U N I V E R S I D A D A LA S P E R U A N A S

Direccin Universitaria de Educacin a Distancia

Escuela Profesional de Derecho y Ciencia Poltica

TRABAJO ACADMICO

CICLO ACADMICO 2011- 1- II MDULO

DATOS DEL CURSO

Escuela Profesional: DERECHO Y CIENCIA POLTICA

Asignatura: DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

Docente: Lorenzo Espinoza Oscanoa

Ciclo: IX Periodo Acadmico: 2011-II

DATOS DEL ALUMNO

UDED: BAGUA GRANDE

Apellidos: GARCA OLEA

Nombres: FERNANDO YSAAS Cdigo: 2008301523

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 PRESENTACIN.

El presente trabajo acadmico me permito presentarlo a travs

de una investigacin monogrfica respetando las pautas para el
desarrollo del mismo en relacin al desarrollo conceptual
doctrinario, jurisprudencial y del derecho comparado, iniciando
con una breve introduccin a la tributacin y desarrollando Los
ejes temticos propuestos para su contextualizacin; los mismos
que son:

Problematizacin y aplicacin del impuesto general a las

ventas, impuesto selectivo al consumo e impuesto predial.

Problematizacin y aplicacin del impuesto a la renta.

Problematizacin del procedimiento administrativo tributario.

Problematizacin del proceso contencioso administrativo

tributario, acciones de garanta constitucional en materia
tributaria.

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 I. INTRODUCCIN

La falta de informacin apropiada, siempre ha sido una de la principales limitantes en

la difcil labor de la facilitacin del conocimiento, esta es una situacin que reconocen
prestigiosas instituciones como ALAS PERUANAS, de donde podemos recoger
opiniones como las que dio en aquel entonces Caballero Bustamante en la primera
edicin de la prestigiosa revista empresarial El Economista, editada por la Prensa
Grafica donde sostiene que La disponibilidad de informacin puede ser definitiva para
el xito o fracaso de una empresa o negocio, Lo anterior pone de manifiesto la
imperativa necesidad de generar al interior de cada institucin de educacin, espacios
de discusin y laboratorios de pensamiento en donde se confeccionen las soluciones
del futuro, estas soluciones que solo es posible aportar desde una posicin consiente
de cada individuo, es decir donde trascendemos de la simple consulta de documentos
a los verdaderos debates de ideas y posiciones.
Como un aporte a esta idea, es que como estudiante de Derecho de la Universidad
Alas Peruanas, en mi afn de mejorar la calidad de la educacin que recibos los
alumnos en el curso de Derecho Tributario, estoy requiriendo como una condicin de
facilitacin el cambio de metodologa, de una divulgativa que tradicionalmente suele
suceder en este tipo de cursos, a una mas formativa, que desde luego implica
mayores niveles de compromiso, tanto de parte del facilitador como de los estudiantes.
Es por ello que cumpliendo con el trabajo requerido presento la presente monografa,
teniendo en cuenta los ejes temticos propuestos para el desarrollo del trabajo
acadmico que son: Problematizacin y aplicacin del impuesto general a las ventas,
impuesto selectivo al consumo e impuesto predial; Problematizacin y aplicacin del
impuesto a la renta; Problematizacin del procedimiento administrativo tributario,
Problematizacin del proceso contencioso administrativo tributario, acciones de
garanta constitucional en materia tributaria; en el cual, se ha compilado informacin
que emana del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, publicaciones del
Centro Interamericano de Administradores Tributarios y algunos apuntes relativos al
derecho tributario.
Es imperativo aclarar que en l, encontraran importantes puntos de vista de tributaritas
hispanos que han contribuido al estudio del derecho y que son siempre una verdadera
fuente de consulta para cualquier estudiante del ramo, versando sobre todo temas que
tengan que ver con el desarrollo conceptual, doctrinario, jurisprudencial y del derecho
comparado de los temas vinculados al curso de derecho procesal tributario, pudiendo
estar vinculados a los tpicos desarrollados en las unidades de aprendizaje del curso,
en tanto configuren un desarrollo adicional o complementario.
Espero que sea de provecho para cada uno de los lectores del curso y que los anime a
introducirse en el amplio mundo de informacin, que se apertura delante nuestro,
sobre todo en estos tiempos que como bien lo dice Roberto Artavia La capacidad de
innovar, competir y crecer de una empresa dependen hoy ms que nunca de su
capacidad de contar con informacin y conocimientos oportunos.

Fernando Garca Olea

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DESARROLLO DE LOS EJES TEMTICOS:

PRIMER EJE TEMTICO

I.- Problematizacin y Aplicacin del Impuesto General A Las Ventas, Impuesto

Selectivo al Consumo e Impuesto Predial.

Es Importante precisar que la Tributacin en el Per se rige por los

principios de reserva de la ley, el de igualdad, respeto de los derechos
fundamentales de la persona y la no confiscatoriedad.
La reserva de ley consiste en sealar, que slo por ley se pueden crear, regular,
modificar y extinguir tributos; as como designar los sujetos, el hecho imponible, la
base imponible, la tasa etc.
El principio de igualdad, consiste en dar el mismo trato legal y administrativo a los
contribuyentes que tienen similar capacidad contributiva.
El respeto a los derechos fundamentales, es un lmite al ejercicio de la potestad
tributaria para que esta sea legtima.
La no confiscatoriedad, consiste en no exceder la capacidad contributiva del
contribuyente, es decir que defiende el derecho de propiedad, ya que no se puede
utilizar la tributacin para apropiarse indirectamente de los bienes del contribuyente.

Razn por la cual, para una mejor explicacin en relacin a la Aplicacin del
IGV, Impuesto Selectivo al consumo e Impuesto predial, hablaremos lo que la norma
establece para estos casos, agregando otros sub temas que nos permitan esclarecer
la problematizacin de este eje temtico; y son los siguientes:

1. Texto nico ordenado de la Ley del IGV e Impuesto selectivo al consumo y

reglamento
2. La obligacin tributaria
3. Operaciones exoneradas
4. De los sujetos del impuesto
5. Responsables solidarios
6. Determinacin del impuesto
7. Crdito fiscal
8. Ajustes al Impuesto bruto y al Crdito fiscal
9. Declaracin y del pago
10. De las exportaciones
11. De los medios de control, de los registros y los comprobantes de pago
12. Empresas ubicadas en la regin de la selva
13. Aumento de la tasa del IGV de 18% a 19%
14. Impuesto selectivo al consumo

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 1. TEXTO NICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS
VENTAS E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO Y REGLAMENTO.

Esta Ley se promulg bajo el Decreto Legislativo N 821, Ley del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y con el Decreto Supremo N 055-99-EF,
publicado el 15 de abril de 1999. Su Reglamento, se promulgo con el Decreto
Legislativo No. 775 con el cual se han dictado las normas que regulan el Impuesto
General a las Ventas y el Impuesto Selectivo al Consumo y mediante el Decreto
Supremo N 29-94-EF, se promulg el Reglamento de la Ley del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuyo texto fue actualizado al 30/06/03.

Para comenzar es importante resaltar que el Impuesto General a las Ventas es un

impuesto con el cual todos nos vemos llamados a contribuir en nuestra vida diaria, de
una u otra manera, da a da nos vemos afectados por este impuesto.
Lo primero que se debe tener claro es, como lo seala el artculo de la Ley en mencin
y dos de su Reglamento, es lo referente a las actividades u operaciones, como lo
llama la Ley, gravadas por esta. Son los siguientes:

a. La venta en el pas de bienes muebles, ubicados en el territorio nacional o cuya

inscripcin, matrcula, patente o similar haya sido otorgada en el pas, an cuando al
tiempo de efectuarse la venta se encuentre transitoriamente fuera de l. Que se
realice en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distribucin, sean stos
nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del
lugar en que se realice el pago.
b. La prestacin o utilizacin de servicios en el pas;
c. Los contratos de construccin;
La posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el
constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de ste o de
empresas vinculadas econmicamente con el mismo, cuando se demuestre que el
precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado.

d. La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.

e. La importacin de bienes.

Por el contrario el artculo 2 seala que operaciones no se encuentran grabadas por la

presente Ley y son:

a. El arrendamiento y dems formas de cesin en uso de bienes muebles e

inmuebles, siempre que el ingreso constituya renta de primera o de segunda
categoras gravadas con el Impuesto a la Renta.
b. La transferencia de bienes usados que efecten las personas naturales o jurdicas
que no realicen actividad empresarial;
c. La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganizacin
de empresas;
d. El monto equivalente al valor CIF, en la transferencia de bienes no producidos en
el pas efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo.

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 1. Bienes donados a entidades religiosas, que cumplan los requisitos para estar
exoneradas del Impuesto a la Renta.
2. Bienes de uso personal y menaje de casa, con excepcin de vehculos.
3. Bienes, efectuada con financiacin de donaciones del exterior, siempre que
estn destinados a la ejecucin de obras pblicas por convenios realizados
conforme a acuerdos bilaterales de cooperacin tcnica.
e. La importacin de:
f. El Banco Central de Reserva del Per por las operaciones de compra y venta de
oro y plata que realiza en virtud de su Ley Orgnica.
g. La transferencia o importacin de bienes y la prestacin de servicios que efecten
las Instituciones Educativas Pblicas o Particulares exclusivamente para sus fines
propios.
h. Los pasajes internacionales adquiridos por la Iglesia Catlica para sus agentes
pastorales.
i. Las regalas que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia
celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley N 26221.
j. Los servicios que presten las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y
las empresas de seguros a los trabajadores afiliados al Sistema Privado de
Administracin de Fondos de Pensiones y a los beneficiarios de stos en el marco
del Decreto Ley N 25897.
k. La importacin o transferencia de bienes que se efecte a ttulo gratuito, a favor de
Entidades y Dependencias del Sector Pblico. Asimismo, no est gravada la
transferencia de bienes al Estado, efectuada a ttulo gratuito, de conformidad a
disposiciones legales que as lo establezcan.
l. Los intereses y las ganancias de capital generados por Certificados de Depsito
del Banco Central de Reserva del Per y por Bonos "Capitalizacin Banco Central de
Reserva del Per".
m. Los juegos de azar y apuestas, tales como loteras, bingos, rifas, sorteos,
mquinas tragamonedas y otros aparatos electrnicos, casinos de juego y eventos
hpicos. ser de aplicacin a la asignacin de recursos, bienes, servicios o contratos
de construccin que figuren como obligacin expresa, para la realizacin del objeto
del contrato de colaboracin empresarial.
n. La adjudicacin a ttulo exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos
por la ejecucin de los contratos de colaboracin empresarial que no lleven
contabilidad independiente, en base a la proporcin contractual, siempre que
cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria -
SUNAT la informacin que, para tal efecto, sta establezca.
o. La asignacin de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin que
efecten las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures
u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad
independiente, para la ejecucin del negocio u obra en comn, derivada de una
obligacin expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y
condiciones que establezca la SUNAT.
p. La atribucin, que realice el operador de aquellos contratos de colaboracin
empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes
tangibles e intangibles, servicios y contratos de construccin adquiridos para la
ejecucin del negocio u obra en comn, objeto del contrato, en la proporcin que

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 corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el
Reglamento.
q. La venta e importacin de los medicamentos y/o insumos necesarios para la
fabricacin nacional de los equivalentes teraputicos que se importan (mismo
principio activo) para tratamiento de enfermedades oncolgicas y del VIH/SIDA,
efectuados de acuerdo a las normas vigentes.

En cuanto a las definiciones que usa la ley a lo largo de su normatividad, los ms

importantes se encuentran estipulados en el artculo 3 de la Ley y son:

1. Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de

la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa
transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

2. El retiro de bienes que efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la

empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin

a. VENTA:
Los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los
mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y
similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya
transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

b. BIENES MUEBLES:
1. Toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una
retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos
del Impuesto a la Renta, an cuando no est afecto a este ltimo impuesto;
incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento
financiero.

2. La entrega a ttulo gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes

que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra econmicamente,
salvo en los casos sealados en el Reglamento.

c. SERVICIOS:
Las actividades clasificadas como construccin en la Clasificacin Internacional
Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas.

d. CONSTRUCCIN:
e. CONSTRUCTOR:
Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles
construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por
un tercero para ella.

2.- LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

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Antes que nada debemos tener claro que la obligacin tributaria es de derecho pblico
y es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene
por objeto el cumplimiento de la obligacin tributaria, siendo exigible coactivamente.

Segn el artculo 3 del Reglamento, en relacin al nacimiento de la obligacin

tributaria, se tendr en cuenta lo siguiente:

a. Fecha de entrega de un bien: la fecha en que el bien queda a disposicin del

adquirente.
b. Fecha de retiro de un bien: la del documento que acredite la salida o consumo del
bien.
c. Fecha en que se percibe un ingreso o retribucin: la de pago o puesta a disposicin
de la contraprestacin pactada, la fecha de vencimiento o aquella en la que se haga
efectivo un documento de crdito; lo que ocurra primero.

Segn el artculo 4 de la Ley, la obligacin tributaria se origina:

a. En la venta de bienes, en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la

fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.
b. Tratndose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el
correspondiente contrato.
c. Tratndose de la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor,
derechos de llave y similares, en la fecha o fechas de pago sealadas en el
contrato y por los montos establecidos; en la fecha en que se perciba el ingreso, por
el monto que se perciba, sea total o parcial; o cuando se emita el comprobante de
pago, lo que ocurra primero.
d. En el retiro de bienes, en la fecha del retiro o en la fecha en que se emite el
comprobante de pago, lo que ocurra primero.
e. En la prestacin de servicios, en la fecha en que se emite el comprobante de pago o
en la fecha en que se percibe la retribucin, lo que ocurra primero.
f. En los casos de suministro de energa elctrica, agua potable, y servicios finales
telefnicos, tlex y telegrficos, en la fecha de percepcin del ingreso o en la fecha
de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.
g. En la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha
en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha
en que se pague la retribucin, lo que ocurra primero.
h. En los contratos de construccin, en la fecha de emisin del comprobante de pago o
en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones
peridicas, lo que ocurra primero.
i. En la primera venta de inmuebles, en la fecha de percepcin del ingreso, por el
monto que se perciba, sea parcial o total.
j. En la importacin de bienes, en la fecha en que se solicita su despacho a consumo.

3. OPERACIONES EXONERADAS

La exoneracin es la situacin en la que se encuentran slo determinadas personas

naturales o jurdicas, y algunas actividades u operaciones, aunque cumplan los cuatro

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aspectos de la hiptesis de incidencia tributaria. La misma norma legal es la que
suspende durante un determinado periodo de tiempo el nacimiento de la obligacin
tributaria.
Esta Ley sobre el IGV considera como operaciones exoneradas hasta el 31 de
diciembre de 2003 las siguientes:

APNDICE I

Venta en el pas o importacin de los bienes sealados en el apndice I de esta Ley,

en total son muchos los productos cuyas ventas se encuentran exoneradas, en la
mayora se refiere a verduras, legumbres, frutas, caf, t, algunos animales como los
camlidos, pescados, cereales, semillas, tabaco, cacao, algodn, oro en polvo y
vehculos regidos por normas especiales, etc.

APNDICE II

a. Los Servicios de crdito como, los ingresos percibidos por las Empresas Bancarias
y Financieras, as como por las Cajas Municipales de Ahorro y Crdito, Cajas
Municipales de Crdito Popular, Empresa de Desarrollo de la Pequea y Micro
Empresa - EDPYME, Cooperativas de Ahorro y Crdito y Cajas Rurales de Ahorro y
Crdito, domiciliadas o no en el pas, por concepto de ganancias de capital, derivadas
de las operaciones de compraventa de ttulos valores y dems papeles comerciales,
as como por concepto de comisiones e intereses derivados de las operaciones
propias de estas empresas. Asimismo, los intereses y comisiones provenientes de
crditos de fomento otorgados directamente o mediante intermediarios financieros, por
organismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras.

b. Servicios de transporte de carga que se realicen desde el pas hacia el exterior y los
que se realicen desde el exterior hacia el pas, as como los servicios complementarios
necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en la zona
primaria de aduanas.
c. Espectculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de msica clsica, pera,
opereta, ballet, circo y folclore nacional, calificados como espectculos pblicos
culturales por el Instituto Nacional de Cultura, as como los espectculos taurinos.

d. Servicios de expendio de comidas y bebidas prestados en los comedores populares

y comedores universitarios.
e. La construccin, alteracin, reparacin y carena de buques de alto bordo que
efectan las empresas en el pas a naves de bandera extranjera.
f. Los intereses generados por valores mobiliarios emitidos mediante oferta pblica por
personas jurdicas constituidas o establecidas en el pas, siempre que la emisin se
efecte al amparo de la Ley del Mercado de Valores.
g. Las plizas de seguros de vida emitidas por compaas de seguros legalmente
constituidas en el Per, de acuerdo a las normas de la Superintendencia de Banca y
Seguros, siempre que el comprobante de pago sea expedido a favor de personas
naturales residentes en el Per. Asimismo, las primas de los seguros de vida a que se
refiere este numeral y las primas de los seguros para los afiliados al Sistema Privado

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de Administracin de Fondos de Pensiones que hayan sido cedidas a empresas
reaseguradoras, sean domiciliadas o no.
h. La construccin y reparacin de las Unidades de las Fuerzas Navales y
Establecimiento Naval Terrestre de la Marina de Guerra del Per que efecten los
Servicios Industriales de la Marina.
i. Servicio de comisin mercantil prestado a personas no domiciliadas en relacin con
la venta en el pas de productos provenientes del exterior, siempre que el comisionista
acte como intermediario entre un sujeto domiciliado en el pas y otro no domiciliado y
la comisin sea pagada desde el exterior.
j. Los intereses que se perciban, con ocasin del cobro de la cartera de crditos
transferidos por Empresas de Operaciones Mltiples del Sistema Financiero.
k. Los ingresos que perciba el Fondo MI VIVIENDA por las operaciones de crdito que
realice con entidades bancarias y financieras que se encuentren bajo la supervisin de
la Superintendencia de Banca y Seguros.
l. Los ingresos, comisiones e intereses derivados de las operaciones de crdito que
realice el Banco de Materiales.
m. Los servicios postales destinados a completar el servicio postal originado en el
exterior, nicamente respecto a la compensacin abonada por las administraciones
postales del exterior a la administracin postal del Estado Peruano, prestados segn
las normas de la Unin Postal Universal.

4. DE LOS SUJETOS DEL IMPUESTO

Los sujetos tributarios en general siempre son el Sujeto Activo, representado por el
Estado y el Sujeto Pasivo, representado por el Contribuyente.

Sujeto Pasivo:
Segn el artculo 9 de la Ley, son sujetos pasivos de el IGV, las personas naturales,
las personas jurdicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre
atribucin de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta,
sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de
sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversin en valores y los fondos de
inversin que:

a) Efecten ventas en el pas de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo
de produccin y distribucin;
b) Presten en el pas servicios afectos;
c) Utilicen en el pas servicios prestados por no domiciliados;
d) Ejecuten contratos de construccin afectos;
e) Efecten ventas afectas de bienes inmuebles;
f) Importen bienes afectos.
Tratndose de personas que no realicen actividad empresarial pero que realicen
operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del Impuesto, sern
consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones.

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Tambin son contribuyentes del Impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint
ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial, que lleven
contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que seale el Reglamento.

En cuanto a lo referente a la habitualidad, el Reglamento nos menciona que en el caso

de operaciones de venta, se determinar si la adquisicin o produccin de los bienes
tuvo por objeto su uso, consumo o su venta, debiendo de evaluarse en este ltimo
caso el carcter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto. Tratndose de
servicios, siempre que se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que
sean similares con los de carcter comercial. En los casos de importacin, no se
requiere habitualidad o actividad empresarial para ser sujeto del impuesto.
Asimismo, en la transferencia final de bienes y servicios realizados en Rueda o Mesa
de Productos de las Bolsas de Productos, no se requiere habitualidad para ser sujeto
del Impuesto.

5. RESPONSABLES SOLIDARIOS
Segn el artculo 10 de la Ley, son sujetos del Impuesto en calidad de responsables
solidarios:
a. El comprador de los bienes, cuando el vendedor no tenga domicilio en el pas.
b. Los comisionistas, subastadores, martilleros y todos los que vendan o subasten
bienes por cuenta de terceros, siempre que estn obligados a llevar contabilidad
completa segn las normas vigentes.
c. Las personas naturales, las sociedades u otras personas jurdicas, instituciones y
entidades pblicas o privadas que sean designadas por Ley, Decreto Supremo o por
Resolucin de Superintendencia como agentes de retencin o percepcin del
Impuesto.
d. En el caso de coaseguros, la empresa que las otras coaseguradoras designen,
determinar y pagar el Impuesto correspondiente a estas ltimas.
e. El fiduciario, en el caso del fideicomiso de titulizacin, por las operaciones que el
patrimonio fideicometido realice para el cumplimiento de sus fines.

6. DETERMINACIN DEL IMPUESTO

Como lo indica el Artculo 11 de la Ley, sobre la determinacin del Impuesto, este se

determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada perodo el crdito
fiscal, con la excepcin del caso de la importacin de bienes donde el Impuesto a
pagar es el Impuesto Bruto.

En el artculo 12 diferencia dos tipos de Impuesto Bruto, el que corresponde a cada

operacin gravada, es decir, cada vez que se realice cualquiera de las actividades del
artculo 1 de la Ley, en este caso, Impuesto Bruto correspondiente a cada operacin
gravada es el monto resultante de aplicar la tasa del Impuesto sobre la base
imponible.

El segundo supuesto corresponde al Impuesto Bruto por cada perodo tributario, es la

suma de los Impuestos Brutos determinados conforme al prrafo precedente por las
operaciones gravadas de ese perodo.

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Segn el artculo 13, la base imponible est constituida por a la cual se le aplicar la
Tasa del Impuesto puede ser:

a. El valor de venta, en las ventas de bienes.

b. El total de la retribucin, en la prestacin o utilizacin de servicios.
c. El valor de construccin, en los contratos de construccin.
d. El ingreso percibido, en la venta de inmuebles, con exclusin del correspondiente
al valor del terreno.
e. El valor CIF aduanero determinado con arreglo a la legislacin pertinente, ms
los derechos e impuestos que afecten la importacin con excepcin del Impuesto
General a las Ventas, en las importaciones.
Valor de venta del bien, retribucin por servicios, valor de construccin o venta
del bien inmueble, segn el caso, son la suma total que queda obligado a pagar
el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construccin,
integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago. En cuanto a
la transferencia de bienes no producidos en el pas efectuada antes de haber
solicitado su despacho a consumo, se entiende por valor de venta la diferencia
entre el valor de la transferencia y el valor CIF.

Tratndose del retiro de bienes la base imponible ser fijada de acuerdo con las
operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplicar
el valor de mercado.

Segn el Reglamento, en caso de no existir comprobante de pago que exprese su

importe, se presumir salvo prueba en contrario, que la base imponible es igual al
valor de mercado del bien, servicio o contrato de construccin.

La tasa del Impuesto es de 16% que se destina al tesoro pblico, y el Impuesto de

Promocin Municipal (IPM) de 2%. Dan un total de 18%, hoy modificado al 19% como
detallar ms adelante.

7. CRDITO FISCAL

El crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado
separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes,
servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con
motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados.

Slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos
de construccin que renan los requisitos siguientes:

a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa,

b. Tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular de
acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.

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 c. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Que se
destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Segn el
Reglamento son:

1. Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios afectos, utilizados en

la elaboracin de los bienes que se producen o en los servicios que se presten.
2. Los bienes de activo fijo, tales como inmuebles, maquinarias y equipos, as como
sus partes, piezas, repuestos y accesorios.
3. Los bienes adquiridos para ser vendidos.
4. Otros bienes, servicios y contratos de construccin cuyo uso o consumo sea
necesario para la realizacin de las operaciones gravadas y que su importe sea
permitido deducir como gasto o costo de la empresa.

La Ley establece en el Artculo 19 ciertos Requisitos Formales para ejercer el derecho

al crdito fiscal a que se refiere el artculo anterior y son:

1. Que el Impuesto est consignado por separado en el comprobante de compra del

bien, del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota
de dbito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de
la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del
Impuesto en la importacin de bienes.
2. Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conformidad con las
disposiciones sobre la materia; y,
3. Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por
ADUANAS a los que se refiere el inciso a) del presente artculo, o el formulario
donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no
domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de
Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento.

Comprobante de Pago

Si en el Comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto

del Impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un
monto equivocado, proceder la subsanacin conforme a lo dispuesto por el
Reglamento. El crdito fiscal slo podr aplicarse a partir del mes en que se efecte tal
subsanacin.
No dar derecho al crdito fiscal, el Impuesto consignado en comprobantes de pago
no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios,
Tampoco darn derecho al crdito fiscal los comprobantes que hayan sido otorgados
por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto o los otorgados por
contribuyentes cuya inclusin en algn rgimen especial no los habilite a ello.
Reintegro del Crdito Fiscal.
Venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de
transcurrido el plazo de dos (2) aos de haber sido puestos en funcionamiento y en un
precio menor al de su adquisicin, el crdito fiscal aplicado en la adquisicin de dichos
bienes deber reintegrarse en el mes de la venta, en la proporcin que corresponda a
la diferencia de precio.

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La desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito
fiscal, as como la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes
e insumos cuya adquisicin tambin gener crdito fiscal, determina la prdida del
mismo.
El reintegro del crdito fiscal deber efectuarse en la fecha en que corresponda
declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se produzcan
los hechos que originan el mismo.
Segn el Reglamento, Para calcular el reintegro a que se refiere el Artculo 22 del
Decreto, en caso de existir variacin de la tasa del Impuesto entre la fecha de
adquisicin del bien y la de su venta, a la diferencia de precios deber aplicarse la tasa
vigente a la de adquisicin.
El mencionado reintegro deber ser deducido del crdito fiscal que corresponda al
perodo tributario en que se produce dicha venta. En caso que el monto del reintegro
exceda el crdito fiscal del referido perodo, el exceso deber ser deducido en los
perodos siguientes hasta agotarlo.

8. AJUSTES AL IMPUESTO BRUTO Y AL CRDITO FISCAL

a) El monto del Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el

sujeto del Impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisin del
comprobante de pago que respalde la operacin que los origina.

b) El monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la

retribucin del servicio restituido, tratndose de la anulacin total o parcial de
ventas de bienes o de prestacin de servicios.

c) El exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el

comprobante de pago, siempre que el sujeto demuestre que el adquirente no ha
utilizado dicho exceso como crdito fiscal.

Las deducciones debern estar respaldadas por notas de crdito que el vendedor
deber emitir de acuerdo con las normas que seale el Reglamento.

9. DECLARACIN Y DEL PAGO

Los sujetos del Impuesto, contribuyentes como de responsables, debern presentar

una declaracin jurada sobre las operaciones gravadas y exoneradas realizadas en el
perodo tributario del mes calendario anterior, en la cual dejarn constancia del
Impuesto mensual, del crdito fiscal y, en su caso, del Impuesto retenido. Igualmente
determinarn y pagarn el Impuesto resultante o, si correspondiere, determinarn el
saldo del crdito fiscal que haya excedido al Impuesto del respectivo perodo.

Las retenciones o percepciones que se hubieran efectuado por concepto del Impuesto
General a las Ventas y/o del Impuesto de Promocin Municipal, se deducirn del
Impuesto a pagar.

10. DE LAS EXPORTACIONES

14
Se considera exportador al productor de bienes que venda sus productos a clientes del
exterior a travs de comisionistas que operen nicamente como intermediarios
encargados de realizar los despachos de exportacin, sin agregar valor al bien;
siempre que cumplan con las disposiciones establecidas por ADUANAS sobre el
particular.

La exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin

ejecutados en el exterior, no estn afectos al Impuesto General a las Ventas.

El monto del Impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago
correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y
las plizas de importacin, dar derecho a un saldo a favor del exportador.

Dicho saldo a favor se deducir del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo
sujeto. De no ser posible esa deduccin en el perodo por no existir operaciones
gravadas o ser stas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podr
compensarlo automticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de
regularizacin del Impuesto a la Renta.

11. DE LOS MEDIOS DE CONTROL, DE LOS REGISTROS Y LOS

COMPROBANTES DE PAGO.

Registros
Los contribuyentes del Impuesto estn obligados a llevar un Registro de Ventas e
Ingresos y otro de Compras en los que anotarn las operaciones que realicen, de
acuerdo a las normas que seale el Reglamento. Los Registros y los medios de
control contendrn la informacin mnima que se detalla a continuacin.

Comprobantes de Pago

Los contribuyentes del Impuesto debern entregar comprobantes de pago por las
operaciones que realicen, los que sern emitidos en la forma y condiciones que
establezca la SUNAT.

El comprador del bien, el usuario del servicio incluyendo a los arrendatarios y

subarrendatarios, o quien encarga la construccin, estn obligados a aceptar el
traslado del Impuesto.

Las copias y los originales, en su caso, de los comprobantes de pago y dems

documentos contables debern ser conservados durante el perodo de prescripcin de
la accin fiscal.

12. EMPRESAS UBICADAS EN LA REGIN DE LA SELVA

15
Se consideran parte de la Regin Selva los departamentos de Loreto, Ucayali, San
Martn, Amazonas y Madre de Dios.

Para el goce de los beneficios, los sujetos del Impuesto debern cumplir con los
siguientes requisitos:

a) Tener su domicilio fiscal y la administracin de la empresa en la Regin;

b) Llevar su contabilidad en la misma; y,

c) Realizar no menos del 75% de sus operaciones en la Regin.

Estn exoneradas del Impuesto General a las Ventas:

a) La importacin de bienes que se destinen al consumo de la Regin y la

importacin de los insumos que se utilicen en la Regin para la fabricacin de
dichos bienes, dicha importacin deber realizarse por transporte terrestre,
fluvial o areo de la Regin a travs de las aduanas habilitadas para el trfico
internacional de mercancas en la Regin.

b) La venta en la Regin, para su consumo en la misma, de los bienes a que se

refiere el inciso anterior, as como de los insumos que se utilicen en ella para la
fabricacin de dichos bienes;
c) La venta en la Regin para su consumo en la misma, de los bienes que se
produzcan en ella, de los insumos que se utilizan para fabricar dichos bienes y
de los productos naturales, propios de la Regin, cualquiera que sea su estado
de transformacin; y,
d) Los servicios que se presten en la Regin.

A partir del 1 de Agosto del presente ao, mediante Ley N 28033 la tasa del Impuesto
General a las Ventas se elevar en 1%, todos los contribuyentes que realicen
operaciones de venta de bienes muebles y las operaciones o prestacin de servicios, y
todos los que realicen operaciones gravadas por el IGV, debern consignar y aplicar la
tasa de 19% sobre su valor de venta en sus comprobantes de pago. Esta tasa de 19%
incluir al 2% del Impuesto de Promocin Municipal.

Muchos analistas jurdicos y econmicos han concluido que este aumento ha sido
apresurado y sin sustento tcnico, y que existen estudios que demuestran que por
cada punto en el que se incrementan los impuestos, la inversin disminuye en tres
puntos. Por otra parte, el incremento del IGV s afecta la capacidad adquisitiva aunque
se trate de minimizar su efecto. Se estima que el consumo y el PBI deben disminuir en
alrededor de 0.5% y que ello afectar el proceso de reactivacin en los sectores que
no estn vinculados a la canasta bsica de consumo. Los precios se elevarn en
0.8%, lo cual har que sea ms difcil para las personas pobres acceder a
determinados bienes.

16
Esta la medida que eleva el IGV perjudicar a cientos de contribuyentes y afectar,
especialmente, a la pequea y mediana industria y perjudicar de nuestra economa
ya que el informalismo y sobre todo el contrabando se incrementar
considerablemente y esto se constituir un grave problema para el Gobierno.

13. AUMENTO DE LA TASA DEL IGV DE 18% A 19%

Mediante Resolucin de Superintendencia No. 037-2002/SUNAT, se regula el rgimen

por el cual, los sujetos designados por la SUNAT como agentes de retencin debern
retener parte del impuesto general a las ventas que le es trasladado por algunos de
sus proveedores, para su posterior entrega al Fisco segn la fecha de vencimiento de
sus obligaciones tributarias que les corresponda.

Este rgimen se aplicar respecto de las operaciones gravadas, cuya obligacin

tributaria del IGV nazca a partir del 01 de junio del 2002 y a la fecha son 1,202 las
empresas designadas como Agentes de Retencin por la SUNAT. La tasa de la
retencin es el seis por ciento (6 %) del importe total de la operacin gravada.

Mediante este mecanismo la SUNAT trata de reducir los altos niveles de omisos a la
declaracin y pago de impuestos, asegurando un nivel de ingreso promedio para el
Estado y permitir de esta manera la materializacin de los proyectos a favor de la
colectividad.

Se excepta de la obligacin de retener cuando el pago efectuado es igual o inferior a

setecientos y 00/100 nuevos soles (S/.700) y la suma del importe de la operacin de
los comprobantes involucrados, ajustados por las notas de contabilidad que
correspondan, no supera dicho importe.

Este rgimen tambin fue duramente criticado debido a que muchos contribuyentes
realizan el pago del IGV dentro del mes siguiente de realizada la respectiva operacin,
luego de determinar el impuesto real a pagar, deduciendo sus crditos del mes o de
meses anteriores. Mediante estos sistemas se obliga al pago del impuesto, antes o
juntamente con la realizacin de la venta o servicio, trasladando la responsabilidad del
pago a un tercero, que es el comprador o usuario, o, como en el caso del sistema de
percepcin, al propio vendedor, pero por la venta futura que realizar su respectivo
comprador.

II. IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

El Impuesto Selectivo al Consumo es un tributo al consumo especfico. Grava la venta
en el pas a nivel de productos de determinados bienes, la importacin de los mismos,
la venta en el pas de los mismos bienes cuando es realizada por el importador y los
juegos de azar y apuestas, tales como loteras, bingos, rifas, sorteos, mquinas
tragamonedas y otros aparatos electrnicos, casinos de juego y eventos hpicos.

Al igual que el IGV, este tributo es de realizacin inmediata pero se liquida

mensualmente. Las tasas de este impuesto oscilan entre 0 % y 118 %.
Est tipificado en la Ley del Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo,
Decreto Legislativo 821 Decreto Supremo N 055-99-EF y su Reglamento.

17
Son de aplicacin para efecto del Impuesto Selectivo al Consumo, en cuanto sean
pertinentes, las normas establecidas en el Ttulo I referidas al Impuesto General a las
Ventas, incluyendo las normas para la transferencia de bienes donados inafectos
contenidas en el referido Ttulo.

1. Operaciones Gravadas

a) La venta en el pas a nivel de productor y la importacin de los bienes especificados

en los Apndices III y IV; tales como hulla, gasolina, kerosene, vehculos usados y
nuevos, aguas minerales, gasificadas, licores, cervezas, cigarros.

b) La venta en el pas por el importador de los bienes especificados en el literal A del

Apndice IV; los mismos del numeral anterior, con excepcin del la cerveza.

c) Los juegos de azar y apuestas, tales como loteras, bingos, rifas, sorteos y eventos
hpicos.

2. Sujetos del Impuesto - Contribuyentes

a) Los productores o las empresas vinculadas econmicamente a stos, en las ventas

realizadas en el pas;

b) Las personas que importen los bienes gravados;

c) Los importadores o las empresas vinculadas econmicamente a stos en las ventas

que realicen en el pas de los bienes gravados; y,

d) Las entidades organizadoras y titulares de autorizaciones de juegos de azar y

apuestas, a que se refiere el inciso c) del Artculo 50.

3. Sistemas de Aplicacin del Impuesto

a) Al Valor, para los bienes contenidos en el literal A del Apndice IV y los juegos de
azar y apuestas.

b) Especfico, para los bienes contenidos en el Apndice III, el literal B del Apndice IV.

c) Al Precio de Venta al Pblico, para los bienes contenidos en el Literal C del Apn. IV.

4. Base Imponible

a) Sistema Al Valor, por:

1. El valor de venta, en la venta de bienes.

2. El valor CIF aduanero, determinado conforme a la legislacin pertinente, ms los

Derechos de Importacin pagados por la operacin tratndose de importaciones.

18
3. Para efecto de los juegos de azar y apuestas, el Impuesto se aplicar sobre la
diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por los juegos y
apuestas, y el total de premios concedidos en dicho mes.

b) Sistema Especfico, por:

El volumen vendido o importado expresado en las unidades de medida, de acuerdo a

las condiciones establecidas por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de
Economa y Finanzas.

c) Sistema de Precio de Venta al Pblico, por:

La base imponible est constituida por el Precio de Venta al Pblico sugerido por el
productor o el importador, multiplicado por el factor 0.847.

El precio de venta al pblico sugerido por el productor o el importador incluye todos los
tributos que afectan la produccin, importacin y venta de dichos bienes, inclusive el
Impuesto Selectivo al Consumo y el Impuesto General a las Ventas, el que no podr
ser inferior al que compruebe el Ministerio de Economa y Finanzas (MEF).

5. Determinacin del Impuesto

En el Sistema Al Valor y en el Sistema al Valor segn Precio de Venta al Pblico, el

Impuesto se determinar aplicando sobre la base imponible la tasa establecida en el
Literal A o en el Literal C del Apndice IV, respectivamente.

En el Sistema Especfico, el Impuesto se determinar aplicando un monto fijo por

volumen vendido o importado, cuyo valor es el establecido en el Apndice III y en el
literal B del Apndice IV.

DEL IMPUESTO PREDIAL

El Art 8 del T.U.O. de la ley de tributacin municipal establece que el impuesto predial
es de periodicidad anual y grava el valor de los predios urbanos y rsticos.

Para efectos del impuesto se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos
ganados al mar, a los ros y a otros espejos de agua, as como las edificaciones e
instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos
predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificacin.

La recaudacin, administrativa y fiscalizacin del impuesto corresponde a la

municipalidad distrital donde se encuentra ubicado el predio.

SEGUNDO EJE TEMTICO

II. PROBLEMATIZACIN Y APLICACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA.

19
 INTRODUCCIN.

El Impuesto Sobre la Renta empez a regir despus de la edad media, a fines del siglo
XVIII y no antes de dicha era, como el de sucesiones y el de aduanas, cuando se
estableci en Inglaterra como un impuesto extraordinario y provisional destinado a
cubrir necesidades excepcionales.

Despus se fue extendiendo a otros pases de Europa, tales como Alemania y Francia,
y a Estados Unidos de Norteamrica y a los pases latinoamericanos, aplicndose no
en forma transitoria sino permanente; pero a partir de las dos primeras dcadas del
presente siglo.

Casi siempre empez bajo las formas del impuesto cedular o del mixto, para irse luego
modificando para convertir su aplicacin al sistema global, sobre todo en los pases
desarrollados o en vas de desarrollo.

PROBLEMATIZACIN.

Para analizar la problematizacin del impuesto a la renta es evidente evaluar que para
aplicar un impuesto sobre la renta es imprescindible identificar qu es la renta.

La manera ms lgica de comenzar sera analizar y valorar la definicin legal de la

renta pero ocurre que la legislacin, en la mayora de los casos, no establece ninguna
definicin, aunque dicha normatividad suele proporcionar algunos ejemplos de
concepto que deberan considerarse renta como sueldos y salarios, alquileres,
dividendos, etc. La frmula generalmente empleada de sea cual sea la fuente de la
que procedan, en realidad, no definen un criterio que puede emplearse para decidir si
determinados conceptos deben o no ser excluidos del impuesto.

Como se indic en el punto anterior, para definir adecuadamente esa actividad a incluir
en el mbito de la imposicin a la renta es necesario hacerse previamente preguntas
como Qu es renta?, De quin es esa renta? Cundo es renta? No obstante,
como tambin se ha mencionado, la discusin con relacin al mbito del Impuesto a la
Renta (aspecto material del hecho generador) se centra en la definicin del concepto
de renta.
Segn el Diccionario de la Lengua Espaola el trmino renta significa el beneficio o
utilidad obtenida anualmente producto de una cosa. Sin embargo, por la autonoma
conceptual propia del derecho tributario veremos que tanto doctrinariamente como en
la legislacin comparada existe una diversidad de conceptos relacionados con la
obtencin de renta.
Sin duda estas definiciones deben permitir establecer en cada caso cundo un hecho
de la realidad puede ser incluirse en la hiptesis de la ley con exactitud, de modo de
convertirse en un hecho imponible.

1. APLICACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA.

20
 El Impuesto Sobre la Renta grava la renta, es decir, la ganancia que
produce una inversin o la rentabilidad del capital. Tambin puede ser el producto del
trabajo bajo relacin de dependencia o lo producido por el ejercicio de una profesin
liberal.
Como estudiante de derecho de la Universidad Alas Peruanas he detectado que en
la actual legislacin peruana sobre el Impuesto a la Renta existen por lo menos tres
sujetos diferentes, capaces de obtener una renta gravable, tal como se explica a
continuacin.

2. Persona natural
Se trata de la persona fsica que obtiene una renta gravable. Por ejemplo Mara es
ama de casa, propietaria de un predio y un buen da lo arrienda, a cambio de una
retribucin mensual de 100. En este caso el aspecto objetivo del hecho generador es
el ingreso peridico cuyo monto es 100, mientras que el aspecto subjetivo consiste en
la persona natural llamada Mara.

Seguidamente pasamos a vincular las tres teoras de renta (teora de la renta-

producto, teora del flujo de riqueza y teora del consumo mas incremento patrimonial)
con el tema de la persona natural.

2.1. Teora renta-producto

Para la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravable al ingreso peridico,
siempre que provenga de la explotacin de fuentes permanentes, tales como: capital,
trabajo o la aplicacin conjunta de capital y trabajo. El art. 1.a de la ley del Impuesto a
la Renta del Per 2 ha recogido con amplitud los alcances de esta concepcin terica.
Notamos que la ley describe de modo expreso y detallado a la renta gravable (aspecto
objetivo), pero guarda silencio sobre los sujetos que obtienen dicha renta (aspectos
subjetivos).

En la medida que para la Poltica Fiscal la teora renta-producto est diseada para
gravar con el Impuesto a la Renta a todos aquellos ingresos corrientes de las personas
naturales (entre otros casos); entonces somos del parecer que esta clase de sujeto se
encuentra comprendido dentro de los alcances del art. 1.a de la LIR.
El ejemplo puede ser precisamente el caso donde Mara arrienda un predio de su
propiedad, a cambio de una retribucin mensual de 100. Aqu nos encontramos ante
un ingreso corriente, que es obtenido por una persona natural; de tal modo que este
caso se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

2.2. Teora flujo de riqueza

En el campo de la Poltica Fiscal esta teora considera renta gravable a todo beneficio
econmico que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es
ms complicado. No existe un artculo de la LIR que consagre de modo general todos
los alcances de la teora flujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que
se encuentran comprendidos dentro de la teora flujo de riqueza. En este sentido la ley
peruana tiene que proceder con la descripcin de cada uno de estos casos por
separado.

21
Por ejemplo el art. 1.b de la LIR (Ley de Impuesto a la renta) seala que la ganancia
de capital se encuentra afecta al Impuesto a la Renta. En este caso la LIR seala de
modo expreso el aspecto objetivo del hecho generador (ganancia de capital).

Con relacin al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda
silencio. En cambio, por excepcin, la LIR se refiere de modo expreso a la persona
natural cuando por ejemplo el ltimo prrafo del art. 2 de la LIR seala que no
constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenacin de la casa-
habitacin por parte de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se
refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye
una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de
predios tales como una casa de playa inicialmente adquirida para recreo personal y
familiar- cuando es realizada por una persona natural.

2.3. Teora del consumo ms incremento patrimonial

Para la Poltica Fiscal esta teora entiende que la renta gravable es toda variacin del
patrimonio. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artculo en la LIR
que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la
teora del consumo ms incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente
algunos casos que estn alcanzados por la teora que venimos examinando En este
sentido la LIR contiene la descripcin de cada uno de estos casos.
Por regla general la descripcin legal de los aspectos objetivos del hecho generador
se lleva a cabo de manera expresa. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer
referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la
medida que la teora del consumo ms incremento patrimonial apunta a gravar, entre
otros casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales; entonces cabe
la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos.
Por ejemplo el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a
la Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno
de estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, segn el cual se configura una renta
(ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a ttulo gratuito. Definitivamente
este dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el indicado predio.

3. Casi empresa: habitualidad

Muchas veces las personas naturales, asociaciones civiles sin fines de lucro, el propio
Estado, etc. realizan operaciones econmicas 3 de venta o prestacin de ciertos
servicios, a la par que las empresas.
La ley tributaria suele recurrir a la figura de la habitualidad para comprender todos
estos casos especiales. Se trata de una situacin curiosa, pues nos encontramos ante
un sujeto (persona natural, asociacin civil sin fines de lucro, etc.) que no es una tpica
empresa, pero va a recibir el tratamiento tributario que corresponde a la empresa.

3.1. Justificacin
Vamos a partir de un caso prctico. Una sociedad annima inscrita en los Registros
Pblicos del Per se dedica a la compra-venta de autos usados. Los ingresos de esta
empresa se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta con la
tasa del 30%.

22
De modo paralelo, una persona natural, que es un destacado abogado litigante, acaba
de comprar un auto pequeo e inmediatamente lo vende. Este caso configura una
venta espordica por parte de este sujeto.
Si no se aplica el Impuesto a la Renta del 30% al ingreso obtenido por la persona
natural, se genera una desigualdad en el mercado. Los agentes econmicos
especializados (empresas) que se dedican a la compra-venta de autos usados
soportan una carga tributaria. En cambio los sujetos no especializados (personas
naturales, etc.) -que tambin realizan operaciones (espordicas) de compra-venta de
autos usados- no soportaran la referida carga tributaria.

En el campo de la Poltica Fiscal podemos concluir que -por equidad- la renta obtenida
por las personas naturales, asociaciones civiles, etc. que realizan operaciones
similares a las llevan a cabo las empresas deben recibir el tratamiento tributario
diseado para stas.

3.2.- Cobertura del Impuesto a la Renta

Con relacin al radio de accin del Impuesto a la Renta y el tema especfico de la
habitualidad, conviene distinguir tres situaciones diferentes. Vamos a tomar como
punto de referencia a la persona natural.
En primer lugar supongamos que una persona fsica organiza toda una empresa, sin
llegar a constituir una persona jurdica, que se dedica a la compra-venta de autos
usados; entonces nos encontramos ante una empresa unipersonal. En este caso el
sujeto que obtiene ingresos resulta ser especficamente una empresa, de tal modo que
los ingresos se encuentran sometidos al rgimen de liquidacin (clculo) del Impuesto
a la Renta con la tasa del 30%

En segundo lugar asumamos que una persona natural es un abogado litigante que, de
modo muy espordico, se dedica a la compra-venta de autos usados. Aqu el sujeto
que obtiene ingresos es una casi empresa. Justamente este es uno de los casos que
se encuentra comprendido dentro de la figura de la habitualidad. Los consiguientes
ingresos tambin pasan a soportar la liquidacin del Impuesto a la Renta para
empresas, con la tasa del 30%.
En tercer lugar imaginemos una persona natural que en el ao No 1 compra un auto
usado para uso personal y familiar. En el ao No 7 este sujeto vende el referido auto.
En este caso queda descartada la figura de la empresa y de la casi empresa, de tal
modo que el ingreso que obtiene la persona fsica se encuentra fuera del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta. En otras palabras, el indicado ingreso se encuentra
libre de carga tributaria.
A manera de conclusin podemos decir que desde el punto de vista de la cobertura
del Impuesto a la Renta- la habitualidad es una figura intermedia entre el rgimen
tributario para empresas y el rgimen de inafectacin.

3.3.- Criterios para determinar la habitualidad

Muchas veces existen dificultades para establecer si nos encontramos ante una casi
empresa.

Por ejemplo una persona natural, que es mdico de profesin, hoy compra un predio y
maana lo vende. Nos encontramos ante una casi empresa, es decir que este sujeto

23
realiza una operacin similar a la que realizan las empresas que se dedican a la
actividad inmobiliaria. En consecuencia corresponde la aplicacin del Impuesto a la
Renta establecido para las empresas.

Por otra parte una persona natural compra un predio para ser utilizado como casa-
habitacin por parte de su familia (esposa e hijos) y, luego de treinta aos, lo vende.
Se trata de una operacin excepcional a lo largo de su vida, de tal modo que no existe
la figura de la casi empresa. O sea que en este caso no se advierte la realizacin de
una operacin similar a la que llevan a cabo las empresas que se dedican a la
comercializacin de bienes races. El consiguiente ingreso no debe soportar un
Impuesto a la Renta.
Es verdad que en estos casos extremos es relativamente fcil distinguir entre
operaciones similares a las empresariales y operaciones que no guardan esta
similitud. Ahora bien a partir de estos casos extremos es posible proyectar una gama
de casos intermedios hasta que se encuentren en cierta lnea fronteriza que suele ser
borrosa. Entonces: Cmo distinguir las operaciones que son o no son similares a las
actividades empresariales?
Es necesario tomar en cuenta una serie de aspectos que rodean a la operacin que
genera la renta. Estos aspectos tienen que ver con el perodo de tenencia del bien,
frecuencia de las operaciones de venta, etc.

3.4. Universo
A continuacin exponemos los principales casos de habitualidad contemplados en
nuestra LIR.

3.4.1. Venta 4 de bienes muebles

De conformidad con el art. 1.3 de la LIR, los resultados de la venta habitual de bienes
(muebles) se encuentran comprendidos dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a
la Renta. Es el caso de una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesin
de abogado y que realiza ventas espordicas de autos usados. Los consiguientes
ingresos se encuentran dentro del mbito del Impuesto a la Renta, debindose aplicar
las reglas que se encuentran establecidas para las empresas.

3.4.1.1. Criterios para determinar la habitualidad

En la Poltica Fiscal existen criterios cualitativos y cuantitativos para determinar la
existencia de habitualidad. Los criterios cualitativos tienen que ver con la finalidad de
la adquisicin del bien (que posteriormente va a ser vendido) por parte del comprador.
Si el adquirente es una persona natural, etc. que compra un bien para su uso personal;
entonces la ulterior enajenacin de este bien por un valor de venta de 100 no califica
como una operacin habitual, de tal modo que la consiguiente renta se encuentra
fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. En cambio si la persona
natural compra un bien para su posterior enajenacin, por un valor de venta de 100;
entonces nos encontramos ante una operacin habitual, de tal manera que este
ingreso se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.
Entre los criterios cuantitativos tenemos la cantidad de ventas que lleva a cabo esta
persona natural, el monto de venta, etc.
Algunos podran pensar que, en virtud de los principios de seguridad jurdica y de
reserva de ley, la LIR debera regular con cierto nivel de detalle los criterios cualitativos

24
y cuantitativos que se deben de tomar en cuenta para que el contribuyente y la
Administracin Tributaria puedan determinar con certeza la presencia de la
habitualidad y consiguiente aplicacin del Impuesto a la Renta, en cada caso concreto.
Sin embargo, al existir una casustica casi infinita, es muy difcil que la ley pueda fijar
con cierto detalle los indicados criterios, toda vez que se pueden generar situaciones
de inequidad en la economa.

Por ejemplo asumamos que la ley llega a sealar que la operacin de venta que
realiza la persona natural, por un valor que supera los diez dlares por unidad de
mercanca, se considera habitual; debindose aplicar el Impuesto a la Renta para
empresas. Queda claro que las ventas espordicas de autos usados que realizan las
personas naturales pasan a constituir operaciones habituales, toda vez que suelen
superar con facilidad el tope legal de diez dlares. Por tanto los consecuentes ingresos
se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.
Por otra parte resulta que las ventas espordicas por parte de las personas naturales
de artculos menores, tales como joyas de fantasa, pequeos juguetes de plstico,
etc., cuyo valor de venta muchas veces es menor a 10 dlares por unidad, no califica
como habitual, de tal modo que los ingresos de esta clase de vendedores estaran
fuera del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.
Esta regla ciertamente genera una desigualdad, toda vez que las empresas que se
dedican a la venta de los referidos artculos menores soportan una carga tributaria,
mientras que las casi empresas se encontraran liberadas de la referida carga.
Por esta razn el art. 1.3 de la LIR guarda silencio sobre los criterios precisos que se
debe tener en cuenta para determinar la habitualidad de una operacin. Seguramente
el legislador ha querido dejar un amplio margen de accin y criterio a la Administracin
Tributaria, sobretodo porque en nuestra economa existen altos ndices de informalidad
tributaria.

Luis Hernndez Berenguel entiende que, entre otros elementos, se debe considerar el
motivo de las adquisiciones, el destino de los bienes adquiridos, etc.
Nosotros consideramos pertinente realizar una interpretacin sistemtica, llevando a
cabo las concordancias entre el art. 1.3 de la LIR, art. 9.2.ii de la Ley del Impuesto
General a las Ventas LIGV 6 y segundo prrafo del art. 4.1 del Reglamento del
Impuesto General a las Ventas - RIGV; de tal modo que en materia de venta de
bienes muebles capaces de generar ingresos afectos al Impuesto a la Renta- se
deberan aplicar los criterios cualitativos y cuantitativos que establece la legislacin del
IGV. Al respecto el segundo prrafo del art. 4.1 del RIGV seala que se tiene que
determinar si la adquisicin de bienes tuvo por objeto su uso, consumo, venta o
reventa, debiendo evaluarse en los dos ltimos casos el carcter habitual,
dependiendo de la naturaleza y/o monto.
Es verdad que la legislacin del IGV tampoco ofrece criterios suficientemente precisos
para determinar la habitualidad de una operacin pero, en todo caso, ofrece algunos
factores de referencia que de alguna manera pueden ayudar para determinar la
presencia de una casi empresa en cada caso concreto.

3.4.2. Enajenacin de predios

25
Vamos a partir de un ejemplo, segn el actual esquema legal del Per, que se
encuentra vigente desde el 01-01-04. Francisco es un contador independiente que en
el ao No 1 compra una casa de playa ubicada en Lima, tambin adquiere una casa
de playa ubicada en Mncora (norte del Per) y por ltimo compra una casa de campo
ubicada en el Cusco. La finalidad de estas adquisiciones es el esparcimiento personal
y familiar. En el ao No 9 Francisco vende estos tres predios por un valor de 100 cada
uno.
Para la Poltica Fiscal del Per el flujo de dos compras y dos ventas de esta clase de
predios es normal dentro del patrn de vida tpico de las familias que tienen ingresos
medios y altos. Aqu no existe una actividad similar a la que realizan las empresas que
se dedican a la compra-venta de bienes races. Tambin hay que tomar en cuenta que
-En virtud del principio de capacidad contributiva- corresponde la aplicacin de una
carga tributaria sobre los ingresos, pero con las reglas del Impuesto a la Renta
diseadas para las personas naturales.
En cambio la tercera venta que realiza esta persona fsica pasa a ser considerada una
operacin atpica, que guarda mayor similitud con las operaciones que realizan las
empresas que se dedican a la comercializacin de predios, de tal modo que
corresponde la aplicacin del rgimen del Impuesto a la Renta para las empresas.
Pasando al campo jurdico, el art. 24.j de la LIR considera que los ingresos
correspondientes a las dos primeras enajenaciones de predios realizadas por
Francisco constituyen rentas de segunda categora, de tal modo que se encuentran
sometidas al rgimen de Impuesto a la Renta para las personas naturales. Por otra
parte, de conformidad con el art. 28.d de la LIR, el ingreso que obtiene Francisco por
la enajenacin del tercer predio 9 califica como renta de tercera categora, de tal
manera que se aplica el Impuesto a la Renta para las empresas.

Es interesante resaltar que en el caso especfico de la enajenacin de predios por

parte de una persona natural, el legislador ha establecido un criterio preciso para
determinar la habitualidad de la operacin. Se trata de un criterio de tipo cuantitativo,
pues recin a partir de la tercera enajenacin de un predio dentro de un mismo
ejercicio gravable- se configura una operacin habitual (propio de la casi empresa),
de tal modo que el ingreso que obtiene la persona natural vendedora debe soportar el
Impuesto a la Renta aplicable para las empresas.

3.4.2.1. Presuncin

A lo largo del presente trabajo observamos que en la mayora de los supuestos legales
sobre el tema de la habitualidad la respectiva norma no recurre a la figura de la
presuncin, por tanto la carga de la prueba concerniente a la habitualidad corresponde
a la Administracin Tributaria.

Por ejemplo si una persona natural que se dedica al ejercicio de la profesin mdica
realiza de modo espordico una compra-venta de un vehculo usado, el art. 1.3 de la
LIR establece que si se trata de una operacin habitual- entonces el ingreso se
encuentra afecto al Impuesto a la Renta. En este caso, si el contribuyente no liquid y
pag el Impuesto a la Renta, corresponde a la Administracin Tributaria la carga de la
prueba acerca de la habitualidad de la operacin, pues solo de este modo se
encontrar en condiciones de aplicar el impuesto.

26
Por otra parte advertimos que, por excepcin, existe al menos un supuesto legal sobre
la habitualidad donde la respectiva norma legal utiliza la figura de la presuncin. De
este modo, la Administracin Tributaria queda liberada de la carga de la prueba.
El primer prrafo del art. 4 de la LIR comienza estableciendo que: Se presumir que
existe habitualidad en la enajenacin de inmuebles efectuada por una persona
naturala partir de la tercera enajenacin, inclusive, que se produzca en el ejercicio
gravable.Por qu en este caso especfico el legislador opt por recurrir a la figura de
la presuncin?
Se advierte un crecimiento de la actividad que consiste en adquirir predios (casas de
playa, casas de campo, etc.) para fines recreativos de la familia del contribuyente
(persona natural) que posteriormente- son enajenados; de tal modo que aumenta el
inters fiscal por la posibilidad de un incremento de los ingresos tributarios del Estado.
Para implementar esta alternativa, el legislador ha considerado conveniente recurrir a
toda una estrategia normativa. En primer lugar se instaura en la ley la figura de la
habitualidad, para dejar establecido que slo las enajenaciones similares a las
operaciones mercantiles merecern el tratamiento del Impuesto a la Renta reservado
para las empresas (cuya carga tributaria es ms alta que el Impuesto a la Renta para
las personas naturales).

Una desventaja de la figura de la habitualidad es que para hacerla operativa se

debera recurrir a diversos criterios cualitativos y cuantitativos que son susceptibles de
generar controversias entre la posicin de la Administracin Tributaria y el
contribuyente. Por ejemplo es difcil dilucidar si la adquisicin de una casa de playa por
parte de una persona natural ha sido con el nimo de ofrecer un lugar de
esparcimiento para su familia o si la persona natural adquiri este predio para vender,
pero -hasta que se concrete la referida venta- resulta que el propietario aprovech la
oportunidad y permiti que su familia disfrute del inmueble, de modo transitorio.

En segundo lugar ntese que el legislador recurre al criterio cuantitativo, pues seala
que solo a partir de la tercera enajenacin de esta clase de predios, dentro de un
mismo ejercicio gravable, se considera una operacin habitual. Se trata de un criterio
de tipo objetivo que reduce de modo considerable las posibilidades de discusin entre
la Administracin Tributaria y el contribuyente.
En tercer lugar observamos que el legislador utiliza la figura de la presuncin (de
habitualidad), seguramente para excluir cualquier otro criterio objetivo o subjetivo que
podra haber entrado a jugar para determinar la existencia de la habitualidad en cada
uno de los casos concretos.

Por ejemplo a la Administracin Tributaria le basta probar que el contribuyente

(persona natural) realiz ms de dos enajenaciones de la clase de predios que
venimos analizando, dentro de un mismo ejercicio gravable, para que ya se encuentre
en condiciones de proceder con la determinacin y recaudacin de un Impuesto a la
Renta de nivel empresarial.

En este caso la Administracin Tributaria queda liberada de la carga de la prueba

respecto de algn otro criterio objetivo o subjetivo para determinar la habitualidad. Por
otra parte, en la medida que el art. 4 de la LIR establece una presuncin de
habitualidad que no acepta la posibilidad de la prueba en contrario (presuncin

27
absoluta); entonces el contribuyente no puede discutir la figura de la habitualidad en
base a los restantes criterios objetivos y subjetivos.

Cmo podemos reconocer si una presuncin es absoluta o relativa? Nosotros

pensamos que, por interpretacin sistemtica, es decir concordando las diversas
normas de la LIR sobre el particular, existen dos alternativas de tratamiento.
En primer lugar, cuando el legislador recurre a la presuncin relativa, es decir que
admite la prueba en contrario; entonces lo seala de modo expreso. Por ejemplo el art.
26 de la LIR establece que Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba
en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo prstamo en
dinerodevenga un inters
En segundo lugar, si el legislador implanta una presuncin absoluta, vale decir que no
admite la prueba en contrario; simplemente hace aparecer en la norma el trmino
presuncin y no hace referencia a la posibilidad de la prueba en contrario.
Precisamente el art. 4 de la LIR sigue esta tcnica legislativa, pues en el primer
prrafo del citado dispositivo se establece que: Se presumir que existe habitualidad
en la enajenacin de inmuebles.
Hernndez Berenguel, desarrolla una perspectiva de enfoque diferente. Seala que
nos encontramos ante una presuncin absoluta solamente cuando as lo seala de
modo expreso la LIR, recurriendo a frmulas tales como: se presume de pleno
derecho, se presume juris et de jure, etc.

En la medida que el art. 4 no seala de modo expreso que contiene una presuncin de
tipo absoluta, entonces habra que pensar que la referida presuncin es ms bien
relativa y, por tanto, el contribuyente podra probar que la tercera enajenacin del
predio que venimos analizando no constituye una operacin habitual.

3.4.3. Servicios

Llama la atencin que el art. 1.3 de la LIR se refiera a la habitualidad solamente para
los casos de venta de bienes. Este dispositivo legal no se refiere de modo expreso a
las prestaciones de servicios que son efectuadas por personas naturales, asociaciones
civiles, etc.

En la vida real existen importantes casos de casi empresa que prestan servicios. Por
ejemplo un Estudio de abogados es organizado como sociedad annima y, desde
luego, su objeto social consiste en la prestacin de servicios legales, a cambio de
cierto precio Qu sucede si una asociacin civil sin fines de lucro presta estos
mismos servicios legales, tambin a cambio de un determinado precio, de tal modo
que se entabla una competencia en el mercado? Los ingresos que obtiene la
asociacin civil se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta,
a ttulo de actividad habitual?
Nosotros pensamos que, en virtud de una interpretacin lgica del art. 1.3 de la LIR,
los servicios que son similares a los de carcter comercial tambin se encuentran
comprendidos dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta. En efecto si
indagamos por la finalidad de la ley, queda claro que se trata de establecer equidad en
la economa, en el sentido que las actividades mercantiles (que realizan las empresas)

28
y las actividades similares a las mercantiles (que llevan a cabo las casi empresas)
deben soportar la misma carga tributaria.

Adems pensamos que, en virtud de la interpretacin sistemtica, es posible

concordar el art. 1.3 de la LIR con el art. 9.2.ii de la LIGV y tercer prrafo del art. 4.1
del RIGV. Sobre el particular el tercer prrafo del art. 4.1 del RIGV establece que, en
materia de servicios, se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean
similares a los de carcter comercial.
Entonces los ingresos que obtiene la referida asociacin civil, por provenir de
actividades similares a las operaciones mercantiles, se encuentran dentro del mbito
de aplicacin del Impuesto a la Renta y se debe aplicar el rgimen de liquidacin
reservado para las empresas.
A manera de conclusin pensamos que el art. 1.3 de la LIR se refiere a la habitualidad,
tanto en las operaciones donde se advierte la enajenacin de bienes, como en las
prestaciones de servicios, que son llevadas a cabo por las casi empresas

3.4.4. Actividad del Estado

Muchas veces el Estado efecta operaciones similares a las que realizan las
empresas. Por ejemplo el Gobierno Nacional, a travs de uno de sus Ministerios,
vende sus unidades vehiculares (activo fijo), luego de varios aos de uso, a cambio de
una retribucin de 100. Este ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta?
Conviene recordar que para la Poltica Fiscal los ingresos estatales se clasifican en
originarios y derivados. Eduardo Sotelo Castaeda, seala que los ingresos son
originarios cuando la riqueza se encuentra en el propio Estado y su aprovechamiento
econmico genera ingresos al fisco. Los ingresos son derivados si la riqueza est en el
sector privado, de tal modo que parte de sta se transfiere al fisco mediante el pago de
impuestos. En el caso que venimos analizando, la riqueza (unidades vehiculares) se
encuentra dentro de la esfera patrimonial del propio Estado, de tal modo que no tiene
cabida la figura del pago de impuestos (transferencia de riqueza hacia el propio fisco).
Por tanto los ingresos por venta de activos que realiza el Estado se encuentran fuera
del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Pasando a las consideraciones de Derecho, debemos recordar que el objetivo de las

reglas tributarias sobre la habitualidad consiste en establecer la equidad entre las
operaciones que realizan las empresas y las actividades similares a stas que llevan a
cabo las casi empresas.

El Estado, cuando dispone de su patrimonio (compuesto por activos, vehculos

desgastados, etc.), no obedece a criterios de mercado; de tal modo que no tiene
cabida la posibilidad de pensar que los ingresos que en estos casos obtiene el fisco
provienen de operaciones similares a las de carcter comercial; por tanto, desde el
punto de vista jurdico, tambin entendemos que estos ingresos se encuentra fuera del
mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta.

Jorge Bravo Cucci, explica que si el Estado acta a travs de empresas pblicas, los
ingresos que obtienen estos agentes de la economa ms bien se encuentran dentro
del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, del mimo modo que las empresas
privadas; con la finalidad que exista igualdad en el mercado.

29
3.4.5. Persona natural: actividad inmobiliaria
En este caso nos encontramos ante una persona natural que realiza ciertas
operaciones industriales o comerciales en el campo inmobiliario, sin llegar a conformar
una empresa.

3.4.5.1. Justificacin
Pensamos que en esencia- esta clase de actividades se encuentran dentro de la
figura de la casi empresa, por ser similares a las operaciones que realizan las
empresas.

Por qu la LIR del Per confiere un tratamiento por separado cuando se trata de
personas naturales que realizan actividad industrial o comercial en el sector
inmobiliario? Quizs la explicacin tiene que ver con la incesante expansin de las
ciudades, de tal modo que las actividades de construccin y comercio por parte de las
personas naturales devienen en significativas desde el punto de vista recaudatorio.
Entonces el legislador, en el art. 1.2 de la LIR, ha querido establecer criterios precisos
para determinar las operaciones (casi empresariales) que en el campo de la
construccin y comercio inmobiliario pasan a generar ingresos afectos al Impuesto a la
Renta propio de las empresas.

3.4.5.2. Universo

El art. 1.2 de la LIR contempla por lo menos 3 casos. En primer lugar tenemos a la
persona natural que compra un terreno y luego lo enajena. En segundo lugar cabe
pensar en la persona natural que compra un predio (casa) para vender y lo enajena de
inmediato. En tercer lugar se puede tratar de una persona natural que construye un
predio para vender y lo enajena de inmediato. Desde luego en estos tres casos el
ingreso que asciende a 100 se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto
a la Renta.

3.4.5.3. Terrenos

El art. 1.2.i de la LIR establece que se encuentra comprendido dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin de terrenos, rsticos
o urbanos, cuando se realiza por el sistema de urbanizacin o lotizacin. Se nota la
presencia de un criterio cualitativo para determinar si la operacin genera un ingreso
afecto al Impuesto a la Renta. Este criterio cualitativo tiene que ver con la implantacin
por parte de la persona natural del sistema de urbanizacin o lotizacin para enajenar
terrenos. No interesan criterios cuantitativos, tales como el nmero de operaciones de
venta, etc.
En consecuencia desde la primera enajenacin de esta clase de terrenos por parte de
una persona natural se genera un ingreso que se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta. Teniendo en cuenta que los hechos (urbanizacin
o lotizacin) demuestran que la persona natural compr el terreno con una finalidad
comercial, la liquidacin del tributo se debe llevar a cabo con las reglas del Impuesto a
la Renta para las empresas.

3.4.5.4. Adquisicin o construccin de inmuebles

30
En los casos regulados por el art. 1.2.ii de la LIR, se establece que se encuentra
dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta el resultado de la enajenacin
de un inmueble, cuando hubiere sido adquirido o edificado para efectos de la
enajenacin 13. Aqu se advierte la presencia de un criterio cualitativo para determinar
si la operacin genera un ingreso que se encuentra dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta.

O sea en la tarea para determinar si un caso se encuentra bajo los alcances del art.
1.2.ii de la LIR es importante analizar el objetivo que tuvo la persona natural en el
momento que procedi con la compra o construccin de aquel predio que
posteriormente es enajenado. Si Pedro, contador independiente, compra una casa de
playa y de inmediato la vende, a cambio de un retribucin de 100; entonces este caso
se encuentra comprendido dentro de los alcances del art. 1.2.ii de la LIR. Aprciese
que no interesan consideraciones de tipo cuantitativo como por ejemplo la cantidad de
ventas de casas de playa que realice el contribuyente.
Por tanto desde la primera enajenacin de esta clase de inmuebles por parte de la
persona natural, la consiguiente retribucin (100) se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta. En la medida que los hechos evidencian que Pedro
compr este predio con una finalidad comercial, se debe aplicar el Impuesto a la Renta
que corresponde a las empresas.

3.4.5.4.1. Determinacin de la finalidad de la compra o construccin del predio

Es cierto que resulta difcil saber con total certeza el objetivo (mental) que puede tener
una persona natural cuando compra o construye cierto predio. Para esta clase de
evaluacin es recomendable tomar en consideracin determinados hechos o
circunstancias, siempre que se encuentren directamente relacionados con la referida
operacin de compra. A partir de estas consideraciones objetivas se puede inferir la
finalidad ms razonable que tuvo en cuenta el comprador del predio.
Hace un tiempo ocurri un caso prctico donde se discuta si corresponda la
aplicacin del texto que actualmente se encuentra en el art. 1.2.ii de la LIR. El 23-11-
98 una persona natural adquiri un predio por 350,000 dlares. Posteriormente el 07-
12-98 este sujeto vendi el predio por la suma de 700,000 dlares.
El Tribunal Fiscal, mediante la Resolucin No 8753-3-01 del 31-10-01, consider que
en este caso se advierte un perodo corto entre la fecha de la compra y la fecha de la
venta. Adems el Tribunal Fiscal tom en cuenta el margen de utilidad, toda vez que la
diferencia entre el valor de venta y el valor de compra arrojaba una ganancia bastante
considerable.
Por todas estas razones el Tribunal Fiscal entendi que la finalidad de la compra del
predio era de carcter comercial, de tal modo que el ingreso de 700,000 dlares se
encontraba dentro del marco legal que hoy se encuentra en el art. 1.2.ii de la LIR.

4. Empresa
Las empresas son unidades de explotacin de capital y trabajo con finalidad lucrativa
(distribucin de utilidades entre sus inversionistas). Estas unidades de produccin y
distribucin pueden estar organizadas como personas jurdicas o no.
A veces nuestra LIR se refiere de modo expreso a este aspecto subjetivo del hecho
generador de la obligacin tributaria. Por ejemplo el penltimo prrafo del art. 3 de la

31
LIR se inspira en la teora flujo de riqueza y establece que constituye renta gravada de
las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.
Otras veces la LIR no se refiere expresamente al aspecto subjetivo del hecho
generador. As pasa con el art. 1.a de la LIR, cuando consagra la teora renta-producto
y establece que constituye renta gravada el ingreso peridico que proviene de la
explotacin conjunta del capital y trabajo. Obviamente, el sujeto que lleva a cabo esta
clase de explotacin es la empresa.

Por otra parte en el caso especfico de una persona natural que organiza toda una
empresa especializada en cierto rubro industrial, comercial (por ejemplo la compra-
venta de vehculos usados) o de servicios, sin llegar a constituir una persona jurdica;
entonces nos encontramos ante una empresa unipersonal que como toda empresa-
los ingresos que obtenga se encuentran dentro de los alcances del penltimo prrafo
del art. 3 de la LIR.
Creemos que esta situacin no debe ser confundida con aquellos casos donde una
persona natural se dedica al ejercicio de una profesin, etc. y realiza operaciones
econmicas espordicas, tales como la compra-venta de vehculos usados, etc., pues
aqu nos encontramos ante una casi empresa que se encuentra dentro de los
alcances del art. 1.3 de la LIR.

4.1 Empresa como fuente

Roque Garca Mulln, indica que algunos autores han sealado que al interior de la
teora renta-producto existe el principio de la empresa como fuente. De conformidad
con esta idea se sostiene que la renta proviene del factor empresa y no de la
acumulacin de los factores capital y trabajo. El efecto prctico de esta idea es que la
renta ser gravable en la medida que provenga de una fuente durable: la empresa. En
este sentido no importa si el ingreso proviene o no de las actividades normales de la
empresa.
Nos parece que existe cierta incoherencia, pues la teora renta-producto considera
gravables solamente a los ingresos peridicos, mientras que el principio de la empresa
como fuente entiende que son tributables todo tipo de ingresos, peridicos o no,
siempre que sean obtenidos por las empresas. En todo caso, nos parece que el
principio de la empresa como fuente podra tener mayor cabida dentro de la teora flujo
de riqueza.

CONCLUSIN

El Impuesto sobre la Renta tiene como fuente, objeto y base de clculo los ingresos
netos percibidos por las personas naturales, las personas jurdicas y otras entidades
econmicas, por ello es el impuesto ms justo y ecunime, pues grava un signo cierto
y seguro de riqueza, o sea, la riqueza ganada o renta; pero el ms general y
productivo.
La forma ms directa, creciente, general y segura de medir tal capacidad de pago, y
por ello, el impuesto sobre la renta, el mejor impuesto directo, constituye el tributo ms
utilizado en los nuevos sistemas tributarios, no slo por su mayor productividad, sino
tambin por su generalidad, elasticidad y equidad.

32
El Impuesto Sobre la Renta no solamente es el impuesto de mayor suficiencia
financiera, sino que arroja mayores ingresos fiscales que otros tributos o ingresos
pblicos del Estado; y esto sucede hasta en Venezuela, cuyo fisco obtiene importantes
ingresos derivados de la industria petrolera, en razn de que parte de los pagos
fiscales de tal actividad, an despus de nacionalizada en nuestro pas la citada
industria, se hacen principalmente por el canal impositivo del impuesto sobre la renta.

TERCER EJE TEMTICO

III. PROBLEMATIZACIN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.

Considero importante conocer, cuales son las Instituciones encargadas de

administrativo tributos.
.
INSTITUCIONES ENCARGADAS DE ADMINISTRAR LOS TRIBUTOS

La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT : administra los

tributos internos tales como el Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas,
Impuesto Selectivo al Consumo, Rgimen nico Simplificado.(*) Mediante la Ley N
27334 se ampli las funciones de la SUNAT a efectos de que administre las
aportaciones a EsSALUD y a la ONP.
Los Gobiernos Locales (Municipalidades) : Administran exclusivamente los impuestos
que la ley les asigna tales como el Impuesto Predial, Impuesto al patrimonio
automotriz, alcabala, Impuestos a los juegos, etc.; as como los derechos y tasas
municipales tales como licencias, arbitrios y derechos.

1. REGULACIN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

En lo que se refiere a la normatividad que gobierna el procedimiento contencioso

tributario, los dispositivos legales pueden agruparse en generales y especiales.
Son normas de carcter general el Cdigo Tributario y la Ley General de
Procedimientos Administrativos, mientras que entre las disposiciones especficas
puedo mencionar el Decreto Supremo No 018-78-TR que regula los procedimientos
para las controversias que se suscitan ante IPSS, as como la Ley de Tributacin
Municipal.

El Cdigo Tributario es la norma general principal y se aplica finalmente a todos los

procedimientos contencioso tributarios. Las diferencias se presentan en aquellos que
se inician ante las administraciones tributarias que tienen rganos sometidos a
jerarqua, como ya he sealado, donde luego de haberse emitido pronunciamiento en
el nivel de la reclamacin, existe un recurso previo a la apelacin ante el Tribunal
Fiscal, de manera que el rgano superior, procesalmente hablando, tiene que
pronunciarse en segunda instancia antes que el Tribunal Fiscal asuma jurisdiccin. Es
decir que en algunos casos estamos ante un recurso de apelacin que es resuelto por
la misma Administracin Tributaria que expidi la resolucin o acto impugnado. Esta
instancia intermedia es sui generis y, en trminos generales, simplemente dilatoria y,

33
por tanto, perjudicial en ocasiones para la propia Administracin. Pero tambin puede
resultar desalentadora para el contribuyente, ya que casi siempre el superior en la
segunda instancia confirma la a quo, pierde confianza en los rganos resolutivos ante
la carencia de independencia en la emisin de los fallos. Por esta razn, el acceso a
un tribunal independiente debera ser expeditivo a fin que intervenga y rectifique en su
caso la actuacin de la Administracin que puede haber lesionado sus legtimos
intereses o derechos.

Vale la pena recordar en este punto que Giuliani Founrouge, ha destacado

acertadamente que la efectiva independencia de los tribunales resolutorios es una
condicin primordial de la jurisdiccionalidad administrativa. En este sentido, es vlido
afirmar que el contencioso tributario, si rene las caractersticas de rapidez, economa
e independencia, cumple tambin una funcin tutelar muy importante erigindose en
un contrapeso al poder superior de la Administracin, que se manifiesta por ejemplo en
la facultad de autotutela que le concede la ley, permitindole la persecucin coactiva y
sumaria de sus acreencias.

Despus del Cdigo Tributario es preciso que me refiera a la Ley General de

Procedimientos Administrativos, que tambin es de aplicacin general pero slo
supletoriamente, vale decir, que los rganos resolutivos pueden acudir a ella slo en la
medida que el Cdigo Tributario no hubiese previsto algn mecanismo respecto a
cualquier parte del procedimiento contencioso tributario. Esta remisin supletoria
responde a la identidad del acto o resolucin que expide la Administracin Tributaria y
que el contribuyente impugna, pues si bien es cierto que la resolucin tributaria tiene
algunas particularidades que la distinguen en el universo de actos administrativos, no
pierde su naturaleza administrativa, por lo que resulta apropiado cubrir las omisiones
que pudiesen existir en el procedimiento recurriendo precisamente a otras normas de
carcter procesal administrativo.

2. La Reclamacin

El recurso de reclamacin, conocido tambin como de oposicin, reposicin,

revocacin o reconsideracin, es definido por Dromi, como aquel que se interpone
ante la misma autoridad que dict el acto para que lo revoque, modifique o lo sustituya
por contrario imperio.

En algunos pases este recurso tiene carcter optativo, pudiendo el administrado, si lo

prefiere, presentar directamente el recurso jerrquico ante el rgano superior. En el
Per no existe el recurso jerrquico directo, salvo la llamada apelacin de puro
derecho, que procede cuando el asunto materia de controversia consiste nicamente
en la aplicacin o inaplicacin de una ley determinada o su interpretacin y no hay
hechos que probar. Por consiguiente, resulta obligatorio en la mayor parte de las
impugnaciones formular la reclamacin para iniciar el procedimiento contencioso.
Sobre el particular, considero que el carcter facultativo que se le otorga al recurso de
reclamacin o reconsideracin en otras legislaciones, resulta conveniente para el
contribuyente, quien es el afectado por el acto o resolucin de la Administracin,
permitindosele acudir directamente ante la instancia superior e independiente, con el
fin que resuelva la contienda, toda vez que la reclamacin obligatoria implica, como se

34
ha dicho, la revisin del acto por el mismo rgano que lo expidi, lo cual contribuye a
la dilacin muchas veces innecesaria y al incremento del costo del proceso.

Es cierto que en otras naciones se exige que el contribuyente afiance la deuda para
interponer la demanda directamente ante el Tribunal Administrativo, pero ese requisito
no afecta el beneficio que significa la posibilidad de optar entre las dos vas. As, el
contribuyente podr reclamar si tiene razones fundadas para lograr un resultado
positivo en la primera instancia administrativa, pero si la controversia es tcnicamente
compleja y estima que una solucin favorable es imprevisible, puede demandar a la
Administracin directamente ante un rgano de resolucin especializado e
independiente.

2.1. Actos reclamables.

El Cdigo Tributario en el ttulo II del libro segundo establece las facultades de la

Administracin para recaudar, fiscalizar y determinar la obligacin tributaria. Ahora
bien, en uso de dichas atribuciones la Administracin puede expedir rdenes de pago,
resoluciones de determinacin y resoluciones de multa. La primera nace de la
constatacin de una obligacin exigible y tiene como materia una deuda de cuya
cuanta hay certeza, a diferencia de la resolucin de determinacin que se origina en
una auditora o fiscalizacin. De modo que la Orden de Pago es el requerimiento de
una obligacin cierta, mientras que la determinacin es simplemente la liquidacin e
imputacin de una deuda que puede ser discutida por el contribuyente en cuanto a su
veracidad y cuanta.
Frecuentemente se suscita la cuestin sobre si una orden de pago es en realidad una
resolucin de determinacin. En tales casos lo que est en juego es la aplicacin del
solve et repete para reclamar, lo cual slo procede respecto de dicha orden. En cuanto
a la resolucin de multa, puede decirse que participa de las caractersticas de la de
determinacin, en lo que respecta a su impugnacin, pero se diferencia de sta porque
se dirige a sancionar la comisin de la infraccin de un deber formal.

Estas tres clases de actos administrativos son susceptibles de reclamacin, aunque

tambin puede reclamarse la resolucin ficta recada sobre asuntos no contenciosos y
otros actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria,
como puede ser la resolucin por la que se declara la anulacin, por causa atribuible al
contribuyente, de un convenio de pago fraccionado.

Cabe precisar, adems, que la resolucin ficta es la denominacin jurdica del silencio
administrativo que en la materia contencioso tributaria tiene una connotacin negativa,
pues transcurrido el plazo de ley sin que la Administracin expida pronunciamiento
respecto a la peticin formulada, sta se considera denegada.
Por otra parte, el IPSS como rgano administrador de las contribuciones para la
seguridad social, emite liquidaciones y multas, cuyo procedimiento contencioso se rige
por normas especficas.

5.2. Plazo para interponer el recurso de reclamacin

35
De acuerdo a lo previsto en el Cdigo Tributario, el plazo para reclamar es de 20 das
hbiles y se cuenta desde el da siguiente al de la notificacin de la resolucin o acto
reclamable. Este plazo no constituye uno de caducidad, pues opera slo a efectos que
el contribuyente pueda reclamar sin necesidad de la exigencia del pago previo, por lo
que una vez transcurrido se aplica el principio de solve et repete, es decir que a partir
de ese momento, para reclamar debe previamente pagarse la deuda que se pretende
impugnar, actualizada hasta la fecha de pago. Sobre dicha actualizacin es necesario
sealar que anteriormente la ley requera que se realizara hasta la fecha en que se
interpona el recurso. En el nuevo Cdigo Tributario la modificacin introducida permite
que la actualizacin llegue hasta la fecha en que el contribuyente pague la deuda y
que, posteriormente, pueda formular el reclamo dentro del plazo de prescripcin que
es de 4 aos, sin el costo adicional que significara el pago de la suma actualizada a la
fecha de presentacin del recurso.

2.3. Plazo para resolver la reclamacin

La Administracin cuenta con 6 meses para emitir pronunciamiento. Una vez

transcurrido este plazo funciona, como se ha dicho, el denominado silencio
administrativo negativo, que es una peculiaridad propia del contencioso tributario ya
que, como regla general, en los procedimientos administrativos opera el silencio
positivo.

Conforme al mencionado principio, si en el plazo de 6 meses el contribuyente no

obtiene una respuesta del rgano encargado de resolver, puede considerar
desestimada la reclamacin y acudir en apelacin al Tribunal Fiscal. Aqu debo sealar
que existe un porcentaje significativo de expedientes que llegan al Tribunal por
aplicacin del silencio administrativo negativo, lo que dificulta su labor, pues la revisin
de dichas causas tiene que ser efectuada asumiendo, en la prctica, las funciones del
rgano de primera instancia.

2.4. Las pruebas

Al hacer referencia a los medios probatorios hay que resaltar, primeramente, que su
actuacin opera tanto en la etapa de reclamacin como en la apelacin, es decir que
no son exclusivos de una u otra. En segundo lugar, que las pruebas que se admiten
son solamente la documentaria, la pericial y la inspeccin de la entidad encargada de
resolver y que, contrariamente a lo que sucede en otras legislaciones, la confesin y el
testimonio no se aceptan como medios de prueba en el procedimiento contencioso
tributario. Esto obedece a un problema de larga data en el sistema judicial peruano,
que concede escasa significacin a dichas pruebas aunque la ley procesal comn las
contempla. Es en virtud de esa realidad que la normatividad procesal tributaria las ha
eliminado de plano en lo que concierne al procedimiento contencioso.
Otra caracterstica peculiar del contencioso tributario peruano consiste en la
admisibilidad en razn del tiempo de los medios probatorios. En efecto, el Cdigo
Tributario establece la prohibicin de ofrecer y actuar pruebas documentarias que
habiendo sido requeridas por la Administracin durante la verificacin o fiscalizacin, o
sea en la etapa inquisitiva, previa al inicio del contencioso, no hubieran sido

36
presentadas oportunamente, salvo que el contribuyente demuestre que la omisin no
se produjo por su causa o que pague la deuda reclamada.

Se trata, como se puede ver, de una norma restrictiva y pro-fisco y se aplica en todas
las instancias del procedimiento, por lo menos en su fase administrativa, toda vez que
no est previsto en forma suficientemente clara si se extiende a la fase judicial. Al
respecto, an no hay pronunciamiento de la Corte Suprema sobre el particular. La
restriccin tiene como finalidad evitar que el reclamante "fabrique" pruebas o actualice
sus registros con posterioridad a la intervencin fiscal, o an que sostenga
posteriormente la prdida de aquellos como razn para la falta de presentacin. Con el
mismo propsito, la citada restriccin tiene un agregado aplicable slo en la segunda
instancia del contencioso que se ventila ante el Tribunal Fiscal, en el sentido que
tampoco se puede actuar medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en
primera instancia, salvo que la a quo haya incorporado aspectos que no se discutieron
durante la reclamacin.

En estas circunstancias, de manera similar a lo que sucede con las presunciones

legales en favor de la Administracin, el Tribunal Fiscal se encuentra
insoslayablemente limitado en su accionar, lo que evidentemente conspira contra la
aplicacin plena de la tutela impositiva como principio bsico del procedimiento
contencioso tributario. Sin embargo, como se ver ms adelante, el Tribunal, mediante
la facultad de reexamen que le concede la ley, cuenta con una herramienta que le
permite equilibrar la limitacin descrita.

En lo que concierne a la carga de la prueba puedo decir que el principio que sostiene
que el que alega un hecho debe probarlo, funciona, en lo general, en el contencioso
tributario porque el accionante, vale decir, el contribuyente que impugna el acto
administrativo, es a quien corresponde la carga de la prueba.

Pero con algunas variantes debido a la dificultad de demostrar los hechos negados. En
tal virtud, es frecuente que el Tribunal Fiscal requiera a la Administracin la probanza
de los reparos que ha imputado al contribuyente. Tambin es del caso resaltar la
importancia de apreciar la carga de la prueba en su aspecto objetivo, es decir
concentrarse en destacar los hechos que hay que probar independientemente de
quien los prueba, lo cual posibilita al Tribunal la bsqueda de la verdad material, tema
al que me referir enseguida, no sin antes mencionar que el nfasis en el lado objetivo
de la carga de la prueba asemeja el contencioso tributario al proceso penal donde el
juez tiene una participacin cardinal en la dilucidacin de los hechos.

Por estar ntimamente vinculado al tema de la prueba, es importante que me refiera a

lo que Dromi llama la investigacin de la verdad material(8) que es consecuencia
jurdica del principio del impulso de oficio, uno de los que tipifica la especialidad del
procedimiento contencioso administrativo vis a vis los procesos judiciales. La
bsqueda de la verdad material permite al rgano resolutivo administrativo desligarse
de las pruebas aportadas por el contribuyente y ajustarse a los hechos, probados o no,
y sustenta la facultad de reexamen con que cuenta tanto la Administracin en la etapa
de la reclamacin como el Tribunal Fiscal en la de apelacin y a cuyo amparo pueden
realizar nuevas investigaciones de todos los extremos del asunto controvertido,

37
aunque no hayan sido planteados por el interesado. Esto resulta particularmente
importante en la segunda instancia, en la medida que el Tribunal Fiscal tiene as la
capacidad necesaria para llegar a la verdad y resolver la controversia
independientemente de lo alegado por las partes, ya sea la Administracin o el propio
contribuyente.

2.5. La instancia de reclamacin en materia aduanera

En lo referente a los derechos de importacin, es interesante destacar las diferencias

procesales que existan hasta hace poco en virtud de las diferentes normatividades
que regulaban, por un lado, tanto la Administracin Aduanera como el procedimiento
para la impugnacin de sus actos y, por el otro, la que gobernaba la Administracin de
los llamados tributos internos y el procedimiento contencioso en este campo.
Es a partir de 1996 cuando entr en vigencia la nueva Ley General de Aduanas, que
se dispuso la unificacin procedimental de las impugnaciones de ambas clases de
gravmenes, extendindose la aplicacin del Cdigo Tributario al procedimiento
aduanero, aunque las actividades de recaudacin y administracin sigue a cargo de
instituciones distintas.

Sin embargo, y a pesar de sus ventajas, la referida unificacin procesal y resolutiva

(porque el antiguo Tribunal de Aduanas qued incorporado al Tribunal Fiscal), ha
originado tambin algunos problemas derivados principalmente de la forma y
oportunidad en que se efectiviz legislativamente la fusin, al haber, los rganos de
resolucin en primera instancia administrativa aduanera, encontrado ciertas
dificultades para adaptarse a las normas procesales del Cdigo Tributario, debido a
que stas haban sido diseadas en lo fundamental para el contencioso relativo a
tributos internos. Para efectos de este trabajo basta decir que las principales
modificaciones procesales en el procedimiento contencioso aduanero, se han
producido en los siguientes temas:

* Apelacin de las multas que impone la Administracin Aduanera, cuyo trmite se ha

perfeccionado y aclarado.
* El recurso de reconsideracin que ha quedado eliminado de la instancia de
reclamacin.
* El comiso administrativo que ha sido perfeccionado en cuanto al trmite
impugnatorio.
* La cuanta mnima para apelar que ha sido eliminada.
* La demanda contencioso administrativa, que ha sustituido al recurso de revisin y
cuyo plazo de interposicin y procedimiento admisorio han quedado asimilados a los
correspondientes a los tributos internos.
* El recurso de queja ante el Tribunal Fiscal que tambin ha quedado asimilado al
trmite y al alcance del aplicable a los tributos internos.
Asimismo, es preciso mencionar que los problemas procesales se han ido
solucionando mediante pronunciamientos del Tribunal Fiscal que han sido publicados
para que sean de observancia obligatoria por la Administracin Aduanera.

3. La apelacin (2da Instancia)

38
El recurso de apelacin en el contexto general administrativo busca, como seala
Dromi, la revisin por el rgano inmediato superior al emisor del acto impugnado. Se
trata de un recurso optativo que se interpone usualmente ante este ltimo, quien
despus de verificar los requisitos procesales aplicables, debe elevar los autos en el
plazo legalmente establecido.
En el Per la especificidad del contencioso tributario impone normas especiales en
cuanto a los referidos requisitos, al plazo para interponer la apelacin, para la remisin
de los actuados al superior, etc.

3.1. Plazo de interponer la apelacin.

El recurso de apelacin debe formularse dentro de los 15 das siguientes de aquel en

que se practic la notificacin de la resolucin apelada.
Tampoco es ste un plazo de caducidad, pues la apelacin se puede admitir una vez
vencido, previo pago de la deuda actualizada y hasta 6 meses despus de la indicada
notificacin.
Ntese, empero, que respecto a la reclamacin, en la apelacin la ley ha introducido
una caracterstica particular: el referido plazo de 6 meses, el cual s sera, finalmente,
de caducidad ya que una vez cumplido, la resolucin de primera instancia quedara
firme. Debo sealar, sin embargo, que el Cdigo Tributario consagra el plazo de
prescripcin de 4 aos a fin que el contribuyente accione para solicitar la devolucin
de tributos pagados en exceso o indebidamente, el que se cuenta desde que efectu
el pago, por tanto, si dicho trmino est an vigente, no habr inconveniente para que,
por otra va, aquel inicie otro procedimiento, ya bajo el principio de solve et repete, a
fin de lograr de reivindicacin de su derecho.

3.2 Plazo para resolver la apelacin.

La ley le concede tambin al Tribunal Fiscal un plazo de 6 meses para resolver, pero, a
diferencia de lo que ocurre en la primera instancia administrativa, en sta no hay
silencio administrativo negativo, existiendo, ms bien, precedentes de la Corte
Suprema que ha interpretado el precepto en el sentido que se trata de una
recomendacin legislativa y que el Tribunal Fiscal puede demorar su pronunciamiento
si tiene causa justificada y resolver una vez vencido dicho plazo, ya que no hay forma
expresa que lo prohba.

3.3 Apelacin ante el rgano sometido a jerarqua.

Antes de recurrir al Tribunal Fiscal las resoluciones expedidas por algunos organismos
pblicos en la instancia de reclamacin, tienen que ser conocidos en va de apelacin
por una instancia previa e intermedia. Tal es el caso de las resoluciones de las
municipalidades distritales que son apelables ante los municipios provinciales y de las
resoluciones que expiden las sub-gerencias del IPSS que deben ser conocidas por las
gerencias departamentales de la misma institucin. Una vez emitido el
pronunciamiento en este nivel, el contribuyente, si no se encuentra conforme con el
fallo, puede interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal.

39
Como indiqu anteriormente, en el caso de las municipalidades distritales y
provinciales el sometimiento jerrquico es slo procesal, porque poltica, administrativa
y financieramente, cada una de ellas constituye una administracin tributaria autnoma
e independiente. En realidad esta instancia intermedia opera como el llamado recurso
jerrquico, con la diferencia que en vez de ser soslayable, como sucede en algunos
pases, tiene carcter obligatorio. En el Per es ineludible en la jurisdiccin municipal,
siendo indispensable el pronunciamiento de la municipalidad provincial antes de
someter a consideracin del Tribunal Fiscal el recurso de apelacin.

En lo que respecta a las aportaciones al IPSS, la apelacin ante el rgano superior

jerrquico como requisito previo para acudir al Tribunal Fiscal se cumple en forma
similar, pero con la diferencia que dicho rgano superior forma parte de la misma
Administracin Tributaria, lo que la acerca asimismo, al citado recurso jerrquico o, en
cierta forma al recurso de reconsideracin pero en dos niveles, uno ante la
dependencia que emiti el acto o resolucin y el otro ante el superior jerrquico de
dicha dependencia, dilatndose innecesariamente, en mi criterio, la resolucin de los
casos que se ventilan ante estas administraciones.

3.4 Apelacin como instancia nica

Existe otra clase de actos cuya impugnacin se tramita directamente en apelacin ante
el Tribunal Fiscal, como es el caso de la clausura de establecimientos comerciales y
de oficinas de profesionales, el internamiento temporal de vehculos y el comiso de
bienes.

Estos casos constituyen procedimientos excepcionales previstos para la impugnacin

de actos administrativos especficos que imponen sanciones por infracciones a
deberes formales y que tienen por objeto acelerar la solucin de la controversia
evitndose la excesiva dilatacin del proceso mediante el reclamo previo que podra
convertir en ineficaz la sancin, teniendo en cuenta su finalidad correctiva, pero a la
vez educativa e incentivadora del cumplimiento de determinadas obligaciones
formales, tales como la entrega del comprobante de pago en la venta de un producto o
por la prestacin de un servicio, el transporte de bienes con la documentacin que
acredita la titularidad y el destino de la mercadera, el cumplimiento que acredita la
titularidad y el destino de la mercadera, el cumplimiento de los requisitos establecidos
en la ley para que los documentos sustentatorios permitan acreditar la fehaciencia de
las operaciones realizadas, etc. De manera que se pretende generalizar el
entendimiento de que el incumplimiento de las obligaciones formales puede originar la
imposicin de la sancin en un plazo breve, aunque sin perjudicar el derecho del
contribuyente a la correspondiente impugnacin, respetndose el debido proceso.

7. El recurso de queja.
La ley de procedimientos administrativos ha establecido, mediante la queja
administrativa, un mecanismo de defensa para los administrados en general que se
consideran perjudicados por actos de la Administracin Pblica que retrasan el trmite
de los expedientes impugnatorios. La ley tributaria, tratndose de asuntos de esta

40
naturaleza y con el mismo propsito, contempla un recurso especial de garanta que el
contribuyente puede interponer cuando se presentan, por parte del fisco, actuaciones
que contravienen las disposiciones procesales del Cdigo Tributario. En tales
circunstancias, estn facultados a formular queja directamente ante el Tribunal Fiscal.
La queja persigue contrarrestar las arbitrariedades en que puede incurrir la
Administracin Tributaria en la sustanciacin de las reclamaciones, siendo las ms
comunes el inicio de la cobranza coactiva a pesar de existir reclamacin en trmite, la
mora de la Administracin en elevar los autos ante un recurso de apelacin, la
aplicacin de sanciones administrativas no previstas en la ley tributaria, etc.

En virtud de tratarse de un recurso de garanta para el contribuyente, el trmite de la

queja en sumario, debiendo ser resuelto por el Tribunal en 20 das; salvo que se
requiera informacin o pronunciamiento previo de la Administracin Tributaria, en cuyo
caso se puede producir alguna demora. Este informe previo es necesario en las quejas
en que el contribuyente no aporta prueba documental de la arbitrariedad, pero no es
obligatorio. Por tanto, cuando el Tribunal estima que cuenta con todos los elementos
para resolver la queja, puede prescindir de l, consiguindose que su pronunciamiento
sea expeditivo para que constituya realmente un freno y una solucin al abuso o a la
conducta de la Administracin que afecta injustamente al contribuyente.

TERCER EJE TEMTICO

IV. PROBLEMATIZACIN DEL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

TRIBUTARIO

4.1. LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA.

4.1.1. El control constitucional en el sistema judicial peruano.

Antes de analizar la fase judicial del contencioso tributario que se inicia con la
demanda contencioso administrativa, considero necesario explicar brevemente como
opera en el Per el control de la Constitucin.
Como afirma Bidard Campos citado por Spisso, el control constitucional puede ser
positivo o negativo. En el primer caso el rgano jurisdiccional interpreta normas
constitucionales o infra constitucionales, mientras que en el segundo descalifica
normas o actos contrarios a la Constitucin.

El control constitucional negativo a su vez puede clasificarse en concentrado si es que

es exclusivo de un Tribunal creado especialmente para dicha funcin o difuso, cuando
dicha facultad puede ser ejercida por cualquier rgano jurisdiccional. En el Per rige
un rgimen mixto, segn el cual por un lado, en virtud del control difuso cualquier juez
puede cuestionar dentro de un proceso la legitimidad de una ley vlidamente
promulgada, prefiriendo la norma constitucional. Sin embargo, cabe sealar que la
sentencia en tales casos no tiene efectos erga omnes, limitndose la inaplicacin de la
ley al caso concreto pero sin efectar su vigencia, pues su derogacin efectiva
solamente puede obtenerse mediante la accin de inconstitucionalidad conforme se

41
ver enseguida. Es decir que las consecuencias de la sentencia son interpartes y el
juez no puede anular o abrogar la norma que infringe el precepto constitucional.

Por otro lado, coexiste la accin de inconstitucionalidad propiamente dicha que es

caracterstica del control concentrado de la Constitucin, de competencia exclusiva del
Tribunal Constitucional. El derecho al ejercicio de dicha accin es restringido. Toda vez
que slo puede plantearla el Presidente de la Repblica, el Fiscal de la Nacin, el
Defensor del Pueblo, el 25% del nmero legal de congresistas, 5,000 ciudadanos, los
colegios profesionales en materias de su especialidad y los presidentes de las
regiones. El efecto de la sentencia, de resultar fundada, es abrogatorio de la norma y
opera ex nunc, a diferencia de lo que ocurre con el control difuso donde los efectos de
la sentencia son ex tunc, semejantes a los que se produciran con la nulidad del
dispositivo pero de aplicacin a un caso concreto.

Esta disquisicin es importante porque el Cdigo Tributario obliga al Tribunal Fiscal a

preferir la norma de mayor jerarqua (11) al momento de resolver, existiendo
divergencia de opiniones respecto a los alcances de este precepto. Si bien como dije
anteriormente, en el Per los jueces deben preferir la Constitucin a la ley,
efectivizando as el control constitucional difuso, se discute si esta facultad se extiende
a los tribunales administrativos o si es exclusivo de los rganos del Poder Judicial.

Conforme afirma Spisso, si se reconoce la legitimidad del ejercicio jurisdiccional de los

tribunales administrativos, habra que admitir su capacidad para practicar el control
difuso y nada impedira que el Tribunal Fiscal pudiese inaplicar la norma de menor
jerarqua y preferir la Constitucin, atribucin que se agregara a la que ya viene
ejercitando sobre el control constitucional positivo que no ha sido hasta ahora materia
de discusin, toda vez que ste es aplicado tcitamente cuando el Tribunal Fiscal
expide pronunciamientos que encierran una interpretacin de las leyes respaldndose
en la Constitucin. Sin embargo, los artculos 138o de la Constitucin y 14o de la Ley
Orgnica del Poder Judicial se han interpretado en el sentido que impediran al
Tribunal Fiscal practicar el control de la constitucionalidad en su modalidad negativa
porque se sostiene que han reservado su ejercicio a los jueces y tribunales del mbito
judicial, entendiendo que los tribunales administrativos no ejercen una labor
jurisdiccional a plenitud. Por consiguiente, habra que concluir que el artculo 102 del
Cdigo Tributario debera interpretarse con un criterio restrictivo hasta el lmite de
preferir las leyes a los reglamentos, o dicho de otro modo, anteponer cualquier norma
que, sin tener rango constitucional, sea de mayor jerarqua que otra que se le opone.
Este anlisis ayuda a entender los efectos de la sentencia que se expide como
consecuencia de la interposicin de una demanda contencioso administrativa, de cuya
operatividad me ocupar a continuacin.

4.2. Procedencia de la accin contencioso administrativa.

La demanda contencioso administrativa procede contra las resoluciones

administrativas que causan estado, por lo que una vez agotada la fase administrativa

42
del procedimiento contencioso tributario con la resolucin del Tribunal Fiscal, el
contribuyente puede todava recurrir al Poder Judicial, a fin que se pronuncie sobre el
asunto que fue previamente objeto de reclamacin y de apelacin administrativa. Esta
accin reviste condiciones y caractersticas especiales que merecen ser analizadas en
detalle.

4.3. Sujetos que pueden recurrir al Poder Judicial

De acuerdo a lo normatividad vigente pueden interponer demanda contencioso

administrativa los contribuyentes y la Administracin Tributaria. Sobre el particular,
debo expresar, como en anteriores oportunidades, mi desacuerdo con la facultad
amplia que tiene el fisco para accionar en este aspecto. Creo, ms bien, que el
proceso en su fase judicial debera estar reservado, salvo casos excepcionales, a los
contribuyentes, porque ellos en la contienda con la Administracin estn enfrentados a
un adversario superior donde no existe equiparidad de posiciones, debido a que el
Estado acta ejerciendo su facultad de ius imperium. Por esta razn, no debera
concederse de manera ilimitada a la Administracin, como ahora ocurre, el derecho de
acudir en demanda al Poder Judicial para cuestionar los fallos del Tribunal Fiscal,
excepto cuando existe evidencia de lesin grave del inters pblico y previa
autorizacin expresa.

Ante la situacin existente el Tribunal Fiscal ha preparado un proyecto de ley por el

cual, entre otros aspectos, se propone restringir la facultad de la Administracin
Tributaria para interponer demanda contencioso administrativa contra resoluciones del
Tribunal. A modo informativo, resulta pertinente mencionar que desde enero hasta
agosto del ao en curso de las 127 demandas contencioso administrativas recibidas
por el Tribunal, 82 procedan de la Administracin Tributaria, es decir que el 64.5% de
las impugnaciones provienen del fisco. Adicionalmente, es preciso manifestar que el
ejercicio irrestricto de esta facultad por parte de la Administracin, impide que las
resoluciones del Tribunal causen estado y contribuye a una sensacin de inseguridad
jurdica en los contribuyentes que tienen causas pendientes en el Tribunal Fiscal
similares a las demandas, pues, pese a que es posible que lleguen a obtener un fallo
favorable que agota la va administrativa pueden verse obligados a esperar el
pronunciamiento del Poder Judicial, dilatndose la solucin final de la controversia.
La judicializacin de los procedimientos tributarios origina, adems, otro problema
porque, en general, el Poder Judicial no cuenta con especialistas en Derecho
Tributario. Si bien los vocales supremos son profesionales de reconocida trayectoria, lo
que dificulta su labor motivando que las causas tributarias no se resuelvan con la
celeridad que requieren los problemas de esta naturaleza. Recurdese que la rapidez
del contencioso tributario es una condicin necesaria para evitar la obstaculizacin de
la actuacin de la Administracin e impedir el incremento injusto de la deuda del
contribuyente.

4.4 Resoluciones susceptibles de revisin en el Poder Judicial.

Como mencionara anteriormente, las resoluciones administrativas que causan estado,

es decir, aquellas con las que termina la instancia administrativa, pueden ser
impugnadas ante la corte Suprema de la Repblica. Esta impugnacin se realiza

43
mediante la denominada accin contencioso administrativa prevista en el Cdigo
Procesal Civil. Esto quiere decir que las resoluciones del Tribunal Fiscal no son las
nicas susceptibles de demanda a travs del ejercicio de esta accin, sino que puede
ser objeto de aquella cualquier resolucin emitida por alguno de los rganos de
resolucin en ltima instancia administrativa existentes en el pas. Sin embargo,
teniendo en cuenta la especialidad del contencioso tributario, la ley ha establecido una
va procedimental especial para impugnar judicialmente las resoluciones del Tribunal
Fiscal, va que se aparta del Cdigo Procesal Civil en varios extremos con el objeto de
preservar la celeridad del procedimiento. Asimismo, es conveniente destacar que no
hay restricciones en lo concerniente a la naturaleza de las resoluciones impugnables,
lo que permite que cualquier resolucin que expide el Tribunal Fiscal pueda ser objeto
de revisin en el Poder Judicial, de manera que la Corte Suprema se encarga de
dirimir no slo cuestiones de fondo sino temas de carcter procesal resueltos por el
Tribunal Fiscal, tales como quejas o nulidades.

La amplitud de esta facultad colisiona con el principio segn el cual son impugnables
judicialmente las resoluciones administrativas que causan estado, porque muchos
pronunciamientos del Tribunal Fiscal que declaran la insubsistencia de la a quo no
cierran la fase administrativa sino que, ms bien, slo tienen el efecto de retrotraer la
contienda a la primera instancia, debiendo la Administracin resolver nuevamente,
subsanando el vicio procesal. Infortunadamente, como esta circunstancia no est
prevista en la ley, el Tribunal est obligado a admitir las demandas formuladas contra
esta clase de resoluciones y an contra las que solucionan asuntos de mero trmite
como las quejas, si es que cumplen con los requisitos taxativamente sealados en el
Cdigo Tributario, que son el plazo y la garanta (o el pago) condiciones que explicar
de inmediato.

4.5 Requisitos de admisibilidad de la demanda contencioso administrativa.

He indicado anteriormente que la participacin de la Administracin y de los

contribuyentes en la accin del rubro no se realiza en igualdad de condiciones; y
precisamente al examinar los requisitos que tiene que reunir la demanda para su
admisin se pueden apreciar estas diferencias. Dichos requisitos en la accin
contencioso administrativa en materia tributaria son exigibles en dos instancias; en la
primera ante el Tribunal Fiscal que recibe y califica la demanda antes de elevar el
expediente a la Corte Suprema; y la segunda en dicha Corte Suprema que impone
requisitos de admisibilidad adicionales conforme a las reglas del Cdigo Procesal Civil.
Las condiciones establecidas en el Cdigo Tributario que son las que el Tribunal Fiscal
tiene que considerar para la admisin a trmite de la demanda consisten,
fundamentalmente, en el plazo y en la presentacin de garantas.

a) Plazo para interponer la demanda.

El cmputo del plazo se realiza a partir de la notificacin de la resolucin al

contribuyente. Pero como normalmente el Tribunal Fiscal remite sus resoluciones y los
expedientes a la Administracin Tributaria para su posterior notificacin, pues no
cuenta con la infraestructura que le permita hacerlo directamente, en la prctica
termina beneficiando al fisco que, mediante la demora en la notificacin se auto-

44
concede ms tiempo para preparar la fundamentacin de su demanda. Por eso en la
actualidad el Tribunal est implementando mecanismos que le permitirn suplir esta
deficiencia con el fin de notificar al contribuyente oportunamente.

b) Presentacin de garantas

Para interponer la demanda el contribuyente debe acreditar el pago de la deuda

tributaria materia de impugnacin o acompaar una fianza bancaria por el monto
actualizado de sta; como es obvio, dicho requisito no opera cuando la Administracin
es quien ejerce la accin. Sin embargo, existen excepciones al pago previo de la
deuda que resultan de la naturaleza de la resolucin impugnada, esto es cuando se
trata de resoluciones recadas en recursos de queja, clausura de establecimientos y en
los asuntos no contenciosos relacionados con la determinacin de la deuda tributaria,
que son apelados al Tribunal Fiscal.

La exigencia del pago previo o el afianzamiento de la presunta deuda como requisito

de la demanda, unida al precepto legal segn el cual la presentacin de la demanda
no interrumpe la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria,
responde al ejercicio de la autotutela ejecutiva que, como seala Spisso, conspira
contra el principio de la tutela judicial efectiva (13). En tal virtud, queda en evidencia la
falta de igualdad de condiciones entre las partes en conflicto, aunque es usual que en
la prctica por la presentacin de la fianza el fisco se abstenga de la ejecucin
mientras se ventila el litigio. Por ltimo, debo mencionar que a diferencia de lo que
ocurre en otras legislaciones, donde se exige una cuanta mnima para presentarse al
Poder Judicial, en el Per no interesa la suma involucrada en la resolucin del Tribunal
Fiscal, siendo impugnable, como ya se ha indicado, cualquier resolucin de este
organismo, ya sea de trmite o de fondo.

5. ACCIONES DE GARANTA CONSTITUCIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA.

El recurso impugnatorio descrito no constituye el nico medio con que cuenta el

contribuyente para hacer valer su pretensin. Por el contrario, la ley ha previsto otros
conductos procesales que los ciudadanos tienen a su disposicin para la proteccin de
sus derechos contra los embates de la Administracin Pblica y que coexisten con el
procedimiento especialmente diseado para la controversia tributaria analizado en el
acpite anterior. De estas vas alternas merecen destacarse la accin de amparo y la
impugnacin de resolucin Administrativa.

5.1. El amparo

La accin de amparo persigue la proteccin de los derechos constitucionales distintos

a la libertad corporal protegida por el habeas corpus; y procede contra la accin u
omisin de cualquier autoridad, funcionario o persona, que vulnere o amenace los
dems derechos reconocidos por la Carta Magna. En la actualidad no son pocos los
contribuyentes que acuden a esta accin de garanta como un medio eficaz para lograr
la suspensin o paralizacin de la facultad de autotutela de la que goza la
Administracin Tributaria para el cobro de la deuda, como est sucediendo con el
denominado Impuesto a la Renta, donde el Poder Judicial ha respaldado numerosas

45
acciones de amparo presentadas en paralelo a la reclamacin administrativa, por
contribuyentes a los que se les ha pretendido cobrar este tributo. Aqu los jueces han
considerado que dicho cobro vulnerara el derecho de propiedad y el principio de no
confiscatoriedad consagrados en la Constitucin y que todo gravamen debe respetar.

El ejercicio del amparo en casos como el sealado est ocasionando algunos

problemas en el Tribunal Fiscal, puesto que en los expedientes administrativos
impugnatorios de resoluciones de cobro del citado impuesto que se encuentran
pendientes de pronunciamiento, se plantean dos interrogantes: en primer lugar si es
que el Tribunal est facultado para resolver el expediente administrativo mientras que
se encuentra en trmite la accin de amparo en el fuero comn y, en segundo trmino,
en el caso que se produzca un fallo judicial favorable para el amparista, si es que ste
tiene o no carcter vinculante para el Tribunal Fiscal.

En el primer tema los criterios estn divididos. Hay quienes opinan que en tal
circunstancia la validez y la cobranza de la deuda tributaria son asuntos que se
encuentran cuestionados y pendientes de resolucin en el Poder Judicial y que, por
tanto, el Tribunal Fiscal no puede avocarse al conocimiento del expediente
administrativo. Sin embargo, otros sostienen que en la accin de amparo el asunto en
litigio es la supuesta violacin del derecho constitucionalmente protegido, vale decir el
derecho de propiedad u otro alegado por el demandante. Pero la cobranza de la deuda
tributaria, si bien guarda relacin con dicho tema, no constituye el asunto convertido
propiamente en el amparo, que tiene un objeto diferente al del procedimiento
contencioso tributario, pudiendo el Tribunal Fiscal pronunciarse sobre un problema que
es de su competencia sin que ello vulnere la ley o algn principio constitucional. La
controversia an no ha sido resuelta.

En cuanto a la vinculacin del fallo que puede recaer en el amparo, tambin hay
opiniones discrepantes. Algunos sostienen que la obligacin de acatar y cumplir las
decisiones judiciales alcanza a todas las autoridades del Estado, incluyendo los
Tribunales Administrativos; mientras que la posicin contraria tambin tiene
defensores, y se sustenta en que estos Tribunales no ejercer funcin jurisdiccional
plena, encontrndose obligados a aplicar la ley con prescindencia de su
inconstitucionalidad supuesta o declarada por un fallo judicial. Adems, sealan que la
sentencia en el amparo no es vinculante porque es obligatoria solamente en el caso
concreto. En este asunto la discusin tambin permanece abierta.

Al margen de los problemas expuestos, hay que reconocer que en materia tributaria el
ejercicio de esta accin constituye un claro ejemplo del control constitucional negativo
o difuso, potestad de la que en el Per gozan los jueces y no los Tribunales
Administrativos.

5.2 La impugnacin de resolucin administrativa

Esta accin se encuentra normada en el Cdigo Procesal Civil dentro del llamado
proceso abreviado. La demanda se interpone contra cualquier resolucin de la
Administracin Pblica que cause estado, a fin de que el Tribunal Jurisdiccional
declare su invalidez e ineficacia y est disponible para impugnar cualquier resolucin

46
de ltima instancia administrativa, incluyendo por supuesto las del Tribunal Fiscal. Se
le llama proceso abreviado porque tiene plazos reducidos y su sustanciacin es
sumaria, aunque se aplican en rigor, todas las diligencias de un proceso comn, tales
como el ofrecimiento y actuacin de pruebas, alegatos, informes, orales, etc., aunque
en trminos perentorios.

Al igual que en la demanda contencioso administrativa, la instancia competente para

conocer esta accin es la Corte Suprema, pero es poco utilizada en materia tributaria
como medio impugnatorio de las resoluciones del Tribunal Fiscal, debido a la
coexistencia de la demanda contenciosa explicada en el acpite 8 que constituye una
va especfica y an ms breve que la aqu descrita.
Sin embargo, no puede negarse que sta es una va procedimental alterna al alcance
de los contribuyentes, a pesar de algunos inconveniente procesales que pueden
convertirla en poco atractiva.

En efecto, tal como seal en el acpite 4.5.b), el afianzamiento de la deuda tributaria

cuando se interpone demanda contencioso administrativa contra una resolucin del
Tribunal Fiscal, origina que la Administracin se inhiba de ejecutarla mientras dure el
juicio. En cambio, como para formular demanda en la va del proceso abreviado no es
necesario garantizar la deuda, el fisco podr materializar las medidas de ejecucin
necesarias sin ninguna restriccin, y el actor corre el riesgo que la Administracin en
va de ejecucin haga efectiva la resolucin del Tribunal Fiscal a travs del
procedimiento coactivo, con el agravante que la sentencia favorable al justiciable no
podra ordenar la devolucin, salvo que ste la hubiera solicitado en su demanda
como una pretensin accesoria. Esta circunstancia tornara esta instancia en un simple
juicio de anulacin y el contribuyente se vera obligado a iniciar otro procedimiento
administrativo para recuperar el pago indebido. Por esta razn, en esta clase de
procesos resulta de principal importancia que el contribuyente solicite, accesoriamente
a su demanda, la expedicin de una medida cautelar (provisional) para que la Corte
ordene la suspensin del Tribunal Fiscal. Si el rgano jurisdiccional considera que es
atendible el pedido, mandar que se disponga la suspensin del cobro.

Como se aprecia, slo si se presentan estas condiciones, los efectos del proceso
abreviado que se ventila conforme al Cdigo Procesal Civil seran similares a los de la
demanda contencioso administrativa que se tramita bajo la regulacin del Cdigo
Tributario.

Como una de las pocas caractersticas favorables a la utilizacin de esta accin puede
citarse la mayor extensin del plazo para interponerla, que es de tres meses desde
que se notifica la resolucin del Tribunal Fiscal, mientras que el correspondiente a la
demanda contencioso administrativa es de quince, computado a partir de la referida
notificacin.

5.3. El proceso de conocimiento.

Cuando el contribuyente se ve imposibilitado de usar alguna de las vas

procedimentales analizadas ms arriba debido al vencimiento de los plazos, puede
an recurrir a la accin del rubro que en el lxico procesal corresponde, con las

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diferencias del caso, al antiguo juicio ordinario. Pero el proceso de conocimiento tiene
serias desventajas para la pretensin del actor, principalmente por su duracin ya que
se interpone ante el juez de primera instancia y por los supuestos restrictivos de la
pretensin, pues, entre otros, slo es pertinente cuando la cuestin debatida no cuenta
con va propia y se trata, adems, de una controversia de derecho. En este sentido, el
juez puede desestimarla de plano si tiene en cuenta que la impugnacin de las
resoluciones del Tribunal Fiscal tiene va especial y si estima que no se dan las
circunstancias para que sta se soslaye.
Por otra parte, como en estas circunstancias es probable que el fisco haya ya
ejecutado la deuda mediante la accin coactiva, el proceso de conocimiento slo le
sera til al contribuyente para mantener viva su pretensin a fin de que, en el caso de
obtener un fallo favorable, pueda iniciar un procedimiento no contencioso ante la
Administracin Tributaria para alcanzar la devolucin del tributo.

5.4 Observacin final.

A manera de apostilla puedo indicar que no obstante que en asuntos tributarios las
opciones procesales pueden beneficiar al contribuyente en el ejercicio de su derecho
de defensa, la diversidad y la yuxtaposicin de vas complica el panorama procesal, la
expedicin de las sentencias y la labor de los jueces y del Tribunal Fiscal, toda vez
que, como se ha visto, se suscitan graves discrepancias en cuanto a la competencia y
su capacidad de resolucin de controversias cuando los interesados tienen
procedimientos tramitndose simultneamente en el fuero comn.

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Lic. FERNANDO YSAAS GARCA OLEA

ESTUDIANTE DE DERECHO

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