ICMS © Autor, na apresentagao deste livro, faz duas observagée: muito importantes: primeiramente diz que “praticamente todos 6s assuntos desenvolvidos neste trabalho so muito pglémicos, Para cathy ain deles encontram-se juristas de expressio defendendo posicdes diametralmente opostas”, alertando, assim, “o leitor para 0s perigos © eventuais desencantos da busca da ‘resposta-certa’ Infelizmente, a *resposta certa’ —ainda mais em matéria de ICMS— sempre dependera das premissas eleitas”, Assim. colocando as suas premissas, afirma: “E nosso propé: to levarines. cabo umn estudo juridice do ICMS, procurando poi: Jo nos principics © normas constitucionais que pautam a tributa- do, em nosso Pais, Afinal, todas as normas infracenstitucionais, Inclusive © especialmente as tributarias, deve ser interpretadas ho sentido sais congruente possivel com a Constituigao”, Roque Antonio Carrazza Com Ixtse nessas duas colocagdes 0 Autor desenvolve neste livro um estudo rigorosamente juridico sobre v ICMS, enfrentando todos os pontos polémicos que se colocam na sua legislacao espe- cial, sempre subordinando a aplicacao das normas infraconstitucio- nais as premissas e principios constitucionais relativos a esse tribu- to. Produziu, assim, uma das obras mais importantes sobre a maté- ria, essencial ¢ indispensavel para solugao das questdes controver- tidas ¢ para a fiel aplica¢do das normas relativas a0 ICMS. Roque Antomo Carrazza 11* edigao, revistae ampliada, até a EC 52/2006, de acordo com a Lei Complementar 87/1996, com suas ulteriores modificagdes ==MALHEIROS ©. FEEDITORES 3606"Roque Antonio Carrazza ICMS II edicdo revista e ampliada, até a Emenda Constitucional 52/2006, ede acordo com a Lei Complementar 8711996, ‘com suas ulteriores modificagées =MALHEIROS SSEEDITORESCapitulo It OICMS NA CONSTITUICAO 1. Consideragées gerais © ICMS vem genericament Ic jcamente previsto no art. 155, I, da CR, que estatui: “Compete aos Estados ¢ 20 Distrito Federal instituir impostas sobre: operagies relativas & circulagao de mercadorias e sobre presta- ges de servigos de transporte interestadval e internnunicipal e de co- smuniago, ainda qu as erases eas presages se niciem no exte- se oPetccbemeos, assim, com failidade, que o TMS ¢ um iniposto dde competéncia estadual e distrtal. Os Estados e o Distrito Federal mediante lei ordinaria, podem insttu-lo (ou sobre ele dispor). cing seme Bom lemibrarmos que «Unio também est ereden- ciada a eriar 0 imposto, por fren do que exabelecem os arts 147% IL? ambos da CF. De fato é esta pessoa politica que poders fazer hascer, in abstracto (no plano legislativo), o ICMS, seja nos Territérios (se voltarem a ser ctiados, jé que, no momento, inexistem), seja em todo 0 territério nacional, “na iminéncia ou no caso de guerra exter- na, Sto das hipétesesexcepcionlissimas, ¢ certo, masque no in imam a assertive de que a Unio também desfruta de competé legislativa para criar 0 ICMS. onpsises soe, Sta FEMS" aber polo menos cinco imposes diferentes, aber’ a) 0 imposto sobre operacdes mercantis (operagies relativas & 1.CF, an 167:"Competom @ Unido, em Tertrio Fe he tm & Unido, em Tertrio Federal, os imposts esta = tai 9 Tei ne fr dio em Mui, cumlivament pesos munca a Distilo Federal abe et inpeste mini gifs). sands F214" Unit poet ini) tom mina d gra externa, impostos extaotdinios, compreendicos ou nfo em sua compete tributieia, 08 quais sera supe ina jprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua 3, Dizemos pelo menor cincoin 5 soni Plo menos co inpooderenes pose dane ate considerar, ¥.g., © imposto sobre a produgao de lubrificantes di- ‘0 ICMS NA CONSTITUIGAO 2 cireulagio de mercadorias), que, de algum modo, compreende © que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) 0 imposto sobre servicos de transporte interestadual ¢ intermunicipal; ¢) o posto sobre servigos de comunicagio} d) o imposto sobre produgio, importagdo, circulagéo, distribuigo ou consumo de lubrificantes © ‘combustiveis liquidos ¢ gasosos ¢ de energia olétrica; ¢ e) 0 imposto sobre a extragio, circulagio, distribuigéo ou consumo de minerals. Di- ‘emos diferentes, porque estes tributos t&m hipéteses de incidéncia € bases de célculo diferentes. Hé, pois, pelo menos cinco niicleos dis- tintos de incidéncia do ICMS. ‘A formula adotada pela Constituigéo de 1988, de aglutinar im- postos diferentes debaixo do mesmo rétulo (ICMS), além de no ser das mais louvéveis, sob o aspecto cientifico, esté, na prética, causan- do grandes confus0es. De fato, o legislador ordinério, nem sempre afeito a melhor técnica, tem, com freqiéncia, dispensado o mesmo tra- tamento juridico aos distintos fatos econémicos que o ICMS pode al- cangars Mas, embora estes impostos nao se confundam, possuem um “nd cleo central comum”, que permite sejam estudades conjuntamente. Todos, por exemplo, deverio, obedecer ao “regime da no-cumulati- vidade”, “Antes, porém, de estudarmos este “nicleo central comum”, veja- os quais so os tragos caracteristicos de cada um dos aludidos cinco impostos. Empregaremos, neste trabalho, crtérios exclusivamente ju- ridico-formais. ferente do imposto sobre o consumo de energia elética. Neste caso seriam mais de 20 impostos diferentes (justamente por tetem hipéteses de incidéncia ow bar s¢3 de eélculo diferentes). 4.0 que distingue um tributo de outro é seu bindmio hpétese de incidéncia ‘base de eéleula, A base de eélculo,além de coluborar na determinagéo da divide tribuiia, dimensionando 0 foto imponive, afirma o cxtério material da hipétese de incidéncia do tribsto. Em suma, a base de céleulo deve apontar para a hipotese 4 incidéncia do tributo, confirmando-s. Do contétio, 0 tributo teré sido mal ins ‘utd e, por isso mesmo, serd inexig(vel. Donde podemes conclir que a base de clculo é absolutamente indispensével, para qualquer tribuo ‘5, NEo'hé como, por exemplo, dispensar 0 mesmo tramento jurtdico 3s ope- ragdesrelativas Bcirculagio de mercadorias (que envolvem abrigagdes de dar) 2s operagies de prestagSo de servigos (que envolvem obrigardes de fazer).8 revs 2. Imposto sobre operagdes mercantis (o ICMS sobre as operacdes mercantis) 21 Preliminares Ao iniciarmos a anilise deste ICMS, queremos deixar repistrado aque ele é de todos 0s cinco, 0 economicamente mais importante. E ele que envolve maiores quantias de dinheiro e, certamente por isso, aquele que, de longe, mais controvérsias suscita.” , ‘A regra-matriz do ICMS sobre as operagSes mercants encontra-se nas seguintes partes do art, 155, Il, da CF: “Compete aos Estados @ 20 Distrito Federal insttuir impostos sobre (..) operagies relativas & circula- gio de mercadorias(...) ainda que as operagdes se iniciem no exterior”. “abo, como vemos ini sobre a realizagdo de operagées slivas seal de mereaoran. A lei que veicular sua hipdtese incidéncia 56 sera valide se descrever um o relativa & cir- calagio de mereadorias, reverum cpesio sive 6, E ese ICMS que “descende” Ineo Sprite ore ve Me reo TEMS ( ‘de contribuigdes sociais, € assim avante. ° ose ne pnb sue ee carmen pet set ufl versus em less do Debts "A Unie fea com © a cove 08 Beniee 0 para o Distrito Federal 0 o Hecoiplde gaat as 1W, Ine ® SETA? vencidos de que o si ic it c ‘istenimeats se Sea a a hte Ape ao ere a Se Coe ee eameceelh 8 a ee ne OICMS NA CONSTITUIGAO 30 E bom esclarecermos, desde logo, que tal cireulaglo s6 pode ser Jjuridiea (e néo merarent fisca). A cielo jurfdiea pressupio 2 ‘wrosferéncia (Zo uma pess0a pera oulra) da posse ou da propritdade Ga rmereadoria, Sem mudance da titularidade da mercedoria, nio hé falar em trbutagio por meio do ICMS. Esta idéia, abonada pela melhor dlouttina (Souto Maior Borges, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Ca- ‘tho, Cléber Giardino etc), encontrou tessonéncia no préprio STE Salfentamos que a Constituigo néo prevé a tributagio de merca- dorias por meio de TCMS, mas, sim, a tibutagéo das “operagoes rela~ tivas b cireulagao de mercadorias”, isto é, das operagoes que tém met tadorias por objeto. Os termos “circulagio” “mereadorias” qualifi ‘cam as operagoes tributadas por via de ICMS. Nio slo todas as ope, ragbes jurdicas que podem ser tributadas, mas apenas as relativas 8 Circulagao de mercadorias. O ICMS s6 pode incidir sobre operactes Gue cosduzem mercadoris, mediante sucessivos conratos mercantis, dos produtores originérios aos consumidores finals, ‘Como melhor procuraremos demonstrat, para que um ate confir gure uma operagdo mercantilé mister que: a) Saja regido pelo Disco Comercial; b) tenha sido praticado num contexte de atividades em presarias ) tna par finalidade, pelo menos em linha de principio, Olucto; ed) tenha por objeto uma mercadoria. 22 Sujeitos passives E quem pode promover & realizagio de tais operagGes? Entende- ros que 86 6 produtor, 0 industrial on 0 comerciante, O particular (Gona-de-casa,operirio, aposentado ee.) que vende um objeto seu N80 realiza uma operagio relativa & citculago de mercadorias; apenas ven, Je um bem mével qualquer. © mesmo podemos dizer do profissional Hiberal (médien, dentista, advogado), do professor, do funcionério pi- blico, enfim, de todos os que nio revestirem uma destastrés condi- ‘gées: comerciante, industrial ou produtor. Embora a Carta atual (a0 contrério da anterior, em relagio 20 TCM, que também incidia sobre operagies relativas & cievlagio de 8. REY 64538. 9, Entendemos que este ICMS é, mudatis mutandis, igual 20 antigo \CMy aque, previso no at 23, I, da Carta d 1967/1969, toms inca sobre “operse (Goes relatives &circulagdo de mercadorias”. este modo, foram recepcionad inormes compatveis que regulovem &0 ems mercadorias) no tenha indicado expressamente 0 agente capaz: de fazer nascer a obrigagio de pagar este ICMS, este, pox excluséo, & facilmente identficdvel e continua a ser, repetimos, o comerciante, © industrial e 0 produtor Ai ia, porém, carece de melhor explicitagéo. ‘Ao veiculd-la, nfo queremos absolutamente significar que ape- nas as pessoas dotadas de personalidade juridica de comerciante, in- dustrial ou produtor, conforme as regras de Direito Privado, podem ser validamente compelidas a ocupat a posigio de sujeitos passivos Uo ICMS. Também pode ser alcangedo por este imposto quem Ihes faz as vezes, como, ug., 0 comerciante de fato, 0 comerciante irregu- lar, um agregado familiar que, ainda que de modo clandestino, pro- mova, em cariter de habitualidade, atos de comércio ou, mesmo, um ‘menot absolutamente incapaz que, repetidamente, pratique opevagbes relativas & circulagio de mercadorias ¢ assim avante. Esta idéia, aids, vem a0 encontro do disposto no art. 126 do CTN: “A cupacidude pas- siva independe: I ~ da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita 2 medidas que importem privagio ou limitagio do exereicio de atividades civis, comerciais ou profissionsis, ‘ou da administragao direta de seus bens ou negocios; III ~ de estar a pessoa juridicu regularmente constituida, bastando que configure uma unidade econdmica ou profissional” (grifames). Em suma, para fins de tributagdo por meio de ICMS, as nogbes de “comerciante”, “industrial” ou “produtor” adquirem uma dimenséo ‘maior que as dadas pelo Direito Civil ou pelo Direito Comercial. Pensamos, portanto, no ser excessivamente arrojada a idéia de que pode ser contribuinte do ICMS qualquer pessoa (fisica, juridica tou, até, sem personificacio de Direito) envolvida, em cardter de habi- twalidade, com a prética de operagdes mercantis. E 0 que, aliés, ex- pressamente estipulam 0 art, 4° da Lei Complementar 87/1996 (Let Kandi) ¢ 0 art. 72 da Lei paulista 6.374/1989. Carlos da Rocha Guimaraes € de idéntico pensar: “Assim, a habitualidade € 0 critério que nos guia no diferenciar 0 ntuito objetivo do subjetivo, ¢ que transforma a simples circulagio juridica de bens em citculagao juridica de mercadorias. sidade, em tigor, da edigio do conv@nio referido no § 8 do art 34 do ADCT, para {egular provisoriamente # tibutacio, por via de TCMS, das operagées msrcentis, Mas tal convénio, infeliemente, aeabou editado (¢ 0 Convénio 66/1988 ~ sem efi- cia, em virtude da edigho da Lei Complementar 87/1996) (© ICMS NA CONSTITUIGAO a “ue conseqiéncia © nessa ordem de idéias, achamos que outs ess0as, que nfo exergam propriamente a mercancia, possam vit 2 $F Abunda se sagiien eolienarem bens com habituaidade, obtendo Tuoros nessa atividade.”"” “Mesmo assim, a'matéria ha de ser entendida com uma certa cau tela, $6 poderd ser contribuinte do [CMS quem esté coligado com & regré-matiz deste tributo é dizer, pode paticar (¢ efetivament Pra cca) operagdes mercantis. B por isso que nfo ‘chegamos 20 pans te boner inteiramente 0 paragrafo ‘nico do art. 21 do Convénio 1CM- {66/1988."" Ali eram considerados contribuintes do ICMS pessoas a0 fifo realizam operagbes mercants e, por isso mesmo, no podem set ‘compelidas a pagar 2 exagio. £0 caso, segundo pensamos: a) do are ratente ou adouirente de mercadcrias importadas; b) das cooperatives Tnquanto prticam atos cooperados (no enquanto efetuam vendas » fereeizos).c) dos bancos comerciis; d) da seguradora que aliend SS ‘atos; 2) das sociedades civis de fins econbmicos, que, até por IMPS iments legal nfo praticam operagoes mercantis;/) do fornecedor Slimentagao, bebidas e outras mercadorias em qualquer estabelec> mento (que, & nosso sentir, presta servigo tributével apenas por meio de ISS); ete. panna scans teat PT ee ana te wee es Crates nai it opus ea cep sere igetecinaroro Somes be tip en rmeeadois; Xo Pe svnvam fornecimenta de mereaoras esalvadas em oe in Wesco ean Seater fa fart neon Sarena2 lems Soliente-se que o art. 4 da Lei Complemeutar 87/1996, acertada- mente, estipula ser contribuinte de ICMS a pessoa que “realize, com hubitaidade ou em volume que caacterize ituto Comerial, opera- ‘gGes de circulagio de mercadorias (..) ainda que as operagoes (..) Se iniciem no exterior”. Confirma-se, destarte, ser requisito da incidén- cia de tibuto a pritica, revelada pela hubitualidade e pelo volume, de ‘operagbes mercantis, ’ 23 Ambito de incidéncia Por outro lado, 0 imposto em tela incide sobre operag ido, i peragdes com metering (e no sobre a sinpescteulaio de metesdois). $6 a sagem de meredorin do ma pesto gars our por fogs dep ‘ica am negcio jt, & qe are espago a wibuagdo por meio Nest sentido, encampamos vlha lig de Geraldo Ataiba "A sua perfita comprecnsio ¢ exegese dos textos normativos a Em sintese, este ICMS deve ter por hipdtese de incidéncia a ope- ragio jurfdica que, praticada por comerciante, {industrial ou produtor, fcarteta circulacio de mercadoria, isto é, transmissao de sua titular dade. S6 hé falar em ICMS se comprovadamente houver uma opera- (gio mercantil - ou seja, um negécio juridico que implique circulagso de mercadoria. Seja-nos permitido ressaltar que néo se enquadram no rol das ope- raghes mercantis -tributéveis, pois, por meio de ICMS ~ as atividades desprovidas de substincia juridica negocial (as ransferéncias, as remes- sas para industrializagio, as perdas de estoque etc.), as prestagées de servigos de qualquer natureza a que alude 0 art. 156, Il, da CF © as prestagoes de servigos piblicos (4. 0s servigos de entrega da posts). Do exposto, é fécil coneluirmos que 0 nascimento do dever de recolher ICMS encontra-se indissociavelmente ligado & concomitin- tia dos seguintes pressupostos: a) a realizagio de operagbes (negocios juriicos) mercantis;b) a cireslagio juridica (transmisséo da posse ou da propriedade); ec) aexisténcia de mercadoria enquanto objeto Por isso mesmo, entendemos que a remessa de mereadoria de um estabelecimento para cutro, de una mesma empresa, configura sim- ples transporte e, por isso mesmo, ¢ intributével por meio de ICMS. De fato, nela nao h4 transmissio de mercadoria e, por via de conse- qiéncia, ciculagio juridica. S6 havers eirculagdo juridica, quando tima operagéo for realizada entre duas pessoas distintas. Este € 0 coro- litio de irreflexividade das relagdes juridicas, tao bem estudada por Lourival Vilanova, para quem: “A bipolaridade da relagio juridica nfo € oma imposigdo da légica. E um dado estrutural do fato do direito”.* José Nabantino Ramos era de idéntico pensar: “Para haver, pois, ‘citculagao de mercadorias’, sobre a qual recai © imposto de que tratamos, faz-se mister que a mercadoria mude de proprietério ou de possuido: (.. 33, Comentérias & Constituigdo de 1967, 24 ¢8, 2 tit, vol. Il, Sto Paulo, 4, RT, 1973, p. 507. "34, Caswaidade e Relagdo no Direito, Sto Paulo, Saraiva, 1988, p: 104.56 tems “G). “Considerar circulagdo a transferéncia de mercadorias de um es- tabelecimento para outro do mesmo proprietdrio é tanto quanto afir- mar que o dinheiro circula quando Pedro o passa da mfo direita para a mao esquerda, Em nenhuma dessas duas hipéteses o bem sai do poder da pessoa com quem esté, embora os percursos sejam de muito dife- rentes extensdes. E inexistindo transmissdo de uma a outra pessoa, j6 no ha circulagio.”™5 ‘Também Geraldo de Camargo Vidigal aderiu a esta corzente, 20 aveibar. “Neo hd, pois, cireulayio oa simples operagio de transporte ou de deslocagdo de mercadorias. O conceito de circulagao esté inti ‘mamente ligado a0 de troca””* Reiteramos que a remessa de mercadoria da matriz pata a filial (ou entre duas filiais da mesma empresa) néo pode ser confundida com sua transferéncia para terceiros. S6 ocorre o fato impontvel do ICMS quando a mercadoria passa de um patriménio a outro, por forca de tuma operagao jucfdica (compra e venda, doacdo, permuta etc.). Do nntrario, deocrerd unia movimentagao de mercadoria juridicamente levante, pelo menos para fins de tributagio por meio de ICMS. Diante do exposto, entendemos inconstitucional o art. 6% § 2%, do Decreto-lei 406/1968, que consagrou o principio da “autonomia do es- tabelecimento”, equiparando a filial a um terceiro. E que, 20 assim estatuit, desnaturou a regra-matriz constitucional do ICMS, ferindo 0 direito que a Carta Magna dé aos contribuintes de s6 pagar este im- posto quando realmente se configura uraa operagdo mercantil, Remes- sas de mercadorias dentro da mesma empresa nao séo operagbes mez- ants. E nem se digr que, neste ponto, ocorreu uma equiparagdo legal. Como adverte, a propésito, Celso Anténio Bandeira de Mello, “se 0 legislador ou © aplicador da regra pudessem delineat, a seu talante, 0 campo de restrigées a que estiv submetidos, através da redefinigéo das palavras constitucionais, assumiriam, destarte a fungio de ccnsti- wintes”.” Somos os primeiros a concordar que 0 Direito cria suas proprias realidades, muita vez com 0 emprego de ficgbes, presungoes e equi- 35. “Conceito de citeulagio", RDP 2/38 (os grifos so do autor). 36, “Sistemstica constitucional do ICM", RDP 11/103. 37. “Imposto sobre a renda ~ Dep6sitos bancaios ~ queza”, RDTributério 73.24/92. is exterlores de i- © ICMS NA CONSTITUIGAO 3 paragées. Hé, porém, um limite inafastével para isso: o emprego de fiegGes, presungoes ¢ equiparacées néo ha de violar direitos constitu. cionais, como este de as pessoas s6 poderem ser tributadas, por via de ICMS, quando promoverem operacées relativas & circulagao de mer- cadorias. Melhor explicitando, se admitirmos que o legislador (complemen tar ou ordindrio) é livre para equiparar a filial a outro estabelecimento ‘comercial, restaria anulada a rigidez de nosso sistema constitucional tributério, E, no caso do ICMS, estaria aberta a porta para que ele al- ccangasse qualquer fato que o legislador considerasse revelador de ca- pacidade econdmice, da parte de quem o pi Inteira razio tinha, pois, o Min. Luiz Gallotti, quando, em voto proferido no RE 71.758, ponderou: “Se a lei pudesse chamar de com- pra o que nio é compra, de importagéo 0 que néo ¢ importaglo, de exportagio 0 que nio é exportacio, de renda o que néo é renda, ri todo o sistema tributério inscrito na Constituigao”.** Logo, fato que nic configure operagao mercantil, isto 6 que nao implique mudanga da propriedade de mereadoria, nio pode ensejar a tributagio por meio de ICMS. Qualquer tei — complementar ou ordi- ntia — que disponha de inodo diverso deve ser afastada, por inconsti- tucional. Assim pensava Geraldo Ataliba ao atacar a “inconstitucionali- dade da lei estadual ~ e de ‘convénios’ — que, a parti da ficgio da ‘autonomia dos estabelecimentos (valida para outros fins, mas no para contomar a Constituigao), pretende tributar a passagem de ma- téria-prima- do setor rural para o industrial da mesma pessoa. Nao pode a lei (a Constituigdo no o permite) alterar ou desprezar as defi- nigSes do direito privado, para satisfagao de pretensdes fiscalistas. Enfim, o legislador néo pode manipular a propria competéncia, da mesma forma que 0 mandatério no pode dilargar 0 proprio manda- mento. Onde houver operagio jurfdica, a lei nao pode prever inci- déncia de ICMS".? Por isto tudo, é inconstitucional o art. 12, , da Lei Complementar 87/1996, que estabelece ser faio impontvel do ICMS a circunstancia de a mercadoria sair do estabelecimento de contribuinte, “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”. Inconstitucional, igual- 38. RIY 66/166. 39. SICMS - Competéncia impositiva na Constituiglo de 1988", RDA 195/ 32 (0S gifos estfo no original).se lems mente, 0 art. 11, § 38, II, do mesmo ato normativo quando considera “auténomo”, para fins de tributagao por meio de ICMS, “cada esiabe- Iecimento do mesmo titular”, ‘Tais dispositivos da Lei Complementar 87/1996, pot assim dizer, “alargaram” a hipdtese de incidéncia do ICMS, de modo a “permitir” que ele alcance simples movimentagoes de metcadorias. Inconstitucio- nalidade manifesta, a demandar rigorosas providéncias juridicas para ue cesse. Nunca podemos perder de vista que as transferéncias de merca- dorias, entre matriz ¢ filial, sio meros deslocamentos fisicos entre uni- dades da mesma empresa. Neste particular, nfo pode ser abandonada a idéia da unidade da pessoa jurfdica e de seus estabelecimentos, sob a dptica do Diseito Privado (arts. 109 € 110 do CTN). 2.6 Excegdo a regra geral Hi, porém, uma excecdo a esta regra: quando a mercadoria é transferida para estabelecimento do proprio remetente, mas situado no territ6rio de outra pessoa politica (Estado ou Distrito Federal), nada impede, juridicamente, que a filial venha a ser considerada “estabele~ cimento autGnomo”, para fins de tributago por via de ICMS. Assim 6 para que néo se prejudique o Estado (ou o Distrito Federal) de onde sai a mercadoria, Em outras palavras, cabe ICMS quando a transferéncia de met cadorias dé-se entre estabelecimentos da mesma empresa, mas loca- lizados em territérios de pessoas politicas diferentes, desde que se destinem a venda ¢, portanto, ndo sejam bens de ativo imobilizado. A razio disso é simples: a remessa traz reflexos tributérios &s pessoas politicas envolvidas no processo de transferéncia (a do estabelecimen- to de origem e a do destino). Cra, aplicando-se a regra geral (de que inexiste circulagio na tcansferéneia de mercadorias de um estabelecimento para outro, de um mesmo proprietério) a pessoa politica de origem nada pode arrecadar, a titulo de ICMS: $6 @ localizada no estabelecimento de destino, Logo ~ ¢ também porque 0 prinetpio federativo ¢ o principio da ‘autonomia distrital inadmitem que Estados e Distrito Federal se lo~ cupletem uns &s custas dos outros ~ concordamos que tais estabele- cimentos sejam considerados auténomos, pelo menos para fins de tributagao por meio de ICMS. (© ICMS NA CONSTITUIGAO 9 ‘Noutras palavres, em homenagem a estes dois prinefpios, é de re- cconhecer-se, por ficcio, a existéncia de operagies tributaveis, celebra- das entre estabelecimentos da mesma empresa, nos casos de transfe~ réncia de produtos da matriz para a filial, a fim de se preservar as fon tos de receitas tributérias ¢ financeiras dos Estados. 2.7 Tributagio das importagdes de mercadorias e bens ‘Aqui chegados, 6 0 momento de reiterarmos que 0 [CMS 6 exigi- ‘vel “ainda que as operagies se iniciem no exterior” (art 155, Il, in fine, da CF), Neste caso, como rezava originariamente o art. 155, § 2% IX, “a”, da CF, incidird “sobre a entrada de mercadoria importada do ex terior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ative fixo do estabelecimento (..), cabendo 0 imposto ao Estado onde esti- ver situado 0 estabelecimento destinatério da mercadoria". ‘Note-se que 0 ICMS, de regra, & devido no Estado em que & ope- ragio mercantil se dé (isto 6, no Estedo onde esté localizado o estabe- lecimento industrial, comercial ou produtor, de onde a mercadoria sai, por forga de uma operagio mercantil realizada). Pouco importa se 0 destinatério da mercadoria est situado no mesmo ou em outro Esta- do. 0 ICMS seré devido, sempre, a0 Estado onde a operagio mercan- til se iniciou. Isto é feito para evitar-se que uma mesma operagio mercantil in- terestadual vera tributada duas vezes (uma no Estado de origem ¢ otra no de destino). Assim, as mercadorias oriundas de outra unidade federativa tém, em tese, condigGes de concorrer, em igualdade de con- digdes, com as mercadorias locais, cumprindo-se 0 disposto no art. 152 da CRS No caso, porém, da operacio mercantil haver ocorrido no exterior (0x, na atécnica diego constitucional, haver se iniciado no exterior), inverte-se a diretriz; 0 ICMS 6 devido ao Estado (ou 20 Distrito Fede ral) onde esti localizado o destinatério final da mercadori 0 fato imponivel do ICMS agora ocorte, por injungio constitucio- nal (¢ nio, simplesmente, porque a lei ordindtia assim dispés), com @ 40, A mesma ordem de raciocinio vale para o Distito Federal: ele & que t- buta a operagio metcantl ocorrida em seu tesitéro, ainda que a mercadoria vé ter um Estado-membro da Federagio Brasileira qu, mesmo, a un outro Pats. 41. CF, art, 152: “E vedado aos Estados, ao Distrito Federal ¢ aos Municfpios estabelecer diferenga tributiria entre bens © servigos, de qualquer natureza, em raat de sus procedéncia ou destino”.o yews entada da mereaora importa do exci, element ds. tinatério Note-se que o ICMS no incide sobre a simples entrada da mer- ccadoria na unidade federada, isto é sobre sua mera “importagio”. Esta, com efeito, étributével apenas pela Unio, seja por meio do im- posto especifico (art. 153, I, da CF), seja das contribuigoes sociais ¢ de intervengao no dominio econdmico (art. 149, § 28, Il, da CF). O que se trbuta, sim, por meio de ICMS é a incorporagio da mercadoria no cielo econdmico da empresa que a importa, para fins de comercializacao. Debrucemo-nos sobre esta dltima hipétese 1 = Conforme afirmamos supra, © [CMS incide também na im- pportagio de mercadorias e de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento Apenas a titulo de curiosidade, a Emenda Constitucional 23/1983 foi o ve(culo introdutor, no ordenamento constitucional vigente & épo- a (Constituigéo Federal de 1967/1969}, do imposto de importazio es- «dual (ICM na importagao), sobre mercadorias ¢ bens destinados a consumo ou ativo fixo Antes do advento da Emenda Constitucional 23/1983 0s Estados, ‘com base em legislagio ordinéria, tentaram (em vlo) tributar, a titulo die ICM, ainda que a descoberto de previsio constitucional, as impor- igbes efetuadas por produtores, irdustriais e comerciantes. Com esta Bends Contucional vibilizowseapretenso dos Exados, sempre vidos em aumentar suas receitas, Muito bem, a Constituigio de 1988, no ponto que ora faz nossos cuidados, basicamente reproduzit. a Emends Constitucional 23/1983, JA que também permite que 0 ICMS incida sobre a entrada de merca- doria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ow ativo fixo do estabelecimento.“? O tributo é devido, nes- te caso, a0 Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatério da mercadoria.® £2 Reta a contin ao smo presto mo nto (hipstese gue no nos terse ore eter mane, (ago 0 ICM (hoje ICS) nore a mated de rgrmaz de Inence ca Contigo anterion existe deste a Emenda Consitcional 23 1983, Nese ponto nose perde, po 2 cntinuidade do ordenament, porque to fl alerato seu fundamen stim de vldad. “3. Tambéso Disito Federal ibe sentra de mereadoria exterior se em eu tert ester localiza 0 extabeleciment des (© IeMS NA CONSTITUIGAO 6 0 fato impontvel deste ICMS, em que pese & Emenda Constitu- ional 33/2001 (que adiante analisaremos), s6 pode ocorrer com entrada, no estabelecimento destinatério, da mercadoria importada do exterior, para fins de revenda, consumo ou integragao no ativo fixo. ‘Vamos logo afirmando que também este ICMS 6 sobre operagées ‘mercantis, j6 que sua hipdtese de incidéncia € importar, sendo comer- ciante, industrial ou produtor, uma mereadoria ou um bem destinado a Consumo ou ativo fixo do'estabelecimento, Néo se trata de um mero adicional estadual do imposto sobre a importagéo, mas de um tributo {que s6 nasce quando 2 importagio tem por escopo atividades mercan- Daf ele se conectar, como antecipamos no inicio do capitulo, com o'préprio ICMS incidente sobre operagées mercantis. Na realidade, 0 que estamos querendo deixar patenteado é que © {ato importagéo no despe 0 ICMS ora em estudo de seu cardter mer- ccantil, A importagio, para fins de incidéncia de ICMS, hé de ser rel tiva A circulagio de mercadorias. O fundamental é que o bem, por for- {ca de uma operagio mercantil, ingresse no Pais para ser introduzido no ciclo comercial. ‘Marco Aurélio Greco e Anna Paola Zonari caminham na mesma diregio: “Observe-se que a matcrialidade do [CMS desborda as met- cadorias em si (..) para alcancar, na importagio, também os bens (art. 155, § 28, IX, “a"). Este fato, porém, ndo retira o cardter eminente- ‘mente mercantl do ICMS, pois mesmo nesta incidéncia exige-se que (o bem se integre numa atividade econémica sujeita a imposto (dat ‘mencionar-se a nogdo de ‘estabelecimento’). Este dispositive corres- ponde & ampliagao da materialidade do imposto para aleangar bens ‘com 0s quais 0 contribuinte se relaciona, mas nfo implica ampliagéo do aspecto pessoal da hipétese de incidéncia. Ou seja, esta hipétese 36 aleanga as importagGcs realizadss por um contribuinte do ICMS, 0 que 6 figura semelhante & de incidéncia do imposto nas operagoes in- terestaduais a consumidor final, em que 0 Estado de destino s6 tem competéncia impositiva se o destinatério for contribuinte de CMS (jens VI, “a”, VII)". Estamos, em suma, diante de um verdadeiro imposto sobre ope- ragdes mercantis, embora, como estipula 0 art, 155, Il, “in fine", da CF, elas “se iniciem no exterior” Por isso, deve obedecer aos prin- cfpios préprios do ICMS, como o da néo-cumulatividade. 44. “ICMS ~ Materialidadee principios constitucionais", in Curso de Direi- to Tributério, 268. vol. 2, Belém, ed. CEIUC, 1993, pp. 147-148 (grifamos).02 lems 0 jovem e talentosc Marcelo Viana Salomio, apés observar que “importar nao é adquirir algo do exterior, mas trazé-lo de 1a”, acres centa, corretamente, que “a importagio é um momento posterior a uma ‘operagio mercantil ocortida no exterior”. O fundamental, sim, é que o bem ingresse na circulagio econd- ‘ica, jé que o tributo em exame nao incide ~ como melhor veremos Jogo adiante ~ sobre a mera entrada, no Pais, de produtus estrangei- tos.” Hé incidéncia de ICMS, porém, como nots. mesmo jurista Mar- elo Salomio, quando multinacional envia para filial brasilaira produto por ela fabricado, para aqui ser revendido, II ~ Antes porém de aprofundarmos este assunto, permitimo-nos aduzir que, frequentemerte, na elaboragéo de uma norma tributéria, 0 legislador constitucional utiliza-se de linguagem ambigua ou impreci- ‘sa, 0 que pode levar o intérprete, quando da identficagao dos elemen- tos intograntes da regra-matriz de incidéncia da figura exacional, a incorrer em vicio de raciocinio, confundindo, por exemplo, o critério temporal com © material. Foi precisamente 0 que aconteceu no pre- sente caso, Nao ¢ por outro metivo que, na andlise do critério material da regra-matriz de incidéncia da exagao, desenhado no dispositivo cons- titucional, deve-se inicialmente identificar seus elementos nucleares, formados invariavelments por um verbo, seguido de seu complemen- ‘0, dclimitado por condigio espacial e temporal.** Nesse sentido, Paulc de Barros Carvalho esclarece: “Nosso objetivo & enxergar o critério material liberado das coor- \denadas de espaco ¢ tempo, como se fora possivel um compcrtamento desvineulado daqueles condicionantes “Co “Desa abstragio emerge 0 encontro de expressdes genéricas de- signativas de comportamentos de pessoas, sejam aqueles que encer- ‘am um fazer, um dar ou, simplesmente, um ser (estado). Teremos, por 42, ICMS na Importagia, Sio Paulo, Ailes, 2000, p. 59. 46. Idem, ibidem. 47, Fosse assim, ¢o simples fato de um estrangeiro entrar no Brasil, na con igo de turista, fia nascer, para ele ~ 0 que evidentemente nfo se ¢4 -, 0 dever \lerecother, sobre seus objetos de uso pessoal, o ICMS-Importagto. 48. CI. Paulo de Barros Carvalho, Curso de Dirito Tributéro, 11¥e4., Sio Paulo, Saraiva, 2000, p. 131 OICMS Na CONSTITUIGAO 6 exemplo, ‘vender mercadorias’, industrializar produtos’, ‘ser proprie- Lério de bem imével’,‘auferir rendas’, ‘pavimentar ruas’ etc. ““Bsse niicleo, a0 qual nos referimos, ser formado, invariavel- mente, pot um verbo, seguido de seu complemento, Daf por que alu- dirmos a comportamento humano, tomada a expresso na plenitude de sua forca significativa, equivale a dizer, abrangendo nfo s6 as ati- vidades refletidas (verbos que exprimem ago) como aquelas esponti- nas (verbos de estado: ser, estar, permanecer ete,)." Assim, 0 elemento nuclear, a esséncia, do critério material, des- vinculado de qualquer outro condicionante (temporal e espacial), na hipétese de incidéncia do ICMS nas importagées de mercadorias ou bens, identifica-se com o verbo “importar”. II Marcelo Viana Salomo, procurando conceituar juridicamen- te 0 verbo “importar’, leciona: “Importar (do Latim importare = tra- zer para dentro), em termos jutidicos, significa introduzir produto es- trangeiro no Brasil, com 0 objetivo de fazé-lo ingressar no mercado nacional” °° Pugna no mesmo sentido Carvalho de Mendonga, para quem int- portar € colocar “mercadorias estrangeiras no mercado brasileiro”,! para aqui serem consumidas, Logo, o ICMS em tela nfo nasce da mera entrada da mercadoria ‘ou do bem no terttério nacional, mas, sim, de sua entrada, no estabe lecimento do comerciante, industrial ou produtor, para ingressar no clo da cireulagio econémica ou no processo de produgio ou de coa- sumo. Tanto que, come nota Hugo de Brito Machado, “quando um 'bem 6 importado por quem nao é contribuinte do imposto, no exerce atividade mercantil, inocorre a incidéncia” Em s{ntese, 0 eritério temporal (momento em que se considera ecortido v fato impontvel)'do ICMS em discussio, longe de ser a entrada fisica, no territério brasileiro, da mercadoria ou do bem des~ tinado a consumo ou ativo fixo, é sua entrada no estabelecimento destinatério. ; 49, Curso oy p 180. ‘50, Ob. cit, p. 58 (05 grifosestéo no original). 51. Tratado de Direito Comercial Brasileiro, 7 ed. vol. 1, Rio de Jancito, Freitas Bastos, s/d,p. 261. 52, “O ICMS ¢ os bens de uso", in ICMS: Problemas Juridicos, Sto Pavlo, Dialética, 1996, p. 92.c ews 1V~ Voltemos, porém, 8 idéia central, para que ela nio se perca: cabe ICMS nas importagSes de bens, para que sejam integrados no ciclo econdmico. Ja vimos que o tributo é devido, nestes casos, A pessoa politica (Estado ou Distrito Federal) onde estiver localizado 0 destinatério do bem. Nenhuma entredivida pode surgir quando o destinatdrio do bem esté localizado no préprio Estado onde se deu o desembarago adua- Diividas, porém, emergem quando o importador encontra-se es- tabelecido em Fstado diverso daquele onde se deu 0 desembarago aduaneito. A situagio ainda mais se complica quando a destinagio final dos ‘pens importados for um terceiro Estado. ‘Sé para equacionatmos 0 problema, figuremos a seguinte hip6te- se: 0 desembarago aduaneiro dé-se no Estado A; 0 estabelecimento mportador esté situado no Estado B; 0 bem importado vai ter a um terceiro estabelecimento, este localizado no Estado C. 'A qual dos Estados ¢ devido o ICMS? Aquele onde se deu 0 de sembaraco aduaneiro? Aquele onde esta situado o estabelecimento do importador? Ou quele onde os bens importados afinal chegam? CCremos que o ICMS é devido a pessoa politica (Estado ou Distrito Federal) onde estiver localizado o estabelecimento do importador. Pouco importa se o desembarago aduaneiro deu-se noutro Esta- do, O desembaraco aduaneiro, no caso, € apenas meio atraves do qual a importagio se deu. O que a Constituigéo manda considerar para fins de tributagao por via de ICMS & a localizagdo do estabelecimento que promoveu a importagio do bem. Em favor de nossa tese temos o seguinte argumento: @ importa- «io vélida € a que se verifica na repartigio aduaneisa. Do contrétio, caimos no crime de contrabando. Realmente, 86 nos portos e aeropor- tos internacionais, onde se encontram lotados funciondzios da Receita Federal, € qve pode dar-se 0 desembarago de mercadorias e bens im- portados do exterior Ora, ha Estados-membros d1 Federagio Brasil portos nem aeroportos internacionais. ‘A prevalecer a tese de que 0 ICMS é devido 20 Estado onde se deu o desembarago aduaneiro, alguns Estados da Federagéo Brasileira nun- ira que nio tém (0 ICMS NA CONSTITUIGAO CI ca ficariam com o tributo. Por qué? Simplesmente porque em seus terri- trios nao ha condig6es juridicas para que este desembarago ocorra, ‘Com isso, 0 Estado do Piaui, por exemplo, nunca poderia ficar com 0 ICMS advindo desta importagéo, ainda que a empresa impor~ tadora esteja sediada em seu tertitério. Sim, porque o desembarago aduaneiro sempre se daré em outro Estado da Federagio. Estarfamos, a, diante de uma situagéo paradoxal, que néo pode- mos aceitar, até em homenagem ao prinefpio federativo. Logo, o entendimento de que 0 ICMS é devido a0 Estado onde se dé 0 desembarago aduaneiro nao é o melhor, justamente porque pode levar a conclusdes insubsistentes. ‘Eo caso de lembrarmos que o bom senso néo € incompativel com © Diteito. Pelo contrario, é um valor que deve ser considerado na so- ugdo de impasses, antinomias e litigios. ‘Assim, pensamos que, no caso, 0 ICMS é devido ao Estado-mem- bro onde esti situado o estabelecimento importador do bem, ainda que ‘0 desembaraco aduaneiro se dé em outre Estado-membro. 'V—E como ficamos se a mercadoria importada pela empresa X é imediatamente repassada para a empresa Y, localizada num terceiro Estado-membro? No vemos, af, maiores problemas: 0 IMS 6 devido, pela em- presa X, ao Estado onde ela estiver localizada. E um novo TCMS por tla serd devido em decorréncia do nova negdcio juridico praticado ‘com a mesma mercadoria (agora com a empresa ¥). ‘VI-~ Céneluindo este item, lembramos, com José Eduardo Soares de Melo, que as importagées de bens arrendados refogem 3 tributa- ‘gio por meio de ICMS porque nem so mercadorias, nem se destinam o consumo ou ativo fixo do estabelecimento do arrendatério.” '53, Este autor assim explicta sua iia “A andlise do texto constitucional permite formar a convicgio de que as ope~ ragbes enfocadas ndo se subsumem & hip6tese de incidéncia do ICMS, por inocor- era materalidade do tribuo, e sequer caraterizar 0 destinatério da importagho ‘como contribuinte. "8 induvidoso que n se cogita de importagho de ‘mercaderia" pela singela circunstincia de que 0 destinatério néo recebe o bem na qualidade de propretério, ‘ito tendo condi jorfdie de efetuar a devida circulagto Guridica) de modo ple- fo, uma vez que no se qualifiea como titular de dominio. Sob esse aspecto, Mo pode pratiarefeiva operacto de crculagso de mercedoria porque simplesments ‘ho tem a disponbilidade do,bem, o que somente poders vit a ocorer se optar pot sua aquisigio.6 ress ‘Assim instrumentados, cuidaremos, a seguir, do critério tempo- ral do ICMS incidente na importagio de mercadorias e bens. 2.7.1 Momento em que nasce a obrigagdo de pagar ICMS nas importagées A tespeito desse assunto, ha uma questéo que tem suscitado vi- vas controvérsias ‘A Fazenda Pablica, pelo mencs no Estado de Sio Paulo, quer que © ICMS sobre importacées seja pago no momento do desembaraco aduaneiro. De fato, a Lei paulista 6.374/1989, em seu art. 8, V, estabelece que 0 fato impontvel do ICMS ocorre, também. com 0 “recebimento pelo importador de mercadoria ou bens importados do exterior”. _ Assim, a prevalecer tal entendimento, bastaria a disponibilidade juridica do importador sobre 0 bem importado para que nascesse seu dever de pagar o ICMS. Assim, porém, no nos parece. De fato, ao lume do que jé escrevemos, podemos avancar o racio- cinio afirmando que o critério temporal (momento em que se consi- dera ocorrido o fato imponivel) do ICMS em discussao, longe de ser a entrada fisica, no territério brasileiro, das mercadorias ou bens, é sua efetiva entrada no estabelecimento destinatério. ___ Somos t0 incsivos porque 86 com a efetiva entrada, no estabe- lecimento destinatario, das mercadorias ou bens importados é que eles terio ingressado no mercado brasileiro, respectivemente para fins de revenda ¢ para consumo ou ativo fixe. “No locante& destnagfo de ‘consumo ou atvo fio do estbeeciment’, oo € razoveladmititse que, podencoo bem vi a ser devolvido 20 tino do Convato de arrendameno, se consumido (gaso 0b inutlzado), muito menos sta de ineoporago 30 Seu pariméai0 “Consideando que o ordenamentojidco $6 cogita da integragé do bem, apts ser exereitadoo direito (contratual) de opgSo de compra, «contario sensi nian inocorer sv efeivasqusigt,o bem importado nfo ser objet de ‘io Por consegin, 3 paca detenbaragoaduanei ou meso n- ‘aldo mean no eae arena fo yum o eee tena dis condgbesnecesiias para postvagio do ICMS” ("Leasing = 1S Tents" OTCMS. A 10871906 e Quesoes Juridica Anas, Sto Pale, Dil 2, 1996, pp. 208-265). 54 deer, ens estes cons o av Sx eo nyeradorias- No entntoy.a Consitugio autorizaexpressamente (at. 155, 824 TK.) ue venham a ser tibutados por eo de TOMS. E qe, no eas, x merea- (0 JCMS NA CONSTITUIGAO o ‘Tudo isto nos leva a concluir — a0 contrério do que sustentamos em edigdes anteriores ~ que 0 ICMS em pauta s6 pode nascer com & tentrada das mercadorias ou bens no estabelecimento destinatério. Nunca com o mero desembarago aduaneiro. Siio, pois, inconstitucionais quaisquer leis, inclusive complemen tares, que estebelegam que o fato impontvel do tributo ocorre no “de- sembarago aduaneiro das mercadorias importadas do exterior”. 1 — Anda bem, pois, o Decreto-lei 406/1968 quando, em scu art. 418, T, dispde que 0 fato impontvel do ICM (hoje ICMS) ocorre com 2 entrada, om estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mereadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento” doria¢ consierada sob 0 Angulo de quem promove a eperagso,¢ bo do adqul Jimportadot, : '$5. Bo que fez a Lei Complementar 87/1996, om sou at 12 1X. 56. 0 Convénio 66/1988 néo podia ter apontado o momento da ocoréncia 4éo Jato inpontel do ICMS sobre a importagéo de mercadorias «bens, Nio pocin ‘Ketamente porque o assunioJé se encontrava dsspinado ~¢ de modo correla ‘Mequaco ~ pela legislago anterior. Mais especiticamente pelo Decreto-el 4061 4905, que, coptene conetamente a regra-matriz cnstituctonal do antigo ICM Imporagl, dpds qo cle nase com a entrada 0 estabelecimento do comin tc, da mereadocia iportada do exterior 10 pion no enanto,€ que 0 Convénio 66/1988, 20 tratar de matérs que no tne era et, abr espago Binconstitucionalidad. ‘Com efito, em seu art. 2 1, 0 ConvEnio 66/1988 pescreva: “Art. 2, Ocor re 0 fato gerndor do imposto (ICMS-Importagéo): {= na entrada no estabelec- TRento numa recebimento pelo imporiafor de mereadoria ou bem importado do exterior” (ssarseemos no paténtesee rifamos) "A disuntva “ou” fez com que, num primeito momento, se mantivese a tet- encia oneaeincensutive) de considerarnascida a obrigacto de pager o tb {oom paula somenteapds 8 entrada da mercadoria ou do bem no estabelecimenton doimporadr. ‘Gonlinuou, pols a ser prestigiado tor da SSmmula$77 do STF: "Na impor tagio de mercadoias do exterior, flo gerador do ICMS ocore no momento de ‘sua entrada no estabelecimento do imporiador” Estava prém, langada a semente ds inonsttucionalidade. De fat, partindo do pressupcso, flo, de que oar. 21, do Convénio 66) 1986 era conscionsl,comegou a raat 2 1sia de que, ad libitum do legislador de cada Esta, 0 ICMS-lmportagSo podis ser exgigo a) na enrade no estabele- Sfasantoy ou 6) no ecebimento, plo importador, da mercaéoria ou bem importado o exter ‘esate Jogo suriram vozes susentando ~ de modo incoreto, venia con essa, sempre com base na preitada dsjuntiva “ou”, que nada impedia que 2 ‘Felologho owinaria de coda Estado enveredasse pelo caminho mais comodo (Po-os roms vocal ~ fugindo de uma posigo que agora percebemos que é equi- us estas blenamente onvenides de qu al dipoive fl rece pela Carta de 1988, c: ve i gene somo, de resto, vem decidindo o I — De fato, se 0 critér terial deste IC! Se 0 ertério material deste ICMS 6 a impor ets nino sl enn amo eta como bens destinados ao consumo tivo fixo, fc ig ou ativo fixo, forga 6 convir que otal a cpl conaeineaee eee ru! Spleete pore 36 com aenirad lien dos prodstos iportados no estabelecimento destinatério € que eles estario intro- duzides no ciclo econémico, Vai dai que exigit 0 ICMS no timo do desembarago aduaneiro é bri-lo antes da efetiva ocorrincia de seu fato imponivel - fendme- o que nosso oxdenamento costuicional tbutrio no acita, Qual ef norma neste sentido seré invalida, j4 que nem mesmo em nome : OS _icteses ttecadatrios* se pode antecipar a incidéncia de quai- quer tril Fazé-lo implica malferir 0 ff fc awe tuto, Faz mpi male prnti a seauanga rt aot gE nom sign que a Consiuigo dia om sero questo scorn do ftoimponive! do ICMS-Imporato, Flo conto ts pa Gal da alle “da lovin TC do § 2 ssn 155, deixa claro que 0 momento celevate par s inedaca dene wbuto 6 ntrada da mercadoria no estabelecimento destinatério (“cabendo 0 impos 20 Exo onde estiversituado o estabelecimento destinatério cela bem 38 o impostozabe ao Estado onde estiversitado © nento destinatdrio, segue-se que 0 momento da ocorréncia sem incense sé cnc ug OAS inpaga o dapc aco”. fora ear obi 8 a wna “Gasca or aor dx eee estas ec =u ct Napa ho es So io Mp Nem mt aor conrn Roca een pent a CS Snore pn nen nee emo pu oa ore neo esc wesios voces oa Sh Apa BU ai 6b Ry NSB ONL, HU BAI seals Eocene eh i npn sol eee soviet ee ini oe {i Jato lnponte ato grader “in soncr ao") No cs tn aise, oat et {bdo bem pots ns cabeceincne fo ome. nen (0 ICMS NA CONSTITUICAO ° de seu fato impontvel 86 pode ser a entrada isica da mercadoria no ‘estabelecimento do contribuinte. Isto inclusive confirma ¢ ver a0 en- contro do cardter mercantil das importagies que serao tributadas por meio de ICMS. 1V—Ademais, nfo fara sentido que a incidéncia do tributo se d& no Estado onde se encontre a repartigdo aduaneira ¢ 0 montante cobra- do eniba “ao Estado onde estiversituado o estabelecimento destinaté rio”. B que @ repartico aduaneira ¢ o estabelecimento destinatéti ‘como hé pouco vimos, podem esta Localizados ~ ¢ amide es:40 ~ em distintas unidades federativas. 'V-— Em suiua, pata fins de incidéncia dao CMS nio basta a entrar -” lems V1 — Depois, como se tudo no bastasse, a expressio “desembs rago aduaneino” é de todo em todo impr6pria para definir a incidéncia de qualquer tributo. ‘Tratando de tema conexo, Hugo de Brito Machado foi limpido terminante: ““(..) desembarago aduaneiro é ato posterior & conferéncia adua- neira dos bens importados e imediatamente anterior & entrega destas a0 importador. H4, aliés, no Regulamento Aduaneito, definigéo expli- cit, segmado a qual o deemagesdoaaivo ¢ 0 a0 final do despa- cho aduaneiro em virtude do qual é autorizada a ent - sia a0 importador. . ea act Ca? “Realmente, a palavra ‘desembaraco’ designa a liberagio, ¢, por- tanto, consubstancia a autorizagao para a entrega do bem importado a0 respectivo importador."® Afinado neste diapasio, o art. 411 do Re it ; fio, 0 art, 411 do Regulamento Aduaneiro, com elogidvel precisio terminol6gica, alude a0 “procedimento fiscal «que objetiva o desembarago aduaneiro de mercadorias de procedéncia estangei,importadas titulo defnitivo ou no ‘Trata-se, pois, de 10 ato administrativo, gue ultima o despacho aduaneiro (att. do Regulamento Aduaneiro). ° Geese Reiteramos, de qualquer modo, que a expressio “despacho adus- nei” temo eid de enna, nem ster do transferéncia de propriedade de mercadoria a0 sujeito passivo. Assim, alegislagéo infra- Constitucional jamais Ihe poderia atribuir feigdes de negécio juriico.. VI] — Além do mais, 0 ato de emissio e registro da declaragdo de importagao, no despacho aduanciro, por si 6, néo tipifica operagéo de a , no tipific le Inorg. Or, nesting epee jurdca, que 8 sri com & cfctiva entrega da mercadoria no estabelecimento destinatério (0 que oso também pars efeito do lnngamento do exédito do ICMS) e sua conseqiente disponibilizacéo econémica, por parte do contribuinte, ndo ocorreu, ainda, o fato impontvel do ICMS-Importagéo. __ VIII Saemos que a mudanca = da entrada no estabelecimento import pare despacho advaeio~ do momento (spect empo- tal) ecard ao impantel do [CMS nas fmporapes ee mer- cadorias ow hens tem sua origem no interesse dos Estados em reduzit 2s sonegagio fiscal, condicionando o desembarago da mercadoria ou hem ao recolhimento nao apenas dos tributos federais, mas também 60. “IPL na importagio", Meio Juridico 48/14-15, 30.4.2001. (© IeMS Na CONSTITUIGAO n dos estaduais, Contudo, como jé frisamos, isto nao justfica a subver- sao de preceitos consttucionais, que determinam que 0 ICMS sobre as importagbes 86 sea devido apds a introdugio da mercadoria no ck clo econtmic, Tnsistimos qué, para que haja o reconhecimento do fato jurdieo aque desencaeia a obrigagi de pagar o [CMS (fato imponivel, ht ae verificar uma operagto jucidica que implique mucange de titulari- dade: Tal se dé nfo no déspacho advaneiro (mero procedimento al- fandegério), mas, sim, com 2 entrada da mereadoria ou do bem no ‘estabelecimento do importador-adquirente. 2.7.2. ICMS ¢ importacdo, por particular, de bem destinado a seu uso préprio ‘Bm sua versio origindria, dispunhe o art. 155, § 2% IX, “2” da CF que 0 ICMS incidia também “sobre a entrada de mercadoria i portada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a cons Fro ow ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre servigo pres- Tago no enteior, cabendo 0 imposto 20 Estado onde estiver situado 0 testabelecimento destinatérjo da mercadoria ou do servico’ Diante deste dispositive, 2 jurisprudéncia parecia pacificada no sentido de que cabia CMS mesmo nos eases de importagio de bens de consumo, efetuada por simples particular (pessoa fisica). ‘Em exemplério armado ao propésito, restou decidido, na Ap, ef vel n. 166 515-2, da 10 Camara Civil do TISP, que “incide CMS so- bre importegéo de mercadorias por particular destinadss » consim? tu pata sera de ativo fixo o local onde tena o importador sua resi dEncia sedo de negécios, equiparada esta a estabelecimento” "+ ‘Também o STI, nos REsp 37.648-3/SP (DJU 11.10.1993), 30.376-0-SP (DIU 21 3.1994, p. 5.459) ¢ 31.383-5-SP proclamou que incidia ICMS tio recebimento pelo importador, pessos fisica, da mer- Gadoria pot ele importada do exterior, ainda que se tratasse de bem destinado a seu uso pr6pri Certamente contribuiu para que se firmasse esta orientagio juris- prudoneal, 0 recsio de que, sfragando a tese contra, os particles vis passassem a importa diretamente sous bens de consumo (stot Soma intermediagSo do importador, do atacadista e do varejista), di- 61. Rel Des, Albano Nogueira, RT 668/94, No mesmo sentido: RITJSP 1317 139, 134/108, 135/119, 138/135,2 ows minindo envi aedato do sda oud iso Fae ral) e institcionaizando a concorréncia desleal do produto estrangeiro com o nacional (ese onerado com a carga econémica do ICMS). so cee tau med, 2 meldura fxd pla nome consiconl cane sina oa ee que prconzo gu op ticular que importsss, regular €leitament, bens para uso prépro, sem carter de habitusidde,ndoexereendoo comésia, nem passin, {o estabelecimento, era inaleangével pelo ICMS. «insta pra dss ds eras pasa neeseiames pe deco do apie, que 6 sera supeada quando o STF rimise, em definitivo, a controvésia, Por qué? Porgu, a, ee tet 19 exereiio de suas fungbes pics, declaado peremptoriamente 0 conteido da norma constitcion ogy iti estamos repetndo clissias Nigbes de Kelsen, para quem toa norma jor raga uma oldu, denio da qul cabem ver a8 interpretagSes. A opcio por uma delas € puramente politica pende da ideologia do aplicador. peramente pai, Oe seo Regstames, com satstagho, que o STF atendev is expectatves, ‘ , em varias oportunidades, pela néo-incidéncia de ICMS so- a importagio de bens por pessosfisica Também quando um beat era importado por nio-contribuinte de ICMS ~ isto é, por quem nao szcreiaalvidade mereanil~ deidiu-se que inoco:ia a ineidneia As coisas estavam neste pé ~ und oho mena Conuclna 35de 1113 2001 ge ‘ando nova redagio ao inciso IX, “a”, em andlis 1 a consignar gir oICMS ince tem “eg ena de Bem ou mers importados do exterior por pessoa fisica ou juridica, ainda que ndo sea contribute habitual do inpcso, quater que soja a sua final lade, assim como sobre o servico prestado no exterior, cabendo 0 im- posto ao Estado onde estiversituado 0 domicilio ou 0 estabelecimento do destinatério da mercadoria, ben. ou servigo”. 62.0 voctouo“esbelecimento ei int 2 so" intima sa juin A pesos fe em domi 1 gst Meni RE aT. Ml Maun Cnt lo mesmo sentido acidioundine da, RE 191 3461-RS, re Mario Velloso, j. 29.9.1998, DJU-3/1 20.11.1998, p. 12. een care ‘A. Gio nosso (0 ICMS NA CONSTITUIGAO 2 ‘A prevalecer esta “nova” redagéo, terd agora que pagar ICMS a pessoa fisica que vier a importar bens pars uso proprio, ainda que sem ‘caréter de hebitualidade e sem exercer 0 comércio. Com esta marota alteragio, abateu-se, om pleno véo, jurisprudén- cia que comegava a seguir na traga da melhor douttina ‘Ba velha politica do Governo, que sempre que perde uma ques: tio, méxime na Suprema Corte, modifica a Constituicio. Sustentével, no entanto, que, por ter alterado aregra-matriz.cons- titucional do ICMS-Importagéo, « Emenda Consttecional 33/2001 fe- iu direito fundamental do contribuinte (clsusula pétrea), sendo, neste onto, inconstitucional. De feto, nfo era dado ao ranstituinte derivado ou de segundo _grau (que Jorge Miranda apropriadamente chama de poder consttut- do) mudat a fisionomia jurdica do ICMS-Importagao; muito menos fem detrimento dos contribuintes, como, de fato, aconteceu. Este, na realidade, 6 um ICMS novo, que nada tem a ver com 0 ICMS proviso osiginariamente pela Carta de 1988 para incidir sobre importaggo de produtos, inscrindo-os no ciclo eecndmico Deveras, a importagio de bens por particulay, sem caréter de ha- bitualidade, qualquer que seja sua finalidade (1g para uso proprio), nao tem por escopo atividades mercantis. Noutros falares, tal impor~ tagho nfo é relativa & importagio de mercadorias, * Note-se, ademais, que a expresso “qualque: que soja sua finali- dade? absolutamente no pode scr interpretada no sentido de caber TCMS no arrendamento mercantl, na entrada de bem ou mercadoria importedos do exterior por pessoa fisica (como também néo cabe te nada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa jut ca). E que, como verenios melhor infra (subiter 2.11.7), no arrenda- neato mercantil incxiste Operagio relaiva & circulagio de mereadoriss, Sobremas, fere a isonomia tributar somente o aredamento mercantt realizado no exterior (j& que 0 realizado no Pais esté fora do campo de incidéncia do ICMS), Na verdade, a Emenda Constitucional 33/2001 abriu espaco, nes- te particular, a um adicionalestadual do imposto sobre a importagso (Ge ireide quando da enirada no Pais de qualquer produto estrangsi- fo, independentemente de ser ou no mercadoria ¢ de © importador er ou nfo comerciante) - o que leva a uma bitibutagéo, desautoriza- da pelo Poder Constituinte Originirio.4 tems | ' _,Nistasue lo, mesma Emenda Constitucional feriu a eldu- sila prea posta 0 a 154, I, da CF, pela qual os contribuintes s6 podem sr compels 9 spar noves impostos se tiverem hip6teses de ncidnsin ass de cilculo diferentes das dos enumerados nos ars, 53,1852 156 do mesmo diploma, forem criados por meio de lei com- plementar © obedecerem so princ(pio da ndo-cumulatividade, ra, a Emeada Constitucional 33/2001, ao a oe Emends Constituciona , a0 dar nova tedasio 20 at 155, 62, a" 3 CE, peri que os Estados-membros cri sem, por eid elon um novo Impey cm ‘mesma hip6- tee oe incidnci © base de clu de imposto sobye a importagio (previsto no art. 153, f, da Carta Magna) ¢ passand cipio da néo-cumulatividade.® poet Ee so aug Bene Constitucional 33/2001, neste ponto, feriu clausula pétrea ~ ou sej, parte da Constituigéo que nao aceitase- quer a excegao das emendas (Carlos Aires Brito). Com a palavra, agora, o Poder Judi umbém & ICMS, ele permanece inconstitucional, jé que ni x dit nes do principio da ndo-curmulatividade. es one “rene ne ee ca Te Ag ean gi nes Ua ty atm ee (0 ICMS NA CONSTITUIGAO 8 2.8 Casos dle ndo-incidéncia ‘Tomos para nés que 0 [CMS néo incide quando = ‘mercadoria se completa nas unidades produtivas, mesmo havendo 2 aplicagio de no- ‘vos material eg "Também néo hé incidéncia quando a mereadora transita ene &- tores do indstra intograda, porquanto no sio estabelecimenos tenomos, que realizam operegSes mercantis. lids, tributagéo neste xonomria sobre “0 ptriménio da cmpresa no iter progutivo © 989 SO bre a circulagio de mereadorias”. Tgualmente, nfo & devido ICMS “na movimentogto de bens de produgao propria para autoconsumo, porque ainda nes hipstese 180 aioe asefevencn da posse ou propriedade nem movimentagso do bem no ciclo econdmiico” 1 ICMS também nio incide aos casos de imunidade (operacOe® ccom livros, jomais, periSdicos e papel de imprenss, exportacao de produios industializados, operagdes com ours quando definido em rovomo instramento cambial ou aivo financeiro et). Este tema seré retomado na segunda parte desta obra. 2.9 Base de céleulo ‘Base de célculo € dimensio da materiaidade do tibuto. Bela que ad orérios para mensurar 0 fato imponiveltributdri. Geraldo Atali- tee Jefine como sendo a “perspectiva dimensivel do aspect material xj combine hata do mposte nfe prescnde de niegrSe egistativa para sei ar ealzago da compensigf do tibuto, de modo nf ‘efetivida- ii tcipa conaiticioal da nf-cumuatividae da exagio ~ AE wea smental no provi A ase seio o TISP 18 Ap ie] 205-788/8, a comates ee tends yor opelante 0 Insitute de Tomograia Axial Cmputsdor {por apelado 0 Delegado Regional Teibutiio de Bao palo vas). Acmenta do dcium asim esi redid “Ovo palo) gua em tio nacional anss da viginia do Emende ‘Constitucio- cadoriaemrengT 01, merece aplica hpi isposio no a 26 Lein. 1/1996, que entende Sor requisito dn incidéncia do ribue & ccaracterizagio d& Seems fa mereadoria como execicio do comércio quer pela ‘habitualidade, {quer pelo volume ~ Recurso proviso” ‘68. STF, LexJSTF 102/210. Gp. Marco Auriio Greco ¢ Anna Paola Zona ob. cit P. 149 70. Idem, ibider,p. 149%6 ems Li hipétese de incidéncia que a lei qualifica, com a fi critério para a determinagio, em cada obrigagio tributéria concreta, do quantum debeatur”.” Evidentemente, deve ser apontada na lei, j& que também ela esté submetida ao regime da reserva legal. Para total garantia do contribuinte de que esté sendo tributado nos termos da Constituigio, exige-se uma correlacdo légica entre a base de célculo e a hipdtese de incidéncia do tributo. Por qué? Porque a hase de cileulo é indice seguro pura a identificagéo do aspecto mate rial da hipdtese de incidéncia, que confirma, afirma ou infirma (caso com que 0 tributo torna-se incobrével, por falta de coeréncia interna na norma juridica que o instituiu). “Transplantando estas nog6es, apenas bosquejadas, para o ponto que faz aqui nosso interesse, temos que a base de cflculo do [CMS deve necessariamente ser uma medida da operagéo mercantil realizada, EE foi o que, corretamente, fez 0 legistador ordinério, ao estabele- cer que a base de céloulo do tributo € 0 “valor de que decorrer a saida da mercadoria”.”? Embora parciolmente inconstitucional (conforme demonsirare- mos mais adiante), deve ser considerado, para fins de concurso, 0 a. 24, § 18, da Lei paulista 6.374/1989, que manda incluir na base de céleulo do ICMS: “1 — todas as importancias, despesas acessorias, juros, acréscimos, bonificagdes ou outras vantagens a qualquer (itu- lo recebidas pelo contribuinte, exclufdos os descontos ou abatimen- tos incondicionalmente concedidos; 2~ frete relative a transporte in- tramunicipal, intermunicipal ou interestadual, se cobrado em sepa- rado pelo proprio remetente ou se realizado por sua conta ¢ ordem; 3 0 montante do imposto sobr> produtos industrializados, salvo {quando 2 operagio, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado 2 industrializagio ou 8 comercializagéo, configurar o fato* gerador de ambos os impostos; 4 ~ 0 montante do imposto sobre pro- dutos industrializados na operagao realizada por estabelecimento sim- plesmente equiparado a industrial pela legislagéo relativa ao imposto federal; 5 — 0 montante dos tributos, contribuigbes e demais importin- 71. Hipstese de Incidéneia Tributéria, ed., P tit, Sé0 Paulo, Malheiros Eeitores, 2005, p. 108, 72. A base de cileulo do [CMS lo € 0 valor acrescido ou agregado. Chega~ se 0 valor acrescido, $6 depois de aplicar-se,& base de célculo (valor da operas rercantilrealizada), 0 esquema de dedlugbes exigido pelo principio da ndo cumu- Totividade (montante de ICMS devido nas operagSes mercantis anteriores). OIEMS NA CONSTETUIGAO ” cas eobradas ou debitides ao adguirente © incoridas ato emibardue, sieiseive, na suida de mercadoria para o exterior; 6 — 0 importénet aareejaa flo de montagem einstalagio, nas operegbes com méqut ‘a, aparelho, equipamento, conjunto industrial ¢.ovr9 produto, de qualquer natureza, quando o estabelecimento remetenie £% outro do seco titular tenha assumido contratualmente a obrigagio de ene ‘pf-lo montado para uso”. “Tembém para fins de concurso devemos acitar que “O moniant do imposto integra sua pr6pria base de efloulo,consitainde © Pet” ‘Re destaque mora indicagzo para fins de controle” (at. 33 de Lei pat, tise 637471980). Aberrante incontitucionalidade dest orentags0 serd demonstrada em capftulo apartado. 2.10 Aliquota ‘A aliquta 60 crtéio legal, normelmente expresso em perce gem (%), que, conjustado 2 base de cielo, permite disco Guantum debearur (quantia devida, 2 tuo de tribute) ‘A alfquota pode variar, inclusive num mesmo trbuto (aliquots progressiva), mas roe deve imprinir-lne feigSes confiscatorias (art. 150, TVs o% CP), guithoando, assim, o deity de propriedade (arts. St 20C1H € 170, 1h BEGhp, Ademais, em relagéo aos impostos, doveré tornar eft © principio da capacidade contributiva, encariado na prime ait do 18 do an. 145 da CF (“Sempre que possive, os impostos 1 Sy ter pessoal e serdo graduados segundo a eapacidade economics do contribuinte =”). : £ sempre bom repisarmos que a alfquota também esté submetida 20 prinefpio da estrita legalidade, devendo, portant, set fixada por meio de lei. — ‘No caso do ICMS, no entanto, algumas pect ser estudadas. et ie fo se nega que também as alfquotas do CMS devem ser xa por Be Fe ietowdindria (dos Estados-membros ¢ do Distrito Federal) Mas as entidadestributantes ao tém inteia liberdade para disc plinar 0 assunto. Com efeito, estatui o art. 155, § 28, V; da CF: “§ 28. O imposty previsto no inciso Il atenders ao seguinte: (..) V ~ ¢ facultado a0 Se- prio Federal: a) estabelecer aliquotas minimas nas operagos inl nas, mediante resolugéo de inicitiva de um tergo © aprovada pela ades precisa*® lems majoria absoluta de seus membros; b) fixar alfquotas méximas as tmesmas operagdes para resolver conflito especifico que envolva inte- resse de Estados, mediante resolugao de iniciativa da maioria absoluta ‘c aprovada por dois tergos de seus membros; (..)". Portanto, compete ao Senado, por iniciativa de um tergo de seus membros, fixar, por meio de resolucao, aprovada por maioria absolu- ‘a, as aliquotas minimas do ICMS para as operagoes intemas. Nenu Estado nem 0 Distrito Federal poderio cobrar ICMS, para tis opera: des, abaixo do patamar fixado pela resolugio do Senado. Faltard fur- damento de validade ’ lei local que desconsiderar este percentual mi- imo. E uma nova deveré ser rapidamente editeds, para que no se cxetee ‘uma situagao andmala (CMS sem aliquota e, portanto, in- cobrivel Mas o proprio Senado, agora por iniciativa da maioria absoluta e aprovagio de dois tergos de sous membros, poderd também eit r= solugdo, estabelecendo as aliquotas méximas do ICMS, sempre para as operagées internas. Esta medida, como o proprio dispositive cons- titueional esclarece, visa neutralizar abusos que estejam ocorrendo en- tre os Estados ou entre estes ¢ o Distrito Federal. O teto fixado por meio desta resolugio terd o efeito de cassar eficdcia Bs leis locais que 6 ultrapassarem, havendo a necessidade da edigfo de novas, ajustadas tuos novos percentais.”™ Salientamos que estas resolugbes no poderdo fixar as alfquotas Go IMS, mas, apenas, suas aliquotas minimas e suas aliquoras md- Este 6 um aitide caso de resolugio reguladora de “limitagoes constitucionais a0 poder de tributar”. Melhor explicitando, a Constitui- ‘Gio, no dispositivo em exame, contém: uma limitagdo & competéncia {stadual ¢ distrital para tributar, por meio de ICMS, que a resolugfo do Senado poderé regular. : E evidente que as aliquotas do ICMS séo estabelecidas pelo legis- thor ordinario de cada Estado-membro e do Distrito Federal. Apenas, Constituigio dew & Unido, representada pelo Senado, a possibilidade do, para evitar eventuais abusos, estabelecer pardmetros minimos ¢ 73, Néo nos parece qué as leis estaduaise distritais continuem a iradiar eei- tossna pate em que hi compatibilidade. Tal entendimento parte da premisse als, ide que a resolugdo do Senado ¢ hierarquicamente superior 3 ei local Na verdade, tonto wna quent cura buseam seu fundamento de validae dctomente ns Cons- tiuigdo e tem Ambitos de incidéncia nela perfeitamente delimitados. (IEMS NA CONSTITUIGAO n snfsimios que a legisla local devers observar. Segundo nos Parsee, via verdadeira “valvula de escape” do sistema foi concebida pars 6° considera responséveis pelo Ps pamento do ICMS devido 9 arrematante (em relagio & safda de mete ava objeto de arrematagio judicial) eo leilociro (em relagio @ sal- dda de mercadoria objeto de alienagio em leilfo). Estes e outros casos de responsabilidede por tarsferéneia encontram-se dsciplinados no = 98 da Lei paulista 6.374/1989, que, embora.questonével, sob o &ngulo dda constitucionalidade, deve ser aceito, para fins de concurso. Digho de nota, também, € 0 at. 10 da mesma Lei 6374/1989, aque considera também responsiveis pelo pagimento do ICMS tev, ae i colidariamento, a pessoa natural ou juridic, pelo débito fiscal dde alionante, quando venha a adquirir fundo do comércio ou estabele- co rento comercial, industrial ov profissional, na hipétese de cessagio por parte deste da exploragio do comérelo,indstria ow atvidades i- eicariamente, a pessoa, natural ou juridica, pelo débito fiscal do alie- ante, até a data do ato, quando adquiti fundo de comércio ou estabe- Tecimento comercial, industrial ou profissional ¢ continuar a respect- vv exploragio, sob mesma ou outra denominagio ou razio social, bu sob firma ou nome individual, na hip6tese do alienante prosseguit fe exploragio ot iniisr, dentro de 6 (seis) meses, a conta da data ds alienagio, nova aividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, inddstria ou profissfo; IT] ~ a pessoa juridica que resulte de fuséo, ttansformegao ou incorporagéo, pelo débito fiscal da pessoa juridica fusionada, transformada ou incorporada; IV ~ solidariamente, 2 Pes soa juridica qué tenba absorvido patriménio de outra em razio de ot Sao, total ov parcial, plo débito fiscal da pessoa juridica cindida, até data do ato; V — 0 espélio, pelo débito fiscal do de cujus, até 2 data dda abertura da sucesso; VI ~ 0 socio remanescente ou seu cxpétio, pelo débito fiscal da pessoa juridice extinta, caso continue & respecti- Pe atividade, sob a mesma ou outrarazAo social ou sob firma indivi- ual; VII = solidariament, 0 sécio, no caso de iquidagSo de socied2 jews de de pessoas, pelo débito fiscal da sociedade; VIII - solidariamente, © tutor ou 0 curador, pelo débito fiscal de seu tutelado ou curatelado”” Sempre de acordo com a Lei paulista 6.374/1989, os casos ée s0- lidariedade previstos em seus arts. 98 e 10 nido comportam beneficio de ordem, “salvo se o conttibuinte apresentar garantias ou oferecer erm penhora bens suficientes ao total pagamento do débito” (art. 11). Consequentemente, o ICMS pode ser exigido de qualquer dos co- obrigados ou de todos, néo Ihes sendo dado exigir que primeiro se tente a cobranga do débito tributér.o do contribuinte, isto &, do reali- zador da operagio mereantil. 2.11.23 Qutras consideragdes [Nao queremos encerrar este item, sem enfatizar ~ na trilha do art. 123 do CTN ~ que os pactos celebrados entre particulares no tém condao de sobrepor-se 8 lei, no que conceme a responsabilidade pelo pagamento do ICMS. Esta é a aplicagéo, pura e simples, ao assunto em pauta, do vetusto principio geral de direito, pelo qual “a conven- ga0 dos particulares néo derroga o dirsito pblico” (privatorum con- ventio iuri publico non derrogat ~ Ulpiano: L. 45, § 18, D., de regulis iuris, $0, 17) Para melhor elucidarmos a idéia, lomemos o seguinte exemplo: 6 ‘muito comum diretores de empresa que est sendo adquirida por ou- 3, pactuarem, com a adquirente, que suportardo 0 pagamento do ICMS devido até a data do ato de aquisigdo. Este pacto vale apenas entre as partes contratantes, ndo podendo ser oposto ao Fisco. Assim, se 0s antigos diretores no cumprirem 0 avengado, a Fa- zenda Estadual investiré contra a empresa adquirente. E de nada valeré a esta dltima exibir 0 contrato celebrado. & que as convengGes parti- culares nao podem ser opostas & Fazenda Pablica, para alterar a defi- nigio legal do sujeito passivo das obrigagées tributéries, A questio, quando muito, seré resolvida entre os particulares envolvidos, que po- derio executar o contrato. Tal providéneia, porém, de nenhum modo repercutira, junto & Fazenda Piblica, que tem o dever de apenas cum- prir a lei ¢, no, convengdes particulates. 2.11.3 OICMS e as vendas financiadas de mercadorias Nom sempre o consumidor final tem condigées econdmicas pera adquirir “A vista” as inereadorias que deseja ou necessita. O problema (OICMS NA CONSTITUIGAO %3 cresce de ponto numa época como a nossa, em que se nota um empo- brecimento acentuado da chamada “classe média”. ‘0 cométcio, adaptando-se a esta incontestével realidade, tem, sempre mais, usado do artificio das “vendas a prazo”, isto & dus ven™ das financiadas de mercadotias. Nelas, hé um acréscimo sobre 0 valor praticado na venda da mercadoria “A vista”. ; E af surge um problema juridico, que pode ser assim equaciona- do: & devido 0 ICMS sobre a parcela financiada das vendas de mer- cadorias? "A Fazenda Pablica, muito a propésito, dé-se pressa em responder que sim, Para ela, tudo faz parte do prego da mercadoria & por isso deve integrar a base de célenlo do ICMS. ; ‘Mas, uma anélise mais cuidadosa do assunto aponta em sentido diametralmente oposto. ; (0 ceme da questio ¢ determinar se os acréscimos financeiros n&5 operaghes de vends a prazo de mercadori integram, 04 nfo, 2 base céleulo do 1CMS. si ybn ni ‘or ndo. O ICMS 86 pode incidir sobre v: ye ine wept ope wt compra, Ors, nas vendas financiadas do met tcadorias, ha, apenas, um aparente aumento no valor da mercadoria Vendida, Dizemos aparente aumento, pois a diferenga acrescida visa, implesmente, saldar 0 custo do dinheiro, Entremostrase, af — con pletamente desvinculada da operagio mereantil (porque fhe faltam ps clementos proprios da espécie) -, uma peragao de crédito. ‘Adiantamas que, a nosso sentir, tis aeréscimos poderiam ine rar aperas a base de célculo do 1OF (imposto sobre operagées finen teiras), de competéncia da Unido (art. 153, V, da CF). Vojamos. De falo, a hipéteses de incidéncia do ICMS e do IOF nfo se con fundem. : . ‘Vé tivemos a oportunidade de demonstrar que 0 ICMS que aqui nos interessa incide sobre operacdes relativas & cireulagio de merca- dorias (operagBes mercantis). Sua base de eéleulo 6 o valor com ave ts mercadorias so postas in commercium, isto é, 0 valor da operagao mereantil realizada. sointoprocede que, hvendo inadimplenei, or pare do comprdor ag ame eee ae clint a ecaperagao ds mercado, 8% 8S 3 20 2 SPs dO BEDI gue a Ved fl prise seb. ae oa nia sé porgusas pans que pratcam 2 operao nan aces que sebaat dala» opergao eran Eg9% lems OIF — como veremos melhor dentro em pouco — incide quando ‘ocorrem operagées de crédito, cimbio ¢ seguro ou relativas a titulos ‘ou valotes mobilirios. Sua base de célculo é o “valor do principal entregue au colocado & disposigio uo interessado” (cf, inclusive, a Re~ solugio BACEN-6/1983). No caso das operagies de crédito (hip6tese que ora importa con- sideran), 0 TOF nasce, em tese, quando se dé uma operacio financeira, como, par exemplo, no momento em que o crédito € entregue ou pos- tw a disposigao do interessado. Muito bem, retomando nossa linha de raciocinio, o cliente, na compra financiada, apés escolher a mercadoria de seu agrado, como tuio pode (ou no quer) adquiri-la @ vista, trata de obter fundos, para pagar o preco combinado. Neste momento, porém, jé ocorreu o fato inponivel (fato gerador “in concreto”) do ICMS, com o recebimento da mercadoria © tomador do crédito € 0 proprio adquirente da mercadoria. Ele recebe 0 montante necessério 20 pagamento do bem adquirido (0 prego “2 vista”) © quita seu débito (isto 6, liquida 0 prego da venda ‘mercantil) para com a empresa. ‘Abbase de céleulo do ICMS devido é justamente o prego de compra (“Avista”) da mercadora este montante ( 86 este) que corresponde compra e venda realizada, Para a empresa vendedora, portanto, pouco impurta se « operagio mercantil deu-se “a vista” on “median {e financiamento”, jé que, num ou noutro caso, receberd (em decor- rncia, bem entendiJo, deste negécio juridieo) 0 mesmo prego ajustato ou, se quisermos, a mesma importéncia em dinheiro. Diferengas existem, sim, mas para adquirente do bem, que assu- ime os encargos financeiros decorrentes do crédito que the foi abert. Noutros termos, 0 “custo do dinheiro” (custo do financiamento) € assumido pelo adquirente (da mercadoria), junto a quem Ihe di o fi- nanciamento. E sobre tal “custo” s6 poderia eventualmente incidir 0 IOF. O custo do financiamento (plus financeiro) é a base de céleulo dus hoya aide, prog ois negécios juridicos completamente istintos. (0 valor acrescido nas operagdes de venda financiada tem natureza financel- ta, Néo majera o prego da mercadoria; "implesmente custela os encargos oriundos to finanelamento que possibilitou a compra e venda. Vai dat, que nfo pode inte- {rar a base de céleulo do CMS. (0 ICMS NA CONSTITUIGAO 98 posstvel do 1OF. Absolutamente no pode ser itegrad na base de ef cculo do ICMS. ‘Tais cistos, convém repisarmos, defluem do contrato de financia- ‘mento, Nao do contrato de compra e venda mercantil, que The é Logica ¢ eronologieamente anterior. A compra e venda & nepécio distinta do finanelamento, que, portanto, néo faz parte do fato imponivel “realizar operagdo mercantil”. As despesas emergentes do financiamento $6 Por derio ser alcancadas, em tesc; por outro tibuto: 0 IOF. ‘Assim, parece-nos insofismavel que 0s teferidos encargos n&o podem e nio devem sujeitar-se a0 ICMS. Melhor explicitando, as despesas energentes do financiamento rio integram 0 valor da operacio mercanti, nfo podendo, destartey fer alcangadas pelo ICMS. Se quisermos: os custos financeiros,justa- mente por advirem da operagdo de crédito, cortespondem 20 Preco do dinheiro mutuado, ¢ nfo a0 prego da mercadoria. Pensamos que 0 seguinte exemplo tornard mais claro nosso pen- samento: cliente escolhe uma determinada mercadoria, que custa RS 100,00, e a empresa vendedora emite o cupom fiscal por esse va- Jor. Ato continuo, no mesmo terminal, é emitida uma fita deralhe com mextrato de contrato de finaneiamento, no qual o cliente reconhece- tro débito no valor de R$ 110,00, que seré pago em quatro parceles mensais, iguais, de RS 27,50 cada. ‘Vernos, portanto, que, com o dinheiro obtide por meio desta ope- ragio financeira, 0 cliente adquire o bem (por RS 100,00) assume, sempre junto & mesma empresa, o débito decorrente do crédito sberioy dovendo restituir-lhe, RS 110,00, na forma, no prazo e nas condighes pactuadas, ‘Ore, no exemplo dado, o CMS incidiré somente sobre os RS 100,00 (valor da operagio mercantilrealizada), sendo devido pelo comercian- te; 0 1OF, eventualmente poderd incidr sobre os RS 110,00 (montante do exédito contratado), tendo por contribuinte o tomador do erédito (0 ‘mesmo que adquiriu a mereadoria). Em suma, visualizam-se, af, dois contratos: um de venda mer- cantil e outro de financiamento. 0 ICMS, é claro, s6 incide sobre @ venda. 0 proprio Pretério Excelso ndo discrepa deste entendimento. Sua ‘2Turma, por unanimidade, decidiu: “Embora o financiamento do pre- ‘go da mercadoria, ou de parte dele, seja proporcionado pele propria6 lems \ ‘empresa vendedore, 0 ICM (ICMS) hé de incidir sobre o prego ajus- tado para a venda, pois esse € que hé de set considerado como 0 valor da mercadoria e do qual decorre a sua safda do estabelecimen- to vendedor. O valor que o comprador iré pagar a maior, se nd qui tar 0 prego nos 30 dias subseqiientes, como faculta o Cartéo Especial Mesbla, decorre de opgio sua, € 0 acréscimo se dé em razao do fi~ nanciamento, pelo custo do dinheiro, e nio pelo valor da mercado- ria’. Incluir na base de céleulo do JCMS o valor do financiamento da vvenda da mercadoria tipifica uma irremissivel e inconstitucional inva- so da competéncia impositiva da Uniac. [Nao se discute que os Estados-membros s6 podem instituir e co- brar os tributos que a Carta Magna Ihes outorgou. Dentre eles figura, como ninguém nega, o ICMS. Entretanto, ao cuidaremt deste imposto, rio tém competéncia para tributar operagdes que nfo forem mercan- lis. A Constituigéo Federal néo abriu excegao alguma no sentido de que o valor do financiamento pode integrar a base de céleulo deste imposto. ‘A “formula” encontrada pela Administragéo Fazendéria, no per- tinente & base de céleulo do ICMS, nas vendas financiadas de merca- orias, vonfere a este tributo caracteristicas de bitributagdo (com 0 I0F), ferindo. deste modo, o principio da reserva das competéncias impositivas ‘Ademais, esta sistemética de célculo do ICMS faz com que @ alf- quota recaia nao s6 sobre o prego da mercadoria, sendo também, So- bre o valor do financiamento. EB, como vimos, inexistem, no Texto Supremo, dispositivos capazes de supedanear tal modo de proceder. 2.11.3.1 Aprofundamento da questéo Os grandes magazines (empresas comerciais), para melhor le- vvarem a cabo suas atividades tipicas, financiam, sempre que neces rio, as compras @ vista de seus clientes. Quando isto acontece, acres- centam, ao valor das mercadorias, 0 dos encargos financeiros. Ha, na espécie, como jé adiantamos, duas operagées completamen. te distinlas: a) uma operagio de compra ¢ venda mercantil; e 6) uma operagio de financiamento. 85. RE 101.103-3-RS, rel. Min, Aldi Passarinho, j 18.11.1988, D/U 133.1989 {atwaligamos, ao paréntese, a referéncia a0 teibuto). ‘© ICMS NA CONSTITUIGAO 7 ‘A operagio de compra e venda esté concluida quando a empresa ‘vendedora e © comprador colocam-se de acordo' quanto ao objeto a0 preco (att, 482 do CC). No que atina ao ICMS, o negécio jurii- co esta perfeito e acabado.™ A operagio mercantl jé se realizou”” & cexchisivamente sobre ela, isto 6, sobre seu valor, incidiré este tributo, Configura-se, af, uma venda a consumidor final. A base de céleu- Jo do ICMS 86 pode ser 0 valor da operagéo, isto €, 0 valor da com- pra e venda mercantil efetuada, ois bem, conclufda a compra e venda, pelo consenso quanto 20 ‘objeto do contrato e a0 prego da mercadoria, as mesmas partes estipu- lam o valor do financiamento desta operagio: Tal fato ~ 0 financia- ‘mento ~ 6 complotamente estranho 20 ICMS, podendo ser tributado, eventualmente, por outra pessoa politica (a Unio); nunca pelo Esta- do-membro. Nao hé falar, in casu, em operagio de venda a prazo (circuns~ tancia em que poderia prevalecer 0 entendimento de que 0 valor da ‘operagio 6 0 total pago pelo comprado:), mas, sim, em operagio de venda financiada (Financiamento). E 0 que veremos. 2.11.3.1.a Diferencas entre “venda a prazo” e “venda financia- da” ~ A venda a prazo e a venda financiada, conquanto apresentem 136. Esté af bem carecterizada a compra e venda. Noutro falar, seus 118s elementos essenciais (coisa, prega © consentimento) estio presentes. A emprest oncorda em transferit 0 dominio da mercadoria 20 client, recebendo cert im- porténeia em dinheiro, que est timo concorda em pager ‘Cont isso, 0 conttalo de compra venda torna-seobrigattio, impende asina~ Jan, insvecetvel de arependimento unilateral por qualquer das partes. A empress briga-se atransfriro dominio da mercadoria ao compradore este se comtprome- te a pagar o prego de mesma, em dinheio. . ‘oltamos a dizer que o ecordo de vontades & essencial & formagéo do con trato de compra e vends, Deveras, 0 consentimento pressupbe quo as partes te riham acordado sobre a coisa © © prego. O consentimento faz nascer 0 contate. '87. CC, art. 482: “A compra e venda, quando pura, considerar-e-S obriga- Adria e perfeite, desde que as partes acordarem no objeto © no prego” '88, Nio se subordinando 0s efeitos jridicos deste neg6cio a nenhum evento futuro e incert, ressalvado em clfusula contratua, estamos diante de compra ¢ ‘vende pura e simples, jé que, como diia Cunha Goncalves, o objeto do contato € certo © seguro. : 19, O pagamento do prego a entrega da coisa nio s80 requisitos necessétios a formagio do contrato de compra e vends, mas, apenas, “ats de execugdo do ontrato” (Agostinho Alvim, Da Compra e Venda e da Troca, 1 ed. Rio de Ja- neito, Forense,p. 17).8 tems algumas semelhangas, absolutamente nao se confundem. E certo que, nto numa quanto noutra, o vendedor entregu imediatamente, 20 com prador, a coisa adquiria. Nelas, por igual modo, esté presente um eré- tito diteto do consumidor da mereadoria. Ha, porém, circunstincias «que as apartam: Com efeito, na venda a prazo (também chamada venda a crédito) deve haver, por expressa determinagio legal,” a declaragio do prego 4 vista da mercadoria vendida, bem assim, do miimero e do valor dos pagamentos mensais a serem efetuados pelo comprador. O valor da trends & neste caso, 0 somatério das prestagdes mensais convencio- nas. No prOprio contrato de compra e venda, portaato, estio espe- cifieados 68 pagamentos mensais consecutivos, cizcunsténcia que in- dtica, de modo inequ‘voco, a existéncia de um Gnico negécio juridi- cu. Alem disso, nela, a entrega da mercadoria 6 realizada contra @ simples promenade pagamento do press, em prestagdes (art, 491 do CC) 4a, na venda financiada, hi captagdo de custo de financiamento, pelo vendedor ov por terceiro. Ou, se preferirmos, hé uma operagao tie crédito, que se identifice com a troca de bens atuais por bens futu- ros. O financiamento nasce de um acordo de vontades entre 0 ven dedor e o comprador, em tudo ¢ por tudo aut6nomo do contrato de compra e venda que 0 ensejou. (Ora, na hipétese em exame inexistem prestagdes mensais suces~ sivas a pagar (o que caracterizaria uma venda a prazo). H6, sim, con- forme jé sustentamos, dois negécios jurfdicos: uma operagio de com- pra e venda a vista (a empresa comercial reeebe 0 prego a vista) ¢ uma Speracio de financiamento, onde séo computadas os encargos ineren- tes dilagdo do prazo de pagamento da mercadoria adquiride, Reduzindo o problema & sua dimensio mais simples, temos que & empresa celebra, com seu cliente. contrato de compra e venda, que s® 90, Lei 6.463/1977, art. 1% to sendo a venda 2 eréio, o vendedor nio é obrigado @ entregar 260 ‘ ‘92. Vem a caer ests lgbes de Carvalho de Mendonga: “s operagho mediante a qual alguém efetua uma prestagio presente, contra & jpromessa de uma presiagdo Futura, enomina-se ‘operagio de crédito". “A operagio de eréaito por exceléacia & a em que a prestagto se faze 8 con- traprestagio se promete em dinero. O métuo de dinheito 6 a manifestagio ver- ddeiramente Upica do crédito na sociedade moderna” (Tratado de Direito Co- inercial Brasileiro, vol. VI, Rio de Janciro, Borséi, 1938, p. $1). (ICMS NA CONSTITUIGAO ” conclu’ quando as partes acordam quanto a0 objeto ¢ a0 prego da mer~ cadoria adquirida. ‘A partir dat, o cliente tem a alternativa de pagar 0 prego da mer- cadoria @ vista ou de financié-lo. No primeiro vaso, a mercadoria € entregue ao cliente, contra pagamento integral do prego. 'No outro, hd o repasse, no prego da mereadoria, de uma série de custo (dos fornecedores, co Serasa, percentual relativo & inadimplé Gia dos eredores, do cadastramento etc.). Configura-se, af, uma ope- ragdo de financiamento, em tudo e por tudo diferente da anterior oPe- rago de compra e venda.”> Segue-se, pois, que a empresa comerialpratin, no saso em ans: lise, vendas financiadas de mercadorias. Melhor dizendo, o cliente, 20 obtero financiamento da compra jé cfetivada, compromete-se a quitar seu débito, a tempo © horas a em- presa comercial, de sua feta, a enlregar, no ate, & metcadori, Sur Rem, pois, no caso, direitos e obrigagdes recfprocas. “Absolutamente inocorre, na hipétese, uma venda ¢ prazo. O & nanciamento nada tem a ver com a3 despesas acessérias que se ogre" {gam a0 valor da operagio mercanti (1. 08 jur0s). Desenvalvendo a idéia, o pagamento adicional evado 2 cabo pelo cliente ndo ¢ efito da prépria compra ¢ veula mereant real Pie. Noutras palavras, este pagamento adicional nao é uma despesa intrinseca, relacionada com a propria operagio mercanil, No acres eo prego principal, ras cliga-se a outro negécio juriico: a wterior ‘operasio de financiamento. De conseqiiéncia, esto pagamento adicional nao integra ~ ¢ nem pode integrar ~ a base de eéleulo do ICMS. Corretissimas, a respeito, as ligbes, como sempre seguras ¢ Coe rentes, de Geraldo Ataliba e Cléber Giardino: ‘Quando, porém, esses valores comprovadamente se ligam a ne- _g6cios auténomos, independentes, inconfundivels com a comp & genda mercantil, nfo podem figurar na base imponivel do ICM, (ICMS) somar-se a seus elementos integrativos. O eritério de integra tio 6 pois, a referbilidade a compra, a0 negécio telativo a mercado- Ses. E essa referibilidade se atesta & vista da forma juridica peculiar- 198, Néo infirma esta assertiva o fato de a propria empresa comercial (& nfO, uma insttuigdo financeira) coneeder 0 financiamento.100 sews mente adotada pelos particulares 10 organizarem € desenvolverem os seus negécios privados. “£, destarte, evidente o cardter abusivo da inclusio de valores correspondentes a negécios parclelos, na base de célculo do ICM (ICMS). Principalmente quando eles se insirara em competéncia alheia 2 Estadual. “Nao é possivel entender que qvaisquer transagbes, s6 porque rea- lizadas ao mesmo tempo e entre as mesmas partes, itegram a opera~ ‘Gio de compra e venda. Nem o legislador pode exceder as pautas cons- thueonis nem ~ corn maior razio ~ 0 intérprete tem a faculdade de azé-lo”. ‘Como quer que seja, apesar de nem sempre ser fécil identificar 0 que € despesa acessorla, que decorre da propria venda reulizads, 6 mais do que dbvio que uma operacdo financeira nfo pode ser equipa- rada a uma operagao mercantil. Noutros falares, por néo guardar ne- ‘nhuma correlagio juridica com a operagao mercantil que a antecede, 0 ‘valor do financiamiento nao pode integrar a base de céleulo do ICMS. Esta 6, semper et ad semper, o valor da operagio mercantil, no momento em que se concretiza, Estamos com tal assertiva querendo significar que se a empresa co- mercial, usando de uma estratégia ditada pelas regras do comércio, co- basse o mesmo prego em todas as vendas, isto é, nas efetuadas vista € nas financiadas, mas concedesse um “desconto incondicional”, a quem cfetuasse 0 pagamento, contra a entrega da mercadoria, ainda assim, a base de edleulo do ICMS seria apenas 0 valor da operzgio mercantil realizada (descontado, portanto, o valor do financiamento, isto , 0 valor dos entcargos financeiros cobrados do adquirente). Reafirmamos que 0 valor da operagio tributével, por meio de ICMS, é, simplesmente, 0 valor da mercadoria vendida, abstraidos, portanto, os encargos financeitos que sobre ele incidem. Logo, s6 os valores juridicamente relacionados com a operagéo mercantil propriamente dita so encartéveis na base de eéleulo do ICMS; nunca jamais os encangos finaneciros.”* 04, “ICM ~ Base de edleulo (uiferenge entre venda Financiada ¢ vende a pra- 10)" RD Tributdrio 41/111-112 (0s grifos estdo no original eatualizamos, nos pe- ‘nweses, as referencias a0 ICM). =. Ao valor do operaio pode, € cero, se acrescidos “montanes aes ss", No entanto, 5 Sin *montantes acess6ri0s” os que se relacionam diretanen- a opetagio mercantil ealizads, Néo é o caso do financiamento, que, Curno (0 ICMS NA CONSTITUIGAO 101 1os que estes encargos financeiros podem, eventualmente, ser insetidos na base de eélculo de outro imposto, de competéncia fe- eral: 0 IOF (imposto sobre operagSes financeiras). Nao, porém, na base de célculo do ICMS. Falece competéncia, tanto a0 legislador, como ao administrador, para acreseentar,& base de edleulo do ICMS, quantias relativas a ne {6cl0 jurtdico diverso da operagio mercantil realizada (como, no nos- ‘0 caso, 43 concernentes 20 seu financiamento). José Souto Maior Borges, com toda sua sabedoria, pontifica, a respeito: "Encargos financzros, itegrantes do contrato de financiay mento, inconfundivel com o de venda de mercadorias, nao podem en tio, em hipétese alguma, ser aleaigados pelo ICMS. Em conclusio: indo so esses encargos, para fins de discriminagio consttucional das Teceitas tributérias, despesas acess6rias ao contrato de compra ¢ ven da, ot seja, nio sio consttutivos da base de edlculo do ICMS”."* ‘A propria Fazenda Poblica Federal de hé muito pacificou esta inteligencia, como facilmente depreendemos da 6 leiture destes t6pi- cos do Parecer Normativo CST-127/1973: “4, Demais disso, deve-se levar em linha de conta que, na cele- bragdo do contrato de compra, com financiamento, de um bem de ca pital, ocorrem efetivamente duas transagdes distintas, nfo obstants Proitas das vezes se completem a um s6 tempo ¢ através do mesmo instramento. A primeira, é uma operacdo comercial de compra de ven~ dda de determinado bem, por prego determinado; a segunda, € uma ope- ragio de financiamento do preco estipulado para © bem adquirido, actescendo despesas de financiamento (..). “5, Desta forma, as despesas de financiamento, calculadas sobre co valor mutuado nos contratos vinculados @ aquisigio de bens de ati- Go imobilizado, no constituem custo aJicional do prego dos bens Go)" ‘Tambémn o STJ, por meio de sua 28 Turma, decidiu, no REsp 201.933 (cela. Min, Eliana Calmon), néo incidir ICMS nos encargos rolativos 20 financiamento, nas compras a prazs. Em suma, a operagio de financiamento ¢ intributével por meio de CMS, ainda que a titulo de despesa acesséria a0 contrato mercan~ frisames, se constitui numa operagio diversa da venda (tanto que abre espa90 3 ‘cobranga de outo tribute ~ 0 1OF ~ de competéncia da Unido) 196. Paceerinédito, p13.102 fems til. 6 que, juridicamente falando, tal operagio apresenta-se completa- mente desvinculada da operagio de compra ¢ venda. 2113.1. Inexigibilidade de outro tipo de venda, por parte da empresa comercia!. Seu direito de valer-se da “elisao fiscal” ~ Na siluagio que estamos considerando, a empresa comercial realiza, con- forme demonstramos, vendas financiadas. Nom se diga que ela seria obrigada a vender as mercadorias 4 prazo (ao invés de financiar a venda d vista), hip6tese em que o 1CMS incidiria sobre todos os encargos da operagio mercanti. que, como quer a melhor doutrina (Rubens Gomes de Sousa, Antonio Roberto Sampaio Déria, José Souto Maior Borges, Misibel Derzi, Diva Malerbi etc.) 0 contribuinte nio pode, a falta de lei que Ihe retire a opgio, set obrigado a adotar o comportamento fiscalmente Pelo contrario, desde que ndo viole nenhuma proibigéo legal, pode perfeitamente adotar condutas que o levem a no pagar o tributo }u, quando pouco, a suportar carga tributéria menor. Noutras palavras, é dado, em principio, a0 contribuinte, valer-se a elisao fiscal A clisdo fiscal pode set definida como senéo @ conduta licita, omissiva ou comissiva, do contribuinte, que visa evitar o nascimento dda obrigacéo tributdria, diminuir seu montante ou adiar seu cumpri- mento.” 97. Difereatemente, 2 evasdo fiscal & 0 meio ilicito de efasar ou diminuir carga wibudra, Pratca evasio fiscal @ pessoa que, com o intuito de evitar ou reduzirwibuto devida ov, mesmo, de adiar seu recolhimento, adota conduta (omissiva ou comis- siva) que @ordem jurfica ndo abona ‘Aimaginasdoctiadora do homem tem, 20 longo do tempo, urd vérios com- portamentos que levam ao nlo-pagamento do tributo,¢ wma tibuiagio menos one- foes ou, quando pouco, & procrasinagio do cumprimento da obrgacto trbutsria, Facilmente podemos dar exemplos tfpicos desta condutasreprovéveis, Um eles €'0 da venda de mercadoria sem emissio ds Imprescindivel naa fiscal (ven- da a descoberto de nol fiscal), evada a efeito com 0 evidente intuito de deixar de tdacumeatar 2 operagdo mereanti realizadae,essim, com maior faclidade, ilaquear OrFisco. Oulton é onda niondecloragao de rendimentos, que leva & senegagdo do irapoxto respectivo (0 imposto sabe a fends). Ouro, ainda, 6 0 da ‘avratura de ‘entura de venda ¢ compra de imével, nela fazendo consignar prego menor do je o efeivamente praticedo, com 0 propésito de diminuir 0 quantum de TTB (Sisa) a pagae (© ICMS Na CONSTITUIGAO 103 A celisdo fiscal € alcangada pela nfo realizagio, pura ¢ simples, do fato impontvel (pressuposto de feta) do tributo ou pela pritiea de neg6cio jurico tributariamente menos oneroso, como, por exemplo, tr realizacdo da venda financiada, wo invés da venda a prazo. Tels condutas, embora beneliciem 0 contribuinte, alo sio condenadas por nosso direito positive. ‘No nosso caso, a empresa comercial, ao invés de efetuar @ prazo, as vendas de suas mercadorias, prefere finaneié-las, evitando, destar- te, a exacerbagéo do ICMS. Tal conduta, em tudo e por tudo leita, esté enquadrada no campo da elisio fiscal. ‘Atvalmente, porém, 0 fato de ela levar a cabo o financiamento das compras @ vista de seus clientes nfo Ihe proporciona mais a vant gem adicional de nio se submeter ~ na contigio de responsdvel — ttibutagio por meio de 1OF (sobre o valor financiado). E 0 que passt- mos a verificar, 2.11.32 A tributabilidade da empresa por meio de 1OF ‘A.Lei 9.779, de 19.1.1999 (que resultou da conversio da Medida Provis6ria 1788/1998), em seu art. 13, sujeitou & incidéncia ¢o [OF as “operagbes de crédito correspondentes a mtituo de recursos finan ceitos entre pessoas juridieas ou entre pessoa juridica e pessoa fisica (..) segundo as mesmas normas apliefveis &s operacbes de finance tento e empréstimo praticadas pelas instituig6es financeiras”. Portanto, ao contrério do que se dava 3 6poca da legislagio antes rior, mesmo a empresa comercial, que nao é insituigdo financeira, ¢ passivel de tributagio por meio de IOF. 2.11.3.2:a O perfil constitucional do IOF ~ A CF, em seu art. 153, V, outorgou A Unigo competéncia para criar impostos sobre “ope- ragées de crédito, c&mbio, seguro e relativas a thulos e valores mobi- li6tios". - Estamos, pois, ngtando que, com base neste dispositive constitur cional, 6 dado A Unido criar quatro impostos diferentes, jé que pode gra- ‘var as operagées de “crédito”, de “cambio”, de “seguro” ¢ as “relativas Enfim, os exemplos de pétcas dolosas, omissivas ou comissives, qu lev 1 evaso fiscal. poderiam ser multiplicados, j6 que sto legifo. ‘Nenhum deles, porém, coincide ~ ou pode coincidir ~ com a nipotese agora ccontemplada104 lems a titulos ou valores mobiliéris’. Cada uma destas operagdes mecio- nadas no texto constitucional abre espago a um imposto diferente Ressaltamos, por oportuno, que © vocbulo “operagées” tem © sentido de atos ou negécios juriicas celebrados entre pessoas e cor- relacionados a crédito, edmbio, seguro e ttulas ou valores mobilidrios. 0 OF, pois, & um imposto sobre atos jurdicos. Incide sobre os atos juridicos que giram em tomo de operagées de crédito, cémbio, seguro e titulos ou valores mobilidrios. © precitado art. 153, V, do Diploma Excelso absolutamente nio induz a idéia de que a Unido s6 pode tributar operagSes realizudas no imbito dos mercados financeiro e de capitais. Pode, por exemplo, al- cangar as operagdes de crédito, que nfo constituem monnpélio dos aludidos mereados. Discotramos um pouco mais sobre este imposto. 2.11.3.2.b 0 imposto sobre operagGes de crédito (10-Crédito) — Em relagdo ao imposto sobre operacbes de crédito ([O-Crédito) a Constituigéo atribuiu & Unido uma competéncia especifica, que nfo se confunde com a de tributar as operagdes relativas a cmbio, seguro € titulos e valores mobilirios. (© CEN cuida deste impesto em seus arts. 63,1, e seu parégrafo uinivo, € 64: “Art. 63. O imposto, de eompeténcia da Unio, sobre operacées de crédito, cambio e seguro, e sobre operagées relativas a titulos ¢ valores mobilidrios tem como fato gerador: I~ quanto as operagies de crédito, a sua efetivacio pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeco da obrigagio, ov sua colocagao a dis- posigio do interessado; (..). “Pardgrafo tinico. A incidéncia definida no inciso I exclui a defi- ida no ineiso LV, (operagdes relativas a tiulos e valores mobilidrios) e ciprocamente, quanto 2 sua emisso, ao pagamento ou resgate do titulo representativo de uma mesma operagio de crédito. (ge csclarecemos no paréntese) 198. Portanto, a expresséo “imposto sobre operagdes financeiras” nio é das ois cienificas, jf que se refere 29 conjunto de impostos que incidem sobre as “iperagbes de crédito, cimbio e seguro e relativas a tutes ou valores mobiitios. Em homenagem & brevidade é, noentanto, argamente utilizada pela douttira. (ICMS NA CONSTITUICAO 105 “Aut. 64..A base de céleulo do imposto é: I - quanto as operagbes de erSdito, 0 montante da obrigacio, compreondendo o principal © os Jaros; (.).” 0 tributo em foco foi eriado, in abstracto, pela Lei 5.143, de 20.10.1966” que estabelece, emi seu art. 1%, I: “Art. 18. O imposto sobre operacSes financeiras incide nas operagdes de crédito e seguro, reallzadas por instituigdes financeiras e seguradoras, ¢ tem como fato gerador: I~ no caso de operagaes de erédito, a entrega do respective ‘Valor ou sua colocagio a disposigdo do interessado; “(..)" (grifamos). ‘A s6 leitura deste dispositive ja nos revela, com hialina clareza, que a Unido, ao criar legislativamente o imposto sobre operagdes de crédito, imitou seu campo de incidéncia as operacdes realizadas por instituiedes financelvas. Reforgando a idéia, s6 as operagdes de exédito realizadas por ins- siuigées financeiras 6 que, & época, podiam ser tributadas por meio de TOF. Operagbes de crédito levadas a efeito por outras pessoas jurt- dicas escapavam da incidéncia desse tribute. Neste éltimo caso estivamos diante de nftida hipétese de ndo-in- cidéncia tsibutaria. Deveras, existe situagdo de nfo-incidéncia tributé- tia nfo s6 quando ndo se verifica, no mundo fenoménico, fato al- gum, como quando nele ocorre um fato tributariamente irrclevante (que poderfamos chamar de faro ndo-impontvel). Era este justamente 0 aso. Enquanto 0 legislador federal no ampliasse 0 campo de abrangéncia do 1OF sobre operagées de crédito (I6-Crédito) ele s6 poderia ser exigido de quem tomasse crédito junto ‘a instituigdes financeiras. Nunca de quem tomasse crédito junto a ou- tras pessoas jurfdicas. Portanto, nfo bastava, de acordo cm a legislagio entio em vi- ‘gor, que se consumasse uma operagio de crédito para que imposio ém tela pudesse ser validamente lungado ¢ cobrado. Bra mistes, ainda, {que tal operacio tivesse como tm de seus sueitos uma instituigéo f- nanceira. Estamos verificando, destarte, que, nada obstante 0 IOF de que aqui se cogita ([0-Crédito)tenha por dmbito de incidéncia possivel 0 pidprio conceito de “operagbes de créito”,o legislador federal, usando 199, Emipora editada sob a égide da Carta de 1967/1968, a Lei federal 5.1430 {1966 encontra-se em pleno vigor, js que foi recepecionada pela ordem constituclo ral adventicia,100 tows de uma faculdade que a Constituigao the deu, entendew, num primeiro momento, de mandar tributar apenas aquelas que fossem realizadas por instituigdes financeiras. Em resumo, 0 nicleo da hipétese tributéria da norma instituidora do imposto sobre operagses de erédito restringia-se & realizagio de aperages em que a despair conatates fosse uma instituigao Poderia a Unido, pelo seu Poder Legislativo, assim ter procedide? Seustamente qu sim, pos competenci tributéria é de exercicio fa- cultativo.!" 2.1.3.2. Os novos sujeitos passivos do IOF sobre operagées de crédito (10-Crédito) ~ A situagio juridica descrita no subitem an- terior foi alterada pelo art. 13 da Lei 9.779/1999, que estabelece: “Art, 13. As operagées de crédito correspondentes a miituo de re- ccursos financeiros entre pessoas juridicas, ou entre pessoa juridica e pessoa fisia, sujeltam-se & incidéncia do IOF segundo as mesmas nor- ‘mas aplicdveis as operagdes de financiamento e empréstimos pratica- das pelas instituigbes financeiras. “§ 19. Considera-se ocorrido 0 fato gerador do 1OF, na hipétese este artigo, na data da enncessdo do crédito. “§ 24. Responsivel pela cobranga ¢ recolhimento do IOF de que trata este artigo € a pessoa juridica que conceder 0 crédito, * 38, imposto cobrado na “ipétese deste artigo deverd ser re- colhido até o terceiro dia stil da semana subseqilente & da ocorréncia do fato gerador.” 100. De ft, as pesous polices, conqunto ao possi delegar sus com petals, for fg da ropa nde dens stoma censtosorl, Sao tives pve dls se lztem, ou 13> Novo fla, na medida em qu o exerci ds compténiatibue nfo cst sted pce a peson ples pode rar but quando Ine prover ‘To val Cependet de ime ote ase eta pelos seus Peres Exectv e Le- Siinivo~ sempre, € lar, por mei Se I (o mas das vezes odin; es, 9 {iso dos enprsoos compulsion edo inpots resid, complement) Donde concluios que, podendo o nals (80 eit obo), podem 9 me- nosis ular apenas em pare soa competenin bus (endo pac ec i) i pn cmos adnan ei rcebemos, pois. com falidade, que mada impede que 8 essa deine te exo to ou em part ua compas bus, Peo con fo pode dena exert la doen o bso), bem coro pode exert Spores pare (enand © bute aguém dos its eonstucooss)- (0 ICMS NA CONSTITUIGAO 07 ‘Como estamos notando, a Lei 9.779/1999 ampliou 0 aspecto pes- soal passivo (sujeito passivo) da norma juridica instituidora do JOF sobre operagdes de crédito ([0-Crédito). Com sua entrada em vigot, as operagbes de erédito correspondentes a mituo de recursos finan- ceiros entre pessoas juridicas ou entre pessoa juridica e pessoa fisica, que antes nfo se sujitavam & incidéncia do IOF, passaram a ser por ele aleancadas. ‘Acreditamos ter justificado @ contento esta possibilidade, de modo que, para néo incidirmos em tautologia, abstemo-nos de reto- rat a argumentagio jé desonvolvida a respeito. Resta-nos agora verificar se uma lei ordinéria federal poderia ter ceuidado do assunto ou se, pelo contrério, a matéria estava sob reserva de lei complementar. 213.2d A lei complementar e a definigao dos contribuintes do IOF sobre operacoes de crédito (10-Crédito) — Dispoe 0 art, 146, Il, “a”, da CF caber & lei complementar, dentre outras coisas, “estar belecer normas gerais em matéria de legislagio tributéria, especial- mente sobre” definigio de tributos ¢ scus respectivos “contribuintes”. Pensamos que a lei complementar que vier a apontar os contri- buintes dos impostos discriminados na Constituigio poderé, quando muito, regular com maior riqueza de detalhes 0 assunto, orientando, em seu dia-a-dia, os legisladores das varias pessoas politicas. Nio Ihe eabe, em rigor, apontar os contribuintes. A razio desta impos bilidade juridica € muito simples: tal assunto, ao menos implicita- mento, jé esté disciplinado, com extremo cuidado, no texto constitu cional. Ao legislador complementar é dado, pois, na melhor das hip6= teses, explicitar tais contribuintes, Sua fungio é, em suma, meramente declaratdria. — ‘Assentada esta premiséa bésica, temos por incontroverso que nada nos sinalize, na Constituigdo Federal, no sentido de que apenas as ope- rages de crédito envolvendo instituigées financeires podem abrir es- ago & tributacio por meio de [OF. Pelo contrério, o sujeito passive pposstvel deste imposto é muito mais abrangente. ‘Apenas, até o advento da Medida Provis6ria 1.788/1998, depois convertida na Lei 9.779/1999, a Unido, conforme jé demonstrado, ha- via exereitado parcialmente sua competéncia tributéria. Agora 0 fez ‘numa amplitude maior, mas ainda dentro da regra-matriz constitucio- nal do IOF sobre operagées de crédito (IO-Crédito).108 fens \ Convém que se frise que 0 CTN (que faz as vezes da lei comple- ent de que gor estamos ccuidando) j4 previra esta possibilidade, no precitado art. 63,1 Acrescente-se, por oportuno, que o TOF deve ser criado ou au- mentado por meio de lei ordindria (¢ nao de lei complementar"™). lids, foi uma lei ordinéria que o institaiu Gustamente a Lei 5.143, de 20.10.1966), e, sob este aspecto, nunca se questionou sua ‘constitucionalidade, mesmo apés 0 advento da Carta de 1988. Logo, forga é convir que outra lei ordindria (desde que observas- se os ditames constitucionais) podia, perfeitamente, ampliar o ambito de abrangéncia do IOF sobre operagdes de crédito (IO-Crédito). Foi o ce exo at. 13 da Lei. 779/99 (lei ordindria que converteu medi- a provisoria). 2.11.3.2.€ Caminko alternativo — Esté surgindo uma corrente no seatilo de que 0 10/Crédito (IOF sobre operacdes de erédito), por injungGes constitucionais implicitas, somente pode alcangar operagdes graven isiviges Fnac, acepgio do art. 192 da Carta aga. Assim, aceita esta premissa, 0 art, 13 da Lei 9.779/1999 seria in- constitucional, por ter dilargado, indevidamente, o ambito de abran- zéncia do tributo em estudo. Isto $6 poderia ter sido feito por meio de lecomplementareohedestns os dma equisios doa 154, 1d ‘Sem embargo da respeitabilidade desta tese académica, pensamos «ue cla, pela sutileza de que se reveste, nfo retne condigses de ser scalhida, pelo menos por ora, pelo Poder Judicisrio, 101 apes tempting ampules (nH dC sono rei aisle Unk Saas CF) e avon contagion epson iia dah enon coment pee THe CT at, 12:0 Sin Fnac Nacional etaturado de form 3 mrs anne ua besa ae ete san ec ope trngeeeo coe eco, “tl congas os opto cae, rsp 0b of ae 1ge-"A Uno pers atu: - medal complemen tavinposot nto petites nano anor, ese ue eam fo suaros “tt non oe co pri ot cha a (© ICMg NA CONSTITUIGAD 109 Com efeito, o préprio STR, em decisio mais recente, prolatada na ‘ADI 1.763-8-DF (cel. Min, Sopilveda Pertence), sinalizou no sentido {de que 0 [0-Crédito pode alcangar operaghes praticadas fora do mer cado financeifo, nfo envolvendo, nesta medida, insttuigSes finanet ras tipicas. Embord © caso em julgamento girasse em torno de opera- gées de “factoring”! 0 Prelério Excelso deixou claro seu entendi- Jhento no sentido de que 0 [0-Crédito nio se confina a0 chamado mes- cado finenceiro institucional. Desde que uma lei ordindria federal au- mente set campo de incidéncia (como ocorren no caso em andlise), nada impede venha a incidir sobre “operagbes de crédito correspon- denies a métuo de recursos financeiros entre pessoas jurfdicas ou en tre pessoa jutidicae pessoa fisce(..) segundo as mesmas normas apl- ceveis as operagoes de financlamento ¢ empréstimo praticadas plas instituigdes financeiras” (ert. 13, caput, da Lei 9.779/1999). 2.11.3.3. Sintese final [Em face do exposto, temos por incontroverso que desde a edigéo da Lei 9.779/1999 0 1OF passou a validamente incidir sobre opera- (ges de crédito correspondentes « mituo de recursos financeiros entre pessoas juridiess ou entre pessoa juridica e pessoa fsica, segundo as Fresmas normas aplicéveis Bs operagies de financiamento ¢ emprést- mos praticadas pelas instituig6os financeiras. Portanto, a empresa comercial esti agora sujeita (na condigao de responsdvel) & mesma incidéncia trbutiria (mposto Sobre operagées de crédito) que alcanga as instituig6es financeiras. Todavia, enquanto realize vendas financiadas de mercadorias deve pagar o ICMS, tomando por base de eélculo deste tributo apenas f valor da operagao mercantil praticada (sem, portanto, nele acrescen- tar os encargos financeiros cobrados dos adquirentes das mercadorias comercializadas). Destacamos, finalmente, que o valor d operagio mercantil (base de céleulo do ICMS) é 0 constante da nota fiscal emitida e devida- mente quitada quando a venda se completou, com a entrega da merca- doria ao seu comprador. 10 Desaque-se, dest julgamento, a seguinte passage: “E mais que zat el cones aalm, gue, quando a0 cesionrio Se asegu 0 ypesso cores @ Seer ee Mas eat, fetor,satstaga de logo o valor do efito vincendo, 8 Sesto ee fa uma operecio de crédito, que a ei podeiasubmeter ao TOF, mal Sra dle nao pateie ume insilgdo fnanceratpca” (ams).‘0 lems 2114 OICMS eas vendas com bonificagao em mercadorias Empresas comereiais costumam conceder, a seus clientes, “bon'- ficagSes em mereadorias”, ou seja, abatimentos sob a forma de unida- des “isicas de produto (“ddzia de 13”, por exemplo). Em conseqdéncia, muito se tem discutido sobre a hase de efleulo do ICMS em tais ope- racies.!0* Neste subitem procuraremos, justamente, ditimir as dividas que ceream 0 assunto, Com este propésito,trataremos inicialmente de demonstiar a in- constitucionalidade da inclusdo, na base de célevlo do ICMS, do va- lor intrinseco das me:cadorias dadas em bonificagio, De seguida, cuidaremos de uma série de quesiGes correlatas, como, por exemplo, da forma de preenchimento das notas fiscais, da recuperagdo das quantias de ICMS indevidamente rocolhidas ¢ da questio da substituicio tributéria nas transagées interestaduais. 2114.1 Generalidades Conforme vimos no capitulo anterior, a pessoa politica, para criar in abstracto um tributo, deve nao s6 descrever, legislativemente, sua hipotese de incidéneia (ato gerador in abstracto), como apontar seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cdtculo e sua alfquota Sio justamente a base de cdleulo € a aliquota que quantificarao « obrigagio tributiria. Melhor explicando, sie elas que, uma vez ocor- Tido 0 fato imponivel (fato gerador “in conereto”), petmititéo que se fixe a exata quantia de dinheiro a pagar (quantum debeatur). A base de célculo, em apertada sintese, é a expressio econdmica do aspecto material da hipstese de incidéncia do tributo, Ov, se prefe~ sirmos, é 0 ponto-de-partida das operagGes mateméticas, a serem reuli- zadas pelo Fisco, tendo em vista a apuragéo do quantum debeatur. Deve estar em perfeita sintonia com a hip6tese de incidéncia do tributo, ja que € ela que confirma sua natureza juridica.'® Havendo 105. 0 Fisco, por exemplo, enlende que a base de eélevlo do ICMS, neste caso, € 0 valor de mercado das 13 unidades, apesur de o prego cobrado correspon- {der a0 valor de apenas 12. 106. 1s disse que a base de eéleulo permite que s tire a “prova-dos-nove” bs naturcea juridica do tibuto. Exemplificando,€ ela que demonstra que otributo ‘A € realmente sobre a tenda (porque sua base de céleulo 6a renda liguida do con- ‘tibuinte), que 0 tibuto B & sobee servigas (porque sua base de céleulo € 0 prego (© ICMS NA CONSTITUIGAD um qualquer descompasso entre elas, o tributo, porque mal-institufdo, nfo poderd ser validunente langado ¢ cobrado. O legislador, ao definir 2 base de célculo do tributo, no pode distorcer sua regra-matriz constitucional, elegendo-Ihe base de cileu- 1o inadequada, isto 6, que nio se preste a medir 0 fato tributdvel. Neste caso: a) 0 tributo serd inconstitucional; 6) 0 coutribuinte teré 0 direito subjetivo de nfo o recolher; ¢ ¢) 0 Sudicidrio, quando provocado, terd o dover jurfdico de amparar esta legitima pretensio. Outras vezes, & 0 proprio aplicador da lei que, interpretando-a ina~ equadamente, distorce a base de célculo do tributo, As conseqiéncias do equivoco sio igualmente danosas, 0 que dé 20 contribuinte a facul- dade de, também neste caso, defender-se do abuso, pleiteando, se ne- cessério, a intervengio das autoridades judiciéries 2114.2. Abase de célculo possivel” do ICMS sobre operagées mercantis 0 Texto Supremo implicitamente aponta a base de cdleulo posst- vyel do ICMS sobre operagées mercantis: 0 valor da operagio mercan- til efetivamente realizada ou, como consta do art. 13, I, da Lei Com- plementar 87/1996, o “valor de que decorrer a safda da mercadoria”. ‘A ligo de Hugo de Brito Machado, a respeito, é brilhante: “Real- mente a base de célculo do ICMS nao ¢ 0 prego anunciado ou cons tante de tabelas. E 0 valor da operagio, ¢ este se define no momento ene que a operacio se concretiza. Assim, os valores concementes 20s descontos ditos promocionais, assim como os de descontos para paga- mento a vista, ou de quaisquer outros descontos cuja efetivagio no fique a depender de evento futuro ¢ incerto, nio integram a base de célculo do JCMS, porque no fazem parte do valor da operacio da qual decorre a safda da mercadoria (..)”.!” Diante do exposto, jé podemos ir adiantando que o ICMS estaré irremediavelmente descaracterizado se sua base de céleulo levar em conta elementos estranhos & operagao mereantil realizada, como, por exemplo, 0 valor inteinseco dos bens entregues a titulo de bonifica- ¢fo, ou seja, sem a efetiva cobranga de um prego sobre eles. do servigo presido), que 0 tribulo C & sobre a propriedade (porque sua base de ‘cflevlo € 0 valor venal do imével) etc. ! 107. Direito Tributério-Il, Sio Paulo, Ed. RT, 1994, p. 237ir lems De fato, nfo é elemento constitutivo da base de célculo do [CMS valor que poderis ser obtido caso as mercadorias bonificadss tives- sem sido postas in commercium. E que a bonificagdo, em dltima andlise, 6 um mero astimulo a compra. Nesta medida, corresponde, em tudo e por tudo, a um des- conto incondicional, que, por evidente, ndo integra a base de célculo do ICMS, conforme, alias, expressamente reconhecido pela legisla~ ao de regéncia (interpretagio @ contrario sensu do art. 13, § 18, HL, a", da Lei Complementar 87/1996). Desenvolvamos estas idéias. 2.11.43 O att, 146 da CF € a base de célculo possivel do ICMS incidente sobre operagdes mercantis. aleance do art. 13, § 18, I, da Lei Complementar 87/1996 © at, 146, Il, “b", da Carta Magna atribui& lei complementar competéncia para “estabelecer normas gerais em matéria de legisla- ‘civ tibutaria”, especialmente para definir as bases de céleulo dos impostos. Sem descermos a detalhes, que néo vém para aqui,!® tal lei complementar, longe de definir a base de cdleulo possivel de coda imposto ~ 0 que, diga-se de passagem, jé foi fet pela Constituigio ~, apenas a explicita. Isto vale, evidentemente, para a base de céleulo possivel do ICMS em exame, que, conforme vimos, 6 pode ser 0 va- lor da operagéo mercantit realizada. Eis por que devemos receber com reservas ¢ restrigées 0 art. 13, § 8, 1, da Lei Comnplementar 87/1996, que manda incluir na base de cileulo do ICMS, além do valor da operagio mercantil realizada, 0 montante devide a titulo de “seguros, juros e demais importinci aga, eceidas ou debited, bem come descontos concedidos so condiga ‘Tais*reservas e restrigdes sto necessérias para evitar que uma interpretagio mais eldstica leve & inclusdo, na base de eélculo do iribu- to, do valor intrinseco das bonificagées em mercadorias e, em con- seqiléncia, a0 esgarcamento de sua regra-matriz constitucional. Reiteramos que a base de caleulo do ICMS em tela sé pode ser 0 fetivo valor da operacio mercantil realizada, ou seja, excluidos ele- 108. Para maior aprofundamento do assunto, v., no préxime capitulo, 0 item 4 (A lei complementat¢ a base de céleulo dos tributos”). (© ICMS NA CONSTITUIGAO 13 rmentos a ele estranhos, como o valor intrinsceo das mercadorias en- tregues a titulo de bonificagdo. De outro modo acaba-se cobrando um adicional (inconstituci zal) de ICMS, que nada tem a ver com a expressio econdmica da ope- rag mercantil realizada. ‘Tivesse a Constituigho desejado este estranko adicional do TCMS (0 valor intrinseco das mercadorias dadas em bonificagio), teria ex: prossamente atribuido aos Estados-membros ¢ 20 Distrito Federal ‘competéncia para instituf-lo. Como no o fez, temos por indisputéve ser vedado a0 legislador complementat ~ ou a quem interprete a lei complementar ~ ampliat a base de cdtculo posstvel deste tribut. Prevalecendo uma interpretagdo fiscalista do att, 13, § 19,11, “a”, da Lei Complementar 87/1996, a base de caleulo do ICMS passaria ‘ser o valor da operagao mercantil realizada mais 0 vaior intrinseco das mercadorias dadas em bonificagdo. Haveria, af, nitido aumento do tributo, pela indevida majoragao de sua base de caleulo. Indevida, porque nao respaldada na Constituiglo. Diante do considerado, impée-se, pois, 0 reconhecimento da in- constitucionalidade da “incerpretagio” do art. 13, § 18, Tl, “a”, da Lei ‘Complementar 87/1996 que “autoriza” a inclusto na base de célculo do ICMS do valor intrinseco das mercadorias dadas em bonificagio. 2144 Alegislagéo ordinaria ‘eo modo de apurar-se a base de céleulo do ICMS quando ocorrem vendas com bonificagio em mercadorias ‘A.bem da verdade, a legislaco dos Estados tem mandado excluir dda base de célculo do ICMS “os descontos ¢ abatimentos incondi nalmente concedidos”. £ o que fez, por exemplo, o art. 24, § 19, I, da Lei paulista 6.374/1989. ra, as bonificagées em mercadorias, quando incondicionais, séo, ‘em tudo e por tudo, equipardveis aos “descontos e abatimentos incon- dicionalmente concedidos”. Nao integram, destarte, a base de cileulo do ICMS. Se nfo, vejamos. comércio, como se sabe, usa de varios artficios para incremen- tar as vendas. Quando licitos, no hé por que impedi-los, ainda mais nesta época dificil que o Pais atravessa.us lems Encarta-se dentro deste esquema de “aquecer a Economia” a veit- da. com bonificagao, em que 0 coinerciante, a0 invés de dar um des- conto no prego a quem Ihe adquire varias unidades de uma mesma mer- cadoria (ug, filmes fotogeéficos), entrega-lhe mais algumas. Assit, por exemplo, no lugar de, na venda de 10 unidades, conceder ao cliente uum desconto de 20%, d-Ihe, em bonificacdo, outras duas unidades (com este expediente, vende duas unidades a mais: 12, ¢ néo 10). Nem se diga que no caso apontado houve uma doagio ¢ que so- bre ela 0 ICMS incide, porquanto os negécios jurfdicos que levam & circulagao de mercadorias so irrelevantes para determinar 0 nasci- mento deste tributo. E que quando o vendedor de dez unidades de uma dada mercado- ria di em bonificagio, a0 comprador, mais duas, ele, na realidade, esti-lhe vendendo 12 unidades pelo prego de 10. Pouco importa que 10 unidades tenham sido “vendidas” ¢ que as outras duas tenham sido “doadas”. Ha, no caso, uma correlagdo necessdria entre a “toagio” & a “venda”, pois sem esta tltima aquesa nfo ocorreria. E desta correla- go necessdria decorre uma operacio especifica e bem determinada: a venda com bonificacao. Parece-nos solamente claro que na venda com bonificagio ocor- re uma nica operacéo mercantil, embora envolvendo uma “venda” & uma “doagio”. Assim, sua base de céleulo, para fins de ICMS, é 0 valor da operagio mercantil, como um todo considerada, ou seja, 0 reco nominal das unidedes “efetivamente comerciatizadas”. Podemos dizer que esta ¢ uma forma mais criativa (jé que au- menta as vendas) de desconto incondicional. A venda com bonifica- io 6, se quisermos, um desconto incondicional com roupagem nova. Mas, sempre, um desconto incondicional, assim devendo ser tratada. Deveras, juridicamente falando, tanto faz vender 12 nidades de um certo produto e cobrar apenas 10, como vender 10 (pelo prego de 10) «doar duas. Este “anverso da mesma medalha” (desconto incondicio- naljvenda com bonificagao) nao altera a base de céleulo do ICMS, ‘que sempre seré 0 valor da operacio. A propésilo, lembramos que € comum 0 comprador, ao adquirir uma determinada mercadoria (:g., um detergente), receber, na mes- ‘ma embalagem, a titulo de brinde, uma outra (g., uma esponja de ago), acompanhada dos dizeres “nao pode ser vendida separadamen- te", Embora esta iltima mercadoria tenha valor de mercado (quando adquirida em separado), é Sbvio que, no caso, seu prego no integra a (© ICMS NA CONSTITUIGAO us base de célculo do ICMS, que seré apenas 0 prego da mercadoria realmente comprada. Ora, tanto faz 0 brinde set em mereadoria diversa ou na mesma mercadoria. Da mesma forma como tanto faz 0 brinde set em merca- doria ou sob a forma de um desconto incondicional. © ICMS sempre incidird sobre o prego efetivamente pago. Estas novas consideragies reforgam a idéia, jé exibida, de que a incluso, na base de eéleulo do ICMS, do valor intrinseco das merca- dotias bonificadas, nao se sustenta, porque atropela a estrutura € 0 pet- fil constitucional deste tributo. 2.1.4.5 Aprofundamento do assunto Jé vimos que, frequentemente, empresas dio bonificagdes a seus clientes, sob a forma de abatimentos de unidades fisicas do produto comercializado, Assim, em exemplario armado ao propésito, quando vendem uma dizia de um dado produto entregam-Ihes 13 unidades, cobrando-lhes, no entanto, 0 prego equivalente 12. Enfim, cobram 12 e entregam 13. E a comumente chamada “dizia de 13”. que hé, no caso, é uma bonificagdo incondicional, que nic pode ser inclufda na base de céleulo do ICMS, sob pena de des mento da regra-matriz constitucional deste tribut. valor da operagéo na hipétese aqui exemplificada é 0 preco cfetivamente pago pelo cliente, que corresponde, inclusive, ao avenga- do pelas partes envolvidas na operacio de compra e venda mercantil Bsta'a base de cileulo do ICMS. Nela nio pode figurar o prego da quantidade do-produto dada ao cliente & guisa de bonificagio. Noutro giro verbal, sé integra a opcragii tribativel 0 valor pelo qual as mercadotias foram vendidas, ficando excluido da base de cél- culo do ICMS 0 valor intrinseco daquelas que foram entregues 20 ‘comprador sob a forma de bonificacdo, é dizer, sem nenhuma contra- restagéo econdmica. Insistimos que as “bonificagdes em mercado- rias", por representarem vantagens auferidas pelo comprador, nio podem ser incluidas na base de célculo do ICMS. ‘Ampliando a idéia, a bonificacdo concedida ao cliente ndo acres- ce o prego principal da operagio mercantil realizada. Logo, 0 valor intrinseco das mercadorias dadas em bonificagdo nio integra a base de calculo do ICMS. Dar uma bonificagéo em mercadorias equivale a conceder um desconto incondicional. De fato, conforme jé registramos, tanto faz16 lems “vender J3 unidades e cobrar 12”, como “vender 12 unidades ¢ entre gat 13". A vantagem seré sempre do adquirente, ¢ nfo do contribuin- tc, vale dizer, da pessoa que praticou a operagio mercantil. Reafirmamos, pois, que mesmo neste dltimo caso o valor da operagio tributavel por meio de ICMS é, simplesmente, o valor das mereadorias vendidas, abstraido, portanto, 0 valor intrinseco das mer- cadorias dadas em bonificacdo. ‘As proprias autoridades fiscais concordam com nossa inteligén- cia, como facilmente dopreendemos da s6 leitura deste trecho de res- posta dada a um de nossos clientes" pela Consultoria Tributdria da Sceretaria da Fazenda do Estado de Sio Paulo: “(..) 08 descontos ou abatimentos concedidos na forma de valor representam vantagem au- ferida pelo destinatério ¢ nao pelo contribuinte remetente ¢ quando concedidos independentemente de condigio excluem-se da base de éleulo do imposto. A bonificagio, por sua vez, constitui, em tltima inlise, abatimento dado sob a forma de unidades fisieas de produto (‘diivia de 13°, por exemple). Sendo a bonificagéo igualmente incon- dicional, da mesma forma se excluiré da base de eéiculo 0 valor das mercadorias bonificadas”. Lim suma, voltamos 8 idgia de que o valor das mercadorias boni- ticadas no € tibutavel por meio de ICMS, jé que no integra o “prego de que decorre a saida da mercadoria” Muito bem; aqui chegados, vamos, agora, tratar de algumas ques- 16es conexas, mas nom por isso menos importantes. De fato, estamos convencidos de que também elas contribuirdo para a melhor compreen- io do assunto em exame. 2.74.6 Efeitos da “resposta” daca a consulta ‘mencionada no subitem anterior Empresa obteve, no Estado de Sio Paulo, resposta favordvel & sua pretensio, em consulta que enderecou & Secretaria da Fazenda do Es- tudo, acerea das vendas, com bonificagio em mercadorias, que efetua. Os principais efeitos da resposta dada a esta consulta si apro- veitiveis, como diretriz, a0 presente estudo, ___ Em face da acvtagio qu a propria Fazenda Pabica do Estado de ‘So Paulo manifesta quanto 20 entendimento exposto neste artigo, tudo 109, Por raze étias, reservamo-nos o direito de omitit a idenificagio do ‘nosso cliente. Por isso, deixamos de mencionar o nimero da consulta. (© ICMS Na CONSTITUIGAO "7 leva a crer que, daqui por diane, as empresas nio encontrardo maiores resistencias fiscais ao adoté-lo (pelo menos nesta unidade federativa) De qualquer modo, como ficam as quantias de IMS indevida- mente reeolhidas no pasado? As empresas tém o direito de recuperé- las? A resposta seré dada em seguid 2.11.4.7 A“recuperagio” das quantias de ICMS indevidamente recolhidas (0 Estaio nfo deve experimentar um enriquecimento sem eau- ‘32,0 inclusive no pertinente a tributagio por meio de ICMS. Ora, a Fazenda Péblica do Estado, recebendo “imposto sobre © valor intrinseco das mercadorias dadas em bonificagéo”, locupleta-se {3s custas do contribuinte. Segue-se, portanto, que estas quantias recolhidas a maior so in- devides, devendo, em conseqitncia, ser repetidas ou compensadas. ‘Acerca da repetigio dispée 0 art. 165, 1, do CTN: “Art. 165. 0 sujeito passivo tem dircito, independentemente de prévio protesto, & testiuiglo total ou parcial do tributo, seja qual for « modalidade do seu pagamento (.), 20s seguintes casos: I~ cobranga ou pagament tspontineo de tribute indevido ou maior do que o devido em face da Tegislagio tributiria aplicada, ov da natureza ou circunstancias mate~ rials do fato gerador efetivamente ocorrido”. ‘Quanto & compensacio do ICMS, a prépria Carta Magna trata de assegurécla, em seu art. 155, § 28, Le I, que adiante esmiugaremos, Destarte, podemos, de imediato, averiguar: a) se os recolhimen- tos indevidos ~ ainda ndo aleangados, evidentemente, pelo prazo de caducidade — ensejam repetigio ou compensaglo; ¢ b) em caso afir- mativo, se a fruigio deste dircito est condicionada a prova da inexis- téncia da “repercussio econdmica” do ICMS recolhido a maior. ‘Analisemos, pois, em separado ¢ de modo bem objetivo, cada ‘uma destes questbes. 2114.7.a Os mecanismos passiveis de serem adotados: repe- tigdo do indébito e compensagdo ~ Os valores wributérios recolhides 110. proibigio do enriguecimento sem causa & chamada pelo inolvidével ‘Agostinho Alvim de principio eterto do Direit. Val também para o Estado, que, ‘amo qualquer particular, nfo pode locupletar-se em prejufzoalheiro (nemo Locu- pletari potest cum aliena inturia)8 IeMs indevidamente podem ser objeto de pedido de restituigo com funda- ‘mento no jé meneionado art. 165, I, do CTN. Tal pedido pode ser feito tanto na esfera administrativa (mediante -pedido de restituigdo) como nz judicial (por meio da agdo de repeti- gio do indébito) Na esfera administrativa a probabilidade de acolhimento da pre- tensio do contribuinte ¢ remotissima, j4 que 0 Fisco fatalmente invo- cari em seu abono 0 art. 166 do CTN, que estudaremos em capitulo & parte. Resta, porém, a alternativa judicial. A desvantagem manifesta desta alternative é a demora na satis- facdo da pretensio do contribuinte, que, apés suportar a longa trami- tagio judicial da agéo de repeticdo do indébito, até seu tusito em julgado (no minimo em segunda instancia, diante da imprescindivel remessa necesstria), ver-se-4 sujeito, na execugio do decisum, & su- pliciante espera da observancia da “ordem cronol6gica de apresenta- io dos precatérios” (art. 100 da CF). Em raziio disso tudo, 0 caminho da compensagio (mediante Jan- camento a crédito em contas gréficas das respectivas contabilidades fiscais) 6, sem sombra de divida, muito mais interessante e prético. Vamos, porém, verificar se valido ao Estado exigir a prova da repercusso econémica do ICMS com base no preceito contido no art. 166 do CTN. 2.11.4.7.b A desnecessidade de prova da “repercusso econd- mica” ~ O contibuinte tem o diteito subjetivo de pagar exatamente 0 que deve a titula de tributo: nem mais, nem menos. O Estado, de seu turno, tem o dever juridico de arrecadar exatamente o que Ihe 6 devi- «lo: nem mais, nena menos. Tudo © que porventura vier recolhido @ maior tipifica um indébi- 10 tributdrio, que hi de ser resttuido 20 contribuinte, justamente para que o Estado néo se locuplete as suas custas. Pouco importa, a nosso ver, se 0 contribuinte repassou, ou nfo, a carga econémiea do tributo recolhido @ maior, Mesmo nos chamados tributos indiretcs, presente o indébito tributério, tem o direito inafasté- vel de reav' 1o,a despeito das restrigdes contidas no art. 166 do CTN. Hé, entretanto, uma peculiaridade que facilita sobremodo a solu- cio do problema que ora estamos enfrentando, (© ICMS NA CONSTITUIGAO 19 De fato, ainda que aceitemos, ad argumentandum tantum, que © art. 166 do CTN aplica-se ao ICMS, temos por indisputével que na hip6tese vertente ele nao esté em causa, eis que nela néo se verifica a transferéncia, a terceiro, do encargo financeiro. Melhor esclarecendo, a empresa suporta, ela propria, o Onus fi- rnanceiro do ICMS que indevidamente incidiu sobre o valor intrinseco das mercadorias dadas em bonificacio. Nao 0 repassa a0 prego a ser pago pelos adquirontes. Estes literalmente recebem de graga a bonifi- cagio em mercadorias. Daf podermos tranqiilamente concluir que, neste caso, cabe a re~ petigéo ou a compensagio — sempre com corregdo monetéria — das importincias recolhidas @ maior, bastando, para tanto, venham respei- tados os prazos e formalidades de estilo. 2.11.48. 0 falso problema do preenchimento eventualmente incorreto ou lacunoso das notas fiscais Podemos cogitar que a Fazenda Pablica venha a exigir dos con- tribuintes que incluam nas notas fiscais que emitem as mercadorias saidas como bonificagio, deduzindo, em seguida, seu valor do prego total, a titulo de desconto ou abatimento.!" A exigncia nio deixa de ser pertinente. Entretanto, os contribuin- tes nio perdem seu direito se vierem a adotar (ow jé adotaram) com- portamento diverso, 10 emitirem as notas fiscais de venda. ‘A nota fiscal € simplesmente 0 documento onde fica consignado 6 valor da operacio mercantil realizada, e, por via de conseqiiéncia, 0 valor do ICMS a pagar. Assim, deve registrar o verdadeiro valor da ‘operagio, para que a cobranga do imposto se perfaca corretamente. No entanto, a eventual circunstincia de apresentar irregulari des ou omissées néo impede que 0 contribuinte desfrute, por inteiro, do seu direito constitucional subjetivo de recolher exatamente © mon- tante devido a titulo de ICMS. Noutras palavras, imperfeigGes ou lacunas no preenchimento des- te documento nio sao fatos impeditivos a0 correto recolhimento do 111, Fazemos esta cogitagdo porquanto a Secretaria da Fazenda do Estado de Sto Paulo, na aludida resposta que deu a contrbuinte, deixou consignado: “Para melhor controle, na note fiscal emitida, inclui-se @ mereadoria safda como ‘bonificagdo, deduzindo-se, em sepuida,o seu valor do prego total, como desconto- ‘ou abatimento, e sobre o valor apurado seré celculado € destacado 0 ICMS”.120 Tews tributo em exame, nem impedem que um pagamento indevido venha recuperado. E certo que as notas fiscais devem observar as formalidades ati- nenies a modelo, niimero de vias, dados do destinatério, destaques ete. Quanto mais induvidosas nelas se apresentarem as operagSes ocorti- das, tanto mais exato seré o pagameate do ICMS, Se, porém, forem preenchidas de modo inadequado, nem assim 0 ccontribuinte pode ser prejudicado no que se refere ao quantum debeatur. Queremos neste ponto destacar que um menos adequado (no en- tender do Fisco) processo de emisséo, pelas empresas, de nota fiscais no destrdio raciocinio que estamos desenvalvendo. Ou, mais especi- ficamente, um eventual registro defeituoso das mercadorias bonifica- ddas nao implica necessidade de recothimento a maior de ICMS. Nem npossibilidade de repeti¢do ou compensagao. Com feito, 0s eritérios de escrituracio $6 sfo vélidos na medida «em que coreespondem a0 regime juridico dos fatos que reyistram. A nota fiscal, pois, aio transfigura fatos juridicos, mas apenas us cetifica. Methor dizendo, a nota fiscal limita-se a refletir, numa escritura- ‘cio obediente a eritérios técnicos padronizados, o significado econd- mivo das operagées mercantis realizadas. Assim, eventuais lang mentos nela efetuados que nao obsdecam a orientacdo fazendéria nio \ém forga juridica bastante para atropelar direitos subjetivos dos con- tribuintes, como, por exemplo, 0 de recuperarem, observados 0s pra 20s ptescricionais, as quantias de ICMS indevidamente destacadas € recolhidas ao Estado. Podem, portanto, as empresas recuperar 0s créditos de ICMS cor- respondentes ao valor das mercadorias bonificadas ainda que a vanta gem dada aos adquirentes tenha sido documentada em notas fiscais em separado. Basta, apenas, que tenham como comprovar que as bo- nificagoes estdo vinculadas a operagbes de vendas mercantis efetiva- mente realizadas. 211.49 “Vendas bonificadas” ¢ “substituiggo tributéria” Nio ignoramos que muitas vendas bonificadas sio feitas a clientes sediados em unidades federativas onde se adota o regime da substitu go tributdria do CMS. Conseqiientemente, as empresas querem saber se este regime te- ria forga juridica bastante para interferir nas conclusdes a que até aqui chegamos. (© ICMS NA CONSTITUIGAO ry io levaremos a cabo, aqui, o estudo do fendmeno da substitui- ‘¢do tributdria do IMS." Entendemos suficiente consignsr, por ora, que ele tem, em siltima anilise, 0 propésito de facilitar a arrecadagio do imposto em tela, su- primindo, para efeitos priticos, uma ou mais etapas da circulagde tri- butdvel por meio de IMS. © assunto que ora faz nossos cuidados vem superiormente disci- plinado nos arts. 150, § 78,'¢ 155, § 28 XIl, “b", ambos da CF, bem assim nos arts. 6a 10 da Lei Complementar 87/1996. De qualquer forma, mesmo sem perdermos de vista os propésitos arrecadatérios da substituigdo tributdria, & 6bvio que ela nio pode ser~ vir de instrumerto para alterar os elementos estruturais do ICMS, so- ‘bretudo os que dizem respeite & composigio de sua base de eéleulo. ‘Vai daf que, se - como estamos plenamente convencidos ~ as vendas bonificatas tém como nica base de célculo o prego efetiva- mente praticado, esta realidade, imposta pela prépria Constituigso (que, conforme vimos, traca todos 0s elementos da regra-matriz Jo ICMS), em nada 6 afetada pela circunstincia de a operagao mercantil desencadear 0 mecanismo da substitsigio tributdria. [Nao temos divides, pois, em afirmar que nos casos em que 0 con- tribuinte emite nota fiscal (soja de venda, seja de outras saidas) desti- nada a Estados onde se adota o mecanismo da substituigao tributdria de ICMS 0 valor a ser deduzido como forma de crédito ha de ser 0 cfetivamente praticado na operagio de venda com bonificagdo, vale dizer, zero. Nossa convicgéo lastreia-se na circunsténcia de que a bonificagao 6 realidade acessoria da operagio de compra ¢ venda mercantil, estan- do, destarte, submetida & regra acessorium sequitur suum principale. Esta realidade acesséria em nada & abalada pelo mecanismo da ‘substituigdo tributdria, que nao tem, de pet si, 0 condéo de desnaturar 0s efeitos tributérios da operagio mercantil, tal como expostos neste estudo. 2114.10 Sintese final Pensamos haver demonstrado que a base de célculo do ICMS nas ‘operagdes em que existe bonificagdo em mercadorias € o efetivo pre- 112. V, infra, 0 capitulo “A Manifesia Inconsttucionalidade da Substituigéo. ‘Tributria ‘para Frente’, no ICMS" (Capivlo IV)-m Tews OICMS NA CONSTITUIGAO ira) 0 praticado, isto é, 0 “valor de que decorreu a saida da mercadoria’ Bo que se dé na empreitada de construgéo civil, com forneci- Desde que haja uma efetiva vinculagio da bonificagdo com a opera- mento de material produzido pelo empreitero, fora do local da obra. gio mercantil realizada, é perfeitamente valido excluir da base de céi- Para ilustrarmos nosso ponto de vista, tomemos dois exemplos, alids culo do ICMS 0 valor intrfnseco das mercadorias bonificadas. muito corriqueiros: a) 0 forecimento de formas de madeira, para se- rem utilizadas pelo construtor, na obra; e b) 0 fornecimento de concre~ to, que, preparado na empresa de concretagem, € descarregado na ‘obra, em formas adrede proparadas. Entendemos ~ contra a opinido fazendaria ~ que 0 nico tributo devido, nestes casos (¢ em insimeros outros similares), & 0 ISS. Por ‘qué? Porque af ocorrem tipicas prestagées de servigos. Nunca opera- ‘ges mercantis. Realmente, vislumbram-se, a, prestagdes individuais de servigos para cada cumitente. Melhor dizendo, as formas de madeira s&o prepa- ; radas para cada obra, segundo as necessidades do comitente. O mesmo ‘podemos dizer da elaboracSo do concreto, que, longe de ser padroni- Por outro lado, observadas os prazos de caducidade, os contribuin- tes podem recuperar as quantias de ICMS indevidamente destacadas ¢ recothidas ao Estado. Tal recuperagio pode dar-se por meio de pedi- do administrative de restituigdo, de agdo de repeticao do indébito ou pelo lancamento a crédito, na escrits fiscal, das quantias recolhidas a ‘maior (hipétese em que se cumprira plenamente 0 preceito da ndo- cumulatividade do ICMS). A restituicdo, a repetigdo ou a compensa- go deverdo ser efetuadas com corregdo monetéria, justamente para que os contribuintes nao sofram empobrecimento sent causa. 2.11.5 OICMS € a empreitada de construgdo civil, | zada, é feita para atender as especificidades da construgio (0 cimento, a com fornecimento de material produzido pelo empreiteiio pedra britada, a areia e 4gua entram na composigio do concreto, nio fora do local da obra. Sua néo-incidéncia ‘Segundo uma férmula-padro, mas de acordo com precisas instrugSes fornecidas pelos engenheiros responsaveis da obra). Muito se tem discutido sobre a tributagéi ater liscutido sobre a tributagéo dos materisis tome Logo, no cuntrato de empreitada o empreiteiro assume uma dos pelo empreiteiro na execugio de empreitada de construgio civil. 5 obrigagio de fazer, ¢ nfo uma obrigagio de dar. Dito de outro modo, __ $6 pare nos situarmos melhor no assunto, lembramos, com Caio obriga-se a criar uma utilidade material, fruivel individualmente (pelo Mario da Silva Pereira, que empreitada & um tipo de contrato pelo tempreiteito). Os materiais empregados (madeira aela, ferro cte:) no qual uma das partes (0 empreiteiro) obriga-se a realizar certo traba- fo mercadorias, mas elementos acessdrias do contrato de empreita- lho, pata terceiro (0 dono da obra), “com material préprio ou por este! ~ da. Integram ¢ possibilitam 0 cumprimento de obrigagbes de fazer. fornecido, mediante remuneracio global ou proporcional ao trabalho E sobre obrigacdes de fazer, conforme jé demonstramos, 86 pode executado”."” © assunto vem disciplinado nos arts. 610 2 626 do CC. incidir 0 ISS, tributo de coripeténcia municipal Cuando o material é fomecido pelo proprio dono da obra (emprei- Pedimos vénia para ponderar que os privatistas tém por pacifico tada “de lavor") nenhuma diivida se entremostra: hd, no caso, exccugio que o contrato de empreitada (arts. 610-626 do CC) no tem objeto a de obvigagao de fazer, tributivel por meio de ISS. Questions-se, no vvenda de bens, mas a prestacio de scrvigus, com ou sem fornecimento centanto, se apenas este tributo é devido na empreitada mista (ou de de materiais. O fornecimento de materiais ¢ conatural & empreitada. ‘materiais, isto é, quando 0 empreiteiro fornece, além da mao-de-obra, ‘Ne venda, pelo contrério, ha a transmissio de coisa jé feita, inde- ‘0s materiais que possibilitardo a execugio do servico. pendentemente de encomenda ou solicitagio do comprador. O bem ‘io temos dvida em proclamar que, mesmo neste caso, 0 tnico posto in commercium néo se destina a ninguém especificamente. Ele tributo devido é o ISS; jamais o ICMS, apesar da existéncia dos mate- poderd ser adquirido por qualquer pessoa, mas, a0 mesmo tempo, cor riais. Com efeito, estes so meros insumos da obrigagio de fazer. De!- re 0 risco de nio encontrar comprador. xaram de ser mercadorias, quando adquirides pelo empreiteiro. No € 0 caso da empreitada em que o destinatério final da coisa jf se encontra determinado, até porque a iniciativa de sua produgio é 11, Intituigdes de Dirito Civil, 2 e44 vol 3, Rio de Janeiro, Fovense, Go comitente, A coisa é produzida para satisfazer-Ihe uma necessida- 1990, p22 de especifica.14 ons Com estes argumentos de reforgo, colhidos em seara juridica tio distante da nossa, mais ¢ mais se acentua o acerto da tese de que, no contrato de empreitada, néo hé mercadoria, mas servigo. E, néo ha- vendo mercadoria, segue-se, com a forga itresistivel dos raciocinios ‘agicos, que ndo pode haver nem cperagdo mercantil, nem tributagio por via de ICMS. 2.11.6 OICMS e mercadoria que ndo transita pelo estabelecimento do transmitente Partindo do pressuposto ~ falso — de que a simples “sa(da” da mer- cadoria € 0 fato imponivel do ICMS, a Lei paulista 6.374/1989 dispés, cm seu art. 2%, § 18: “Para efeito desta lei, equipara-se & saida: 1 ~ transmissio de propriedade de mercadcria ou de titulo que a represente, quando esta nao transitar pelo estabelecimento do transmitente”” Neste ponto, reproduziu o art. 18, § 18, do Deereto-lei 406/1968. Na verdade, a saida da mercadoria é apenas o momento em que a lei considera nascida a obrigagdo de pagar o ICMS. Este tributo su ‘ge, como vimos, quando ocorre a operagio mercantil. A “saida” € uma simples decorténcia da transmissio da titularidade da mercadoria. quando se exterioriza tal transmissio. De qualquer modo, desde que ocorra a operagéo mercan'l, 0 tri- uo devo, ainda quando a mereadoria nfo tansitar peo estabele- cimento do transmitente Figuremos o seguinte exemplo: a einpresa A importou mercadoria do exterior ¢ ela esta sendo liberada pela Alfindega (ou se encontra depositada, em seu nome, em armazém geral). Vende a metcadoria & empresa B, que vai buscé-la diretamente na repartigéo aduareira (ou, ra outra hipétese, no armazém geral). Como jé percebemos, a merca- doria nem entra, nem sai fisicamente da empresa A. Esta empresa, no entanto, tendo praticado a operagao mercantil, deverd pagar 9 ICMS cabivel. Por qué? Porque, por ficgio legal, considera-se que a merca doria importada entrou no estabelecimento de A e depois dele saiu (ap6s consumada a venda para B) 2.11.7 OICMS e 0 arrendamento mercantil (“leasing”) Sua inexigibilidade ‘Temos para nés que o ICMS nao pode incidir sobre 0 atrenda- ‘mento mercantil (leasing) (0 ICMS HA CONSTITUIGAO ns Deveras, no arrendamento mercantil inexiste venda de mercado- ria, mas, apenas, um contrato, pelo qual uma parte (empresa de lea- financiadora ou arrendadora) dispée-se a adquitir, de terceiro, a pedido de outra parte (empresa financiada ou arrendatéria), bens, para serem por esta dltima utilizados, por prazo determinado. Em tal con- trato, a arrendatéria assume c compromisso de, mediante certa re- muneragio, utilizar 0 bem, tendo o direito de, a final (isto é, esgotado © prazo pactuado), devolvé-lo, adquirir-Ine a propriedade (por um prego residual, de antemao fixedo) ou rencvar a avenge, por remune- racio menor. Portanto,fludo prazo contatual, abrem-se, para 0 at- rendatério, t8s possibilidades: I - comprar o bem: Il ~restitui-lo: ou II - renovar o leasing." Insistimos em que néo ha incidéncia de ICMS ainda quando © arrendatério exercita sua “opgio de compra’, porquanto ela correspon- de a tiltima etapa do processo de financiamento, tributivel, em tese, pela Unio (por meio de IOF). Ademais, jé no hé, ai, mercadoria, mas, apenas, um bem de uso extra commerciurn. Enlretanto, a Lei Complementar 87/1996, em seu art. 3%, VIII, prescreve: “Art. 38, O imposto nao incide sobre: (..) VIII ~ operacdes de arrendamento mercantil, ndo compreendida a venda do bem arren- dado ao arrendatério”. Em que pese & circunstincia de a lei complementar ter acertada- mente estipulado que as operagées de arrendamento mercantil refo- gem A tributagio por meio de ICMS, errov ao estatuir que a venda do bem arrendado, quando o arrendatario faz sua “opgao de compra’, so- fre a incidéncis deste tributo. 114, Observames que inexiste, na hip6tese, uma locagio propriamente cite [Nem, tampouco, ume loceglo com promessa (opgio) de venda. No leasing hé, na realidade, uma operacio financeira, para a obtsncio de um bem. Quem efetua 0 leasing de um bem esis, em rigor, obtendo um financiamento. Valem, a respeito, tos esclarecimentos de Amoldo Wald, para quem, no leasing, “hé mais do que wma locagio, realizando-se, na realidade, basicamente uma operacéo financeira que consiste na simbiose da locago, do financiamento e da venda” (“A introdugio do leasing no Brasil”, RT 415/11). E, mais adiante: “Nao se trata, na hipStese, de simples locagfo de coisa. Na roalidade, os aluguéis sio mais elevados que os exis- {entes na locagio comum, pois visam garantir,em prazo contratuel determinado, & amortizacio do preco do equipamento acrescido dos custos administativos ¢ fi- rnanceires e do Iuero da companhia da leasing” (Idem, p. 12). ‘Assim, sem embargo do disposto no item 15.09 da Lista de Servigos anexa & Lei Complementar 116, de 31.7.2003 (que consider o leasing servigo trbutivel), do pr6prio entendimiento do STF, estamos convencidos de que, in casu, também no incide 0 ISS, mas. apenas, eventualmente, o 1OF (imposto de competénca federal).18 ems E que, como vimos, a0 ser exercitada a opedo de compra no hé mais mercadoria e, como se isto néo bastasse, no ocorre nenhuma ‘operacéo mercantil, mas, éo-somente, uzaa operacio de financiamento, Reiteramos (v. supra, subitem 2.7.2) que, apesar de a Emenda Constitucional 33/2001 “germitie” que o ICMS incida “sobre a entra- da de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fisica ou juridica, ainda que nao seja contribuinte habitual do imposto, qual- (quer que seja sua finalidade”, 0 arrendamento mercantil efetwado no exterior passa ao largo deste tributo, por nfo se encaixar em sua re- tgra-matriz constitucional, originariamente tragada. Como se isto nfo hastasse, o pr6prio prinefpio da igualdade milita no sentido de nlo- incidéncia. De fato, seria antisondmico tributar apenas o arrendamen- to mercantil efetuado no exterior. DLS A ndo-incidéncia de ICMS sobre seguros e juros invilida a exigdncia de IMS sobre seguros ¢ juros, a despeito dio que estabelece a Lei Complementar 87/1996, ein seu art. 13, § 18 "2" “Ant 13. A base de cfleulo do imposto é: (..) “§ 12, Integra a base de céleulo do imposto: (..) II -o valor cor- respondente a: a) seguros, juros e demais importincias pagas, reccbi- das ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condigio; (..).” ‘A nosso ver esta alinea “a” é manifestamente inconstitucional. Seguros ¢ juros nao encetram atos mercantis, mas, sim, operagoes fi- rranceiras, tributdveis, em tese, apenas pela Unido, com respaldo no 53, V, da CF (“compete & Unio instituir impostos sobre opera de crédito, cdmbio c seguro, ou rclativas a titulos ou valores mo- ‘arios"). Cortetissimas, a respeito, as seguintes pondoragoes de Ives Gan- sia da Silva Martins: “(.) no pode a base de eéleulo do LOP servir, Sinnultaneamente, de base de eéleulo do ICMS, mesmo que potencial, pois as operagies referentes aos rendimentos de capital, exterioriza- tos pelos juros, nao constituem operagbes de natureza mercantil”, mas operagdes “(..) circulatrias de dinheiro ou assecuratGrias de outras eraghes, sittagdes of pessoas, com uso ou no de poupanga popu” lar, Foge, pois, a cobranga de juros ou de seguros & configuragéo de ‘to mercantil, por ser ato de financiamenio ou assecuratério de uma yperagio mercantil. E, por esta raza, juros ¢ seguros no esto na OJeMS Na CONSTITUIGAO ra] compettncia impositiva dos Estados, por estar ela naquela da Uni tinda que a Unido deixe de exercer tal competéncia”.* -Bm suma, soguros e juros nio podem servir de base de cileulo do TICMS, porque nfo medem nenhuma operagéo mercantil; apenas ope rages financeiras. 2.11.9 A ndo-incidéncia de ICMS sobre “salvados de sinistros” 0s salvados de sinistros,' mesmo quando vendidos a tercciros, também nfo rendem ensejo & tributago por meio de ICMS. _. $6 para nos situarmos no assunto,salvados de sinstros (ou sims- plesmente salvados) so coisas que emancsceram de uma catéstrofe {nauftégio, incéndio, inundagio etc). O assunto vem regulado no art 964, I, do CC." Conforme rezam 0s contratos de seguro, havendo indenizagio to~ tal, os salvados — que nfo so mereadorias ~ passam a pertencer 4 com- pahia segurador, Esta, além de néo ser eomereante, no 6 alvo de Frenhuma operagio mercantil: apenas torna-se titular dos bens sepDra, dos, em decorréncia de um evento extraordindrio. E o quanto basta Para que se afase, na espécie, a incidéncia do ICMS (sto, dign-se 0¢ pace em, vem agora delarad no art. 38, IX, da Lei Complementar 87/1996). elas mesmas razbes, as vendas dos salvados, promovides pelas seguradoras, nio configuram operagbes relativas & circulagéo de mer- cadorias, 2.11.10 A ndo-incidéncia de ICMS sobre a mudanga de enderego io incide 0 TCMS, igualmente, quando hé mudanca de endere- go, vale dizer, quando a empresa transfere seu estabelecimento Pare Svico local, com as mereadorias ucle existentes. De fato, inexiste, no caso, operagao mercantil apta a ensejar a cobranga do tributo. 2ALt1 A ndo-incidéncia de ICMS sobre a venda de bens do ativo fixo OICMS também no incide quando sio vendidos os bens do ative xo (ativo imobilzado) da emprsse, que, como demonstraremos mals 115. "Jurs e seguros como base de cleo do ICMS", O [CMS ~» pp. 176-177. 116. CC, at. 968: "Tém privilgio especial: ..) It~ sobre a cose salvada, ©

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