nosseguintestermos:
P
possvelconstatar,peloLivrodeApuraodoLucroReal,queasadies
utilizadasparaaaplicaodoLucroRealnosereferemunicamentesmquinase

implementosagrcolasadquiridosnoanocalendriode2005,tampoucoosvaloresreferente
lavourasodoanocalendriode2005.
C
Paraquepudssemosencontrarosvaloresadicionadosreferentesaoano
calendriode2005,quantosmaquinaseimplementosagrcolas,utilizamosasinformaes
assentadaspelafiscalizadaquantoaosbensobjetodadepreciaoaceleradaincentivada,em
respostaaotermodeintimaofiscaln599/20091.
Foramutilizadasasinformaesreferentessnotasfiscaisdeaquisiodas
mquinaseveculosrelacionadascomoobjetodadepreciaoaceleradaincentivada,bem
comoosdemonstrativosdemquinasincentivadasfornecidaspelafiscalizada,ondeconstao
valormensaldadepreciaocontbilparacadaprodutoadquiridonoanocalendriode2005.
Osvaloresencontradosencontramseabaixo:(...)
Porfim,quantodepreciaoaceleradaincentivadarelativasmquinase
implementos,atenteseaoqueaDRJasseverou:
(....)verificaseque,apesardeaRecorrentenoterfeitoasegregaototal
dasreceitas,custosedespesasnacontabilidadenemnoLalur,aautuanteexcluiu,no
clculodainfraoapurada,osvaloresdasmquinaseimplementosagrcolas
adquiridosnoanocalendriode2005,correspondentesaopercentualqueareceita
lquidadaatividaderuralrepresentaemrelaoreceitalquidatotal.Deduziu,
tambm,namesmaproporo,adepreciaodasmquinasagrcolasquehaviam
constadonasadiesaolucrolquidonadeterminaodolucroreal,conformesev
nosdemonstrativosdefls.59.
Motivaodaautuao
Postoisso,afiscalizaomantevereferidaexclusodadepreciaoacelerada,
basicamentepordoismotivoscumulativos,quaissejam.Primeironoconsiderouquea
atividadesucroalcoleirosejaconsideradaumaatividaderurale,portanto,jdeplanonoteria
direitoaobenefciofiscaldadepreciaoacelerada.Ecumulativamenteaoatendimentodessa
condio,asseveroutambmqueseporhipteseaatividadeagroindustrialsucroalcooleira
fosseconsideradacomosendoatividaderural,mesmoemparte,aindaassimobenefciono
lheseriaaplicvel,poisocultivodecanadeacarseenquadrarianoutrotipodeinstituto,oda
"exausto"enooda"depreciao".
Enfrentemoscadaumadasduasquestesdeformaseparada.
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ADRJ,porsuavez,subsidiariamenteaindalanoumodeumoutro
argumentoparamanterainfrao,qualseja,nofatodeaRecorrentenotersegregado
contabilmenteasreceitas,oscustoseasdespesasdaatividaderuralbeneficiadadaquelas
relativassdemaisatividadesnobeneficiadas.

IA
P

ConceituaodeAtividadeRural
C
Primeiramentetrazsebailaodispositivolegal(art.314doRIR.de1999)
quetratadevincularobenefciodadepreciaoaceleradaprticadaatividaderural:
Art.3I4.Osbensdoativopermanenteimobilizado,excetoaterranua,
adquiridosporpessoajurdicaqueexploreaatividaderural(art.58),parausonessa
atividade,poderoserdepreciadosintegralmentenoprprioanodeaquisio
(MedidaProvisrian1.74937,de1999,art.5").
Tratemosagoradesaberaabrangnciadotermo"atividaderural",emtermos
doquefoipositivadononossoordenamentojurdico.
Apartirde1990,atributaodasempresasdeatividaderuralpassouareger
sepelaLein.8.023,de12deabrilde1990,aqualrevogouosDecretosleisns902/69e
1.382/74,implantandoseporassimdizerumanovadisciplinatributriaparaaatividaderural.
LEINo8.023,DE12DEABRILDE1990(redaooriginal)
ConversodaMedidaProvisrian167,de1990
AlteraalegislaodoImpostodeRendasobreoresultadodaatividaderural,
edoutrasprovidncias.
Art.1Osresultadosprovenientesdaatividaderuralestarosujeitosao
ImpostodeRendadeconformidadecomodispostonestalei.
Art.2Consideraseatividaderural:
I aagricultura
II apecuria
III aextraoeaexploraovegetaleanimal
IV aexploraodaapicultura,avicultura,cunicultura,suinocultura,
sericicultura,pisciculturaeoutrasculturasanimais
V atransformaodeprodutosagrcolasoupecurios,semquesejam
alteradasacomposioeascaractersticasdoprodutoinnaturaenoconfigure
procedimentoindustrialfeitapeloprprioagricultoroucriador,comequipamentose
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utensliosusualmenteempregadosnasatividadesrurais,utilizandoexclusivamente
matriaprimaproduzidanarearuralexplorada.
(...)
Posteriormente,oart.2daLein8.023/90sofreunovamodificao(Leisn
IA
9.250/95e9.430/96),alterandooincisoVeincluindooincisoVI,respectivamente:
(...)

Vatransformaodeprodutosdecorrentesdaatividaderural,semque
C
sejamalteradasacomposioeascaractersticasdoprodutoinnatura,feitapelo
prprioagricultoroucriador,comequipamentoseutensliosusualmlente
empregadosnasatividadesrurais,utilizandoexclusivamentematriaprima
produzidanarearuralexplorada,taiscomoapasteurizaoeo
acondicionamentodoleite,assimcomoomeleosucodelaranja,
acondicionadosemembalagemdeapresentao
VIocultivodeflorestasquesedestinemaocorteparacomercializao,
consumoouindustrializao.(Destaquei)
Daleituradosdispositivossupratranscritos,vseque,navignciados
Decretosleins902/69e1.382/74,poderiamgozardoregimetributriofavorecidoas
empresasconstitudasparaexploraoagrcolaoupastoriledasindstriasextrativasvegetale
animal,comexclusodasdetransformaodeseusprodutosesubprodutos.
ComoadventodaLei8.023/90,implantouseabemdizerumanova
disciplinatributriaparaaatividaderural,ondeseporumladopossasedizerquefoiampliado
oconceitodeatividaderural,elencandosenovasmodalidades,taiscomoaexploraoda
avicultura,cuniculturaetc,poroutrolado,serestringiuo"procedimento",oumelhoro"meio"
peloqualsoadmitidas"transformaes",mesmoquenestasnosejamalteradasa
composioeascaractersticasdoprodutoinnatura.
Valeapena,transcrevernovamenteoart.2,incisoVdaLein8.023/90:
Vatransformaodeprodutosdecorrentesdaatividaderural,semquesejam
alteradasacomposioeascaractersticasdoprodutoinnatura,feitapeloprprio
agricultoroucriador,comequipamentoseutensliosusualmlenteempregados
nasatividadesrurais,utilizandoexclusivamentematriaprimaproduzidana
rearuralexplorada,taiscomoapasteurizaoeoacondicionamentodoleite,
assimcomoomeleosucodelaranja,acondicionadosemembalagemde
apresentao(destaquei)
Porbvioquealeicriasuaprpriarealidade,podendoestabelecer
presuneseficesjurdicas.Asdefinieslegaisgeralmentesoestipulatrias,estipulam
definiesdogmticascomforacogente,mesmoqueestejaemdissonnciacomarealidade.
Ora,nopossofugirdeumaanalogia.Alein8.023/90tratoudedeixarmais
claro,maisdistintooconceitodeatividaderural,nosentidodequeousodeequipamentos
industriaisseriamounocompatveiscomasferramentasempregadasnaspropriedadesrurais.
Digorelevante,poisadistino"comequipamentoseutensliosusualmlenteempregadosnas
atividadesrurais"ligadanoaofim(produtoinnatura,semalteraodesuacomposioou
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caracterstica),masaomeiodeseatingiressefim,privilegiandoobviamenteaqueos
benefciosdecorrentesdoexercciodessaatividadesejamdadosaoagricultoroucriadorque
promovam,elesprprios,atransformaodeseusprodutosagrcolascomequipamentose
utensliosusualmenteempregadosnasatividadesrurais.
Emresumo,emminhainterpretao,oqueseapresentacomorelevantepara
IA
caracterizaodaatividaderuralnomeramenteofatodequeoprocessamentodamatria
primaoriginriadaatividaderuraltenhacomoresultadofinalosprodutosnacondiodein
P
natura,emboraessefatotambmsejarelevante.queatransformaodeprodutosdecorrentes
daatividaderural,quealteremacomposioeascaractersticasdoprodutoinnatura,comoo

casodaindstriasucroalcooleira,definitivamentenoestincludanoroldasatividadesrurais.
C
Almclarodessacondiobsicaaoutraquestotambmqueconsidero
fundamentalaquiemrelevodizrespeitoaosmeiosenotosomenteaosfins.umaquesto
delimitaodomtodo,sim,enomeramentedoprodutofinalqueprecisatambmserin
natura.Enfim,aquestorelevantedizrespeitoasaberseousodeequipamentosindustriais
seriamounocompatveiscomasferramentasempregadasnaspropriedadesrurais.Digo
relevante,poisadistino"comequipamentoseutensliosusualm1enteempregadosnas
atividadesrurais"ligadanoaofim(amanutenodoprodutonoestadoaindainnatura,sem
alteraodesuacomposiooucaracterstica),masaomeiodeseatingiressefim,
privilegiandoobviamenteaqueosbenefciosdecorrentesdoexercciodessaatividadesejam
dadosaoagricultoroucriadorquepromovam,elesprprios,atransformaodeseusprodutos
agrcolascomequipamentoseutensliosusualmenteempregadosnasatividadesrurais.Enada
dissoaconteceu.
Poroutrolado,poderseiaalegarumacontradionaltimaredaodada
Lein8.023/90aomanteraobrigatoriedadedeutilizaode"equipamentoseutenslios
usualmenteempregadosnasatividadesrurais'eaomesmotempo,porexemplo,permitira
pasteurizaoeacondicionamentodoleite,quepoderiamdenotarautilizaodeequipamentos
nousualmenteempregadosnasatividadesrurais.
Pormacontradioapenasaparente,poisnoquestodetudoounada
noquesereferemecanizao,tantoquefoiretiradaaexpresso"noconfigure
procedimentoindustrial",masumaquestodegrau(mecanizao)queointrpretetemque
apreenderquandoestdiantedocasoconcreto.Oquealeiquisexemplificareparaisso
acrescentouparatantoumroldeatividadesindodamaiscomplexa(pasteurizaoe
embalagemdoleite)paraasmaissimples(embalagemdomeledosucodelaranja),foiapenas
queatransformaodeprodutosagrcolas/pecuriospodeocorrer,desdequeemgraudiminuto
(semalteraonacomposio),realizadaapartirdamatriaprimaproduzidanaprpriarea
ruralexplorada,peloprprioagricultor/criador,ecomutilizaodeequipamentoseutenslios
compatveiscomograulimitadodetransformao,assimdelineado.
Seapregoaqueaexpresso"equipamentoseutensliosusualmente
empregadosnasatividadesrurais'umaexpressovaga,cujoconceitonofechadoeque
issodenotariaousodeumconceitofuncionalvisandoaaberturaparaofuturo,parao
progresso,paraamecanizaoeautomatizaoemlargaescala.
Ora,qualoconceitoquetotalmentefechado?Depoisdareviravolta
lingsticopragmticanoinciodosculoXX,sepercebeuquenenhumconceitototalmente
fechado.Elesemprevaiterumaregiodepenumbra.Mas,existemregiesqueclaramente
estodentrodoseumbitoconceitualeoutrasqueclaramenteestofora.Oquenosepode
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dizerquetudoestariaforadeumconceito,afinaltemqueserespeitarummnimosemntico
trazidoemseubojo,expressonotextodaLei.
Dessaforma,noprocede,portanto,oargumentodaquelesqueapregoamque
equipamentosnousuaisnadatemavercomequipamentosdealtatecnologia,queimplicariam
ganhodeproduoemescala,afinalafirmam"odesenvolvimentotecnolgicoemmatria
IA
agrcolaemesmopastoriloupecuriatemsedadoaumavelocidadesignificativa".
P
Digoissoerepito,porquesenoaexpressoemrefernciaseriaocaevazia.
Teriaquesedaraelaummnimodecontedosemntico,masosopositoresnosedoao

trabalhodeforneceressemnimo,secontentandoemfazerdaexpressoletramorta.
C
Ora,nosenegaqueaaltatecnologiaeaeficincianaatividaderuralno
sejamlouvveis,masnopodemosnosesquecerdequeestamosdiantedeumadefiniode
atividaderuralparafinsdeobtenodebenefciosfiscaise,sendoassim,nodesarrazoado
queolegisladorqueiradartaisbenefciosapenasquelesmenosaquinhoadosparasuportar
incertezaevulnerabilidadedaatividaderural.
Nessalinhadeentendimento,claroestquearecorrentenoseenquadraria
nessasituaodegozo,umavezqueaempresaautuadadesenvolveatividadestipicamente
industriais,queporsuaprprianatureza(graudetransformaodamatriaprima,graude
divisodotrabalho,investimentosemmaquinrio)revelamseincompatveiscomoconceito
de"atividaderural"previstonoart.2daLein.8.023,de1990,ondeautilizaode
equipamentossofisticadoscomempregomaciodecapital,denotariaumaautosuficinciada
empresatornandodispensadoqualquerusufrutodebenefciofiscal.
AInstruoNormativaSRFn257,de2002,quedispesobreatributao
dosresultadosdaatividaderuralnaapuraodoimpostoderendadaspessoasjurdicas,bem
maisespecficaqueaLeienodiscrepadoqueaquidefendemos:
AtividadeRural
Art.2oAexploraodaatividaderuralincluiasoperaesdegironormalda
pessoajurdica,cmdecorrnciadasseguintesatividadesconsideradasrurais:
1aagricultura
II apecuria
III aextraoeaexploraovegetaleanimal
IV aexploraodeatividadeszootcnicas,taiscomoapicultura,
avicultura,cunicultura,suinocultura,sericicultura,pisciculturaeoutrasculturas
animais
VI ocultivodeflorestasquesedestinemaocorteparacomercializao,
consumoouindustrializao
VIIavendaderebanhoderenda,reprodutoresoumatrizes
VII atransformaodeprodutosdecorrentesdaatividaderural,semque
sejamalteradasacomposioeascaractersticasdoprodutoinnatura,feitapelo
prprioagricultoroucriador,comequipamentoseutensliosusualmente
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empregadosnasatividadesrurais,utilizandoexclusivamentematriaprima
produzidanarearuralexplorada,taiscomo:
a)beneficiainentodeprodutosagrcolas:
1.descasquedearrozedeoutrosprodutossemelhantes
IA 2. debulhademilho:
3. conservadefrutas
P
b) transformaodeprodutosagrcolas:

1. moagemdetrigoedemilho
C
2. moagemdecanadeacarparaproduodeacarmascavo,
melado,rapadura:
3. grosemfarinhaoufarelo
c) transformaodeprodutoszootcnicos:
1. produodemelacondicionadocmembalagemdeapresentao
2. laticnio(pasteurizaoeacondicionamentodeleite:transformaode
leiteemqueijo,manteigaerequeijo)
3. produodesucosdefrutasacondicionadosemembalagemde
apresentao
4.produodeadubosorgnicos:transformaodeprodutosflorestais:
produodecarvovegetal
1produodelenhacomrvoresdapropriedaderural
2vendadepinheirosemadeiradervoresplantadasnapropriedaderural
3produodeembriesderebanhoemgeral,alevinosegirinos,em
propriedaderural,independentementedesuadestinao(reproduoou
comercializao).
IoAatividadedecapturadepescadoinnaturaconsideradaextrao
animal,desdequeaexploraosefaacomapetrechossemelhantesaosdapesca
artesanal(arrastesdepraia,rededecerca,etc),inclusiveaexploraoemregime
deparceria.
2oConsideraseunidaderural,parafinsdoimpostoderenda,aembarcao
paracapturainnaturadopescado,eoimvel,ouqualquerlugar,utilizadopura
exploraoininterruptadaatividaderural.
Conformerelatado,areceitaauferidapelarecorrenteemsuamaiorparte
decorrentedevendasdelcooleacar.Atividadesessasrealizadasatravsdeprocedimentos
industriais,utilizandosedemaquinariaatpicaemrelaoquelausualmenteutilizvelna
atividaderural.
AesserespeitovejamosoqueconstoudoTVF:
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Tratasedaatividadeagroindustrial,emquepredominaaproduonaviso
industrial,prpriadosegundosetordaeconomia.Doquefoiapuradonoprocesso
produtivodausina,aproduodecanadeacarprpriodosetorprimrio,
enquantoaseqnciaefinalizaodoprocessopertencemaosetorsecundrio.Em
verdadeaproduodacanatosomenteumadasetapasparaaobtenodolcool
combustveledoacarcristal.
IA
Passaentoadescreverpormenorizadamentetodooprocessoprodutivoda
Recorrente,quefaorefernciacomoseaquitodoprocessoprodutivodolcooledoacar
P
cristalestivessemtranscritos.

Apormenorizadadescriodoprocessoprodutivo,pelafiscalizada,acima
referido,podemosconcluirfacilmentequeasagroindstriasauferemreceitasdasvendasde
C
seusprodutosacabados,nocasooacarcristaleolcool,sendo,portanto,claramente
perceptvelnosetratardereceitadaatividaderuralesimdaatividadeindustrial,tantopelo
prismadaanlisedosmeios(processo,maquinrioetc),quantodosfins(transformaode
produtosquenopreservamanaturezadoprodutoinnatura)
OTVF,porfim,tececonsideraesdedireitocomosquaismealinho,
aduzindoaindaumoutromotivoparanoseconsideraratividaderuralaforaosoutrosdoisj
bemdestacadosnomeuvoto(noalteraodacomposiodoprodutoinnaturaeutilizaode
equipamentosusualmenteempregadosnasatividadesrurais,qualseja,odescumprimentoda
condiodequedequeoprodutorutilizesesomentedematriaprimaproduzidanarea
ruraldesuaexplorao.Eissuaspalavras:
ComoconstatadopelaletradaLein8.023/90,atransformaodaproduo
agrcolaexigeasseguintescondiesparaseconsiderarcomoatividaderural:
1Quenosejamalteradasacomposioeascaractersticasdoproduto
innatura.
2Quesejamutilizadosequipamentoseutensliosusualmenteempregados
nasatividadesrurais.
3Queatransformaosejaefetivadapeloprprioagricultoroucriador.
4Quesejautilizadamatriaprimaexclusivamenteproduzidanarea
rural.
Osconceitosecontornosmodeladospelanormaevitamqueaatividadede
transformaoultrapasseoescopoprotetivolegisladoparaosrurcolas.Assim,se
porumladopermitequeatransformaosejafeitapelosprodutores,deoutrolimita
asatividadesdostransformadores.Ouseja,doquesel,fcilconstatarqueos
benefciostributriosafetosaosprodutoresnodesempenhodeatividaderuralno
soelsticoscomointerpretaafiscalizadaaofazerusodadepreciaoacelerada
incentivada
Deinciaralimitaoimpostaatingeafiscalizada,eisquenaproduode
acarv4icoolcombustvelhntidaalteraodascaractersticasdoprodutoin
natura.Constainclusivedoartigo2incisoIV,alneabdaInstruoNormativa
rA3/2001queaatividadepermitidacomoruralamoagemdecanadeacarpara
K,oduodeacarmascavo,melado,rapadura.Estainstruopermiteaproduo
desteacardevidomanutenodascaractersticasecomposio,aoensejodeque
datransformaodoprodutonoderiveprodutodeoutraespcie.
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Nocasosobanliseclaroqueoacarfabricadoemnadaseaproximado
acarmascavo.Portanto,paraterseusresultadostributadoscomoatividaderural,a
usinanopoderiaproduziracarelcool,mastosomenteacarescomoo
mascavo,quemantmascaractersticasecomposiododerivadoembrutoda
canadeacar.Nopresente,oacarcristalproduzidonomantmacaracterstica,
nemacomposiodoacarmascavo.
IA Nosbalancetescontbeisreferentesaoscustosdeproduorestaciaraa
utilizaodeprodutosqumicosparafabricaroacareolcool,bemcomona
P
prpriadescriodoprocessoprodutivoacimatranscrito,demoldeaalterara
composioeascaractersticasdoacarfabricado.

Quantoaolcoolcombustvelfabricado,maioraindaadistnciaentreo
C
legisladoeoproduzidopelausina.Impossvelesconderaalteraodas
caractersticasecomposiodacanadeacarquandosetransformaemlcool
combustvel.Sendoassim,claroestquetambmatransformaoparaolcool
descaracterizaaatividadecomorural.
Adestacaroquetocatransformaodacanadeacar,cabeverquealei
notrazosconceitosdelegislaodoimpostosobreprodutosindustrializadospara
limitaraatividadedoprodutorrural.Comefeito,poisqueusaovocbulo
"transformao"quandopoderiacaracterizlocomoindustrializao.Tambmveda
queascaractersticasecomposiodoprodutoinnaturasejamalterados.Neste
pontonoremeteclassificaofiscaldoproduto,responsvelpeladefinioda
alquotadostributosnocumulativos.Sendoassim,alimitaodealteraomaior
doqueaquelaconstantenatabeladeclassificaofiscal,jquenatabeladois
produtospodetercaractersticasecomposiodistintas,maspossuremamesma
porirofinal.
QuandoolegisladorImpedequeoprodutoinnaturapercasuascaractersticas
ecomposio,tomouimprpriaatransformaodocaldodecanaacarcristal,de
aroma,sabor,cor,densidade,muitodiferentesdoacarmascavo,estesimobtido
semainclusodoscomponentesqumicosaptosaafetaremacomposioe
caractersticasdocaldodecana.
Quantoexignciadequesejamutilizadosequipamentoseutenslios
usualmenteempregadosnaatividaderural,evidentequeemnadaseassemelham
asenormesmoendasecaldeirasoucolunasdedestilaoencontradasnoprocesso
produtivodausinaparaproduziracarelcoolcomomoinhousadonaatividade
doprodutorruraldeacarmascavo.Aseconsiderarsimilaresambosprocessos,
desnaturadarestaasingelaatividaderural.Tambmdosbalancetescontbeisafere
seaaltacomplexidadeegrandiosidadedomaquinrioutilizadonoprocesso
industrial,quandoidentificadasascontasdecustosdeproduosobarubrica
3.01.01.01.02.02.01.14Manuteno.Claroestquenousualqueseja
encontradonaatividaderuralumparqueindustrialcomooprodutordeacare
lcool.
Nadescaracterizaodequeausinaexecuteatividaderural,adiferenado
processodestacomadoprodutorruraltambmquantitativa.Tratasedeprocesso
industrialoverificadonasusinascomaproduocomoadestecaso,eisquea
quantidadeproduzidademilhesdelitrosdelcooledetoneladasdeacarcristal
requermanejoindustrial.Nopode,nemfoipensadonaleitributria,umtratamento
embasesiguaisdoprodutorruralcomoindustrialqueseutilizedeinsumos
agrcolas.Suasdimensesosdesigualam,inclusivenoquetangecapacidade
contributiva.Nestestermosdispeoartigo3o,incisoI,daIN257/2002(Art3oNo
seconsideraatividaderural:Iaindustrializaodeprodutos,taiscomobebidas
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alcolicasemgeral,leosessenciais,arrozbeneficiadoemmquinasindustriais,
fabricaodevinhocomuvasoufrutas),aovedarexpressamenteainclusona
atividaderuraldasatividadesdeindstriacomoasimplementadaspelafiscalizada.
Outracondioparaquehajaatividaderuraldequeoprodutorutilizese
somentedematriaprimaproduzidanarearuraldesuaexplorao.Continuandoo
IA
conceituaodereferidaatividade,observasequeimpedidoestoprodutoruralde
adquirirprodutosdeterceirosparaqueostransforme.
P
Nocasoemtela,ausinanoindustrializaapenasoqueplanta.Tambm
compracanadeacardeterceiros(ContaCdigoEstruturado2.01.03

Fornecedores),umavezquesuaatividadelucrativaavendadeacarelcool,no
dependendosetenhaqueadquirilosdefornecedoresouparceiros.
C
Entendopoisqueaatividadesucroalcooleiranosmoldesacimanose
configuracomoatividaderural,ateordoart.2,VIdaLei8.023/90,emqueumaempresafaz
usointensivodemaquinriomodernoempraticamentetodasasetapasdoprocessoprodutivo.
Odetalhamentocontidonasfls.doTVF,ondeafiscalizaodescrevetodaa
CadeiaProdutivadaRecorrentedoverdadeirotomdatecnologiaempregadanocondizendo
comarestrioexpressanaqueleartigo,nohavendoamenorpossibilidadedecomparao
entreumaindstriadoportedainteressadaeumprodutorrural.Pretenderqueotratamento
fiscaldadoaessesdoisextremossejaomesmo,negarvignciaadispositivolegalliteral,
comovistoacima.
Aautoridadelanadoraidentificounasatividadesdainteressadapartedas
receitasqueseriamprovenientesdeatividadesrurais,conformeoexigidonalegislao
mencionada(vendadebagaodecana,demelaoecanadeacar)efezorateioproporcional
sreceitaslquidasdecadaumadelas,adequandocorretamenteoautodeinfrao.
Outrossim,comobemcolocouaDRJemseuargumentosubsidiriopara
tambmdenegaropleito,ofatodenotersegregadocontabilmenteasreceitas,oscustoseas
despesasdaatividaderuralbeneficiadasdaquelasrelativassdemaisatividadesno
beneficiadascontribuiuaindamaisparaamanutenodospresentesautos.
EisaspalavrasdaDRJ:
Assim,caracterizadoqueacontribuinteexerceatividaderuralemconjunto
comoutraatividadequenofazjusaomesmobenefcio,essencialqueela
segreguecontabilmenteasreceitas,oscustoseasdespesasdaatividaderural
daquelasrelativassdemaisatividades,bemcomodemonstrenoLalur,
separadamente,olucrorealouprejuzofiscaldestasatividades.
Nessesentidodisciplinadeformaclaraoart.8odaINSRFn257,de2002:
Segregaodereceitas
Art.8oApessoajurdicaruralqueexploraroutrasatividadesdeversegregar,
contabilmente,asreceitas,oscustoseasdespesasreferentesatividaderuraldas
demaisatividadesedemonstrar,noLivrodeApuraodoLucroReal(Lalur),
separadamente,olucroouprejuzocontbileolucroouprejuzofiscaldessas
atividades.
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1Apessoajurdicaruraldeverratearproporcionalmentepercentagem
queareceitalquidadecadaatividaderepresentaremrelaoreceitalquidatotal:
I oscustoseasdespesas,comunsatodasasatividades
II oscustoseasdespesasnodedutveis,comunsatodasasatividades,a
IA seremadicionadosaolucrolquido,nadeterminaodolucroreal
III osdemaisvalorescomunsatodasasatividades,quedevamser
P
computadosnolucroreal.
2Nahiptesedeapessoajurdicaruralnopossuirreceitalquidanoano

calendrio,adeterminaodapercentagemprevistano1serefetuadacombase
noscustosoudespesasdecadaatividadeexplorada.
C
Portanto,nocasoemanlise,noqualtemosempresacomatividaderuralde
cultivodecana,queforneceinsumoparaatividadeagroindustrial,devea
contribuinteapresentarcontabilidadepordepartamentos,apurandosedeforma
segregadaoresultadodo"departamentodeatividaderuralcultivodecana"que
serbaseparaclculodoinsumocanadeacaraserutilizadopelo"departamento
Agroindstria".Entenderdeformadiversaseriaestenderobenefciofiscalque
destinadoatividaderuralparaoutrasatividadesquenogozamdobenefcio.
Portanto,sejaporqueatransformaodeprodutosdecorrentesdaatividade
rural,quealteremacomposioeascaractersticasdoprodutoinnatura,comoocasoda
indstriasucroalcooleira,noestincludanoroldasatividadesruraissejaporquenofeza
segregaodereceitas,doscustosedasdespesasdaatividaderuraldaquelasrelativass
demaisatividades,adepreciaointegralnoprprioanodeaquisiodosbensdoativo
imobilizadonoseaplicaagroindstria.
DEPRECIAOOUEXAUSTO
Aforaosargumentosacimadescaracterizandoaatividadecomosendorural
aindatemosofatodequeoinstitutoaquiaplicvelodaexaustoenoodadepreciao.
Nesseponto,reiteroemtodososseustermosasrazesdadecisodepisoque
rejeitaramasrazesdaRecorrentedeformabastantedetalhadaepercuciente,motivopeloqual
adotoastambmcomorazesdestevoto:
Almdisso,citadoart.314referesetosomentedepreciaoeaculturada
canadeacarestsujeitaexaustoenodepreciao.Vejamos/p
Oincentivodedepreciarintegralmenteosvaloresdosbensdoativo
permanenteimobilizado,excetoaterranua,noprprioanodeaquisioestava
previsto,inicialmente.no2odoart.12daLein8.023,de1990,nosseguintes
termos:*Art.12.(...)2.Osbensdoativoimobilizado,excetoaterranua,quando
destinadosproduo,poderoserdepreciadosintegralmente,noprprioanoda
aquisio'.
Oart.12dareferidaleifoirevogadopeloincisoIIIdoart.36daLein9.249,
de26dedezembrode1995,sendoamatriarestabelecidamedianteaediodaMP
n1459.de21demaiode1996,que.noseuart.Temredaoquaseidnticado
textorevogado(2doart.12daLein8.023.de1990),preceituaque'osbensdo
ativopermanenteimobilizado,excetoaterranua,adquiridosporpessoajurdicaque
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exploreatividaderural,parausonessaatividade,poderoserdepreciados
integralmentenoprprioanodaaquisio'.
Aredaodoart.7manteveseinalteradanassucessivasreediesdaMPn
1.459,de1996,e.atualmente,vigorasemmodificaonoart.6odaMPn2.159
70,de24deagostode2001.Diantedaedioreiteradadodispositivocoma
IA
redaoinalterada,podeseconcluirqueolegisladormanteveaintenodes
permitirquesejamrealizadosintegralmentenoprprioanodeaquisioosbensdo
ativoimobilizadodapessoajurdicaqueexploreatividaderuralsujeitos
P
depreciaonosentidoestrito.Emnenhumareedio,anormaincluiuclusula
abrangendoarealizaointegraldosativossujeitosexaustoouamortizao.E

senoofez,foiporinadequaodarealizaointegraldoativosujeitoexausto
ouamortizao.
C
Issoporque,relativamenteexaustoquecorrespondeperdadovalor
decorrentedaexploraodedireitoscujoobjetosejamrecursosmineraisou
florestais,noseriacoerenteexauririntegralmenteumativopassveldeexaustono
prprioanodeaquisio,vistoqueaparceladeexaustocustodiretodeproduo
dedeterminadobem,sendoaeleintrinsecamentevinculada,nopossuindo
limitaodeprazo,emtermosdelegislaotributria,parafinsdadedutibilidadede
suasquotasdependendodoperodoprojetadodeexploraodorecursoaser
exaurido.Dissodefluiqueosvaloresdeexaustoaseremdeduzidosnoprimeiro
anodaaquisiododireitopoderiameventualmenteservaloresexcessivose.na
prtica,impossveisdeseremdeduzidosdeumresultadotributvelreferentea
apenasumanodeoperaes.
Concluise.portanto,quesomentepoderserdeduzidonomesmoanoda
aquisioovalordosbenssujeitosdepreciao,dequetrataoart.305doRIR,de
1999.Adeduointegralnoseestendeaosativossujeitosamortizaoe
exausto,tendoemvistaquealegislaodoimpostoderendadaspessoasjurdicas
contemplanormasespecficasparaaamortizaodosdireitosdeexploraode
florestas(RIR,de1999,art.328)eparaaexaustodosrecursosflorestais(RIR,de
1999.art.334).
Assentadaessapremissafundamental,passaseaperquirirsuarelaocoma
culturadacanadeacar,averseestaestariasujeitadepreciaoouexausto.
Paratanto,importatranscrevertrechosdaobra'"Contabilidaderuralcontabilidade
agrcola,contabilidadedaagropecuria.IRPJ",deJosCarlosMarion,4aedio,
SoPaulo,Atlas,1996,pgs.39,41,64,65e71,talqualofezaDisitda4aRegio
FiscalquandodaemissodasDecisesSRRF04/Disitn13en14,de8de
setembrode1998:
Culturaspermanentessoaquelasquepermanecemvinculadasaosoloe
proporcionammaisdeumacolheitaouproduo.Normalmente,atribuises
culturaspermanentesumaduraomnimadequatroanos.Donossopontodevista
bastaapenasaculturadurarmaiscieumanoepropiciarmaisdeumacolheitapara
serpermanente.Exemplos:canadeacar...cafeiculturaetc.(pg.39grifouse).
Nocasodeculturapermanente,oscustosnecessriosparaaformaoda
culturaseroconsideradosAtivoPermanenteImobilizadojnotadaDisit:conforme
ParecerNormativoCSTn108,de28dedezembrode1978,item8.1.a].Os
principaiscustosso:adubao,formicidas,forragem,fungicidas,herbicidas,mo
deobra.encargossociais,manuteno,arrendamentodeequipamentoseterras,
segurodacultura,preparodosolo,serviosdeterceiros,sementes,mudas,irrigao,
produtosqumicos,depreciaodeequipamentosutilizadosnaculturaetc....H
casosemqueaculturapermanentenopassadoestgiodeculturaemformao
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paraculturaformada,pois,nomomentodeseconsideraracabada,elaceifada.So,
normalmente,acanadeacar,opalmito,oeucalipto,opinhoeoutrasculturas
extirpadasdosolooucortadasparabrotaremnovamente.
Colheitaouproduo(daculturapermanente):apartirdessemomentoa
preocupaocomaprimeiracolheitaouprimeiraproduo,comsua
IA contabilizaoeapuraodocusto.Acolheitacaracterizase,portanto,comoum
EstoqueemAndamento,umaproduoemformao,destinadaavenda.Dasua
classificaonoAtivoCirculante.Comoociclodeflorao,formaoematurao
P
doprodutonormalmentelongo,podesecriarumacontade'colheitaem
andamento',sempreidentificandootipodeprodutoquevaisercolhido.Essaconta

compostadetodososcustosnecessriosparaarealizaodacolheita:modeobra
erespectivosencargossociais(poda,capina,aplicaodeherbicida,desbrota,
C
raleao...),produtosqumicos(paramanutenodarvore,dasflores,dos
frutos...),custocomirrigao(energiaeltrica,transportedegua,depreciaodos
motores...),custodocombateaformigaseoutrosinsetos,segurodasafra,secagem
dacolheita,serviosdeterceirosetc.Adicionaseaocustodacolheitaadepreciao
(ouexausto)da"culturapermanenteformada",sendoconsideradasasquotasanuais
compatveiscomotempodevidatildecadacultura,(op.cit.,pg.41
destacamos).
AlkndardeToledoRamos,emsuatesededoutoramento(OProblemada
AmortizaodosBensDepreciveiseasNecessidadesAdministrativasdas
Empresas),sugereque"aamortizao,emsentidoamplo,seriaaplicadaaquaisquer
tiposdebensdoativofixo,comvidatillimitada.Depreciaoseriasinnimode
amortizao,emsentidoamplo,pormsendoaplicadasomenteaosbenstangveis,
comomquinas,equipamentos,mveis,utenslios,edifciosetc.Exaustoseria
sinnimodaamortizaoemsentidoamplo,pormsendoaplicadasomenteaos
recursosnaturaisexaurveis,comoreservasflorestais,petrolferasetc.Amortizao,
emsentidorestrito,seconfundiriacomoseusentidoamplo,massomentequando
aplicadaaosbensintangveisdeduraolimitada,comoaspatentes,asbenfeitorias
empropriedadesdeterceirosetc".
Entendimentofiscal(naAgropecuria):Conformedisposiescontidasno
ParecerNormativoCSTn.18/79,ofiscodsuainterpretaonocasoespecficoda
agricultura,emnadacontradizendoosconceitosexpostos.Noquetangesculturas
permanentes,sflorestasourvoreseatodososvegetaisdemenorporte,somente
sepodefalaremdepreciaesemcasodeempreendimentoprpriodaempresaedo
qualseroextradosapenasosfrutos.Nestahiptese,ocustodeaquisioou
formaodaculturadepreciadoemtantosanosquantosforemosdeproduode
frutos.Exemplo:caf,laranja,uvaetc.Quandosetratadeflorestaprpria(ou
vegetaoemgeral),ocustodesuaaquisioouformao(excludoosolo)ser
objetodequotasdeexausto,medidaqueseusrecursosforemexauridos
(esgotados).Aqui,nosetemaextraodefrutos,masaprpriarvoreceifada,
cortadaouextradadosolo:reflorestamento,canadeacar,pastagemetc.)(pg.
64,op.cit.:grifosnossos).Conformeosconceitosapresentados,todacultura
permanentequeproduzirfrutosseralvodedepreciao.Porumlado,arvore
produtoranoextradadosoloseuprodutofinalofrutoenoaprpriarvore.
Umcafeeiroproduzgrosdecaf(frutos),mantendosearvoreintacta.Um
canavial,poroutrolado,temsuaparteexternaextrada(cortada),mantendosea
partecontidanosoloparaformarnovasrvores.Segundoesseraciocnio,sobreo
cafeeiroincidirdepreciaoesobreocanavial,exausto,(pg.65,op.cit.
grifamos).
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Transcrevendooitem5doaludidoParecerNormativo,continuaoautorna
pg.71:"nodifcilconcluirqueocustodeformaodeflorestasoudeplantaes
decertasespciesvegetaisquenoseextinguemcomoprimeirocorte,masvoltam
aproduzirnovostroncosouramosepermitemumsegundoouatumterceirocorte,
deveserobjetodequotasdeexausto,aolongodoperodototaldevidatildo
empreendimento,efetuandoseosclculosemfunodovolumeextradoemcada
IA
perodo,emconfrontocomaproduototalesperadaqueenglobaosdiversos
cortes.Obviamente,asempresasqueestiveremnassituaesdessetipodevem
apresentarlaudosdeprofissionaisqualificados(engenheirosflorestais,agrnomos),
P
quepossamseguramenteservirdebaseaosclculosmencionados.".

NasNormasBrasileirasdeContabilidade,emitidaspeloConselhoFederalde
Contabilidade,item10.14.5.6,declarase(inwww.cfc.org.brgrifamos):
C
10.14.5.6AexaustodoscomponentesdoAtivoImobilizadorelativoss
culturaspermanentes,formadoportodososcustosocorridosatoperodo
imediatamenteanterioraoinciodaprimeiracolheita,taiscomopreparaodaterra,
mudasousementes,modeobra,etc,devesercalculadacombasenaexpectativa
decolheitas,desuaprodutividadeoudesuavidatil,apartirdaprimeiracolheita.
OParecerNormativoCSTn18,de09deabrilde1979,publicadonoDirio
OficialdaUnion72,dodia17subseqente,corrobora,emseusubitem2,com
clarezameridiana,todaadoutrinaaquiventilada.
TambmoConselhodeContribuintestemjurisprudnciaassentadano
entendimentoaquifirmado:
FormaodelavouracanavieiraAaplicaoderecursosnaformaode
lavouracanavieira,pornoseextinguircomoprimeirocorte,eporvoltarem(sic)a
produzir,permitindoumsegundoouterceirocorte,deverserclassificadanogrupo
doativoimobilizadodapessoajurdica,paraqueseuscustossejamabsorvidos
atravsdequotasdeexausto.(Ac.3"CmaradoIoCC10318.812/97DOUde
20/10/1997).
Dessaforma,tendoemvistaqueacontribuinterealizaocultivodelavoura
canavieirasujeitaexaustoenodepreciao,nosealteraopresentelanamentonaparte
relativaglosadaexclusodocustodalavouracanavieira.
FinanciamentosSecuritizados
Quantoglosadaexclusodolucrorealefetuadaattulode"financiamentos
securitizados",acontribuintealegaquesodespesasrelativasapagamentosdejurosde
emprstimosbancriospagosnobojodoProgramaEspecialdeSaneamentodeAtivosPesa,
criadopelaLein9.138,de1995,equesonecessriasatividadedaempresa,nostermosdo
art.299doRIR,de1999,sendopermitidoasuadeduodolucroreal,conformearts.249e
250docitadoRegulamento.
ADRJnegouprovimentopordoismotivos.Primeiro,porfaltadepreviso
legalparasuadeduoe,segundoporfaltadeprovas:
Analisandoosdocumentosapresentadospelacontribuinte,nosevislumbrao
enquadramentodovalorexcludoemnenhumadashiptesesacimacitadas.
Almdisso,acontribuintenocomprovaqueovalorexcludonaapuraodo
lucrorealrelativoajurospagosouincorridosnoperodo.Ficanocampodas
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alegaes,apenasafirmandoquecorrespondentediferenaentreovaloramaior
daatualizaodasuadvidaeovalordecorrentedaatualizaodosttulosdo
TesouroNacionaladquiridos,semanexaraoprocessoqualquerdocumento
fornecidopelosbancoscredoresquecomprovasseassuasalegaes.
OPESAumprogramacujoagentefinanceirooBB,permitindoao
IA agricultortrocarTtulosdaUniopartedadvidaagrcolaquetemcomobanco
referenteaantigosfinanciamentos.Taisttulostemprazoderesgatedeat20anos,
corrigidosporndicesoficiaisejuros.Oagricultorpodeusaressesttulosparaquitar
P
suasdvidasjuntoaoBB,queoscarregaatovencimentorecebendoosjuros.

AssimjustificouaRecorrenteessaexcluso:
C
CombasenaResoluon2471/98doBancoCentraldoBrasileoutros
diplomaslegaisvigentes,aSociedadesecuritizouem1998,1999e2000advida
asseguradajuntosinstituiesfinanceiras,atravsdeaquisio,nomercado
secundrio,deCertificadosdoTesouroNacionalCTN,comogarantiademoedade
pagamentodovalordoprincipaldadvida.Osfinanciamentossecuritizadosestaro
automaticamentequitadosnosseusvencimentosmedianteoresgatedosCertificados
doTesouroNacional,queseencontramcustodiadospelasinstituiesfinanceiras
credoras.Referidoscertificadosnosocomercializveisedestinamse
exclusivamenteliquidaodestadvida.Odesembolsodasociedadeduranteos20
anosdevignciadestasecuritizaolimitaseaopagamentoanualdemontantes
equivalentesaplicaodepercentuaisvariveisentre3,9%e4,96%aoanosobreo
valorsecuritizado,atualizadomonetariamentepeloIGPM,limitadoa9,5%aoano
atadatadopagamentoanual.Estaobrigaofoiregistradanasdemonstraes
financeirasdeacordocomovalordestesdesembolsosfuturos.
Emseurecurso,complementa:
Em26defevereirode1998,oBancoCentraleditouaResoluon2.471,
quepossibilitouadiversasempresasdosetoragrcolabrasileirorenegociarsuas
dvidasdecorrentesdeoperaesdecrditoruralcomasinstituiesfinanceiras
credoras,condicionandoestarenegociaosecurtizaodadvidapormeiode
aquisio,porpartedasempresasdevedoras,deCTNs,quedeveriamserentregues
sinstituiesfinanceirascredorasemgarantiadepagamentodovalordoprincipal
dasdvidas.Arenegociaodasdvidasenvolveu,basicamente:(i)aformataode
prazodevinteanosparareembolsodoprincipaldasdvidas(ii)adenominaodo
IGPMcomoindexadordoprincipaldadvida(iii)adeterminaodosencargosda
dvida,apartirdarenegociao,emjurosde8%a10%aoano,conformeovalordo
dbitoapurado,parapagamentoanual(iv)aconstituiodegarantiaaopagamento
doprincipalatravsdacessodosCTNse(v)adeterminaodaformade
pagamentodoprincipal,emumanicaparcela,medianteresgatedosttulos
oferecidosemgarantia.EstarenegociaorecebeuonomedePESAPrograma
EspecialdeSaneamentodeAtivos.NaadesoaoPESA,asubscriodosCTNs,
emitidoscomvalornominalidnticoaomontantedasdvidasrenegociadas,foi
realizadaconsiderandoseataxadedescontode12%aoanoemrelaoaoprazode
vinteanos.Destaforma,osttulosforamadquiridosefetivamentepor10,3667%de
seuvalordeface,quetambmcorrigidopelavariaodoIGPM.Posteriormente,
em31dejulhode2003,oBancoCentraleditouaResoluon3.114,queautorizou
aaplicaodeumbnusde5pontospercentuaissobreastaxasdejurosdas
operaesrenegociadasnombitodoPESA,oquereduziuefetivamenteosjurosa
serempagosanualmenteparataxasde3a5%aoano,conformeovalordasdvidas.
AderimosaoPESAentre1998e2000,comoobjetivodequitarnossasdvidasentre
2018e2020.PelofatodeosCTNsteremomesmovalornominalqueosaldo
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devedordadvidarenegociadaatoprazofinal,nosernecessriocontrairmos
outrasdvidasparaamortizaradvidadoPESA.Conseqentemente,noprazode20
anos,onossofluxodesadadecaixaanualestarlimitadoentre3,0%e4,96%sobre
ovalordadvidarefinanciada,ajustadopeloIGPM.Ovalordasobrigaesem
abertonostermosdoPESA[...]refleteomontantedasadadofluxodecaixafutura,
ouseja,ofluxofuturodejurosnominalquedeveriaserpagonadatazerode
IA
referncia.
Nessesentido,restaevidentequeaRecorrentepossuaumadvidanecessria
P
aodesempenhodesuasatividades.Paracomprovarovalordadespesanecessria
quefoiexcludanaapuraodolucrorealedabasedeclculodaCSL,segue

adianteaatualizaodasdvidas,bemcomodosCTNsnoanode2005
C
Segundoafiscalizao:
OmontanteexcludonaapuraodoLucroRealdoExercciodecorreda
divergnciaentreoresultadocontbilapuradocombasenoconceitode"essncia"
dasecuritizaoversusoresultadofiscalapuradocombasenosndicesde
atualizaodeterminadosnosrespectivoscontratosdefinanciamentodecorrentesde
crditosrurais".
17ControledeAdio/ExclusoPESAdoperodode2004e2005.
Considerandoosdocumentosapresentados,intimamosafiscalizada,pormeio
dotermodeintimaofiscalnSC599/20091aexplicar,sinteticamente,cada
lanamentocorrespondenteaosFinanciamentosSecuritizadosqueredundaramna
exclusodovalordeR$1.736.199,47daapuraodoLucroReal,noclculodo
IRPJnoanocalendriode2005.Foisolicitada,ainda,aapresentarabaselegal
utilizadaparaaexclusodoLucroRealdoClculodoIRPJnoanocalendriode
2005.
Emrespostaintimaoforamapresentados:1Demonstrativodesaldosdas
contascontbeisutilizadasnaapuraodosvaloresexcludosnacargatributria
FinanciamentoSecuritizadose2ControledeAdio/ExclusoPESA,este
ltimojapresentadoanteriormente.
NocontroledeAdio/ExclusoPESA,possvelconstatarqueovalor
provenientedasadiesfoicalculadolevandoemconsideraoosaldoatualizadoda
dvidaconformecontrato,ovalordaCduladoTesouroNacional,bemcomoo
valorda"essncia".Nopossvelconstatar,noentanto,osmotivosdaexcluso
efetuadapelafiscalizada,msams.Nestaoportunidade,nohouveapresentao
dabaselegalutilizadapelafiscalizadaparaefetuarasexcluses,nemos
lanamentoscorrespondentesaosFinanciamentosSecuritizados,conformesolicitado
notermodeintimaofiscal.
Posteriormente,foiapresentadodemonstrativodesaldosdascontascontbeis
utilizadasnaapuraodosvaloresexcludosnacargatributriaFinanciamentos
Securitizadosondeseexplicitadetalhadamenteaquesereferecadacontautilizada'
paraapuraodaexcluso.
(...)
Emboratenhamsidoapresentadososcontratosderenegociaodasdividas
agrcolas,bemcomoomodocomoforamcalculadasasexclusesmsams,no
restouclaroomotivo,tampoucoabaselegal,peloqualosvaloresforamexcludos
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dolucroreal,sendoqueestafiscalizaodecidiupelaglosadetaisvaloresexcludos
daapuraodoLucroRealnoanocalendriode2005.
ARecorrente,porsuavez,asseveraqueabaselegalseriaoart.299e374,
ambosdoRIR/99,poistratarseiadedespesasfinanceirasde"jurospagosemdecorrnciade
emprstimoscontradosjuntoainstituiesfinanceiras,comoobjetivodeincrementaras
IA
atividadescontempladasnoobjetosocialdaRecorrente".
.Nointuitodecomprovaradespesafinanceira,trouxeemseurecursotabela
P
comaatualizaodasdvidas,dosCTNsnoanode2005eovaloraserexcludodabasede

clculodoIRPJeCSLL:
SOMARTINHOS/AMOVIMENTAOFINANCIAMENTOSSECURITIZADOSE
C
CERTIFICADOSDOTESOURONACIONAL
2004 2005
BancoContratoSaldo PagtosEncargos Saldo
atualizado
considerando
pagamentos
deanos
anteriores
.Brasil 1600759 2.841.822782.301) .184.422 3.243.944
radesco880000 .746.777 81.686) 15.287 .780.378
radesco 700032 5.971.165601.916) 97.212 6.166.461
radesco 700033 .884.394126.433) 73.944 .931.905
radesco 3041 .073.821 218.281) 92.456 .147.997
radesco 1017 0.082.995 376.428) 99.550 0.206.117
radesco 9.05.002 0.700.324401.132) 31.790 0.830.982
radesco 87.3133 .890.210 92.635) 27.944 .925.518
tau 19000128008 .755.703 125.202) 71.097 .801.599
tau 19000126002 .906.267 211.024) 83.187 .978.430

TotalFinanciamento(1) 94.853.480 (3.017.037) 4.176.888 96.013.332

.BrasilTN2020BR 5.670.506) 758.270) 6.428.776)

radescoTN2018 4.749.179) 635.069) 5.384.248)

radescoTN2020 5.092.794) 681.100) 5.773.894)

tauTN2019 1.844.336) 246.628) 2.090.964)
TotalCTN(2) (17.356.815) (2.321.066) (19.677.882)
Despesanecessrialquida(12)= 77.496.665(3.017.037) 1.855.822 76.335.450
3
Documento assinado AjusteValorPresentedofluxo de 24/08/2001
decaixa(4)
digitalmente conforme MP n 2.200-2 (116.622)
26
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TotalexcludonoLucroRealeBasedeclculodaCSL(3+4) 1.739.200
Dessaforma,emrespeitoaoprincpiodaverdadematerialorientadordo
ProcessoAdministrativoFiscal,eanteadvidasquantonaturezadaglosa,propssebaixaro
IA
feitoemdiligncia:
Paraqueafiscalizaoinvestigassemelhoreesclareceseaseguinte
P
assertiva:"divergnciaentreoresultadocontbilapuradocombasenoconceitode'essncia'da
securitizaoversusoresultadofiscalapuradocombasenosndicesdeatualizao

determinadosnosrespectivoscontratosdefinanciamentodecorrentesdecrditosrurais"
C
Intimasseocontribuinteademonstrardetalhadamentecomosedariaa
contabilizaodessaequalizaodeformaamelhorentenderaoperao.
VerificasseaadioalegadaemanoanteriorquesegundoaRecorrente,
relacionarseiaaessaexcluso.
Calculassequalseriaovalordadepreciao/exaustonormalnoprprio
anocalendriode2005,semconsideraradepreciaoacelerada.
VerificasseporamostragemseosvaloresdaTabelaacimaso
verossmeisecondizentescomoscontratoseacontabilidade,solicitandoaoContribuinte,se
forocaso,quedetalhasseeexplicassemelhordeformaindividuaaleanalticaaformaoda
referidaTabela.
Paraefeitodeaplicaodadecadncia,verificassesehouveouno
pagamentosdostributosdentrodosfatosgeradores,conformeafirmadopelaRecorrenteem
seuRecurso.
Afiscalizaointimouocontribuinteaesclarecerdetalhadamentetudo
quantofoirequisitadonadilignciaeaRecorrenteofeznaformasolicitada.ORelatrioFiscal
bastanteextensoedetalhado,deformaqueaquisertranscritoapenasospontosmais
relevantes.
NoquedizrespeitoaosEsclarecimentosPreliminaressobreos
FinanciamentosSecuritizadosassimfoirelatadopelofiscalosesclarecimentodocontribuinte:
(...)Adiligenciada,talcomodiversasempresasagrcolas,principalmentena
dcadade80,possuadvidasruraisrepresentadasporCdulasRuraisPignoratcias
juntoainstituiesfinanceirasoriginrias,queoneravamseufluxodecaixa
operacional.
Que,nessecontexto,ogovernofederal,comoobjetivodealongarasdvidas
ruraiscomcondiesespeciais,decidiuporsecuritizlaspormeiodainstituiodo
ProgramaEspecialdeSaneamentodeAtivosPESAatravsdaResoluoBACEN
n2.471/98doBancoCentraldoBrasil(anexouresoluocitada,fls.1494a1499).
QuetalPrograma,conformeprevo2doartigo1odaResoluoBACEN
2471/98,determinouquearenegociaodasdvidasestcondicionadaaquisio,
pelosdevedores,porintermdiodeinstituiofinanceiracredora,deTtulosou
CertificadosdoTesouroNacional(CTNs),tipificadonoanexodaResoluo,cujo
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valordefaceeraequivalenteaodadvidarenegociadae,almdisso,comuma
remuneraotaxadedescontode12%aa,acrescidadeIGPM,comumprazopara
reembolsode20anos.(grifei).
Porsuavez,sobreasdvidassecuritizadassoacrescidososseguintes
encargosfinanceiros:variaodoIGPM,acrescidodataxaefetivadejuros,com
IA vencimentoem20anos,coincidindocomoresgatedosCTNs(Aofinaldoprazode
20anos,ovalordoCertificadotornarseequivalenteaovaloratualizadodadvida
rural),(grifei)
P
Porconseguinte,duranteos20anosdevignciadasecuritizao,onico

desembolsodadiligenciada(recorrente)seropagamentoanualdosjuros
calculadossobreasdvidassecuritizadas.(grifei)
C
Complementa,ainda,explicandoqueaatualizaodosCertificadosdo
TesouroNacionaltaxade12%aa,acrescidadoIGPM,somadaaovalordeface
dosttulosadquiridos,aofinaldoprazode20anos,equivaleraomontanteprincipal
dadvidaruralsecuritizada.Ouseja,aofinalde20anosadiligenciadater
desembolsadoapenasosjurosdadvidasecuritizada,umavezqueovalorprincipal
serquitadomedianteoresgatedosCertificadosdoTesouroNacional.
NoquedizrespeitoaoTratamentoContbildosfinanciamentossecuritizados,
aindarespondendoquesto1daintimao:
Segundoadiligenciada,adoutrinacontbildefendeaposiodequea
contabilidade,noscasosemquehajaconflitoentreaformaeaessncia,deve
atentarrepresentaodosfatoseconmicos,sempresepreocupandocomasua
substncia,asuaessncia,ouseja,comasuaverdadeiranatureza,maisdoquecom
aformajurdicadequesereveste,(grifei).
QueissonosignificaqueaContabilidadedeveesquecersedasformas
jurdicas.Contudo,quandoasformasjurdicasestiveremdissimulandoarealidade
econmicadosfatosoupuderemprovocardistoresnasinformaesaousuriodas
demonstraescontbeisquantoverdadeiraposiopatrimonialederesultadode
umaentidade,serprecisodarprioridaderealidadeeconmica.
Queoconceitodacontabilizaodosfatoseconmicospelaessnciada
operaofoiratificadocomoadventodaLein11.638/2007.Segundoareferidalei,
ospronunciamentosdoComitdePronunciamentosContbeispassaramatrazerem
seubojooprincipiodaessnciaversusformajustamenteparadarmaistransparncia
sdemonstraescontbeis,pois,destemodo,socapazesdedivulgaraefetiva
realidadeeconmicadasentidades.
Queatnovembrode2002,oPESAeracontabilizadopeladiligenciadade
acordocomaforma.Acontabilidadetinhaoregistrodopassivocomasdvidas
securitizadaseoutropassivo(contaredutora)comosCertificadosdoTesouro
Nacionalatualizados,resultandoumefeitolquidodaoperaonaqueladata.
Queaoperaodenotavaasseguintescaractersticas:a)OsCertificadosdo
TesouroNacionalpossuamndicesdeatualizaosuperioraodasdvidas
securitizadasb)OsCertificadosdoTesouroNacionalsoinalienveisc)A
diligenciadacontinuariapagandoosjurosdasdvidassecuritizadased)Aofinaldo
prazode20anos,osCertificadosdoTesouroNacionalatualizadosquitariamas
dvidassecuritizadas.

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Queemrazodisso,adiligenciada,aoanalisaraoperaoemsuaessncia,
verificouque,nomomentoemquesecuritizouasdvidaspormeiodaaquisiodos
CertificadosdoTesouroNacional,nomaispossuaasdvidassecuritizadasnemos
certificadosadquiridos,masapenasaobrigaodepagamento(desembolso)dos
jurosdasdvidassecuritizadas.
IA
E,sendoassim,emdezembrode2002,adiligenciadadecidiurefletirna
contabilidadeaessnciadaoperaoparademonstraraverdadeiraobrigaofutura
emseupassivo,queomontantedejurosfuturosdasdvidas.
P
Demonstraestasituao,alegandoqueasdemonstraescontbeisda

diligenciadapassaramademonstrarnopassivosomenteosjurosfuturosqueseriam
efetivamentedesembolsados,trazendoosavalorpresenteporumataxadedesconto
C
utilizadapelomercadonaquelemomento,(grifei).
Emdezembrode2002,adiligenciadatinhaosseguintessaldos:
Dvidasecuritizadaatualizada R$77.691.851,12
CertificadosdoTesouroNacionaladquiridosatualizados R$26.479.833,72
TotaldejurosaseremdesembolsadosEssncia R$45.632.985,18
Parademonstrarcontabilmentesomenteomontantedejurosfuturos,foram
realizadoslanamentoscontbeisresultandonaseguintemovimentao:

Afimdefazeroajustecomoobjetivodeequalizaramudanadecritrio
contbildaformaparaaessnciaedemonstrarosefetivosjurosfuturosaserem
desembolsadosadiligenciadadebitouR$5.579.032,22nopassivoecreditouo
referidovalornacontaderesultado.
AreferidamudanadecritriocontbilderegistrodoPESAcomefeitosno
resufa'doJcontbilnecessitavaserrefletidanaapuraodoIRPJedaCSLL.Em
razodisso,parapreservaremanterosmesmosefeitosfiscaisqueocorreramse
continuasseacontabilizaradvidaeosCTNs,adiligenciadatambmprecisou
ajustarosefeitoscontbeisdaapuraodoIRPJedaCSLL
Destaforma,conformeapuraodoLucroRealnoperodode2002,fls.1568
a1574,foifeitaumaexclusodareceitadecorrentedosajustesmencionadosacima
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novalordeR$5.579.032,00,umavezqueacontabilidadesepautoupelaessncia
daoperaoe,assim,eraprecisoneutralizarosrespectivosefeitosfiscais.Porsua
vez,houveoregistrodestaoperaonaparteBdoLalur,fl.1573,afimdeque
houvessecontrolefiscaldestasoperaes.
Que,devidoaestesajustescontbeis,apartirde01/01/2003,passousea
IA considerarnaapuraodoLucroRealedabasedeclculodaCSLLosresultadosdo
PESAcombasenoregistrodaoperaopelaessncia.Assim,dopontodevista
contbil,mensalmenteosaldodopassivorepresentadopelosjurosapagar(essncia)
P
atualizadoobservandoastaxascontratuais.E,porsuavez,dopontodevistafiscal,
ovalordadvidaeosCTNssoatualizadosmensalmentepelosencargos

contratuais.
C
Oquesepercebedasexplicaesacimaedoquesetranscreveabaixoa
respeitodoentendimentodofiscalqueoprimeiropontoqueafiscalizaoeaautuada
entraramemacordoofatodequeosajustesemcomentodevidoaessaequalizaoseria
meramenteparafinsgerenciaisecomoafetouacontabilidadeteriaqueseranulado
extracontabilmenteatravsdeadiesouexclusesnoLALUR.
Issoquerdizerqueabaselegalatentoperseguidaencontraesteionessa
constatao.
EisaspalavrasdoFiscalaesserespeito:
Antesdeanalisarestasquestes,claroestquearetificaodacontabilidade
paraatenderrealidadeeconmica(ajusteessnciaemprejuzodaformajurdica),
justificaseapenascomonecessidadegerencial,paraatenderinteressesdeacionistas
edemaisusuriosdasdemonstraesfinanceiras.ParaaReceitaFederal,noentanto,
qualquertipodeajusterealizadopelocontribuintenestesentido,noquedizrespeito
aesteanocalendrio,deveserseguidodeoutroajuste,demodoquenohajareflexo
algumnaapuraodoLucroRealedaBasedeClculodaContribuioSocial,
basesdeclculodoIRPJedaCSLL,respectivamente,emvirtudedaadoodo
conceitodeessnciaemdetrimentodaforma.
Quantoaestaquesto,adiligenciadaestdeplenoacordoconforme
manifestaoacimajmencionada.(destaquei)
Passemosagoraasedetersobreoaspectoquantitativodessaexclusoquefoi
glosadaeverificarmosseesseajustedeequalizaopararefletirnacontabilidade"aessncia
sobreaforma"noproduziumesmonenhumefeitofiscalcomoasseveraaRecorrente.
Econtinuaofiscal:
Quantoexpresso"baixadosnacontabilidade"utilizadapeladiligenciada
acercadascontasdedvidasdofinanciamentosecuritizadoeCertificadodoTesouro
Nacional,cabeobservarqueadiligenciadaaoutilizarotermo"baixa"na
contabilidadeequivocouse,umavezquenohouveodesaparecimentodetais
contasdacontabilidadeapsamudanadecritriocontbilutilizada.
PormeiodoanexoII,apresentadoemrespostaaotermodeintimaofiscal
(retificadoposteriormente,fl.1517),possvelverificarqueadiligenciada,ao
procedermudanadecritriocontbil,ajustandoasuacontabilidadepela
"essncia",repartiuadespesacomfinanciamentosecuritizadoaquealegaterdireito
emdoistipos:
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1)Contbil:tratasededespesacomfinanciamentosecuritizadocujovalorfoi
contabilizado(refleteasubstnciadasoperaes)e
2)Fiscal:tratasedoajusteextracontbilutilizadoparasechegaraovalor
integraldadespesaaqueadiligenciadaalegaterdireito.
IA
Emnmeros,temosnoanocalendriode2005,osseguintesvalores,
considerandoplanilhasretificadas,todosemReais:
P

CONTRATOContabilidade Fiscal

Dvida(Despesa CTN(Receita Equalizao

C
Financeira) Financeira)
1998Equalizao 112.724,21 1.083.726,45 635.068,69 361.376,60
1999e2000 365.274,663.093.161,76 1.685.997,79
Total 477.998,874.176.888,21 2.321.066,48
Ofiscalentoapsrastreartodasascontascontbeis,detectouapenas
aquelasqueforamresponsveisporalteraraDemonstraodeResultadodoExerccioe,
conseqentemente,aapuraodoLucroRealedaBasedeClculodaContribuioSocial
sobreoLucroLquidonoanocalendriode2005,noquedizrespeitoaosFinanciamentos
Securitizados:425140JurossobreEmprstimoseFinanciamentos,425102JurosRecebidosou
Auferidose425131JurosPagosouIncorridos.
Efazendoosexpurgosdemovimentaesoutrasestranhasaessasoperaes,
chegounoseguinteresultado:
Destamaneira,constatamosqueadiligenciada,aoapuraroDemonstrativode
ResultadodeExerccio,deduziuovalordeR$477.998,86,duranteoanocalendrio
conformedemonstrativo(anexoII)apresentadoaestafiscalizao.Mensalmente
teremososseguintesvalores
Meses 425131Juros 425102Juros 425140Juros Total Total

Pagos/Recebidos/Auferidos sobreAcumulado
Incorridos saldocredor Emprstimose noms
SaldoFinanciamentos
Devedore saldo
saldocredor devedore
saldocredor
Janeiro0,00 173.025,19 544.740,87 371.715,68 371.715,68
Fevereiro0,00 150.519,99 451.193,95 300.673,96 672.389,64
Maro0,00 233.868,82 869.183,38 635.314,56 1.307.704,20
Abril942.267,80 237.325,00 889.334,63 290.258,17 1.017.446,03
Maio23.993,46 104.671,66 122.480,29 6.184,83 1.011.261,20
Junho66.981,47 67.448,44 72.595,59 73.062,56 938.198,64
Julho37.397,80
Documento assinado 84.184,81
digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001 1.740,82 45.046,19 893.152,45
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Agosto135.981,77 43.840,82 217.974,73 125.833,78 767.318,67

Setembro106.673,96 54.473,34 145.386,25 93.185,63 674.133,04
Outubro252.972,06 211.231,80 662.937,45198.733,59 872.866,63
Novembro 198.206,21187.969,52 540.412,05154.236,32 1.027.102,95
IA
Dezembro 669.794,92137.438,40 257.129,10549.104,22 477.998,70
Total1.739.199,42 1.685.997,79 3.903.196,10 477.998,70
P
Efinalmente,conseguechegaraomesmonmeroqueproduziuaautuao

(R$1.739.562,07),ouseja,nadiferenaquefoiexcludaindevidamentenaapuraodo
LucroReal(R$1.739.562,07)attulodecomplementodadespesanoescriturada,
C
resultando,assim,naexclusoobjetodolanamento.
Eisessaconclusonaspalavrasdofiscal:
Noquedizrespeitoaosvaloresapuradosextracontabilmentesegundooquea
diligenciadaalegou,temosasseguintesinformaesparaoanocalendriode2005:
Queaatualizaodadvidafoide:F$$4.176.888,21attulodedespesafinanceira.
QueaatualizaodaCduladoTesouroNacionalfoide:R$2.321.066,48attulode
receitafinanceira,descontadoovalordaequalizaodeR$361.376,60.
AsatualizaesdasdvidasedasCdulasdoTesouroNacionalforam
calculadassegundoasplanilhasapresentadaspelafiscalizadadenominadas:1
)ResumodaatualizaofinanceiradasoperaesPESADvidasSecurtzadase
dosCertificadosdoTesouroNacional,bemcomoplanilhasindividuaisparacada
CdulaRuralPignoratciaeHipotecriaefetuadajuntoaosbancosBradesco,Itae
BancodoBrasil,fls.1517a1538.
Pormeiodaanlisedasplanilhasmencionadas(realizadasporamostragem),
constatamosqueadiligenciadapossuiumresultadolquidodaoperaodeR$
2.217.560,92(resultantedovalordeR$4.176.888,21attulodedespesafinanceira,
menosR$2.321.066,48decorrentedaatualizaodaCduladoTesouroNacionala
ttulodereceitafinanceira,descontadoovalordaequalizaodeR$361.376,60).
UmavezqueadiligenciadaregistrouemsuacontabilidadeovalordeR$
477.998,70,comojdemonstramosanteriormente,adiferenafoiexcludana
apuraodoLucroReal(R$1.739.562,07)attulodecomplementodadespesa
noescriturada,resultando,assim,naexclusoobjetodolanamento.
(destaquei)
Apesardeofiscalnoserconclusivo,oqueseverificaqueeleno
infirmouademonstraoanalticafeitapelocontribuintenosentidodedemonstrarquea
Recorrentenotenhaneutralizadoosefeitoscontbeisefetuadosnoseuresultado.Poroutras
palavras,adiligncianoprovouqueosajustesefetuadospelacontribuinteemsua
contabilidade(produziuqualquerefeitofiscalindevido,semprevisolegal.Tratouseapenas
deneutralizarextracontabilmenteasequalizaesfeitaspelaRecorrenteoqueretirao
fundamentodamanutenodoautodeinfrao.
Portanto,DOUprovimentoaesteitem.
MULTAISOLADAESTIMATIVASNOPAGAS
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Processon15956.000497/201024 S1C4T1
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Arecorrentepleiteiaocancelamentodamultaisoladade50%apuradaem
facedefaltaderecolhimentodaestimativadotributodevido,feitosobargumentode
impossibilidadedecumulaocomamultadeofciode75%.
Emprimeirolugar,cabesalientarquetalraciocniosvlidoparaosanos
calendriosanterioresa2007,poiscomfundamentonoquetiveramtributosdevidos.
IA
PortantoaSmulan105saplicaseaosanoscalendriosanterioresa2007,
P
eisqueprecisamselastrearnoart.441,incisoIVdaLein9.430,de1996,alteradopela
LEIN.,emassimqueajaimpostodevidoenoapuraodeprejuzosfiscaisoubases

negativasdaCSLL:
C
SmulaCARFn.105:
Amultaisoladaporfaltaderecolhimentodeestimativas,lanadacom
fundamentonoart.441,incisoIVdaLein9.430,de1996,nopodeserexigida
aomesmotempodamultadeofcioporfaltadepagamentodeIRPJeCSLLapurado
noajusteanual,devendosubsistiramultadeofcio.(SmulaCARFn105)
Comoocasoquesecuida,ascondiesacimasosatisfeitas,ouseja,restou
impostoapagarnoajustefinal,caracterizandoachamada"concomitncia",bemassimsetrata
doanocalendriode2005,ouseja,foilanadacomfundamentonalegislaoanterior2007
quealterouaredao,devesecancelarasrespectivasmultasisoladasdoIRPJedaCSLL.
Portanto,douprovimentoaorecursonesteitem.
LanamentoReflexoCSLL
Porestarsustentadonamesmamatriaftica,osmesmosfundamentos
devemnortearadecisodasexignciaslanadaporviareflexa.
Portodooexposto,DOUprovimentoparcialparacancelarasmultasisoladas
sobreasestimativasnopagasetambmdouprovimentoparamanterasexclusesrelativasa
pagamentosdejurosdeemprstimosbancriospagosnobojodoPESA
AntonioBezerraNeto

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DF CARF MF Fl. 2034
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.35

VotoVencedor
ConselheiroGuilhermeAdolfodosSantosMendes,RedatorDesignado
IA Norecenteacrdo1401001.522,de01defevereirode2016,enfrenteio
temadadepreciaodalavouracanavieira.Lproferioseguintevoto:
P

Comadevidavniaaovotodoilustrerelator,divirjoemrelao

aonoreconhecimentodoincentivodadepreciaoincentivada
emrelaoculturadacanadeacar.
C
Defato,hdecisodoCARFdesfavorvelpretensoda
defesa.Cito,nessesentido,oacrdon10318.812,de
20/08/1997:
IMPOSTODERENDAPESSOAJURDICA
FORMAODELAVOURACANAVIEIRAAaplicao
derecursosnaformaodelavouracanavieira,pornose
extinguircomoprimeirocorte,eporvoltaremaproduzir,
permitindoumsegundoouterceirocorte,deverser
classificadanogrupodoativoimobilizadodapessoajurdica,
paraqueseuscustossejamabsorvidosatravsdequotasde
exausto.
Todavia,htambmdecisofavorvel,comooAcrdon1202
000.795,de12/06/2012:
ATIVIDADERURAL.CUSTOSDALAVOURA
CANAVIEIRA.DEPRECIAOINTEGRAL
INCENTIVADA.Osrecursosaplicadosnaformaoda
lavouracanavieira,integradosaoativoimobilizado,esto
sujeitosdepreciaoe,no,exausto,portantopodemser
apropriadosintegralmentecomoencargosdoperodo
correspondenteasuaaquisio.

AsrazesdoAcrdopodemseridentificadasnoseguintetrecho
dovotocondutor:
Emresumo,temosqueadepreciaoocorrequandoobem
estsujeitoadesgasteouperdapelousonaatividadeda
empresa,enquantoqueaexaustosedquando,duranteo
processo,oprpriobemextinto.Repetimos,adepreciao
seaplicaquandohdesgastedeuso,enquantoqueaexausto
sedquandoosprpriosbensseesgotamnotempoe,
portanto,obemdesaparece.Oesgotamentoou
desaparecimentofsicodoativooelementoquedistinguea
exaustodadepreciao.
Comobemficoudemonstradonassustentaesoraisenos
memoriais,oscortesfeitosnacanadeacarnoextinguem
aplanta,portanto,obemnoseesgota,logonoseaplicaa
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DF CARF MF Fl. 2035
Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.36

exausto.Todavia,obemdesgastadopelousoouemprego
naatividadedafonteprodutora,perdendoseuvaloracada
corte,atravsdadepreciao.
Tenhoparamimqueaposioadotadaacorreta.Exausto
vemdeexaurir,deesgotar,ouseja,obemextinto,eliminado,
IA
integralmenteconsumido.essaarazopelaqualtantouma
floresta,comoumaminadeouroseexaurem.Tantooourocomo
asrvoresseesgotamcomaextrao.Noocasodacanade
P
acar.Aexploraopromovidacomoumacolheitano
extintivadaplanta.Estavoltaecrescereaproporcionarnovas

colheitas.Todavia,aqualidadedoquecolhidoacadacortese
reduz.Porisso,essaculturaperdevalorporobsolescnciaem
C
relaoaumanovaplantao.Essaperdadevalor,pois,
tipicamentereconhecidapormeiodadepreciao.
Issoposto,votonosentidodedarprovimentointegralao
recurso.
Aquestoaquitratada,contudo,possuioutroscontornos.Noentenderdo
ilustrerelator,aprpriaatividadedesempenhadapelaautuadanoseenquadrariacomorurale,
portanto,obenefciodadepreciaoaceleradanopoderiaserusufrudosequeremrelaos
mquinasempregadasnaculturacanavieira.
Comadevidavniaaovotodoilustrerelator,noqualpromoveuminuciosoe
acalentadoexamedalegislaoderegncia,ousodiscordardassuasconcluses.
Eminhadiscordnciaestassentadanumadaspremissasdaacusaoquefoi
adotada,aindaqueimplicitamente,pelojulgador:adequeaatividadedeumasociedadeest
vinculadaaofrutodasuaproduofinal.Valedestacarqueaautoridadefiscalreconheceua
depreciaoaceleradaatinenteaumaparcelaproporcionalentreareceitadavendadebens,
comomelaoecanadeacar,eareceitatotaldasociedade.
Ora,aprpriasegregaopromovidasfoipossvel,porqueasdespesasde
depreciaoaceleradanosereferematodososequipamentosempregadosnaatividadede
produziracarelcool,masapenasquelesdestinadosaotratodaculturacanavieira,quese
perfazdaplantaocolheita.
Nadaobstante,ofatodeaproduodocontribuinteserintegradaouseja,
acoplarnumanicapessoajurdicaenumnicomododeproduoaatividaderuraldeplantar
ecolhercanaeaatividadefabrildetransformaresteinsumoemprodutoindustrializadono
desnaturacadaumadessasetapasenoinviabilizaoseureconhecimentoeconmico,jurdicoe
contbilemseparado.
Pelaspremissasadotadaspelaautoridadefiscal,seaproduofosse
horizontal,ouseja,repartidaentreduasempresaspertencentesaummesmogrupoeconmico,
demodoaumaempresaproduziracanadeacarevenderparaoutraqueficariaencarregada
deproduziroacareolcool,nohaveriabicesparaaprimeirareconhecerobenefcio.
Pior,seduassociedadesequivalentesautuadavendessem,cadaqual,asuaproduodecana
paraaoutra,tambmnohaveriabicesaoreconhecimentodadespesaafinalcadaumaestaria
aobterreceitasdaatividaderural.
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Processon15956.000497/201024 S1C4T1
Acrdon.1401001.524 Fl.37

Aparentanosincoerentesessassituaeseaincoerncianoestnocarter
peculiardecadaumadelas,massimdaprpriaregrageralfrutodainterpretaopromovida.
Assituaesdescritassrevelamaincoernciainternadosignificadonormativoproposto.
Comadevidavniaposiooposta,paramimnofazsentidoreconhecero
benefciofiscaldadepreciaoaceleradadosbensdoativopermanenteempregadosna
IA
exploraodaatividaderuralapenasquandoosfrutosdessaatividadesotransferidosa
terceiros,ouseja,alienados.
P
Portodooexposto,votoparamanteradepreciaoaceleradaincentivada

sobreovalordosbensdoativopermanenteusadosnaculturanaculturadacanadeacar,
bemcomoadepreciaoaceleradaincentivadasobreovalordessaprpriacultura.
C
GuilhermeAdolfodosSantosMendesRedatorDesignado

36
O

Presuno legal de omisso de receitas - depsitos
bancrios sem comprovao de origem

S1C3T1
13
Fl.10.051
-
09

/20
MINISTRIODAFAZENDA
10.050
71
S1C3T1
0 55
5.0

51
19
Processon
O
19515.005571/200913
S
ES
Recurson Voluntrio
Acrdon
O C
Sessode 24dejaneirode2017
F PR
R
CA
Matria OMISSODERECEITA.DEPSITOBANCRIODEORIGEMNO
COMPROVADA
D -
Recorrente
G
INDSTRIAECOMERCIODECARNESESTRELADOARAGUAIA
P
NO
LTDA.EPP
Recorrida FAZENDANACIONAL
D O
R A
GE
O Anocalendrio:2005
D
R
OMISSODERECEITAS.DEPSITOBANCRIODEORIGEMNO
COMPROVADA.
AC ALein9.430/1996,noseuart.42,estabeleceuumapresunolegalde
omissoderendimentosqueautorizaolanamentodoimposto
correspondente,semprequeotitulardacontabancria,regularmente
intimado,nocomprove,mediantedocumentaohbileidnea,aorigem
dosrecursoscreditadosemsuacontadedepsitooudeinvestimento.Deve
tambmserprovadoqueaorigemdosdepsitostemrelaocomoperaes
commotivaoeconmica.
OMISSODERECEITAS.FALTADEAPRESENTAODELIVROSE
DOCUMENTOSFISCAIS.
Emfacedalegislaoemvigor,afaltadeapresentaodaescriturao
comercialefiscal,aimputaodeomissodereceitassesustentasobas
regrasdolucroarbitrado,mostrandosecorretooprocedimentoda
fiscalizaoqueconsiderouosvalorestotaisdaspresunesdeomissesde
receitas,depsitosbancriosnojustificados,comobaseparaoarbitramento.
RESPONSABILIDADETRIBUTRIA.SUJEIOPASSIVA
SOLIDRIA.INTERESSECOMUMNASITUAOQUECONSTITUIO
FATOGERADORDAOBRIGAOTRIBUTRIA.NO
CARACTERIZAO.
Ameraexistnciadeprocuraesnosuficienteparacaracterizaro
interessecomumnasituaoqueconstituiofatogeradordaobrigao
tributria,aensejararesponsabilidadesolidriaprevistanoart.124,I,do
CTN.

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.052

AUTOSREFLEXOSPIS,COFINSeCSLL.
Odecidido,nomritodoIRPJ,repercutenatributaoreflexa

ACORDAMosmembrosdoColegiado,(1)Porunanimidadedevotos,
NEGARprovimentoaorecursodocontribuinteIndstriaeComrciodeCarnesEstrelado
AraguaiaLtda.(2)Pormaioriadevotos,DARprovimentoaosrecursosdosresponsveis
tributrios,afastandoaresponsabilidadequelhesfoiimputada,vencidosoConselheiroRoberto
SilvaJnior,quenegavaprovimentoatodoseles,eaConselheiraMilenedeArajoMacedo,que
negavaprovimentoaosrecursosdosresponsveisDarceRamalhodosSantoseJosPires
Monteiro.
WaldirVeigaRochaPresidente
JosEduardoDornelasSouzaRelator
ParticiparamdopresentejulgamentoosConselheirosFlvioFrancoCorra,
JosEduardoDornelasSouza,RobertoSilvaJunior,MarcosPauloLemeBrisolaCaseiro,
MilenedeArajoMacedo,MarceloMalagolidaSilva,AmliaWakakoMorishitaYamamotoe
WaldirVeigaRocha.
Relatrio
TratasedeRecursoVoluntriointerpostopelocontribuinteacima
identificadocontraoacrdo1666.709,proferidopela3TurmadaDRJ/SP1,nasessode17
demarode2015,que,aoapreciarasimpugnaesapresentadas,entendeu,porunanimidade
devotos,julglasimprocedentes,mantendoocrditotributrioexigido,assimcomomanteve
assujeiesimputadasaosprocuradores.
Porbemdescreveroocorrido,valhomedorelatrioelaboradoporocasio
doprimeirojulgamentodoCARF,aseguirtranscrito:
TrataoprocessodelanamentosformalizadosemAutosdeInfraodoIRPJ
eseusreflexosnaCSLL,noPISenaCofins,relativoaoanocalendriode2005,
comaaplicaodamultadeofciode75%,edosjurosdemora,combasenataxa
Selic.
DeacordocomoTermodeVerificaodeInfrao,defls.567eseguintes,
foiapuradaapresunodaomissodereceitaspelaexistnciadedepsitos
bancrios,emnomedaautuada,semorigemcomprovada(art.42daLein9.430,de
1996).

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.053

OsextratosbancriosforamobtidosmedianteRequisiodeInformaes
sobreMovimentaoFinanceiraRMF,enviadasaosbancosIta,Bradesco,
SudameriseCooperativadeCrditoRuraldoAraguaia,conformerelatadoem
trechodoTermodeVerificaoFiscal,queabaixosereproduz,fls.569/570:
AsRMFforamemitidaspeloGabinetedestaDelegacia(fls..230a265..)e
osBancoseCooperativaatenderamasRequisiesremetendonosextratos,dados
cadastrais,cpiasdechequeseprocuraesparaterceirosmovimentaremascontas
daempresa(AnexosIaVI)RMFcomplementaressfls.321a326.
Identificouseosprocuradoresdaempresa,sendoeles:
DARCERAMALHODOSSANTOS,CPF087.889.94805,procuradorjunto
aoBradesco,CooperativadeCrditoRuraldoAraguaiaeSudameris(ABN
Santander),sciode28empresasativasderamoscorrelatosaodocontribuintesob
fiscalizao(fls.273a277.AnexoI,fls.8,16e17.AnexoII,fls.16a18,35a38,e
79)
CELICAROLINAALEXANDRONISANTOS,CPF009.776.80819,
procuradoresjuntosaoBradesco,CooperativadeCrditoRuraldoAraguaiae
Sudameris(ABNSantander),sciade6empresasderamoscorrelatosaodo
contribuinteemquesto(fls.284a287.AnexoI,fls.8,16e17.AnexoII,fls.16a
18,35a38,e79)
JOSPIRESMONTEIRO,CPF772.106.62804,procuradorjuntoao
Bradesco,CooperativadeCrditoRuraldoAraguaiaeSudameris(ABN
Santander),sciode7empresasderamoscorrelatosaodocontribuinte(fls.291a
294.AnexoI,fls7,16e17.AnexoII,fls.16,17,35a38,e78)
CRISTINAMARIAALEXANDRONIMONTEIRO,CPF067.348.30888,
procuradorajuntoaoBradesco,CooperativadeCrditoRuraldoAraguaiae
Sudameris(ABNSantander),sciade3empresasderamoscorrelatosaodo
contribuinte(fls.301a304.AnexoI7,16e17.AnexoII,fls.16a18,35a39,e78)
FELIPEALEXANDRONIMONTEIRO,CPF875.783.52172,procurador
juntoaoBradescoeCooperativadeCrditoRuraldoAraguaia(fl.306.AnexoI,fls.
Be21.AnexoII,fls.18e39)
ANTONIOJOSALEXANDRONI,CPF061.471.08808,procuradorjuntoa
CooperativadeCrditoRuraldoAraguaia,sciode3empresasderamoscorrelatos
aodocontribuinte(fls.308e309.AnexoI,fls.8,10,15,e18a20)eSILVANA
GOMESDEALMEIDA,CPF487.795.12100,procuradorajuntoaoBradescoe
CooperativadeCrditoRuraldoAraguaia(fls.315.AnexoIfls.8e22.AnexoII,fl.
19).
TaispessoasfsicasapresentamseuscadastrosjuntoaRFBsfls....273a316
Taispessoasfsicasforamintimadasereintimadasaesclareceremsuasfunes
comoprocuradores,perodosemqueexerceramaoutorga,assimcomosua
remuneraoparatal.Cincias:
[...]
Aempresaeseussciosforamintimadosem03/11/2009ajustificardepsitos
bancriosemcontascorrentedediversosbancosauditorianosextratosfornecidos
pelosBancosnototaldeR$106.900.393,71noanode2005(fls...352a366...),sem
qualquerrespostaatopresentemomento.

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.054

[...]
0contribuinte,emseuendereocadastral,assimcomonapessoadeseus
scios,comcinciatambmaosprocuradoresaquiarroladoscomosolidriosno
crditotributrio,foramcientificadosnosTermodeVerificaodeInfrao,Autos
deInfraoeTermodeEncerramento,tendoosprocuradorestomadocincia
tambmnoTermodeSujeioPassivaSolidria,conformerefernciasabaixo:
Ind.eCom.CarnesEstreladoAraguaiaLtda,43.208.255/000157(fls.567a
574,577a610,e627)
JOSSALESRODRIGUEZ,883.068.79872,scio(fls.567a574,577a610,
e628)
VALMIRSALESCOSTA,100.631.57802,scio(fls.567a574,577a610,e
629)
DARCERAMALHODOSSANTOS,087.889.94805,procurador(fls.553,
554,567a574,577a610,e625)
CELICAROLINAALEXANDRONISANTOS,009.776.80819,procuradora
(fls.555,556,567a574,577a610,e626)
JOSPIRESMONTEIRO,772.106.62804,procurador(fls.557,558,567a
574,577a610,611e620)
CRISTINAMARIAALEXANDRONIMONTEIRO,067.348.30888,
procuradora(fls.559,560,567a574,577a610,612e621)
FELIPEALEXANDRONIMONTEIRO,875.783.52172,procurador(fls.
561,562,567a574,577a610,613e622)
ANTONIOJOSEALEXANDRONI,061.471.08808,procurador(fls.563,
564,567a574,577a610,614e623)e
SILVANAGOMESDEALMEIDA,487.795.12100,procuradora(fls.565,
566,567a574,577a610,615e624).
Olucrodapessoajurdicafoiarbitradopelafiscalizaoemrazodano
entrega,apesarderegularmenteintimada,doslivroscontbeisefiscaisobrigatrios,
tendosidoconsideradocomoreceitaconhecidaosvaloresdosdepsitosbancrios.
OsvaloresdereceitainformadospelocontribuintenasuadeclaraoDIPJ/2006,ano
calendrio2005,eemseusbalancetes,foimenor(R$91.600.711,79)daqueles
apuradosemseusextratosbancrios(R$106.900.393,71),fls.571.
Aseguir,porbemretratarosfatosocorridos,transcrevoemparte,oRelatrio
doAcrdon1632.248daDRJ/SoPauloI,defls.751a768,oqualpassoa
adotar:
IMPUGNAO
5.AEmpresatempestivamenteapresentouimpugnaoprotocoladaem
02/03/2010(fls.700a711)contestandoalavraturadosAutosdeInfrao,nos
seguintestermos,resumidamente.
5.1.Amovimentaofinanceiraconstantedosextratosbancriosnemsempre
configuraainfraoomissoderendimentos.Tratasedeelementoindicirioque

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.055

necessitadeoutrosparasepromoverumaligaocausalentreumaformadeevaso
eosrespectivosdepsitos.Afiscalizao,semumprocedimentoinvestigatrio,
simplesmentelanoumodosdepsitos.Issoinconcebvelluzdodireito.
5.2.Estassentadonajurisprudnciaenadoutrinaqueaexignciados
tributoscombaseexclusivamenteemdepsitosbancrios,semademonstrao
objetivadaexistnciaderendaconsumida,atravsdacomprovaofiscaldesinais
exterioresderiqueza,noatendesexignciasdosistemaconstitucionaledo
CdigoTributrioNacional,emfacedosprincpiosdalegalidade,damotivao,do
deverdeprovaconstantedaatividadedelanamentoedaregramatriz
constitucionaldoimpostoderenda,comoacrscimopatrimonialdisponvel.
5.3.ApesardaImpugnanteteratendidotodasaintimaeseentregueseus
balancetesdeverificaoeDIPJ,referenteaoanocalendriode2005,tendo
inclusiveafiscalizaomencionadoqueosregistrosestavamcompatveiscomsua
movimentaofinanceira,afiscalizaoarbitrouolucrodaempresa.
5.4.Oarbitramentoaltimaalternativaparaseapurarolucroeafaltade
apresentaodoslivrosfiscaisnotraduzmotivoparaoarbitramento.Afiscalizao
examinouadeclaraoapresentadapelaempresaenorelatouterencontrado
inexatidesqueautorizassemoarbitramentodolucro.Tantoqueafiscalizao
descontouosvaloresrecolhidosedeclarados,dovalorexigidodoautodeinfrao.
5.5.maisdoqueclaroqueosdepsitosbancriosdeumaempresanoso
todosoriundosdevendadeprodutos.Hsaquese"redepsitos"etc.Nocasoem
discussoareceitaauferidaedeclaradafoideR$91.600.711,79eamovimentao
bancriadoanofoiR$106.900.393,71.Nahiptesedeterocorridoumasuposta
omissodereceita,oqueserepele,ovaloromitidoseriadeR$15.299.681,92.
5.6.Independentementedasirregularidadescometidasnalavraturadoautode
infrao,afiscalizaoimputouindevidamentearesponsabilidadesolidriapelo
lanamentoaosseusscios.
5.7.Nohlegitimidadeparaoenquadramentodossciosdaempresa,Sr.
JosSalesRodrigueseSr.ValmirSalesCosta,comoresponsveispelocrdito
tributriocomfundamentonoartigo124doCTN,umavezqueessatipificaolegal
prestasetosomenteparaatribuirresponsabilidadeaTERCEIROSinteressadosno
fatogerador,enoaosseusSCIOS.
5.8.Somentesehouvesseacomprovaodequeossciostivessempraticado
fraudeououtrasprticasilcitas,previstasnosartigos135e137doCTN,edepois
deconsideradoprocedenteolanamentoesenofossepagoodbitotributrio,
dariaapossibilidadedeseaplicararesponsabilidadesolidriadosscios.
5.9.Afiscalizaonoapontaqualquerfatoconcretoqueembasariao
redirecionamentodaautuaofiscalaossciosdaempresa,aduzindoapenasque
noforamentreguesdocumentos.
5.10.Quantoaosautosreflexos,considerandoqueosreferidosautosde
infraosodecorrentesdaautuaodoIRPJ,aimprocednciadeste,comporta
igualtratamentoqueles.
SUJEIOPASSIVASOLIDRIA
6.Apresentaramimpugnaoasseguintespessoasfsicas:(i)Celi
CarolinaAlexandronidosSantos,CPFn009.776.80819(ii)DarceRamalhodos

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.056

Santos,CPFn087.889.948.05,e(iii)AntonioJosAlexandroni,CPFn
061.471.08808.
7.AsalegaesapresentadasnaimpugnaodaSra.CeliCarolina
AlexandronidosSantossoabaixoreproduzidas,resumidamentee,correspondem
praticamentesmesmasapresentadaspelosoutrosdoisprocuradores.
7.1.OTermodeSujeioPassivaSolidrialavradoelementar,poissomente
acusatrio,enadaesclarecedor.Notrazqualquerprovadasalegaescontraa
Impugnante.Dizquerestoucaracterizadaasujeiopassivasolidrianostermosdo
artigo124,doCTN.
7.2.AImpugnantenodiscorrersobreosfatosefundamentosquelevoua
fiscalizaoalavraroautodeinfraocontraaempresa,pois,nocaberiarefutaros
argumentospornoterqualquervnculojurdicooufticocomaautuada.
7.3.Foidesvirtuadooprincpiodalegalidade,previstonaConstituio
Federal,aoimputaraImpugnanteasujeiopassivasolidriasemqueelatenha
qualquervnculocomaautuada.
7.4.Almdisso,foidesrespeitadooprincpiodocontraditrio.Os
Impugnantes:Sra.CeliCarolinaAlexandronidosSantoseoSr.DarceRamalhodos
Santos,alegamquenoforamincludosnoMandadodeProcedimentoFiscale
somenteforamintimadosem14/09/2009,paraprestaresclarecimentosseexerciam
atividadesjuntoempresa,porcontadepossuremprocuraes,outorgadaspela
autuada.Osr.AntonioJosAlexandronialegaquetomouconhecimentoquandofoi
avisadoporumamigodequehaviaumEditalafixadonasdependnciasdareceita
Federal,convocandooparaprestaresclarecimentos.
7..AImpugnanteesclareceuqueonicovnculocomaempresadecorreuda
locaodaplantadofrigorficoe,porseresposadeDarceRamalhodosSantosco
proprietriadoimvel.Informou,tambm,queaprocuraooutorgada,para
movimentarascontasbancrias,foiaformadegarantiaparaeventualinadimplncia
queviesseocorrer.OmesmofoialegadopeloSr.DarceRamalhodosSantosqueera
oproprietriodaplantadofrigorficoarrendadaautuada.
7.5.1.OSr.AntonioJos,tambm,dizquenotemnenhumvnculocoma
empresaeaprocuraoquerecebeudaautuadanuncafoiutilizada,notendo
nenhuminteressenosresultadosdasvendasefetuadaspelaempresa.
7.6.Mesmoapsestesesclarecimentos,foiintimadaainformarsetinha
havidomovimentaodascontasbancriasatravsdaprocuraoemseufavor.Foi
informadoquenuncamovimentouascontasbancriasemnomedaautuada,pois,
notinhainteresseequemuitomenosrecebiaqualquerremuneraopelaempresa,
excetoapartequecabiaaseumaridopeloarrendamento.
7.7.Nofoitambmobedecidoaoprevistonoartigo50,daLein9.784/99,
queregulaoprocessoAdministrativo,pois,amotivaonofoiexpressamente
anotadanoatoadministrativo.Ofatodenocontratodearrendamentonoconstara
garantia:procuraoparamovimentarascontasbancrias,nopoderia,deforma
alguma,serapontadocomomotivaodaimputaoderesponsabilidade
Impugnante.
7.8.Nohnexoentreocontextoeos"motivos"apontadospelafiscalizao,
pois,noprovaqualseriao"interessecomum"daImpugnantenasituaoque

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.057

constituiofatogeradordaobrigaotributria,conformeprevoartigo124do
CTN,
7.9.AImpugnantenuncafoiscia,procuradoraougestoradosnegciosda
empresa,logo,aresponsabilidadetributriasolidriaabsolutamenteabsurda.Em
nenhumtpicodosartigos124e134doCTN,quetratadaresponsabilidadede
terceiros,discriminandoexpressamenteaspessoasreferidasnoartigo124,II,se
enquadraafiguradaoraImpugnante.
7.10.CasohouvessequalquervinculaodaImpugnantecomaempresa
autuada,"porinteressecomumnasituaoqueconstituiofatogeradordaobrigao
tributria,nostermosdoart.124,incisoI,daLein5.172/66",estadeveriaser
devidamenteprovadapelafiscalizao,atendendooqueprevoartigo142doCTN
eartigo924doRIR/99.
8.orelatrio.
Naseqncia,foiproferidooAcrdon1632.248daDRJ/SoPauloI,de
fls.751a768,julgandoimprocedenteasimpugnaesemantendointegralmenteolanamento
fiscal,comoseguinteementrio:
COMPROVADA.
ALein9.430/1996,noseuart.42,estabeleceuumapresunolegalde
omissoderendimentosqueautorizaolanamentodoimpostocorrespondente,
semprequeotitulardacontabancria,regularmenteintimado,nocomprove,
mediantedocumentaohbileidnea,aorigemdosrecursoscreditadosemsua
contadedepsitooudeinvestimento.Devetambmserprovadoqueaorigemdos
depsitostemrelaocomoperaescommotivaoeconmica.
ARBITRAMENTODORESULTADO.NOAPRESENTAODE
LIVROSEDOCUMENTOS.BASEDECLCULO.
Anoapresentaodaescrituraocontbilacarretaoarbitramentodo
resultadotributvel,combasenoscrditosregistradosnosextratosbancrios.No
foramcomprovadasasorigenserazodoscrditosbancrios.
SUJEIOPASSIVASOLIDRIA.
Corretaasujeiopassivasolidriaimputadaspessoasfsicasquetenham
interessecomumnasatividadesdaempresaeconseqentementenasituaoque
gerouaobrigaotributria.
Odecidido,nomritodoIRPJ,repercutenatributaoreflexa.
Contraessadecisoforamapresentadososrecursosvoluntriosdasseguintes
pessoas:
Ind.eCom.CarnesEstreladoAraguaiaLtda,autuada,(fls.9602eseguintes)

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.058

DarceRamalhodosSantos,CPF087.889.94805,procurador(fls.9664e
seguintes)
CeliCarolinaAlexandroniSantos,CPF009.776.80819,procuradora(fls.9632
eseguintes)
CristinaMariaAlexandroniMonteiro,CPF067.348.30888,procuradora(fls.
9646eseguintes)
FelipeAlexandroniMonteiro,CPF875.783.52172,procurador(fls.9678e
seguintes)
AntonioJosAlexandroni,CPF061.471.08808,procurador(fls.9619e
seguintes)e
SilvanaGomesdeAlmeida,CPF487.795.12100,procuradora(fls.9696e
seguintes).
Osrecursosvoluntriosforaminicialmenteapreciadospela2Turma
Ordinriada2CmaradestaSeodeJulgamento,atravsdoacrdon1202.001.066,de
07/11/2013,RelatoroConselheiroCarlosAlbertoDonassolo,ondeoColegiado,por
unanimidadedevotos,entendeupordarprovimentoaosrecursosvoluntriosapresentados,
paraanularoAcrdo1632.248daDRJ/SoPauloIetodososatosdecorrentesapartirdasua
emisso,naformadoart.59,pargrafo1doDecreton70.235/72.
RetornandoosautosaoDRJ/SP1parareapreciaodasimpugnaes
apresentadas,sua3Turma,medianteoacrdo1666.709,entendeu,porunanimidadede
votos,julglasimprocedentes,mantendoocrditotributrioexigido,assimcomomanteveas
sujeiesimputadasaosprocuradores,cujaementadoacrdorestouassimdescrita:
Anocalendrio:2005
LAPSOMANIFESTO.RETIFICAODEOFCIO.NOVOACRDO.
Asinexatidesmateriaisdevidasalapsomanifestoeoserrosdeescritaoude
clculosexistentesnadecisopoderosercorrigidosdeofcioouarequerimentodo
sujeitopassivo.Afimdeefetuaracorreo,deveserproferidonovoacrdo,
anulandoseoanterior,conformedispeno1doseuart.22daPortariaMFn
58/2006,quetratadaconstituiodasTurmasdasDelegaciasdaReceitaFederalde
Julgamento(DRJ)eseufuncionamento.
COMPROVADA.
ALein9.430/1996,noseuart.42,estabeleceuumapresunolegalde
omissoderendimentosqueautorizaolanamentodoimpostocorrespondente,
semprequeotitulardacontabancria,regularmenteintimado,nocomprove,
mediantedocumentaohbileidnea,aorigemdosrecursoscreditadosemsua
contadedepsitooudeinvestimento.Devetambmserprovadoqueaorigemdos
depsitostemrelaocomoperaescommotivaoeconmica.
ARBITRAMENTODORESULTADO.NOAPRESENTAODE
LIVROSEDOCUMENTOS.BASEDECLCULO.

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.059

Anoapresentaodaescrituraocontbilacarretaoarbitramentodo
resultadotributvel,combasenoscrditosregistradosnosextratosbancrios.No
foramcomprovadasasorigenserazodoscrditosbancrios.
SUJEIOPASSIVASOLIDRIA.
Corretaasujeiopassivasolidriaimputadaspessoasfsicasquetenham
interessecomumnasatividadesdaempresaeconseqentementenasituaoque
gerouaobrigaotributria.
Odecidido,nomritodoIRPJ,repercutenatributaoreflexa.
Emfacedestadeciso(acrdorecorrido),foramapresentadososrecursos
voluntriosaseguirdiscriminados:
Ind.eCom.CarnesEstreladoAraguaiaLtda,autuada,recursovoluntrio
defls.9928eseguintes,cienteem02/04/2015apresentadoem24/04/2015,atravs
deprocurador(fls.720
DarceRamalhodosSantos,CPF087.889.94805,recursovoluntriodefls.
10017eseguintes,cienteem02/04/2015apresentadoem27/04/2015sem
procurador
CeliCarolinaAlexandroniSantos,CPF009.776.80819,recursovoluntrio
defls.9000eseguintescienteem02/04/2015,apresentadoem27/04/2015sem
procurador
JosPiresMonteiroCPF772.106.62804,recursovoluntriodefls.9963e
seguintescienteem02/04/2015,apresentadoem04/05/2015(segunda),atravsde
procurador(fls.741)
CristinaMariaAlexandroniMonteiro,CPF067.348.30888,recurso
voluntriodefls.9981eseguintescienteem02/04/2015,apresentadoem
04/05/2015(segunda),atravsdeprocurador(fls.9660)
FelipeAlexandroniMonteiro,CPF875.783.52172,recursovoluntriode
fls.10035eseguintescienteem15/04/2015,apresentadoem01/05/2015,atravsde
procurador(fls.96919692)
AntonioJosAlexandroni,CPF061.471.08808,recursovoluntriodefls.
9943eseguintes)cienteem02/04/2015,apresentadoem27/04/2015,sem
procurador
oRelatrio.
Voto
ConselheiroJosEduardoDornelasSouza,Relator.

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.060

Osrecursosvoluntriosapresentadospelai)empresaautuadaepelos
responsveistributrios:ii)DarceRamalhodosSantos,CPF087.889.94805iii)CeliCarolina
AlexandronidosSantos,CPFn009.776.80819(iv)JosPiresMonteiroCPF772.106.628
04v)CristinaMariaAlexandroniMonteiro,CPF067.348.30888vi)FelipeAlexandroni
Monteiro,CPF875.783.52172vii)AntonioJosAlexandroni,CPF061.471.08808,atendem
aosrequisitosdeadmissibilidadeprevistosnoDecreton70.235,de1972,razopelaqual
devemserconhecidos.
OresponsveltributrioSilvanaGomesdeAlmeida,CPF487.795.12100
apresentouimpugnaoaosAutosdeInfrao(fls.9760eseguintes),masnoapresentou
recursovoluntriocontraadecisorecorrida,apesarderegulamenteintimada.
EsclarecesequeaintimaodareferidadecisofoienviadaviaAR(fls.
9924)paraoendereoconstantenosistemaRFB,qualseja,RuaRealinoFranciscodaCosta,
32,JDBraslia,UberlndiaMG(fls.10033),sendoesteendereoexatamenteomesmoda
intimaofeitaanteriormente(fls.9741),equeresultounaapresentaodesuaimpugnao
(fls.9762eseguintes).Observeseaindaquefoiefetuadanovaintimao,destavezporEdital
(fls10034),comfundamentonoart.23,1,incisoI,e2,incisoIV,doDecreton70.235,
de6demarode1972,comaredaodadapelasLeisn11.196,de21denovembrode2005e
n11.941,de27demaiode2009.
Destaforma,noqueatineesteresponsvel,asexignciasfiscaistornamse
definitivamenteconstitudas,naesferaadministrativa,nostermosdoart.17doDecreton
70.235,de6demarode1972ealteraes(PAF).
RECURSOVOLUNTRIO:INDSTRIADECARNESESTRELADO
ARAGUAIALTDA
QuebraSigiloBancrio
Sustentaarecorrenteocorrerquebradesigilobancrio,demaneirailcita,vez
quenohouveautorizaojudicialparatanto.Colacionaainda,emfavordesuadefesa
precedenteoriundodoSupremoTribunalFederal.
Noobstantesuasrazeseprecedenteinvocado,elesnoseencontramem
consonnciacomoatualentendimentodaquelaEgrgiaSupremaCorte.
IssoporqueoSupremoTribunalFederaljulgourecentementeessamatria
emsededeRepercussoGeral.OjulgamentosedeunombitodoRecursoExtraordinrion
601.314,nasessoplenriadodia24.02.2016,publicadaemnoDJen37/2016(em
29.02.2016),edecidiupormaioriadevotososeguinte:
Oart.6daLeiComplementar105/01noofendeodireitoaosigilo
bancrio,poisrealizaaigualdadeemrelaoaoscidados,pormeiodoprincpioda
capacidadecontributiva,bemcomoestabelecerequisitosobjetivoseotransladodo
deverdesigilodaesferabancriaparaafiscale,quantoaoitemb,atese:ALei
10.174/01noatraiaaplicaodoprincpiodairretroatividadedasleistributrias,
tendoemvistaocarterinstrumentaldanorma,nostermosdoartigo144,1,do
CTN,vencidososMinistrosMarcoAurlioeCelsodeMello.Ausente,
justificadamente,aMinistraCrmenLcia.PresidiuojulgamentooMinistro
RicardoLewandowski.Plenrio,24.02.2016.

10

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.061

Almdomais,apresunodeomissodereceitasprovenientededepsitos
bancriosdeorigemnocomprovada,esuaformadetributao,estassimprevistanoart.42,
daLein9.430/96:
Art.42.Caracterizamsetambmomissodereceitaoude
rendimentoosvalorescreditadosemcontadedepsitooude
investimentomantidajuntoainstituiofinanceira,emrelao
aosquaisotitular,pessoafsicaoujurdica,regularmente
intimado,nocomprove,mediantedocumentaohbileidnea,
aorigemdosrecursosutilizadosnessasoperaes.
1Ovalordasreceitasoudosrendimentosomitidoser
consideradoauferidoourecebidonomsdocrditoefetuado
pelainstituiofinanceira.
2Osvalorescujaorigemhouversidocomprovada,queno
houveremsidocomputadosnabasedeclculodosimpostose
contribuiesaqueestiveremsujeitos,submeterseosnormas
detributaoespecficas,previstasnalegislaovigentepoca
emqueauferidosourecebidos.
3Paraefeitodedeterminaodareceitaomitida,oscrditos
seroanalisadosindividualizadamente,observadoquenosero
considerados:
Iosdecorrentesdetransfernciasdeoutrascontasdaprpria
pessoafsicaoujurdica
IInocasodepessoafsica,semprejuzododispostonoinciso
anterior,osdevalorindividualigualouinferioraR$1.000,00
(milreais),desdequeoseusomatrio,dentrodoanocalendrio,
noultrapasseovalordeR$12.000,00(dozemilreais).
4Tratandosedepessoafsica,osrendimentosomitidossero
tributadosnomsemqueconsideradosrecebidos,combasena
tabelaprogressivavigentepocaemquetenhasidoefetuadoo
crditopelainstituiofinanceira.
5Quandoprovadoqueosvalorescreditadosnacontade
depsitooudeinvestimentopertencematerceiro,evidenciando
interposiodepessoa,adeterminaodosrendimentosou
receitasserefetuadaemrelaoaoterceiro,nacondiode
efetivotitulardacontadedepsitooudeinvestimento.
6Nahiptesedecontasdedepsitooudeinvestimento
mantidasemconjunto,cujadeclaraoderendimentosoude
informaesdostitularestenhamsidoapresentadasemseparado,
enohavendocomprovaodaorigemdosrecursosnostermos
desteartigo,ovalordosrendimentosoureceitasserimputadoa
cadatitularmediantedivisoentreototaldosrendimentosou
receitaspelaquantidadedetitulares.
Assim,fatoqueolegisladorconferiuaoFiscoumapresunovlidae
legal,incumbindoaocontribuinte,provar,atravsdedocumentaohbileidnea,quea
referidapresunonopossasubsistir.

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Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.062

Nocasoconcretodestesautos,ointeressadonologroucomprovar,com
documentaoadequada,aausnciadeomissodereceita,sendosuasalegaesgenricase
desguarnecidasdeprovas.
Assim,norestamdvidasquantocorreodoprocedimentoadotadopela
fiscalizao,considerandoosdepsitosefetuadosnacontacorrentedainteressadacomoreceita
omitida,emdecorrnciadepresunolegal,previstanoart.42,daLein9.430/96.
Poresta,razonomerecenenhumreparoaautuaonesteaspecto,
combinadocomofatodequeointeressadonoapresentouqualquertipodeprovaquepudesse
afastarareferidapresunodeomissodereceitas.
ErronaApuraoeArbitramentodoLucro
Comrefernciaaosmotivosquejustificaramoarbitramentodabaseclculo
dostributosexigidos,aempresarecorrentealegaterapresentadoseusbalancetesdeverificao
eaDIPJ/2006,demodoasubstituiraobrigaodeescrituraroslivroscomerciaisefiscaise
apresentlosfiscalizao.
Nohcomoconcordarcomosuasalegaes,poisosdadosapresentadosna
DIPJtmquerefletirosfatoseatoscontbeisescrituradosnoslivroscomerciaisefiscaise
estesdevemserlastreadosemdocumentaohbileidneaquecomprovedeforma
inquestionvelosfatosregistrados.Assim,anoescrituraoouanoapresentaodoslivros
edosdocumentosfiscaisecontbeissomotivoslegais,paraseraplicadooarbitramentodo
lucrotributvel.
Emtaiscondies,impeseoarbitramentodoslucrosemrazododisposto
noart.530doRIR/99,consoanteconcluiuaTurmaJulgadorade1instncia:
Art.530.Oimposto,devidotrimestralmente,nodecorrerdoanocalendrio,ser
determinado com base nos critrios do lucro arbitrado, quando(Lein8.981,de
1995,art.47,eLein9.430,de1996,art.1):

Iocontribuinte,obrigadotributaocombasenolucroreal,no mantiver
escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, oudeixardeelaboraras
demonstraesfinanceirasexigidaspelalegislaofiscal
IIaescrituraoaqueestiverobrigadoocontribuinterevelarevidentesindcios
defraudesoucontivervcios,errosoudeficinciasqueatornemimprestvelpara:
a)identificaraefetivamovimentaofinanceira,inclusivebancriaou
b)determinarolucroreal
IIIocontribuintedeixardeapresentarautoridadetributriaoslivros e
documentosdaescrituraocomercialefiscal,ouoLivroCaixa,nahiptesedo
pargrafonicodoart.527
IVocontribuinteoptarindevidamentepelatributaocombasenolucro
presumido
Vocomissrioourepresentantedapessoajurdicaestrangeiradeixarde
escriturareapurarolucrodasuaatividadeseparadamentedolucrodocomitente
residenteoudomiciliadonoexterior(art.398)
VIocontribuintenomantiver,emboaordemesegundoasnormascontbeis
recomendadas,LivroRazooufichasutilizadospararesumiretotalizar,porconta
ousubconta,oslanamentosefetuadosnoDirio.(g.m)
ConformebemelucidadoporMariaRitaFerragutin PresunesnoDireito
Tributrio,Dialtica,SoPaulo,2001,p.137/152,apalavraarbitramentofoiutilizadaneste

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Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.063

contextonaacepodebasedeclculosubstitutiva,ouseja,desubstituiodabasedeclculo
originalmenteprevistanalegislaocorrespondenteperspectivadimensveldocritrio
materialdaregramatrizdeincidnciatributriaconstrudoapartirdotextoconstitucional
porumaoutra,subsidiria,emvirtudedainexistnciadedocumentosfiscais, ouda
impossibilidadedestesforneceremcritriossegurosparaamensuraodofato.Nestes
casos,abasedeclculosubstitutivavisapossibilitaraprovaindiretadariquezamanifestadano
fatojurdico.
Decorredaquecaracterizadaafaltadeapresentaodaescriturao
comercialefiscal,determinaaLeiqueabasedeclculooriginalmenteprevistanalegislao
(lucroreal)sejasubstitudaporumaoutralegalmenteprevista(lucroarbitrado).
Nestestermos,aimpossibilidadedecomprovaodiretadabasedeclculo
originriacondionecessriaesuficienteparaaaplicaodoarbitramento.Arbitrarabase
declculodotributo,nestescasos,deverpoderdaAdministraoTributria,previstono
anteriormentetranscritoart.530doRIR.
Portanto,emfacedalegislaoemvigor,demonstradaafaltade
apresentaodaescrituraocomercialefiscal,aimputaodeomissodereceitassesustenta
sobasregrasdolucroarbitrado,mostrandosecorretooprocedimentodafiscalizaoque
considerouosvalorestotaisdaspresunesdeomissesdereceitas,depsitosbancriosno
justificados,comobaseparaoarbitramento
Assim,rejeitaseasalegaesdarecorrentenesteponto.
DoMrito
Arecorrentechamademritoaalegaodequetodososlanamentosforam
efetuadoscombaseempresunodeomissodereceitaenoemomissodereceitareale
efetivamenteapurada,sustentandoqueapresunoderendaestabelecidaporumaleiordinria
nopodeafetaroconceitoderendadelimitadonoCTN,quetemforadeleicomplementar.
Comovisto,olanamentoefetuadocombaseemdepsitosbancriosem
relaoaosquaisocontribuinte,regularmenteintimado,nocomprove,pormeiode
documentaohbileidnea,aorigemdosrecursos,temamparoemnormalegal,exvioart.
42daLein9.430,de1996.
Tratase,assim,depresunoprevistaemlei,emque,diferentementedo
alegadonapearecursal,cabeaocontribuintetrazeraosautoselementoscapazesdeimpedira
suaaplicao,providnciaque,bomqueseressaltemaisumavez,nofoiadotadapelo
Recorrente
Comrefernciaexclusodolanamentoefetuadoexclusivamenteem
depsitosbancrios,ressaltoqueestetemavemganhandograndevalianombitodoPoder
Judicirio,oqueatestado,inclusive,pelarecentedeclaraodoSTFdequeoargumento
objetoderepercussogeral,emdecisoquerestouassimementada:
IMPOSTODERENDADEPSITOSBANCRIOSORIGEMDOS
RECURSOSNOCOMPROVADAOMISSODERENDIMENTOS
CARACTERIZADAINCIDNCIAARTIGO42DALEIN9.430,DE1996
ARTIGOS145,1,146,INCISOIII,ALNEAA,E153,INCISOIII,DA
CONSTITUIOFEDERALRECURSOEXTRAORDINRIO

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Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.064

REPERCUSSOGERALCONFIGURADA.Possuirepercussogerala
controvrsiaacercadaconstitucionalidadedoartigo42daLein9.430,de1996,a
autorizaraconstituiodecrditostributriosdoImpostodeRendatendoporbase,
exclusivamente,valoresdedepsitosbancrioscujaorigemnosejacomprovada
pelocontribuintenombitodeprocedimentofiscalizatrio.(RE855649RG,
Relator(a):Min.MARCOAURLIO,julgadoem27/08/2015,PROCESSO
ELETRNICODJe188DIVULG21092015PUBLIC22092015)
Emsededeprocessoadministrativo,entretanto,essatese(exclusodo
lanamentoefetuadoexclusivamenteemdepsitosbancrios)nopodeprevalecer.Averdade
queapresunofoicriadaporLei,quepermanecevigente,nosendopossvelaeste
Conselhoafastarasuaaplicao,nostermosdocaputdoart.62doRICARFeSmulaCARF
n2.
Assim,afastaseessaalegao,
AutosReflexosPIS,COFINSeCSLL.
Matrianoimpugnadaemsedederecurso.Porm,odecidido,nomritodo
IRPJ,repercutenatributaoreflexa.
Destaforma,votonosentidodeNEGARprovimentoaorecursovoluntrio
docontribuinte.
RECURSOVOLUNTRIO:DARCERAMALHODOSSANTOS//
CELICAROLINAALEXANDRONISANTOS//JOSPIRESMONTEIRO//
CRISTINAMARIAALEXANDRONIMONTEIRO//FELIPEALEXANDRONI
MONTEIRO//ANTNIOJOSALEXANDRONI.
Inicialmenteregistroqueosrecursosapresentadosseassemelhamao
ofereceremresistnciaespecificamenteaoTermodeSujeioPassivaSolidriaesero,por
essarazo,analisadosconjuntamente.Excepcionoapenasosrecursosvoluntriosapresentados
porJosPiresMonteiro,CristinaMariaAlexandroniMonteiroeFelipeAlexandroniMonteiro
quealmdasrazescomunsmencionadas,alegamnulidadedosAutosdeInfrao,por
irregularidadedoMandadodeProcedimentoFiscal.Assim,analiso,preliminarmente,suas
alegaesnesteponto:
PRELIMINAR
IrregularidadedoMandadodeProcedimentoFiscal(MPF)
AlegouarecorrenteausnciadeatodaSecretariadaReceitaFederaldo
Brasil,nosentidodeprorrogaroprazodefiscalizao,oqueimplica,segundoseu
entendimento,emnulidadedetodososatospraticadosdesdeasuaexpirao.
EssamatriatemsidoapreciadanoCARFemdiversasoportunidadesea
posiopredominanteadequeoMandadodeProcedimentoFiscalMPFconstituiseem
meroinstrumentodecontrolecriadopelaAdministraoTributria,eirregularidadesemsua
emissoouprorrogaonosomotivossuficientesparaseanularolanamento.
Transcrevoduasdecisesda2TurmadaCSRFnessesentido:

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Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.065

MANDADODEPROCEDIMENTOFISCALMPF.INSTRUMENTODE
CONTROLEDAADMINISTRAO.INEXISTNCIAQUENOCAUSA
NULIDADEDOLANAMENTO.
OMandadodeProcedimentoFiscalMPF,constituiseeminstrumentode
controlecriadopelaAdministraoTributriaparadarseguranaetransparncia
relaofiscocontribuinte,queobjetivaasseguraraosujeitopassivoqueoagente
fiscalindicadorecebeudaAdministraoaincumbnciaparaexecutaraaofiscal.
PeloMPFoauditorestautorizadoadarinciooualevaradianteoprocedimento
fiscal.AinexistnciadeMPFparafiscalizardeterminadotributoouano
prorrogaodestenoinvalidaolanamentoqueseconstituiematoobrigatrioe
vinculado.
(Acrdon920201.637sessode12/04/2010RelatorMoissGiacomelli
NunesdaSilva)
VCIOSDOMANDADODEPROCEDIMENTOFISCALMPF.
ALEGAODENULIDADE.INEXISTNCIA.
FalhasquantoaprorrogaodoMPFouaidentificaodeinfraesem
tributosnoespecificados,nocausamnulidadenolanamento.Istosedeveaofato
dequeaatividadelanamentoobrigatriaevinculada,e,detectadaaocorrnciada
situaodescritanaleicomonecessriaesuficienteparaensejarofatogeradorda
obrigaotributria,nopodeoagentefiscaldeixardeefetuarolanamento,sob
penaderesponsabilidadefuncional.
(Acrdon920201.757sessode27/09/2011RelatorManoelCoelho
ArrudaJunior)
Filiomeaessainterpretao.Porbemresumirosargumentosafavordatese,
transcrevopartedovotoAcrdon920201.637,queadotocomorazesdedecidir:
AportariadaSRFn3.007,de26denovembrode2001,revogadapela
PortariaRFBn4.328,de05.09.2005,quefoipublicadanoDOU08.09.2005,trata
doplanejamentodasatividadesfiscaiseestabelecerotinasparaaexecuode
procedimentosfiscaisrelativosaostributosecontribuiesadministradospela
SecretariadaReceitaFederal.Pormeiodanormaantesreferidasedisciplinoua
expediodoMPFMandadodeProcedimentoFiscalqueseconstituiemelemento
decontroledaadministraotributria.Aeventualinobservnciadosprocedimentos
elimitesfixadospormeiodoMPF,salvoquandoutilizadoparaobtenodeprovas
ilcitas,nogeranulidadesnombitodoprocessoadministrativofiscal,mormente
quandoforamemitidosMPFComplementaresantesdalavraturadoAutode
Infrao.OMandadodeProcedimentoFiscalMPF,constituiseeminstrumentode
controlecriadopelaAdministraoTributriaparadarseguranaetransparncia
relaofiscocontribuinte,queobjetivaasseguraraosujeitopassivoqueoagente
fiscalindicadorecebeudaAdministraoaincumbnciaparaexecutaraaofiscal.
PeloMPFoauditorestautorizadoadarinciooualevaradianteoprocedimento
fiscal.SeocorreremproblemascomaprorrogaodoMPF,estesnoinvalidamos
trabalhosdefiscalizaodesenvolvidos.Istosedeveaofatodequeaatividadede
lanamentoobrigatriaevinculada,e,detectadaaocorrnciadasituaodescrita
naleicomonecessriaesuficienteparaensejarofatogeradordaobrigao
tributria,nopodeoagentefiscaldeixardeefetuarolanamento,sobpenade
responsabilidadefuncional.Salvonoscasosdeilegalidade,avalidadedoato
administrativosubordinadalegitimidadedoagentequeopratica,isto,sertitular
docargooufunoaquetenhasidoatribudaalegitimaoparaaprticadoato.

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Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.066

Assim,legitimadooAFRFparaconstituirocrditotributriomediantelanamento,
nohoquesefalaremnulidadeporfaltadoMPFqueseconstituieminstrumento
decontroledaAdministrao.
Aplicandoseesseraciocnioaocasoemtela,ofatodenoexistir
prorrogaonoimportaemnulidadedoMPFemuitomenos,doautodeinfrao.
Talequvoco,quandoexistenteapontaapenasfalhadeprocedimentode
controle,masissoemnadaprejudicaocontribuinte,muitomenosimportaemcerceamentode
defesadocontribuinte.Oautodeinfrao,porsuavez,cumpriuosrequisitoslegaisdoDecreto
n70.235/1972PAF,efoiefetuadoporauditorfiscalelegitimadoparasualavratura.
Ademais,aindaquehouvesseasupostaextinodoMPFpordecursode
prazo,nocaberiainterpretarqueumaexpiraodeprazodeMPF,instrumentoinstitudopor
normainfralegal(umaPortaria),possaacarretaranulidadedolanamentodeledecorrente,sob
penadeofensaaoprincpioconstitucionaldalegalidadequeregeaAdministraoPblica.
Portanto,afastoestapreliminar.
MRITO
VerificasedosautosqueforamlavradosTermosdeSujeioPassiva
Solidria(fls.453466),nostermosdoartigo124,incisoI,doCdigoTributrioNacional
CTN,sendotalprocedimentoadotadoemvirtudedasprocuraesoutorgadaspelo
contribuinte,paraqueprocuradoresmovimentassemsuascontasbancrias.
Sustentamasrecorrentesnohaverqualquerprovanosautosquejustificasse
aimputaodetalsujeiopassivasolidria,nostermosdoartigo124,IdoCTN,poisa
fiscalizaoutilizousesimplesmentedofatodeosrecorrentespossuiremumaprocurao,que
sequerforamutilizadasporeles.
Poroutrolado,noentenderdaDRJ,estaspessoastinhaminteressecomum
nosnegciosdaempresa,anteaofatodaautuadaterdadoprocuraesparaqueelas
movimentassemsuascontas,enfatizandoaindaquealgumasdelastinhamparticipaoem
vriasoutrasempresas,comoocaso:Sr.DarceRamalhodosSantos,participaoem28
empresasSra.CeliCarolinaAlexandronidosSantos,sciaem6empresaseSr.AntnioJos
Alexandroni,sciode3empresas.Concluiuse,assim,serestefatosuficienteparaser
apontadocomomotivaodaimputaoderesponsabilidadesolidriaaestaspessoasfsicas.
Entendomerecerreparosestadeciso.
Ainiciativadeimputarresponsabilidadeaosrecorrentes,comovisto,cinge
se,principalmente,aofatodocontribuinteterassinadoprocuraes,compoderesde
movimentarsuascontascorrentes,oquenosignificaquetaisprocuraesconcorram
diretamenteparaaocultaodareceitasapuradasnopresentelanamento.
Observesequeafiscalizaoenquadrouaresponsabilidadesolidrias
pessoasfsicasrecorrentes,noartigo124,I,doCTN,quedeterminaasolidariedadeparaas
pessoasquetenhaminteressecomumnasituaoqueconstituaofatogeradordaobrigao
principal.Referidointeressecomumdeve,necessariamente,estarassociadoaumarelao
pessoalediretacomofatogerador(art.121doCTN).Ouseja,parafigurarnaqualidadede

16

Processon19515.005571/200913 S1C3T1
Acrdon.1301002.173 Fl.10.067

sujeiopassivacombasenoart.124,I,doCTN,apessoateriaqueestarnumaposioemque
poderiaserconsideradacontribuinte,aindaqueemrelaoaapenasumapartedaobrigao.
Nocasovertente,tratasedeomissoderendimentos,apuradaporpresuno
legal,circunstnciaqueporsisnodemonstraqueosditosresponsveissolidriostenham
sidobeneficiriosdadisponibilidadeeconmicaoujurdicadarendaoumesmotenhamdado
causasapontadasomissesdereceita.
Entendoqueofatodeexistirprocuraesparaquepessoasmovimentem
contacorrentedafiscalizada,noimplicahiptesedesujeiopassivatributriacomfulcrono
art.124,I,doCTN,aindamaisseverificarmosquenosautosnohprovadequequalquerdas
pessoasfsicasapontadascomoresponsveismovimentaramestascontasoutenhamsido
beneficiadasporrecursosfinanceirosoupatrimoniaisfornecidospelaempresaautuada.
Paracaracterizarahiptesedesujeiopassiva,necessriocomprovaode
queteriahavidoobenefciodiretocapazdeconfigurarointeressecomumreivindicadopela
normacitada,oquenosautos,repitase,norestoucomprovado.
Assim,douprovimentoaorecursovoluntrio,paraafastarasujeiopassiva
solidriaporinteressecomumdosSenhores:DarceRamalhodosSantos,CeliCarolina
AlexandroniSantos,JosPiresMonteiro,CristinaMariaAlexandroniMonteiro,Felipe
AlexandroniMonteiroeAntnioJosAlexandroni.
CONCLUSO
Emconformidadecomosargumentosacimadescritos,conduzomeuvotono
sentidodeNEGARprovimentoaorecursovoluntriodocontribuinte,mantendoocrdito
tributrioexigidoeDARprovimentoaosrecursosvoluntriosapresentadosporDarce
RamalhodosSantos,CeliCarolinaAlexandroniSantos,JosPiresMonteiro,CristinaMaria
AlexandroniMonteiro,FelipeAlexandroniMonteiroeAntnioJosAlexandroni,nosentido
deafastarasujeiopassivasolidria.
JosEduardoDornelasSouza

17

Coisa julgada - modificao legislativa

DF CARF MF Fl. 960
CSRFT1
47
Fl.960
-
11

/20
MINISTRIODAFAZENDA
959
52
CSRFT1
2 18
0.7

68
10
IA
Processon
O
10680.721852/201147
S
ES
P
O C
PR

Sessode 5deabrilde2016
RF
C
A
Matria COISAJULGADACSLL
Recorrente
D -C
FAZENDANACIONAL
Interessado
PG
SAMARCOMINERAOS/A

N O
D O
ASSUNTO:CONTRIBUIOSOCIALSOBREOLUCROLQUIDOCSLL
RA
GE
INCONSTITUCIONALIDADEDALEIN7.689,DE1988.EFEITOS
O
D
PROSPECTIVOSDACOISAJULGADA.ALTERAODAS
R
CIRCUNSTNCIASJURDICAS.APLICAODODECIDIDONO
RESPN1.118.893/MG.
AC AindaqueasdecisesdoSTJexaradassoboregimedoart.543CdoCPC
(recursosrepetitivos)devamserreproduzidasnojulgamentodosrecursosno
mbitodoCARF,aoseaplicarodecididoporaquelaCortenaverificao
dosefeitosdedecisesjudiciaistransitadasemjulgadoquedeclararam
inconstitucionalaLein7.689,de1988(REspn1.118.893/MG),devese
cotejarascircunstnciasjurdicasefticasqueenvolvemocasoconcretoea
decisotransitadaemjulgadocomoslimitesdodecididonorecursoespecial
emtela.Discrepnciasnormativasedeprecedentesdemonstramquea
hiptesenosesubsumeaorepetitivo,ejustificamasuanoaplicao.
INCONSTITUCIONALIDADEDALEIN7.689,DE1988.EFEITOS
PROSPECTIVOSDACOISAJULGADA.ALTERAODAS
CIRCUNSTNCIASJURDICAS.OsprecedentesdaADIn152/DFedos
REn146.733/SPen138.284/CEpossuemforapara,comoseuadvento,
impactaroualterarosistemajurdicovigenteaotempodaprolaode
decisojudicial,transitadaemjulgado,quedeclarouainconstitucionalidade
daLein7.689,de1988,fazendocessarautomaticamentesuaeficcia.
INTERPRETAODORESPn1.118.893MGNOTOCANTEADIn15
2/DF.INTERPRETAODORE730.462.
OacrdodoSTJnosautosdoREsp1.118.893MGanalisouaADIn15
2/DFsoboaspectodaseguranajurdica,masnosepronunciousobreos
seusefeitosprospectivos.OacrdodoSTFnosautosdoREn730.462/SP,
aoanalisarosefeitosdeumadeclarao,emcontroleconcentrado,de
constitucionalidadeouinconstitucionalidadedepreceitonormativosobre
Autenticado digitalmente em 26/04/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 03/05/2016
por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO, Assinado digitalm
1
ente em 03/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO


DF CARF MF Fl. 961
Acrdon.9101002.287 Fl.961

fatosouatosalcanadosporsentenasjudiciaisanteriormenteproferidasem
sentidocontrrio,afirmouqueparaosfatoseatosfuturos,adeclaraoj
produzseusefeitos,prescindindosedeumaaorescisriaparacessaros
efeitosdacoisajulgada.
RecursoEspecialdoProcuradorProvido.

IA
P

Acordamosmembrosdocolegiado,RecursoEspecialdaFazendaNacional
conhecidopormaioriadevotos,vencidososConselheirosLusFlvioNeto,Ronaldo
C
Apelbaum(SuplenteConvocado),HelioEduardodePaivaArajo(SuplenteConvocado)e
MariaTeresaMartinezLopeze,nomrito,dadoprovimentoporvotodequalidade,com
retornodosautosTurmaaquo,vencidososConselheirosLusFlvioNeto,DanieleSouto
RodriguesAmadio,RonaldoApelbaum(SuplenteConvocado),HelioEduardodePaivaArajo
(SuplenteConvocado)eMariaTeresaMartinezLopez.OsConselheirosLusFlvioNetoe
RafaelVidaldeArajoapresentarodeclaraodevoto.
CarlosAlbertoFreitasBarretoPresidente


Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:MARCOSAURLIO
PEREIRAVALADO,LUSFLVIONETO,ADRIANAGOMESREGO,DANIELE
SOUTORODRIGUESAMADIO,ANDREMENDESDEMOURA,RONALDO
APELBAUM(SuplenteConvocado),RAFAELVIDALDEARAJO,HELIOEDUARDO
DEPAIVAARAUJO(SuplenteConvocado),MARIATERESAMARTINEZLOPEZe
CARLOSALBERTOFREITASBARRETO.
Relatrio
AFAZENDANACIONALrecorreaesteColegiado,pormeiodoRecurso
Especialdeefls815ess.,contraoacrdon1102001.251(efls767ess.),que,nomritoe
porvotodequalidade,deuprovimentoaorecursovoluntrio,sendooseguinteoteorda
ementa:
Ementa:
CSLL.COISAJULGADA.AjurisprudnciaanteriordoCARF
assentavaoentendimentodequeadecisojudicialnopoderia
influenciarojulgamentoadministrativorelativoaolanamento
decontribuiesrelativasaperodosposterioresa1989,sobo
2


DF CARF MF Fl. 962
Acrdon.9101002.287 Fl.962

argumentodequenoteriamsidomantidasascondiesfticas
enormativasemquefoiproferidaasentenacujotrnsitoem
julgadosepretendiaimpingir.Conformecitadosprecedentes,a
Lein.7.689/88tevesuaredaomodificadapordiversasvezes
aolongodotempo,asquaisviaderegranoeramtratadas
pelasdecisesjudiciaisproferidasnarespectivadeciso
IA
judicial.
Supervenientemente,contudo,oE.SuperiorTribunaldeJustia
P
proferiujulgamentonosautosdoREspn.1.118.893MG,sujeito
aoregimedoart.543CdoCPC,segundooqualrestou

assentadooentendimentodequeaediodelegislao
superveniente(Leisns.7.856/89,8.034/90,8.212/91,8.383/91,
C
8.542/91eLeiComplementarn.70/91)edequeaposterior
declaraodeconstitucionalidadedotributopelaC.Suprema
Cortenoretiramosefeitosdasentenademritotransitadaem
julgadoemfavordocontribuinte.
Diantedetalprecedente,considerados(a)osexpressostermos
dadecisojudicialcujosefeitossepretendeaplicarneste
procedimento(quenooslimitaaapenasumexerccio
financeiro)(b)ocitadoprecedenteexaradopeloE.Superior
TribunaldeJustia,quereconheceaeficciacontemporneade
decisesjudiciaisanlogassobexamee(c)odispostonoart.
62AdoRegimentoInternodoCARF,quedeterminaseremde
observnciaobrigatriaosprecedentesjurisprudenciaisdaE.
CortedeJustiaexaradossoboregimedoart.543CdoCPC,
impeseocancelamentodoslanamentosquetenhampor
objetoaCSLLeseusrespectivosconsectrios.
ConformeseextraidoTVFdeefls.349eseguintes,aContribuintedeixou
dedeclararerecolherCSLLreferenteaosanoscalendriode2007e2008sobaalegaode
queatravsdaAoOrdinrian90.00036704obtevedeclaraojudicialtransitadaem
julgadodeinexistnciadarelaojurdicoobrigacionalqueaobriguearecolheressa
Contribuio.TalargumentonofoiacolhidopelaFiscalizao,emrazodasuperveninciade
decisesjudiciaisealteraeslegislativasaafetaradeclaraojudicialobtidapelaempresa.
AoapuraroscrditostributriosdeCSLLcorrespondentes,aFiscalizao
tambmconstatouaexclusoindevidanoLALURde"valorescorrespondentescorreo
monetriadoativo",bemcomoafaltadeadiodedespesasindedutveisreferentesacontrato
detransfernciadedireitosminerriosparaexploraodejazidas.Fezentoolanamentoda
CSLLapuradaanualmente(infrao001),bemcomodamultaporfaltade
declarao/recolhimentodasestimativasmensaiscorrespondentes(infrao002).
TendoaTurmaorarecorridadadoprovimentoaorecursovoluntriopara
cancelarolanamentoporentenderestaraempresadesobrigadaaorecolhimentodeCSLLno
perodoabrangidonoautodeinfrao,deixoudesepronunciaracercadaglosadedespesase
damultaisoladaporfaltaderecolhimentodeestimativas.
CumpreregistrarquenorecursooraapreciadoaFazendaNacionalrefereque
aTurmaaquodeuprovimentoparcialaorecurso,quando,emverdade,oprovimentofoitotal.
ARecorrenteapontadivergnciajurisprudencialemrelaoaosacrdosns
1101001.057e1101000.914,cujasementasestoassimredigidasnapartedeinteresse:
Acrdon1101001.057:
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DF CARF MF Fl. 963
Acrdon.9101002.287 Fl.963

LIMITESDACOISAJULGADA.DECLARAODE
INCONSTITUCIONALIDADEDALEIN7.689,DE1988.
APTIDODALEIN8.212,DE1991,PARAEXIGNCIADA
CSLL.Otrnsitoemjulgadodadecisoquetiverdesobrigadoa
contribuintedopagamentodaCSLL,porconsiderar
inconstitucionalaLein7.689,de1988,noimpedequea
IA exaosejaexigvelcombaseemnormalegalsupervenienteque
tenhaalteradosubstancialmenteosaspectosdahiptesede
incidncia.ALein8.212,de1991,constituifundamentolegal
P
aptoparaexigiraCSLLdecontribuintequeseacham
desobrigados,pordecisojudicialdefinitiva,decumpriraLein

7.689,de1988.INEXISTNCIADEINRCIADOFISCO.
LanamentoanterioraoParecerPGFN/CRJn492,de
C
30/03/2011,comprovaatuaodofisco.
Acrdon1101000.914:
CSLL.INCONSTITUCIONALIDADEDOTRIBUTO,NOS
MOLDESDALEIN.7.689/88,RECONHECIDAPORDECISO
TRANSITADAEMJULGADO.PARECERPGFNN.492/2011,
RATIFICADOPELOMINISTRODEESTADODAFAZENDA.
OBSERVNCIAOBRIGATRIA.CESSAODAEFICCIA
DADECISOTRANSITADAEMJULGADOAPARTIRDA
DECISODOSTFNOSAUTOSDORE138.284.
Nocasodosautos,osujeitopassivoobtevedecisojudicial
transitadaemjulgadaqueoeximiadorecolhimentodaCSLL,
anteoreconhecimentodainconstitucionalidadedessetributo.
Nadaobstante,temsequeoSTFpacificouaquestoatinente
higidezconstitucionaldessacontribuinte(sic),manifestandose
pelasuaconformidadecomaCartaPolticanosautosdoRE
138.284,quetransitouemjulgadoem29.9.1992.
NaesteiradomandatrioParecerPGFNn.492/2011,oadvento
dessadecisodoSTFfezcessarautomaticamenteaeficciadas
coisasjulgadasanterioresquelheeramcontrrias,demodoque
devidootributoemtestilhaapsotrnsitoemjulgadoda
referidadecisodoExcelsoPretrio.
Quantoaomrito,aRecorrenteargumenta,emsntese,oquesegue:
a)queaContribuinteajuizouprocessojudicialcomofimdeseeximirdo
recolhimentodaCSLL,comofundamentodainconstitucionalidadedesuainstituiopelaLei
7.689/88,obtendosentenafavorvel,transitadaemjulgado.Noentanto,houvesupervenientes
alteraeslegislativasnosaspectosformaisemateriaisdasnormasincidentessobrearelao
tributriacontinuativaobjetodadecisojudicial
b)quenostermosdoParecerPGFN/CRJn2434/2008,aadequada
compreensodoslimitesobjetivosdasdecisesjudiciaispode(deve)serobtidaapartirdeuma
anlisequelevaemconta,almdoprpriocontedodasdecises,osdemaiselementos
integrantesdademandasobanlise,umavezatutelajudicialconcedidanoslimitesda
pretensoformuladapeloprprioautor/impetranteorelatrio
c)quesegundoosfundamentosdateoriageraldoprocesso,ainterpretaoa
serconferidaaumadecisojudicialdevereproduziroprincpiodacongrunciadadeciso
judicialdemandaquelhedeucausa(congrunciaexterna),bemcomomanteracoerncia
internadaprpriasentena(congrunciainterna),deformaque,entreumadecisojudiciale
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DF CARF MF Fl. 964
Acrdon.9101002.287 Fl.964

umademandahumnexodereferibilidade,nosentidodequeadecisodevetersemprecomo
parmetroademandaeseuselementos
d)quearelaojurdicotributriadetratosucessivo,seprojetandono
tempo,"demaneiraqueodecididonomandamusnopode(deve)sesobreporsalteraes
legislativasposteriores,poispresentesmodificaesnoestadodefatoededireito,bemcomo
IA
diantedocomandonormativoenunciadordaforadeleidasentenapresentenoslimitesda
lide".Nessacondio,"aimutabilidadedacoisajulgadamaterialexistesobreopedidoe
sobreosfatosdeduzidosnainicial,respectivamente,masnosobreaquelesqueexsurgiram
P
apsojulgado,poisnohquesefalaremcoisajulgadasobreasituaojurdicanova,ante

aausnciadonexodereferibilidadeeemobservnciaintelignciadoprincpioda
congrunciadadecisojudicialdemanda".Transcreveosarts.468e471doCdigode
C
ProcessoCivilCPC
e)que"asentenaatendeaospressupostosfticosejurdicosdotempoem
quefoiproferida,semocondodeextinguirarelaojurdica,quecontinuasujeitaa
variaesdosseuselementosconstitutivos,aolongodotempo",assinalandoque"abemda
verdade,todasentenaproferidaemtaissituaescontmemsiaclusulaREBUSSIC
STANTIBUS,adaptandoaaoestadodefatoeaodireitosupervenientes",deformaque"coma
superveninciadealteraeslegislativasaregulararelaojurdicacontinuativa,surgenova
equaojurdica".Eassinalaquea Smulan239doSTF(Decisoquedeclaraindevidaa
cobranadoimpostoemdeterminadoexerccionofazcoisajulgadaemrelaoaos
posteriores)aplicvelaocasodosautos
f)queamodificaohavidanalegislaoderegnciadaCSLL,que
reafirmouainstituiodestetributo,implicounaobrigatoriedadedesuacobranaeque,por
razesbvias,aaojudicialinvocadapelaContribuinte"noapreciouasalteraes
posteriores,nointegrandoacausadepedirdademanda,motivopeloqualnointegrama
lide,ensejandoosurgimentodoscrditostributrios,oriundosdasubsunodosfatos
geradoresposterioresdecisoshiptesesdeincidnciadaCSLL"
g)que"persistirnaexceodacoisajulgadaemrelaoafatosgeradores
ocorridosapsasalteraeslegislativas,narelaotributriacontinuativa,conferindoefeitos
prospectivos,terseiaporportastravessasumaISENOATPICA,aoarrepiodos
princpiosconstitucionaisdalegalidadetributriaedaisonomiatributria".Citadoutrinae
jurisprudnciadetribunaissuperioresemfavordoqueafirma
h)queadeclaraodeinconstitucionalidadedaLein7.689,de1988,na
aopropostapelaContribuintesedeupelaviadocontroledifusoedeformaincidental,
observandoque"adeclaraodainconstitucionalidadeemsededecontroledifusonoopedido
doautor,nosendooobjetocentraldalide,masapenasumaquestoincidental".E,assim,como
adeclaraodeinconstitucionalidadenointegraodispositivodasdecises,nohtrnsitoem
julgadodestaemfavordaempresa,comodispostonoart.469doCPC.Citajurisprudnciado
STJ
i)que"casooreconhecimentodainconstitucionalidadedaLein7.689,de
1988,deformaincidental,fossesuficienteaafastaracobranadaexao,inobstantenoser
ocasoemcomento,asuperveninciadasLeisn8.034,de1990,n8.212,de1991edaLei
Complementarn70,de1991,alteraramadisciplinadacontribuiosocialsobreolucrodas
empresas,afirmandoacobranadotributo,impondoaobrigaotributriarecorrente"
j)queoSTFafirmou,pelasviasdocontroleconcentradoedifuso,"a
inconstitucionalidadetosomentedosarts.8e9,daLei7.689/88,restandopor
constitucionalosdemaisdispositivosinstituidoresdaContribuioSocialsobreoLucro
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DF CARF MF Fl. 965
Acrdon.9101002.287 Fl.965

Lquido,tendoemvistaocarterdplicedasaesemcontroleconcentrado",observando
tambmque"aLein7.689,de1988,jtevesuaconstitucionalidadereconhecidaem
momentoanteriorpeloc.SupremoTribunalFederal,comexceodoart.8(REn138.284
8/CE)".Nessepontoasseveraque"conformebemassentadonoParecerPGFNn492/2011,
possuemforapara,comoseuadvento,impactaroualterarosistemajurdicovigente,por
IA
seremdotadosdosatributosdadefinitividadeeobjetividade,osprecedentesdoplenriodo
STFanterioresa3demaiode2007formadosemsededecontroledifusode
constitucionalidadeequesejamconfirmadosemjulgadosposteriorespelaSupremaCorte"
P
l)queoREsp1.118.893/MGnopossuioalcanceadaeternumquepretende

arecorrente,umavezque"segundoesclarecidonoParecerPGFN/CRJ975/2011,ademanda
quedeuorigemaoREsp1.118.893/MGfoideEmbargosExecuoFiscal(...)emquese
C
questionouavalidadedaCDA60.6.96.00474909,referentecobranadeCSLL,instituda
pelaLei7.689/88,anocalendrio1991,paracontribuintequepossuasentenajudicial
transitadaemjulgadoemqueforadeclaradaainconstitucionalidadeformalematerialda
exaosobagidedacitadaLei7.689/88,eaconsequenteinexistnciaderelaojurdico
tributria"
m)que"oalcancedadecisonoREsp1.118.893/MGquearecorrentequer
obter,paraficardesobrigadadorecolhimentodaCSLLdefinitivamente,incluindoosperodos
deapurao2007e2008,nomereceseracatado,nosendoestaaadequadainterpretao
dojulgadoproferidonasistemticadorecursorepetitivo",sendodeseconcluirpela
"obrigatoriedadedaexaotributriadaCSLL,anoscalendrio2007e2008,tendoemvista
asalteraeslegislativasposteriores,oslimitesobjetivosdotrnsitoemjulgadodasentena
proferidanoMandadodeSeguranaimpetradopelarecorrente,bemcomoemobservncia
aosentendimentosjudiciaiseadministrativoscitados,destacandoseadecisoproferidapelo
SupremoTribunalFederalemsededecontroleconcentrado,pelaconstitucionalidadeda
instituiodaCSLL".
Aofinal,pedequeorecursosejaadmitidoeprovido,"parareformaro
acrdorecorrido,restabelecendoseolanamentodeCSLLemsuaintegralidadeeparaque
sejamdevolvidososautose.Turmaaquocomofimdejulgarasdemaismatriasde
mrito".
OrecursofoiadmitidopormeiodoDespachoefls.850ess.,havendoa
Contribuinteapresentadocontrarrazes(efls.855ess.),tempestivamente.
Emrelaoaotemadosefeitosprospectivosdecoisajulgadarelacionada
inconstitucionalidadedaLein7.689,de1988,aContribuinteaduznoitemIVdesuapetio,
emessncia,oseguinte:
a)queaexistnciadecoisajulgadanaAoOrdinrian90.00036704
desobrigaaContribuinteaorecolhimentodeCSLL,umavezque,aojulgarasuaapelao,o
TRFda1Regio,descrevendoobjetivamenteopedidoqueelaformulounainicialbemcomo
norecursodeapelao,proclamouainconstitucionalidadedaLein7.689,de1988,sendoque
adecisotransitouemjulgadoeasduasaesrescisriasajuizadaspelaUnioforamjulgadas
improcedentes.Assinalaqueantesdotrnsitoemjulgadodasaesemcomento,aFazenda
NacionaleoPoderJudiciriojtinhamconhecimentodapublicaoevignciadasleis
posterioresLein7.689,de1988.Nohouve,noentanto,"impactonegativotesedefendida
pelaRecorrente",ocorrendo,assim,apreclusodosargumentosdefendidosnorecurso
especialoraapreciado
b)contestaoargumentodaRecorrentedequeotrnsitoemjulgadodaao
judicialemquestonoteriaocondodeafastaraexignciadaCSLLpelofatodequea
6


DF CARF MF Fl. 966
Acrdon.9101002.287 Fl.966

declaraodeinconstitucionalidade,incidental,noproduziriaefeitosemrelaoaperodos
posteriores,afirmandoque"ajurisprudnciaptriaentendequeacoisajulgadamaterial
delimitadapelopedidoepelacausadepedir,talcomoexpressosnapetioinicialeadotados
nafundamentaodadeciso".Citajurisprudncia
c)afirmaqueoacrdodoTRFda1Regiodecidiupontualeobjetivamente
IA
alide,afastandoaobrigaoderecolhimentodaCSLL"emrazodesuainconstitucionalidade
(motivodeterminante),sendoesteprovimentojurisdicionalqueconstituiapartedispositivado
julgado(soluodalide),objetodacoisajulgada"
P
d)queaCSLLnofoireinstitudapelalegislaosupervenienteLein

7.689,de1988,assinalandoqueaLein8.212,de1991,noreinstituiuacontribuio,apenas
trouxe(aexemplodeoutrasleisposteriores)novadisciplinaparaaContribuio,"notendo
C
sidoalteradaacoisajulgadaformadanaAoOrdinrian90.00036704".Fazanlisedo
teordediversosdiplomaslegaisposterioresLein7.689,de1988
e)quenocabeRecorrente,masaoPoderJudicirioestabelecerolimitede
aplicaodoquefoidecididonojulgamentodoREsp1.118.893/MGpeloSTJ,sendoqueo
Judicirio"vemaplicandosemqualquertipoderessalvaoentendimentodoSTJcomrelao
aosefeitosdacoisajulgadadeCSLLparaperodosposterioresLein7.689,de1988",
acrescentandoqueoPlenriodoSTF,decidindonasistemticaderepercussogeral,preservou
acoisajulgadaantea"alteraosupervenientedeorientaojurisprudencial",concluindoque
nopodeserrescindidaadecisotransitadaemjulgadopelofundamentodealteraode
jurisprudncia(REn590.809,de22/10/2014)
f)queocorreuincasuapreclusoconformearts.462e474doCPC,umavez
queeventualaplicaodaLein8.212/91Contribuinte"deveriatersidosuscitadapela
UnioFederalnocursodaAoDeclaratrian90.00036704ouaindanocursodasAes
Rescisrias"(oquenoocorreu),citandodecisesdoSTJemfavordeseuargumento.Refere
queapreclusolgica(doart.474doCPC)ocorreunamedidaemque"aalegaodequea
CSLLfoirecriadapelaLein8.212,de1991,logicamenteincompatvelcomasduasaes
rescisriasajuizadaspelaUnio
g)queoart.62AdoRegimentoInternodoCARFobrigaaaplicaodo
entendimentodoSTJnoREsp1.118.893/MG,julgadosobasistemticadeprevistanoart.
543CdoCPC(recursorepetitivo).CitajulgadosdaCSRFnessesentidoe
h)queoParecerPGFNn492,de2011,mencionadonorecursodaFazenda
Nacional"expressamentelimitaodireitodecobrana,peloFisco,dotributorelativoafatos
geradorespraticadosexclusivamenteapartirde26demaiode2011,datadesuapublicao,
emrespeitoaodispostonoart.146doCdigoTributrioNacional",sendoquesuaaplicao
sefazobrigatriaemrazodesuaratificaopeloMinistrodeEstadodaFazenda.Citao
ParecerPGFN/CDA/CRJn396/2013,queconfirmaanecessidadedehaveraprvia
manifestaoformalpormeiodeatosnormativosquandodaalteraodecritriosjurdicos
pelaadministrao,bemcomotececonsideraoacercadoParecerPGFN/CRJn975,de
2011.
Logoadiante(itensVeseguintesdascontrarrazes),aContribuintetratados
"pedidossubsidiriosnoenfrentadospeloacrdorecorrido",apresentandoseusargumentos
notocante"dedutibilidadedospagamentosfeitosValeS/A",(itemVI)e"Infrao002
MultaIsoladaFaltadeRecolhimentodeEstimativa",(itemVII),matriasquenoforam
apreciadasnoacrdorecorrido.
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DF CARF MF Fl. 967
Acrdon.9101002.287 Fl.967

Aofinalrequeramanutenointegraldoacrdorecorrido(reconhecendose
queestdesobrigadadorecolhimentodeCSLLemvirtudedacoisajulgadaformadanosautos
daAoDeclaratrian90.00036704),ou,subsidiariamente,oquesegue:
1)quesereconheaaobrigaoderecolhimentoapenasapsapublicaodo
ParecerPGFNn492,de2011(ocorridanomsdemaiode2011)
IA 2)quesedetermineocancelamentodaexignciadeCSLLemrelaoatodo
oanocalendriode2007(umavezqueapublicaodadecisodaADIn15somenteocorreu
P
em30/8/2007ecabe,nocaso,aaplicaodaanterioridadenonagesimalprevistanoart.195,
6,bemcomodaanterioridadedeexerccio)ou,aomenos,emrelaoaosmesesdejaneiro

novembrode2007(emrazodaanterioridadenonagesimal)ou,ento,emrelaoaosmeses
dejaneiroagostode2007(pelofatodequeapublicaodadecisodaADIn15somente
C
ocorreuem30/8/2007)
3)queaCSRF,pormedidadeeconomiaprocessualesobpenade
cerceamentodedefesa,nocasodeprovimentoaindaqueparcialdorecursoespecialda
Fazenda, aprecieospedidossubsidiriosdeefeitosuspensivodaparceladeIPC/89,de
reconhecimentodospagamentosfeitosValeemrazodocontratodecessodedireitos
minerrios,decancelamentodaexignciademultaisolada. Alternativamente,quese
determineoretornodosautosTurmaaquoparaqueaprecieejulgueosargumentos
subsidiriosreferidos.
orelatrio.
Voto
ConselheiraAdrianaGomesRgo,Relatora
Orecursotempestivoeatendeaosdemaisrequisitosdeadmissibilidade,
motivopeloqualdeletomoconhecimento.
Delimitandoalide,temsequeamatriaaseraquiapreciadacingeseao
temadosefeitosprospectivosdecoisajulgadamaterialatinenteconstitucionalidadeda
incidnciadaCSLLsobagidedaLein7.689,de1988,frentesuperveninciadedecisese
leisposteriores.
Conformeapontadonorelatrio,oTVF(efls.349ess.)indicaquea
ContribuintedeixoudedeclararerecolherCSLLreferenteaosanoscalendriode2007e2008
sobaalegaodequeatravsdaAoOrdinrian90.00036704obtevedeclaraojudicial
transitadaemjulgadodeinexistnciadarelaojurdicoobrigacionalqueaobriguearecolher
essaContribuio,argumentoquenofoiacolhidopelaFiscalizaoemrazoda
superveninciadedecisesjudiciaisealteraeslegislativasaafetaradeclaraojudicial
obtidapelaempresa.
Noacrdoorarecorrido,oColegiadoaquo,apesardereconhecerquea
jurisprudnciadoCARF"assentavaoentendimentodequeadecisojudicialnopoderia
influenciarojulgamentoadministrativorelativoaolanamentodecontribuiesrelativasa
perodosposterioresa1989,soboargumentodequenoteriamsidomantidasascondies
fticasenormativasemquefoiproferidaasentenacujotrnsitoemjulgadosepretendia
impingir",entendeuqueasupervenientedecisodoSuperiorTribunaldeJustia(STJ)no
julgamentodoREspn1.118.893/MG,noregimedoart.543CdoCPC,estabeleceunovoquadro
nojulgamentoadministrativodamatria.
8


DF CARF MF Fl. 968
Acrdon.9101002.287 Fl.968

Comefeito,aqueleColegiado,asseverouqueatravsdoREspn
1.118.893/MG,"restouassentadooentendimentodequeaediodelegislaosuperveniente
(Leisns.7.856/89,8.034/90,8.212/91,8.383/91,8.542/91eLeiComplementarn.70/91)ede
queaposteriordeclaraodeconstitucionalidadedotributopelaC.SupremaCorteno
retiramosefeitosdasentenademritotransitadaemjulgadoemfavordocontribuinte".E,
IA
assim,concluiuque,comoosefeitosdoacrdodoTRFda1Regioemfavorda
Contribuintenoselimitamaapenasumexerccio,eque,comoadecisodoSTJemquesto
(tomadanoregimedoart.543CdoCPC,logodeobservnciaobrigatrianoCARF)
P
reconhece"aeficciacontemporneadedecisesjudiciaisanlogassobexame",entendeu
queseimpunhaoacolhimentodorecursovoluntrioparacancelamentodoslanamentosque

tenhamporobjetoaCSLLeseusrespectivosconsectrios.
C
Noentanto,paraaplicarmosumacrdojulgadoemsedederecurso
repetitivopeloSTJ,nostermosemquedispeoart.62doAnexoIIdoRegimentoInternodo
CARF,precisamoscotejarocasoconcretocomoanalisadopeloTribunalSuperior.
NessalinhajdecidiuestaTurma,conformesepodedepreenderdos
acrdosn9101002.013(7deoutubrode2014,RedatorConselheiroMarcosAurlioPereira
Valado)en9101002.044(11denovembrode2014,RelatorConselheiroMarcosAurlio
PereiraValado).Valetranscreveraementadoprimeiroacrdo:

LQUIDOCSLL
Anocalendrio:2007
LIMITESDACOISAJULGADA.CSLL.EfeitosdoREspn
1.118.893/MG.
NoquerespeitaCSLL,aoseaplicaroREspn1.118.893/MG,
decididopeloSuperiorTribunaldeJustia,sobasistemticados
chamadosRecursosRepetitivos,deseguimentoobrigatriopelos
ConselheirosdoCARF,ateordodispostonoart.62Ado
RICARFAnexoII,quandodaanlisedosefeitosespecficosda
sentenatransidaemjulgado,hqueseverificarosexatos
termosdedeciso,asnormasqueforamporelacotejadas,a
extensoprecisadosseusefeitoseadatadaocorrnciados
fatosgeradoresaqueseaplica.
Verificadoodescompassoentreadecisoquetransitouem
julgadoeosefeitosdoREspn1.118.893/MG,descabesua
aplicao.
RecursoEspecialdaFazendaNacionalProvido.

Nessecontexto,verificasequeaAoOrdinrian90.00036704foi
decididaemprimeirainstnciaemdesfavordaContribuinte,notendosidoacolhidaasua
pretensodever"declaradaainexistnciaderelaojurdicotributria"emrazodas
inconstitucionalidadesapontadasnasLeisn7.689,de1988,en7.856,de1989(videsentena
sefls.184a192).
AnteapelaodaContribuinte,oTRFda1Regioproferiu,em27/11/1991,
oacrdodeefls.213ess.,atravsdoqualreformouasentena.ConcluiuaquelaCortepela
inconstitucionalidadedaLein7.689,emtodaasuaextenso,referindorestaresvaziado,por
consequncia,"ocomandoexpressonoart.2daLein7.689/89,quemajorouaalquotada
condenadacontribuiosocial".
9


DF CARF MF Fl. 969
Acrdon.9101002.287 Fl.969

Oacrdofoipublicadoem13/02/1992(efls.221),e,conformeinformaa
Contribuinteemsuascontrarrazes,otrnsitosedeuem28/08/1993(efls.873).
Valetranscreverementaetrechodovotocondutorjreproduzidosnadeciso
orarecorrida:
Ementa:
IA CONSTITUCIONALETRIBUTRIO.CONTRIBUIO
SOCIAL.SEGURIDADESOCIAL.LEIN7.689,DE1988.
P
INCONSTITUCIONALIDADE.
OPlenriodoTribunalRegionalFederal1Regio,ao

apreciaraarguiodeinconstitucionalidadesuscitadanaAMS
n89.01.136147MG,proclamou,pordecisomajoritria,a
C
inconstitucionalidadedaLein7.689,de1988,instituidorade
contribuiosocial,incidentesobreolucrodasempresae
exigvelapartirdosresultadosapuradosem31.12.1988.
ApelaoProvida
Trechodovotocondutor:
OEXMO.SR.JUIZVICENTELEAL(RELATOR):
Aquestopostaemjuzotemsidoobjetodeinmerasdemandas
peranteoJudicirioFederal,todastendentesaafastara
exignciadacontribuiosocialinstitudapelaLein7.689/88.
Sustentamasempresasqueaexignciadoquestionadogravame
inconstitucionalporque:
a)nopoderiaserinstitudasemprvioplanodecusteio
pertinenteseguridadesocial
b)nopoderiaserinstitudaporleiordinria,massomentepor
leicomplementar
c)aexaonopoderiaincidirsobreofatogeradorebasede
clculoprpriosdoimpostoderenda
d)aincidnciajnoexercciode1988configuraofensaa
direitoadquiridoeaoprincpiodaanterioridade.
OtemafoiexaustivamentedebatidonoPlenriodesteTribunal,
ensejoemquecadaumdosseusmembrosexpendelongamenteo
seupensamento.Todososaspectosdaresinjudiciodeducta
foramplenamenteexaminados.
Naqueleensejo,filieimecorrentequeentendiaser
inconstitucional,emtodaasuaextenso,aLein7.689/88,por
haverinstitudoumtributonovo,denaturezajurdicadiversada
contribuiosocialparaaseguridadesocialprevistanoart.195
daConstituioFederal.
Sustentei,naquelejulgamento,queomodelodeadministraoe
fiscalizaodoreferidogravame,comoestatudonaLein
7.689,afastasedoregimejurdicoconstitucionalda
contribuiosocialparaaseguridadesocial,principalmenteno
pertinenteaosprincpiosinscritosnoart.194,pargrafonico,
incisoV(queprescreveaequidadenaformadeparticipaode
custeio)eincisoVII(quemandaobservarnaadministraoda
referidacontribuio,ocarterdemocrticoedescentralizado
dagestoadministrativa,comaparticipaodacomunidade,em
10


DF CARF MF Fl. 970
Acrdon.9101002.287 Fl.970

especialdetrabalhadores,empresrioseaposentados).E
enquantoassimpreconizamasnormasconstitucionais
pertinentes,aLein7.689/88ordenaqueaadministraoe
fiscalizaodacontribuioemteladacompetnciada
SecretariadaReceitaFederal,aplicandoselhe,noquecouber,
alegislaodoimpostoderendanoquepertineaolanamento,
IA
consulta,spenalidades,sgarantiaseaoprocesso
administrativo.Ealmdomais,noguardaelaqualquer
relaocomosbenefciosdaPrevidnciaSocial,oquedesfigura
P
ocarterdecontribuioparaaseguridadesocial.

Aduzi,deoutraparte,quenoseenquadratalgravamena
molduradascontribuiessociaisinstitudasparainterveno
C
nodomnioeconmicoounointeressedascategorias
profissionaisoueconmicas,previstasnoart.149,daCarta
Magna.Eseofosse,dependeria,parasuainstituio,delei
complementar,comoexpressamenteprevistonoart.149
(...observadoodispostonoart.146,III,e150,IeIII....).
Anossaposio,emprimeirojulgamento,noobteveoapoio
majoritriodaCorte,sendo,porisso,afastadaaarguiode
inconstitucionalidade,sejadaLein7.689,emtodaasua
extenso,sejadoseuart.8(REOn89.01.097818MT,inD.J.
de01.10.1990).
Posteriormente,amatriafoinovamenteagitadaemplenrio,
porviadeArguiodeInconstitucionalidadesuscitadanaAMS
n89.01.136147MG,ensejoemqueoTribunal,pormaioriade
votos,proclamouainconstitucionalidadeplenadaLein
7.689/88,sendoaquelamagnadecisocondensadaemlapidar
acrdodalavradoeminenterelatordoincidente,Juiz
TourinhoNeto,expressonostermosseguintes:
"CONSTITUCIONAL.CONTRIBUIESSOCIAIS.LEI7.689,
DE15.12.88.INCONSTITUCIONALIDADE.
1.Anteodispostonoart.149,daConstituioFederalde1988,
quemandaobservaroart.146,inc.III,sleicomplementar
podeinstituircontribuiosocial.
2.Ascontribuiessociais,que,emfacedosarts.149e146,inc.
III,daCF/88,sotributos,noseaplicaodispostonoart.150,
inc.III,tendoemvistaoestabelecidonoparag.6,doart.195,
daCF/88.
3.Ascontribuiessociaisnovasnopodemterfatogeradorou
basedeclculoprpriosdosimpostosecontribuiesj
existentes(CF/88,art.195,parag.4,c/coart.154,inc.I).ALei
7689/88,noentanto,elegecomobasedeclculoda
ContribuiooLucrodasPessoasJurdicas(arts.1e2),quej
eprpriodoimpostoderenda(arts.44doCTN,e153,do
RIR/80),almdeassemelharoseufatogeradoraodesteimposto
aquisiodadisponibilidadeeconmicaoujurdica(art.43,
CTN).
4.ALei7.689,de15dedezembrode1988,poroutrolado,no
poderiainstituircontribuiosocial,poisonovosistema
tributrioaindanoestavaemvigor,exvidoart.34doAtodas
DisposiesConstitucionaisTransitorias,queestabeleceuqueo
11


DF CARF MF Fl. 971
Acrdon.9101002.287 Fl.971

sistematributrioentrariaemvigorapartirdoprimeirodiado
quintomsseguinteaodapromulgaodaconstituio1de
marode1989.Infringncia,porconseguinte,aoprincipioda
irretroatividade.
5.Violou,outrossim,aLei7.689/88,oart.165,parag.5,inc.II,
daCF/88,aodeterminar,emseuart.6,queacontribuio
IA socialseradministradaefiscalizadapelaSecretariadaReceita
Federal,quandodiantedopreceitoconstitucional(art.165,
P
parag.5,inc.III),asuaarrecadaodeveriaintegraro
oramentodaseguridadesocial.

6.ALei7.689/88inconstitucional,emrazo,pois,deter
infringidoosarts.146,inc.III154,inc.I165,parag.5,inc.III
C
e195,parags.4e6,daConstituioFederalde1988.
7.Incidentesdeinconstitucionalidadeprocedente."(inDJde
14.10.91,pg.25358).
Apartirdaqueladecisoplenria,aquestorestouresolvidano
mbitodestaCorte,sendodespiciendodiscutirnovamenteo
tema,jquenomencionadojulgamentotodososngulosda
quaestiojurisforamexaustivamenteanalisados.
Asentenapostaemreexamenapresenteapelaonoguarda
harmoniacomamencionadadecisoplenria,impondose,de
consequncia,asuareforma.
Deoutraparte,deseconcluirque,emfacedadecisoplenria
quedeclarouinconstitucionalaLein7.689,emtodaasua
extenso,restouesvaziado,porconsequncia,ocomando
expressonoart.2daLein7.856/89,quemajorouaalquotada
condenadacontribuiosocial.
Istoposto,douprovimentoapelaoparajulgarprocedentea
ao,nostermosdopedido,invertendoseonusda
sucumbncia.
omeuvoto.
Deprontojpossvelidentificarqueoprecedentesobreoqualsebaseouo
TRFda1RegioaojulgaroprocessodaContribuinteomesmoquefundamentoua
decisotransitadaemjulgado,queobjetodoleadingcasenojulgamentodorecurso
repetitivopeloSTJaquitratado:AMSn89.01.136147MGTRFda1Regiocontudo,tal
constatao nosuficienteparaaplicar,deformaautomtica,odecididonoREspn
1.118.893/MGaopresentecaso,poisolanamentooraanalisadofundamentaseemsistema
jurdicodiversodaqueleanalisadopeloSTJ.
Comefeito,oautodeinfraocontraoqualseinsurgiuaContribuinteno
presenteprocesso(efls.342ess.)foilavradoem11/04/2011,ealcanoufatosgeradoresde
CSLLocorridosnosanoscalendrio2007e2008,tendocomoenquadramentolegal
correspondenteinfraooradiscutida(faltaderecolhimentodeCSLL,efls.344),almda
Lein7.689,de1988(art.2e),edaLein8.212,de1991,oart.28daLein9.430,de
1996,eoart.37daLein10.637,de2002.
Ouseja,osfatosgeradoresalcanadosnoautodeinfraoocorrerammaisde
maisdecatorzeanosapsotrnsitoemjulgadodoacrdodoTRFda1Regioque
declarara,emfavordaContribuinte,ainexistnciaderelaojurdicotributriaaensejara
cobranadeCSLL.
12


DF CARF MF Fl. 972
Acrdon.9101002.287 Fl.972

Nesseperodo,alegislaoderegnciadaCSLLsofreudiversas
modificaesporobradenormassupervenientes,taiscomoaLeiComplementarn70,den
1991(art.11)aLein8.383,de1991(arts.41,44,79,81,86,87,89,91e95)aLein8.541,
de1992(ats.22,38,39,40,42e43)aLein9.249,de1995(arts.19e20)aLein9.430,de
1996(arts.28a30,sendoqueoart.28remeteaosarts.1a3,5a14,17a24,26,55e71da
IA
mesmaLei)eaLein10.637,de2002(arts.35a37,45).
EssasuperveninciadealteraeslegislativaseadecisodoSTFpela
constitucionalidadedaLein7.689,de1988,estoexpressasnafundamentaodo
P
lanamento.ConfiraseotrechoaseguirdoTVF:

C

13


DF CARF MF Fl. 973
Acrdon.9101002.287 Fl.973

JalegislaoanalisadapeloSTJnoREsp1.118.893/MGequeteria
alteradoaincidnciadaCSLLapartirdaLein7.689,de1988,correspondeLei
Complementarn70,de1991,easLeisn7.856,de1989,n8.034,de1990,n8.212,de
1991,n8.383,de1991en8.541,de1992.VerificasequeovotodoMinistroArnaldo
EstevesLima,relatordoREsp,calcado,napartequeanalisaascitadasleis,novotodaMin.
IA
ElianaCalmon,porocasiodoREsp731.250/PE,queanalisadetalhadamentecadadispositivo
dessasleis,masapenasessasleis.
P
Porconseguinte,algumasdasnormasqueserviramparafundamentaro
autodeinfraonoforamanalisadasnojulgamentodoREsp1.118.893/MG:aLein

9.430,de1996,eoart.37daLein10.637,de2002.
C
importantedestacarquejaotempodapublicaodaLein 9.430,ouseja,
dezembrode1996,erapacficooentendimentonombitodoSTFqueaCSLLpodiaserregulada
porleiordinria,poisnojulgamentodoRecursoExtraordinrio(RE)n146.733/SP,em
29/06/1992,oPlenodoSTFreconheceu,emsededecontroledifuso,aconstitucionalidadeda
Lein7.689,de1988(aexceodoart.8doreferidodiploma).Talentendimentofoi
confirmadonojulgamentodoREn138.284/CE,em01/07/1992,igualmenteemcontrole
difuso,cujaementaoratranscrevo,comgrifos:
CONSTITUCIONAL.TRIBUTRIO.CONTRIBUIES
SOCIAIS.CONTRIBUIESINCIDENTESSOBREOLUCRO
DASPESSOASJURIDICAS.Lein.7.689,de15.12.88.
I.Contribuiesparafiscais:contribuiessociais,
contribuiesdeintervenoecontribuiescorporativas.C.F.,
art.149.Contribuiessociaisdeseguridadesocial.C.F.,arts.
149e195.Asdiversasespciesdecontribuiessociais.
II.AcontribuiodaLei7.689,de15.12.88,euma
contribuiosocialinstituidacombasenoart.195,I,da
Constituio.Ascontribuiesdoart.195,I,II,III,da
Constituio,noexigem,paraasuainstituio,lei
complementar.Apenasacontribuiodoparag.4.domesmo
art.195equeexige,paraasuainstituio,leicomplementar,
dadoqueessainstituiodeveraobservaratecnicada
competnciaresidualdaUnio(C.F.,art.195,parag.4.C.F.,
art.154,I).Postoestaremsujeitasaleicomplementardoart.
146,III,daConstituio,porquenosoimpostos,noh
necessidadedequealeicomplementardefinaoseufato
gerador,basedecalculoecontribuintes(C.F.,art.146,III,"a").
III.Adicionalaoimpostoderenda:classificaodesarrazoada.
IV.Irrelevnciadofatodeareceitaintegrarooramentofiscal
daUnio.Oqueimportaequeelasedestinaaofinanciamento
daseguridadesocial(Lei7.689/88,art.1.).
V.Inconstitucionalidadedoart.8.,daLei7.689/88,por
ofenderoprincpiodairretroatividade(C.F.,art,150,III,"a")
qualificadopelainexigibilidadedacontribuiodentronoprazo
denoventadiasdapublicaodalei(C.F.,art.195,parag.6).
Vigenciaeeficaciadalei:distino.
VI.RecursoExtraordinrioconhecido,masimprovido,
declaradaainconstitucionalidadeapenasdoartigo8.daLei
7.689,de1988.
14


DF CARF MF Fl. 974
Acrdon.9101002.287 Fl.974

Assim,nosepodedizerqueaLein9.430/96,bemcomoaLein10.637,
de2002,estariamalcanadaspeloREsp1.118.893/MG,apontodenopoderemseraplicadas
aquemporventuratenhaumadecisojudicialfavorvelfundamentadana
inconstitucionalidadedaLein7.689,de1988(quefoioobjetodepedirnocasoconcreto).
Masaalteraolegislativanoanicaformaquepodemosconsiderar
IA
comoumamudananosuportejurdicodecorridoentreadecisojudicialtransitadaem
julgadoeosfatosgeradoresobjetodolanamento.
P
precisoteremconta,tambm,quandoestamostratandode
constitucionalidadedeleis,asdecisesdefinitivasdoSTFcomefeitosergaomnes,pois,sendo

oSTFoGuardiodaConstituio,seupronunciamentoemcarterdefinitivoafastaqualquer
C
dvidasobreaconstitucionalidade/inconstitucionalidadedeumanorma.
ComobemobservadonocitadoParecerPGFN/CRJn492/2011,aps3de
maiode2007(datadaalteraoregimentaldoSTF,introduzindoasdisposiesdaLein
11.418,de2006),possuemessacaractersticadealterarosistemajurdicoptriodeclarandoa
constitucionalidadeouinconstitucionalidadedeumanorma,osprecedentesdoSTFformados:
i)emsededecontroleconcentradodeconstitucionalidadedas
leisou(ii)emsededecontroledifusodeconstitucionalidade,
seguidosouno,daResoluodequetrataoart.52,inc.Xda
CF/88,desdeque,nesseltimocaso,oprecedentetenha
resultadodejulgamentorealizadonosmoldesprevistosnoart.
543BdoCdigodeProcessoCivil(CPC).
DeacordocomovastoestudoreproduzidonesseParecer,antesdemarode
2007,asdecisesproferidaspeloSTFemcontroledifusosobreumadeterminadaquesto
constitucional,mesmoquenosubmetidasaResoluoSenatorial,seproferidaspeloPlenrio,
ecujoentendimentotenhasidoreafirmadoemdiversosjulgadosposteriores,tambmtmesse
efeito.
Ora,comojdisse,nojulgamentodoRecursoExtraordinrio(RE)n
146.733/SP,em29/06/1992,oPlenodoSTFreconheceu,emsededecontroledifuso,a
constitucionalidadedaLein7.689,de1988(aexceodoart.8doreferidodiploma).Tal
entendimentofoiconfirmadonojulgamentodoREn138.284/CE(em01/07/1992,igualmente
emcontroledifuso)enojulgamentodaADIn152/DF(em14/06/2007,aquijemcontrole
concentradodeconstitucionalidade).
dizer,naintelignciadoParecerPGFN/CRJn492,de2011,jcoma
decisodoSTFnojulgamentodoREn138.284/CE,hprecedenteobjetivoedefinitivodo
STFafazercessaraeficciavinculantedadecisotributriatransitadaemjulgadoemfavorda
Contribuinte.Poroportuno,esclareoqueoacrdodoREn138.284/CEtransitouemjulgado
em29/09/1992,sendoqueem12/04/1995foipublicadaResoluodoSenadoFederal
decorrente,quesuspendeuosefeitosaexecuododispostonoart.8daLein7.689,de
1988.AementadoREn138.284/CEjfoitranscritaacimacumpre,ento,transcreveras
ementasdosdemaisjulgadoscitados,napartedeinteresse:

REn146.733/SP:
CONTRIBUIOSOCIALSOBREOLUCRODASPESSOAS
JURIDICAS.LEI7689/88.NOEINCONSTITUCIONALA
INSTITUIODACONTRIBUIOSOCIALSOBREO
LUCRODASPESSOASJURIDICAS,CUJANATUREZAE
15


DF CARF MF Fl. 975
Acrdon.9101002.287 Fl.975

TRIBUTARIA.CONSTITUCIONALIDADEDOSARTIGOS1.,2.
E3.DALEI7689/88.REFUTAODOSDIFERENTES
ARGUMENTOSCOMQUESEPRETENDESUSTENTARA
INCONSTITUCIONALIDADEDESSESDISPOSITIVOS
LEGAIS.AODETERMINAR,POREM,OARTIGO8.DALEI
7689/88QUEACONTRIBUIOEMCAUSAJASERIA
IA DEVIDAAPARTIRDOLUCROAPURADONOPERIODO
BASEASERENCERRADOEM31DEDEZEMBRODE1988,
VIOLOUELEOPRINCPIODAIRRETROATIVIDADE
P
CONTIDONOARTIGO150,III,"A",DACONSTITUIO
FEDERAL,QUEPROIBEQUEALEIQUEINSTITUI

TRIBUTOTENHA,COMOFATOGERADORDESTE,FATO
OCORRIDOANTESDOINICIODAVIGENCIADELA.
C
RECURSOEXTRAORDINRIOCONHECIDOCOMBASENA
LETRA"B"DOINCISOIIIDOARTIGO102DA
CONSTITUIOFEDERAL,MASAQUESENEGA
PROVIMENTOPORQUEOMANDADODESEGURANAFOI
CONCEDIDOPARAIMPEDIRACOBRANADASPARCELAS
DACONTRIBUIOSOCIALCUJOFATOGERADORSERIA
OLUCROAPURADONOPERIODOBASEQUESE
ENCERROUEM31DEDEZEMBRODE1988.DECLARAO
DEINCONSTITUCIONALIDADEDOARTIGO8.DALEI
7689/88.
ADIn152/DF:
(...)
IV.ADIn:L.7.689/88,queinstituiucontribuiosocialsobreo
lucrodaspessoasjurdicas,resultantedatransformaoemlei
daMedidaProvisria22,de1988.
1.Noconhecimento,quantoaoart.8,dadaainvalidadedo
dispositivo,declaradoinconstitucionalpeloSupremoTribunal,
emprocessodecontroledifuso(RE146.733),ecujosefeitos
foramsuspensospeloSenadoFederal,pormeiodaResoluo
11/1995.
2.Procednciadaarguiodeinconstitucionalidadedoartigo
9,porincompatibilidadecomosartigos195daConstituioe
56,doADCT/88,que,noobstantejdeclaradapeloSupremo
TribunalFederalnojulgamentodoRE150.764,16.12.92,M.
Aurlio(DJ2.4.93),teveoprocessodesuspensododispositivo
arquivado,noSenadoFederal,que,assim,senegouaemprestar
efeitosergaomnesdecisoproferidanaviadifusadocontrole
denormas.
3.Improcednciadasalegaesdeinconstitucionalidadeformal
ematerialdorestantedamesmalei,queforamrebatidas,
exausto,peloSupremoTribunal,nosjulgamentosdosRREE
146.733e150.764,ambosrecebidospelaalneabdopermissivo
constitucional,quedevolveaoSTFoconhecimentodetodaa
questodaconstitucionalidadedalei.
Nessesentido,asupracitadaADIsconfirmaoentendimentodoSTF,como
sepodeatverificardosacrdosqueelamesmamenciona.
16


DF CARF MF Fl. 976
Acrdon.9101002.287 Fl.976

Masnocasoconcreto,segundoinformaarecorrente,aUnioajuizouAes
Recisriasns94.01.127387(transitadaemjulgadoem5/9/1996)e95.01.151948(transitada
emjulgadoem21/07/1997),asquaisforamjulgadasimprocedentespeloTRFda1Regio.
OquenospermiteconcluirqueoTRFda1RFnoreconheceueficcia
vinculanteaosprecedentesdoSTFcitadosacima,atentoexarados.
IA
MasaADIposterioraessespronunciamentosdoTRF.
Ademais,voltandoseaorepetitivon1.118.893MG,de2011,verificase
P
queoMinistroRelatorArnaldoaofazerrefernciamencionadaADI,assimconcluiu:

OfatodeoSupremoTribunalFederalposteriormente
manifestarseemsentidoopostodecisojudicialtransitadaem
C
julgadoemnadapodealterararelaojurdicaestabilizada
pelacoisajulgada,sobpenadenegarvalidadeaoprprio
controledifusodeconstitucionalidade.
Ouseja,entendeuoSTJque,paraaquelecasoconcreto,emquesediscutia
fatosgeradoresde1991,essaADInopoderiaretroagir.MasoSTJnotratoudosefeitos
prospectivosdaADI.flagrantenovotodoMinistroqueovalorperquiridofoiasegurana
jurdicadaquelesquesecomportaramsegundoumadecisotransitadaemjulgadoemcontrole
difuso,consoantetrechoqueoratranscrevo:
Outrossim,ofatodeoSupremoTribunalFederal
posteriormentemanifestarseemsentidoopostodeciso
judicialtransitadaemjulgadoemnadapodealterararelao
jurdicaestabilizadapelacoisajulgada,sobpenadenegar
validadeprpriaexistnciadocontroledifusode
constitucionalidade,fragilizando,sobremodo,aresjudicata,
comimensurvelrepercussonegativanoseiosocial.
Ento,naentendimentotraadopeloREsp1.118.893MG,de2011,apartir
deagostode2007,datadepublicaodaADIn15DF,jteriaseoperadoacessaodos
efeitosdacoisajulgadamaterialparatodososcontribuintesquetinhamdecisojudicial
transitadaemjulgadoparanorecolherCSLLcomfulcronainconstitucionalidadedaLein
7.689,de1988.
OpresenteprocessodizrespeitoalanamentosanuaisdeCSLL,cujosfatos
geradoresocorreramemdezembrode2007edezembrode2008,ouseja,apsaADIn15
DF/2008,deformaque,aindaqueseaplicasseaocaso,porinteiro,oquedispsoREsp
1.118.893MG,de2011,restariaprejudicadoopleitodarecorridaparasemanteradeciso
recorridapois,nessecaso,jdevemserobservadososefeitosprospectivosdadecisoem
controleconcentradodoSupremoTribunalFederal.
Ou,emoutraspalavras:adecisojudicialtransitadaemjulgadoemfavorda
ContribuintenaAoOrdinrian90.00036704nopossuamaiseficciavinculantefrente
aosfatosgeradoresdeCSLLocorridosnosanoscalendrio2007e2008ealcanadospelo
lanamentoobjetodopresenteprocesso,razopelaqualdeveoautodeinfraosermantido.
Damesmaforma,analisandoseoRE730.462/SP,julgadosoboritoda
RepercussoGeral,podeseverificarqueobemtuteladofoiaseguranajurdicaequena
dicodoRelator,Min.TeoriZavascki,emrelaoaosfatosgeradoresocorridosapsa
publicaodepronunciamentodoSTFemsededecontroleconcentrado,nohquese
falaremeficciadasentenajudicialcontrriaaessepronunciamento.Ouseja,parafatos
17


DF CARF MF Fl. 977
Acrdon.9101002.287 Fl.977

geradoresanteriores,serianecessriaumaaorescisriaparafazercessarosefeitosdacoisa
julgadamaterialcontudo,paraofuturo,talaoprescindvel.
Poroportuno,transcrevotrechosdovotoparademonstraressaconcluso,
fazendogrifosdaspartesqueconsideroimportantes:

IA 4.importantedistinguiressasduasespciesdeeficcia(a
normativaeaexecutiva),pelasconsequnciasqueoperamem
facedassituaesconcretas.Aeficcianormativa(=
P
declaraodeconstitucionalidadeoudeinconstitucionalidade)

seoperaextunc,porqueojuzodevalidadeounulidade,porsua
natureza,dirigeseaoprprionascimentodanorma
C
questionada.Todavia,quandosetratadaeficciaexecutiva,no
corretoafirmarqueeletemeficciadesdeaorigemdanorma.
queoefeitovinculante,quelhedsuporte,nodecorreda
validadeouinvalidadedanormaexaminada,mas,sim,da
sentenaqueaexamina.Derivando,aeficciaexecutiva,da
sentena(enodavignciadanormaexaminada),seutermo
inicialadatadapublicaodoacrdodoSupremonoDirio
Oficial (art.28daLei9.868/1999).,consequentemente,
eficciaqueatingeatosadministrativosedecisesjudiciais
supervenientesaessapublicao,noatospretritos.Osatos
anteriores,mesmoquandoformadoscombaseemnorma
inconstitucional,somentepoderoserdesfeitosourescindidos,
seforocaso,emprocessoprprio.Justamentepornoestarem
submetidosaoefeitovinculantedasentena,nopodemser
atacadosporsimplesviadereclamao.firmenessesentidoa
jurisprudnciadoTribunal:Inexisteofensaautoridadede
pronunciamentodoSupremoTribunalFederalseoatodequese
reclamaanteriordecisoemanadadaCorteSuprema.A
ausnciadequalquerparmetrodecisrio,previamentefixado
peloSupremoTribunalFederal,tornainvivelainstauraode
processodereclamao,notadamenteporqueinexisteo
requisitonecessriodointeressedeagir(Rcl1723AgRQO,
Min.CelsodeMello,Pleno,DJde6.4.2001).Nomesmosentido:
Rcl5388AgR,Min.RobertoBarroso,1Turma,DJede
23.10.14Rcl.12741AgR,2Turma,Min.Ricardo
Lewandowski,DJede18.9.201Rcl4962,Min.CrmenLcia,
2Turma,DJe25.6.2014).
5.Issoseaplicatambmssentenasjudiciaisanteriores.
Sobrevindodecisoemaodecontroleconcentrado
declarandoaconstitucionalidadeouainconstitucionalidadede
preceitonormativo,nemporissoseoperaaautomticareforma
ourescisodassentenasanterioresquetenhamadotado
entendimentodiferente.Conformeasseverado,oefeitoexecutivo
dadeclaraodeconstitucionalidadeouinconstitucionalidade
derivadadecisodoSTF,noatingindo,consequentemente,
atosousentenasanteriores,aindaqueinconstitucionais.Para
desfazerassentenasanterioresserindispensveloua
interposioderecursoprprio(secabvel),ou,tendoocorrido
otrnsitoemjulgado,aproposituradaaorescisria,nos
termosdoart.485,V,doCPC,observadoorespectivoprazo
decadencial(CPC,art.495).Ressalvasedesseentendimento,
quantoindispensabilidadedaaorescisria,aquesto
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DF CARF MF Fl. 978
Acrdon.9101002.287 Fl.978

relacionadaexecuodeefeitosfuturosdasentenaproferida
emcasoconcreto,notadamentequandodecidesobrerelaes
jurdicasdetratocontinuado,temadequeaquinosecogita.
InteressantenotarqueonovoCdigodeProcessoCivil(Lei
13.105,de16.3.2015),comvignciaapartirdeumanodesua
publicao,trazdisposioexplcitaafirmandoque,em
IA
hiptesescomoaaquifocada,caberaorescisria,cujo
prazosercontadodotrnsitoemjulgadodadecisoproferida
peloSupremoTribunalFederal(art.525,12eart.535,8).
P
Noregimeatual,noh,paraessarescisria,termoinicial
especial,oqual,portanto,sedcomotrnsitoemjulgadoda

decisoaserrescindida(CPC,art.495).

C
QuantoaopleitosubsidirioapresentadopelaContribuintenascontrarrazes
parafazerconsideraracessaodosefeitosdadecisoapartirdeagostode2007,oumesmo
considerandoumaeventualanterioridadenonagesimal,paraconsiderarapartirdenovembrode
2007,comoadatadofatogeradorocorreuem31/12/2007,talpedidoficasemsentido,haja
vistaqueaindaquereconhecido,noafastaoslanamentos.Quantoaplicaoda
anterioridadedoexerccio,estesequerseaplicaCSLL,vezqueplasmadonoart.150daCF.
Almdisso,nohquesefalarnaaplicaodasconclusesdoParecer
PGFN/CRJn492,de2011,apenasaosfatosgeradoresposterioressuapublicao,como
tambmdefendeuaContribuintenospedidossubsidiriosdesuascontrarrazes.
Issoporque,segundooParecer:
(iv)emregra,otermoaquoparaoexercciododireitoconferidoaocontribuinte
autordedeixardepagarotributoantestidoporconstitucionalpelacoisajulgada,
ouconferidoaoFiscodevoltaracobrarotributoantestidoporinconstitucional
pelacoisajulgada,adatadotrnsitoemjulgadodoacrdoproferidopeloSTF.
Excepcionaseessaregra,noquetange,naquelasespecficashipotesesemquea
cessaodaeficciadadecisotributriatransitadaemjulgadotenhaocorridoem
momentoanteriorpublicaodesteParecer,etenhahavidoinrciadosagentes
fazendriosquantocobrananessashipteses,otermoaquododireito
conferidoaoFiscodevoltaraexigir,docontribuinteautor,otributoemquesto,
apublicaodopresenteParecer
Ouseja,otermoaquododireitoconferidoaoFiscodevoltaraexigirdo
contribuinteautortributoantestidoporinconstitucionalsesituanapublicaodoParecer
apenasnahiptese"emqueacessaodaeficciadadecisotributriatransitadaemjulgado
tenhaocorridoemmomentoanteriorpublicaodesteParecer,etenhahavidoinrciados
agentesfazendriosquantocobrana".Noseenquadraa,atodaevidncia,opresentecaso,
noqualnosolanamentoanterioraoParecer(nohouveinrcia),comoolanamento
fiscaltrazentreseusfundamentosjustamenteasalteraeslegislativasposterioresdeciso
transitadaemjulgadoemfavordaContribuinte,bemcomoopronunciamentodoSTFpela
constitucionalidadedaLein7.689,de1988.
Nestesentido,convmdestacaroutrotrechodoParecerPGFN/CRJn492,
de2011,quetratadotema:
78.Assim,tendoemcontaoprincpiodaseguranajurdicaeos
seusconsectriosprincpiosdanosurpresaedaproteo
confiana,bemcomoporforadoqueprevoart.146doCTN,
entendese,aqui,quenaquelasespecficashiptesesemquea
19


DF CARF MF Fl. 979
Acrdon.9101002.287 Fl.979

cessaodaeficciadadecisotributriatransitadaem
julgado,emfacedoadventodeprecedenteobjetivoedefinitivo
doSTFemsentidocontrrioaonelasufragado,tenhaocorrido
emmomentoanteriorpublicaodesteParecer,etendohavido
inrciadosagentesfazendrios,otermoaquoparaoexerccio,
peloFisco,dodireitodevoltaraexigir,docontribuinteautor,o
IA tributoemquestoadatadapublicaodesteParecer,oque
significadizerqueapenasosfatosgeradorespraticadosapartir
desseinstantepoderoserobjetodelanamento.
P
79.Emoutraspalavras:esteparecernoretroageparaalcanar

aquelesfatosgeradorespretritos,que,mesmosendocapazes,
luzdoentendimentooradefendido,defazernascerobrigaes
C
tributrias,noforam,atopresentemomento,objetode
lanamento.
Porbvio,senassituaespretritasoFiscojtiveradotadoo
entendimentooradefendido,efetuandoacobranarelativaaos
fatosgeradoresocorridosdesdeacessaodaeficciada
decisotributriatransitadaemjulgado,emrelaoaessas
situaespretritasocritriojurdicocontidonopresente
Parecernopoderserconsiderado"novo",oqueafastaa
aplicaodoprincpiodanosurpresaedoart.146do
CTNesseslanamentos,portanto,deverosermantidos.
(...)

Finalmente,temseque,comoaTurmaaquo,aodarprovimentoaorecurso
voluntrioparacancelarintotumolanamento,pronunciouseapenassobreaincidnciada
CSLLfrentedecisojudicialtransitadaemjulgadoquedesobrigavaaContribuintede
recolheressaContribuio,impendequeaquelecolegiado aprecieasmatriasquedeixoude
apreciar,notadamente:aglosadedespesaseaaplicaodamultaisoladaporfaltade
recolhimentodeestimativas.
Concluso:
Emfaceaoexposto,votonosentidodedarprovimentointegralaoRecurso
EspecialdaFazendaNacional,devendoosautosretornaremTurmarecorridaparaapreciao
dasmatriasdorecursovoluntriosobreasquaisnosepronunciou.

AdrianaGomesRgo

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DF CARF MF Fl. 980
Acrdon.9101002.287 Fl.980

DeclaraodeVoto
IA
ConselheiroLusFlvioNeto

Nareuniodeabrilde2016,ae.CmaraSuperiordeRecursosFiscais
P
(doravanteCSRF)analisouorecursoespecialinterpostopelaProcuradoriadaFazenda
Nacional(doravantePFNourecorrente),noprocesson.10680.721852/201147,emque

interessadaSAMARCOMINERAOS/A(doravanteSAMARCO,recorridaou
C
contribuinte).Emtalrecurso,arecorrenterequerareformadoacrdon.1102001.251
(doravanteacrdoaquoouacrdorecorrido),proferidopelar.2aTurmaOrdinriada
1aCmaradesta1aSeo(doravanteTurmaaquo).
Ocernedorecursoespecialemanliseconsisteemsaberseocontribuinte
possuiemseufavordecisojudicialcomtrnsitoemjulgadoqueafastedesiaincidnciada
CSL.
Emsuaessncia,otemaemanlisetrazconsigooembatedeprincpios
constitucionais,comregrasobjetivamenteestabelecidaspelolegisladorordinrio.
Deumlado,ocontribuintetemaseufavorofundamentonotrioe
comezinhodequeoprincpiodaseguranajurdicatemnacoisajulgadaumdeseusmais
consagradosestandartes,deformaqueaobedinciaaumadecisotransitadaemjulgada,na
ausnciadeaorescisriacompetenteparaasuadesconstituio,deveserreconhecidacomo
prioridadeabsoluta.Porsuavez,ojulgamentodaADIn15,noqualfoideclaradaa
constitucionalidadedaCSLcomefeitosergaomnespeloe.SupremoTribunalFederal
(doravanteSTF),fezsurgirumcontraargumento,embasadonosupostoferimentodo
princpiodaigualdade:noseriaisonmicoeconformeoprincpiodalivreconcorrnciase
apenasalgumasempresas,detentorasdedecisescomtrnsitoemjulgado,permaneam
desobrigadasdorecolhimentodeCSL.
Noembatedessesprincpios,hregrasobjetivamenteestabelecidaspelo
legisladorordinrioque,comfundamentonoConstituioFederal,tutelamosinstrumentos
processuaiscompetentesparaadesconstituiodacoisajulgada(notadamenteaao
rescisria),bemcomoprescrevemascondiesparaquedanormaemanadadadeciso
transitadaemjulgadodeixedesurtirefeitos(notadamenteamodificaodoestadodefatoou
dedireito).NombitodoCARF,adecisodolegisladorcompetentenosopesamentodos
princpiosemquestovinculaojulgadoradministrativo(RICARF,art.62)
Aojulgarocaso,aTurmaaquoprolatouacrdoquerestouassim
ementado:
Ementa:CSLL.COISAJULGADA.Ajurisprudnciaanteriordo
CARFassentavaoentendimentodequeadecisojudicialno
poderiainfluenciarojulgamentoadministrativorelativoao
lanamentodecontribuiesrelativasaperodosposterioresa
1989,soboargumentodequenoteriamsidomantidasas
condiesfticasenormativasemquefoiproferidaasentena
cujotrnsitoemjulgadosepretendiaimpingir.Conforme
21


DF CARF MF Fl. 981
Acrdon.9101002.287 Fl.981

citadosprecedentes,aLein.7.689/88tevesuaredao
modificadapordiversasvezesaolongodotempo,asquaisviade
regranoeramtratadaspelasdecisesjudiciaisproferidasna
respectivadecisojudicial.
Supervenientemente,contudo,oE.SuperiorTribunaldeJustia
proferiujulgamentonosautosdoREspn.1.118.893MG,sujeito
IA aoregimedoart.543CdoCPC,segundooqualrestou
assentadooentendimentodequeaediodelegislao
P
superveniente(Leisns.7.856/89,8.034/90,8.212/91,8.383/91,
8.542/91eLeiComplementarn.70/91)edequeaposterior

declaraodeconstitucionalidadedotributopelaC.Suprema
Cortenoretiramosefeitosdasentenademritotransitadaem
C
julgadoemfavordocontribuinte.
Diantedetalprecedente,considerados(a)osexpressostermos
dadecisojudicialcujosefeitossepretendeaplicarneste
procedimento(quenooslimitaaapenasumexerccio
financeiro)(b)ocitadoprecedenteexaradopeloE.Superior
TribunaldeJustia,quereconheceaeficciacontemporneade
decisesjudiciaisanlogassobexamee(c)odispostonoart.
62AdoRegimentoInternodoCARF,quedeterminaseremde
observnciaobrigatriaosprecedentesjurisprudenciaisdaE.
CortedeJustiaexaradossoboregimedoart.543CdoCPC,
impeseocancelamentodoslanamentosquetenhampor
objetoaCSLLeseusrespectivosconsectrios.

Nojulgamentodorecursoespecialinterposto,aCSRFdecidiu,pormaioria
devotos,conhecerorecursoespecialinterposto,e,porvotodequalidade,darlheprovimento.
Nestadeclaraodevoto,permissavenia,apresentoosfundamentosqueme
fizeramvotarnosentidodeNOCONHECERorecursoespecialinterpostopelaPFNe,se
conhecido,NEGARLHEPROVIMENTO,deformaamanteroacrdorecorrido.
Paraaadequadafundamentaodestejulgamento,parecenecessrio
enfrentartrspontosbsicos,quecorrespondemaostrstpicosqueseseguem:

1. Oinstitutodacoisajulgadaeocasodosautos.
2. Alteraesnalegislaoenfrentadanaaojudicialcomtrnsitoem
julgado.OritodosrecursosrepetitivoseoREsp1.118.893MG.
3. OsefeitosdaADIn.15sobreacoisajulgadadetidapelocontribuinte.

Notpico4,porsuavez,serexplicitadaumasnteseconclusivaeaparte
dispositivadovoto.

1.Oinstitutodacoisajulgadaeocasodospresentesautos.

Osignificadodoinstitutodacoisajulgadamaterial
comoexpressodaprpriasupremaciadoordenamentoconstitucional
ecomoelementoinerenteexistnciadoEstadoDemocrticodeDireito.
MinistroCelsodeMello,STF1

1
STF.RE592912AgR,RelatorMin.CELSODEMELLO,SegundaTurma,julgadoem03.04.2012,publicadoem
22.11.2012.

22


DF CARF MF Fl. 982
Acrdon.9101002.287 Fl.982

Ocasoemanlisemerecequeserepiseoqueacoisajulgada,qualasua
importnciaejustificativanosistemajurdico,bemcomoqualasuatutelanoDireitopositivo
brasileiro.
Quantodefiniodacoisajulgada,nadamaisadequadodoqueorecurso
doutrinaprocessualista.EncontrasenosensinamentosdeFRANCESCO CARNELUTTI2quea
IA
coisajulgadaconsistenumadeclaraodecerteza,naimperatividadeenainalterabilidade
pelapreclusoderecursos,quepossuiocomandodasentena,comandoestesuplementarao
dalei.Naclssicadoutrinanacional, CNDIDO RANGEL DINAMARCO3tambmfornecea
P
seguintelio:

Acoisajulgadaasituaodeseguranaquantoexistncia
ouinexistnciadeumdireito,asseguradapelaimutabilidadedos
C
efeitosdasentenademrito.Quersetratedesentena
meramentedeclaratria,constitutivaoucondenatria,oumesmo
quandoademandajulgadaimprocedente,nomomentoemque
jnocouberrecursoalguminstituiseentreaspartes,eem
relaoaolitgioquefoijulgado,umasituao,ouestado,de
grandefirmezaquantoaosdireitoseobrigaesqueos
envolvem,ouquenoosenvolvem.

Emcomumnadoutrinadessesprocessualistas,possvelobservarquea
imutabilidadedanormaessencialparaadefiniodoinstitutodacoisajulgada.
CorroborandocomesseentendimentoGIUSEPPE CHIOVENDAobservouquealudida
imutabilidadedasdecisesjeraprestigiadanoDigestoromano,deformaquearesjudicata
imprimiriaaumbemoudireitoacertezadesuafruionecessriaparaqueavidasocialse
desenvolvessedaformamaisseguraepacfica.
Delongadata,oprocessualistaOVDIOBATISTADASILVA4igualmenteaponta
paraAimutabilidadedoquefoideclaradopelojuiz,nosentidodequenemaspartespodem,
validamente,dispordemododiverso,transacionandosobreosentidodadeclaraocontidana
sentenanemosjuzes,emfuturosprocessos,poderomodificar,ousequerreapreciar,essa
declarao.
A imutabilidadeemquestopodealcanarapenasoprocessoemquefoi
proferidaadecisoou,ainda,estenderseemrelaoaoutrosprocessos,queenvolvamas
mesmaspartes,asmesmaspretenseseomesmoobjeto.Tratasedadistinoentrecoisa
julgadaformalematerial.NasliesdePONTESDEMIRANDA5,acoisajulgadaformalsed
quandonomaissepodediscutirnoprocessooquesedecidiu,deoutraponta,acoisa
julgadamaterialaqueimpedediscutirse,noutroprocesso,oquesedecidiu..Concluiuo
jurisconsulto,ento,queodireitomaterialquedeterminaaqualidadedassuasregras,de
modoqueacoisajulgadaformaloumaterialnoofendidaporessamutabilidade,nempela
conseqentealterabilidadedostermosdainterpretaoouversoexecutivainicialda
sentena.

2
CARNELUTTI,Francesco,InstituiesdoprocessoCivil.Apud: SANTOS,MoacyrAmaral.ComentrioaoCdigode
ProcessoCivil,Vol.IV,ColeoForense.SoPaulo:Forense,1998,p.431432.spgs.184185,concluioautor,ainda,que:
Coisajulgada,ento,significaadecisodemritoqueseobtmpormeiodoprocessodecognioou,emoutrostermos,a
decisosobrequestesdefundoasquestesdefundojulgadasnosoapenasasexpressamenteresolvidas,comotambm
aquelascujasoluosejaumapremissanecessriaparaasoluodasprimeiraseque,portanto,resolvemseimplicitamente(a
chamadadecisoimplcita).Jqueasquestesdeordemnoconcernemlide,suasoluonoconstituinuncacoisajulgada.
3
DINAMARCO,CndidoRangel.Novaeradoprocessocivil.3ed.SoPaulo:Malheiros,2009,p.200.
Documento assinado
SILVA,OvdioBatistada.Sentenaecoisajulgada.PortoAlegre:Ed.SergioAntonioFabris,1988,p.114.
5
MIRANDA,Pontes.ComentriosaoCdigodeProcessoCivil,TomoV,Forense,1974,p.144190.
23


DF CARF MF Fl. 983
Acrdon.9101002.287 Fl.983

Tambmsecolhedaobradadoutrinaprocessualistaaomenosduas
perspectivasparajustificaraautoridadedacoisajulgada:aprimeiradeordempolticaeaoutra
deordemjurdica.
O fundamentopolticoconsistenanecessidadedequeaestabilizaodas
relaessociaisseoperedemododefinitivo,istoporqueaprocurapelajustianopodeser
IA
indefinida,custadainstabilidadedavidaemsociedade.Dessemodo,MOACYR AMARAL
SANTOS6,aoobservarqueaverdadeirafinalidadedoprocesso,comoinstrumentodestinado
composiodalide,fazerjustiapelaatuaodavontadedaleiaocasoconcreto,destaca
P
queaprocuradajustia,entretanto,nopodeserindefinida,masdeveterumlimite,por

exignciadeordempblica,qualsejaaestabilidadedosdireitosqueinexistiriaseno
houvesseumtermoalmdaquelasentenaquesetornouimutvel.
C
Noquetangeaexplicitaodaperspectivajurdica,aomenosduasteoriasse
polarizam,notadamentesustentadasGIUSEPPE CHIOVENDAeadeENRICO TLIO LIEBMAN.Em
CHIOVENDA7,encontraseaassimdenominadateoriadavontadedoEstado,segundoaquala
coisajulgadanoconsubstanciaumaexpressodaverdadedosfatos,masaprpriavontadedo
Estadoaplicadaaocasoconcreto,deformaquecomasentenasseconsegueacertezada
existnciadetalvontadee,pois,aincontestabilidadedobemreconhecidoounegado.Eem
LIEBMAN8,porsuavez,identificaseaconcepodecoisajulgadanocomonecessariamente
umefeitodasentena,massimumadjetivo,umaqualidaderelacionadadefinitividadee
incontestabilidadedesta.
Essasegundateoriapareceencontrarmaioracolhidanadoutrinanacional.
Assim,HUMBERTOTHEODOROJNIOR9suscitaqueolegislador,aotutelaracoisajulgada,no
temnenhumapretensodevalorarasentenadiantedosfatos(verdade)oudosdireitos
(justia).Impeleotosomenteumaexignciadeordemprtica,quasebanal,masimperiosade
nomaispermitirquesevolteadiscutiracercadasquestesjsoberanamentepeloPoder
Judicirio.Apenasapreocupaodesegurananasrelaesjurdicasedepaznaconvivncia
socialqueexplicamaresjudicata.
AproteocoisajulgadaencontrafundamentonaConstituioFederal,na
qualfoiexpressamenteconsagradaentreosdireitosfundamentaisgarantidosporseuart.5o:

Art.5Todossoiguaisperantealei,semdistinodequalquer
natureza,garantindoseaosbrasileiroseaosestrangeiros
residentesnoPasainviolabilidadedodireitovida,
liberdade,igualdade,seguranaepropriedade,nostermos
seguintes:
()
XXXVIaleinoprejudicarodireitoadquirido,oatojurdico
perfeitoeacoisajulgada

6
SANTOS,MoacyrAmaral.ComentrioaoCdigodeProcessoCivil,Vol.IV,ColeoForense.SoPaulo:Forense,1998,p.
461462.
7
CHIOVENDA,Giuseppe.Instituiesdedireitoprocessualcivil.Vol.I.Saraiva:SoPaulo,1965,p.371372.
8
LIEBMAN,EnricoTlio.Eficciaeautoridadedasentenaeoutrosescritossobreacoisajulgada.TraduodeAlfredo
BuzaideBenvindoAires,traduodostextosposterioresediode1945enotasrelativasaodireitobrasileirovigentedeAda
PellegriniGrinover.4ed.,RiodeJaneiro:Forense,2006,p.5.Aautoridadedacoisajulgadanoumefeitodasentena,
comopostulaadoutrinaunnime,mas,sim,mododemanifestarseeproduzirsedosefeitosdaprpriasentena,algoquea
essesefeitosseajuntaparaqualificalosereforalosemsentidobemdeterminado.Caemtodasasdefiniescorrentesnoerro
desubstituirumaqualidadedosefeitosdasentenaporumefeitoseuautnomo.Assim,quandoHELLWIGcomojseviu
defineacoisajulgadacomooefeitoespecficodasentena,confundejustamenteoefeitonormaldasentenacoma
definitividadeeincontestabilidadedesteefeito.
9
THEODOROJNIOR,Humberto.CursodeDireitoProcessualCivil.Vol.I,34ed.RiodeJaneiro:Forense,p.466.
24


DF CARF MF Fl. 984
Acrdon.9101002.287 Fl.984

ALeideIntroduosNormasdoDireitoBrasileiro(doravanteLINDB)
delimitaoconceitodecoisajulgadaemseuart.6o,conformearedaoquelhefoidadapela
Lein12.376/2010:

Art.6ALeiemvigorterefeitoimediatoegeral,respeitadoso
IA
atojurdicoperfeito,odireitoadquiridoeacoisajulgada.
(...)
3Chamasecoisajulgadaoucasojulgadoadecisojudicial
P
dequejnocaibarecurso.

OantigoCdigodeProcessoCivil,de1973(doravanteCPC/73),assim
C
dispunhasobreoinstitutodacoisajulgada:

Art.467.Denominasecoisajulgadamaterialaeficcia,que
tornaimutveleindiscutvelasentena,nomaissujeitaa
recursoordinrioouextraordinrio.
Art.468.Asentena,quejulgartotalouparcialmentealide,tem
foradeleinoslimitesdalideedasquestesdecididas.
Art.469.Nofazemcoisajulgada:
Iosmotivos,aindaqueimportantesparadeterminaroalcance
dapartedispositivadasentena
IIaverdadedosfatos,estabelecidacomofundamentoda
sentena
IIIaapreciaodaquestoprejudicial,decidida
incidentementenoprocesso.
Art.470.Faz,todavia,coisajulgadaaresoluodaquesto
prejudicial,seaparteorequerer(arts.5oe325),ojuizfor
competenteemrazodamatriaeconstituirpressuposto
necessrioparaojulgamentodalide.
Art.471.Nenhumjuizdecidirnovamenteasquestesj
decididas,relativasmesmalide,salvo:
Ise,tratandosederelaojurdicacontinuativa,sobreveio
modificaonoestadodefatooudedireitocasoemque
poderapartepedirarevisodoquefoiestatudonasentena
IInosdemaiscasosprescritosemlei.
Art.472.Asentenafazcoisajulgadaspartesentreasquais
dada,nobeneficiando,nemprejudicandoterceiros.Nascausas
relativasaoestadodepessoa,sehouveremsidocitadosno
processo,emlitisconsrcionecessrio,todososinteressados,a
sentenaproduzcoisajulgadaemrelaoaterceiros.
Art.473.defesopartediscutir,nocursodoprocesso,as
questesjdecididas,acujorespeitoseoperouaprecluso.
Art.474.Passadaemjulgadoasentenademrito,reputarse
odeduzidaserepelidastodasasalegaesedefesas,quea
partepoderiaoporassimaoacolhimentocomorejeiodo
pedido.
25


DF CARF MF Fl. 985
Acrdon.9101002.287 Fl.985

Art.475.Estsujeitaaoduplograudejurisdio,no
produzindoefeitosenodepoisdeconfirmadapelotribunal,a
sentena:
IproferidacontraaUnio,oEstado,oDistritoFederal,o
Municpio,easrespectivasautarquiasefundaesdedireito
pblico
IA IIquejulgarprocedentes,notodoouemparte,osembargos
execuodedvidaativadaFazendaPblica(art.585,VI).
P
1oNoscasosprevistosnesteartigo,ojuizordenararemessa
dosautosaotribunal,hajaounoapelaonoofazendo,

deveropresidentedotribunalavoclos.
C
2oNoseaplicaodispostonesteartigosemprequea
condenao,ouodireitocontrovertido,fordevalorcertono
excedentea60(sessenta)salriosmnimos,bemcomonocaso
deprocednciadosembargosdodevedornaexecuodedvida
ativadomesmovalor.
3oTambmnoseaplicaodispostonesteartigoquandoa
sentenaestiverfundadaemjurisprudnciadoplenriodo
SupremoTribunalFederalouemsmuladesteTribunaloudo
tribunalsuperiorcompetente.

ONovoCdigodeProcessoCivil,publicadoem2015(doravante
CPC/2015),emboratratedoinstitutodotrnsitoemjulgadoemoutrosdispositivosesparsos,
tutelouamatriaespecialmenteemseusarts.502a508:

Art.502.Denominasecoisajulgadamaterialaautoridadeque
tornaimutveleindiscutveladecisodemritonomais
sujeitaarecurso.
Art.503.Adecisoquejulgartotalouparcialmenteomritotem
foradeleinoslimitesdaquestoprincipalexpressamente
decidida.
1.Odispostonocaputaplicaseresoluodequesto
prejudicial,decididaexpressaeincidentementenoprocesso,se:
Idessaresoluodependerojulgamentodomrito
IIaseurespeitotiverhavidocontraditrioprvioeefetivo,no
seaplicandonocasoderevelia
IIIojuzotivercompetnciaemrazodamatriaedapessoa
pararesolvlacomoquestoprincipal.
2.Ahiptesedo1onoseaplicasenoprocessohouver
restriesprobatriasoulimitaescognioqueimpeamo
aprofundamentodaanlisedaquestoprejudicial.
Art.504.Nofazemcoisajulgada:
Iosmotivos,aindaqueimportantesparadeterminaroalcance
dapartedispositivadasentena
IIaverdadedosfatos,estabelecidacomofundamentoda
sentena.
26


DF CARF MF Fl. 986
Acrdon.9101002.287 Fl.986

decididasrelativasmesmalide,salvo:
Ise,tratandosederelaojurdicadetratocontinuado,
sobreveiomodificaonoestadodefatooudedireito,casoem
quepoderapartepedirarevisodoquefoiestatudona
sentena
IA
IInosdemaiscasosprescritosemlei.
Art.506.Asentenafazcoisajulgadaspartesentreasquais
P
dada,noprejudicandoterceiros.

Art.507.vedadopartediscutirnocursodoprocessoas
questesjdecididasacujorespeitoseoperouaprecluso.
C
Art.508.Transitadaemjulgadoadecisodemrito,considerar
seodeduzidaserepelidastodasasalegaeseasdefesasque
apartepoderiaoportantoaoacolhimentoquantorejeiodo
pedido.

Nocasodosautos,em1990,ocontribuintepropsperanteaJustiaFederala
aodeclaratriadeinexistnciaderelaojurdicotributrian.90.00036704(fls.152e
seg.doeprocesso).Acausadepedirdaaopodeseraferidasfls.157doeprocesso,in
verbis:
AContribuioSocialinstituapelaLei7.689
INCONSTITUCIONALPORFERIROSSEGUINTES
PRINCPIOS:
a) HIERARQUIADASLEIS
Oart.149daConstituioFederalexigeLeiComplementar
paraainstituioodetributos,porforadoart.146,III,visto
queumanormatributria.Sendotalexignciatambm
previstanoart.154,queextensivoscontribuiessociais
nostermosdoart.195,pargrafo4o,daConstituioFederal.
b) PRINCPIODONEBISINIDEM
Emfacedoart.154,I,daConstituioFederal,asespcies
nopodemterofatogeradoreabasedeclculoidnticosa
outrosimpostos.OLUCROLQUIDOdasempresas
apuradonosltimos12(doze)mesesqueseriaabasede
clculodessecontribuioJDOIMPOSTOSOBREA
RENDADEPESSOAJURDICA.

Opedidodaaodeclaratriadeinexistnciaderelaojurdicotributria
n.90.00036704,propostapelocontribuinte,podeseraferidosfls.158doeprocesso, in
verbis:
sejadeclaradaaINEXISTNCIADERELAOJURDICO
TRIBUTRIA,entreaRequerenteeaRequerida,julgandoa
aoprocedenteparaofimdeRECONHECEREDECLARAR
PORSENTENAAILEGALIDADEE
INCONSTITUCIONALIDADEDACONTRIBUIOSOCIAL
PORPARTEDAUNIOFEDERAL

27


DF CARF MF Fl. 987
Acrdon.9101002.287 Fl.987

Emboraaaludidaaotenhasidojulgadaimprocedenteemprimeira
instncia,interpostoorecursodeapelaon.91.01.094912MG,lhefoidadointegral
provimentopeloTribunalRegionalFederalda1aRegio(doravanteTRF1).Comose
observadapartedispositivadovotodoi.DesembargadorRelator,oacrdoprolatado
reconheceutantoainconstitucionalidadeformalquantoainconstitucionalidadematerial
IA
requeridasnopedidoformuladopelocontribuinte,inverbis(fl.218doeprocesso):
Istoposto,douprovimentoapelaoparajulgarprocedentea
P
ao,nostermosdopedido,invertendoseosnusda
sucumbncia.

Destacamsetambmosseguintestrechosdoaludidovoto,inverbis(fls.214
C
eseg.doeprocesso):
(...)inconstitucional,emtodasuaextenso,aLein7.689/88,
porhaverinstitudoumtributonovo,denaturezajurdica
diversadacontribuiosocialparaseguridadesocialprevista
noart.195daConstituioFederal
(...)omodelodeadministraoefiscalizaodoreferido
gravame,comoestatudopelaLein7.689,afastasedoregime
jurdicoconstitucionaldacontribuiosocialparaseguridade
social,principalmentenopertinenteaosprincpiosinscritosno
art.194,pargrafonico,incisoV(...)eincisoVII(...)Ealm
domais,noguardaelaqualquerrelaocomosbenefciosda
previdnciaSocial,oquedesfiguraocarterdecontribuio
paraaseguridadesocial.
(...)noseenquadratalgravamenamolduradas
contribuiessociaisinstitudasparaintervenonodomnio
econmicoounointeressedascategoriasprofissionaisou
econmicas(...)Esefossedependeriadeleicomplementar,como
expressamenteprevistonoart.149(...)
Oreferidoacrdorestouassimementado(fls.214eseg.doeprocesso):
CONSTITUCIONALETRIBUTRIO.CONTRIBUIO
SOCIAL.SEGURIDADESOCIAL.LEIN.7.689,DE1988.
INCONSTITUCIONALIDADE.
OPlenriodoTribunalRegionalFederal1aRegio,ao
apreciaraarguiodeinconstitucionalidadesuscitadanaAMS
n.89.01.126147MG,proclamou,pordecisomajoritria,a
inconstitucionalidadedaLein.7.689,de1988,instituidorade
contribuiosocialdefinanciamentodaseguridadesocial,
incidentesobreolucrodasempresaseexigvelapartirdos
resultadosapuradosem31.12.1988.
Apelaoprovida.

ContraoacrdodoTRF1foraminterpostososrecursosespeciale
extraordinriopelaPFN.Orecursoespecialnofoiadmitidoemsuaorigem,portratarsede
demandadenaturezaconstitucional,admitindoseapenasorecursoextraordinrio(fls.234237
doeprocesso).
28


DF CARF MF Fl. 988
Acrdon.9101002.287 Fl.988

Em17.06.1993,oMinistroMoreiraAlves,doSTF,proferiudespacho
negandoseguimentoaoaludidorecursoextraordinrio,poisNocaso,noseencontranos
autoscpiadoacrdodoPlenriodoTribunalaquoemquesedeclaroua
inconstitucionalidadedaLein.7.689/99eemquesefundouoarestorecorrido(fl.243doe
processo.
IA
Finalmente,foicertificadooTRNSITOEMJULGADOdareferidaao
em 23.08.1993(fl.244doeprocesso),afastandoseaincidnciadaCSLemfaceda
SAMARCO,reconhecendoseincidentalmenteainconstitucionalidadematerialeformaldesse
P
tributo.

1.1.Ainterpretaodasmulan.239doSTF:aposiodaSupremaCortequanto
C
coisajulgadaatinentesrelaesjurdicotributriasdetratocontinuado.

ASmulan.239,enunciadapeloSTFnosidosde13.12.1963,possuia
seguinteredao:

Decisoquedeclaraindevidaacobranadoimpostoem
determinadoexerccionofazcoisajulgadaemrelaoaos
posteriores.

AaludidaSmulafoieditadaemummomentohistricomuitopeculiare,
ainda,vocacionadaatutelarexclusivamenteumacategoriadeaesjudiciaismuitobem
definida:aesrepressivas,quesevoltamcontraumdbitotributrioespecfico,jexistentee
previamenteidentificado.Nessacategoria,estoaaoanulatria,osembargosexecuo,a
aoderepetiodeindbitotributrioeomandadodeseguranarepressivo.
Assim,porexemplo,seocontribuinteajuizaraoanulatriaemfaceda
cobranadoIPTUdoanode2010,cujolanamentotributriojconcretizadoconsidereilegal
ouinconstitucionale,aofinal,obtiverdecisofavorveltransitadaemjulgado,nadaimpedira
administraomunicipaldeprosseguiracobranaemrelaoaosdemaisanos.ASmulan.
239,doSTF,nadamaisfazqueespancardvidasquantoaisso.
ASmulan.239noaplicvelemfacedeaespreventivas,quetmcomo
objetivoessencialobterdeclaraodoPoderJudicirioquantoimpossibilidadede
estabelecimentoderelaojurdicotributriaentreocontribuinteeorespectivoentetributante,
aindaquenenhumlanamentotributriojtenhasidorealizado.Nessacategoria,destacamsea
aodeclaratriadeinexistnciaderelaojurdicotributriaeomandadodesegurana
preventivo.
EssadistinofoibemobservadapeloMinistroTEORI ALBINO ZAVASKI,
quandodojulgamentodoAgRgnoRecursoEspecialn.703.526MG,inverbis:

Todavia,hcertasrelaesjurdicassucessivasquenascemde
umsuportefticocomplexo,formadoporumfatogerador
instantneo,inseridonumarelaojurdicapermanente.Ora,
nessescasos,podeocorrerqueacontrovrsiadecididapela
sentenatenhapororigemnoofatogeradorinstantneo,masa
situaojurdicadecarterpermanentenaqualeleseencontra
inserido,equecompeosuportedesencadeadordofenmenode
incidncia.Nestescasos,admiteseaeficciavinculanteda
sentenatambmemrelaoaoseventosrecorrentes.
MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 03/05/2016
Autenticado digitalmente em 26/04/2016 por
29


DF CARF MF Fl. 989
Acrdon.9101002.287 Fl.989

Aindaemseusfundamentos,oi.Ministroconcluiqueojuzodecerteza
desenvolvidopelasentenasobredeterminadarelaojurdicaconcretadecarterduradouro
decorredeumasituaobemmaisamplaqueofenmenodaincidncia.Asentenairradia
eficciavinculanteenquantosemantivereminalteradosodireitoeosuportefticosobreos
quaisestabeleceuojuzodecerteza.
IA
recentejulgado:
TaisconcepessocorrentesnombitodoSTF,comoseobservadeste
P
Embargosdedeclaraonoagravoregimentalnoagravode
instrumento.Omisso.Ocorrncia.Smula239/STF.No

aplicabilidade.1.Noacrdorecorrido,tomaramseporbaseos
fatoseasprovasdosautosparaseconcluirqueasexaes
C
objetodeautuaoestariamabrangidaspeladeciso
declaratria,demodoqueincide,naespcie,aSmula279/STF.
2.ASmula239/STFsaplicvelnashiptesesdeprocesso
judicialemquetenhasidoproferidaadecisotransitadaem
julgadodeexercciosfinanceirosespecficos.3.Embargosde
declaraoacolhidos,semefeitosinfringentes.
(STF,AI791071AgRED,RelatorMin.DIASTOFFOLI,
PrimeiraTurma,julgadoem18/02/2014,ACRDO
ELETRNICODJe053DIVULG17032014PUBLIC1803
2014)

Tambmoe.SuperiorTribunaldeJustia(doravanteSTJ)possuiposio
bastanteconsolidadasobreamatria,comoseobservadasementasaseguir:

TRIBUTRIOEPROCESSUALCIVIL.RECURSOESPECIAL.
VIOLAOADISPOSITIVOSCONSTITUCIONAIS.
IMPOSSIBILIDADENESTAVIA.VIOLAODOSARTIGOS
165,458,463,II,E535DOCPC.INOCORRNCIA.
CONTRIBUIOSOCIALSOBREAUXLIOALIMENTAO
PAGOEMRAZODEHORASEXTRAS.COISAJULGADA.
LIMITAOPELOPEDIDOECAUSADEPEDIR.
PRECEDENTEDAPRIMEIRASEO.RCLn.4.421/DF.
SMULA239/STF,INAPLICVEL,NOCASO.RECURSO
ESPECIALPROVIDO.
(...)
3.Discutesenospresentesautosaocorrnciaounodecoisa
julgadaaimpediroprosseguimentodeexecuofiscalparaa
cobranadecontribuioprevidenciriapatronalsobrevalores
referentesaauxliorefeioquandodaprestaodeservios
extraordinrios,hajavistaaexistnciadeanteriorsentena
transitadaemjulgadonaqualseconcluiupelaprocednciado
pedidodenulidadedasNFLDs,cujacausadepedirfoia
naturezaindenizatriadasverbassobreasquaissepretendea
incidnciadacontribuio.
4.Aprincpio,hcoisajulgadaemrazodaidentidadedo
pedido(inexistnciadeexigibilidadedaexao)ecausadepedir
(impossibilidadedeincidnciadecontribuioprevidenciria
sobreparcelacunhoindenizatrio,especificamentevalerefeio
pagoemrazodehorasextraordinrias).
30


DF CARF MF Fl. 990
Acrdon.9101002.287 Fl.990

5.Todavia,noseriarecomendvelconclusoacercadotema
emestudo,semantesanalisaroteordaSmula239doSupremo
TribunalFederal,queestabelece:"decisoquedeclaraindevida
acobranadoimpostoemdeterminadoexerccionofazcoisa
julgadaemrelaoaosposteriores."6.Segundoprecedentedo
SupremoTribunal(AI11.227)queesclareceaaplicaoda
IA
Smula,quandoadecisosefirmapelaimprocedibilidadeda
exaoemrazodepeculiaridadesdoatodelanamentoouem
razodereconhecimentodeprescrio,acoisajulgadaali
P
reconhecida,restritaqueleexerccio.Todavia,seaconcluso
foremrazodeilegalidadedoimpostoemsimesmo,oudesua

inconstitucionalidade,oureferirseatributabilidade,ento,
tratandosedeimpostocontinuativoedeobrigaoperidica,o
C
julgadoproferidoconservarsuaeficcia,protegidosobo
mantodacoisajulgada.Se,todavia,adecisoqueafastaa
cobranadotributoserestringeadeterminadoexerccio(a
exemplodoscasosondehouveadeclaraode
inconstitucionalidadesomentedoart.8,daLein.7.689/88),
aplicaseoenunciadon.239daSmuladoSTF,poranalogia,in
verbis:"Decisoquedeclaraindevidaacobranadoimpostoem
determinadoexerccionofazcoisajulgadaemrelaoaos
posteriores".
7.Nocasodosautos,hjulgadoanterior,envolvendoasmesmas
partes,afirmandoanulidadedeNFLD'Semrazode
contribuioprevidenciriaincidirsobreparcelareconhecida
denaturezaindenizatria.Assim,adecisoatacaotributoem
seuaspectomaterialdahiptesedeincidncia,nohavendo
comoexigiroseupagamentosemofenderacoisajulgada,ainda
queparaexercciosposteriores.Precedente:EREspN731.250
PE,PrimeiraSeo,Rel.Min.JosDelgado,julgadoem
28.5.2008eREspN731.250PE,SegundaTurma,Rel.Min.
ElianaCalmon,julgadoem17.4.2007.
8.Recursoespecialparcialmenteconhecido,e,nestaparte,
provido.
(STJ,REsp1057733/RS,Rel.MinistroMAUROCAMPBELL
MARQUES,SEGUNDATURMA,julgadoem28/06/2011,DJe
03/08/2011)
TRIBUTRIO.ICMS.VENDAAPRAZO.ENCARGOS
INCIDENTES.BASEDECLCULO.VALORTOTAL.
LEGALIDADEDAINCLUSO.COISAJULGADA.SMULA
7/STJ.
(...)
3.AorientaodoSTJdeque,emmatriatributria,sea
conclusodasentenatransitadaemjulgado"foremrazode
ilegalidadedoimpostoemsimesmo,oudesua
inconstitucionalidade,oureferirseatributabilidade,ento,
tratandosedeimpostocontinuativoedeobrigaoperidica,o
julgadoproferidoconservarsuaeficcia,protegidosobo
mantodacoisajulgada"(REsp1.057.733/RS,Rel.Ministro
MauroCampbellMarques,SegundaTurma,DJe3/8/2011).
4.Contudo,nomesmoprecedente,ficouassentadoque,"Se,
todavia,adecisoqueafastaacobranadotributoserestringe
31


DF CARF MF Fl. 991
Acrdon.9101002.287 Fl.991

adeterminadoexerccio(aexemplodoscasosondehouvea
declaraodeinconstitucionalidadesomentedoart.8,daLein.
7.689/88),aplicaseoenunciadon.239daSmuladoSTF,por
analogia,inverbis:'Decisoquedeclaraindevidaacobrana
doimpostoemdeterminadoexerccionofazcoisajulgadaem
relaoaosposteriores'"(destaquei).
IA (...)
(AgRgnoAREsp501.291/RS,Rel.MinistroHERMAN
P
BENJAMIN,SEGUNDATURMA,julgadoem07/05/2015,DJe
01/07/2015)

TalquestonopassoudesapercebidapeloSTJaoprolataroREsp
1.118.893,atinenteaotemadaCSLorasobjulgamento,queassimconsignou:

6.SegundoumdosprecedentesquederamorigemSmula
239/STF,emmatriatributria,apartenopodeinvocara
existnciadecoisajulgadanotocanteaexercciosposteriores
quando,porexemplo,atutelajurisdicionalobtidahouver
impedidoacobranadetributoemrelaoadeterminado
perodo,jtranscorrido,ouhouveranuladodbitofiscal.Sefor
declaradaainconstitucionalidadedaleiinstituidoradotributo,
nohfalarnarestrioemtela(EmbargosnoAgravode
Petio11.227,Rel.Min.CASTRONUNES,TribunalPleno,DJ
10/2/45).

Dessemodo,aSmulan.239doSTFnoobstaafruiodosefeitosdacoisa
julgadaobtidapelocontribuinte,noseprestando,portanto,comoargumentoparaa
manutenodoslanamentostributriosimpugnados.

2.Alteraesnalegislaoenfrentadanaaojudicialcomtrnsitoemjulgado.Orito
dosrecursosrepetitivoseoREsp1.118.893MG.

Aimutabilidadeinerentesdecisestransitadasemjulgadodeverepresentar
acertezaabsolutaquantoaplicaodeumdeterminadoregramentolegalaumasituao
potencialmentepraticvelpelobeneficiriodamedidajudicial.Tratase,comoseviu,deum
direitofundamental,reconhecidopeloart.5o,XXXVI,daConstituio,estabilizaodas
expectativas.
Aautoridadedacoisajulgadadeverserobservadademaneiraabsoluta,
salvonahiptesedeobservaremumadasseguintescondies:

Fatoreslegislativos:Olegisladornopossuicompetncia
parafazercessarpuraesimplesmenteosefeitosdacoisa
julgadasemalteraroestadodedireitoporelatutelada
(CF,art.5o,XXXVI).Noentanto,amodificaodoestado
dedireitopromovidapelolegisladortornaineficazanorma
prescritapelasentena,quepassaratercomoobjetoum
sistemanormativojrevogado.
32


DF CARF MF Fl. 992
Acrdon.9101002.287 Fl.992

Fatoresjurisdicionais:OPoderJudicirio,pormeiode
instrumentoprocessualprprio(notadamenteaao
rescisria)eemhiptesesrestritas,temcompetnciapara
desconstituiracoisajulgada.

IA
TantoonovoquantooantigoCdigodeProcessoCivilsoexpressosquanto
aessasduashiptesesparaquecessemosefeitosjurdicosdadecisotransitadaemjulgado
quetutelarelaesjurdicasdetratocontinuado:
P
AntigoCdigodeProcessoCivil
C
decididas,relativasmesmalide,salvo:
Ise,tratandosederelaojurdicacontinuativa,sobreveio
modificaonoestadodefatooudedireitocasoemquepoder
apartepedirarevisodoquefoiestatudonasentena
(...).
NovoCdigodeProcessoCivil
decididasrelativasmesmalide,salvo:
Ise,tratandosederelaojurdicadetratocontinuado,
sobreveiomodificaonoestadodefatooudedireito,casoem
quepoderapartepedirarevisodoquefoiestatudona
sentena
(...).

Aaplicaodanormaprocessualrequerqueseidentifiquequandoh
modificaonoestadodefatooudedireito,isto,emquehiptesehaveriaessamudana
substancialnoesquemanormativocapazdetornarineficazacoisajulgada.
Paraessaquestofulcralsoluodocasoorasobjulgamento,hconceitos
tericosfundamentaisquenopodemserdesprezados,muitosdelesretratadosporTRCIO
SAMPAIOFERRAZJR10emtrabalhopublicadosobreotema,daqualsedestaca,inverbis:

Umregimejurdicosempreumsistemasignificativo,isto,
conjuntoderelaesentreelementos,determinadasporregras
(estrutura)eumconjuntodeelementosdeterminadosporregras
(estrutura)eumconjuntodeelementos,determinadosporseus
atributos(repertrio),queconferemaoregimeoseusentido
jurdico.
Umsistemaalteradoquandosuaestruturamodificada,quer
pelaintroduodenovasregras,quesubstituemouacrescemas
anteriores,oquepodeacontecerpelaintroduodenovos
elementos,quetambmsubstituemouacrescemosanteriores,
exigindonovasregras.

Documento assinado
FERRAZJR.,TrcioSampaio.Coisajulgadaemmatriatributriaeasalteraessofridaspelalegislaodacontribuio
socialsobreolucroLein.7.689/88.In:RevistaDialticadeDireitoTributrio,n.125.SoPaulo:Dialtica,2006,p.91.
33


DF CARF MF Fl. 993
Acrdon.9101002.287 Fl.993

Masnemtodaalteraodasregrasoudoselementosprovoca
umamudananosistema,isto,mudaoseusentido.Asrelaes
(estruturadosistema)sobsicasousecundrias,conforme
sejambsicasousecundriasasregras.Bsicassoasregras
cujamudanamantmosentidodasrelaes.Porexemplo,
admitindosequeojogodexadrezumsistema,aregradeque
IA ocavalosemovimentaporduascasasemlinha,comumterceiro
movimentocasaesquerdaoudireitabsica.Mudla
alteraraestruturaeosentidodojogo(sistema).Jaregraque
P
autorizaprincipiarojogocomomovimentodeumpeobranco
secundria:seforcombinadoaocontrrio,osentidodojogo

permaneceria.
C
(...)nosistemadalnguanormativaquedisciplinaapescapor
razesambientais,emtermosdedireitopblico,asubstituio
daregra:proibidopescaremlagossobproteoambientalsob
penademultadeR$100,00aserrecolhidoaoFundaNacional
dePescapelaregrapermitidopescaremdeterminadolago
antessubmetidoproteoambientalalteraarelaoentreo
eventualpescadoreautoridade(mudaoregimejurdico)ja
substituiopelaregra:proibidopescaremlagosprotegidos
sobpenadeR$200,00aserrecolhidoaoFundoNacionalde
Pescanoalteraarelao(deproibio).Josatributos,que
definemoselementos,soessenciaisoucontingentes.Oatributo
dorecolhimentoaoFundoNacionaldePescacontingente,mas
essencialaorecolhimentoaexplicitaodealgumdestinoa
umdeterminadofundopblicodadomulta.Estaabaseda
colmataodaschamadaslacunastcnicas(nocaso,quandose
determinaorecolhimentoaumfundo,semexplicarqual).

Aidentificaodequalregrabsica,cujamudanaseriacapazdefazercessar
osefeitosdacoisajulgada,dependedaanlisedoobjetodarespectivaaojudicial.
Attulodeexemplo,podesecogitardeumaaojudicialpromovidaemface
deumaleimunicipalqueestabelecessealquotadeISSnopatamarde15%,julgadaprocedente
pordecisotransitadaemjulgado,cujopedidorequeresseadeclaraode
inconstitucionalidadeouilegalidadedecobranassuperioresaolimiteestabelecidoporLei
Complementar,comfulcronoart.156,3,I,daConstituioFederal.
Nessahiptese,aquestofundamentalresidiriaemumelementoda
obrigaotributria(enodahiptesedeincidncia):aalquota.Seriamindiferentes
autoridadedacoisajulgada,porexemplo,alteraeslegislativasatinentesaquestes
procedimentaisouvocacionadasaomelhordelineamentodahiptesedeincidncia.A
abrangnciadopedidotornariaindiferenteautoridadedacoisajulgadaalteraesnalei
municipalquereduzissemaalquotadoISSpara14%ouqualqueroutropatamarsuperior
queleprevistopelaLeiComplementar,notadamentenoart.8O,II,daLeiComplementarn.
116,noqualoatuallimitede5%.Aabrangnciadopedidoformuladotambmtornaria
indiferenteautoridadedacoisajulgada,porexemplo,alteraeslegislativasrealizadasno
textodaLeiComplementar116,elevandoopercentualmximopara6%oureduzindoopara
4%.Aautoridadedacoisajulgadapermaneceriahgida,devendoonovopercentualdalei
complementarserrespeitado.Emtodasessassituaes,teramosatuteladerelaojurdica
detratocontinuado,emqueNOsobreveiomodificaonoestadodefatooudedireito,o
queobrigaorespeitocoisajulgada(CPC/2015,art.505,I).
34


DF CARF MF Fl. 994
Acrdon.9101002.287 Fl.994

Nessecasohipottico,ficaclarocomosorestritasashiptesesde
modificaodoestadodedireitocapazdefazercessarosefeitosdacoisajulgada.Paratanto,
serianecessrio,porexemplo,queomunicpiopassasseaexigiroISSdentrodoslimites
previstospelaLeiComplementarou,ainda,quehouvesseumaEmendaConstitucionalque
revogasseacompetnciadoLegisladorComplementarparaestabelecerlimitesmximoss
IA
alquotasdeISSestabelecidaspelosmunicpios.
OutroexemploilustrativofornecidoporHELENILSON CUNHA PONTES11,in
verbis:
P
Imagineseoefeitodeumaleiquealteraaalquotaouabase

declculodeumtributoemrelaoaumcontribuinteque
possuiemseufavordeclaraojudicialtransitadaemjulgado
reconhecendolheaisenoouimunidadedessetributo
C
enquantopreenchidascertascondies(juzosobrearealidade).
Nessecaso,emboraoparmetrolegalexistentepocada
proposituradaaojudicialpelocontribuintetenhasido
alteradopornormasuperveniente,talmodificaonoestatuto
jurdicodarelaotributrianotemocondodeafastara
eficciadacoisajulgadaantesexistente.

TratandosedaCSL,osquestionamentossuscitadosperanteoPoder
Judicirioemmeadosdadcadade90gravitaramgeralmenteemtornodedoiseixos:

Inconstitucionalidadeformal:exignciadeleicomplementar
paraacriaodotributo,oquetornariaindevidasuaexigncia
pelaadooleiordinria(Lein.7.689,de15.12.1988).
Inconstitucionalidadematerial:identidadedahiptesede
incidnciadoIRPJedaCSL,comasobreposiodetributos
sobreumamanifestaoderiqueza.

Nocasodosautos,comosedemonstrouacima,referidaem23.08.1993,foi
certificadooTRNSITOEMJULGADOdadecisoproferidanaaodeclaratriade
inexistnciaderelaojurdicotributriapromovidapelaSAMARCO,reconhecendose,
ento,ainconstitucionalidadematerialeformaldessetributo(fl.244doeprocesso).
Noqueserefereinconstitucionalidadeformal,anormaindividuale
concretadetidapelocontribuintecontinuarasurtirosefeitosatqueoestadodedireitoque
foiobjetodarespectivaaojudicialsejaalterado,ouseja,atquesejamveiculadasporLei
Complementarasnormasqueprescrevemtodososelementosmnimosnecessrios
incidncia,aoclculoeaidentificaodosujeitopassivodaCSL.
Porsuavez,tambmfoideclaradaainconstitucionalidadematerialdalei
atinenteincidnciadaCSL,demodoaimpedirqueessetributotenhaamesmahiptesede
incidnciadoIRPJeonereduplamenteacorrespondentebasedeclculo.Anormaindividuale
concretadetidapelocontribuinte,ento,lhegarantedeformaimutvelquenohaja
sobreposiodoIRPJedaCSL,afastandoaincidnciadessaltima.
Atualmente,opiniocorrentequeaaludidasobreposioautorizadapelo
TextoConstitucional.Opontofulcraldocasosobjulgamento,contudo,queoobjetodaao
judicialtransitadaemjulgadoembenefcioaocontribuinteconsistejustamenteemimpedir

11
PONTES,HelenilsonCunha.Coisajulgadatributriaeinconstitucionalidade.SoPaulo:Dialtica,2005,p.137.
35


DF CARF MF Fl. 995
Acrdon.9101002.287 Fl.995

que,emrelaospartesprocessuais,hajaaincidnciadaCSLsobreossignosderiquezaj
oneradospeloIRPJ.
Quaisreformaslegislativasseriamsubstancialmentesuficientesparaa
alteraesaoestadodedireitofaamcessarosefeitosdacoisajulgada?Resposta:reformas
legislativasquealteremamatrizlegaldaCSL(lucro)detalformaqueasuaincidnciano
IA
sejamaiscoincidentecomadoIRPJ(renda),bemcomoquenosobreponhanussobrebase
declculojtributadaporaqueleimposto.
P
Emtese,aalteraodoestadodedireito,requeridapeloCPC/2015epelo
CPC/73paraqueacoisajulgadadeixedesurtirefeitos,poderiaserdar,porexemplo,seuma

leifosseproduzidapelaUnio,revogandoacobranadaCSLetransferindoafontedereceitas
derivadasparaoutrascontribuies(PISeCOFINS,porexemplo),queoneremoutrasbases
C
autorizadaspelaregradecompetnciatributriadoart.195daConstituioFederal(receitaou
faturamento,porexemplo),medianteoaumentodasalquotasincidentessobreestas
Semalteraesnoestadodedireitodessejaez,aautoridadedacoisajulgada
permaneceintacta.Notpicoseguinte,seroanalisadascriteriosamenteasalteraes
legislativasrealizadasnamatrizlegaldaCSL,desdeasuacriaoatoperodoobjetodoauto
deinfraosobjulgamento.

2.2.AevoluolegislativadaCSL:alteraesrealizadassobreaLein.7.689/88ato
perodocompreendidonosautosdeinfrao.

ALein.7.689,de15.12.1988,queinstituiuaCSL,estabeleceuamatrizlegal
dessetributo,apresentandoaseguinteredaooriginal:

Art.1Ficainstitudacontribuiosocialsobreolucrodas
pessoasjurdicas,destinadaaofinanciamentodaseguridade
social.
Art.2Abasedeclculodacontribuioovalordoresultado
doexerccio,antesdaprovisoparaoimpostoderenda.
1Paraefeitododispostonesteartigo:
a) serconsideradooresultadodoperodobaseencerradoem
31dedezembrodecadaano
b) nocasodeincorporao,fuso,cisoouencerramentode
atividades,abasedeclculooresultadoapuradono
respectivobalano
c) oresultadodoperodobase,apuradocomobservnciada
legislaocomercial,serajustadopela:
1exclusodoresultadopositivodaavaliaodeinvestimentos
pelovalordepatrimniolquido
2exclusodoslucrosedividendosderivadosdeinvestimentos
avaliadospelocustodeaquisio,quetenhamsidocomputado
comoreceita
3exclusodolucrodecorrentedeexportaesincentivadas,de
quetrataoart.1,1doDecretolein2.413,de10de
fevereirode1988,apuradosegundoodispostonoart.19do
36


DF CARF MF Fl. 996
Acrdon.9101002.287 Fl.996

Decretolein1.598,de26dedezembrode1977,ealteraes
posteriores
4adiodoresultadonegativodaavaliaodeinvestimentos
pelovalordepatrimniolquido.
2Nocasodepessoajurdicadesobrigadadeescriturao
IA
contbil,abasedeclculodacontribuiocorresponderadez
porcentodareceitabrutaauferidanoperodode1janeiroa31
dedezembrodecadaano,ressalvadoodispostonaalneabdo
P
pargrafoanterior.

Art.3Aalquotadacontribuiodeoitoporcento.
Pargrafonico.Noexercciode1989,asinstituiesreferidas
C
noart.1do,pagaroacontribuioalquotadedozepor
cento.
Art.4Socontribuintesaspessoasjurdicasdomiciliadasno
Paseasquelhessoequiparadaspelalegislaotributria.
Art.5Acontribuiosocialserconvertidaemnmerode
ObrigaesdoTesouroNacionalOTN,medianteadivisode
seuvaloremcruzadospelovalordeumaOTN,vigentenoms
deencerramentodoperodobasedesuaapurao.
1Acontribuioserpagaemseisprestaesmensaisiguais
econsecutivas,expressasemnmerodeOTN,vencveisno
ltimodiatildeabrilasetembrodecadaexercciofinanceiro.
2Nocasodoart.2,1,alneab,acontribuiosocial
deverserpagaatoltimodiatildomssubseqenteaoda
incorporao,fuso,cisoouencerramentodeatividades.
3Osvaloresdacontribuiosocialedecadaparcelasero
expressosemnmerodeOTNatasegundacasadecimal
quandoresultaremfracionrios,abandonandosedemais.
4Nenhumaparcela,excetoparcelanica,serinferiorao
valordedezOTN.
5Ovaloremcruzadosdecadaparcelaserdeterminado
medianteamultiplicaodeseuvalor,expressoemnmerode
OTN,pelovalordaOTNnomsdeseupagamento.

ALein.7.738,de09.03.1989,estabeleceuovencimentodaCSLparao
ltimodiatildomsdejaneirodoexerccioseguinteaodaapuraodoresultado,facultado
aocontribuinteodireitodeoptarpelorecolhimentoparceladodequetratavaoart.5,1da
Lein.7.689,de15.12.1988:

Art.16.AcontribuiosocialinstitudapelaLein7.689,de15
dedezembrode1988eoimpostoderendanafontedequetrata
oart.35daLein7.713,de22dedezembrode1988,sero
pagosatoltimodiadomsdejaneirodoexercciofinanceiro,
ressalvadoodireitoopoprevistanoart.17.
Pargrafonico.Asprestaesdacontribuiosocial,
determinadascombasenobalanolevantadoem31de
dezembrode1988,pelosseusvaloresemcruzados,convertidos
37


DF CARF MF Fl. 997
Acrdon.9101002.287 Fl.997

emcruzadosnovospelaparidadedeCZ$1.000,00/NCz$1,00,
seroatualizadosmonetariamentecombasenocoeficiente
obtidocomadivisodondicedomsdoefetivopagamentopelo
ndicedomsdeabrilde1989.
Art.17.Apartirdoexercciofinanceirode1990,apessoa
jurdicapoderoptarpelopagamentodosaldodoimpostode
IA renda,dacontribuiosocialedoimpostoderendanafontea
quesereferemocaputdosarts.15e16,nosprazosdeque
P
tratamosarts.3,IIeIII,6e7doDecretoLein2.354,de24
deagostode1987,oart.1,1,doDecretoLein2.426,de7

deabrilde1988,oart.5,1,daLein7.689,de15de
dezembrode1988,eoart.37daLein7.713,de22de
C
dezembrode1988,pelosseusvaloresatualizados
monetariamente.
Pargrafonico.Aatualizaomonetriaserdeterminada
medianteamultiplicaodovaloremcruzadosnovosdaquota
doimpostoderenda,daprestaodacontribuiosocialoudo
impostoderendanafontepelocoeficienteobtidocomadiviso
dondicedomsdoefetivopagamentopelondicedomsdo
encerramentodoperodobase.
Art.18.Oimpostoderendadevidopelaspessoasjurdicas,a
contribuiosocialinstitudapelaLein7.689,de15de
dezembrode1988,eoimpostoderendanafontedequetrata
oart.35daLein7.713,de22dedezembrode1988,
correspondentesaperodobaseencerradoapartirde1de
janeirode1989,emvirtudedeincorporao,fusoouciso
seropagosatoltimodiatildomsemqueocorrera
incorporao,fusoouciso,ressalvadoodireitoopo
previstanoartigoseguinte.

ALein.7.799/89,de10.07.1989(conversodaMPn.68/89)substituiuo
ndicedeatualizaomonetriadeONTparaBTNfiscal:

Art.42.AcontribuiosocialdequetrataaLein7.689,de15
denovembrode1988,serconvertidaemBTNFiscal,mediante
adivisodeseuvaloremcruzadosnovospelovalordoBTN
Fiscalnodiadoencerramentodoperodobasedesuaapurao.
1Acontribuiosocialserpagasegundoodispostonos
1,2e3doart.5daLein7.689,estabelecendosequeas
refernciasfeitasaOTN,nessaLei,ficamsubstitudasparaBTN
Fiscal.(Vetado)
2Nenhumaparceladacontribuiosocial,excetoparcela
nica,serinferioraovalordecinqentaBTNFiscal.
3Ovaloremcruzadosnovosdecadaparceladacontribuio
socialserdeterminadomedianteamultiplicaodeseuvalor,
expressoemBTNFiscal,pelovalordoBTNFiscalnodiado
pagamento.
4Ovalordareservadereavaliao,baixadoduranteo
perodobase,cujacontrapartidanotenhasidocomputadano
38


DF CARF MF Fl. 998
Acrdon.9101002.287 Fl.998

resultadodoexerccio,deverseradicionadoaolucrolquido
paradeterminaodabasedeclculodacontribuiosocial.

ALein.7.787,de30.06.1989,tambminseriuaregradeantecipaopor
estimativasparaaCSL,semelhanadoIRPJ:
IA

Art.8AcontribuioinstitudapelaLein7.689,de15de
P
dezembrode1988,serpaga,juntamentecomasparcelasdo
ImpostodeRendaPessoaJurdica,sobaformadeantecipaes,

duodcimosoucotas,observadas,noquecouber,asdemais
condiesestabelecidasnosarts.2a7doDecretoLein
C
2.354,de24deagostode1987

ALein.7.856,de24.10.1989,elevouaalquotadaCSLde8%para10%,e
para14%nocasodeinstituiesfinanceiras,aincidirjsobreosresultadosapuradosem
31.12.1989:

Art.2Apartirdoexercciofinanceirode1990,correspondente
aoperodobasede1989,aalquotadacontribuiosocialde
quesetrataoartigo3daLein7.689,de15dedezembrode
1988,passaraserdedezporcento.
Pargrafonico.Noexercciofinanceirode1990,asinstituio
referidasnoart.1doDecretoLein2.426,de7deabrilde
1988,pagaroacontribuioalquotadequatorzeporcento.

ALein.7.988,de28.12.1989,incluiuolucrodecorrentedeexportaes
beneficiadascomincentivosfiscaisnabasedeclculodaCSL:

Art.1Apartirdoexercciofinanceirode1990,correspondente
aoperodobasede1989:
Ipassaraser18%(dezoitoporcento)aalquotaaplicvelao
lucrodecorrentedeexportaesincentivadas,dequetrataoart.
1doDecretoLein2.413,de10defevereirode1988
IIolucrodecorrentedeexportaesincentivadasnoser
excludodabasedeclculodacontribuiosocial,dequetrata
aLein7.689,de15dedezembrode1988

Art.9Revogamseoart.8daLein6.468,de14denovembro
de1977,oDecretoLein1.692,de29deagostode1979,o1
doart.17doDecretoLein2.433,de19demaiode1988,
alteradopeloDecretoLein2.451,de29dejulhode1988,on
3daalneacdo1doart.2daLein7.689,de15de
dezembrode1988,edemaisdisposiesemcontrrio.

ALein.8.034,de12.04.1990,deunovaredaoalneac,2o,art.2o,da
Lein.7.689/88,promovendoaelevaodabasedeclculodaCSLparainclusodositensali
arrolados,paraosresultadosapuradosapartirde01.01.1990:
MP n 2.200-2 de 24/08/2001
39


DF CARF MF Fl. 999
Acrdon.9101002.287 Fl.999

Art.2Aalneacdo1doart.2daLein7.689,de15de
dezembrode1988,passaavigorarcomaseguinteredao:
"Art.2.......................................................................
1..................................................................................
c)oresultadodoperodobase,apuradocomobservnciada
IA legislaocomercial,serajustadopela:
1adiodoresultadonegativodaavaliaodeinvestimentos
P
2adiodovalordereservadereavaliao,baixadaduranteo

perodobase,cujacontrapartidanotenhasidocomputadano
resultadodoperodobase
C
3adiodovalordasprovisesnodedutveisda
determinaodolucroreal,excetoaprovisoparaoImpostode
Renda
4exclusodoresultadopositivodaavaliaodeinvestimentos
5exclusodoslucrosedividendosderivadosdeinvestimentos
avaliadospelocustodeaquisio,quetenhamsidocomputados
comoreceita
6exclusodovalor,corrigidomonetariamente,dasprovises
adicionadasnaformadoitem3,quetenhamsidobaixadasno
cursodeperodobase.

ALein.8.114,de12.12.90,fixouaalquotade15%deCSLparaas
instituiesfinanceiras:

Art.11.Apartirdoexercciofinanceirode1991,asinstituies
referidasnoartigo1doDecretolein2.426,de07deabrilde
1988,pagaroacontribuioprevistanoartigo3daLein
7.689,de15dedezembrode1988,alquotadequinzepor
cento.

ODecreton.332,de04.11.1991,aoregularaLein8.200de28.06.1991,
fixounovasregrasparaabasedeclculodacontribuiosocialaincidirsobreosresultadosde
31.12.91,determinandoaadiodosvaloresreferentesparceladosencargosdedepreciao,
amortizao,exausto,oudocustodebembaixadoaqualquerttulo,quecorresponder
diferenadecorreomonetriapeloIPCepeloBTNFiscal:

Art.41.0resultadodacorreomonetriadequetrataeste
captulonoinfluirnabasedeclculodacontribuiosocial
(Lein7.689/88edoimpostoderendanafontesobreolucro
lquido(Lein7.713/88,art.35).
1Casooresultadosejacredor,suadistribuioascioou
acionistapessoafsicaacarretaracobranadoimpostode
rendanafonte,calculadosegundooprevistonoart.25daLein
7.713,de22dedezembrode1988,devendoessaincidncia
ocorrer,tambm,nahiptesedareduodocapitalaumentado
40


DF CARF MF Fl. 1000
Acrdon.9101002.287 Fl.1000

comparceladoreferidoresultado,naproporodovalorda
reduo.
2Osvaloresaqueserefereoart.39,computadosemconta
deresultado,deveroseradicionadosaolucrolquidona
determinaodabasedeclculodacontribuiosocial(Lein
7.689/88)edoimpostosobreolucrolquido(Lein7.713/88,
IA
art.35).
3Noseratribudocustosaesouquotasrecebidasem
P
bonificaopelosacionistasousciosemrazodacapitalizao
dosaldocredordacorreomonetriadascontasreferidas

nestecaptulo.

C
Em24.07.1991,aLein.8.212elevouaalquotageraldaCSLde8%para
10%efixouaalquotade15%deCSLtodasaspessoasjurdicascujaconstituio,
organizaofuncionamentoeoperaessofiscalizadaspelaSUSEP,atribuindo,assim,
mesmotratamentodadosinstituiesfinanceiras:

Art.23.Ascontribuiesacargodaempresaprovenientesdo
faturamentoedolucro,destinadasSeguridadeSocial,almdo
dispostonoart.22,socalculadasmedianteaaplicaodas
seguintesalquotas:
I2%(doisporcento)sobresuareceitabruta,estabelecida
segundoodispostono1doart.1doDecretolein1.940,de
25demaiode1982,comaredaodadapeloart.22,do
Decretolein2.397,de21dedezembrode1987,ealteraes
posteriores9
II10%(dezporcento)sobreolucrolquidodoperodobase,
antesdaprovisoparaoImpostodeRenda,ajustadonaforma
doart.2daLein8.034,de12deabrilde1990.10
1Nocasodasinstituiescitadasno1doart.22destaLei,
aalquotadacontribuioprevistanoincisoIIde15%(quinze
porcento).11
2Odispostonesteartigonoseaplicaspessoasdequetrata
oart.25.

Nomesmoano,aLeiComplementarn.70,de30.12.1991,elevouaalquota
daCSLexclusivamentedasinstituiesfinanceiraseparaaspessoasjurdicassujeitas
fiscalizaodaSUSEP,de15%para23%:

Art.11.Ficaelevadaemoitopontospercentuaisaalquota
referidano1doart.23daLein8.212,de24dejulhode
1991,relativacontribuiosocialsobreolucrodas
instituiesaqueserefereo1doart.22damesmalei,
mantidasasdemaisnormasdaLein7.689,de15dedezembro
de1988,comasalteraesposteriormenteintroduzidas.
Pargrafonico.Aspessoasjurdicassujeitasaodispostoneste
artigoficamexcludasdopagamentodacontribuiosocial
41


DF CARF MF Fl. 1001
Acrdon.9101002.287 Fl.1001

sobreofaturamento,institudapeloart.1destalei
complementar.

Aindanaqueleano,aLein.8.383,de30.12.1991,introduziumodificaesno
parmetrodeatualizaoeprazoparapagamentodaCSL,dispondo,ainda,sobrea
IA
possibilidadedecompensaodecrditosprovenientesdepagamentoindevidoouamaior:

Art.44.Aplicamsecontribuiosocialsobreolucro(Lein.
P
7.689,de1988)eaoimpostoincidentenafontesobreolucro

lquido(Lein7.713,de1988,art.35)asmesmasnormasde
pagamentoestabelecidasparaoimpostoderendadaspessoas
jurdicas.
C
Pargrafonico.Tratandosedabasedeclculoda
contribuiosocial(Lein7.689,de1988)equandoelaresultar
negativaemumms,essevalor,corrigidomonetariamente,
poderserdeduzidodabasedeclculodemssubseqente,no
casodepessoajurdicatributadacombasenolucroreal.
Art.79.Ovalordoimpostoderendaincidentesobreolucro
real,presumidoouarbitrado,dacontribuiosocialsobreo
lucro(Lein7.689,de1988)edoimpostosobreolucro
lquido(Lein7.713,de1988,art.35),relativosaoexerccio
financeirode1992,perodobasede1991,serconvertidoem
quantidadedeUfirdiria,segundoovalordestanodia1de
janeirode1992.
Pargrafonico.Osimpostoseacontribuiosocial,bemcomo
cadaduodcimoouquotadestes,seroreconvertidosem
cruzeirosmedianteamultiplicaodaquantidadedeUfirdiria
pelovalordelanadatadopagamento.
Art.80.Ficaautorizadaacompensaodovalorpagoou
recolhidoattulodeencargorelativoTaxaReferencialDiria
(TRD)acumuladaentreadatadaocorrnciadofatogeradorea
dovencimentodostributosecontribuiesfederais,inclusive
previdencirias,pagosourecolhidosapartirde4defevereiro
de1991.
Art.81.Acompensaodosvaloresdequetrataoartigo
precedente,pagospelaspessoasjurdicas,darsenaformaa
seguir:
(...)
IIosvaloresreferentesTRDpagosemrelaosparcelasda
contribuiosocialsobreolucro(Lein7.689,de1988),do
FinsocialedoPIS/Pasep,somentepoderosercompensados
comasparcelasapagardecontribuiesdamesmaespcie
Art.89.Asempresasqueoptarempelatributaocombaseno
lucropresumidodeveropagaroimpostoderendadapessoa
jurdicaeacontribuiosocialsobreolucro(Lein7.689,de
1988):
Irelativosaoperodobasede1991,nosprazosfixadosna
legislaoemvigor,semasmodificaesintroduzidasporesta
leiMP n 2.200-2 de 24/08/2001
42


DF CARF MF Fl. 1002
Acrdon.9101002.287 Fl.1002

IIapartirdoanocalendriode1992,segundoodispostono
art.40.

ALein.8.541,de23.12.1992,porsuavez,dispssobreaapuraoe
pagamentodaCSL,estatuindoabasedeclculodotributoem10%dareceitabrutamensal
paraempresastributadascombasenolucroreal,optantespelopagamentodoimpostomensal
IA
calculadoporestimativa:

P
Art.38.Aplicamsecontribuiosocialsobreolucro(Lein
7.689,de15dedezembrode1988)asmesmasnormasde

pagamentoestabelecidasporestaleiparaoImpostodeRenda
daspessoasjurdicas,mantidaabasedeclculoealquotas
C
previstasnalegislaoemvigor,comasalteraesintroduzidas
porestalei.
1Abasedeclculodacontribuiosocialparaasempresas
queexerceremaopoaqueserefereoart.23destaleisero
valorcorrespondenteadezporcentodareceitabrutamensal,
acrescidodosdemaisresultadoseganhosdecapital.
2Abasedeclculodacontribuiosocialserconvertidaem
quantidadedeUfirdiriapelovalordestanoltimodiado
perodobase.
3Acontribuioserpagaatoltimodiatildoms
subseqenteaodeapurao,reconvertidaparacruzeirocom
basenaexpressomonetriadaUfirdiriavigentenodia
anterioraodopagamento.
Art.39.Abasedeclculodacontribuiosocialsobreolucro,
apuradanoencerramentodoanocalendrio,pelasempresas
referidasnoart.38,1,destalei,serconvertidaemUfir
diria,tomandoseporbaseovalordestanoltimodiado
perodo.
1Acontribuiosocial,determinadaerecolhidanaformado
art.38destalei,serreduzidadacontribuioapuradano
encerramentodoanocalendrio.
2Adiferenaentreacontribuiodevida,apuradanaforma
desteartigo,eaimportnciapaganostermosdoart.38,1,
destalei,ser:
a)pagaemquotanica,atadatafixadaparaentregada
declaraoanual,quandopositiva
b)compensada,corrigidamonetariamente,comacontribuio
mensalaserpaganosmesessubseqentesaofixadopara
entregadadeclaraoanual,senegativa,asseguradaa
alternativaderestituiodomontantepagoamaior.

ALein.8.981,de20.01.1995,aproximandoaindamaisaCSLdoIRPJ,
introduziuosseguintesenunciadosprescritivos:

Art.57.AplicamseContribuioSocialsobreoLucro(Lein
7.689,de1988)asmesmasnormasdeapuraoedepagamento
estabelecidasparaoImpostodeRendadaspessoasjurdicas,
43


DF CARF MF Fl. 1003
Acrdon.9101002.287 Fl.1003

mantidasabasedeclculoeasalquotasprevistasnalegislao
emvigor,comasalteraesintroduzidasporestalei.
1Paraefeitodepagamentomensal,abasedeclculoda
contribuiosocialserovalorcorrespondenteadezporcento
dosomatrio:
IA a)dareceitabrutamensal
b)dasdemaisreceitaseganhosdecapital
P
c)dosganhoslquidosobtidosemoperaesrealizadasnos
mercadosderendavarivel

d)dosrendimentosproduzidosporaplicaesfinanceirasde
rendafixa.
C
2NocasodaspessoasjurdicasdequetrataoincisoIIIdo
art.36,abasedeclculodacontribuiosocialcorresponder
aovalordareceitabrutaajustada,quandoforocaso,pelovalor
dasdeduesprevistasnoart.29.
3ApessoajurdicaquedeterminaroImpostodeRendaaser
pagoemcadamscombasenolucroreal(art.35),dever
efetuaropagamentodacontribuiosocialsobreolucro,
calculandoacombasenolucrolquidoajustadoapuradoem
cadams.
4Nocasodepessoajurdicasubmetidaaoregimede
tributaocombasenolucroreal,acontribuiodeterminada
naformados1a3serdeduzidadacontribuioapurada
noencerramentodoperododeapurao.
Art.58.Paraefeitodedeterminaodabasedeclculoda
contribuiosocialsobreolucro,olucrolquidoajustado
poderserreduzidoporcompensaodabasedeclculo
negativa,apuradaemperodosbaseanterioresem,nomximo,
trintaporcento.
Art.59.Acontribuiosocialsobreolucrodassociedadescivis,
submetidasaoregimedetributaodequetrataoart.1do
DecretoLein2.397,de1987,deverserpagaatoltimodia
tildomsdejaneirodecadaanocalendrio.
Art.117.Revogamseasdisposiesemcontrrio,e,
especificamente:
(...)
IIpargrafonicodoart.44eoart.47daLein8.383,de30
dedezembrode1991

ALein.9.065,de20.06.1995,deunovaredaoalteraooutrora
introduzidapelaLei8.981/95,estabelecendoaalquotadaCSLem9%sobreareceitabruta
ajustada,especificadamenteparainstituiesfinanceiras:

Art.1OsdispositivosdaLein8.981,de20dejaneirode1995,
adianteindicados,passamavigorarcomaseguinteredao:
(...)
44


DF CARF MF Fl. 1004
Acrdon.9101002.287 Fl.1004

Art.57.AplicamseContribuioSocialsobreoLucro(Lein
7.689,de1988)asmesmasnormasdeapuraoedepagamento
estabelecidasparaoimpostoderendadaspessoasjurdicas,
inclusivenoqueserefereaodispostonoart.38,mantidasabase
declculoeasalquotasprevistasnalegislaoemvigor,com
asalteraesintroduzidasporestaLei.
IA
(...)
2NocasodaspessoasjurdicasdequetrataoincisoIIIdo
P
art.36,abasedeclculodacontribuiosocialcorresponder
aovalordecorrentedaaplicaodopercentualdenovepor

centosobreareceitabrutaajustada,quandoforocaso,pelo
valordasdeduesprevistasnoart.29.
C
ALein.9.249,de26.12.1995,novamentealterouaalquotadaCSL,que
passouaser,emgeral,de8%ede18%paraasinstituiesarroladasno1doart.22daLei
n8.212,de24.07.1991,eabasedeclculodaCSLmensalpara12%dareceitabruta:

Art.19.Apartirde1dejaneirode1996,aalquotada
contribuiosocialsobreolucrolquido,dequetrataaLein
7.689,de15dedezembrode1988,passaaserdeoitoporcento.
Pargrafonico.Odispostonesteartigonoseaplicas
instituiesaqueserefereo1doart.22daLein8.212,de
24dejulhode1991,paraasquaisaalquotadacontribuio
socialserdedezoitoporcento.
Art.20.Apartirde1dejaneirode1996,abasedeclculoda
contribuiosocialsobreolucrolquido,devidapelaspessoas
jurdicasqueefetuaremopagamentomensalaquesereferemos
arts.27e29a34daLein8.981,de20dejaneirode1995,e
pelaspessoasjurdicasdesobrigadasdeescrituraocontbil,
corresponderadozeporcentodareceitabruta,naforma
definidanalegislaovigente,auferidaemcadamsdoano
calendrio.

ALein.9.316,de22.11.1996,porsuavez,vedouaexclusodovalorda
CSLnasuaprpriabasedeclculo:

Art.1Ovalordacontribuiosocialsobreolucrolquidono
poderserdeduzidoparaefeitodedeterminaodolucroreal,
nemdesuaprpriabasedeclculo.
Pargrafonico.Osvaloresdacontribuiosocialaquese
refereesteartigo,registradoscomocustooudespesa,devero
seradicionadosaolucrolquidodorespectivoperodode
apuraoparaefeitodedeterminaodolucrorealedesua
prpriabasedeclculo.
Art.2.Acontribuiosocialsobreolucrolquido,devidapelas
instituiesaqueserefereo1doart.22daLeino8.212,de
24dejulhode1991,sercalculadaalquotadedezoitopor
cento.
MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 03/05/2016
Autenticado digitalmente em 26/04/2016 por
45


DF CARF MF Fl. 1005
Acrdon.9101002.287 Fl.1005

ALein.9.430,de27.12.1996,emespecial,determinou:

Art.28.Aplicamseapuraodabasedeclculoeao
pagamentodacontribuiosocialsobreolucrolquidoas
normasdalegislaovigenteeascorrespondentesaosarts.1a
IA 3,5a14,17a24,26,55e71,destaLei.
Art.29dessaltimaLeideterminouqueaapuraodabasede
clculodacontribuiosocialsobreolucrolquido
P
corresponder[...]somadosvalores:

Idequetrataoart.20daLein9.249,de26dedezembrode
1995
C
IIosganhosdecapital,osrendimentoseganhoslquidos
auferidosemaplicaesfinanceiras,asdemaisreceitaseos
resultadospositivosdecorrentesdereceitasnoabrangidaspelo
incisoanterioredemaisvaloresdeterminadosnestaLei,
auferidosnaquelemesmoperodo.

ALein.9.532,de10.12.1997,trouxealteraesemrelaoainclusese
deduesdabasedeclculodaCSLL:

Art.60.Ovalordoslucrosdistribudosdisfaradamente,deque
tratamosarts.60a62doDecretoLein1.598,de1977,comas
alteraesdoart.20doDecretoLein2.065,de26deoutubro
de1983,sero,tambm,adicionadosaolucrolquidoparaefeito
dedeterminaodabasedeclculodacontribuiosocialsobre
olucrolquido.

Aotutelaratributaodascontroladasecoligadasnoexterior,aMPn.2158
35/2001previuqueparafimdedeterminaodabasedeclculodaCSLL,oslucros,
rendimentoseganhosdecapitalseriamconsideradosdisponibilizadosnadatadobalanono
qualfossemapurados:

Art.74.Parafimdedeterminaodabasedeclculodoimposto
derendaedaCSLL,nostermosdoart.25daLeino9.249,de26
dedezembrode1995,edoart.21destaMedidaProvisria,os
lucrosauferidosporcontroladaoucoligadanoexteriorsero
consideradosdisponibilizadosparaacontroladoraoucoligada
noBrasilnadatadobalanonoqualtiveremsidoapurados,na
formadoregulamento.
Pargrafo nico.Oslucrosapuradosporcontroladaou
coligadanoexteriorat31dedezembrode2001sero
consideradosdisponibilizadosem31dedezembrode2002,salvo
seocorrida,antesdestadata,qualquerdashiptesesde
disponibilizaoprevistasnalegislaoemvigor.

ALein.10.637,de30.12.2002fixouaalquotadaCSLem9%paraosfatos
geradoresocorridosapartirde01.01.2003.
MP n 2.200-2 de 24/08/2001
46


DF CARF MF Fl. 1006
Acrdon.9101002.287 Fl.1006

Art.37.Relativamenteaosfatosgeradoresocorridosapartirde
1odejaneirode2003,aalquotadaContribuioSocialsobreo
LucroLquido(CSLL),institudapelaLeino7.689,de15de
dezembrode1988,serde9%(noveporcento).

Porfim,houveaindaumaalteraolegislativaem2008,quenoaplicvel
IA
aocasoconcretoemvistadoprincpiodaanterioridade,queimpeasuavignciaparafatos
ocorridosapartirde2009.Noentanto,areferidaalteraosequerinfluenciarianaanliseora
P
empreendida:

Art.17.Oart.3odaLeino7.689,de15dedezembrode1988,
passaavigorarcomaseguinteredao:
C
Art.3oAalquotadacontribuiode:
I15%(quinzeporcento),nocasodaspessoasjurdicasde
segurosprivados,dasdecapitalizaoedasreferidasnos
incisosIaVII,IXeXdo1odoart.1odaLeiComplementar
no105,de10dejaneirode2001e
II9%(noveporcento),nocasodasdemaispessoasjurdicas.

Comosepodeobservar,aLein.11.727,de23.06.2008apenasalteroua
alquotadaCSLpara15%paraempresasdesegurosprivados,edecapitalizaoeparaas
instituiesfinanceirasreferidasnosincisosIaVII,eIXeXdoart.1,1daLei
Complementar105de2001,epara9%paraasdemaispessoasjurdicas.

2.3.Inexistnciadealteraessubstanciaissobrealegislaoenfrentadanarespectiva
aojudicial:manutenodoestadodedireitoobjetodaaojudicial.

Analiticamente,asreformaslegislativasimplementadasapenas
modificaramaalquotaeabasedeclculodacontribuioinstitudapelaLei7.689/88,
oudispuseramsobreaformadepagamento,alteraesquenocriaramnovarelao
jurdicotributria.Nenhumadelasfoisubstancialapontoderepresentarmodificaono
estadodefatooudedireitocapazdefazercessarosefeitosdacoisajulgada,conforme
prescritopeloart.505,I,doCPC/2015.
Noquepertinenteinconstitucionalidadeformal,possvelobservarque
apenasumaleicomplementartutelouaCSLatomomento.ALeiComplementar70/91,como
seviu,apenaselevouaalquotadaCSLemsituaesespecficas,nosepropondoaregrar
quaisqueroutrosaspectosdotributo.Permaneceinalterado,portanto,oestadodedireito
analisadopeladecisotransitadaemjulgado,quereconheceuaaludida
inconstitucionalidadeformaldotributo.
Materialmente,domesmomodo,nohouvereformalegislativacapazde
modificaroestadodedireitodeclaradomaterialmenteinconstitucionalpeladeciso
transitadaemjulgadodetidapelocontribuinte.Asreferidasreformas,comosepde
constatar,trataramdequestesprocedimentais,dealquotasededetalhesdabasedeclculo.
AlteraesnaalquotadaCSLsocompletamenteirrelevantes,mantendoa
coisajulgadasuaplenaeficcia.NotesequeaalquotadaCSLsequerfoiobjetodaao
judicialtransitadaemjulgadopropostapelocontribuinte.
47


DF CARF MF Fl. 1007
Acrdon.9101002.287 Fl.1007

Ainconstitucionalidadematerialdeclaradainterpartesatingiuoutros
elementosdaregramatrizdeincidnciatributria12:ocritriomaterial,doantecedente
normativo(hiptesedeincidncia,fatogerador),eoseudesdobramentonabasedeclculo,do
consequentenormativo(obrigaotributria).Daautoridadedacoisajulgadadefluemefeitos
queatingemetapasanterioresaplicaodaalquotanoprocessodeaplicaodoDireito:
IA
comoadecisotransitadaemjulgadoimpedeaincidnciadaCSLsobreocontribuinte,entoa
alquota,queseriarelevantecasofossepossvelaincidnciadanormadeincidnciatributria,
tornasedetodoirrelevante.
P
AsalteraesrealizadasnabasedeclculodaCSLigualmentenoforam

capazesdemodificaroestadodedireitotuteladopelaaojudicialdetidapelocontribuinte:
referidanormaindividualeconcretaimpedequeaCSLtenhacomohiptesedeincidncia
C
substratoquesesobreponhahiptesedeincidnciadoIRPJ,afastandoapossibilidadede
cobranadacontribuio.Porconsequncia,alteraespontuaisnabasedeclculodaCSL,
queemnadamodificaramaaludidasobreposiodaCSLedoIRPJ,emnadamodificamo
estadodedireitotuteladopelacoisajulgada.
Desdeasuacriaoatostemposatuais,aCSLnoalterouasuahiptesede
incidncia:apessoajurdicadomiciliadanoBrasil(easquelheforemequiparadas)queviera
auferirlucrodeverapurarerecolheracontribuiosocial.Nemsequerumanicareforma
foirealizadanoart.1odaLei7.689/88,queprescreveoaspectomaterialdahiptesede
incidnciadaCSL,qualseja,auferirlucro(Art.1Ficainstitudacontribuiosocialsobre
olucrodaspessoasjurdicas,destinadaaofinanciamentodaseguridadesocial.)
Tambmpermaneceraminalteradoselementosdaobrigaotributria
impugnadosnaaotransitadaemjulgadodevidosuaconexocomoelemento
materialdahiptesedeincidnciadaCSL.Nenhumaalteraotampoucofoirealizadano
caputdoart.2odaLei7.689/88,segundooqualabasedeclculodacontribuioovalordo
resultadodoexerccio,oqualdeveserconsideradoantesmesmodaprovisoparaoimpostode
renda.Emespecial,o1,c,emboratenhaganhonovaredaoem1989,1990e2014,
manteveseessencialmenteinalterado.
ConformeaLei7.689/88,oart.2o,1,c,sejaemsuaredaooriginalou
emsuamaisatual,abasedeclculodaCSLconsistebasicamentenooresultadodoperodo
base,apuradocomobservnciadalegislaocomercial,ajustadoporadies,exclusese
compensaes.
AmesmadiretrizdaredaooriginaldaLei7.689permaneceinalterada
desdeasuapublicao,em1988:abasedeclculodaCSLcorrespondeaacrscimos
patrimoniais,aolucroreconhecidopelalegislaoderegncia.
AsobreposiocomoIRPJ evidenteejamaisdeixoudeexistir.Embora
sejapossvelargumentarqueaLeiComplementartenhaoutorgadopossibilidadesatmais
amplas,nohdvidaqueolegisladorordinrioutilizasistematicamente,comodiretriz
centraldoIRPJ,ateoriadarendaenquantoacrscimopatrimonial. Aconstatao
pragmtica:asregrasdoimpostoderendabrasileiro,deformageral,conduzemaumabase
tributvelquetendeaoacrscimopatrimonialrealizadopelocontribuinteemumdeterminado
intervalodetempo.
Na sistemticadolucroreal, abasedeclculodoIRPJcorrespondeao
lucrolquidodoperododeapuraoajustadopelasadies,exclusesoucompensaes

12
Vide:CARVALHO,PaulodeBarros.Direitotributrio,linguagememtodo.SoPaulo:Noeses,2011.
48


DF CARF MF Fl. 1008
Acrdon.9101002.287 Fl.1008

prescritasouautorizadasporlei.DamesmaformadaCSL,ainda,prevalegislaoqueo
lucrolquidoserapuradocomobservnciadasdisposiesdasleiscomerciais.13
Novamente,portanto,constatasequeaaojudicialtransitadaem
julgado,porterquestionadojustamenteasobreposiodahiptesedeincidnciadaCSL
edoIRPJ,permanececomplenaeficciatcnicaparanormatizaromesmoestadode
IA
direitodapocadeseujulgamento.
contundentenotarquemuitasdasalteraesrealizadassobreabasede
P
clculodaCSLseprestaramcomconstnciaparaalinhlabasedeclculodoIRPJ.Tais
alteraesapenasevidenciamqueaCSLeoIRPJsemprepermaneceramcomhiptesesde

incidnciaebasesdeclculosobrepostas.
C
EssamesmaconclusofoialcanadapeloColegiadodestaCSRFarespeito
dessatemtica.NaSessode20.01.2015,quandoseprolatouoacrdon.9101002.087,o
votodoi.ConselheiroRelatordeudestaquequestonosseguintestermos:

Ressaltesequeadecisoqueamparaocontribuintefoino
sentidodainconstitucionalidadedaLeino7.689/884,naparte
emquetomouomesmafatogeradorebasedeclculodo
ImpostodeRendadaspessoasjurdicas,nocasoolucro.E,
apesardetodasasalteraes,aContribuioSocialmanteve
comofatogeradorebasedeclculo,oLUCRO.

Maisevidenteaindaainsignificncia,aopresentecaso,dasalteraesde
naturezameramenteprocedimental,atinentesdataouformaderecolhimentodotributo.
Aoanalisaroperodocompreendidoentre1988emeadosde2005,TRCIO
SAMPAIO FERRAZ JR14 obteveamesmaconcluso,explicitandofundamentosirretocveis,in
verbis:

(...)parahavermudananostermosdarelaoprecisoque
amodificaodaquelaconsequnciaocorraporforada
modificaodofatogeradorenoporsimplesalteraoda
alquota,mantendoseamesmahiptesedeincidncia.
Ora,aLein.7.689/88foi,defato,submetidaainmeras
modificaes.Nenhumadelas,pormalterouostermosda
relao,demodoque,porsetratardenormanova,pudesseser
ignoradaadecisotransitadaemjulgado.
(...)
Ora,essainsistncianamanutenodasdemaisnormasda
referidaLeiaponta,justamente,paraocernedoesquemade
aojulgadoinconstitucional,cujasentenatransitouem
julgado.Essecernedoesquemadeaojulgado
inconstitucional,cujasentenatransitouemjulgado.Essecerne
estemqueaLein.7.689/88,todaela,inconstitucionalpor
violaodosartigos146III,154I,1655,inc.IIIe195,
4e5daConstituioFederalde1988.Nosetratade
inconstitucionalidadeporelevaodealquotaouaumentode

13
Decreto3000/00(RegulamentodoImpostodeRenda),art.247DecretoLeino1.598,de1977,art.6Leino8.981,de
1995,art.37,1.
Documento assinado
FERRAZJR.,TrcioSampaio.Coisajulgadaemmatriatributriaeasalteraessofridaspelalegislaodacontribuio
socialsobreolucroLein.7.689/88.In:RevistaDialticadeDireitoTributrio,n.125.SoPaulo:Dialtica,2006,p.90eseg.
49


DF CARF MF Fl. 1009
Acrdon.9101002.287 Fl.1009

tributoporalteraodabasedeclculo,nemporilegalidade
nasdisposiesreferentessuaapuraoetc.Ocernediz
respeitoinstituiodecontribuiosocialporleiordinria,
porseufatogeradorousuabasedeclculocoincidiremcom
impostosoucontribuiesjexistentes(lucrodaspessoas
jurdicas)enessecernenosevalteradopelalegislao
IA posteriorque,aesserespeito,mantmasnormasdaLein.
7.689/88, oque,inclusive,,reiteradaeexpressamente,
disposto.
P
(...)

Emsuma,deveseentenderqueocasodaleiqueinstituiua
ContribuiosobreoLucroLquido(Lein.7.689/88)exemplo
C
tpicodealteraolegislativaque,porcingirseaalteraes
nominaiseacessrias,quenomodificamoestadodefatooude
direito (CPC,art.471,I)existentepocadesuaedio,no
caracterizaalteraoderegimejurdico,nopodendo
prejudicaracoisajulgada.

Concluise,portanto,queNOhouvereformalegislativaparaaintroduo
dealteraessubstanciais,capazesdeinaugurarumnovoesquemanormativocoma
modificaodoestadodedireitoquefoiobjetodaaojudicialpropostapelocontribuintee
quegozadaautoridadedacoisajulgada.

2.4.OREsp1.118.893,decididopeloSTJsobasistemticadosrecursosrepetitivos
(CPC/73,art.543C,CPC/2015,arts.1.036a1.040).

Afundamentaodestevoto,ataquiexposta,poderiasersuplantadacom
fundamentonoart.62,2o,doRICARF.OcorrequeoSTJ,sobasistemticadosrecursos
repetitivos,pormeiodoREsp1.118.893,assentoudecisoexatamentesobreotemaorasob
julgamento,comoseobservadesuaementa:

CONSTITUCIONAL.TRIBUTRIO.PROCESSUALCIVIL.
RECURSOESPECIALREPRESENTATIVODE
CONTROVRSIA.RITODOART.543CDOCPC.
CONTRIBUIOSOCIALSOBREOLUCROCSLL.COISA
JULGADA.DECLARAODEINCONSTITUCIONALIDADE
DALEI7.689/88EDEINEXISTNCIADERELAO
JURDICOTRIBUTRIA.SMULA239/STF.ALCANCE.
OFENSAAOSARTS.467E471,CAPUT,DOCPC
CARACTERIZADA.DIVERGNCIAJURISPRUDENCIAL
CONFIGURADA.PRECEDENTESDAPRIMEIRASEODO
STJ.RECURSOESPECIALCONHECIDOEPROVIDO.
1.DiscuteseapossibilidadedecobranadaContribuio
SocialsobreoLucroCSLLdocontribuintequetemaseufavor
decisojudicialtransitadaemjulgadodeclarandoa
inconstitucionalidadeformalematerialdaexaoconforme
concebidapelaLei7.689/88,assimcomoainexistnciade
relaojurdicamaterialaseurecolhimento.
2.OSupremoTribunalFederal,reafirmandoentendimentoj
adotadoemprocessodecontroledifuso,eencerrandouma
50


DF CARF MF Fl. 1010
Acrdon.9101002.287 Fl.1010

discussoconduzidaaoPoderJudiciriohlongadata,
manifestouse,aojulgaraodiretadeinconstitucionalidade,
pelaadequaodaLei7.689/88,queinstituiuaCSLL,aotexto
constitucional,exceododispostonoart8,porofensaao
princpiodairretroatividadedasleis,enoart.9,emrazoda
incompatibilidadecomosarts.195daConstituioFederale56
IA
doAtodasDisposiesConstitucionaisTransitriasADCT
(ADI15/DF,Rel.Min.SEPLVEDAPERTENCE,Tribunal
Pleno,DJ31/8/07).
P
3.OfatodeoSupremoTribunalFederalposteriormente

manifestarseemsentidoopostodecisojudicialtransitadaem
julgadoemnadapodealterararelaojurdicaestabilizada
C
pelacoisajulgada,sobpenadenegarvalidadeaoprprio
controledifusodeconstitucionalidade.
4.Declaradaainexistnciaderelaojurdicotributriaentreo
contribuinteeofisco,mediantedeclaraode
inconstitucionalidadedaLei7.689/88,queinstituiuaCSLL,
afastaseapossibilidadedesuacobranacombasenesse
diplomalegal,aindanorevogadooumodificadoemsua
essncia.
5.Afirmadaainconstitucionalidadematerialdacobranada
CSLL,notemaplicaooenunciadon239daSmulado
SupremoTribunalFederal,segundooqualaDecisoque
declaraindevidaacobranadoimpostoemdeterminado
exerccionofazcoisajulgadaemrelaoaosposteriores
(AgRgnoAgRgnosEREsp885.763/GO,Rel.Min.HAMILTON
CARVALHIDO,PrimeiraSeo,DJ24/2/10).
6.SegundoumdosprecedentesquederamorigemSmula
239/STF,emmatriatributria,apartenopodeinvocara
existnciadecoisajulgadanotocanteaexercciosposteriores
quando,porexemplo,atutelajurisdicionalobtidahouver
impedidoacobranadetributoemrelaoadeterminado
perodo,jtranscorrido,ouhouveranuladodbitofiscal.Sefor
declaradaainconstitucionalidadedaleiinstituidoradotributo,
nohfalarnarestrioemtela(EmbargosnoAgravode
Petio11.227,Rel.Min.CASTRONUNES,TribunalPleno,DJ
10/2/45).
7."AsLeis7.856/89e8.034/90,aLC70/91easLeis8.383/91e
8.541/92apenasmodificaramaalquotaeabasedeclculoda
contribuioinstitudapelaLei7.689/88,oudispuseramsobrea
formadepagamento,alteraesquenocriaramnovarelao
jurdicotributria.Porisso,estimpedidooFiscodecobrara
exaorelativamenteaosexercciosde1991e1992emrespeito
coisajulgadamaterial"(REsp731.250/PE,Rel.Min.ELIANA
CALMON,SegundaTurma,DJ30/4/07).
8.Recursoespecialconhecidoeprovido.Acrdosujeitoao
regimedoart.543CdoCdigodeProcessoCivileda
Resoluo8/STJ.
(REsp1118893/MG,Rel.MinistroARNALDOESTEVESLIMA,
PRIMEIRASEO,julgadoem23/03/2011,DJe06/04/2011)
MP n 2.200-2 de 24/08/2001
51


DF CARF MF Fl. 1011
Acrdon.9101002.287 Fl.1011

OSTJdelimitoucomclarezaoobjetodoREsp1.118.893,quetem
abrangnciaparatutelar,conformeasregrasdosrecursosrepetitivos(CPC/2015,art.543C),
decisojudicialtransitadaemjulgadodeclarandoainconstitucionalidadeformalematerial
daexaoconformeconcebidapelaLei7.689/88,assimcomoainexistnciaderelaojurdica
materialaseurecolhimento.
IA
2.4.1.AconstruodanormageraleconcretaemanadadoSTJpeloritodosrecursos
repetitivos:aratiodecidendidoREsp1.118.893quevinculaosConselheirosdoCARF.
P

EstaconclusoinexorvelemvirtudedafunoqueparansexerceoSTJaojulgaro
recursoespecial:impor,aorestodopas,aobedinciainterpretaoquelheparecea
C
melhor(e,portanto,anicacorreta)acercadaleifederal.
TERESAARRUDAALVIMWAMBIER15

Osmecanismosprocessuais,vocacionadosaofereceraosindivduos
seguranaeefetividadenacomposiodeconflitos,vmexperimentandoconstanteevoluo
noDireitobrasileiro.EesseocontextodoadventodaLei11.672,de08.05.2008que,ao
introduziroart.543CaoCPC/73,regulamentou,nombitodoSTJ,oritodoschamados
recursosrepetitivosourecursosrepresentativosdecontrovrsia.
NoCPC/2015,oritodosrecursosrepetitivospassouaconstaremseusarts.
1.036a1.040,comalteraespontuais.EmcomumnoCPCde1973enode2015,hdois
elementosfundamentaisnaaplicaodoritodosrecursosrepetitivos:

(i)multiplicidadederecursossobreamatria.Pormeiodesteaspecto
quantitativo,fazseasegregaodoscasosqueseguirooprocedimento
comumdosrecursosespeciaissubmetidosaoSTJdaquelesafetadosaorito
dosrecursosrepetitivos.
(ii) idnticaquestodedireito.Asmatriasafetadaspeloritodosrecursos
repetitivosversamsobrequestesdedireito,detalformaquearespectiva
decisodoSTJtereficciasobreoutrasaesqueapresentempedidoe
causadepedirequivalentes,sendoindiferentesaspectossubjetivos.
Emumaespciedejulgamentoporamostragem,solevadosapreciao
dosi.MinistrosdoSTJtantosrecursosespeciaisquantosejamnecessriosparaamaisprecisa
percepopossvelnoapenasdaquestodedireitocujarelevnciahdeseaferir,como
tambmdoconflitoemqueelaseinsere16.Oscasosselecionadosdevempropiciara
ventilaodosmaisrelevantesargumentosnotocanteainterpretaoquedeveseratribuda
legislaofederal,poisanormadecorrentedojulgamentoproclamadopeloSTJdeverser
aplicadaatodososdemaiscasosqueapresentemquestodedireitoequivalente.
AtribuisedecisodoSTJ,ento,afeiodeprecedentecomfora
necessriaparaservircomoratiodecidendiparaojuizsubsequente17.

15
WAMBIER,TeresaArrudaAlvim.Recursoespecial,recursoextraordinrioeaorescisria.SoPaulo:Revistados
Tribunais,2008,p.266.
16
TALAMINI,Eduardo.JulgamentoderecursosnoSTJporamostragem.InformativoJusten,PereiraOliveiraeTalamini,
2008.Disponvelemwww.justen.com.br/informativo.
Documento assinado
MESQUITA,JosIgncioBotelhoetal.Arepercussogeraleosrecursosrepetitivos:economia,direitoepoltica,In:
RevistadeProcesso,SoPaulo,v.38,n.220,p.1332,jun.2013,p.29.
52


DF CARF MF Fl. 1012
Acrdon.9101002.287 Fl.1012

AnormaenunciadapeloSTJ,pormeiodejulgamentoconduzidoconformeo
ritodosrecursosrepetitivos,deverseraplicadageneralidadedosprocessosque,emmassa,
foremconduzidosperanteoPoderJudicirio,comumadecisoinconcretosobreaquesto
controvertida(ratiodecidendi).Tratase,portanto,denormageraleconcreta18.
AforavinculantedasreferidasdecisescondizcomafunodoSTJde
IA
corteuniformizadora,obrigandoatodosemfavordaseguranajurdicaqueoordenamento
deveeprecisaproporcionaraosqueconvivemnogruposocial,comoofazemasnormasde
P
cartergeralpositivadaspelafunolegislativa19.

Edenaturalrelevnciaaopresentejulgamentonotarqueanormaem
questo,emanadadoSTJ,notmeficciaapenasperanteosmembrosdoPoderJudicirio.A
C
referidaratiodecidendipodetambminfluenciarosjulgamentosdeTribunaisAdministrativos,
comoocasodoCARF.

SorelevantesasobservaesdeSAMUELMEIRABRASILJUNIOR20,inverbis:

Maseaadministraopblica?Poderamosdizerquea
administraopblicanoestobrigadaaseguiro
entendimentodoSTJ?Poderamossustentarqueainterpretao
doSTJsobredeterminadaleinoprecisaserobservadapela
administraopblica?Haveriaespaoparadoisdireitos
sequepodemoschamarassim,umditadopeloSTJ,outro
advindodeinterpretaocontrriadaadministraopblica?O
STJpodedizerquedeterminadaexaotributrianoincideea
administraopblicapodedizerqueincide,porqueasdecises
doSTJnovinculam?Osrgosadministrativospodemse
recusarareconhecerumavantagemfuncional(ouareconhec
la,eforocaso),quandoosprecedentesdoSTJdizemo
contrrio?Aadministraopblicapodeinsistiremmanterum
procedimentolicitatrioquandooSTJafirmaqueumrequisito
essencial,comafaltadecompetitividade,nofoiatendido?
(...)
Arespostaatodasessaperguntasumsonoroeconvictono!
Nohcomoreconheceraexistnciadeduasinterpretaes
paraumsdireito.Ainterpretaodivergentedeleifederal
dadapelaadministraopblicacausagraveinsegurana
jurdicaeacarretaamultiplicaodesnecessriadeprocessos.
AinterpretaounificadoradodireitofederaldadapeloSTJ
deverserimpositivamenteobservada,inclusivepela
administraopblicadiretaeindireta,nasesferasfederal,
estadualemunicipal.Seotributoinexigvel,entoarespectiva
pessoajurdicadedireitopbliconopoderreclamlo,
justificandoqueosprecedentesdoSTJnosovinculantes.O
mesmoargumentopodeserusadoparaasdemaisrelaescom

18
Vide:CARVALHO,PaulodeBarros.Direitotributrio:fundamentosjurdicosdaincidncia.7ed.SoPaulo:Saraiva,
2009,p.3541.
19
PASSOS,Calmonde.Smulavinculante.RevistadoTribunalRegionalFederalda1Regio,v.9,n.1,jan.mar.1997,p.
163176.
20
BRASILJUNIOR,SamuelMeira,Precedentesvinculantesejurisprudnciadominantenasoluodascontrovrsias.Tesede
doutoradoapresentadaFaculdadedeDireitodaUniversidadedeSoPaulo.SoPaulo,USP,2010,p.299300.

53


DF CARF MF Fl. 1013
Acrdon.9101002.287 Fl.1013

aadministraopblica,sejamfuncionais,contratuaisououtra
qualquer.
Portanto,nosecompreendeoporquedaadministraopblica
noestarvinculadaaosprecedentesdoSTJ.dizerqueos
juzesnopodemdecidircontraoSTJ,masaadministrao
pblicapode.Ora,issoincongruente!Comojustificaressa
IA dualidadedeaes?Odireitoums,sejaaplicadopela
administraopblica,sejaaplicadopelosjuzes.Nopossvel
P
dizerqueumsistemanormativoconvivecomdoisdireitos
distintos,aqueledosjuzeseaqueledaadministraopblica.

Emespecial,oart.62,2o,doRICARF,obrigaaosseusConselheirosque
C
reproduzamasdecisesdoSupremoTribunalFederal(doravanteSTF)edoSTJ,desdeque
tenhamsidoproferidaspelasistemticadarepercussogeral(CPC/73,art.543B)edos
recursosrepetitivos(CPC/73,art.543C).
OSTJ,aodeterminaraobservnciadoREsp1.118.893conformeoregime
dosrecursosrepetitivos,considerouocontextodacriaodaCSLpelaLein.7.689/88ede
alteraeslegislativasrealizadasnasuamatrizlegal.Adecisoproferidaprescreveuasua
abrangnciaatodasassituaesemqueleissupervenientesapenasmodificaramaalquotaea
basedeclculodacontribuioinstitudapelaLei7.689/88,oudispuseramsobreaformade
pagamento,alteraesquenocriaramnovarelaojurdicotributria.Esseocritriode
distinoestabelecidonoREsp1.118.893,representandooncleodaratiodecidendi
dotadadeefeitovinculanteeque,pordeverdeofcio,estoosjulgadoresdoCARF
obrigadosareproduzir.
Almdaenunciaodanormageraleconcretasoboregimedosrecursos
repetitivos(ratiodecidendi),tambmfoiprolatadanormaindividualeconcretanojulgamento
doREsp1.118.893,direcionadaspartesdorespectivoprocessualjudicialcujorecurso
especialfoiselecionado.Naturalmente,adecisoindividualeconcretaemquestoobedeceua
ratiodecidendidetodososdemaislitgiosqueversemsobamatria.
Aoaplicararatiodecidendiconsagradapeloritodosrecursosrepetitivos
quelecasoconcreto,oSTJobservouqueosperodosdeapuraocujacobranapretendiao
fiscocorrespondiama1991e1992.Dessemodo,adotandoseparaocasoemquestoocritrio
indicadoparatodososdemaiscasosquetratemdamatria,oSTJinvestigouaLein.7.856/89,
aLein.8.034/90,aLCn.70/91,aLein.8.212.,aLein.8.383/91eaLein.8.541/92,
constandoquenenhumadelasteveocondodealterardesubstancialmenteotributoque
houverasidoobjetodedecisotransitadaemjulgado,masapenasmodificaramalquotas,
algunsdetalhesdabasedeclculooudispuseramsobreaformadepagamento.Paraocaso
concreto,ento,concluiuque,Porisso,estimpedidooFiscodecobraraexao
relativamenteaosexercciosde1991e1992emrespeitocoisajulgadamaterial.
Dessemodo,nosepodeconfundir(i) a ratiodecidendidanormagerale
concretaemanadapeloSTJconformeoritodosrecursosrepetitivos,cujareproduodever
deofciodosjulgadoresdoCARF,(ii)comanormaindividualeconcretaveiculadanoREsp
1.118.893paraaresoluodolitgioestabelecidonaqueleespecficoprocesso,aqualconsistiu
naaplicaodaratiodecidendiaoespecficoperododeapuraoalidiscutidoecujoresultado
interessaapenassparteslitigantes.
54


DF CARF MF Fl. 1014
Acrdon.9101002.287 Fl.1014

Nopresentejulgamentoadministrativo,osvaloresexigidosdocontribuintea
ttulodeCSLsereferemaoperodode2007a2008,fazendosenecessrio,ento,verificara
naturezadasalteraeslegislativasrealizadasnamatrizlegaldotributoatesseperodo.Esse
exerccio,comoseviu,decorredanecessidadedaadoodocritrioenunciadopeloSTJparaa
aplicaodoREsp1.118.893massadecasosconcretostuteladospeloregimedosrecursos
IA
repetitivos(ratiodecidendi).
NessemesmosentidovemdecidindoestaCSRF,comoseconstatados
P
acrdosaseguirementados

CSRF,Sessode20.01.2015,acrdon.9101002.087.
C
Anocalendrio:2005
RELAOJURDICOTRIBUTRIACONTINUATIVA.
DECISOTRANSITADAEMJULGADAEMAOJUDICIAL
QUEDECLARAAINCONSTITUCIONALIDADEDA
EXIGNCIADACSLLNOSTERMOSDALEIN7.689/88.
COISAJULGADA.DECISOPOSTERIOREMAODIRETA
DECONSTITUCIONALIDADE.EFEITOS.ALCANCE
TEMPORAL.RECURSOESPECIAL1.118.893MG
(2009/00111359),SUBMETIDOAOREGIMEDOARTIGO
543CDOCPC.ARTIGO62ADOREGIMENTOINTERNODO
CARF.
SegundoentendimentodoSTJproferidonojulgamentodo
RecursoEspecial1.118.893MG,submetidoaoartigo543Cdo
CPC:
Noscasosqueenvolvemrelaojurdicotributriacontinuativa,
adecisotransitadaemjulgado,declarandoainexistnciade
relaojurdicotributriaentreocontribuinteeofisco,faz
coisajulgadaemrelaoaperodosposteriores.
Noscasosemquehdecisojudicialtransitadaemjulgado,em
controledifuso,declarandoainexistnciaderelaojurdico
tributriaentreocontribuinteeofisco,mediantedeclaraode
inconstitucionalidadedeleiqueinstituiudeterminadotributo,a
decisoposterior,emcontroleconcentrado,medianteAo
DeclaratriadeConstitucionalidade,emsentidooposto
decisojudicialtransitadaemjulgadoemnadapodealterara
relaojurdicaestabilizadapelacoisajulgada.
CSRF.Sessode04.06.2012.Acrdon.9101001.369
LIMITESDACOISAJULGADATendooSuperiorTribunalde
Justia,sobasistemticadoschamadosRecursosRepetitivos,
reconhecido,naespcie,aefetivaofensacoisajulgada,nas
hiptesesemqueadecisoobtidapelocontribuintereconhecea
inconstitucionalidadeincidentertantumdaexignciadaCSLL
originalmente,pelasdisposiesdaLei7689/88,sejalhe
exigida,agora,comasimplesrefernciaexistnciade
diplomasnormativosposterioresqueregeamatria,deveos
conselheirosdestaCorte,reproduzirtalentendimentono
julgamentodosrecursosnombitodoCARF,ateordodisposto
noart.62AdoRegimento.

55


DF CARF MF Fl. 1015
Acrdon.9101002.287 Fl.1015

,portanto,equivocadocogitarqueoREsp1.118.893,julgadosoboritodos
recursosrepetitivos,teriaeficciatcnicaparaalcanarexclusivamentelanamentostributrios
realizadosatosanosde1991e1992.Talinterpretaodestoadospropsitosdesegurana
jurdicaedepacificaosocialemnossasociedadedemassaquejustificamosrecursos
repetitivos,deformaaconduzirparaainseguranajurdicae,emltimaanlise,ao
IA
abarrotamentodoPoderJudicirio,cujanicasoluopossvelaomenosdiantedos
elementosatuaisdosistemajurdicobrasileiroseraaplicaodoREsp1.118.893.
P
A ratiodecidendidanormacompetenteemanadapeloSTJ,comose
evidenciouacima,perfeitamenteaplicvelaquaisquerperodos,especialmenteporque,ata

presentedata,nohouvedefatoalteraoaoestadodedireitoatinenteCSL.
C

3.OsefeitosdaADIn.15sobreacoisajulgadadetidapelocontribuinte.

Comonoforamrealizadasmodificaessubstanciaisnamatrizlegalda
CSL,mantendoseoestadodedireitotuteladopelaaodeclaratriadeinexistnciaderelao
jurdicotributrian.90.00036704,deveseracatadaaautoridadedacoisajulgada.Aessa
normaindividualeconcretaprescritapeladecisojudicialtransitadaemjulgadadeveserdada
plenaeficcia,salvonahiptesedeumaoutradecisocompetentedoPoderJudiciriolhe
retiradosistema.
Paraasoluodocasoorasobjulgamento,portanto,fundamentalanalisara
necessidadedeaorescisriaparadesconstituiracoisajulgadaou,comosesustentano
ParecerPGFN/CRJn.492/2011,sedaADInn.1521,julgadapeloSTFem2007,surtiriam
efeitosparadesconstituirautomaticamenteadecisotransitadaemjulgadodetidapelo
contribuinte.

3.1.Orespeitocoisajulgadaeaessencialidadedenovanormaindividualeconcreta
decorrentedeaorescisria.

(...)searescisriacabvel,,antes,necessria
sendonecessria,nosepode,foradela,
obterseoefeitojurdicoquesporelasepodelicitamenteobter.
ADAPELLEGRINIGRINOVER22

21
STF,ADI15,RelatorMin.SEPLVEDAPERTENCE,TribunalPleno,julgadoem14.06.2007,publicadoem31.08.2007.
Ementa:ADIn:legitimidadeativa:"entidadedeclassedembitonacional"(art.103,IX,CF):compreensoda"associaode
associaes"declasse.Aojulgar,aADIn3153AgR,12.08.04,Pertence,InfSTF356,oplenriodoSupremoTribunal
abandonouoentendimentoqueexcluaasentidadesdeclassedesegundograuaschamadas"associaesdeassociaes"do
roldoslegitimadosaodireta.II.ADIn:pertinnciatemtica.Presenadarelaodepertinnciatemtica,poisopagamento
dacontribuiocriadapelanormaimpugnadaincidesobreasempresascujosinteresses,ateordoseuatoconstitutivo,a
requerentesedestinaadefender.III.ADIn:noconhecimentoquantoaoparmetrodoart.150,1,daConstituio,antea
alteraosupervenientedodispositivoditadapelaEC42/03.IV.ADIn:L.7.689/88,queinstituiucontribuiosocialsobreo
lucrodaspessoasjurdicas,resultantedatransformaoemleidaMedidaProvisria22,de1988.1.Noconhecimento,quanto
aoart.8,dadaainvalidadedodispositivo,declaradoinconstitucionalpeloSupremoTribunal,emprocessodecontroledifuso
(RE146.733),ecujosefeitosforamsuspensospeloSenadoFederal,pormeiodaResoluo11/1995.2.Procednciada
arguiodeinconstitucionalidadedoartigo9,porincompatibilidadecomosartigos195daConstituioe56,doADCT/88,
que,noobstantejdeclaradapeloSupremoTribunalFederalnojulgamentodoRE150.764,16.12.92,M.Aurlio(DJ
2.4.93),teveoprocessodesuspensododispositivoarquivado,noSenadoFederal,que,assim,senegouaemprestarefeitos
ergaomnesdecisoproferidanaviadifusadocontroledenormas.3.Improcednciadasalegaesdeinconstitucionalidade
formalematerialdorestantedamesmalei,queforamrebatidas,exausto,peloSupremoTribunal,nosjulgamentosdos
RREE146.733e150.764,ambosrecebidospelaalneabdopermissivoconstitucional,quedevolveaoSTFoconhecimentode
todaaquestodaconstitucionalidadedalei.
22
GRINOVER,AdaPellegrini.Amarchadoprocesso.RiodeJaneiro:Forense,2000,p.335.
56


DF CARF MF Fl. 1016
Acrdon.9101002.287 Fl.1016

Ahiptesedeajuizamentodeaorescisriaparaadesconstituiodacoisa
julgada,emfacedepronunciamentodefinitivodoSTFemsentidocontrrio,podeencontrar
fundamentonoart.485,V,doCPC/73

Art.485.Asentenademrito,transitadaemjulgado,podeser
IA
rescindidaquando:
(...)
Vviolarliteraldisposiodelei
P
OCPC/2015tratadaaorescisriaespecialmenteemseunoart.966.O
incisoVdessedispositivoassimdispe:
C

Art.966.Adecisodemrito,transitadaemjulgado,podeser
rescindidaquando:
(...)
Vviolarmanifestamentenormajurdica

OCPC/2015tambmtrazumanovidadeaplicvelhiptesedeexecues
ajuizadaspeloparticularcontraasfazendaspblicas.

Art.535.AFazendaPblicaserintimadanapessoadeseu
representantejudicial,porcarga,remessaoumeioeletrnico,
para,querendo,noprazode30(trinta)diasenosprprios
autos,impugnaraexecuo,podendoarguir:
(...)
5.ParaefeitododispostonoincisoIIIdocaputdesteartigo,
considerasetambminexigvelaobrigaoreconhecidaem
ttuloexecutivojudicialfundadoemleiouatonormativo
consideradoinconstitucionalpeloSupremoTribunalFederal,ou
fundadoemaplicaoouinterpretaodaleioudoato
normativotidopeloSupremoTribunalFederalcomo
incompatvelcomaConstituioFederal,emcontrolede
constitucionalidadeconcentradooudifuso.
6.Nocasodo5,osefeitosdadecisodoSupremoTribunal
Federalpoderosermoduladosnotempo,demodoafavorecer
aseguranajurdica.
7.AdecisodoSupremoTribunalFederalreferidano5deve
tersidoproferidaantesdotrnsitoemjulgadodadeciso
exequenda.
8.Seadecisoreferidano5forproferidaapsotrnsitoem
julgadodadecisoexequenda,caberaorescisria,cujo
prazosercontadodotrnsitoemjulgadodadecisoproferida
peloSupremoTribunalFederal.

EsseonicoexemploprevistonoDireitopositivoparaquehajaa
desconstituiodedecisotransitadaemjulgadosemomanejodeaorescisria:como
respostaexecuoforadadoparticularparaorecebimentodedevoluodetributodeclarado
inconstitucionalpordecisotransitadaemjulgadoapsdecisodoSTFquetenha
definitivamentejulgadoconstitucionalacobrana.
57


DF CARF MF Fl. 1017
Acrdon.9101002.287 Fl.1017

Adoutrinaprocessualistaincisivanestesentido.Confiraseomagistriode
HUMBERTOTHEODOROJNIOR23:

Spormeiodeoutradecisojudicialque,nostermosdo
prprioart.471,I,doCPC,seadmitereconheceracessaode
eficciadeumasentenatransitadaemjulgado.Oefeitoda
IA declaraodeconstitucionalidadeoudeinconstitucionalidade
noapaga,automaticamente,acoisajulgada.Emnomeda
seguranajurdica,aparte,parasesubtrairforadares
P
iudicata,haverdesevalerdaaorescisria,oudeoutro
remdioprocessualequivalente,desdequeaindanoatingido

porpreclusooudecadncia.nessesentidoqueseestabeleceu
solidamenteajurisprudnciadoSupremoTribunalFederal.
C
Namesmalinha,asseveraLEONARDOGRECO24:

Aseguranajurdica,comodireitofundamental,limiteque
nopermiteaanulaodojulgadocomfundamentonadeciso
doSTF.Onicoinstrumentoprocessualcabvelparaessa
anulao,quantoaosefeitosjproduzidospelasentena
transitadaemjulgado,aaorescisria,seaindasubsistir
prazoparasuapropositura.

Emigualsentido,NELSONNERYJNIOR25leciona:

Osistemajurdicobrasileironoadmitearelativizao
(rectius:desconsiderao)dacoisajulgadaforadoscasos
autorizadosemnumerosclausus,poisnessecasohouvenegao
dofundamentodarepblicadoEstadodemocrticodeDireito
(art.1,caput,daCF),queformado,entreoutroselementos,
pelaautoridadedacoisajulgada.

Dadooseucarterexcepcional,asrestritashiptesesdecabimentodaao
rescisriahtemposobjetodecontroledoSTF.Assim,naSessoPlenriade13.12.1963,o
STFproclamouasuaSmulan.343,querestouassimementada:

Nocabeaorescisriaporofensaaliteraldisposiodelei,
quandoadecisorescindendasetiverbaseadoemtextolegalde
interpretaocontrovertidanostribunais.

Aessnciadesseantigoenunciadosumularconsistenacompreensodeque
nosepodeconsiderarqueumadecisotransitadaemjulgadoofendaliteraldisposiodelei
quando,notempodesuaprolao,osTribunaisdopasapresentavamentendimentos
divergentesquantoaocontedonormativocontrovertido.Sehaviadissensojurisprudencial,

23
THEODOROJR.,Humberto.Coisajulgadaemmatriafiscallastreadaemreconhecimentodeinconstitucionalidadedelei
posteriordeclaraopositivadeconstitucionalidadedamesmaleipeloSTFefeitos.In:RevistaSntesedeDireitoCivile
DireitoProcessualCivil,n.80,nov./dez.2012,p.99100.
24
GRECO,Leonardo.Eficciadadeclaraoergaomnesdeconstitucionalidadeouinconstitucionalidadeemrelaocoisa
julgadaanterior,relativizaodacoisajulgadaenfoquecrtico.Salvador:JusPodivm,2004,p.156.
25
NERYJR.,Nelson.Coisajulgadaeestadodemocrticodedireito.In:EstudosemhomenagemProfAdaPellegrini
Grinover.YARSHELL,FlavioLuizetal(coord.).SoPaulo:DPJeditora,2005,p.727.NelsonNery,aindaaduzqueem
havendochoqueentreessesdoisvalores(justiadasentenaeseguranadasrelaessociaisejurdicas),osistema
constitucionalbrasileiroresolveochoque,optandopelovalorsegurana(coisajulgada)quedeveprevaleceremrelao
justiaquesersacrificada.(op.cit.,p.717).
58


DF CARF MF Fl. 1018
Acrdon.9101002.287 Fl.1018

noseriapossvelafirmarsermanifestaaviolaonormativa.Assimseverificando,nos
termosdaSmulan.343doSTF,aaorescisriafundadaemofensaaliteraldisposiode
lei,emviolaomanifestadanormajurdica,deveserjulgadaimprocedenteousequerser
conhecida.
Soboritodarepercussogeral,areferidaSmulan.343foiobjetode
IA
interpretaoe,sobumacertaperspectiva,aparenteflexibilizaopelaSupremaCorte.Assim
restouementadooRE590.809,de22.10.2014:
P
AORESCISRIAVERSUSUNIFORMIZAODA

JURISPRUDNCIA.ODireitopossuiprincpios,institutos,
expressesevocbuloscomsentidoprprio,nocabendocolar
C
asinonmiasexpressesaorescisriaeuniformizao
dajurisprudncia.AORESCISRIAVERBETEN343
DASMULADOSUPREMO.OVerbeten343daSmulado
Supremodevedeserobservadoemsituaojurdicanaqual,
inexistentecontroleconcentradodeconstitucionalidade,haja
entendimentosdiversossobreoalcancedanorma,mormente
quandooSupremotenhasinalizado,numprimeiropasso,ptica
coincidentecomareveladanadecisorescindenda.
(STF,RE590809,RelatorMin.MARCOAURLIO,Tribunal
Pleno,julgadoem22/10/2014,ACRDOELETRNICO
REPERCUSSOGERALMRITODJe230DIVULG2111
2014PUBLIC24112014)

Noobstanteaprolaodedecisodemritosoboritodarepercussogeral
noRE590.809,oSTFaparentementeprosseguecomaadoodeinterpretaorestritiva
quantoshiptesesdecabimentodaaorescisria.Destacase,nessesentido,oposterior
julgamentodosegundoAgravoRegimentalnaAoRescisrian.1415,de09.04.2015,assim
ementado:
SEGUNDOAGRAVOREGIMENTALNAAORESCISRIA.
INEXISTNCIADEVIOLAOALITERALDISPOSIODE
LEI.SMULA343DOSTF.INCIDNCIATAMBMNOS
CASOSEMQUEACONTROVRSIADEENTENDIMENTOS
SEBASEIANAAPLICAODENORMACONSTITUCIONAL.
PRECEDENTE.AGRAVODESPROVIDO.
1.Nocabeaorescisria,sobaalegaodeofensaaliteral
dispositivodelei,quandoadecisorescindendasetiverbaseado
emtextolegaldeinterpretaocontrovertidanostribunais,nos
termosdajurisprudnciadestaCorte.
2.Incasu,incideaSmula343desteTribunal,cuja
aplicabilidadefoirecentementeratificadapeloPlenriodeste
Tribunal,inclusivequandoacontrovrsiadeentendimentosse
basearnaaplicaodenormaconstitucional(RE590.809,Rel.
Min.MarcoAurlio,DJede24/11/2014).
3.Agravoregimentalaquesenegaprovimento.
(STF,AR1415AgRsegundo,Relator(a):Min.LUIZFUX,
TribunalPleno,julgadoem09/04/2015,ACRDO
2015)
59


DF CARF MF Fl. 1019
Acrdon.9101002.287 Fl.1019

Merecedestaque,ainda,ojulgamentodoAgravoRegimentalnaAo
Rescisrian.2370,julgadapeloSTFem22/10/2015,assimementado:

AORESCISRIA.ART.485,V,DOCDIGODE
IA PROCESSOCIVIL.MATRIACONSTITUCIONAL.RESCISO
DEACRDOQUEAPLICOUJURISPRUDNCIADOSTF
P
POSTERIORMENTEMODIFICADA.NOCABIMENTODA
AORESCISRIACOMOINSTRUMENTODE

UNIFORMIZAODAJURISPRUDNCIADOTRIBUNAL.
PRECEDENTE.HONORRIOSADVOCATCIOSEM
C
RESCISRIA.FIXAO.1.Aojulgar,emregimede
repercussogeral,oRE590.809/RS,(Min.MARCOAURLIO,
DJede24/11/2014),oPlenrionooperou,propriamente,uma
substancialmodificaodasuajurisprudnciasobreano
aplicaodaSmula343emaorescisriafundadaemofensa
Constituio.OqueoTribunaldecidiu,naoportunidade,foi
outraquesto:anteacontrovrsia,enunciadacomomatriade
repercussogeral,arespeitodocabimentoounodaresciso
dejulgadofundamentadoemcorrentejurisprudencial
majoritriaexistentepocadaformalizaodoacrdo
rescindendo,emrazodeentendimentoposteriormentefirmado
peloSupremo,aCorterespondeunegativamente,na
consideraodequeaaorescisrianoinstrumentode
uniformizaodasuajurisprudncia.2.Maisespecificamente,o
Tribunalafirmouqueasupervenientemodificaodasua
jurisprudncia(queantesreconheciaedepoisveioanegaro
direitoacreditamentodeIPIemoperaescommercadorias
isentasoucomalquotazero)noautoriza,sobessefundamento,
oajuizamentodeaorescisriaparadesfazeracrdoque
aplicaraafirmejurisprudnciaatentovigentenoprprio
STF.3.Devidoshonorriosadvocatciospartevencedora
segundoosparmetrosdoart.20,4,doCPC.4.Agravo
regimentaldaUniodesprovido.Agravoregimentalda
demandadaparcialmenteprovido.
(STF,AR2370AgR,Relator(a):Min.TEORIZAVASCKI,
TribunalPleno,julgadoem22/10/2015,PROCESSO
2015)

deextremarelevnciaparaojulgamentodopresentecasoobservarqueo
ncleodetodoessedebatenombitodoSTFconsistenainterpretaorestritivaouampliativa
dashiptesesdecabimentodaaorescisria,consagrandoaimprescindibilidadedesta
especficaaoparaadesconstituiodacoisajulgada.AjurisprudnciadoSTF,aodiscutir
aexpansoounodashiptesesdeajuizamentodeaesrescisrias,reafirmaa
consagradaimprescindibilidadedaproposituradesteespecficoinstrumentoprocessual
paraacompetentedesconstituiodacoisajulgada.
Semdecisoemaorescisria,ahigidezdaautoridadedacoisajulgada
plenadeeficcia.justamentedevidoaessemonopliodetidopelaaorescisriaqueas
hiptesesdeseuajuizamentosodiscutidasdeformatoelevadaperanteoSTF.
60


DF CARF MF Fl. 1020
Acrdon.9101002.287 Fl.1020

Aimprescindibilidadedeaorescisriaparaadesconstituiodacoisa
julgadacorrespondeaumaregrafundamentaldosistemajurdicobrasileiro.Aautoridadeda
coisajulgadadecorreessencialmentedanecessidadedasociedadecontarcomdecises
imutveisquepermitamaprevisibilidadedosnegciosjurdicos(perspectivapoltica),cujo
paralelojurdicoencontrarepousonoprincpiodaseguranajurdicaedacertezadodireito
IA
(perspectivajurdica).
Haquiumarelaointeressante:casoaregradedesconstituiodacoisa
julgadanosejaelaprpriarespeitadaeaplicadanosestritostermosprescritospelolegislador,
P
comincertezaeinseguranaquantosuaextenso,logicamenteruiriaaseguranajurdicaea

certezadodireitodetodoosistema(perspectivajurdica),comnefastasconsequncias
sociedade,comocrisesnomercadoenaeconomianacional(perspectivapoltica). Noh
C
outrasoluopossvel:devemsercoerentementeaplicveis,doincioaofim,regras
objetivamenteprescritaspeloCPC/73e,agora,peloCPC/2016,paraatuteladoespecfico
instrumentoprocessualdedesconstituiodacoisajulgada(aorescisria).
Comosepodeaferirdosautos(fls.488eseg.doeprocesso),aPFNajuizou
duasaesrescisrias(n.94.01.127387en.95.01.151948),ambasfundadasnoart.485,V,
doCPC/73enadeclaraodeconstitucionalidadeproferidapeloSTFnaADInn.15,
requerendoaoPoderJudicirioadesconstituiodacoisajulgadanaaodeclaratriade
inexistnciaderelaojurdicotributrian.90.00036704.
Asduasaesrescisriasemquestoforamjulgadas
IMPROCEDENTESpeloPoderJudicirio,comdecisestransitadasemjulgadoem1996
e1997(fls.488eseg.doeprocesso).
Osautosapresentam,ento,umapeculiaridadeeloquente.AUnionose
quedouinerte,masprovocouoPoderJudicirioporduasvezesparaadesconstituiodacoisa
julgadadetidapelaSAMARCO,quelhedesobrigadaCSL.EporduasvezesoPoder
Judiciriomanteveaautoridadedaaludidacoisajulgada.
OpleitodaUnionospresentesautos,ento,consistenadesconsideraoda
coisajulgadareveliadeautorizaodoPoderJudicirio,queporduasvezesrepudiouaes
rescisriaspropostas.Nohcomodeferirtalpretenso.Afinal,repitaseque,dadaa
essencialidadedaaorescisria,nosepode,foradela,obterseoefeitojurdicoquespor
elasepodelicitamenteobter.26

3.2.OsefeitosdaADInn.15,julgadapeloSTFem2007,sobredecisesjudiciais
anteriormentetransitadasemjulgado.

precisotermuitoclaroquaissoasconsequnciasdeumadecisodoSTF,
emsededeADIn,ADCousobasistemticadarepercussogeral,sobreumadecisoobtidano
passadopelocontribuinte.
OSTF,emjulgadoscomoodoRE592.912AgR,prolatadoem03.04.2012,
temafirmadoqueasuperveninciadedecisodoSupremoTribunalFederal,declaratriade
inconstitucionalidadedediplomanormativoutilizadocomofundamentodottulojudicial
questionado,aindaqueimpregnadadeeficciaextunc(...)noserevelaapta,sporsi,a
desconstituiraautoridadedacoisajulgada,quetraduz,emnossosistemajurdico,limite
insupervelforaretroativaresultantedospronunciamentosqueemanam,inabstracto,da
SupremaCorte.Oreferidojulgamentorestouassimementado:

26
GRINOVER,AdaPellegrini.Amarchadoprocesso.RiodeJaneiro:Forense,2000,p.335.
61


DF CARF MF Fl. 1021
Acrdon.9101002.287 Fl.1021

RECURSOEXTRAORDINRIOCOISAJULGADAEM
SENTIDOMATERIALINDISCUTIBILIDADE,
IMUTABILIDADEECOERCIBILIDADE:ATRIBUTOS
ESPECIAISQUEQUALIFICAMOSEFEITOSRESULTANTES
IA DOCOMANDOSENTENCIALPROTEO
CONSTITUCIONALQUEAMPARAEPRESERVAA
AUTORIDADEDACOISAJULGADAEXIGNCIADE
P
CERTEZAEDESEGURANAJURDICASVALORES
FUNDAMENTAISINERENTESAOESTADODEMOCRTICO

DEDIREITOEFICCIAPRECLUSIVADARES
JUDICATATANTUMJUDICATUMQUANTUM
C
DISPUTATUMVELDISPUTARIDEBEBAT
CONSEQUENTEIMPOSSIBILIDADEDEREDISCUSSODE
CONTROVRSIAJAPRECIADAEMDECISO
TRANSITADAEMJULGADO,AINDAQUEPROFERIDAEM
CONFRONTOCOMAJURISPRUDNCIAPREDOMINANTE
NOSUPREMOTRIBUNALFEDERALAQUESTODO
ALCANCEDOPARGRAFONICODOART.741DOCPC
MAGISTRIODADOUTRINARECURSODEAGRAVO
IMPROVIDO.
Asentenademritotransitadaemjulgadospodeser
desconstitudamedianteajuizamentodeespecficaao
autnomadeimpugnao(aorescisria)quehajasido
propostanaflunciadoprazodecadencialprevistoemlei,pois,
comoexaurimentodereferidolapsotemporal,estarse
diantedacoisasoberanamentejulgada,insuscetveldeulterior
modificao,aindaqueoatosentencialencontrefundamento
emlegislaoque,emmomentoposterior,tenhasidodeclarada
inconstitucionalpeloSupremoTribunalFederal,queremsede
decontroleabstrato,quernombitodefiscalizaoincidental
deconstitucionalidade.
AsuperveninciadedecisodoSupremoTribunalFederal,
declaratriadeinconstitucionalidadedediplomanormativo
utilizadocomofundamentodottulojudicialquestionado,
aindaqueimpregnadadeeficciaextunccomosucede,
ordinariamente,comosjulgamentosproferidosemsedede
fiscalizaoconcentrada(RTJ87/758RTJ164/506509RTJ
201/765) ,noserevelaapta,sporsi,adesconstituira
autoridadedacoisajulgada,quetraduz,emnossosistema
jurdico,limiteinsupervelforaretroativaresultantedos
pronunciamentosqueemanam,inabstracto,daSuprema
Corte.Doutrina.Precedentes.
Osignificadodoinstitutodacoisajulgadamaterialcomo
expressodaprpriasupremaciadoordenamento
constitucionalecomoelementoinerenteexistnciadoEstado
DemocrticodeDireito.
(RE592912AgR,RelatorMin.CELSODEMELLO,Segunda
Turma,julgadoem03.04.2012,ACRDOELETRNICODJe
229DIVULG21.11.2012PUBLIC22.11.2012)
MP n 2.200-2 de 24/08/2001
62


DF CARF MF Fl. 1022
Acrdon.9101002.287 Fl.1022

OutrosjulgadosdoSTFseguiramdemaneirauniformeparaamesma
concluso,comoseobservadasementasaseguir:

AGRAVOREGIMENTALEMRECURSOEXTRAORDINRIO.
EMBARGOSEXECUO.DESAPROPRIAO.
IA
BENFEITORIAS.PAGAMENTOEMESPCIE.DISPOSITIVOS
LEGAISDECLARADOSINCONSTITUCIONAISPELO
SUPREMOTRIBUNALFEDERAL.COISAJULGADA.
P
DESCONSTITUIO.IMPOSSIBILIDADE.certoqueesta
SupremaCortedeclarouainconstitucionalidadededispositivos

queautorizamopagamento,emespcie,debenfeitoriasforada
regradoprecatrio.Issonoobstante,nocasodosautos,esse
C
pagamentofoideterminadoporttuloexecutivoqueest
protegidopelomantodacoisajulgada,cujadesconstituiono
possvelemsedederecursoextraordinriointerpostocontra
acrdoproferidoemprocessodeembargosexecuo.
Precedente:RE443.356AgR,RelatoroMinistroSeplveda
Pertence.Agravoregimentaldesprovido.
(RE473.715AgR,rel.Min.CARLOSBRITTO,PrimeiraTurma,
DJede25052007)
Desapropriao:recursodoINCRAcontradecisoproferidaem
execuo,ondesealegaimpossibilidadedopagamentode
benfeitoriasteisenecessriasforadaregradoprecatrio:
rejeio:preservaodacoisajulgada.MalgradooSupremo
TribunalFederaltenhasemanifestado,porduasvezes,quanto
inconstitucionalidadedosdispositivoslegaisqueautorizamo
pagamentodasbenfeitoriasteisenecessriasforadaregrado
precatrio(ADIn1.187MC,09.02.1995,IlmarRE247.866,
Ilmar,RTJ176/976),adecisorecorrida,exaradaemprocesso
deexecuo,temporfundamentoafidelidadedevidasentena
proferidanaaodedesapropriao,queestprotegidapela
coisajulgadaarespeito.(RE431.014AgR,rel.Min.
SEPLVEDAPERTENCE,PrimeiraTurma,DJede2505
2007)

Maisrecentemente,noRE730.462,sobasistemticadarepercussogeral,o
STFnovamenteafirmouqueassuasdecisesnoseprestamaautomaticamenterescindir
sentenasjtransitadasemjulgado,sendoimprescindveloajuizamentodeao
rescisriaparatalfim.Oaludidoacrdorestouassimementado:

CONSTITUCIONALEPROCESSUALCIVIL.DECLARAO
DEINCONSTITUCIONALIDADEDEPRECEITO
NORMATIVOPELOSUPREMOTRIBUNALFEDERAL.
EFICCIANORMATIVAEEFICCIAEXECUTIVADA
DECISO:DISTINES.INEXISTNCIADEEFEITOS
AUTOMTICOSSOBREASSENTENASJUDICIAIS
ANTERIORMENTEPROFERIDASEMSENTIDO
CONTRRIO.INDISPENSABILIDADEDEINTERPOSIO
DERECURSOOUPROPOSITURADEAORESCISRIA
PARASUAREFORMAOUDESFAZIMENTO.
63


DF CARF MF Fl. 1023
Acrdon.9101002.287 Fl.1023

1.AsentenadoSupremoTribunalFederalqueafirmaa
constitucionalidadeouainconstitucionalidadedepreceito
normativogera,noplanodoordenamentojurdico,a
consequncia(=eficcianormativa)demanterouexcluira
referidanormadosistemadedireito.
2.Dessasentenadecorretambmoefeitovinculante,
IA consistenteematribuiraojulgadoumaqualificadafora
impositivaeobrigatriaemrelaoasupervenientesatos
P
administrativosoujudiciais(=eficciaexecutivaou
instrumental),que,paraviabilizarse,temcomoinstrumento

prprio,emboranonico,odareclamaoprevistanoart.
102,I,l,daCartaConstitucional.
C
3.Aeficciaexecutiva,pordecorrerdasentena(enoda
vignciadanormaexaminada),temcomotermoinicialadatada
publicaodoacrdodoSupremonoDirioOficial(art.28da
Lei9.868/1999).,consequentemente,eficciaqueatingeatos
administrativosedecisesjudiciaissupervenientesaessa
publicao,noospretritos,aindaqueformadoscomsuporte
emnormaposteriormentedeclaradainconstitucional.
4.Afirmase,portanto,comotesederepercussogeralquea
decisodoSupremoTribunalFederaldeclarandoa
constitucionalidadeouainconstitucionalidadedepreceito
normativonoproduzaautomticareformaourescisodas
sentenasanterioresquetenhamadotadoentendimento
diferenteparaquetalocorra,serindispensvelainterposio
dorecursoprprioou,seforocaso,aproposituradaao
rescisriaprpria,nostermosdoart.485,V,doCPC,
observadoorespectivoprazodecadencial(CPC,art.495).
Ressalvasedesseentendimento,quantoindispensabilidadeda
aorescisria,aquestorelacionadaexecuodeefeitos
futurosdasentenaproferidaemcasoconcretosobrerelaes
jurdicasdetratocontinuado.
5.Nocaso,maisdedoisanossepassaramentreotrnsitoem
julgadodasentenanocasoconcretoreconhecendo,
incidentalmente,aconstitucionalidadedoartigo9daMedida
Provisria2.16441(queacrescentouoartigo29CnaLei
8.036/90)easupervenientedecisodoSTFque,emcontrole
concentrado,declarouainconstitucionalidadedaquelepreceito
normativo,asignificar,portanto,queaquelasentena
insuscetvelderesciso.
6.Recursoextraordinrioaquesenegaprovimento.
(STF,RE730462,Relator(a):Min.TEORIZAVASCKI,Tribunal
Pleno,julgadoem28/05/2015,ACRDOELETRNICO
REPERCUSSOGERALMRITODJe177DIVULG0809
2015PUBLIC09092015)

Comosepodeobservar,oMinistroTEORI ZAVASCKI,relatordoRE730.462,
achouporbemressalvardoquantodecididoasrelaesjurdicasdetratocontinuado.A
ressalva,noentanto,atuacomoobterdictum,tosparadelimitarostraosdocasoanalisado
soboritodarepercussogeral.Significadizerque,aquelejulgadoemespecfico,nadadiz
respeitoarelaesjurdicasdetratocontinuado.
64


DF CARF MF Fl. 1024
Acrdon.9101002.287 Fl.1024

Sobreocabimentodeaorescisrianahiptesedejulgamentodefinitivoe
diversopeloSTF:
EmbargosdeDeclaraoemRecursoExtraordinrio.2.
JulgamentoremetidoaoPlenriopelaSegundaTurma.
Conhecimento.3.possvelaoPlenrioapreciarembargosde
IA
declaraoopostoscontraacrdoprolatadoporrgo
fracionrio,quandooprocessofoiremetidopelaTurma
originalmentecompetente.Maioria.4.AoRescisria.Matria
P
constitucional.InaplicabilidadedaSmula343/STF.5.A
manutenodedecisesdasinstnciasordinriasdivergentes

dainterpretaoadotadapeloSTFrevelaseafrontosafora
normativadaConstituioeaoprincpiodamxima
C
efetividadedanormaconstitucional.
6.Cabeaorescisriaporofensaliteraldisposio
constitucional,aindaqueadecisorescindendatenhase
baseadoeminterpretaocontrovertidaousejaanterior
orientaofixadapeloSupremoTribunalFederal.7.Embargos
deDeclaraorejeitados,mantidaaconclusodaSegunda
TurmaparaqueoTribunalaquoaprecieaaorescisria.
(RE328812ED,RelatorMin.GILMARMENDES,Tribunal
Pleno,julgadoem06/03/2008,DJe078DIVULG30042008
PUBLIC02052008EMENTVOL0231704PP00748RTJ
VOL0020403PP01294LEXSTFv.30,n.356,2008,p.255
284)

Nessecenrio,umadecisodoSTF,emsededeADIn,ADCousoba
sistemticadarepercussogeral,podecorresponderaumpontodepartida(i)parauma
discusso:seseriaesteumfatosuficienteparasurjaalegitimidadeparaoajuizamentode
aorescisria.Paraseultrapassaressedebate,serprecisodemonstrarquehocontextoao
ajuizamentodeaorescisria,qualseja:umadecisotransitadaemjulgadoqueviolarliteral
disposiodelei(CPC/73),violarmanifestamentenormajurdica(CPC/2015).Casose
compreendaquehlegitimidadeparaaproposituradaaorescisria,entoestadeveser
efetivamenteajuizada(ii).Somenteapsaprolaodedecisojudicialsuspensivaou
efetivamentedesconstitutivadacoisajulgadaqueestadeixariadeemanarosseusefeitoscom
todaasuaautoridade(iii).
AADInn.15,doSTF,corresponde,ento,aumpossvelantecedenteparao
ajuizamentodeaorescisriapelaFazendaNacional.Noentanto,aocontrriodoquese
parececrernoParecerPGFN/CRJn.492/2011,aaludidadeclaraodeconstitucionalidade
NOdesencadeia,porsisesemointermdiodeespecficaaorescisria,efeitosimediatos
sobreocontribuintequeobteveaseufavordecisojudicialtransitadaemjulgado.A
desconstituiodacoisajulgadajustamenteumadaspossveisconsequnciasdaao
rescisria,sendoaoutraconsequnciapodeser,naturalmente,asuamanuteno
(improcednciadaaorescisria).
Todasessasreflexesapenasconduzemconstataodaabsoluta
imprescindibilidadedaaorescisriaparaadesconstituiodacoisajulgado,apenas
colocandoseemdvidaemquaishiptesesaaorescisriapodeserajuizada.

3.3.AinexistnciadedecisodemritodoSTFcomrepercussogeralquantoaotemado
presenterecursoespecial.
65


DF CARF MF Fl. 1025
Acrdon.9101002.287 Fl.1025

Comosepdeconstatar,aautoridadedacoisajulgadapodeserafastadapor
razesdeordem(i)legislativae(ii)jurisdicional.Emrelaoprimeira,seolegisladorno
podesevoltarcontraacoisajulgada(CF,art.5o,XXXVI),amodificaodoestadodedireito
promovidapelolegisladortornaineficazanormaprescritapelasentenaquetevecomo
IA
objetodesuatutelaumsistemanormativojrevogado.Nopresentecaso,comosepde
concluir(tpico2,acima),nohouvealteraosubstancialnasnormasquetutelama
CSLequeforamobjetodadecisojudicialproferidaembenefciodocontribuinteeque
P
gozadaautoridadedacoisajulgada.

Emrelaosegunda,osistemajurdicobrasileiroelegeaaorescisria
comoinstrumentoprocessualcompetenteparaqueoPoderJudiciriodesconstituaacoisa
C
julgada,nashiptesesecondiesprevistasemlei.Nopresentecaso,comosepdeconcluir
(tpico3.1,acima),nohaviapocadoslanamentostributriosdebatidosneste
processoadministrativo,comosequerhhojeenquantojulgamosopresenterecurso
especial,qualquerdecisoobtidapelaUnioemsededeaorescisriapara
desconstituiradecisojudicialproferidaembenefciodocontribuinteequegozada
autoridadedacoisajulgada.
Noobstante,aindaemrelaoaumaposterioratuaodoPoderJudicirio,
cogitasedeumsegundoinstrumento,quesupostamentepoderseiautilizarparaa
desconstituiodacoisajulgadareveliadaproposituradeaorescisria.Paraorompimento
dessemonoplio,cogitasequeoSTF,aoanalisarrecursoextraordinrioafetadopela
sistemticadarepercussogeral,possaproclamarqueadeclaraodeconstitucionalidadeda
CSLpormeiodaADIn15,emmeadosde2007,tornoulegtimaacobranadoreferidotributo
mesmoemfacedecontribuintesdotadosdedecisesjudiciaistransitadasemjulgadoque
reconheceramasuainconstitucionalidadeequesequertenhamsidodesafiadasporao
rescisria.
Tratase,contudo,dequestomeramentetericaesemconsequncias
efetivasparaojulgamentodopresenterecursoespecial.OcorrequeoSTF,atopresente
momento, NOproferiunenhumadecisosoboritodarepercussogeralquantoaoaludido
mrito,deformaquenoh,poressemeio,normaqueatribuaUniolegitimidadepara
desconsiderarosefeitosdacoisajulgadaobtidapordecorrnciaautomticadaADIn15,isto,
reveliadecompetenteaorescisria.
ArecenteafetaodoRE949.297(2016)comorecursorepresentativode
repercussogeral,especificamentequantoaotemaobjetodopresenterecursoespecial,prova
cabaldequeoSTFnopossuidecisodetalmagnitude.
Sehojenohdecisodemrito,masmeraafetaodamatriaaoritoda
repercussogeral,aseguranajurdicaconsagradapeloinstitutodacoisajulgadaconduz
justamenteaodeverderespeitarseadecisojudicialtransitadaemjulgadonaao
declaratriadeinexistnciaderelaojurdicotributrian.90.00036704,propostapelo
contribuinte,oquemandatrioaosconselheirosdoCARF.

4.Snteseconclusivaepartedispositivadovoto.

Nopresentecaso,nohqualquerpermissivoparaqueaadministraofiscal
desconsidereadecisotransitadaemjulgadoafavordocontribuinte,reveliadedecisodo
PoderJudicirioproferidaemsededecompetenteaorescisria.Masparaquepudesse
prosperarolanamentotributrioimpugnadonocasoconcreto,seriaprecisoque
66


DF CARF MF Fl. 1026
Acrdon.9101002.287 Fl.1026

houvesse,aotempodalavraturadoAIIM,decisocompetenteemaorescisria
promovidapelaUniodesconstituindoacoisajulgadadetidapelocontribuinte,que
declarou,interpartes,ainexistnciadederelaojurdicotributriaatinenteCSL.
DiantedainexitenciadealteraessubstanciaisnamatrizlegaldaCSL,com
amanutenodoestadodedireitoobjetodaaodeclaratriadeinexistnciaderelao
IA
jurdicotributrian.90.00036704,garanteseaocontribuinteaplenaeficciadacoisajulgada,
tornandoatodoscogenteorespeitosuaautoridade.
P
Restandoevidenciado,ainda,queocasosobjulgamentoestabrangidopela
hiptesedeincidnciadanormageraleconcretadoREsp1.118.893,osjulgadores

administrativosquecompemoCARFestovinculadosmandatriareproduodadeciso
doSTJproferidapelasistemticadosrecursosrepetitivos(CPC,art.543C).Reproduziraratio
C
decidendidoREsp1.118.893noumaopoaosConselheirosdoCARF,massimumdever
prescritoexpressamentepeloart.62,2o,doRICARF.
Poressesfundamentos,comfulcronoart.67,12,II,doRICARF,votopelo
NOCONHECIMENTOdorecursoespecialinterpostopelaPFN.
Porterrestadovencidoquantoaonoconhecimentodorecursoespecial,no
mrito,votoporNEGARLHEPROVIMENTO,afimdequesejamcanceladososautosde
infraolavradosemafrontadecisojudicialcomtrnsitoemjulgadoobtidapelo
contribuinte,quelhegaranteodireitonoincidnciadeCSLsobreassuasatividades.
comovoto.

LusFlvioNeto

67


Multa isolada em razo de compensao indevida -
qualificao

DF CARF MF Fl. 581
S1C1T1
93
Fl.2
-
12

/20
MINISTRIODAFAZENDA
1
69
S1C1T1
2 58
0.7

83
10
IA
Processon
O
10830.725869/201293
S
ES
Recurson Voluntrio
P
Acrdon
O C
PR

Sessode 03demarode2015
RF
C
A
Matria MultaCompensaoIndevida
Recorrente
D -C
ITAMBINDSTRIADEPRODUTOSABRASIVOSLTDA
Recorrida
PG
FAZENDANACIONAL

N O
D O
RA
GE
COMPENSAOINDEVIDA.MULTA.
O
D
CRDITOSDETERCEIROSEDENATUREZANOTRIBUTRIA.
R
NODECLARAOEFRAUDE.Sujeitasemultaisolada,emsuaforma
AC
qualificada,quemdeclaracompensaocomcrditoque,almdenoter
naturezatributriaetersidocedidoporterceiros,informadocomo
originriodeprocessoadministrativo,masdecorredeoperaes
notoriamenteconhecidascomomeioparapostergaracobranadecrditos
tributriosouensejarsuaprescrio.

Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,emNEGAR
PROVIMENTOaorecurso,nostermosdorelatrioevotoqueintegramopresentejulgado.
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:MarcosAurlio
PereiraValado(presidentedaturma),BenedictoCelsoBencioJnior(vicepresidente),Edeli
PereiraBessa,PauloMateusCiccone,PauloReynaldoBecarieAntnioLisboaCardoso.

1


DF CARF MF Fl. 582
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.3

Relatrio
IA ITAMBMINDSTRIADEPRODUTOSABRASIVOSLTDA,j
qualificadanosautos,recorrededecisoproferidapela3TurmadaDelegaciadaReceita
FederaldeJulgamentodeBeloHorizonte/MGque,porunanimidadedevotos,julgou
P
IMPROCEDENTEaimpugnaointerpostacontralanamentoformalizadoem26/09/2012,

exigindocrditotributrionovalortotaldeR$1.976.610,83.
C
Aexignciadecorredaaplicaodamultade150%sobreovalordedbitos
compensadosindicadosemDeclaraesdeCompensaoDCOMPapresentadascomfraude,
consoanteexpostonaconclusodoTermodeVerificaoFiscalfl.21:
AfiscalizadaprotocolouasDCOMPemcomentoapartirde29/04/2011,
submetendose,pois,legislaoacimacitada.Omalfadadocrdito,utilizadonos
procedimentoscompensatrios,adveionicaeexclusivamentedoprocesso
administrativon10168.001414/200277,que,conformeexaustivamente
comprovado,notrazdireitocreditrioalgumreconhecidoemseusautos,apesar
doquetentoufazercrerosujeitopassivoalmdereferirsealitgiodecarter
cvelemquenofiguramcomopartesnemaUnio,nemocontribuinteemtela.
Ademais,salientaseaexpediodasNotasPGFN/CRJ/N145/2009e
PGFN/CRJ/N552/2012,aduzindoqueoprocesson10168.001414/200277alvo
dediversasdennciasdefraude.Portodosessesmotivos,asrespectivasDComps
foramconsideradasnodeclaradas,combasenoart.74,12,II,aeedaLei
n9.430/96,eart.34,3,I,aee,daIN/RFBn900/08,sujeitandoo
contribuinteemfocoaolanamentodeofciodamultaisoladaprevistanoart.39,
6,daIN/RFBn900/08,comoexpostoalhures.
AsDCOMPforamanalisadasnosautosdoprocessoadministrativon
10166.002850/201174erestaramnodeclaradasporquecomprovadaainexistnciados
crditospostulados,almde,mesmoseexistentes,desprovidosdecartertributrio(no
administradaspelaRFB)epertencentesaterceiros(adquiridosdeterceiros).
Asdeclaraesforamapresentadasempapel,consignandosenocampo
destinadoorigemevalordocrditoutilizadoaseguintereferncia:PROCESSO
ADMINISTRATIVOJUNTOSECRETARIADARECEITAFEDERALSOBONRO:
10168.001414/200277.Acontribuintejuntousdeclaraespedidodecompensao/quitao
dettuloexecutivojudicial"precatrio"asseverandoserlegtimopossuidordeCrdito
Tributrio,constitudopormeiodeCessoPblicadeCrditojuntoaoTabelionatodo2
OfciodeNotas,protesto,RegistrodePessoasJurdicas,TtuloseDocumentosdeAlexnia
GO,1Translado,Livro90E,folhas182a183,doDireitoCreditrion.
10168.001414/200277,transitadoemjulgado,PrazodaRescisriavencidoejHomologado
juntoaRFB(ReceitaFederaldoBrasil)atravsdoProtocolodenmero00.21.1008.88,cujas
Escriturasoriginaisseguemanexadopresenteinicial.Referidaescriturapblicatempor
objetodireitosdecrditooriundosdoprocessoquetramitaramna1VaradeFazendaPblica
deCuritibaPR,eapelaesCveisns28.635e35.521,transitadoemjulgadopeloSupremo
TribunalFederalporCartadeSentena,bemcomodacertidoexpedidapeloSuperior
TribunaldeJustiareferenteaoRecursoEspecialn37.056/PR(registron93/00203169),
transitadoemjulgadoemsessode18dejunhode1998.
2


DF CARF MF Fl. 583
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.4

NodespachodecisriodenodeclaraodasDCOMP,aautoridadefiscal
afirmoutratarsedajdesgastadaecombalidatesededireitosoriundosdaglebaApertados,
cujodescabimentojfoi,inclusive,motivodematriajornalstica,publicadanojornalValor
Econmicoem17/01/2005,bemcomonoJornalDiriodoNordeste(Paranava/PR),em
15/12/2005.Complementouque:
IA
Defato,tratatalaodelitgioiniciadonosculoXIX,emquesopartespessoas
fsicaseoEstadodoParan,emtornodedireitossobreaglebaruralento
conhecidacomoFazendaApertados.PeloqueseconcluidaleituradaEscritura
P
Pblicadefls.31e32,direitosaopretensocrditosofreramtransfernciascomo

passardotempo,tendoainteressadaadquiridosupostosdireitosquemontamem
R$ 1.000,000 deFINANCEBUSINESS&SERVICESLTDA,CNPJ:
C
09.452.149/000186.Ora,doestudodoobjetodaaojudicialrepresentativado
crditopostoemcompensao,concluise,indubitavelmente,acercadeseucarter
cvel,poiscuidadedireitoindenizatrio.
Considerandoqueocrditonotinhanaturezatributriaefoiobjetode
transfernciaporpartedeterceiros,anodeclaraorestoufundamentadanoart.74,12,
incisoII,alneas"a"e"e",daLein9.430/96.Aautoridadefiscaltambmentendeupresente
fraude,porque:
Nocasovertente,oepigrafadocontribuinteescriturouemsuasDCompoprocesso
administrativon10168.001414/200277comooriginriodoindbitocompensado.
Conformefls.280/88,pormeiodasquaistrazemsebailaasNotasPGFN/CRJ/n
145/2009ePGFN/CRJ/N552/2012,o processo creditrio em questo n
10168.001414/200277 alvo de diversas denncias de fraude, vez que nunca
existiu crdito algum ali reconhecido.Corroboracomtalassertivaofatodeo
contribuinte,aoserinquiridoacercadoindbitocompensado,atocontnuoter
apresentadopedidodedesistnciadasDCompapresentadas.Estclaroodolo,pois
osujeitopassivoincluiuemdocumentaofiscalinformaesquesabiainverdicas
comacristalinaintenodeburlarofisco,abstendosedepagardbitos
tributrios.Econclusooutranopodeprosperar,vezquenosepodeconceber
erroquandofatos,queemverdadenuncaocorreram,sodescritosto
pormenorizadamentecomotentoufazerointeressado.Nessatoada,valeconsignar
queosujeitopassivochegouaopontodeafirmar,emsuapetioIBreve
ResenhadosFatosquesetratavadecrditojhomologadopelaRFB,
reconhecidodefinitivamentenosautosdoprocesson10168.001414/200277!
Comocomprovadonosautos,talfatonuncaocorreu.
Impugnandoaexigncia,acontribuinteafirmouvioladoseudireitoampla
defesaeaocontraditrio,pornopoderexercerseudireitoderecursocontraodespacho
decisriodenodeclaraodasDOCMP,bemcomoporinexistirnoAutodeInfrao,mas
apenasnoTermodeVerificaoFiscal,menoaofundamentolegalquejustificaopercentual
damultaaplicada.Argumentouqueadesistnciadahabilitaodocrditoanulariaqualquer
atodeleconsequente,ediscordoudosfundamentosapresentadospararejeitarsuadesistncia,
dadoqueprocurousubstituirocrditoutilizadoporoutro,formalizandonovascompensaes
objetodoprocessoadministrativon10166.002455/201272,tambmconsideradasno
declaradas,comaplicaodenovapenalidade,objetodoprocessoadministrativon
10830.724988/201229,emevidentebisinidem.Justificouadesistnciadautilizaodo
crditoaquireferido,edefendeuainaplicabilidadedamulta,semquesejaaferidasua
culpabilidade,almdeseuevidentecarterconfiscatrio.

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DF CARF MF Fl. 584
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.5

ATurmaJulgadorarejeitouestesargumentosemacrdoassimementado:
NULIDADE.CERCEAMENTODEDEFESA.INEXISTNCIA.
IA Incabvelaargiodenulidadedolanamentodeofcioquandoesteatenderas
formalidadeslegaiseforefetuadoporservidorcompetente.
P
Quandopresentesacompletadescriodosfatoseoenquadramentolegal,mesmo
quesucintos,demodoaatenderintegralmenteaoquedeterminaoart.10do

Decreton70.235/72,nohquesefalaremcerceamentododireitodedefesa.
CANCELAMENTOPER/COMP.
C
AdesistnciadoPER/DCOMPpodeserrequeridapelosujeitopassivomediantea
apresentaoRFBdopedidodecancelamentogeradoapartirdoprograma
PER/DCOMPou,nahiptesedeutilizaodeformulrio,medianteaapresentao
derequerimentoRFB,oqualsomenteserdeferidocasoopedidooua
compensaoseencontrependentededecisoadministrativadatada
apresentaodopedidodecancelamentoeantesdaintimaoparaapresentao
dedocumentoscomprobatrios.
CRDITODECORRENTEDEDECISOJUDICIALTRANSITADAEM
JULGADO.
Nahiptesedecrditodecorrentededecisojudicialtransitadaemjulgado,a
DCOMPserrecepcionadapelaRFBsomentedepoisdeprviahabilitaodo
crditopelaunidadedaRFBcomjurisdiosobreodomicliotributriodosujeito
passivo.
IMPOSSIBILIDADEDEAPRECIAODEARGUMENTOFUNDADOEM
INCONSTITUCIONALIDADEDELEI.
Porforadoart.26AdoDecreto70.235/72,nombitodoprocessoadministrativo
fiscal,ficavedadoaosrgosdejulgamentoafastaraaplicaooudeixarde
observartratado,acordointernacional,leioudecreto,sobfundamentode
inconstitucionalidade.
Cientificadadadecisodeprimeirainstnciaem11/03/2014(fl.555/556),a
contribuinteinterpsrecursovoluntrio,tempestivamente,em04/04/2014(fls.558/578),no
qualreprisaosargumentosapresentadosnaimpugnao.
Asseveraquealmlavraturadesteautodeinfraoaplicandomultaemrazo
danoconsideraodacompensao,ovalordodbitocompensadojdeverserinscritoem
dvidaativaeobjetodecobranajudicial,semquetenhasidopermitidoImpugnantea
chancedesemanifestarcontraasrazesquefundamentaramtaldeciso,nostermosdo
Decreto70.235/72.ArgumentaqueoentendimentodaFazendaNacionalcontraapossibilidade
derecursocontraanodeclaraodacompensao,eaausnciadadevidafundamentao
legalquantoaopercentualdecorrentedapenalidadeaplicadaconfiguramviolaoaoDecreto
n70.235/72eaoprincpiodalegalidade.Transcreveexcertosdadecisorecorridaeseope
aoquealiconsignado,namedidaemqueosarts.9e10doDecreton70.235/72exigema
indicaodofundamentolegalnoautodeinfrao.Acrescentaque:
Dizerqueofatodopresenteautodeinfraopossuirfundamentaoefatos
semelhantesaoqueteriaoautodeinfraoquedeveriaserlavrado,masnoofoi
sobofundamentodoart.74,daLein9.430/96,chegaaserescarnioaofatode
vivermosnumEstadodeDireito.
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DF CARF MF Fl. 585
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.6

Ofatodopargrafo13destaLeiestabelecerqueasregrasaplicadasa
compensaonohomologada,presentesnos2e5a11doreferidoartigo,no
seaplicashiptesesprevistasno12desteartigo,relativasacompensaono
declarada,noimplicaementenderquenohpossibilidadederecursocontratal
deciso.
Odireitoaampladefesaeaocontraditrio,constitucionalmenteconsagrado,no
IA
permiteainterpretaodequefoinegadoodireitoaorecursocontradecisoque
considerarcomonodeclaradaumacompensao,mastosomentequeos
P
procedimentosparaexercciodetaisdireitosquenoseroaquelesprevistospara
ascompensaesnohomologadas.

Complementaqueacompetnciaparalegislarsobrecompensaono
C
autorizadisposiessobredireitosconstitucionalmenteconsagrados,equehomissona
normaquedeveserpreenchidanostermosdoart.108doCTN.Entendequeodbitoobjetoda
compensaonodeclaradatemqueserlanadoemAutodeInfraocompetente,paraa
partirdesuanegativaseraplicadaamultaobjetodestaautuao,porquelheacessria,sob
penadeserimpedidooexercciodeseudireitoampladefesaeaocontraditrio,restando
eivadosdenulidadeosatosdaconsequentes.
Citaoart.5,incisoLVdaConstituioFederal,liesdeSachaCalmon
NavarroColho,ediscordadaaplicaodoart.59daLein9.784/99emdetrimentoaosarts.
14,15eseguintesdoDecreton70.235/72,vezquerestaasseguradaaampladefesada
contribuinteenohefeitosuspensivo.Concluiqueolanamentonuloporquelavradocom
preteriododireitodedefesadacontribuinte,nostermosdoart.59,incisoIIdoDecreton
70.235/72.
Invocaosarts.37,capute150,incisoI,ambosdaConstituioFederalart.
97,incisoIeart.142,pargrafonico,ambosdoCTNeart.2daLein9.784/99paraafirmar
quetodoatoadministrativodevepossuirumafundamentaocorreta,cujaomissoou
equvocoimpedeodireitodedefesadoautuado.Dizquenopresentecaso,foiaplicadauma
multade75%.NohnoEnquadramentoLegaldoreferidoautodeinfrao,normaque
justifiqueaaplicaodestepercentual...Porqueno20%,50%,etc...?Econcluiquea
nulidadedolanamentonopodeserafastadafrenteaumaviolaoclaraeobjetiva,quedeve
serobservadapeloadministrador,nostermosdoart.4doCTN,umavezquealeinopermite
discricionariedadeenoexcetuasuaaplicaoemcasodeapresentaodedefesaporparte
docontribuinte.
Passandoaomrito,reportasehabilitaoprevistanoart.71daInstruo
NormativaRFBn900/2008,asseverandoquesuaobservnciaeranecessria,namedidaem
queocrditoutilizadoemcompensaotinhapororigemdecisojudicialtransitadaem
julgado.Porsuavez,ahabilitaoprviacompetiaPGFN,umavezqueoprocessooriginrio
docrditoltramita,demodoqueaburocraciaeacomunicaointernaexistentesnos
rgosadministrativosdoMinistriodaFazendanopodemserutilizadoscomodesculpas
nemargumentosparaimpedirocontribuintedeexerceroseudireito.Acrescentaquesua
manifestaoexpressaeinequvocapeladesistnciadacompensaodeveserconsiderada
comoatodeboaf,enoresultarematopunitivooumeramentearrecadador.Concluiqueo
cancelamentodahabilitaodocrditodecorrentedaspetiesprotocoladasnodia
16/05/2012colocoufimemqualquerprocedimentocompensatrioqueoutilizoupara
extinguircrditostributriosperanteaRFB,eentendequeesteatoensejaoafastamentoda
multaporfalsidadenadeclarao.
5


DF CARF MF Fl. 586
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.7

Reportaseaexcertodadecisorecorridaquenotranscreveeressaltaque
semadevidahabilitaoprvia,nostermosdalei,nulaacompensaoefetuada,porfalta
deatendimentoaesterequisitolegal,nopodendosequerserrecepcionada.Assim,sea
compensaonulanaorigem,nopodeserconsideradaexistenteparaserjulgadadeclarada
ounodeclaradae,porconseguinte,ensejarapenalidadeaquiquestionada.
IA Nasequncia,pormeroexercciodoprincpiodaeventualidade,dadaa
desistnciadocrditoutilizadoemcompensao,opeseimputaodefraudeoude
P
falsidadedefendendoqueocrditoutilizadodenaturezafinanceira,objetodepedidode
conversoemrenda,poisfoidinheiroemprestadoaUnioetemqueserpagoemdinheiroe

nestecasoacompensaoamplamenteadmitida,conformedoutrinaquecita.Alis,neste
sentido,emsetratandodepagamento,enodecompensao,haveriaerronafundamentao
C
jurdicadanodeclarao.
Dizserindiferenteaquestoconstitucionalsuscitadaeutilizadacomo
fundamentoparaafastaromritodopedido,porqueoimportante,equenofoiobjetode
anliseporpartedojulgamentodeprimeirainstncia,queanormautilizadacomo
embasamentoparanodeclararacompensaoe,porconseguinte,aaplicaodamulta
objetodapresenteautuao(art.74,daLein9.430/96),versasobrecompensaotributria,
nopossuindoincidncianopresentecaso,umavezquesetratadePAGAMENTO!Observa
queopagamentoeacompensaosotratadosemdispositivosdiferentesnoCTN,equea
doutrinaadmiteaquitaodetributospormeiodettulospblicosououtrobemquenoa
moedaemcursolegalnopas.Citaoart.6daLein10.179/2001eoart.78,2doAtodas
DisposiesConstitucionaisTransitrias,defendendoaaplicabilidadeimediatadeste,comoj
reconhecidopeloPoderJudicirio.AcrescentarefernciasLein10.072/2000,acercade
refinanciamentodaDvidaPblicaMobiliriaFederal,paraargumentarqueopagamentode
tributosutilizandoseosttulos,noteriaassimaUnioqualquerprejuzo,bemcomose
refereaoart.1,incisoIIIdaLein9.665/98,queconcederiaaoPoderExecutivoa
competncianecessriaparareceberottulodaDvidaExternaempagamento.Menciona,
ainda, despachodoMinistrodaFazenda,publicadonoDirioOficialdodia1deabrilde
2002,exaradonosautosdoprocesson10168.005347/8788,deferindopedidoanlogo,
dirigindooprocessoProcuradoriaGeraldaFazendaNacionalparaasprovidncias
complementares,conformecpiaanexa,efinalizaconsignandoque:
Assim,nopresentecaso,oquesetemquealeiatribuiFazendaNacionala
competnciaparareceberosttulosdadvidaexternacomopagamento,bemcomo
ainstrumentalizaodestautilizao.Ocorreque,dentrodoMinistrio,tal
competnciafoirepartidaentreoTesouroNacionalouaProcuradoriadaFazenda
Nacional,nocasodereconhecimentodottulo,eaReceitaFederal,paraasua
efetivautilizaoempagamento.
Comrelaoaocrditoutilizado,hopedidodereconhecimentoeconverso,
dirigidaaoMinistrodaFazenda,conformerequerimentoprotocoladoemanexo,o
qualnofoianalisadobemcomopossuiopedidodeutilizaodomesmo,dirigido
ReceitaFederal,queindevidamenteindeferiuopedido,jobjetoderecurso.
Acrescentaquenoprocessoadministrativon10168.001414/200277o
detentordocrditorequereuaconversododbitodaFazendaPblicaFederalemTtulos
PblicosFederais,parafinsdecessoequitaodetributosfederais,nostermosdoinc.II,do
art.1c/carts.2e6,todosdaLei10.179/01.

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DF CARF MF Fl. 587
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.8

DefendequeavedaocontidanoincisoIIdo12doart.74daLein
9.430/96alcanaapenascrditosdeterceirosdenaturezatributria,diversamentedoque
consignadonodespachodecisriodenodeclaraodacompensao,sobpenadeviolao
dosarts.108e111doCTN,porquenocabeinterpretaoliteralparalegislaotributria
sobrecompensao,enquantomeiodeextinodocrditotributrio,nostermosdoart.151
IA
doCTN.Mencionaviolaoaoart.110doCTNeconcluiqueemmomentoalgumtentou
levianamenteutilizarcrditoparacompensao,massimentendiahaverodireitoaocrditoe
sualiquidez,almdaviabilidadejurdicadopedidoedacompensao,eausnciadequalquer
P
indeferimentonoprocessoadministrativon10168.001414/200277,sendoqueadecisode
substituirocrditoutilizadodecorreudecautela,anteaosindciosdefraudeeapossibilidade

dequetaisindciospromovessemumdespachodesfavorvelnoreferidoprocesso.
C
Observaqueosjulgadoresde1instnciareconhecemquetodaa
fundamentaodovotoestbaseadanaaplicaode75%demultaenode150%,
evidenciandoseoerronadecisorecorridaquereformouamultaaplicadanalavraturado
autodeinfraode150%para75%,nostermosdafundamentaoapresentada.
Citadoutrinaacercadanecessidadedeseauferiraculpabilidadedo
contribuinte(sic)paraimputaodamultademora,dadasuanaturezapenal,afirmacorretaa
reduodamultaaplicada,ereafirmaqueseverdadequenoexistecrditoreconhecido,
igualmenteverdadeiroquenocrditonegado,vezqueoprocessoadministrativon
10168.001414/200277aindaestavaemandamento,esealihouvessefraude,ouseconstatada
ainexistnciadocrdito,jteriasidojulgadopeloindeferimentodopedidoearquivado.A
ausnciadestadecisodcausaaqueterceirosdeboafsejamvtimasnaaquisioeusode
umsupostocrditofraudulento,contribuintepelasupostafalsidadenadeclarao.Acrescenta
quenofoiintimadadasNotasPGFN/CRJn145/2009e552/2012citadasnolanamento,e
queadesistnciadahabilitaofoiapresentadalogodepoisdasegundanota,iniciandosea
substituiodocrditosupostamenteinidneo.Portaisrazes,pedeaimprocednciado
lanamentoquantoimputaodamultaedaconclusodefalsidadenadeclarao.
Discorresobreocarterconfiscatriodamulta,citandodoutrinaearguindo
danossatividadesempresariaiscasoexigidasuaquitao,defendendoapossibilidadedeo
julgadorreduziramultaexcessivaereportandoseamanifestaodoSuperiorTribunalde
Justianestesentido.DizqueamanutenodaexignciaresultarnaviolaodoincisoIVdo
art.150daConstituioFederal,doincisoIdoart.156doCTNedoart.312daInstruo
NormativaINSS/DCn070/2002,eafirmaseudireitoaplicaodeatenuantepenalidade,
comsuaconsequentedesconsiderao.
Pede,assim,adeclaraodenulidadedolanamentoou,ento,adeclarao
deinexistnciadapretensarelaojurdicaobrigacional.

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DF CARF MF Fl. 588
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.9

Voto
IA ConselheiraEDELIPEREIRABESSA
Preliminarmenteesclareasequeolitgionestesautoscircunscrevese
P
penalidadeimputadarecorrenteemrazodecompensaoindevidadeclaradanosautosdo

processoadministrativon10166.002851/2011474entre29/04/2011e08/06/2012.Nose
discute,aqui,oscrditostributriosqueretomaramsuaexigibilidadeemrazodano
C
declaraodacompensao,asrefernciasaexignciascorrelataseapretensodeaplicao
deatenuantepenalidade,previstanalegislaoprevidenciria,queregeriapartedosdbitos
compensados.
Eistoporqueapenalidadeaquiexigidanodecorredodescumprimentoda
obrigaotributriaprincipal,massimdousoindevidodaDeclaraodeCompensao
DCOMPcomomeioextintivodocrditotributrio.Afaltaderecolhimentodosdbitos
compensadossujeitaseamultademoraseelesestiveremdeclarados,oumultadeofcio
previstanoart.44daLein9.430/96,seafaltaderecolhimentoforcumuladacomfaltade
declarao.Todavia,nacompensaoindevidapormeiodeDCOMPhtambmumaoutra
infraoaserpunidacommultaisolada,independentementedasprovidnciasadotadaspara
satisfaodaobrigaotributriaprincipal.
Estadistinoficaevidente,desdeaediodaMedidaProvisrian
135/2003,convertidanaLein10.833/2003,quedeterminaduasprovidnciasemfaceda
inadmissibilidadedascompensaesveiculadasemDCOMP:
Art.17.Oart.74daLein9.430,de27dedezembrode1996,alteradopeloart.49
daLein10.637,de30dedezembrode2002,passaavigorarcomaseguinte
redao:
"Art.74..................................................................................
[...].
7Nohomologadaacompensao,aautoridadeadministrativadever
cientificarosujeitopassivoeintimloaefetuar,noprazode30(trinta)dias,
contadodacinciadoatoquenoahomologou,opagamentodosdbitos
indevidamentecompensados.
8Noefetuadoopagamentonoprazoprevistono7,odbitoser
encaminhadoProcuradoriaGeraldaFazendaNacionalparainscrioemDvida
AtivadaUnio,ressalvadoodispostono9.
[...]
Art.18.Olanamentodeofciodequetrataoart.90daMedidaProvisrian
queficarcaracterizadaaprticadasinfraesprevistasnosarts.71a73daLein

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DF CARF MF Fl. 589
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.10

1Nashiptesesdequetrataocaput,aplicaseaodbitoindevidamente
compensadoodispostonos6a11doart.74daLein9.430,de27dedezembro
de1996.
2AmultaisoladaaqueserefereocaputaprevistanosincisosIeIIouno2
doart.44daLein9.430,de27dedezembrode1996,conformeocaso.
IA
3Ocorrendomanifestaodeinconformidadecontraanohomologaoda
compensaoeimpugnaoquantoaolanamentodasmultasaqueserefereeste
artigo,aspeasseroreunidasemumnicoprocessoparaseremdecididas
P
simultaneamente.

[...]
Nestestermos,aautoridadecompetente,quandorejeitaumaDCOMP,deve
C
promover:acobranadosdbitosindevidamentecompensadoseolanamentodeofciode
multaisoladase,almdainadmissibilidadedacompensao,restarconfigurado,dentreoutras
hipteses,queocrditoutilizadonoerapassveldecompensaoporexpressadisposio
legal,ouseficarcaracterizadaaprticadasinfraesprevistasnosarts.71a73daLein
Acobranadosdbitosindevidamentecompensados,quandodeclarados,faz
secomosacrscimoscabveisemcasodeprocedimentoespontneo:multademoraejurosde
mora,comoprevistonoart.61daLein9.430/96.Etalcobrana,commultademora,no
incompatvelcomaaplicaodemultaisolada,poisestanorepresentaexigncia,em
separado,doacrscimoqueseriaaplicvelaodbito,emlanamentodeofcio,seeleno
estivessedeclarado.Tratase,sim,depenalidadeespecfica,edecorrentedousoindevidoda
DCOMPcomomeiodeextinodocrditotributrio,nashiptesesalimencionadas.
Defato,nopossvelcogitarqueummesmodbitosofraaaplicaode
multadeofcioedemultademoraemrazodefaltaderecolhimentoelassoexcludentes.Na
exignciadedbitosdeclaradosh,tos,acrscimosmoratrios,inclusivedemultademora,
como,alis,jpacificadonoSuperiorTribunaldeJustia:
TRIBUTRIO.TRIBUTOSUJEITOALANAMENTOPORHOMOLOGAO.
PAGAMENTOCOMATRASO.DENNCIAESPONTNEA.INEXISTNCIA.
MULTAMORATRIA.INCIDNCIA.
Negaseprovimentoaoagravoregimental,emfacedasrazesquesustentama
decisorecorrida,sendocertoque,emsetratandodetributosujeitoalanamento
porhomologao,nohconfiguraodedennciaespontneaquandoo
contribuintedeclaraerecolhecomatrasooseudbitoperanteaAdministrao
Pblica.Precedentes.(AGRGnoRESP463.050/RS,Rel.Min.FranciscoFalco)
PROCESSUALCIVIL.EMBARGOSDEDIVERGNCIAEMRECURSO
ESPECIAL.TRIBUTRIO.DENNCIAESPONTNEA.CTN,ART.138.
IMPOSSIBILIDADEDEEXCLUSODAMULTAMORATRIA.SMULA
168/STJ.
[...]
2.Deveras,pacificouseajurisprudnciadaPrimeiraSeonosentidode"no
admitirobenefciodadennciaespontneanocasodetributosujeitoalanamento
porhomologao,quandoocontribuinte,declaradaadvida,efetuaopagamentoa
destempo,vistaouparceladamente."(AgRgnoEREsp636.064/SC,Rel.Min.
CASTROMEIRA,DJ05.09.2005)(EmbargosdeDivergnciaemRESPN511.340
MG,Rel.Min.LuizFux)
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DF CARF MF Fl. 590
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.11

Todavia,olegisladorpodeidentificar,noprocedimentoqueconduzfaltade
recolhimentodotributodeclarado,infraoquemereapenalidadeespecfica,eisolada,na
medidaemqueoprincipaljestconstitudoesujeitocobranacomacrscimosmoratrios.
Nestecaso,amultaisoladaporcompensaoindevida,previstanoart.18da
Lein10.833/2003,emboraassociadafaltaderecolhimentododbitocompensado,decorre
IA
doabusodeformanaapresentaodeDCOMP,emhiptesesfrontalmentecontrriasleique
autorizousuautilizao.
P
EistoporqueaDCOMPnomeraobrigaoacessria,massimintegraa

essnciadacompensao,quesomenteseefetivapormeiodela(art.74,1odaLein
9.430/96,comaredaodadapelaLein10.637/2002),formalizandoaextinodocrdito
C
tributrio,enoapenassuaconstituio(art.74,2odaLein9.430/96,comaredaodada
pelaLein10.637/2002).
Alis,aevidenciaradistinoentreashiptesesdeaplicaodamultade
ofcioemacrscimoaoprincipaledamultaisolada,destaqueseserpossvel,atmesmo,a
coexistnciadasduaspenalidadesemrazodeumamesmacompensaoqueresulteindevida.
Defato,amultaisoladaporcompensaoindevida,nashiptesesdenodeclaraocriadas
comaLein11.051/2004(medianteinclusodo12noart.74daLein9.430/96),pode
convivercomolanamentodeofciodosdbitoscompensados,dadoqueaDCOMP,nestes
casos,deixadeterocarterdeconfissodedvida(13,includonoart.74daLein9.430/96
pelaLein11.051/2004),eovalorcompensadopodenotersidoconfessadoemoutra
declarao.
Emtaiscondiesficaevidentequeduascondutasestosendopunidas:a
faltadedeclaraoerecolhimentodotributo(daqualdecorreolanamentodeofciodo
principaledamultadeofcioacessria)eousoabusivoe/oufraudulentodaDCOMPcomo
meioextintivodocrditotributrio(doqualdecorreolanamentodeofciodamultaisolada).
Vejasequeadmissvel,inclusive,aaplicaodamultadeofcioisolada
sobrevalorrepresentativodemultademora,noscasosemqueacompensao,mediante
DCOMP,sefaacomdbitoematraso,dadoqueamultaporcompensaoindevidatempor
basedeclculoototaldodbitocompensado.Alis,amultadeofcioisoladapodeincidir,at
mesmo,sobremultadeofcioacessriadeprincipaldevido,noscasosemquetributolanado
deofcioforobjetodecompensao,erestecaracterizadooabusodeformaouafraudena
apresentaodaDCOMP.
AmultaisoladapuneousoindevidodaDCOMP,quandopresentesas
circunstnciasgravosasprevistasemlei,eproporcionalaosefeitosdacondutapraticada,qual
seja,ovalordosdbitosqueosujeitopassivopretendeuextinguir.Nestesentido,inclusive,j
sefirmouoentendimentoadministrativodequeamultaisoladadequetrataoart.18daLein
10.833,de2003,deveserconsideradaumanovapenalidade,epodetercomobasedeclculo
tributosdediferentesespcies,multasejuros,namedidaemqueaplicvelsobreovalortotal
dodbitoindevidamentecompensado.
Logo,aexignciadamultaisoladaporcompensaoindevidacompatvel
comaexignciademulta(moratriaoudeofcio)sobreosdbitosindevidamente
compensados.

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DF CARF MF Fl. 591
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.12

Passandoaomritodamultaisoladaaquiaplicada,aautoridadelanadora
justificaaexigncianofatodeacompensaotersidoconsideradanodeclaradaeporque
comprovadafraudenadeclaraoapresentada.Anodeclaraodacompensaoresultouda
classificaodocrditocomodeterceirosedeviscvel,eafrauderestouevidenciadapela
refernciaaoprocessoadministrativon10168.001414/200277,alvodediversasdennciasde
IA
fraude,vezquenuncaexistiucrditoalgumalireconhecido.
Comoantesmencionado,amultaporcompensaoindevidauma
P
penalidadenova,criadapelaMedidaProvisrian135/2003,posteriormenteconvertidanaLei
n10.833/2003,nosseguintestermos:

C
queficarcaracterizadaaprticadasinfraesprevistasnosarts.71a73daLein
1Nashiptesesdequetrataocaput,aplicaseaodbitoindevidamente
compensadoodispostonos6a11doart.74daLein9.430,de27dedezembro
de1996.
2AmultaisoladaaqueserefereocaputaprevistanosincisosIeIIouno2
doart.44daLein9.430,de27dedezembrode1996,conformeocaso.
3Ocorrendomanifestaodeinconformidadecontraanohomologaoda
simultaneamente.
Comosev,ocaputoriginalmentepreviaaaplicaodemultaisoladasea
compensaofosseindevidaemrazodeocrditoserdenaturezanotributriaouemque
ficarcaracterizadaaprticadasinfraesprevistasnosarts.71a73daLein4.502,de30de
novembrode1964.Naseqncia,o2odefiniaqueoclculodamultasefarianosmesmos
percentuaisprevistosnoart.44daLein9.430/96,sendoqueparaashiptesesdeevidente
intuitodefraudeareferidaleiassimdispunha:
Art.44.Noscasosdelanamentodeofcio,seroaplicadasasseguintesmultas,
calculadassobreatotalidadeoudiferenadetributooucontribuio:
[...]
IIcentoecinqentaporcento,noscasosdeevidenteintuitodefraude,definidonos
arts.71,72e73daLein4.502,de30denovembrode1964,independentementede
outraspenalidadesadministrativasoucriminaiscabveis.
2Seocontribuintenoatender,noprazomarcado,intimaoparaprestar
esclarecimentos,asmultasaquesereferemosincisosIeIIdocaputpassaroaser
decentoedozeinteirosecincodcimosporcentoededuzentosevinteecincopor
cento,respectivamente.
JcomaLein11.051/2004,aestipulaodapenalidadepassouaestar
assimredigida:

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DF CARF MF Fl. 592
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.13

razodanohomologaodecompensaodeclaradapelosujeitopassivonas
hiptesesemqueficarcaracterizadaaprticadasinfraesprevistasnosarts.71a
73daLein4.502,de30denovembrode1964.
.............................................................................................
IA 2Amultaisoladaaqueserefereocaputdesteartigoseraplicadanopercentual
previstonoincisoIIdocaputouno2doart.44daLein9.430,de27de
P
dezembrode1996,conformeocaso,etercomobasedeclculoovalortotaldo
dbitoindevidamentecompensado.

.............................................................................................
C
4Amultaprevistanocaputdesteartigotambmseraplicadaquandoa
compensaoforconsideradanodeclaradanashiptesesdoincisoIIdo12do
art.74daLein9.430,de27dedezembrode1996.
Aalteraodaredaosefeznecessriaemrazodonovoprocedimento
impostoscompensaesenvolvendo,dentreoutros,crditosdeterceirosoudenaturezano
tributria:
Art.74................................................................................................
[...]
12.Serconsideradanodeclaradaacompensaonashipteses:
[...]
IIemqueocrdito:
a)sejadeterceiros
b)refirasea"crditoprmio"institudopeloart.1doDecretoLein491,de5de
marode1969
c)refiraseattulopblico
d)sejadecorrentededecisojudicialnotransitadaemjulgadoou
e)noserefiraatributosecontribuiesadministradospelaSecretariadaReceita
FederalSRF.
13.Odispostonos2e5a11desteartigonoseaplicashiptesesprevistas
no12desteartigo.
Naquelestermos,amultaisoladaparaahiptesedenodeclaraode
compensaocomcrditodeterceirosoudenaturezanotributria(art.18,4odaLein
10.833/2003c/cart.74,12,II,cdaLein9.430/96)passouaseramesmaaplicvelaos
casosdenohomologaocomevidenteintuitodefraude(art.18,caput daLein
10.833/2003).Paraalmdisso,ainovaolegislativaoperouefeitossignificativosnocampoda
exigibilidadedosdbitoscompensados,aqual,emrazodanovaredaodadaao13doart.
74daLein9.430/96,c/c11domesmodispositivo,deixoudesersuspensaemfacede
eventualrecursocontraainadmissibilidadedacompensao,agoraveiculadaematodeno
declarao,enomaisdenohomologao.
Maisfrente,aLein11.196/2005deunovaredaoaoart.18daLein
10.833/2003,nosseguintestermos:
Art.18.........................................................................................
12


DF CARF MF Fl. 593
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.14

.............................................................................................................
4Sertambmexigidamultaisoladasobreovalortotaldodbitoindevidamente
compensado,quandoacompensaoforconsideradanodeclaradanashipteses
doincisoIIdo12doart.74daLein9.430,de27dedezembrode1996,
aplicandoseospercentuaisprevistos:
IA
InoincisoIdocaputdoart.44daLein9.430,de27dedezembrode1996
P
IInoincisoIIdocaputdoart.44daLein9.430,de27dedezembrode1996,nos
casosdeevidenteintuitodefraude,definidosnosarts.71,72e73daLein4.502,

de30denovembrode1964,independentementedeoutraspenalidades
administrativasoucriminaiscabveis.
C
5Aplicaseodispostono2doart.44daLein9.430,de27dedezembrode
1996,shiptesesprevistasno4desteartigo."(NR)
[...]
Referidaalteraoesclareceuqueamultaisoladaporcompensaono
declaradasomentesesujeitariaamultaqualificadasecaracterizadooevidenteintuitode
fraude,eadotououtraformaderedao:aoinvsdetomarporemprstimoospercentuais
aplicveispenalidadeprevistaparaoscasosdenohomologaodecompensaocom
evidenteintuitodefraude,previstano2odoart.18,trouxeaindicao,noprprioincisoII
do4odopercentualaplicvel.Almdisso,noincisoIdo4,passouacogitardecasosde
nodeclaraodecompensaosujeitosamultasemqualificao.
Asinfraesemtelaforamcometidasde29/04/2011a08/06/2012,quandoo
art.18daLein10.833/2003jsofreraoutraalterao,decorrentedanovaredaodadapela
MedidaProvisrian351/2007,convertidanaLein11.488/2007,aoart.44daLein
9.430/96.Oart.18daLein10.833/2003,ento,passouateraseguinteredao,vigenteat
hoje:
razodenohomologaodacompensaoquandosecomprovefalsidadeda
declaraoapresentadapelosujeitopassivo.(RedaodadapelaLein11.488,de
2007)
1oNashiptesesdequetrataocaput,aplicaseaodbitoindevidamente
compensadoodispostonos6oa11doart.74daLeino9.430,de27dedezembro
de1996.
2Amultaisoladaaqueserefereocaputdesteartigoseraplicadanopercentual
previstonoincisoIdocaputdoart.44daLeino9.430,de27dedezembrode1996,
aplicadoemdobro,etercomobasedeclculoovalortotaldodbito
indevidamentecompensado.(RedaodadapelaLein11.488,de2007)
3oOcorrendomanifestaodeinconformidadecontraanohomologaoda
simultaneamente.
4oSertambmexigidamultaisoladasobreovalortotaldodbitoindevidamente
compensadoquandoacompensaoforconsideradanodeclaradanashipteses
doincisoIIdo12doart.74daLein9.430,de27dedezembrode1996,
aplicandoseopercentualprevistonoincisoIdocaputdoart.44daLeino9.430,de
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DF CARF MF Fl. 594
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.15

27dedezembrode1996,duplicadonaformadeseu1o,quandoforocaso.
5oAplicaseodispostono2doart.44daLein9.430,de27dedezembrode
1996,shiptesesprevistasnos2oe4odesteartigo.(RedaodadapelaLein
11.488,de2007)
IA Nohdvida,portanto,queanodeclaraodacompensao,
fundamentadanashiptesesdoincisoIIdo12doart.74daLein9.430/96,motivo
P
suficienteparaaaplicaodamultaisoladaminimamentenopercentualde75%.Somenteo
cancelamentodaDCOMP,promovidoespontaneamentepelosujeitopassivoantesdequalquer

intimaofiscal,poderiaimpediraaplicaodapenalidade,poisemregraesteprocedimento
desfazaextinododbitocompensadoepermitesuacobranaporpartedoFisco,casoele
C
esteja,poroutromeio,declarado.Outrascondutasdosujeitopassivo,aindaquetendentes
extinodefinitivadosdbitosirregularmentecompensados,noproduzemomesmoefeito,
poisenquantoaDCOMPestiverativa,osdbitosestaroextintosporcompensao,ea
segundaextinodomesmodbitopoderia,aqualquermomento,serarguidacomoindevida,
inclusivecompedidoderepetiodosvaloreseventualmentepagos.
Nopresentecaso,constadosautosqueacontribuinteteriaapresentadoas
petiesdefls.310/330em28/06/2012,requerendoarennciaaodireitoeaconsequente
desistnciaecancelamentodopedidodecompensao,masistodepoisdeserintimada,em
18/06/2012,aprestaresclarecimentosacercadascompensaesemtela(fls.306/309).Emsua
defesa,hmeno,tambm,adesistnciadehabilitaonoprocessoadministrativon
10168.001414/200277,massemjuntadadodocumentocorrespondente.Detodasorte,ofato
quenohqualquerprovadocancelamentodasDCOMPquedeflagraramasmultasaqui
aplicadas,sendocertoquealegislaovigentepocaestipulava,paraocancelamento,a
observnciadamesmaformaadotadanadeclaraodacompensao.NestesentidoaInstruo
NormativaRFBn900/2008:
Art.82.Adesistnciadopedidoderestituio,dopedidoderessarcimento,do
pedidodereembolsooudacompensaopoderserrequeridapelosujeitopassivo
medianteaapresentaoRFBdopedidodecancelamentogeradoapartirdo
programaPER/DCOMPou,nahiptesedeutilizaodeformulrioemmeiopapel,
medianteaapresentaoderequerimentoRFB,oqualsomenteserdeferidocaso
opedidoderestituio,opedidoderessarcimento,opedidodereembolsooua
compensaoseencontrependentededecisoadministrativadatada
apresentaodopedidodecancelamentooudorequerimento.
Pargrafonico.OpedidodecancelamentodaDeclaraodeCompensaoser
indeferidoquandoformalizadoapsintimaoparaapresentaodedocumentos
comprobatriosdacompensao.
Registresetambmnoterlugar,aqui,adiscussoacercadailegalidadeda
cobranadosdbitoscompensadossemprviadiscussoadministrativadacompensao
consideradanodeclarada,oudanecessidadedeprviolanamentodeofciodosdbitos
compensados.Comoantesdemonstrado,opresentelitgiocircunscreveseaplicaodemulta
isoladaporcompensaoindevida,eacontribuintedevedirigiraquelesquestionamentos
contraosatosdecobranaoudeinadmissibilidadedemanifestaodeinconformidadecontraa
rejeiodacompensaodeclarada.Amultaaquiaplicadadecorredoabusodeforma/fraude
nadeclaraodacompensao,enoseconfundecomaspenalidadesdevidasououtras
consequnciasadministrativasdafaltaderecolhimento/declaraodosdbitoscompensados.
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DF CARF MF Fl. 595
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.16

Arecorrentetambmafirmaanulidadedolanamentoporque,nopresente
caso,foiaplicadaumamultade75%.DizquenohnoEnquadramentoLegaldoreferido
autodeinfrao,normaquejustifiqueaaplicaodestepercentual...Porqueno20%,50%,
etc...?Contudo,oautodeinfraonosfazrefernciaaoart.18daLein10.833/2003es
suasalteraesataLein11.488/2007,comotambmnoTermodeVerificaoFiscalesto
IA
apontadososfatosquejustificamopercentualadotadoearefernciaconsolidaolegislativa
expostanaInstruoNormativaRFBn900/2008,destacandooexcertoabaixonegrejado:
P
Art.39.AautoridadecompetentedaRFBconsiderarnodeclaradaa
compensaonashiptesesprevistasno3doart.34.

1Tambmserconsideradanodeclaradaacompensaoounoformuladoo
pedidoderestituio,deressarcimentooureembolsoquandoosujeitopassivo,em
C
inobservnciaaodispostonos2a5doart.98,notenhautilizadooprograma
PER/DCOMPparadeclararacompensaoouformularopedidoderestituio,
ressarcimentooureembolso.
2Noscasosprevistosnocaputeno1,adeclaraoouopedidoseranalisado
emcarterdefinitivopelaautoridadeadministrativa.
2shiptesesaqueserefereocaputeo1noseaplicaodispostonos2e
4doart.34enosarts.37e66,semprejuzodaaplicaodoart.56daLein
9.784,de29dejaneirode1999.(Redaodadapelo(a)InstruoNormativaRFBn
1224,de23dedezembrode2011)
3Acompensaoconsideradanodeclaradaimplicaraconstituiodos
crditostributriosqueaindanotenhamsidolanadosdeoficionemconfessados
ouacobranadosdbitosjlanadosdeofcioouconfessados.(Redaodada
pelo(a)InstruoNormativaRFBn973,de27denovembrode2009)
Inoextingueocrditotributrio,sobcondioresolutriadaulterior
homologaodoprocedimentoe
IIinstrumentohbilesuficienteparaaexignciadosdbitosindevidamente
compensados.
4Nashiptesesaqueserefereo1noseaplicaodispostonoincisoVdo3
doart.34.
5Verificadaasituaoaqueserefereocaputemrelaopartedosdbitos
informadosnaDeclaraodeCompensao,somenteaessesserdadoo
tratamentoprevistonesteartigo.
6Serexigidamultaisoladasobreovalortotaldodbitocujacompensaofor
consideradanodeclaradanashiptesesdoincisoIdo3doart.34,aplicandose
opercentualde:
I75%(setentaecincoporcento)ou
II 150% (cento e cinqenta por cento), quando se comprove falsidade da
declaraoapresentadapelosujeitopassivo.
7AsmultasaquesereferemosincisosIeIIdo6passaroaserde112,5%
(centoedozeinteirosecincodcimosporcento)e225%(duzentosevinteecinco
porcento),respectivamente,noscasosdenoatendimentopelosujeitopassivo,no
prazomarcado,deintimaoparaprestaresclarecimentosouapresentar
documentosouarquivosmagnticos.
8Olanamentodeofciodamultaisoladadequetratamos6e7ser
efetuadoporAFRFBdaunidadedaRFBqueconsiderounodeclaradaa
compensao.
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DF CARF MF Fl. 596
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.17

Porsuavez,oart.34,3,incisoIdaInstruoNormativaRFBn900/2008
reportaseshiptesesque,naformadoincisoIIdo12doart.74daLein9.430/96,
autorizamanodeclaraodecompensaes:
Art.34.Osujeitopassivoqueapurarcrdito,inclusiveoreconhecidopordeciso
judicialtransitadaemjulgado,relativoatributoadministradopelaRFB,passvelde
IA restituioouderessarcimento,poderutilizlonacompensaodedbitos
prprios,vencidosouvincendos,relativosatributosadministradospelaRFB,
ressalvadasascontribuiesprevidencirias,cujoprocedimentoestprevistonos
P
arts.44a48,eascontribuiesrecolhidasparaoutrasentidadesoufundos.

[...]
3Nopoderoserobjetodecompensaomedianteentrega,pelosujeitopassivo,
C
dadeclaraoreferidano1:
Iocrditoque:
a)sejadeterceiros
b)serefiraa"crditoprmio"institudopeloart.1doDecretoLein491,de5de
marode1969
c)serefiraattulopblico
d)sejadecorrentededecisojudicialnotransitadaemjulgado
e)noserefiraatributosadministradospelaRFBou
f)tivercomofundamentoaalegaodeinconstitucionalidadedelei,excetonos
casosemquealei:(Redaodadapelo(a)InstruoNormativaRFBn973,de27
denovembrode2009)
1tenhasidodeclaradainconstitucionalpeloSupremoTribunalFederalemao
diretadeinconstitucionalidadeouemaodeclaratriadeconstitucionalidade
(Includo(a)pelo(a)InstruoNormativaRFBn973,de27denovembrode2009)
2tenhatidosuaexecuosuspensapeloSenadoFederal(Includo(a)pelo(a)
InstruoNormativaRFBn973,de27denovembrode2009)
3tenhasidojulgadainconstitucionalemsentenajudicialtransitadaemjulgadoa
favordocontribuinteou(Includo(a)pelo(a)InstruoNormativaRFBn973,de
27denovembrode2009)
4sejaobjetodesmulavinculanteaprovadapeloSupremoTribunalFederalnos
termosdoart.103AdaConstituioFederal(Includo(a)pelo(a)Instruo
NormativaRFBn973,de27denovembrode2009)
[...]
Assim,aacusaofiscalvalidamentefundamentaapenalidadena
apresentaodeDCOMPconsideradanodeclaradaporveicularcrditodeterceirosede
naturezanotributria,ejustificaopercentualaplicadode150%emrazodafraude
evidenciadapelaorigemdocrditocompensado.Amultaassimfundamentadaencontra
amparonoart.18daLein10.833/2003enosatosnormativosexpedidospelaReceitaFederal,
deformaqueinexistequalquerdeficinciaamacularolanamento.
Emsuadefesa,arecorrentetambmprocuranegarefeitoscompensao
declarada,anteainexistnciadeprviahabilitaodecrditoexigidapeloart.71daInstruo
NormativaRFBn900/2008.OcorrequeasDCOMPforam,mesmoassim,apresentadasem
papel,eaindaqueapartirdoatodenodeclaraodeixemdeproduzirqualquerefeitoem
relaoaosdbitoscompensados,acondutacontrrialeifoipraticada,easdemais
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Processon10830.725869/201293 S1C1T1
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disposieslegaisqueprocuramimpedirsuaprticanopodemserinvocadasparaanulara
penalidadeprevista,justamente,paraoscasosdeinfraolei.Alis,aalegaoassim
produzidapeladefesasomenteevidenciaainquestionvelintenodosujeitopassivode
contornaroscontrolesadministrativosecriaraaparnciadecompensaodeumcrditoobjeto
deoutroprocessoadministrativoexistente,submetidoapreciaoadministrativa.
IA
AautuadatambmfazrefernciasdemoradaProcuradoriaGeralda
FazendaNacionalemsemanifestarsobreopleitoaeladirigidonoprocessoadministrativon
P
10168.001414/200277,epedequesejaconsideradocomoatodeboafadesistncia
manifestadanaquelesautos.Ora,nobastasseacontribuinteterapresentadoDCOMPempapel

fazendorefernciaaumcrditodemonstradoemprocessoadministrativo,comoqualalcanou
aextinoimediatadosdbitoscompensados,pretende,agora,queoutrapetioencartada
C
quelemesmoprocessoadministrativo,desacompanhadadocancelamentodascorrespondentes
DCOMP,associadademoradaFazendaNacionalemaprecilo,seprestecomoevidnciada
boafdequemnopoderiateroutroobjetivosenocontarcomosefeitosdaextinodos
dbitoscompensadosenquantoaanlisedoprocessoadministrativon10168.001414/200277
noseverificava.
Osdemaisargumentosdeduzidospeladefesacontraaimputaodefraude
tambmemnadalhesocorrem.Defato,aodefenderqueocrditoutilizadoterianatureza
financeiraecorresponderiaapagamento,enoacompensao,acontribuinteapenasagrega
outrasjustificativasparaatotalinadmissibilidadedasDCOMP.Emverdade,todasas
refernciasfeitaspelarecorrenteacercadanaturezadocrditoutilizadosomenteconduzem
conclusodequeodireitosupostamenteaelacedidopoderia,nomximo,autorizara
pretensodeumadaoempagamento,correspondentequitaodetributospormeiode
ttulospblicosououtrobemquenoamoedaemcursolegalnopas,inclusivecombaseno
art.6daLein10.179/2001,noart.78,2doAtodasDisposiesConstitucionais
TransitriasenasLeisn9.665/98e10.072/2000.
Arecorrenteaindavislumbranaleiapossibilidadedecompensaode
crditosdeterceirosquenotenhamnaturezatributria,invocandoasdisposiesdoCdigo
TributrioNacionalacercadainterpretaodasleistributrias.Olvidase,porm,daamplitude
dasvedaesexpressasnoincisoIIdo12doart.74daLein9.430/96,quealcanamcrditos
deterceirosdequalquernatureza,ecrditosdenaturezanotributriadequalquertitularidade,
emrazodaprpriadicodocaputdoart.74daLein9.430/96,emcompatibilidadecomo
art.170doCTN.
Argumenta,tambm,queemmomentoalgumtentoulevianamenteutilizar
crditoparacompensao,massimentendiahaverodireitoaocrditoesualiquidez,almda
viabilidadejurdicadopedidoedacompensao.Todavia,comodemonstradonaacusao
fiscal,nosepodecogitardeboaffrenteutilizaodecrditosquehanossonoticiados
naimprensacomodestitudosdequalquervalidadeparafinsdecompensaotributria,
criadosporumaverdadeiraindstriadedireitoscreditrios,comvistasapostergaracobrana,
ouatalcanaraprescriodedbitos,medianteformalizaodecompensaesindevidas.
Nocrvelquediantedestecenrioamplamentedivulgadopelaimprensa,acontribuinte
somentetenhasuspeitadodafraudeemmaio/2012,quandoteriaapresentadopetiode
desistnciajuntoaoprocessoadministrativon10168.001414/200277.
Quantoalegaodequeaautoridadejulgadorade1instnciateria
reformadoamultaaplicadanalavraturadoautodeinfraode150%para75%,nooque
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DF CARF MF Fl. 598
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.19

seconstatasfls.533/553,emargumentaonaqualdeclaradaimprocedenteaimpugnao
e,especificamenteemrelaoqualificaodapenalidade,consignaseque:
38.1Emsntese,todososprocedimentosadotadospelocontribuinteaolongodo
tempoindicaseutotalconhecimentodasirregularidadescometidas,afastando
qualquerhiptesedaboafalegadaaocontrrio,ocomportamentodo
IA contribuintedemonstraasuaclaraintenodeeximirsedopagamentodotributo.
39.Poroutrolado,osdispositivoslegaisutilizadospelofiscoquandodo
P
lanamento,almdevedarautilizaodeprecatriosnaextinodedbitos
tributriospelacompensaoeautilizaodecrditodeterceiros,vaimaisalm,

prevexpressamenteaaplicaodemultaisoladaquandointentada.Vejamos:
C
[...]
40.Comosev,acompensaotributriaprevistanoart.74daLein9.430,de
1996umafaculdadedocontribuintenorecebimentodeseuscrditosparacoma
Uniocommaisceleridade.Contudo,assimcomoprescreveoart.170doCTN,a
compensaotributriasomentepodeocorrernascondiesesobgarantias
estipuladasemleiexatamentenestesentido,olegisladorcriouamultaisoladapara
coibiracompensaoindiscriminada,desprovidadeamparolegal,unicamente
parasuprimirouretardaropagamentodotributo.
41.Nopresentecaso,ocontribuintecientedailegalidadedeseuatoapresenta
DCOMPondeindicacomoorigemdecrditoprocessoprotocolizadoporterceiros,
quenadatemhavercomrestituio/ressarcimento:nasdeclaraesapresentadas
pelocontribuintenohindicaodaorigemdocrditottulosdadvidapublica
edeterceiros.Oatopraticadotemantidaintenodeimpedirouretardaro
pagamentodotributodevido,medianteapresentaodeinformaesfalsas.
41.1Cabelembrarque,nahiptesedeutilizaodecrditoreconhecido
judicialmente,aprimeiraprovidnciaasertomadapelosujeitopassivoopedido
dehabilitaodocrdito.Mesmocientedesteprocedimento,osujeitopassivo
esquivousedeapresentloRFB,indicandoasuaclaraintenodeludibriaro
fisco.
Portodooexposto,ofatodeinexistirdecisoindeferindoocrditoapontado
noprocessoadministrativon10168.001414/200277irrelevanteparareduzirapenalidade
aplicada.Comobemexpostonaacusaofiscal,eradeconhecimentopblicoa
imprestabilidadedoscrditosreferidospelacontribuinte,eparaocultarsuautilizaoa
recorrentevaleusedaapresentaodeDCOMPfazendorefernciaaoutroprocesso
administrativo,noqualinexistiaqualquerdireitoreconhecido.Irrelevante,assim,sea
contribuintenofoicientificadadasNotasPGFN/CRJn145/2009e552/2012,ousea
desistnciadahabilitaofoiapresentadalogodepoisdasegundanota.Acontemporaneidade
dadesistnciacomoreferidoatonoexcluiodescompassodesuacondutacomfatoquejera
notriomuitosanosantes.Ademais,paramanifestarsuaboafacontribuintedeveriater
requeridoocancelamentodasDCOMPantesdeserintimadapelaautoridadefiscal,oqueno
severificou.
Quantoaocarterconfiscatriodamulta,importaapenasreiterarquealei
estipulaopercentualaplicado,enostermosdaSmulaCARFn2,oCARFnocompetente
parasepronunciarsobreainconstitucionalidadedaleitributria.

18


DF CARF MF Fl. 599
Processon10830.725869/201293 S1C1T1
Acrdon.1101001.261 Fl.20

Assim,portodooexposto,opresentevotonosentidodeNEGAR
PROVIMENTOaorecursovoluntrio.
IA
P

19


Multa regulamentar por atraso no cumprimento de
obrigao acessria. Inaplicabilidade da denncia
espontnea

3
DF CARF MF
5 -2Fl. 146
0 0 CSRFT1
/2
92
Fl.2
7
07

MINISTRIODAFAZENDA
.0
80
1
CSRFT1
9
CMARASUPERIORDERECURSOSFISCAIS 10
S O
ES

C
IA
Processon 10980.007792/200523
O
Recurson
PR
EspecialdoContribuinte
RF
P
A
-C

Sessode 20demarode2014
DCTF D
PG
Matria
C
Recorrente
N O
NETSITECONSTRUESLTDA.
DO
Interessado FAZENDANACIONAL
GER ASSUNTO:OBRIGAESACESSRIAS
O Anocalendrio:2002
D
R
DCTF.MULTAPORATRASONAENTREGADENNCIA
ESPONTNEA.
AC AmultaporatrasonaentregadeDCTFtemfundamentoematocomforade
lei,noviolando,portanto,osprincpiosdatipicidadeedalegalidadeporse
trataraDCTFdeatopuramenteformaledeobrigaoacessriasemrelao
diretacomaocorrnciadofatogerador,oatrasonasuaentreganoencontra
guaridanoinstitutodaexclusodaresponsabilidadepeladenncia
espontnea.
RecursoEspecialdoContribuintenegado

Acordamosmembrosdocolegiado,porunanimidadedevotos,emnegar
provimentoaorecurso.
HENRIQUEPINHEIROTORRESPresidenteSubstituto.
MARCOSAURLIOPEREIRAVALADORelator.
Participaramdasessodejulgamentoosconselheiros:HenriquePinheiro
Torres(PresidenteSubstituto),MarcosAurlioPereiraValado,ValmarFonsecadeMenezes,
23/04/2014 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em 05/05/2014 por HENRIQUE PINH
EIRO TORRES

1

DF CARF MF Fl. 147

KaremJureidiniDias,JorgeCelsoFreiredaSilva,MeiganSackRodrigues,AndrMendesde
Moura,MarcosVinciusBarrosOttoniePauloRobertoCortez.
Relatrio
TratasederecursoespecialdocontribuintecontraoAcrdo30239.006,
quemanteveolanamentodeofcioconstitutivodecrditotributrioreferentemultapor
atrasonaentregadaDeclaraodeDbitoseCrditosTributriosFederaisDCTF,relativaao
IA
1,2,3e4trimestresde2002.
Oacrdofoiassimementado:
P
ASSUNTO:OBRIGAESACESSRIAS

Anocalendrio:2002
C
DCTF.MULTAPORATRASONAENTREGADENNCIA
ESPONTNEA.
AmultaporatrasonaentregadeDCTFtemfundamentoemato
comforadelei,noviolando,portanto,osprincpiosda
tipicidadeedalegalidadeporsetrataraDCTFdeato
puramenteformaledeobrigaoacessriasemrelaodireta
comaocorrnciadofatogerador,oatrasonasuaentregano
encontraguaridanoinstitutodaexclusodaresponsabilidade
peladennciaespontnea.
RECURSOVOLUNTRIONEGADO.
Inconformadaarecorrente,sfls.72/99,apresentaRecursoEspecialpor
divergnciapedindoaexclusodaexignciadacobranademultamoratriainvocandoa
aplicaodoinstitutodadennciaespontnea.
Orecursofoiadmitidopelapresidenteda3Cmarado2Conselhode
Contribuintes(fls.130/132).
Devidamentecientificada,aFazendaNacionalapresentoucontrarrazes(fls.
135/140)aorecurso.
orelatrio.
Voto
ConselheiroMarcosAurlioPereiraValado,Relator
Entendoqueadivergnciarestoucomprovadaeporissoconheodoespecial.
Adiscordnciaobjetodorecursoespecialaaplicaodoart.138doCTN
(dennciaespontnea)sobrigaesacessrias.
Documento assinado digitalmentePesadososargumentosdorecorrenteedascontrarrazesapresentadaspela
conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
AutenticadoPGFN,hqueseconcordarcomoargumentodequenessescasosnoincideadenncia
digitalmente em 23/04/2014 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO, Assinado digitalmente em

EIRO TORRES 2

DF CARF MF Fl. 148
Acrdon.9101001.897 Fl.3

espontnea,mormenteporquenosetratadetributo(obrigaodedar),esimdeobrigao
acessria,ouinstrumental(obrigaodefazer),queumaveznoadimplidanoprazolegal,
subsisteaindaaobrigaodesuaentrega,equandoestaocorreadestempo,antesoudepoisdo
inciodaaofiscal,continuasendodevidaamultacorrespondente.
Casoaobrigaoacessriapudesseseradimplidaadestemposema
IA
penalidadepeloatraso,talfatocorresponderia,naverdade,anoterprazo.Poroutrolado,
restariaaimposioAdministraoTributria,dapantagrulicaobrigaodeverificarse
todososcontribuintesteriamcumprindosuaobrigaoatempo,otempotodocasoemquese
P
aplicariaamultaquandoverificadaumainadimplncia.Afunodamultafazercomqueo
sujeitopassivocumpraaobrigaoacessrianoprazoprevistonalegislao,eno,

simplesmente,cumpraaobrigaoantesqueaAdministraoTributriaverifiqueaocorrncia.
C
NooutroosentidodajurisprudnciadoSTJmanifestadaemdiversas
decises,verbigratia:
AgRgnoREsp1279038/MG
(Julg.02/02/2012,2T.,Min.PeanhaMartins)
PROCESSOCIVIL.DENNCIAESPONTNEA.OBRIGAO
ACESSRIA.MULTAADMINISTRATIVA.PRETENSOJ
ACOLHIDAPELOACRDORECORRIDO.FALTADE
INTERESSEPROCESSUAL.
1.Naorigem,cuidasedemandadodeseguranaimpetrado
contraatodoDelegadodaReceitaFederaldoBrasil,noqualse
pleiteiaonopagamentodaspenalidadespecunirias(multas),
emrazodanoentregadasDeclaraesdeImpostoRetidona
Fonte(DIRF's)dosanosde1994e1997.
2.SegundoorientaofirmadanestaCorte,adenncia
espontneanotemocondodeafastaramultadecorrentedo
atrasonaentregadadeclaraoderendimentos,umavezqueos
efeitosdoartigo138doCTNnoseestendemsobrigaes
acessriasautnomas(AgRgnoAREsp11340/SC,Rel.Ministro
CastroMeira,SegundaTurma,julgadoem13.9.2011,DJe
27.9.2011).
3.ACortedeorigemreconheceuquelegtimaaexignciada
multaadministrativa,afastandoaaplicaodadenncia
espontnea.
Assim,asalegaesnosentidoquenoocorreudenncia
espontneaemrelaomultaadministrativainfundada,pois
talpretensojfoiacolhidapelaCorteRegional,revelandose,
portanto,afaltadeinteresserecursaldarecorrente.
Agravoregimentalimprovido.
AgRgnoAREsp11340/SC
(Julg.13/09/2011,2T.,Rel.Min.CastroMeira)
EIRO TORRES

3

DF CARF MF Fl. 149

TRIBUTRIO.MULTAMORATRIA.ART.138DOCTN.
ENTREGAEMATRASODADECLARAODE
RENDIMENTOS.
1.Adennciaespontneanotemocondodeafastaramulta
decorrentedoatrasonaentregadadeclaraoderendimentos,
umavezqueosefeitosdoartigo138doCTNnoseestendems
obrigaesacessriasautnomas.Precedentes.
2.Agravoregimentalnoprovido.
IA
REsp1129202/SP
P
(Julg.17/06/2010,2aT.,Rel.Min.CastroMeira)
TRIBUTRIO.MULTAMORATRIA.ART.138DOCTN.

ENTREGAEMATRASODADECLARAODE
RENDIMENTOS.
C
1.Adennciaespontneanotemocondodeafastaramulta
decorrentedoatrasonaentregadadeclaraoderendimentos,
umavezqueosefeitosdoartigo138doCTNnoseestendems
obrigaesacessriasautnomas.Precedentes.
2.Recursoespecialnoprovido.
AgRgnoREsp884939/MG
(Julg.05/02/2009,1T.,Rel.Min.LuizFux)
PROCESSUALCIVIL.TRIBUTRIO.ATRASONAENTREGA
DADECLARAODEOPERAESIMOBILIRIAS.MULTA
MORATRIA.CABIMENTO.DENNCIAESPONTNEANO
CONFIGURADA.
1Aentregadasdeclaraesdeoperaesimobiliriasforado
prazoprevistoemleiconstituiinfraoformal,nopodendoser
consideradacomoinfraodenaturezatributria,aptaaatrair
oinstitutodadennciaespontneaprevistonoart.138do
CdigoTributrioNacional.Docontrrio,estarseiaadmitindo
eincentivandoonopagamentodetributosnoprazo
determinado,jqueausentequalquerpuniopecuniriaparao
contribuintefaltoso.
2Aentregaextemporneadasreferidasdeclaraesato
puramenteformal,semqualquervnculocomofatogeradordo
tributoe,comoobrigaoacessriaautnoma,noalcanada
peloart.138doCTN,estandoocontribuintesujeitoao
pagamentodamultamoratriadevida.
3Precedentes:AgRgnoREsp669851/RJ,Rel.Ministro
FRANCISCOFALCO,PRIMEIRATURMA,julgadoem
22.02.2005,DJ21.03.2005REsp331.849/MG,Rel.Ministro
JOOOTVIODENORONHA,SEGUNDATURMA,julgado
em09.11.2004,DJ21.03.2005REsp504967/PR,Rel.Ministro
FRANCISCOPEANHAMARTINS,SEGUNDATURMA,
julgadoem24.08.2004,DJ08.11.2004REsp504967/PR,Rel.
MinistroFRANCISCOPEANHAMARTINS,SEGUNDA
Documento assinado digitalmenteTURMA,julgadoem24.08.2004,DJ08.11.2004EREspn
conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
246.295RS,RelatorMinistroJOSDELGADO,DJde

EIRO TORRES 4

DF CARF MF Fl. 150
Acrdon.9101001.897 Fl.4

20.08.2001EREspn246.295RS,RelatorMinistroJOS
DELGADO,DJde20.08.2001RESP250.637,RelatorMinistro
MiltonLuizPereira,DJ13/02/02.
4Agravoregimentaldesprovido.
Assim,emdecorrnciadosargumentosexpostosacima,negoprovimentoao
IA
recursodocontribuinte.
P
MarcosAurlioPereiraValado

C

EIRO TORRES

5

Multa isolada. Aplicao concomitante com a multa de
ofcio imposta ao final do ano-calendrio por falta de
pagamento de estimativas mensais do IRPJ e do CSLL

DF CARF MF Fl. 2168
CSRFT1
25
Fl.2.168
-
12

/20
MINISTRIODAFAZENDA
2.167
53
CSRFT1
2 74
4.7

50
15
IA
Processon
O
15504.727453/201225
S
ES
P
R OC

RF
C
A
Matria PENALIDADESMULTAISOLADACONCOMITNCIACOMA
-C
MULTADEOFCIO
D
PG
Recorrente FAZENDANACIONAL
Interessado
O
CEMIGDISTRIBUIOS.A
N
D O

RA ASSUNTO:CONTRIBUIOSOCIALSOBREOLUCROLQUIDOCSLL
GE Anocalendrio:2008,2009
O MULTA ISOLADAPORFALTADERECOLHIMENTODEESTIMATIVAS.
RD
CONCOMITNCIACOMAMULTADEOFCIO.

AC
AalteraolegislativapromovidapelaMedidaProvisrian351,de2007,no
art.44,daLein9.430,de1996,deixaclaraapossibilidadedeaplicaode
duaspenalidadesemcasodelanamentodeofciofrenteasujeitopassivo
optantepelaapuraoanualdolucrotributvel.Aredaoalteradadiretae
impositivaaofirmarque"seroaplicadasasseguintesmultas".Aleiainda
estabeleceaexignciaisoladadamultasobreovalordopagamentomensal
aindaquetenhasidoapuradoprejuzofiscaloubasenegativanoano
calendriocorrespondente.
Nocasoemapreo,notemaplicaoaSmulaCARFn105,eisquea
penalidadeisoladafoiexigidaapsalteraespromovidaspelaMedida
Provisrian351,de2007,noart.44daLein9.430,de1996.

oRecursoEspecialdaFazendaNacionale,nomrito,porvotodequalidade,emdarlhe
provimentoparcial,vencidososConselheirosCristianeSilvaCosta,LusFlvioNeto,Marcos
AntonioNepomucenoFeitosaeDemetriusNicheleMacei,quelhenegaramprovimento.
MarcosAurlioPereiraValadoPresidenteemexerccio

MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 07/10/2016 por ATENA JORGE DE ALMEIDA, Assinado digitalmente em 07/10/20
1
16 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 11/10/2016 por MARCOS AURELIO PEREIRA VALADAO


DF CARF MF Fl. 2169
Acrdon.9101002.438 Fl.2.169

Valado(Presidenteemexerccio),AndrMendesdeMoura,AdrianaGomesRego,Rafael
VidalDeArajo,MarcosAntonioNepomucenoFeitosa(suplenteconvocadoemsubstituio
ConselheiraDanieleSoutoRodriguesAmadio),DemetriusNicheleMacei(suplenteconvocado
emsubstituioConselheiraNathliaCorreiaPompeu),LuisFlavioNetoeCristianeSilva
IA
Costa.Ausente,justificadamente,oConselheiroCarlosAlbertoFreitasBarreto.

P
Relatrio

AFAZENDANACIONALrecorreaesteColegiadopormeiodoRecurso
Especialdeefls2.105/2.124,contraoAcrdon1102001.192(efls.2.097/2.103),de28de
agostode2014,quenomrito,pormaioriadevotos,deuprovimentoaorecursovoluntrio
apresentadopelainteressada,paraafastaraaplicaodamultaisoladadecorrentedafaltade
recolhimentodeestimativas.
Amultaobjetodorecursoemquestodecorredafaltadepagamentode
estimativasmensaisdeCSLLContribuioSocialsobreoLucroLquido,nocursodosanos
calendriode2008e2009.Talexignciatemorigemnoprocesson15504.724900/201294,
noqualforamcobradasaCSLLnoajusteanualdosmesmosanoscalendrio2008e2009,em
razodeapessoajurdicaterdeduzidodabasedeclculodareferidacontribuioasseguintes
parcelas:(i)tributoscomexigibilidadesuspensa(ii)doaesepatrocniosdecarterculturale
artstico(iii)multasdiversas.
Transcreveseaementadoacrdorecorrido:
LQUIDOCSLL
ESTIMATIVASNORECOLHIDAS.APLICAO
SIMULTNEADEMULTADEOFCIOEMULTAISOLADA.
CANCELAMENTODAMULTAISOLADAEMFACEDE
INDEVIDOBISINIDEM.
Noseadmiteaimposiosimultneadamultadeofcioeda
multaisolada,sobpenadeconsolidaodeindevidobisinidem.

ARecorrenteapontadivergnciajurisprudencialemrelaoaplicao
concomitantedamultaisoladaporfaltaderecolhimentodeestimativascomamultadeofcio.
Transcrevemseasementasdosacrdosindicadoscomoparadigmas:
Acrdon1401000.761:
Assunto:NormasGeraisdeDireitoTributrio
IRPJ.CSLL.ESTIMATIVA.FALTADERECOLHIMENTO.
MULTAISOLADA.Afaltaouinsuficinciaderecolhimentodas
estimativasmensais,decorrentedocometimentodeinfrao
2


DF CARF MF Fl. 2170
Acrdon.9101002.438 Fl.2.170

tributria,implicanamultade50%,aplicadaisoladamente,
sobreovalorquedeixoudeserrecolhidoattulodeestimativa.
MULTAISOLADA.ENCERRAMENTODOANO
CALENDRIO,CONCOMITNCIACOMMULTADEOFCIO.
Segundooart.115doCTN,obrigaoacessriaqualquer
IA
situaoque,naformadalegislaoaplicvel,impeaprtica
ouaabstenodeatoquenoconfigureobrigaoprincipal.
NocasoderecolhimentodasestimativasdoIRPJ,tratasede
P
antecipaodeimpostoderenda,peloque,aofinaldoano
calendrio,comaocorrnciadofatogeradordoimpostode

renda,asestimativaspassamaserabsorvidaspeloimpostode
rendadevidoemrazodoajusteanual,desnaturandoasua
C
naturezacomoobrigaoinstrumental.Noexiste,assim,a
possibilidadedeseaplicar,cumulativamente,amultadeofcio
pelonorecolhimentodoimpostoderendaapuradocomo
ajusteanual,eamultaisoladapelodescumprimentode
obrigaoacessriaquando,emverdade,essaobrigao
acessriaconverteuseemobrigaoprincipalaofinaldoano
calendrio,pelasuperveninciadofatogeradordoimpostode
renda.
PRINCPIODACONSUNO.INAPLICABILIDADEDAS
NORMASEPRINCPIOSDODIREITOPENALAODIREITO
TRIBUTRIO.DIVERSIDADESDECONTEXTOS.
DIVERSIDADEDANATUREZADASSANES.
Asnormaseprincpiosdodireitopenal,relativasaexcludentes
deilicitudeoudirimentes,tendoemcontaassanesrestritivas
deliberdadealicominadas,nosoaplicveisssanes
administrativasdecarterexclusivamentepatrimonial,previstas
nombitododireitotributrio.
Acrdon910100.947:
Anocalendrio:1998
Ementa:EMBARGOSDEDECLARAO.OBSCURIDADE.
Havendoobscuridadenoacrdoembargado,acolheseos
embargosdedeclaraointerpostosparasupriraomisso
apontada.FALTADERECOLHIMENTOPORESTIMATIVA.
MULTAISOLADA.CONCOMITNCIA.Amultaisoladapor
faltaderecolhimentodaCSLLsobrebasedeclculomensal
estimadanopodeseraplicadacumulativamentecomamultade
lanamentodeoficioprevistanoart.44,I,daLei9.430/1996.
Emsuasrazesrecursais,aPFNdefendeapossibilidadedecumulaoda
multaisoladapelafaltaderecolhimentodeestimativascomamultadeofcio,mormenteapsa
mudanalegislativapromovidapelaMedidaProvisrian351/2007(convertidanaLein
11.488/2007)naredaodoart.44daLein9.430/96,alegando,emsntese,oseguinte:
a)que,emboraocontribuintetenhaoptadoporrecolheroIRPJeaCSLL
combasenolucrorealanual,compagamentosdeestimativasmensais,descumpriuasregras
doregime,deixandoderecolherintegralmenteasestimativas,semjustificativapelono
recolhimentopelaaapresentaodosbalancetesdesuspensooureduo
3


DF CARF MF Fl. 2171
Acrdon.9101002.438 Fl.2.171

b)que"hequvoconaafirmaodequeoFiscoestariaexigindoduas
multassobreumanicainfraoouestariaocorrendonocasouma'duplapunio'",umavez
queocontribuintepraticouduasinfraestributriasdiferentes,squaisseaplicamduas
penalidadesdistintas.Aduzqueaaplicaodamultadeofcio"resultoudeinfraessregras
dedeterminaodolucrorealrelativoaoanocalendriode2007(faltaderecolhimentodo
IA
tributoe/oudeclaraoinexata)",cujapenalidadeencontrafundamentonoart.44,I,daLein
9.430/96enquantoamultaisoladapelafaltaderecolhimentodeestimativasmensais,tempor
baselegaloart.44,II,alnea"b",damesmalei,aplicada"emrazododescumprimento,pelo
P
recorrido,domododepagamentodoIRPJsobrebasedeclculoestimada(art.2daLei
9.430/96),relativaaoanocalendriode2007".Dessaforma,a"multadeofciodecorredo

nopagamentodetributopelocontribuinte"ea"multaisoladadecorredodescumprimentodo
regimedeestimativa",almdepossurembasesdeclculodistintas,sendo"indevidaa
C
aplicaodoprincpiodaconsuno"
c)queoacrdorecorridoteriainovadonoordenamentojurdico,criando
"novahiptesededispensademultaisolada,noprevistanalegislao,qualseja,a
cobrana,concomitante,demultadeofciodecorrentedonopagamentodotributo".Afirma
quetalentendimentodecorreudeumjuzodeequidadedojulgadorincompatvelcomo
CdigoTributrioNacional
d)queapsaMedidaProvisrian351/2007,convertidanaLein
11.488/2007,adiscussofoisuperada,"emfacedaclarezadotextolegal".Logo,sendoofato
geradordopresenteprocessoposterioraoadventodanovalegislao,"nohqualquerdvida
sobreapossibilidade/necessidadedecobranadamultaisolada,exigidaemfacedono
pagamentodotributodevidopeloregimedeestimativa".
AofinalrequeraRecorrentesejaorecursoespecialadmitidoeprovido,
"reconhecendoseaplenavalidadedacobranadamultaisoladaporfaltaderecolhimentode
estimativas".
ORecursofoiadmitidopormeiodoDespachodeefls.2.127/2.130,sendoa
divergnciareconhecidatosomenteemrelaoaoprimeiroparadigma.Quantoaosegundo
paradigma,aconclusofoidequenopoderiaseradmitidoporsereferiraanocalendrio
anteriora2007(anocalendriode1998).
AContribuinteapresentouContrarrazes(efls.2.135/2.144),defendendo,
preliminarmente,onoconhecimentodoRecursoEspecialpelasseguintesrazes:
a)existnciadeentendimentosumuladodoCARF"emsentidocontrrio
pretensodaRecorrente"(SmulaCARFn105)
b)recursoprejudicadoemfunodocancelamentoparcialdocrdito
tributriooriginal.AfirmaaRecorridaque"aautuaooriginal(Processon
15504.724900/201294),daqualdecorreuolanamentooracombatido,foijulgada
improcedente,emparte,pela2TurmaOrdinriada1CmaradesteConselho,inexistindo
infraonesseponto,conformeAcrdon1102000.963".
Comrelaoaomrito,sustentaaContribuinte,emsntese,queos
argumentosapresentadospelaProcuradorianoseprestam"asustentaraaplicao
concomitantedeambasaspenalidades",aotempoemquediscorreacercadasistemticade
aplicaodasmultas.Afirmaque"aaplicaodapenalidadepararecolhimentoirregularsob
4


DF CARF MF Fl. 2172
Acrdon.9101002.438 Fl.2.172

oregimedeestimativa(...)estadstritaaoencerramentodoanocalendrio",porm,
"encerradooanocalendrio,osrecolhimentosporestimativassoabsorvidospelaapurao
anual,quandoseconstata,ento,eventualrecolhimentoamenor,ensejandoamultadeofcio,
japlicadanosautosdoPTAn15504.724900/201294".Nessesentido,rechaaoargumento
dequeoentendimentodanoconcomitnciaconfigurariaemviolaoaoart.97doCTNou
IA
emempregodeequidade.
ComrelaoaoadventodaLein11.488/2007,aRecorrenteafirmaqueo
P
SuperiorTribunaldeJustia(STJ)jsemanifestouacercadamatria"emjulgamento
realizadoem17/03/15,tendodecididopelailegalidadedaexignciaconcomitante".Aduzque

areferidaLei"noteveocondodepermitiraincidnciaconcomitantedamultadeofcio,em
razodonorecolhimentoourecolhimentoamenordotributodevidoeamultaisoladapor
C
eventualirregularidadenosrecolhimentosporestimativa".
Aofinal,aRecorridarequerseja"inadmitidooRecursoEspecial"e,"no
mrito,quelhesejanegadoprovimento".
orelatrio.
Voto
ORecursoEspecialmanejadotempestivo.Comefeito,parafinsdecincia
doacrdorecorrido,ospresentesautosforamenviadosFazendaNacionalem30/03/2015
(DespachodeEncaminhamentodeefls.2.104).Deacordocomoart.7,5,daPortariaMF
n527/2010,tratandosedeprocessoeletrnico,oprazoparaainterposiodorecursoespecial
pelaPGFNsercontadoapartirdadatadaintimaopessoalpresumidaouemmomento
anterior,seoProcuradordaFazendaNacionalsederporintimadoantesdadataprevistano
3(30diascontadosdadataemqueosrespectivosautosforementreguesPGFN)mediante
assinaturanodocumentoderemessaeentregadoprocessoadministrativo.Nahiptese,o
despachodeencaminhamentodosautosdoprocessodigitalPGFNdatade30/03/2015(efl.
2.104).Assim,aintimaopresumidadaPGFNocorreuem29/04/2015.Joprazode15
(quinze)parainterposioderecursoespecialtemcomotermoinicialodia30/04/2015efinal
odia14/05/2015.Dessemodo,tempestivoorecursoespecialanexadoaoeprocessoem
9/4/2015(encaminhamentodoprocessoefl.2.125).
Noquedizrespeitoaoconhecimento,emContrarrazes,ainteressada
acrescentaqueoRecursoEspecialaviadopelaPFN,contraoacrdodocolegiadoaquo,no
poderiaseradmitidoporqueafrontariaoenunciadodaSmulaCARFn105:amultaisolada
porfaltaderecolhimentodeestimativas,lanadacomfundamentonoart.44,1,incisoIV,
daLein9.430,de1996,nopodeserexigidaaomesmotempodamultadeofcioporfaltade
pagamentodeIRPJeCSLLapuradonoajusteanual,devendosubsistiramultadeofcio.
Comadevidavnia,vejoqueoentendimentodocolegiadoaquoeda
interessadaequivocado,porqueamultaisoladafoiaplicadacombaseemfundamentolegal
distintodaquelemencionadonaSmulaCARFn105,eisqueoart.44daLein9.430,de
1996,foialteradopelaLein11.488,de2007.Porocasiodaanlisedomrito,enfrentocom
maisdetalhesessadiferena.Porora,ofatodeoenquadramentolegaldaautuaoser
diferentedaqueleaqueserefereasmula,porsis,jcondiosuficientepararejeitara
preliminardenoconhecimento.
5


DF CARF MF Fl. 2173
Acrdon.9101002.438 Fl.2.173

Comopreliminar,aRecorridaaduzdecorrnciadopresenteprocessocom
aqueleprotocolizadosobonmero15504.724900/201294,cujojulgamentofoiparcialmente
mantido.
Compulsandoosautos,verificoqueemprocedimentodeauditoriafiscal,
apurousequeainteressada,nosanoscalendrio2008e2009,deduziu,dasbasesdeclculoda
IA
CSLL,valoresreferentesatributoscomexigibilidadesuspensa,despesascompatrocnios,e
multasporinfraes.Taisdespesasforamconsideradasindedutveis,oqueimplicoua
P
lavraturadeautodeinfraoparaexignciadaCSLLquedeixoudeserrecolhidasobreesses
montantes,queforamadicionadossbasesdeclculodaCSLLapuradasem31/12/2008e

31/12/2009.Sobreosmontantesdevidosfoiacrescidaamultadeofcio,calculadaem75%,
acrescidosdejurosdemora.Tudoistosedeunombitodoprocesson15504.724900/201294
C
(videTermodeVerificaoFiscalsefls.9a20).
Contudo,nopresenteprocesso,estsendoexigidamultaisoladade50%
sobreosvaloresdevidosattulodeestimativasmensaisdeCSLL,quedeixaramdeser
recolhidas,emrazodosacrscimosbasedeclculodecorrentesdasinfraesapuradasnos
autosdoprocesson15504.724900/201294que,deacordocomaRecorrida,foijulgadopela
2TurmaOrdinriada1CmaradesteConselho,havendoocrditotributriosidoexonerado
emparte.
Comefeito,analisandoseoacrdo1102000.963,de6/11/2013,quej
transitouemjulgado,verificasequeocolegiadoafastouaexignciadaCSLLrelativamulta
porinfraesemanteveocrditotributriolanadosobreasoutrasduasinfraes.Contraessa
decisonofoiapresentadoRecursoEspecialpelaPFN,razopelaqualtalexonerao
transitouemjulgado.Naquelesautos,acontribuintetambmapresentouRecursoEspecial
contraoAcrdon1102000.963,quemanteveocrditotributriolanadosobreasoutras
duasinfraestributoscomexigibilidadesuspensaedespesascompatrocnio(LeiRouanet).
Referidorecursofoijulgadoem05/05/2016,pela1TurmadaCSRF,quenegoulhe
provimento,mantendo,assim,ocrditotributrioatinenteaestasduasinfraes.
Assim,entendoquedevemosprosseguirnaanlisedomrito,hajavistaque
paraasdemaisinfraes,persistiuoacrscimobasedeclculodaCSLLaensejaro
lanamentotambmdamultadevidasobreosvaloresmensaisdevidosattulodeestimativa.
Nomrito,aquestoaserdirimidadizrespeitopossibilidadedeserem
aplicadas,simultaneamente,amultaisoladapelafaltaderecolhimentodeestimativasmensais,
eamultadeofciopelafaltaderecolhimentodotributodevidonoajusteanual.
Aleideterminaqueaspessoasjurdicassujeitasapuraodolucroreal,
apuremseusresultadostrimestralmente.Comoalternativa,facultou,olegislador,a
possibilidadedeapessoajurdica,obrigadaaolucroreal,apurarseusresultadosanualmente,
desdequeantecipepagamentosmensais,attulodeestimativa,quedevemsercalculadoscom
basenareceitabrutamensal,oucombaseembalano/balancetedesuspensoe/oureduo.
Observese:
Lein9.430,de1996(redaooriginal):
Art.2Apessoajurdicasujeitaatributaocombasenolucro
realpoderoptarpelopagamentodoimposto,emcadams,
determinadosobrebasedeclculoestimada,mediantea
6


DF CARF MF Fl. 2174
Acrdon.9101002.438 Fl.2.174

aplicao,sobreareceitabrutaauferidamensalmente,dos
percentuaisdequetrataoart.15daLein9.249,de26de
dezembrode1995,observadoodispostonos1e2doart.29
enosarts.30a32,34e35daLein8.981,de20dejaneirode
1995,comasalteraesdaLein9.065,de20dejunhode1995.
1Oimpostoaserpagomensalmentenaformadesteartigo
IA
serdeterminadomedianteaaplicao,sobreabasedeclculo,
daalquotadequinzeporcento.
P
2Aparceladabasedeclculo,apuradamensalmente,que
excederaR$20.000,00(vintemilreais)ficarsujeita

incidnciadeadicionaldeimpostoderendaalquotadedez
porcento.
C
3Apessoajurdicaqueoptarpelopagamentodoimpostona
formadesteartigodeverapurarolucrorealem31de
dezembrodecadaano,excetonashiptesesdequetratamos
1e2doartigoanterior.
4Paraefeitodedeterminaodosaldodeimpostoapagarou
asercompensado,apessoajurdicapoderdeduzirdoimposto
devidoovalor:
Idosincentivosfiscaisdededuodoimposto,observadosos
limiteseprazosfixadosnalegislaovigente,bemcomoo
dispostono4doart.3daLein9.249,de26dedezembrode
1995
IIdosincentivosfiscaisdereduoeisenodoimposto,
calculadoscombasenolucrodaexplorao
IIIdoimpostoderendapagoouretidonafonte,incidente
sobrereceitascomputadasnadeterminaodolucroreal
IVdoimpostoderendapagonaformadesteartigo.
[...]
Vse,ento,queapessoajurdica,obrigadaaapurarseusresultadosde
acordocomasregrasdolucrorealtrimestral,temaopodefazlocomaperiodicidade
anual, desdeque,efetuepagamentosmensaisattulodeestimativa.Essaaregrado
sistema.
Nopresentecaso,apessoajurdicafezaopoporapurarolucroreal
anualmente,sujeitandose,assim,edeformaobrigatria,aosrecolhimentosmensaisattulode
estimativas,calculadascombaseembalano/balancetedesuspenso/reduo,comodeclarado
nasDIPJdosanoscalendrio2008e2009.
Referidapenalidadeencontroufundamentonosarts.2e43,daLein9.430,
de1996,comotambmnoart.44,incisoII,alnea"b",damesmaLein9.430,de1996,com
asmodificaesintroduzidaspelaLein11.488,de2007.oqueseverificadoautode
infraosefls.2a8.
Aexignciadamultaisoladafoimantidapelaautoridadejulgadorade1
Instncia,mas,nojulgamentodoRecursoVoluntrio,ocolegiadoaquo,pormaioriadevotos,
acatouasalegaesdaautuadaeexonerouamultaisoladaexigidanestesautosporentender
serindevidaaaplicaosimultneadepenalidadesamultaisoladaporfaltaderecolhimento
deestimativaseamultadeofciopelafaltadepagamentodotributodevidonoajusteanual.De
7


DF CARF MF Fl. 2175
Acrdon.9101002.438 Fl.2.175

acordocomatesedorelatoraquo,aincidnciadeambasaspenalidadescaracterizariabisin
idem.
Todavia,discordodetalentendimentoporquevislumbroqueaspenalidades
exigidassoautnomaseincidemsobreinfraesdistintas.
IA Haquelesquealegamqueasalteraespromovidasnoart.44daLein
9.430,de1996,pelaMedidaProvisrian351,de2007,posteriormenteconvertidanaLein
P
11.488,de2007,noteriamafetado,substancialmente,ainfraosujeitaaplicaodamulta
isolada,apenasreduzindooseupercentualdeclculoemantendoavinculaodabase

imponvelaotributodevidonoajusteanual.NessesentidoinvocamaprpriaExposiode
MotivosdaMedidaProvisrian351,de2007,limitouseaesclarecerqueaalteraodoart.
C
44daLein9.430,de27dedezembrode1996,efetuadapeloart.14doProjeto,temo
objetivodereduziropercentualdamultadeofcio,lanadaisoladamente,nashiptesesde
faltadepagamentomensaldevidopelapessoafsicaattulodecarnleooupelapessoa
jurdicaattulodeestimativa,bemcomoretiraahiptesedeincidnciadamultadeofciono
casodepagamentodotributoapsovencimentodoprazo,semoacrscimodamultademora.
E,aindaqueseentendaqueaidentidadedebasesdeclculofoisuperadapelanovaredaodo
dispositivolegal,paraessaspessoassubsistiriaofatodeasduaspenalidadesdecorreremde
faltaderecolhimentodetributo,oqueimporiaoafastamentodapenalidademenosgravosa.
Ora,avinculaoentreosrecolhimentosantecipadoseaapuraodoajuste
anualinconteste,atporqueaantecipaosdevidaporqueosujeitopassivooptapor
postergarparaofinaldoanocalendrioaapuraodostributosincidentessobreolucro.
Contudo,asistemticadeapuraoanualdemandaumapuniodiferenciada
emfacedeinfraesdasquaisresultafaltaderecolhimentodetributopois,naapuraoanual,
ofluxodearrecadaodaUnioestprejudicadodesdeomomentoemqueaestimativa
devida,eseaexignciadotributocomencargosficarlimitadaaodevidoporocasiodoajuste
anual,almdenoseconseguirreparartodooprejuzoexperimentadoUnio,hum
desestmuloopopelaapuraotrimestraldolucrotributvel,hiptesenaqualosujeito
passivoresponderiapelainfraocomencargosdesdeotrimestredesuaocorrncia.
Naredaooriginaldoart.44daLein9.430,de1996,estapenalidadefoi
previstanosmesmostermosdaquelaaplicvelaotributonorecolhidonoajusteanual,ouseja,
calculadassobreatotalidadeoudiferenadetributooucontribuio,inclusivenomesmo
percentualde75%,epassveldeagravamentoouqualificaosepresentesascircunstncias
indicadasnaqueledispositivolegal.
Vejamosmaisumavezaredaooriginaldoart.44,daLein9.430,de
1996:
Art.44.Noscasosdelanamentodeofcio,seroaplicadasas
seguintesmultas,calculadassobreatotalidadeoudiferenade
tributooucontribuio:
Idesetentaecincoporcento,noscasosdefaltadepagamento
ourecolhimento,pagamentoourecolhimentoapsovencimento
doprazo,semoacrscimodemultamoratria,defaltade
declaraoenosdedeclaraoinexata,excetuadaahiptesedo
incisoseguinte
8


DF CARF MF Fl. 2176
Acrdon.9101002.438 Fl.2.176

IIcentoecinqentaporcento,noscasosdeevidenteintuitode
fraude,definidonosarts.71,72e73daLein4.502,de30de
novembrode1964,independentementedeoutraspenalidades
administrativasoucriminaiscabveis.(VideLein10.892,de
2004)
1Asmultasdequetrataesteartigoseroexigidas:
IA
Ijuntamentecomotributoouacontribuio,quandono
houveremsidoanteriormentepagos
P
[...]

IIIisoladamente,nocasodepessoafsicasujeitaaopagamento
mensaldoimposto(carnleo)naformadoart.8daLein
C
7.713,de22dedezembrode1988,quedeixardefazlo,ainda
quenotenhaapuradoimpostoapagarnadeclaraodeajuste
IVisoladamente,nocasodepessoajurdicasujeitaao
pagamentodoimpostoderendaedacontribuiosocialsobreo
lucrolquido,naformadoart.2,quedeixardefazlo,ainda
quetenhaapuradoprejuzofiscaloubasedeclculonegativa
paraacontribuiosocialsobreolucrolquido,noano
calendriocorrespondente
Visoladamente,nocasodetributooucontribuiosocial
lanado,quenohouversidopagoourecolhido.(Revogadopela
MedidaProvisrian1.725,de1998)(RevogadopelaLein
9.716,de1998)
[...]
Aredaooriginaldodispositivolegalresultou,assim,empunies
equivalentesparaafaltaderecolhimentodeestimativasedoajusteanual.E,decidindosobre
esteconflito,ajurisprudnciaadministrativaposicionousemajoritariamentecontraa
subsistnciadamultaisolada,porquecalculadaapartirdamesmabasedeclculopunidacom
amultaproporcional,eaindanomesmopercentualdesta.
Frenteataiscircunstncias,oart.44daLein9.430,de1996,foialterado
pelaMedidaProvisrian351,de2007,parapreverduaspenalidadesdistintas:aprimeirade
75%calculadasobreoimpostooucontribuioquedeixassedeserrecolhidoedeclarado,e
exigidaconjuntamentecomoprincipal(incisoIdoart.44),easegundade50%calculada
sobreopagamentomensalquedeixassedeserefetuado,aindaqueapuradoprejuzofiscalou
basenegativaaofinaldoanocalendrio,eexigidaisoladamente(incisoIIdoart.44).Alm
disso,ashiptesesdequalificao(1doart.44)eagravamento(2doart.44)ficaram
restritaspenalidadeaplicvelfaltadepagamentoedeclaraodoimpostooucontribuio.
Observese:
seguintesmultas:
Ide75%(setentaecincoporcento)sobreatotalidadeou
diferenadeimpostooucontribuionoscasosdefaltade
pagamentoourecolhimento,defaltadedeclaraoenosde
declaraoinexata
IIde50%(cinqentaporcento),exigidaisoladamente,sobreo
valordopagamentomensal:
9


DF CARF MF Fl. 2177
Acrdon.9101002.438 Fl.2.177

a)naformadoart.8daLeino7.713,de22dedezembrode
1988,quedeixardeserefetuado,aindaquenotenhasido
apuradoimpostoapagarnadeclaraodeajuste,nocasode
pessoafsica
b)naformadoart.2destaLei,quedeixardeserefetuado,
aindaquetenhasidoapuradoprejuzofiscaloubasedeclculo
IA negativaparaacontribuiosocialsobreolucrolquido,no
anocalendriocorrespondente,nocasodepessoajurdica.
P
1OpercentualdemultadequetrataoincisoIdocaputdeste
artigoserduplicadonoscasosprevistosnosarts.71,72e73da

Leino4.502,de30denovembrode1964,independentementede
outraspenalidadesadministrativasoucriminaiscabveis.
C
I(revogado)
II(revogado)
III(revogado)
IV(revogado)
V(revogadopelaLein9.716,de26denovembrode1998).
Asconseqnciasdestaalteraoforamapropriadamenteexpostaspelo
ConselheiroMarcosAurlioPereiraValadonovotocondutordoAcrdon9101002.251:
Logo,tendosidoalteradaabasedeclculoeleitapelo
legisladorparaamultaisoladadetotalidadeoudiferenade
tributooucontribuioparavalordopagamentomensal,noh
maisqualquervnculo,oudependncia,damultaisoladacoma
apuraodetributodevido.
Perfilhandooentendimentodequenoseconfundeatotalidade
oudiferenadeimpostooucontribuiocomovalordo
pagamentomensal,apuradosobbaseestimadaaolongodoano,
vastaajurisprudnciadestaCSRF,valendomencionardos
ltimoscincoanos,entreoutros,osacrdosns910100577,de
18demaiode2010,910100.685,de31deagostode2010,
910100.879,de23defevereirode2011,n9101001.265,de23
denovembrode2011,n9101001.336,de26deabrilde2012,
n9101001.547,de22dejaneirode2013,n9101001.771,de
16deoutubrode2013,en9101002.126,de26defevereirode
2015,todosassimementados(destaquei):
Oartigo44daLein9.430,de1996,preceituaqueamultade
ofciodevesercalculadasobreatotalidadeoudiferenade
impostooucontribuio,materialidadequenoseconfundecomo
valorcalculadosobbaseestimadaaolongodoano.
Daporquedespropositadaadecisorecorridaque,aps
reconhecerexpressamenteamodificaodaredaodoart.44
daLein9.430,de1996pelaLein11.488,de2007,e
transcreverosmesmosdispositivoslegaisacima,abruptamente
concluinosentidodeque(efls.236):
Portanto,cabeexcluiraexignciadamultadeofcioisolada
concomitantemultaproporcional.

10


DF CARF MF Fl. 2178
Acrdon.9101002.438 Fl.2.178

Emdespachodeadmissibilidadedeembargosdedeclaraopor
omisso,interpostospelaFazendaNacionalcontraaquela
deciso,erejeitados,foiditooseguinte(efls.247):
Porfim,reafirmoaimpossibilidadedaaplicaocumulativa
dessasmultas.Issoporquesabidoqueumdosfatoresquelevou
IA
mudanadaredaodocitadoart.44daLei9.430/1996foramos
julgadosdesteConselho,sendoquepocadaediodaLei
11.488/2007jpredominavaesseentendimento.Vejamos
novamentearedaodeparte[das]disposiesdoart.44daLei
P
9.430/1996alteradas/includaspelaLei11.488/2007:

[...].
Ora,olegisladortinhaconhecimentodajurisprudnciadeste
C
Conselhoquantoimpossibilidadedeaplicaocumulativada
multaisoladacomamultadeoficio,almdeoutrosentendimentos
nosentidodequenopoderiaserexigidaseapuradoprejuzo
fiscalnoencerramentodoanocalendrio,ouseotributotivesse
sidointegralmentepagonoajusteanual.
Todavia,tratouapenasdasduasltimashiptesesnanova
redao,ouseja,deixoudepreverapossibilidadedehaver
cumulatividadedessasmultas.Enosedigaqueseria
esquecimento,pois,logoaseguir,nopargrafo1,excetuoua
cumulatividadedepenalidadesquandoaensejaraaplicaodos
arts.71,72e73daLein4.502/1964.
BastavateracrescentadomaisumaalneanoincisoIIdanova
redaodoart.44da[Lein]9.430/1996,estabelecendo
expressamenteessahiptese,quealisaquestodemaior
incidncia.
Aodeixardefazerisso,umadasconclusesfactveisqueessa
cumulatividademesmoindevida.
Ora,olegislador,nocaso,fezmaisdoquefariaseapenas
acrescentassemaisumaalneanoincisoIIdanovaredaodo
art.44da[Lein]9.430/1996.
Narealidade,oque,naredaoprimeira,eraapenasuminciso
subordinadoaumpargrafodoartigo(art.44,1,incisoIV,da
Lein9.430,de1996),tornouseumincisovinculadoaoprprio
caputdoartigo(art.44,incisoII,daLein9.430,de1996),no
mesmopatamar,portanto,doincisoentopreexistente,que
previaamultadeofcio.
Vejasearedaodoart.44daLein9.430,de1996,dadapela
Lein11.488,de2007(sublinhei):
seguintesmultas:
declaraoinexata
IIde50%(cinquentaporcento),exigidaisoladamente,sobreo
[...]

11


DF CARF MF Fl. 2179
Acrdon.9101002.438 Fl.2.179

Dessaforma,anormalegal,aoestatuirquenoscasosde
lanamentodeofcio,seroaplicadasasseguintesmultas,est
asereferir,iniludivelmente,sduasmultasemconjunto,eno
maisemseparado,comodavaaentenderaantigaredaodo
dispositivo.
Nessascondies,noserianecessrioqueanormaprevissea
IA possibilidadedehavercumulatividadedessasmultas.Pelo
contrrio:serianecessrio,simsefosseesseocaso,queanorma
P
excetuasseessapossibilidade,oquenelanofoifeito.Por
conseguinte,nohquesefalarcomopretendeuosujeito

passivo,porocasiodeseurecursovoluntrioemidentidade
quantoaocritriopessoalematerialdeambasasnormas
C
sancionatrias.
Severdadequeasduasnormassancionatrias,pelocritrio
pessoal,alcanamomesmocontribuinte(sujeitopassivo),no
verdadequeocritriomaterial(verbo+complemento)deumae
deoutrasecentrenodescumprimentodarelaojurdicaque
determinaorecolhimentointegraldotributodevido.
Ocomplementodocritriomaterialdeambas,agora,distinto:
odamultadeofcioatotalidadeoudiferenadeimpostoou
contribuiojodamultaisoladaovalordopagamento
mensal,apuradosobbaseestimadaaolongodoano,cuja
materialidade,comovistoanteriormente,noseconfundecom
aquela.(grifosdooriginal)
Destaquese,ainda,queapenalidadeagoraprevistanoart.44,incisoIIda
Lein9.430,de1996,exigidaisoladamenteemesmosenoapuradolucrotributvelaofinal
doanocalendrio.Acondutareprimida,portanto,ainobservnciadodeverdeantecipar,
moraqueprejudicaaUnioduranteoperodoverificadoentredataemqueaestimativa
deveriaserpagaeoencerramentodoanocalendrio.Afaltaderecolhimentodotributoemsi,
queseperfazapartirdaocorrnciadofatogeradoraofinaldoanocalendrio,sujeitasea
outrapenalidadeeajurosdemoraincorridosapenasapartirde1defevereirodoano
subseqente1.
Diferentes,portanto,soosbensjurdicostutelados,elimitarapenalidade
quelaaplicadaemrazodafaltaderecolhimentodoajusteanualumincentivoao
descumprimentododeverdeantecipaoaoqualosujeitopassivovoluntariamentese
vinculou,aooptarpelasvantagensdecorrentesdaapuraodolucrotributvelapenasaofinal
doanocalendrio.
Efoi,justamente,aalteraolegislativaacimaquemotivouaedioda
referidaSmulaCARFn105.
Explico.
Oenunciadodesmulaemrefernciafoiaprovadopela1TurmadaCSRF
em08dedezembrode2014.Antes,enunciadosemelhantefoi,porsucessivasvezes,rejeitado
peloPlenodaCSRF,emesmopela1TurmadaCSRF.Vejase,abaixo,osverbetes
submetidosavotaode2009a2014:

1
Documento assinado Nestesentidoodispostonoart.6,1c/c2daLein9.430,de1996.
12


DF CARF MF Fl. 2180
Acrdon.9101002.438 Fl.2.180

PORTARIAN97,DE24DENOVEMBRODE20092
[...]
ANEXOI
IENUNCIADOSASEREMSUBMETIDOSAPROVAO
IA
DOPLENO:
[...]
P
12.PROPOSTADEENUNCIADODESMULAn:
AtavignciadaMedidaProvisrian351/2007,amulta

isoladadecorrentedafaltaouinsuficinciadeantecipaesno
podeserexigidaconcomitantementecomamultadeofcio
C
incidentesobreotributoapuradonoajusteanual.
[...]
[...]
ANEXONICO
[...]
IIENUNCIADOSASEREMSUBMETIDOSAPROVAO
DA1TURMADACSRF:
[...]
At21dejaneirode2007,descabeolanamentodemulta
isoladaemrazodonorecolhimentodoimpostoderenda
devidoemcarnleoaplicadaemconcomitnciacomamulta
deofcioprevistanoart.44,incisoI,daLein9.430/96.
Acrdosprecedentes:10422036,de09/06/2006340100078,
de01/06/2009340100047,de06/05/200910423338,de
26/06/2008920200.699,de13/04/2010920201.833,de25/
10/2011.
[...]
IIIENUNCIADOSASEREMSUBMETIDOSAPROVAO
DA2TURMADACSRF:
[...]
At21dejaneirode2007,descabeolanamentodemulta
isoladaemrazodonorecolhimentodoimpostoderenda
devidoemcarnleoaplicadaemconcomitnciacomamulta
deofcioprevistanoart.44,incisoI,daLein9.430/96.
Acrdosprecedentes:10422036,de09/06/2006340100078,
de01/06/2009340100047,de06/05/200910423338,de
26/06/2008920200.699,de13/04/2010920201.833,de25/
10/2011.

2
DirioOficialdaUnio,Seo1,p.112,em27denovembrode2009.
3
DirioOficialdaUnio,Seo1,p.19,em27denovembrode2012.
13


DF CARF MF Fl. 2181
Acrdon.9101002.438 Fl.2.181

[...]
[...]
ANEXOI
IA IEnunciadosaseremsubmetidosaoPlenodaCSRF:
[...]
P
9.PROPOSTADEENUNCIADODESMULA

AtavignciadaMedidaProvisrian351,de2007,incabvela
aplicaoconcomitantedemultaisoladaporfaltade
C
recolhimentodeestimativasedeofciopelafaltadepagamento
detributoapuradonoajusteanual,devendosubsistiramultade
ofcio.
AcrdosPrecedentes:9101001261,de22/11/119101
001203,de22/11/119101001238,de21/11/119101001307,
de24/04/121402001.217,de04/10/12110200748,de
09/05/121803001263,de10/04/12.
[...]
[...]
ANEXOI
[...]
IIEnunciadosaseremsubmetidos1TurmadaCSRF:
[...]
13.PROPOSTADEENUNCIADODESMULA
Amultaisoladaporfaltaderecolhimentodeestimativas,
lanadacomfundamentonoart.441,incisoIVdaLein
9.430,de1996,nopodeserexigidaaomesmotempodamulta
deofcioporfaltadepagamentodeIRPJeCSLLapuradono
ajusteanual,devendosubsistiramultadeofcio.
AcrdosPrecedentes:9101001.261,de22/11/20119101
001.203,de17/10/20119101001.238,de21/11/20119101
001.307,de24/04/20121402001.217,de04/10/20121102
00.748,de09/05/20121803001.263,de10/04/2012.
[...]
desedestacarqueosenunciadosassimpropostosde2009a2013exsurgem
dajurisprudnciafirme,contrriaaplicaoconcomitantedaspenalidadesantesdaalterao
promovidanoart.44daLein9.430,de1996,pelaMedidaProvisrian351,de2007,
convertidanaLein11.488,de2007.Jurisprudnciaesta,alis,quemotivouaalterao
legislativa.

4
DirioOficialdaUnio,Seo1,p.71,de27denovembrode2013.
5
DirioOficialdaUnio,Seo1,p.12,de25denovembrode2014.
14


DF CARF MF Fl. 2182
Acrdon.9101002.438 Fl.2.182

Deoutrolado,adiscussoacercadoslanamentosformalizadosemrazode
infraescometidasapartirdonovocontextolegislativoaindanoapresentavadensidade
suficienteparaindicarqualentendimentodeveriasersumulado.
Considerandotaiscircunstncias,oPlenodaCSRF,etambma1Turmada
CSRF,rejeitou,portrsvezes,nosanosde2009,2012e2013,oenunciadocontrrio
IA
concomitnciadaspenalidadesatavignciadaMedidaProvisrian351,de2007.As
discussesnestasvotaesmotivaramalteraesposteriorescomoobjetivodealcanar
P
redaoquefosseacolhidapelamaioriaqualificada,naformaregimental.

Comarejeiodoenunciadode2009,aprimeiraalteraoconsistiuna
supressodavignciadaMedidaProvisrian351,de2007,substituindoa,comomarco
C
temporal,pelarefernciadatadesuapublicao.Tambmforamseparadasashipteses
pertinentesaoIRPJ/CSLLeaoIRPF,submetendose1Turmae2TurmadaCSRFos
enunciadoscorrespondentes.Seguindosenovarejeioem2012,oenunciadode2009foi
reiteradoem2013e,maisumavez,rejeitado.
Estecenriodeixoupatenteaimprestabilidadedeenunciadodistinguindoas
ocorrnciasalcanadasapartirdaexpresso"atavignciadaMedidaProvisrian351",de
2007,ouatadatadesuapublicao.Eistoporqueapartirdaredaopropostahaviaorisco
deasmulaserinvocadaparadeclararocabimentodaexignciaconcomitantedaspenalidades
apartirdasalteraespromovidaspelaMedidaProvisrian351,de2007,apesardea
jurisprudnciaaindanoestarconsolidadanestesentido.
Paraafastarestainterpretao,oenunciadoaprovadopela1TurmadaCSRF
em2014foiredigidodeformadireta,demodoaabarcar,apenas,ajurisprudnciafirme
daqueleColegiado:aimpossibilidadedecumulao,comamultadeofcioproporcional
aplicadasobreostributosdevidosnoajusteanual,dasmultasisoladasporfaltade
recolhimentodeestimativasexigidascomfundamentonalegislaoantesdesuaalteraopela
MedidaProvisrian351,de2007.Omitiuse,intencionalmente,qualquerreferncias
situaesverificadasdepoisdaalteraolegislativaemreferncia,emrazodaqualamulta
isoladaporfaltaderecolhimentodeestimativaspassouaestarprevistanoart.44,incisoII,
alnea"b",enomaisnoart.44,1,incisoIVdaLein9.430,de1996,semprecomvistasa
atribuirosefeitossumulares6parceladolitgiojpacificada.

6
RegimentoInternodoCARF,aprovadopelaPortariaMFn256,de2009,ealteradopelaPortariaMFn586,de
2010:
[...]
AnexoII
[...]
Art.18.AospresidentesdeCmaraincumbe,ainda:
[...]
XXInegar,deofcioouporpropostadorelator,seguimentoaorecursoquecontrarieenunciadodesmulaoude
resoluodoPlenodaCSRF,emvigor,quandonohouveroutramatriaobjetodorecurso
[...]
Art.53.Asessodejulgamentoserpblica,salvodecisojustificadadaturmaparaexamedematriasigilosa,
facultadaapresenadaspartesoudeseusprocuradores.
[...]
4SerojulgadosemsessesnopresenciaisosrecursosemprocessosdevalorinferioraR$1.000.000,00(um
milhodereais)ou,independentementedovalor,foremobjetodesmulaouresoluodoCARFoudedecises
doSupremoTribunalFederaloudoSuperiorTribunaldeJustianasistemticadosartigos543Be543CdaLei
n5.869,de11dejaneirode1973,CdigodeProcessoCivil.
[...]digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001
Documento assinado
15


DF CARF MF Fl. 2183
Acrdon.9101002.438 Fl.2.183

Assim,aSmulaCARFn105temaplicao,apenas,emfacedemultas
lanadascomfundamentonaredaooriginaldoart.44,1,incisoIVdaLein9.430,de
1996,ouseja,tendoporrefernciainfraescometidasantesdaalteraopromovidapela
MedidaProvisrian351,de2007,publicadaem22dejaneirode2007,eaindaquea
exignciatenhasidoformalizadajcomopercentualreduzidode50%,dadoquetal
IA
providncianodecorredenovafundamentaodolanamento,massimdaretroatividade
benignaprevistapeloart.106,incisoII,alnea"c",doCTN.
P
Nestesentido,valeobservarqueosprecedentesindicadosparaaprovaoda
smulareportamse,todos,ainfraescometidasantesde2007:

Acrdon9101001.261:
C
ContribuioSocialsobreoLucroLquidoCSLL
Anocalendrio:2001
Ementa:APLICAOCONCOMITANTEDEMULTADE
OFICIOEMULTAISOLADANAESTIMATIVAIncabvela
aplicaoconcomitantedemultaisoladaporfaltade
recolhimentodeestimativasnocursodoperododeapuraoe
deoficiopelafaltadepagamentodetributoapuradonobalano.
Ainfraorelativaaonorecolhimentodaestimativamensal
caracterizaetapapreparatriadoatodereduziroimpostono
finaldoano.Pelocritriodaconsuno,aprimeiraconduta
meiodeexecuodasegunda.Obemjurdicomaisimportante
semdvidaaefetivaodaarrecadaotributria,atendida
pelorecolhimentodotributoapuradoaofimdoanocalendrio,
eobemjurdicoderelevnciasecundriaaantecipaodo
fluxodecaixadogoverno,representadapelodeverdeantecipar
essamesmaarrecadao.
Acrdon9101001.203:
Exerccio:2000,2001
Ementa:MULTAISOLADA.ANOSCALENDRIODE1999e
2000.FALTADERECOLHIMENTOPORESTIMATIVA.
CONCOMITNCIACOMMULTADEOFICIOEXIGIDAEM
LANAMENTOLAVRADOPARAACOBRANADO
TRIBUTO.Incabvelaaplicaoconcomitantedamultapor
faltaderecolhimentodetributosobrebasesestimadaseda
multadeoficioexigidanolanamentoparacobranadetributo,
vistoqueambaspenalidadestiveramcomobaseovalordas
glosasefetivadaspelaFiscalizao.

Art.67.CompeteCSRF,porsuasturmas,julgarrecursoespecialinterpostocontradecisoquederlei
tributriainterpretaodivergentedaquelhetenhadadooutracmara,turmadecmara,turmaespecialoua
prpriaCSRF.
[...]
2Nocaberecursoespecialdedecisodequalquerdasturmasqueapliquesmuladejurisprudnciados
ConselhosdeContribuintes,daCmaraSuperiordeRecursosFiscaisoudoCARF,ouque,naapreciaode
matriapreliminar,decidapelaanulaodadecisodeprimeirainstncia.
Documento assinado
16


DF CARF MF Fl. 2184
Acrdon.9101002.438 Fl.2.184

Acrdon9101001.238:
Assunto:ImpostosobreaRendaRetidonaFonteIRRF
Exerccio:2001
[...]
IA
MULTAISOLADA.ANOCALENDRIODE2000.FALTADE
RECOLHIMENTOPORESTIMATIVA.CONCOMITNCIA
COMMULTADEOFICIOEXIGIDAEMLANAMENTO
P
LAVRADOPARAACOBRANADOTRIBUTO.Incabvela
aplicaoconcomitantedamultaporfaltaderecolhimentode

tributosobrebasesestimadasedamultadeoficioexigidano
lanamentoparacobranadetributo,vistoqueambas
C
penalidadestiveramcomobaseovalordareceitaomitida
apuradoemprocedimentofiscal.
Acrdon9101001.307:
Anocalendrio:1998
[...]
MULTAISOLADAAPLICAOCONCOMITANTECOMA
MULTADEOFICIOIncabvelaaplicaoconcomitantede
multaisoladaporfaltaderecolhimentodeestimativasnocurso
doperododeapuraoedeoficiopelafaltadepagamentode
tributoapuradonobalano.Ainfraorelativaaono
recolhimentodaestimativamensalcaracterizaetapa
preparatriadoatodereduziroimpostonofinaldoano.Pelo
critriodaconsuno,aprimeiracondutameiodeexecuo
dasegunda.Obemjurdicomaisimportantesemdvidaa
efetivaodaarrecadaotributria,atendidapelo
recolhimentodotributoapuradoaofimdoanocalendrio,eo
bemjurdicoderelevnciasecundriaaantecipaodofluxo
decaixadogoverno,representadapelodeverdeanteciparessa
mesmaarrecadao.
Acrdon1402001.217:
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2003
[...]
MULTADEOFICIOISOLADAPORFALTADE
RECOLHIMENTODEESTIMATIVASMENSAIS
CONCOMITANTECOMAMULTADEOFICIO.
INAPLICABILIDADE.inaplicvelapenalidadequandoexistir
concomitnciacomamultadeoficiosobreoajusteanual
(mesmabase).
[...]
Acrdon1102000.748:

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DF CARF MF Fl. 2185
Acrdon.9101002.438 Fl.2.185

JURDICAIRPJ
Ementa:
[...]
IA LANAMENTODEOFCIO.PENALIDADE.MULTA
ISOLADA.FALTADERECOLHIMENTODEESTIMATIVAS.
P
Devemserexoneradasasmultasisoladasporfaltade
recolhimentodeestimativas,umavezque,cumulativamente

foramexigidosostributoscommultadeofcio,eabasede
clculodasmultasisoladasestinseridanabasedeclculodas
C
multasdeofcio,sendodescabido,nessecaso,olanamento
concomitantedeambas.
[...]
Acrdon1803001.263:
JURDICAIRPJ
Anocalendrio:2002
[...]
APLICAOCONCOMITANTEDEMULTADEOFCIOE
MULTAISOLADANAESTIMATIVAIncabvelaaplicao
concomitantedemultaisoladaporfaltaderecolhimentode
estimativasnocursodoperododeapuraoedeofciopela
faltadepagamentodetributoapuradonobalano.Ainfrao
relativaaonorecolhimentodaestimativamensalcaracteriza
etapapreparatriadoatodereduziroimpostonofinaldoano.
Pelocritriodaconsuno,aprimeiracondutameiode
execuodasegunda.Obemjurdicomaisimportantesem
dvidaaefetivaodaarrecadaotributria,atendidapelo
recolhimentodotributoapuradoaofimdoanocalendrio,eo
bemjurdicoderelevnciasecundriaaantecipaodofluxo
decaixadogoverno,representadapelodeverdeanteciparessa
mesmaarrecadao.
Frenteataiscircunstncias,aindaqueprecedentesdasmulaveiculem
fundamentosautorizadoresdocancelamentodeexignciasformalizadasapartirdaalterao
promovidapelaMedidaProvisrian351,de2007,nosoeles,propriamente,quevinculamo
julgadoradministrativo,massimoenunciadodasmula,noqualestsintetizadaaquesto
pacificada.
Digoissoporqueessesprecedentestmsidoutilizadosparasetentaraplicar
outratesenosentidodeafastaramulta,qualsejaadoprincpiodaconsuno.Oraseo
princpiodaconsunofossefundamentosuficienteparainexigibilidadeconcomitantedas
multasemdebate,oenunciadoseriagenrico,semqualquerrefernciaaofundamentolegal
doslanamentosalcanados.Acitaoexpressadotextolegalprestaseafirmaresta
circunstnciacomorazodedecidirrelevanteextradadosparadigmas,cujapresena
essencialparaaplicaodasconseqnciasdoentendimentosumulado.

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DF CARF MF Fl. 2186
Acrdon.9101002.438 Fl.2.186

Hargumentosnosentidodequeoprincpiodaconsunovedaacumulao
daspenalidades.Dizemseusadeptosqueonorecolhimentodaestimativamensalseriaetapa
preparatriadainfraocometidanoajusteanuale,emtaiscircunstnciasoprincpioda
consunoautorizariaasubsistncia,apenas,dapenalidadeaplicadasobreotributodevidoao
finaldoanocalendrio,prestigiandoobemjurdicomaisrelevante,nocaso,aarrecadao
IA
tributria,emconfrontocomaantecipaodefluxodecaixaasseguradapelasestimativas.
Ademais,comoabasefticaparaimposiodaspenalidadesseriaamesma,aexigncia
concomitantedasmultasrepresentariabisinidem,atporque,emboraaleitenhaprevisto
P
ambaspenalidades,nodeterminouasuaaplicaosimultnea.Eacrescentamque,emse
tratandodematriadepenalidades,seriaaplicveloart.112doCTN.

Entretanto,comadevidavnia,discordodesseentendimento.Paratanto,
C
aproveitome,inicialmentedovotoproferidopelaConselheiraKaremJureidiniDiasna
conduodoAcrdon9101001.135,paratrazersuaabordagemconceitualacercadas
sanesemmatriatributria:
[...]
Asanodenaturezatributriadecorredodescumprimentode
obrigaotributriaqualseja,obrigaodepagartributo.A
sanodenaturezatributriapodesofreragravamentoou
qualificao,estaltimaemrazodeoilcitotambmpossuir
naturezapenal,comonoscasosdeexistnciadedolo,fraudeou
simulao.Omesmoautodeinfraopodeveicular,tambm,
normaimpositivademultaemrazodedescumprimentodeuma
obrigaoacessriaobrigaodefazerpois,aindaquea
obrigaoacessriasempreserelacioneaumaobrigao
tributriaprincipal,revestesedenaturezaadministrativa.
Sobreasobrigaesacessriaseprincipaisemmatria
tributria,valedestacaroquedispeoartigo113doCdigo
TributrioNacional:
Art.113.Aobrigaotributriaprincipalouacessria.
1Aobrigaoprincipalsurgecomaocorrnciadofato
gerador,temporobjetoopagamentodetributooupenalidade
pecuniriaeextinguesejuntamentecomocrditodela
decorrente.
2Aobrigaoacessriadecorredalegislaotributriaetem
porobjetoasprestaes,positivasounegativas,nelaprevistasno
interessedaarrecadaooudafiscalizaodostributos.
3Aobrigaoacessria,pelosimplesfatodasua
inobservncia,converteseemobrigaoprincipalrelativamente
penalidadepecuniria.
Ficaevidentedaleituradodispositivoemcomentoquea
obrigaoprincipal,emdireitotributrio,pagartributo,ea
obrigaoacessriaaquelaquepossuicaractersticas
administrativas,namedidaemqueasrespectivasnormas
comportamentaisservemaointeressedaadministrao
tributria,emespecial,quandodoexercciodaatividade
fiscalizatria.Odispositivotranscritodetermina,ainda,queem
relaoobrigaoacessria,ocorrendoseudescumprimento
pelocontribuinteeimpostamulta,ovalordevidoconverteseem
19


DF CARF MF Fl. 2187
Acrdon.9101002.438 Fl.2.187

obrigaoprincipal.Valedestacarque,mesmoocorrendotal
converso,anaturezadasanoaplicadapermanecesendo
administrativa,jquenohcobranadetributoenvolvida,mas
simaaplicaodeumapenalidadeemrazodainobservncia
deumanormaquevisavaprotegerosinteressesfiscalizatrios
daadministraotributria.
IA Assim,assanesemmatriatributriapodemternatureza(i)
tributriaprincipalquandosereferemadescumprimentoda
P
obrigaoprincipal,ouseja,faltaderecolhimentodetributo
(ii)administrativaquandosereferemmerodescumprimento

deobrigaoacessriaque,emverdade,temporobjetivo
auxiliarosagentespblicosqueseencarregamdafiscalizao
C
ou,ainda(iii)penalquandoqualquerdosilcitosantes
mencionadosrepresentar,tambm,ilcitopenal.Significadizer
que,paradefiniranaturezadasanoaplicada,necessriose
fazverificaroantecedentedanormasancionatria,
identificandoarelaojurdicadesobedecida.
Aplicamsessanesoprincpiodaproporcionalidade,que
deveserobservadoquandodaaplicaodocritrioquantitativo.
NestepontodestacamosaliodeHelenilsonCunhaPontesa
respeitodoprincpiodaproporcionalidadeemmatriade
sanestributrias,verbis:
Assanestributriassoinstrumentosdequesevaleo
legisladorparabuscaroatingimentodeumafinalidadedesejada
peloordenamentojurdico.Aanlisedaconstitucionalidadede
umasanodevesempreserrealizadaconsiderandooobjetivo
visadocomsuacriaolegislativa.Deformageral,comolembra
RgisFernandesdeOliveira,asanodeveguardarproporo
comoobjetivodesuaimposio.Oprincpioda
proporcionalidadeconstituiuminstrumentonormativo
constitucionalatravsdoqualpodeseconcretizarocontroledos
excessosdolegisladoredasautoridadesestataisemgeralna
definioabstrataeconcretadassanes.
Oprimeiropassoparaocontroledaconstitucionalidadedeuma
sano,atravsdoprincpiodaproporcionalidade,consistena
perquiriodosobjetivosimediatosvisadoscomapreviso
abstratae/oucomaimposioconcretadasano.Valedizer,na
perquiriodointeressepblicoquevalidaaprevisoea
imposiodesano.(inOPrincpiodaProporcionalidadeeo
DireitoTributrio,ed.Dialtica,SoPaulo,2000,pg.135)
Assim,emrespeitoareferidoprincpio,possvelafirmarque:
seamultadenaturezatributria,terporbaseapropriada,via
deregra,omontantedotributonorecolhido.Seamultade
naturezaadministrativa,abasedeclculoterporgrandeza
montanteproporcionalaoilcitoquesepretendeproibir.Em
ambososcasosassanespodemseragravadasou
qualificadas.Agravada,sealmdodescumprimentode
obrigaoacessriaouprincipal,houverembarao
fiscalizao,e,qualificadaseaoilcitosomarseoutrodecunho
penalexistnciadedolo,fraudeousimulao.
AMULTAISOLADAPORNORECOLHIMENTODAS
ANTECIPAES
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DF CARF MF Fl. 2188
Acrdon.9101002.438 Fl.2.188

Amultaisolada,aplicadaporausnciaderecolhimentode
antecipaes,reguladapeloartigo44,incisoII,alneab,da
Lein9.430/96,verbis:
[...]
Anormaprev,portanto,aimposiodareferidapenalidade
IA
quandoocontribuintedoIRPJedaCSLL,sujeitoaoLucroReal
Anual,deixardepromoverasantecipaesdevidasemrazoda
disposiocontidanoartigo2daLein9.430/96,verbis:
P
[...]

Anaturezadasantecipaes,porsuavez,jfoiobjetodeanlise
doSuperiorTribunaldeJustia,quemanifestouentendimentono
C
sentidodeconsiderarqueasantecipaessereferemao
pagamentodetributo,conformesedepreendedosseguintes
julgados:
TRIBUTRIO.RECURSOESPECIAL.IMPOSTODERENDA.
CSSL.RECOLHIMENTOANTECIPADO.ESTIMATIVA.TAXA
SELIC.INAPLICABILIDADE.
1."firmeoentendimentodesteTribunalnosentidodequeo
regimedeantecipaomensalopodocontribuinte,quepode
apurarolucroreal,basedeclculodoIRPJedaCSSL,por
estimativa,eanteciparopagamentodostributos,segundoa
faculdadeprevistanoart.2daLein.9430/96"(AgRgnoREsp
694278RJ,relatorMinistroHumbertoMartins,DJde3/8/2006).
2.Aantecipaodopagamentodostributosnoconfigura
pagamentoindevidoFazendaPblicaquejustifiqueaincidncia
dataxaSelic.
3.Recursoespecialimprovido.
(RecursoEspecial529570/SCRelatorMinistroJooOtviode
NoronhaSegundaTurmaDatadoJulgamento19/09/2006DJ
26.10.2006p.277)
AGRAVOREGIMENTALEMRECURSOESPECIAL
TRIBUTRIOIMPOSTODERENDAPESSOAJURDICAIRPJ
ECONTRIBUIOSOCIALSOBREOLUCROCSSL
APURAOPORESTIMATIVAPAGAMENTOANTECIPADO
OPODOCONTRIBUINTELEIN.9430/96.
firmeoentendimentodesteTribunalnosentidodequeoregime
deantecipaomensalopodocontribuinte,quepodeapurar
olucroreal,basedeclculodoIRPJedaCSSL,porestimativa,e
anteciparopagamentodostributos,segundoafaculdadeprevista
noart.2daLein.9430/96.Precedentes:REsp492.865/RS,Rel.
Min.FranciulliNetto,DJ25.4.2005eREsp574347/SC,Rel.Min.
JosDelgado,DJ27.9.2004.Agravoregimentalimprovido.
(AgravoRegimentalNoRecursoEspecial2004/01397180
RelatorMinistroHumbertoMartinsSegundaTurmaDJ
17.08.2006p.341)
Doexposto,inferesequeamultaemquestotemnatureza
tributria,poisaplicadaemrazododescumprimentode
obrigaoprincipal,qualseja,faltadepagamentodetributo,
aindaqueporantecipaoprevistaemlei.
DebatesinstalaramsenombitodesseConselhoAdministrativo
sobreanaturezadamultaisolada.Inicialmentemefiliei
correntequeentendiaqueamultaisoladanopoderia
21


DF CARF MF Fl. 2189
Acrdon.9101002.438 Fl.2.189

prosperarporquepenalizavacondutaquenoseconfigurava
obrigaoprincipal,tampoucoobrigaoacessria.Ouseja,
mantinhaoentendimentodequeamultaemquestonose
referiaaqualquerobrigaoprevistanoartigo113doCdigo
TributrioNacional,namedidaemquepenalizavacondutaque,
ameuverpoca,nopodiaserconsideradaobrigao
IA principal,jqueotributonoestavadefinitivamenteapurado,
tampoucopoderiaserconsideradaobrigaoacessria,pois
evidentementenoconfiguraumaobrigaodecarter
P
meramenteadministrativo,umavezquearelaojurdica
previstananormaprimriadispositivaopagamentode

antecipao.
C
Nadaobstante,modifiqueimeuentendimento,mormentepor
concluirquetratase,emverdade,demultapelonopagamento
dotributoquedeveserantecipado.Aindaquetenhao
contribuintedeclaradoerecolhidoomontantedevidodeIRPJe
CSLLaofinaldoexerccio,fatoquecabermultaisolada
quandoocontribuintenoefetuaaantecipaodestetributo.
Tantoassimque,ataalteraopromovidapelaLein
11.488/07,ocaputdoartigo44daLein9.430/96,previaqueo
clculodasmultasaliestabelecidasseriarealizadosobrea
totalidadeoudiferenadetributooucontribuio.
Frenteaestasconsideraes,relevadestacarqueapenalidadeemdebate
exigidaisoladamente,semqualquerhiptesedeagravamentoouqualificaoe,emboraseu
clculotenhaporrefernciaaantecipaonorealizada,suaexigncianosedporfaltade
"pagamentodetributo",dadoofatogeradordotributosequerterocorrido.Deforma
semelhante,outraspenalidadesreconhecidascomodecorrentesdodescumprimentode
obrigaesacessriassocalculadasemrazodovalordostributosdevidos7eexigidasde
formaisolada.
Sobestatica,orecolhimentodeestimativasmelhorsealinhaaoconceitode
obrigaoacessriaquedefiniodeobrigaoprincipal,atporqueaantecipaodo
recolhimento,emverdade,umnusimpostoaosquevoluntariamenteoptampelaapurao

7
Lein10.426,de2002:Art.7OsujeitopassivoquedeixardeapresentarDeclaraodeInformaes
EconmicoFiscaisdaPessoaJurdicaDIPJ,DeclaraodeDbitoseCrditosTributriosFederaisDCTF,
DeclaraoSimplificadadaPessoaJurdica,DeclaraodeImpostodeRendaRetidonaFonteDIRFe
DemonstrativodeApuraodeContribuiesSociaisDacon,nosprazosfixados,ouqueasapresentarcom
incorreesouomisses,serintimadoaapresentardeclaraooriginal,nocasodenoapresentao,ouaprestar
esclarecimentos,nosdemaiscasos,noprazoestipuladopelaSecretariadaReceitaFederalSRF,esujeitarses
seguintesmultas:(RedaodadapelaLein11.051,de2004)
Idedoisporcentoaomscalendriooufrao,incidentesobreomontantedoimpostoderendadapessoa
jurdicainformadonaDIPJ,aindaqueintegralmentepago,nocasodefaltadeentregadestaDeclaraoouentrega
apsoprazo,limitadaavinteporcento,observadoodispostono3
IIdedoisporcentoaomscalendriooufrao,incidentesobreomontantedostributosecontribuies
informadosnaDCTF,naDeclaraoSimplificadadaPessoaJurdicaounaDirf,aindaqueintegralmentepago,no
casodefaltadeentregadestasDeclaraesouentregaapsoprazo,limitadaavinteporcento,observadoo
dispostono3
IIIde2%(doisporcento)aomscalendriooufrao,incidentesobreomontantedaCofins,ou,nasuafalta,da
contribuioparaoPIS/Pasep,informadonoDacon,aindaqueintegralmentepago,nocasodefaltadeentrega
destaDeclaraoouentregaapsoprazo,limitadaa20%(vinteporcento),observadoodispostono3odeste
artigoe(RedaodadapelaLein11.051,de2004)
IVdeR$20,00(vintereais)paracadagrupode10(dez)informaesincorretasouomitidas.(IncludopelaLei
n11.051,de2004)
Documento assinado
22


DF CARF MF Fl. 2190
Acrdon.9101002.438 Fl.2.190

anualdolucrotributvel,eaobrigaoacessria,nostermosdoart.113,2doCTN,
medidaprevistanosnointeressedafiscalizao,mastambmdaarrecadaodostributos.
Vejase,alis,queasmanifestaesdoSuperiorTribunaldeJustiaacimacitadas
expressamentereconhecemestenuscomodecorrentedeumaopo,edistinguema
antecipaodopagamentodopagamentoemsi,istoparanegaraaplicaodejurosapartirde
IA
seurecolhimentonoconfrontocomotributoefetivamentedevidoaofinaldoanocalendrio.
certoqueaSegundaTurmadoSuperiorTribunaldeJustiajconsolidou
P
seuentendimentocontrariamenteaplicaoconcomitantedaspenalidadesemrazodo
princpiodaconsuno,conformeevidenciaaementadejulgadorecenteproferidonoAgravo

RegimentalnoRecursoEspecialn1.576.289/RS:
C
TRIBUTRIO.MULTAISOLADAEMULTADEOFCIO.ART.
44,IEII,DALEI9.430/1996(REDAODADAPELALEI
11.488/2007).EXIGNCIACONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADENOCASO.PRECEDENTES.
1.ASegundaTurmadoSTJtemposiofirmadapela
impossibilidadedeaplicaoconcomitantedasmultasisoladae
deofcioprevistasnosincisosIeIIdoart.44daLei9.430/1996
(AgRgnoREsp1.499.389/PB,Rel.MinistroMauroCampbell
Marques,SegundaTurma,DJe28/9/2015REsp1.496.354/PR,
Rel.MinistroHumbertoMartins,SegundaTurma,DJe
24/3/2015).
2.AgravoRegimentalnoprovido.
Todavia,referidojulgado,quealisfoitrazidonascontrarrazespela
Recorrida,nodeobservnciaobrigatrianaformadoart.62,1,incisoII,alnea"b"do
AnexoIIdoRegimentoInternodoCARFaprovadopelaPortariaMFn343,de2015.
Almdisso,ainterpretaodequeafaltaderecolhimentodaantecipao
mensalinfraoabrangidapelafaltaderecolhimentodoajusteanual,sobopressupostoda
existnciadedependnciaentreelas,sendoaprimeirainfraopreparatriadasegunda,
desconsideraoprejuzoexperimentadopelaUniocomamorasubsistenteemrazodeo
tributodevidonoajusteanualsofrerencargossomenteapartirdoencerramentodoano
calendrio.Favorece,assim,osujeitopassivoqueseobrigousantecipaesparaapuraro
lucrotributvelapenasaofinaldoanocalendrio,conferindolhesignificativavantagem
econmicaemrelaoaoutrosujeitopassivoque,cometendoamesmainfrao,masoptando
pelaregrageraldeapuraotrimestraldoslucros,suportaria,almdonusdaescriturao
trimestraldosresultados,osencargospelafaltaderecolhimentodotributocalculadosdesdeo
encerramentodoperodotrimestral.
QuantotransposiodoprincpiodaconsunoparaoDireitoTributrio,
valeatranscriodaoposiomanifestadapeloConselheiroAlbertoPintoSouzaJuniorno
votocondutordoAcrdon1302001.823:
Dainviabilidadedeaplicaodoprincpiodaconsuno
OprincpiodaconsunoprincpioespecficodoDireito
Penal,aplicvelparasoluodeconflitosaparentesdenormas
penais,ouseja,situaesemqueduasoumaisnormaspenais
podemaparentementeincidirsobreummesmofato.
23


DF CARF MF Fl. 2191
Acrdon.9101002.438 Fl.2.191

Primeiramente,hqueseressaltarqueanormasancionatria
tributrianonormapenalstrictosensu.Valeaquia
lembranaqueopargrafonicodoart.273doanteprojetodo
CTN(hoje,art.112doCTN),elaboradoporRubensGomesde
Sousa,previaqueosprincpiosgeraisdoDireitoPenalse
aplicassemcomomtodosouprocessossupletivosde
IA interpretaodaleitributria,especialmentedaleitributria
quedefiniainfraes.Essedispositivofoirechaadopela
ComissoEspecialde1954queelaborouotextofinaldo
P
anteprojeto,sendoquetaldispositivonoretornouaotextodo
CTNqueveioaseraprovadopeloCongressoNacional.poca,

aComissoEspecialdoCTNacolheuosfundamentosdequeo
direitopenaltributrionotemsemelhanaabsolutacomo
C
direitopenal(sugesto789,p.513dosTrabalhosdaComisso
EspecialdoCTN)equeodireitopenaltributriono
autnomoaodireitotributrio,poisapenafiscalmaisse
assemelhaapenacveldoqueacriminal(sugesto787,p.512,
idem).Nodifcil,assim,verificarque,nasuagnese,oCTN
afastouapossibilidadedeaplicaosupletivadosprincpiosdo
direitopenalnainterpretaodanormatributria,logicamente,
salvoaquelesexpressamenteprevistosnoseutexto,comopor
exemplo,aretroatividadebenignadoart.106ouoindubiopro
reodoart.112.
Oportuna,tambm,acitaodaabordagemexpostaemartigopublicadopor
HeraldoGarciaVitta8:
ODireitoPenalespecial,contmprincpios,critrios,
fundamentosenormasparticulares,prpriosdesseramo
jurdicoporisso,arigor,asregrasdelenopodemser
estendidasalmdoscasosparaosquaisforaminstitudas.De
fato,noseaplicanormajurdicasenoordemdecoisaspara
aqualfoiestabelecidanosepodeprdeladoanaturezada
lei,nemoramodoDireitoaquepertencearegratomadapor
basedoprocessoanalgico.[15CarlosMaximiliano,
Hermenuticaeaplicaododireito,p.212]Nahiptesede
concursodecrimes,olegisladorescolheucritriosespecficos,
prpriosdesseramodeDireito.Logo,nosejustificaaanalogia
dasnormasdoDireitoPenalnotemaconcursorealdeinfraes
administrativas.
Aformadesancionarinstitudapelolegislador,segundo
critriosdeconvenincia/oportunidade,isto,
discricionariedade.Competelheelaborar,ouno,regrasa
respeitodaconcorrnciadeinfraesadministrativas.No
silncio,ocorrecmulomaterial.
Alis,noDireitoAdministrativobrasileiro,olegisladortem
procuradodeterminarocmulomaterialdeinfraes,conforme
seobserva,porexemplo,noartigo266,daLein9.503,de
23.12.1997(CdigodeTrnsitoBrasileiro),segundooqual
quandooinfratorcometer,simultaneamente,duasoumais
infraes,serlheoaplicadas,cumulativamente,asrespectivas
penalidades.Igualmenteoartigo72,1,daLei9.605,de

8
Documento assinado http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
24


DF CARF MF Fl. 2192
Acrdon.9101002.438 Fl.2.192

12.2.1998,quedispesobresanespenaiseadministrativas
derivadasdecondutaslesivasaomeioambiente:Seoinfrator
cometer,simultaneamente,duasoumaisinfraes
[administrativas,poisodispostoestinseridonoCaptuloVI
DaInfraoAdministrativa]serlheoaplicadas,
cumulativamente,assanesaelascominadas.Etambmo
IA
pargrafonico,doartigo56,daLein8.078,de11.9.1990,que
regulaaproteodoconsumidor:Assanes[administrativas]
previstasnesteartigoseroaplicadaspelaautoridade
P
administrativa,nombitodesuaatribuio,podendoser
aplicadascumulativamente,inclusivepormedidacautelar

antecedenteouincidentedeprocedimentoadministrativo.[16
Evidentemente,seocorrer,devidoaoacmulodesanes,
C
peranteahipteseconcreta,penaexacerbada,mesmoquando
observadaimposiodomnimolegal,isto,quandoa
autoridadeadministrativatenhaimpostocominaomnima,
estabelecidanalei,ocorrerinvalidaodoatoadministrativo,
devidoaoprincpiodaproporcionalidade.]
NoDireitoPenalsoexemplosdeaplicaodoprincpiodaconsunoa
absorodatentativapelaconsumao,dalesocorporalpelohomicdioedaviolaode
domicliopelofurtoemresidncia.Caractersticadestasocorrnciasasuaprevisoem
normasdiferentes,ouseja,apunioconcebidadeformaautnoma,dadaapossibilidadeftica
deoagenteterainteno,apenas,decometerocrimequefiguracomodelitomeiooudelito
fim.
Jnocasoemdebate,anormatributriaprevexpressamenteaaplicaodas
duaspenalidadesemfacedacondutadesujeitopassivoquemotivelanamentodeofcio,como
bemobservadopeloConselheiroMarcosAurlioPereiraValadonojcitadovotocondutor
doAcrdon9101002.251:
[...]
Ora,olegislador,nocaso,fezmaisdoquefariaseapenas
acrescentassemaisumaalneanoincisoIIdanovaredaodo
art.44da[Lein]9.430/1996.
Narealidade,oque,naredaoprimeira,eraapenasuminciso
subordinadoaumpargrafodoartigo(art.44,1,incisoIV,
daLein9.430,de1996),tornouseumincisovinculadoao
prpriocaputdoartigo(art.44,incisoII,daLein9.430,de
1996),nomesmopatamar,portanto,doincisoento
preexistente,quepreviaamultadeofcio.
Vejasearedaodoart.44daLein9.430,de1996,dadapela
Lein11.488,de2007(sublinhei):
seguintesmultas:
declaraoinexata
IIde50%(cinquentaporcento),exigidaisoladamente,sobreo
25


DF CARF MF Fl. 2193
Acrdon.9101002.438 Fl.2.193

[...]
Dessaforma,anormalegal,aoestatuirquenoscasosde
lanamentodeofcio,seroaplicadasasseguintesmultas,est
asereferir,iniludivelmente,sduasmultasemconjunto,eno
maisemseparado,comodavaaentenderaantigaredaodo
IA dispositivo.
Nessascondies,noserianecessrioqueanormaprevissea
possibilidadedehavercumulatividadedessasmultas.Pelo
P
contrrio:serianecessrio,simsefosseesseocaso,queanorma
excetuasseessapossibilidade,oquenelanofoifeito.Por

conseguinte,nohquesefalarcomopretendeuosujeito
passivo,porocasiodeseurecursovoluntrioemidentidade
C
quantoaocritriopessoalematerialdeambasasnormas
sancionatrias.
Severdadequeasduasnormassancionatrias,pelocritrio
pessoal,alcanamomesmocontribuinte(sujeitopassivo),no
verdadequeocritriomaterial(verbo+complemento)deumae
deoutrasecentrenodescumprimentodarelaojurdicaque
determinaorecolhimentointegraldotributodevido.
Ocomplementodocritriomaterialdeambas,agora,distinto:
odamultadeofcioatotalidadeoudiferenadeimpostoou
contribuiojodamultaisoladaovalordopagamento
mensal,apuradosobbaseestimadaaolongodoano,cuja
materialidade,comovistoanteriormente,noseconfundecom
aquela.(grifosdooriginal)
AalteraolegislativapromovidapelaMedidaProvisrian351,de2007,
portanto,claramentefixouapossibilidadedeaplicaodeduaspenalidadesemcasode
lanamentodeofciofrenteasujeitopassivooptantepelaapuraoanualdolucrotributvel.
Somentedesconsiderandosetodoohistricodeaplicaodaspenalidadesprevistasnaredao
originaldoart.44daLein9.430,de1996,seriapossvelinterpretarquearedaooriginal
nodeterminouaaplicaosimultneadaspenalidades.Aredaoalteradadiretae
impositivaaofirmarque"seroaplicadasasseguintesmultas".Ademais,quandoolegislador
estipulanaalnea"b"doincisoIIdoart.44daLein9.430,de1996,aexignciaisoladada
multasobreovalordopagamentomensalaindaquetenhasidoapuradoprejuzofiscaloubase
negativanoanocalendriocorrespondente,claramenteafirmaaaplicaodapenalidade
mesmoseapuradolucrotributvele,porconseqncia,tributodevidosujeitomultaprevista
noincisoIdoseuart.44.
Acrescentesequenosepodefalar,nocaso,debisinidemsobo
pressupostodequeaimposiodaspenalidadesteriaamesmabaseftica.Bastaobservarque
asinfraesocorrememdiferentesmomentos,oprimeirocorrespondenteapuraoda
estimativacomafinalidadedecumprirorequisitodeantecipaodorecolhimentoimpostoaos
optantespelaapuraoanualdolucro,eosegundoapenasnaapuraodolucrotributvelao
finaldoanocalendrio.Aanlise,assim,nopodeficarlimitada,porexemplo,omissode
receitasouaoregistrodedespesasindedutveis,especialmenteporque,parafinstributrios,
estasocorrnciasdevem,necessariamente,repercutirnocumprimentodaobrigaoacessria
deanteciparounaconstituio,pelosujeitopassivo,daobrigaotributriaprincipal.Abase
ftica,portanto,constitudapeloregistrocontbiloufiscal,oumesmosuasupresso,epela
repercussoconferidapelosujeitopassivoquelaocorrncianocumprimentodasobrigaes
26


DF CARF MF Fl. 2194
Acrdon.9101002.438 Fl.2.194

tributrias.Comoestacondutasedemmomentosdistintosecomfinalidadesdistintas,duas
penalidadessoaplicveis,semsecogitardebisinidem.
Nestesentido,alis,soasconsideraesdoConselheiroAlbertoPinto
SouzaJniornovotocondutordoAcrdon1302001.823:
IA
Aindaqueaplicvelfosseoprincpiodaconsunopara
solucionarconflitosaparentesdenormatributrias,nohno
casoemtelaqualquerconflitoquejustificasseasuaaplicao.
P
Conformejasseverado,oconflitoaparentedenormasocorre
quandoduasoumaisnormaspodemaparentementeincidirsobre

ummesmofato,oquenoocorreincasu,jquetemosduas
situaesfticasdiferentes:aprimeira,onorecolhimentodo
C
tributodevidoasegunda,anoobservnciadasnormasdo
regimederecolhimentosobrebasesestimadas.Ressaltesequeo
simplesfatodealgum,optantepelolucrorealanual,deixarde
recolheroIRPJmensalsobreabaseestimadanoensejaperse
aaplicaodamultaisolada,poisestamultasaplicvel
quando,almdenorecolheroIRPJmensalsobreabase
estimada,ocontribuintedeixardelevantarbalanode
suspenso,conformedispeoart.35daLeino8.981/95.Assim,
amultaisoladanodecorreunicamentedafaltaderecolhimento
doIRPJmensal,masdainobservnciadasnormasqueregemo
recolhimentosobrebasesestimadas,ouseja,doregime.
[...]
Assim,demonstradoquetemosduassituaesfticasdiferentes,
sobasquaisincidemnormasdiferentes,restairrefutvelqueno
hunidadedeconduta,logonoexistequalquerconflito
aparenteentreasnormasdosincisosIeIVdo1doart.44e,
consequentemente,indevidaaaplicaodoprincpioda
consunonocasoemtela.
Noutroponto,refutoosargumentosdequeafaltade
recolhimentodaestimativamensalseriaumacondutamenos
grave,poratingirumbemjurdicosecundrioqueseriaa
antecipaodofluxodecaixadogoverno.Conformej
demonstrado,amultaisoladaaplicvelpelanoobservncia
doregimederecolhimentopelaestimativaeacondutaque
ofendetalregimejamaispoderiasertidacomomenosgrave,j
quepeemriscotodoosistemaderecolhimentodoIRPJsobreo
lucrorealanualpelomenosnoformatodesenhadopelo
legislador.
Emverdade,asistemticadeantecipaodosimpostosocorre
pordiversosmeiosprevistosnalegislaotributria,sendo
exemplosdisto,alemdosrecolhimentosporestimativa,as
retenesfeitaspelasfontespagadoraseorecolhimentomensal
obrigatrio(carnleo),feitospeloscontribuintespessoas
fsicas.Oquesetem,naverdadesodiferentesformase
momentosdeexignciadaobrigaotributria.Todosesses
instrumentosvisamaomesmotempoasseguraraefetividadeda
arrecadaotributriaeofluxodecaixaparaaexecuodo
oramentofiscalpelogoverno,impondoseigualmenteasua
proteo(comobensjurdicos).Portanto,nohumbemmenor,
27


DF CARF MF Fl. 2195
Acrdon.9101002.438 Fl.2.195

nemumacondutamenosgravequepossaserenglobadapela
outra,nestecaso.
Ademais,umequvocodizerqueonorecolhimentodoIRPJ
estimadaumaaopreparatriaparaarealizaoda
condutamaisgravenorecolhimentodotributo
efetivamentedevidonoajuste.Onopagamentodetodoo
IA tributodevidoaofinaldoexercciopodeocorrerindependente
dofatodeteremsidorecolhidasasestimativas,poisoresultado
P
finalapuradonoguardanecessariamenteproporocomos
valoresdevidosporestimativa.Aindaqueocontribuinterecolha

asantecipaes,aofinalpodeserapuradoumsaldodetributoa
pagar,combasenoresultadodoexerccio.Asinfraes
C
tributriasqueensejamamultaisoladaeamultadeofcionos
casosemtelasoautnomas.Aocorrnciadeumadelasno
pressupenecessariamenteaexistnciadaoutra,logo
inaplicveloprincpiodaconsuno,jquenoexisteconflito
aparentedenormas.
Taiscircunstnciassototalmentedistintasdasqueensejamaaplicaode
multamoratriaoumultadeofciosobretributonorecolhido.Nestasegundahiptese,sim,a
basefticaidntica,porqueainfraodenorecolherotributonovencimentofoipraticada
e,paracompensaraUnioosujeitopassivopoder,casonodemandeaatuaodeumagente
fiscalparaconstituiodocrditotributrioporlanamentodeofcio,sujeitarseauma
penalidademenor9.Seorecolhimentonoforpromovidodepoisdovencimentoeo
lanamentodeofciosefizernecessrio,amultadeofciofixadaemmaiorpercentual
incorpora,porcerto,areparaoqueantespoderiaserpromovidapelosujeitopassivosema
atuaodeumAuditorFiscal.
Imprpria,portanto,aampliaodocontedoexpressonoenunciadoda
smulaapartirdoqueconsignadonovotocondutordealgunsdosparadigmas.
importanterepisar,assim,queasdecisesacercadasinfraescometidas
depoisdasalteraespromovidaspelaMedidaProvisrian351,de2007,noart.44da
Lein9.430,de1996,nodevemobservnciaSmulaCARFn105eosConselheiros
tmplenaliberdadedeconvico.
Somenteaessnciaextradadosparadigmas,integradaaoenunciadono
caso,medianteexpressarefernciaaofundamentolegalaplicvelantesdaediodaMedida
Provisrian351,de2007(art.44,1,incisoIVdaLein9.430,de1996),representao
entendimentoacolhidopela1TurmadaCSRFaserobservado,obrigatoriamente,pelos
integrantesda1SeodeJulgamento.Nadaalmdisso.

9
Lein9.430,de1996,art.61.OsdbitosparacomaUnio,decorrentesdetributosecontribuies
administradospelaSecretariadaReceitaFederal,cujosfatosgeradoresocorreremapartirde1dejaneirode
1997,nopagosnosprazosprevistosnalegislaoespecfica,seroacrescidosdemultademora,calculadataxa
detrintaetrscentsimosporcento,pordiadeatraso.
1Amultadequetrataesteartigosercalculadaapartirdoprimeirodiasubseqenteaodovencimentodo
prazoprevistoparaopagamentodotributooudacontribuioatodiaemqueocorreroseupagamento.
2Opercentualdemultaaseraplicadoficalimitadoavinteporcento.
3Sobreosdbitosaqueserefereesteartigoincidirojurosdemoracalculadostaxaaqueserefereo3do
art.5,apartirdoprimeirodiadomssubseqenteaovencimentodoprazoatomsanterioraodopagamentoe
deumporcentonomsdepagamento.(VideMedidaProvisrian1.725,de1998)(VideLein9.716,de1998)
28


DF CARF MF Fl. 2196
Acrdon.9101002.438 Fl.2.196

Deoutrolado,relevaaindadestacarqueaaprovaodeumenunciadono
impeaojulgadorasuaaplicaocega.Ascircunstnciasdocasoconcretodevemser
analisadase,casoidentificadoalgumaspectoantesdesconsiderado,possvelafastara
aplicaodasmula.
Vejase,porexemplo,queoenunciadodaSmulaCARFn105omisso
IA
acercadeoutropontoquepermiteinterpretaofavorvelmanutenoparcialdeexigncias
formalizadasaindaquecomfundamentonoart.44,1,incisoIVdaLein9.430,de1996.
P
NestesentidoadeclaraodevotodaConselheiraEdeliPereiraBessanoAcrdon1302
001.753:

Amultaisoladateveemcontafaltaderecolhimentodeestimativa
C
deCSLLnovalordeR$94.130,67,aopassoqueamultade
ofciofoiaplicadasobreaCSLLapuradanoajusteanualno
valordeR$31.595,78.Discutese,nocaso,aaplicaoda
SmulaCARFn105deseguinteteor:Amultaisoladaporfalta
derecolhimentodeestimativas,lanadacomfundamentonoart.
441,incisoIVdaLein9.430,de1996,nopodeserexigida
aomesmotempodamultadeofcioporfaltadepagamentode
IRPJeCSLLapuradonoajusteanual,devendosubsistiramulta
deofcio.
Osperodosdeapuraoautuadosestariamalcanadospelo
dispositivolegalapontadonaSmulaCARFn105.Todavia,
comoevidenciamasbasesdeclculodaspenalidades,a
concomitnciaseverificouapenassobrepartedamultaisolada
exigidaporfaltaderecolhimentodaestimativadeCSLLdevida
emdezembro/2002.Importa,assim,avaliarseoentendimento
sumuladodeterminariaaexoneraodetodaamultaisolada
aquiaplicada.
Arefernciaexignciaaomesmotempodasduaspenalidades
nopossuiumanicainterpretao.possvelconcluir,apartir
dodisposto,quenosubsisteamultaisoladaaplicadanomesmo
lanamentoemqueformalizadaaexignciadoajusteanualcom
acrscimodamultadeofcioproporcional,ouentoqueamulta
isoladadeveserexoneradaquandoexigidaemfacede
antecipaocontidanoajusteanualqueensejouaexignciado
principalecorrespondentemultadeofcio.Almdisso,podese
interpretarquedevesubsistirapenasumapenalidadequandoa
causadesuaaplicaoamesma.
OsprecedentesqueorientaramaediodaSmulaCARFn105
auxiliamnestainterpretao.Soeles:
[...]
ObservasenasementasdosAcrdosn9101001.261,9101
001.307e1803001.263aabordagemgenricadainfraode
faltaderecolhimentodeestimativascomoetapapreparatriado
atodereduziroimpostonofinaldoano,equeporestarazo
absorvidapelasegundainfrao,devendosubsistirapenasa
punioaplicadasobreesta.Sobestavertenteinterpretativa,
qualquermultaisoladaaplicadaporfaltaderecolhimentode
estimativassucumbiriafrenteexignciadoajusteanualcom
acrscimodemultadeofcio.
29


DF CARF MF Fl. 2197
Acrdon.9101002.438 Fl.2.197

Porm,osAcrdosn9101001.203e9101001.238,reportam
seidentidadeentreainfraoque,constatadapela
Fiscalizao,ensejaaapuraodafaltaderecolhimentode
estimativasedafaltaderecolhimentodoajusteanual,assim
comoosAcrdosn1402001.217e1102000.748fazem
refernciaaaplicaodepenalidadessobreamesmabase,ouao
IA fatodeabasedeclculodasmultasisoladasestarcontidana
basedeclculodamultadeofcio.Taisrefernciaspermitem
concluirque,paraidentificaodaconcomitncia,deveser
P
avaliadaacausadaaplicaodapenalidadeou,aomenos,oseu
reflexonaapuraodoajusteanualenasbasesestimativas.

AadoodetaisreferenciaisparaediodaSmulaCARFn
C
105evidenciaquenosepretendeuatribuirumcontedonico
concomitncia,permitindosealivreinterpretaoacercadeseu
alcance.
Considerandoque,nopresentecaso,asinfraesforam
apuradasdeformaindependenteestimativanorecolhidaem
razodeseuparcelamentoparcialeajusteanualnorecolhido
emrazodacompensaodebasesnegativasacimadolimite
legaleassimresultaramemdistintasbasesparaaplicaodas
penalidades,vlidoconcluirquenohconcomitnciaem
relaomultaisoladaaplicadasobreaparceladeR$
62.534,89(=R$94.130,67R$31.595,78),correspondente
estimativadeCSLLemdezembro/2002queexcedeafaltade
recolhimentoapuradanoajusteanual.
Divergncianestesentido,alis,jestavaconsubstanciadaantesda
aprovaodasmula,nostermosdovotocondutordoAcrdon120100.235,delavrado
ConselheiroGuilhermeAdolfodosSantosMendes:
[...]
Ovalortributvelomesmo(R$15.470.000,00).Isso,contudo,
noimplicanecessariamentenumaperfeitacoincidnciadelitiva,
poispodeocorrertambmqueumaomissodereceitaresulte
numdelitoquantitativamentemaisintenso.
Foioqueocorreu.Emrazodeprejuzosposterioresaomsdo
fatogerador,oimpactodaomissosobreatributaoanualfoi
menorqueosofridonaantecipaomensal.Dessemodo,a
absorodeveapenasparcial.
Conformeodemonstrativodefls.21,aomissoresultounuma
basetributvelanualdoIRnovalordeR$5.076.300,39,mas
numabaseestimadadeR$8.902.754,18.Assim,devesermantida
amultaisoladarelativaestimativadeimpostoderendaque
deixoudeserrecolhidasobreR$3.826.453,79(R$8.902.754,18
R$5.076.300,39),parcelaessaquenofoiabsorvidapelo
delitodenorecolhimentodefinitivo,sobreoqualfoiaplicadaa
multaproporcional.
Abaixo,segueadiscriminaodosvalores:
Baseestimadaremanescente:R$3.826.453,79
Estimativaremanescente(R$3.826.453,79x25%):R$
956.613,45
30


DF CARF MF Fl. 2198
Acrdon.9101002.438 Fl.2.198

Multaisoladamantida(R$956.613,45x50%):R$478.306,72
Multaisoladaexcluda(R$1.109.844,27R$478.306,72:R$
631.537,55
[...]
Aobservnciadoentendimentosumulado,portanto,pressupea
IA
identificaodosrequisitosexpressosnoenunciadoeaanlisedascircunstnciasdocaso
concreto,afimdeconferireficciasmula,masnoapliclaacasosdistintos.Assim,a
P
refernciaexpressaaofundamentolegaldasexignciassquaisseaplicaoentendimento
sumuladolimitaasuaabrangncia,masaadoodeexpressescujosignificadonopodeser

identificadoapartirdosparadigmasdasmulaconfereliberdadeinterpretativaaojulgador.
C
Comovisto,nocasoemapreo,notemaplicaoaSmulaCARFn105,
eisqueapenalidadeisoladafoiexigidaapsalteraespromovidaspelaMedidaProvisrian
351,de2007,noart.44daLein9.430,de1996,ambasasmultassodevidas,pormabase
declculodapresenteautuaodeveserreajustadaemrazodaexoneraodeparcelado
lanamentoqueexigiaacrscimosbasedeclculodaCSLL,nostermosemquefoidecidido
noprocesson15504.724900/201294.
Portodosestesfundamentos,votonosentidodeDARPROVIMENTO
PARCIALaoRecursoEspecialdaFAZENDANACIONAL,parareformaradecisodo
colegiadoaquo,emanterapenalidadeisolada,recalculandoseosvaloresdevidoscombase
nosajustesaseremefetuadosemrazodaexoneraodaparceladocrditotributrionosautos
doprocesson15504.724900/201294.
comovoto.

AdrianaGomesRgo

31



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VOLUME I

ACRDOS SELECIONADOS - TEMAS RELEVANTES 1

Presidente da Segunda Seo de Julgamento

Presidente da Terceira Seo de Julgamento

ANFIP - Associao Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil

Conselho Executivo Conselho Fiscal

4 ACRDOS SELECIONADOS - TEMAS RELEVANTES

Denncia espontnea - repetitivo do STJ............................................................................................. 19

Ilegitimidade passiva - vcio material no lanamento........................................................................... 31

gio. Impossibilidade da amortizao de gio interno sem dispndio.................................................. 169

Lucros do exterior. Acordo para evitar a dupla tributao.................................................................... 217

Contrataes com rgos governamentais - diferimento da tributao sobre o resultado..................... 289

Juros sobre o capital prprio de perodos anteriores............................................................................. 345

Cooperativa. Tributao - insumos intermedirios e embalagem......................................................... 421

Atividade imobiliria - arbitramento do lucro...................................................................................... 449

Arbitramento do Lucro. Ausncia parcial de registro de notas fiscais................................................... 465

Arbitramento do Lucro. Vinculao da autoridade administrativa....................................................... 487

Ganho de Capital. Incorporao de aes............................................................................................ 515

ACRDOS SELECIONADOS - TEMAS RELEVANTES 5

Despesas financeiras. Artificialidade na emisso de Debntures.......................................................... 553

Ganho de Capital. Reavaliao no regime de Lucro Presumido........................................................... 589

Depreciao acelerada na lavoura de cana-de-acar............................................................................ 605

Coisa julgada - modificao legislativa................................................................................................. 663

Multa isolada em razo de compensao indevida - qualificao.......................................................... 733

Multa regulamentar por atraso no cumprimento de obrigao acessria. Inaplicabilidade da denncia

6 ACRDOS SELECIONADOS - TEMAS RELEVANTES

A Associao Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil ANFIP

A ANFIP apresenta, nesta 2 edio, a publicao de Acrdos Selecionados Temas

Em linhas gerais, acrdo a manifestao de um rgo judicial colegiado, que adota um

CONSELHO EXECUTIVO DA ANFIP

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Taisdiferenas,queno constavam da DCTF original,constituemfatos

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