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Comptabilit

NORME IFRS-1 : UN EXEMPLE PRATIQUE


PREMIRE PARTIE

Place de la norme
1re partie. Rsum de
La norme IFRS-1 remplace et annule
la norme IFRS-1 lavis du comit dinterprtation SIC n
8 ; il faut noter que cet avis a fait lob-
Principe de lanalyse rtrospective jet dune adoption europenne (et a t
en consquence publi au JOCE le 13
La norme IFRS-1 donne les rgles parti-
octobre 2003, comme suite au rgle-
culires suivre pour ltablissement des
ment de la Commission du 29 sep-
premiers comptes tablis sur la base du
tembre 2003). Il appartient maintenant
Eric DELESALLE rfrentiel des normes comptables inter-
la Commission europenne, via la pro-
Expert-comptable, nationales. Elle opre une distinction
cdure passant par un avis de lARC
Commissaire aux comptes entre : (Accounting Regulatory Committee) et
Professeur agrg CNAM-INTEC la date dadoption, qui correspond une expertise technique de lEFRAG, de
Prsident de la Commission la date de la premire publication des procder son adoption en vue dune
de droit comptable
tats financiers en conformit avec le publication au JOCE dans les diffrentes
du Conseil suprieur
rfrentiel IAS-IFRS (par exemple : le 1er langues communautaires ; cette trans-
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janvier 2005) ; cription dans le droit crit europen reste
la date de transition, qui correspond faire au cours de lanne 2004.
louverture de lexercice comparatif La norme IFRS-1 est accompagne de
attach aux premiers tats financiers ta- deux documents (qui ne font pas par-

L IASB a officiellement
adopt la premire norme
IFRS (international financial
blis selon le rfrentiel IAS-IFRS (par
exemple : le 1er janvier 2004).
tie de la norme, et qui ne seront donc

Le principe gnral est celui de lappli-


reporting statement / norme cation du rfrentiel en vigueur la date
relative linformation de clture de lexercice dadoption (par
financire), IFRS-1, le 19 juin exemple : le rfrentiel en vigueur au Rsum de larticle
2003. Elle porte sur le dispositif 31 dcembre 2005), y compris pour
mettre en uvre lors de lexercice de transition (par exemple : Il sagit de la premire partie dune
tude prsentant un exemple illustr
la premire application du les compte comparatifs 2004 doivent
de consolidation, visant analyser
rfrentiel des normes tre prsents selon le rfrentiel en
quelques rgles fixes par la norme
comptables internationales. vigueur au 31 dcembre 2005).
IFRS-1 relative la premire applica -
Cette norme est donc Cette application doit tre entendue tion des normes comptables interna -
particulirement importante, comme rtrospective (limpact des chan- tionales. En prambule, il est rappel
en vue de prparer lchance gements de mthodes tant imputer les caractristiques de base de la
du 1er janvier 2005 au titre sur les rserves au 1er janvier 2004). Il norme adopte par lIASB en juin 2002,
de lobligation dtablissement sagit, en effet, dun ensemble de chan- et qui reste tre adopte par lUnion
des comptes consolids des gements de mthodes justifi par une europenne en juin 2003. Au niveau de
socits europennes faisant nouvelle rglementation comptable. lexemple, il est prsent la consoli -
appel public lpargne. La norme IFRS-1 a pour objet de dcri- dation sur la base du rfrentiel pos
par le rglement CRC 99-02 et sur la
re plus prcisment les exceptions au
base des normes comptables interna -
retraitement rtrospectif ; elle sapplique
tionales sans incidence des rgles par-
dans tous les cas de premire application
ticulires de la premire consolidation
(et non pas uniquement en 2005 pour
; celles-ci seront prsentes, avec une
les socits cotes), y compris au titre des
analyse ainsi compare, dans le pro -
informations intermdiaires (comme les chain numro.
comptes semestriels).

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Rflexion

pas concerns par la procdure euro- convient de maintenir les valuations positions spcifiques expliquer au bilan
penne) : dune part, les fondements prcdentes sans changement de mon- douverture :
des conclusions et dautre part, un guide tants. les actifs et les passifs non reconnus
dapplication. Par exemple, la clture de lexercice par le rfrentiel international doivent
2003, il a t estim un montant de tre supprims ;
Bilan douverture charges payer pour 1 000 au titre de les actifs et les passifs qui sont recon-
Le bilan douverture la date de transi- ltablissement des comptes dans le nus par le rfrentiel international au
tion (par exemple le bilan du 1er janvier cadre de lapplication du rfrentiel titre des dispositions autres que celles
2004 en cas dadoption en 2005) doit national. Dbut 2006, cette entreprise sur les regroupements dentreprises doi-
tre tabli selon le rfrentiel interna- retient les normes comptables interna- vent tre inscrits.
tional avec : tionales pour ltablissement de ses
comptes au 31 dcembre 2005 : il faut Cette exception se justifie par le princi-
llimination des actifs et des passifs
alors reprendre le bilan du 1er janvier pe de non r-criture de lhistoire des
qui ne rpondent pas aux dfinitions et
2004 (soit le 31 dcembre 2003), cest- regroupements dentreprises (qui nau-
aux critres de comptabilisation des
-dire louverture de lexercice de tran- raient dailleurs peut-tre pas t oprs
normes internationales ;
sition. de la sorte si les rgles comptables
la reconnaissance des actifs et des pas- navaient pas t celles en vigueur lors
sifs qui rpondent ces lments ; On sait quen 2004, la charge concerne
du regroupement).
sest leve 1 200 .
le respect des dispositions relatives
Par application de cette exception, il En matire dimmobilisations
la prsentation prvue par le rfrentiel.
faut reprendre lestimation des charges (incorporelles ou corporelles)
La contrepartie des impacts est impu- et dimmeubles de placement :
hauteur des 1 000 prvus pour lta-
ter sur les capitaux propres. Deux types
blissement des comptes 2003, mme si A la date douverture de lexercice de
dexceptions sont prvus : certaines sont
grce au dcalage de priode, on aurait transition, il est possible de retenir une
obligatoires et dautres optionnelles (1).
pu porter lestimation au montant effec- valuation (avec une application pos-
Exceptions obligatoires tif de 1 200 . sible immobilisation par immobilisation)
en juste valeur des immobilisations
Trois exceptions sont prvues par la
38 norme IFRS-1 : deux sont relatives des
Exceptions facultatives incorporelles, des immobilisations cor-
Six types dexceptions sont formuls par porelles et des immeubles de place-
oprations financires particulires (et
la norme IFRS-1. Elles sont indpendantes ment. Par convention, cette juste valeur
ne sont donc pas commentes dans
les unes des autres. Seules deux dentre deviendra le cot historique et nen-
cette tude) (2) ; la troisime exception est
elles sont commentes dans la prsen- trane donc pas lobligation dune rva-
relative aux estimations retenir.
te tude (3). luation rgulire.
Ainsi, la norme IFRS-1 prvoit que ne
doit pas tre pris en considration (sauf En matire de regroupements De plus, la norme IFRS-1 permet de
dentreprises : maintenir une rvaluation antrieure, si
dans le cas spcifique dune correction
La norme IFRS-1 permet de ne pas retrai- les valeurs sont proches de celles qui
derreur) le bnfice du recul : il
ter les regroupements comptabiliss avant auraient t dtermines par applica-
la date de transition (par exemple : les tion du rfrentiel international.
regroupements raliss jusquau 31
Autres prcisions
dcembre 2003). Il est prvu que cette
Abstract date (permettant de ne pas retraiter les La norme IFRS-1 apporte des prcisions
oprations antrieures) peut tre avan- particulires (1) sur des cas comme le suivi
Some of the rules set out in IFRS 1 ce (mais pas reporte). Cette excep- des contrats de location-financement (
concerning the first application of inter- tion est cependant limite par deux dis- inscrire lactif et au passif de manire
national accounting standards are ana- systmatique depuis leur date dorigi-
lysed in the first part of this study by
ne), la reconnaissance des immobilisa-
presenting an illustrated example of
consolidation. Prior to this, we are tions de dveloppement ( inscrire sous
reminded of the fundamental features of conditions lactif incoporel, partir de
the standard as adopted by the ASB (and lexercice de transition pour les entre-
the European Union) in June 2003 and prises qui ne reconnaissaient pas les frais
1. Voir prsentation plus complte dans la
those still to be adopted by the European RFC n 360, novembre 2003, pp. 28 et 29. de recherche et dveloppement en
Union in June 2004 The example in
2. Il sagit des dispositions relatives la immobilisations), les informations four-
question presents consolidation accor-
ding to the framework set down both by dcomptabilisation des actifs et des passifs nir pour expliquer le passage des
the CRC 99-02 decision and the interna- financiers, et la comptabilit de couverture. comptes ( savoir par exemple le passage
tional accounting standards themselves 3. Il sagit des dispositions relatives au calcul du 31 dcembre 2003 au 1 er janvier
and does not concern the specific rules des engagements de retraite, aux carts de 2004, la comparaison des informations
for initial consolidation which shall be conversion des socits filiales consolides, aux
financires tablies selon le rfrentiel
presented and compared in the next edi- instruments financiers hybrides et la premi-
tion. re application dans le cas dune nouvelle soci- national et le rfrentiel international au
t consolide. 31 dcembre 2004) ...

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2e partie. Un exemple pratique dapplication dIFRS-1

Les donnes du cas


Le cas dapplication intresse la consolidation.
La socit M a acquis 90 % du capital et des droits de vote de la socit A le 1er janvier N pour un prix total de 1200 M,
major de frais dintermdiaires (commissions) pour 100 M.
Le dossier danalyse de lvolution du prix pay se prsente comme suit :

Remarque dans le cadre Remarque dans le cadre


Dsignation
du rglement CRC 99-02 des normes IAS

Quote-part dans les capitaux propres Il sagit des capitaux propres retraits
de A au 1er/01/N : et reclasss selon les normes du
800 M x 0,90 = 720 groupe M ; par exemple, les
provisions rglementes
ont t dment limines

Ecart dvaluation sur des parts de Il sagit dun actif identifi valuable Il ne sagit pas dun actif identifiable
march (sur la base dun rapport sparment ;
dexpert) : on considre quil nest pas amorti
200 M x 0,90 = + 180
<nota : il sagit dun actif cr
par la socit A>

Ecart dvaluation sur des marques Mmes remarques que Il sagit dun actif identifiable, mais
commerciales (sur la base dun rapport prcdemment lincidence de limpt diffr doit tre
dexpert) : calcule 39
300 M x 0,90 = + 270
<nota : il sagit dun actif acquis
lorigine par la socit A pour 10 M /
cette valeur historique, ancienne, a t
totalement amortie au titre des
exercices antrieurs>

Ecart dvaluation sur des plus-values Lincidence de limpt diffr doit tre Il ne sagit pas dun cart dvaluation
latentes sur des titres de placement calcule car ces titres cots doivent tre
(cots en bourse) dtenus : valus en juste valeur (il convient
100 M x 0,90 = + 90 donc doprer un retraitement des
comptes de A)

Ecart dvaluation sur une provision Lincidence de limpt diffr doit tre Il ne sagit pas dun cart identifiable ;
pour grosses rparations dun matriel calcule on considre quun amortissement
industriel spcifique (non comptabilise par composant complmentaire doit
dans les comptes individuels) : tre calcul (en tant que retraitement)
<150> M x 0,90 = - 135 hauteur de 60 M
<nota : le matriel industriel est amorti
au taux de 15 % lan ; il a une valeur
nette comptable de 280 M lors de
lacquisition>

On pose quau 31/12/N :


la plus-value totale sur les titres de placement (qui nont pas t cds au cours de lexercice) slve 160 M ;
lvaluation des grosses rparations complmentaires, gales la dotation complmentaire lamortissement par com-
posants, est de 50 M ;
le rsultat de lexercice N de la socit A slve 250 M (avant incidence de ces informations).
En termes de mthodes comptables, on retient que :
limpt diffr est calcul au taux de 40 % louverture et la clture de lexercice N ;

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Rflexion

dans le cadre du rfrentiel franais, lcart dacquisition est amorti sur 5 ans alors que les autres immobilisations incor-
porelles ne sont pas amorties ;
dans le cadre du rfrentiel IAS, toutes les immobilisations incorporelles (y compris le goodwill) sont amorties sur 20 ans (4).

Pour le passage aux IAS au 1er janvier N+1 (date douverture de lexercice de transition), on considre, sur le rapport dex-
perts, que la juste valeur (au 1er janvier N+1) :
des actifs incorporels est de 350 M
des actifs corporels (faisant lobjet des grosses rparations) est de 70 M.

Etablissement des comptes consolids au 31 dcembre N selon le rfrentiel national


Dans le cadre de lapplication du rglement CRC 99-02, deux traitements sont possibles : soit la mthode de lacquisition,
soit la mthode drogatoire (en posant que toutes les conditions fixes par larticle 215 du rglement sont remplies).
Lanalyse est la suivante :
Mthode de lacquisition
Analyse des carts

Dsignation au 1er janvier N Calcul Montant

Cot dacquisition des titres 1200 + (100 x 60 %) = 1 260


Quote-part de capitaux propres 800 x 0,90 = 720

Ecart 540
Parts de march (valeur cre) 200 x 0,90 = + 180
Marques commerciales (complment de valeur) 300 x 0,90 = + 270
Titres de placement (a) 100 x 0,90 = + 90
Provisions pour grosses rparations (b) <150> x 0,90 = - 135
40 Impt diffr sur (a) et (b) 50 x 0,40 x 0,90 = + 18

Ecarts dvaluation 423


Quote-part revenant aux minoritaires (200 + 300 + 100 - 150 + 20)0,1 47
Ecart dacquisition 540 - 423 117

Suivi au 31 dcembre N Calcul Montant

Titres de placement (a) 60 x 0,90 = + 54


Provisions pour grosses rparations (b) <50> x 0,90 = - 45
Impt diffr sur (a) et (b) <10> x 0,40 x 0,90 = -4

Suivi de valeur des carts dvaluation 5


Quote-part revenant aux minoritaires 1
Amortissements de lcart dacquisition 117 x 20 % = 23

Rsultat du groupe de lexercice N

Objet Montant

Raffectation des frais dacquisition des titres + 60


Suivi de valeur des carts dvaluation +5
Amortissement de lcart dacquisition - 23
Quote-part de rsultat : 250 x 90 % = + 225

Total rsultat groupe N 267

4. Cette disposition, actuellement prvue par la norme IAS 38 adopte par la Commission europenne, devrait tre remplace par une rgle de
non amortissement avec un test annuel de dprciation.

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Comptabilit

Intrts des minoritaires

Objet Montant

Quote-part dans les carts dvaluation 47


Suivi de valeur des carts dvaluation +1
Quote-part dans les capitaux : 1 050 x 10 % = + 105

Total quote-part des minoritaires au 31/12/N 153

Incidences de la consolidation par intgration globale au 31/12/N

ACTIF Montant PASSIF Montant

Intgration actif net de A 1 050 Rserves du groupe 0


- limination des titres - 1 200 Rsultat du groupe 267
Parts de march 200 Intrts minoritaires 153
Marques commerciales 300 Provisions grosses rparations 200
Valeurs mobilires de placement 160
Impt diffr actif 16
Ecart dacquisition net 94

Total actif 620 Total passif 620

Mthode drogatoire de larticle 215 du rglement CRC 99-02


Lcart net de 540 est imput sur les capitaux propres.
41
On pose que le suivi de lamortissement par composants nest pas opr.
Limpact consolid au 31 dcembre N se prsente alors comme suit :

ACTIF Montant PASSIF Montant

Intgration actif net de A 1 050 Rserves du groupe - 540


- limination des titres - 1 200 Rsultat du groupe 285
Parts de march 0 Intrts minoritaires 105
Marques commerciales 0 Provisions grosses rparations 0
Valeurs mobilires de placement 0
Impt diffr actif 0
Ecart dacquisition net 0

Total actif - 150 Total passif - 150

Comptes consolids au 31 dcembre N en pro-forma


Est prsent ci-aprs le traitement de la consolidation du groupe M et A selon le rfrentiel IAS, en dehors de toute appli-
cation de la norme IFRS-1 : il sagit donc de prsenter la mme image que prcdemment, mais sur la base des normes
comptables internationales.
Une telle analyse nest pas obligatoire en tant que telle selon la norme IFRS-1, qui fait lobjet dune analyse spcifique au
regard notamment des exceptions la rtroactivit dans la deuxime partie de cette tude, paratre dans la RFC du mois
prochain.
Il faut noter que la mthode de la mise en commun dintrt (dite mthode drogatoire selon le rglement CRC 99-02)
nest pas possible selon la norme IAS 22 (5), puisquil apparat clairement que la socit A est la socit acquise par la soci-
t M, acqureuse.

5. Dans le cadre de la rvision de la norme IAS 22, il est mme envisag de supprimer totalement la mthode de la mise en commun dintrt
(dite pooling of interest en anglais).

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Rflexion

Analyse des carts

Dsignation au 1er janvier N Calcul Montant

Cot dacquisition des titres 1200 + (100 x 60 %) = 1 260


Quote-part de capitaux propres (6) (800 + 100 - 60 - 16) x 0,90 = 742

Ecart 518
Marques commerciales (complment de valeur) 300 x 0,90 = + 270
Impt diffr passif 300 x 0,40 x 0,90 = - 108

Ecarts dvaluation 162


Quote-part revenant aux minoritaires Pas de rvaluation 0
Ecart dacquisition Solde rsiduel (groupe) 356

Suivi du rsultat de la socit filiale A

Rsultat N Calcul Groupe Mino

Titres de placement (a) Plus-value de 60 + 54 +6


Amort. par composant (b) Complment de 50 - 45 -5
Amort. des marques (c) 270 / 20 = - 14 0
Impt diffr sur (a) et (b) et (c) Taux de 40 % +2 p.m.
Rsultat calcul Total de 250 225 25

TOTAL 222 25

42
Suivi du rsultat revenant au groupe au titre de lexercice N

Objet Montant

Raffectation des frais dacquisition des titres + 60


Suivi de valeur des carts dvaluation -3
Amortissement de lcart dacquisition : 356 / 20 = - 18
Quote-part de rsultat : 250 x 90 % = + 225

Total rsultat groupe N 264

Suivi des intrts revenant aux intrts minoritaires

Objet Montant

Quote-part dans les carts dvaluation 0


Quote-part au 1er janvier N : 82
Quote-part dans le rsultat : 250 x 10 % = + 25
Suivi de valeur des corrections IAS : + 25

Total quote-part des minoritaires au 31/12/N 132

6. Soit :
- titres de placement : + 100
- amort. par composant : - 60
- impt diffr : - 16

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Comptabilit

Incidences de la consolidation au 31/12/N par intgration globale

ACTIF Montant PASSIF Montant

Intgration actif net de A (7) 1 074 Rserves du groupe 0


- limination des titres - 1 200 Rsultat du groupe 264
Amortissement par composants - 110 Intrts minoritaires 132
Marques commerciales 256 Impt diffr passif (8) 122
Valeurs mobilires de placement 160
Ecart dacquisition net 338

Total actif 518 Total passif 518

Eric DELESALLE

7. Montant social (800) corrig des retraitements relatifs aux lments suivants : valeurs mobilires de placement, amortissement par composant
et impt diffr.
8. Calcul des impts diffrs au bilan :

Objet IDA IDP


Marques commerciales 256 43
Amortissement / composants 110
Valeurs mobilires de plact 160

Total 110 416


Base 306
Taux x 0,40

Impt diffr passif 122

Bibliographie
Delesalle Eric :
Petit Guide FID : Les normes comptables internationales , FID Edition, 2003.
Cas pratiques IAS, FID Edition, 2003.

Koen Marius, Le Vourch Jolle et Van Greuning Hennie : Normes comptables internationales guide pratique, 2e dition, CNCC-
FIDEF, 2003.

Obert Robert : Pratique des normes IAS, Dunod, 2003, distribu chez ECM.

Ordre des experts-comptables :


Cahier spcial de la Commission de droit comptable : n 1, n 2 et n 5.
Revue franaise de comptabilit : rubrique mensuelle IAS/IFRS et n 357 et 358 portant des exemples IAS et PME.

PricewaterhouseCoopers : Mmento IFRS, 1re dition, d. F. Lefebvre, 2003.

Walton Peter : La comptabilit anglo-saxonne, Repres-La dcouverte, 2001.

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