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Contrle interne

et contrle de gestion
Pour une contribution conjointe et renouvele
la performance des organisations
Contrle interne et contrle de gestion
Pour une contribution conjointe et renouvele la performance des organisations

L
e contrle interne et le contrle de gestion partagent des objectifs tels que la fiabilit de linformation,
latteinte des objectifs oprationnels et lamlioration de la performance. Dans la pratique, la proximit
des finalits se double parfois dune proximit organisationnelle voire mthodologique se traduisant par
lusage doutils communs (tableaux de bord, plans dactions stratgiques et oprationnels, progiciel de gestion
intgr ou ERP).

Ces zones de recoupement peuvent entretenir la confusion sur les rles respectifs. Les managers peuvent alors
rencontrer des difficults pour solliciter bon escient chacune de ces fonctions comme leviers de leur perfor-
mance. Comment tirer parti des spcificits de ces fonctions dans un environnement tendu et incertain ? Com-
ment optimiser leur apport en faisant jouer des synergies ? Dans une vision plus prospective, quelles actions
peut-on envisager ? Autant de problmatiques managriales auxquelles lIFACI et la DFCG ont souhait rpon-
dre en lanant un groupe de travail dont les recommandations se veulent trs oprationnelles et clairantes.
En partant du cadre global de matrise des activits schmatis par le modle des trois lignes de matrise ,
le groupe rappelle que :
le contrle interne est laffaire de tous car lefficacit de ce dispositif repose sur limplication de plusieurs
catgories dacteurs en commenant par les managers ;
certaines organisations ont cr des fonctions de contrle interne pour faciliter lanimation et le pilotage
de ce dispositif intgr. Dans ce cas, le contrle de gestion et cette fonction de contrle interne se trouvent
au cur du modle en tant que seconde ligne de matrise ;
les fonctions de contrle de gestion et de contrle interne ont plusieurs points communs quil convient de
consolider tout en mettant en vidence des spcificits base dune synergie construire.

In fine, le groupe explore des pistes trs oprationnelles de synergie, quil sagisse :
dexploitation des donnes des tableaux de bord et de pilotage ;
de gestion des risques associs aux objectifs stratgiques ;
de fiabilisation des prvisions budgtaires et du suivi de la performance ;
de support aux oprationnels.

REMERCIEMENTS
LIFACI et la DFCG remercient tout particulirement les membres du comit de pilotage :
Laurent ARNAUDO, VP Corporate Audit, Sodexo
Christine COLIN, Direction de l'audit et du contrle interne, ADP
Marc DUCHEVET, Associ - Business Risk Services / Audit informatique, Grant Thornton
Florence GIOT, VP Finance Efficiency, Power Alstom
Sophie NERON-BERGER, Responsable de l'audit interne, Alcatel Lucent
Jrme SEMIK, Responsable du contrle interne, Lagardre

Avec la contribution de :
Benoist ALLARD, Directeur Administratif et Financier, Groupe Verdesis
Myriam BOSSERT, Directrice de la formation et des tudes, DFCG
Jean-Christophe DELPRAT, General Manager - Internal Audit, Nissan Europe
Jean-Luc EDOUARD, Direction du contrle interne, GDF SUEZ
Hugo EXCOFFIER, Associ, Hugo Excoffier Partnering
Pascal FACQUER, Responsable du Contrle Interne, Mutuelle Gnrale Environnement et Territoires
Cline GRANGER, Manager, Internal Control Europe & Asia, CRL
Philippe HELLICH, Group General Controller, Ipsos
Mihaela JAQUIN, Superviseur Audit, AGEFIPH
Marie-Hlne JUNEJA, Directeur Administratif et Financier, Acer Computer France
Batrice KI-ZERBO, Directeur de la Recherche, IFACI
Catherine LE GAL, Auditrice Interne, Ministre de la culture et de la communication
Christian PERSIA, Directeur du contrle de gestion et des affaires juridiques, Compuware France
Jean-Marc PLUZANSKI, Directeur de l'Audit, Groupe Arcade
Francis RAMIANDRASOA, Manager contrle interne, Renault
Christophe ROUINSARD, Directeur Administratif et Financier, Box & Automation Solutions
Cyrile SEGALINI, Grant Thornton
Olivier STEPHAN, Directeur du contrle de gestion, Groupe Seb
Bruno VINEL, Responsable de la prvention des fraudes, Veolia Environnement

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L E CONTRLE DE GESTION ET LE CONTRLE INTERNE AU SEIN DU MODLE DES
T ROIS LIGNES DE MATRISE DES ACTIVITS
Il appartient au management de mettre en place des dispositifs efficaces de matrise de lactivit afin que len-
treprise puisse atteindre ses objectifs.

Conseil dadministration / Comit daudit

Direction gnrale

1re ligne de matrise 2me ligne de matrise 3me ligne de matrise

Gestion des risques

Audit externe

Rgulateurs
Contrle interne

Conformit
Management Audit
oprationnel interne
Contrle de gestion

Qualit

Hygine-Scurit-Environnement

...

Le modle des trois lignes de matrise des activits fournit des recommandations sur la dfinition claire
des responsabilits :
la premire ligne de matrise est constitue par les managers oprationnels. Elle met en uvre les pra-
tiques les plus efficaces afin de matriser chaque processus et reporte les informations appropries la
deuxime ligne de dfense ;
la deuxime ligne de matrise regroupe les services fonctionnels experts et les fonctions animant le dis-
positif de matrise des activits (contrle de gestion, contrle interne, gestion des risques, conformit, mana-
gement de la qualit...) ;
en tant que troisime ligne de matrise, une fonction daudit interne indpendante fournit aux instances
dirigeantes et la direction gnrale une assurance concernant la matrise de lactivit et le fonctionnement
des deux premires lignes de dfense.

Au sein de la deuxime ligne de matrise, le contrle interne et le contrle de gestion se dfinissent de la faon
suivante :
le contrle de gestion vise le pilotage de la performance financire de lentreprise. Il contribue loptimi-
sation du rapport entre les moyens engags et les rsultats, en cohrence avec les orientations stratgiques
de lentreprise ;
le contrle interne contribue la matrise des activits, lefficacit des oprations et lutilisation efficiente
des ressources. Il tient compte des risques significatifs, quils soient oprationnels, financiers ou de confor-
mit.

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Contrle interne et contrle de gestion
Pour une contribution conjointe et renouvele la performance des organisations

CONTRLE INTERNE ET CONTRLE DE GESTION :


PRINCIPES COMMUNS ET SPCIFICITS

Les professionnels du contrle interne et du contrle de gestion qui ont particip cette rflexion ont identifi
une srie de points communs et de spcificits dans leurs pratiques actuelles. Elles sont illustres dans la
squence suivante concernant la fiabilisation et lutilisation des donnes. La dernire partie du document en
donne une vision prospective pour un renforcement des synergies.

Contribuer la performance des oprations, lutilisation efficiente des


ressources, la gestion des risques
PRINCIPES COMMUNS

Valeur ajoute
Assurer un rle de vigilance permanente et dalerte en cas dincidents ou de
dysfonctionnements

Avoir une vision globale et transversale de lorganisation, puisque les deux


Mthodologie
fonctions interagissent avec dautres fonctions de lorganisation
danalyse
Faciliter la comparaison travers llaboration dindicateurs et de rfrentiels

Etre en appui au management et contribuer latteinte des objectifs de ce


Positionnement dernier
dans lentreprise Disposer de la lgitimit ncessaire pour pouvoir questionner certaines
pratiques au sein de lentreprise
Contrle interne Contrle de gestion
Angle dapproche Les processus Les indicateurs financiers et non finan-
privilgi Les systmes ciers
Gestion des Les risques pouvant affecter le modle
Les dysfonctionnements au sein des
risques centre conomique ou la ralisation du
processus et des systmes
sur budget prvisionnel
Anciennet de la
Rcente Mature
fonction
Toute lentreprise du fait dune forte
PRINCIPES SPCIFIQUES

implication en matire damlioration


Tous les managers de lentreprise et en
de lenvironnement de contrle (exem-
Interlocuteurs particulier la direction financire et la
plarit des dirigeants, intgrit, clarifi-
direction gnrale
cation des pouvoirs et
responsabilits)
Le rfrentiel des risques
Le processus budgtaire (laboration
Les activits de contrle destines
Dmarche et suivi des budgets, revue de perfor-
couvrir les principaux risques identi-
structure par mance) dans le cadre de la dclinaison
fis
stratgique
Les exigences rglementaires
Rfrentiels de contrle interne Tableaux de bord financiers et non
Plans dactions visant renforcer la financiers
matrise des risques Contrle budgtaire rgulier
Livrables
Rsultats dauto-valuation Plans dactions qualitatifs pour tenir
Rapport annuel sur le contrle les objectifs
interne et la gestion des risques
Priodicit des
Cycle annuel Cycle court et rcurrent (mensuel)
livrables

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E XPLOITATIONDES DONNES , TABLEAUX DE BORD , PILOTAGE : LE CONTRLE DE
GESTION ET LE CONTRLE INTERNE AU SERVICE DE L AMLIORATION CONTINUE

Les projets de contrle interne mens ces dernires annes dans les entreprises se sont souvent focaliss
sur la fiabilisation du contrle interne financier. Les efforts portent dsormais de plus en plus sur les
aspects et enjeux oprationnels. Le contrle interne doit, par consquent, simposer comme un acteur
oprationnel cl qui apporte une forte valeur ajoute. Dans cette optique, des synergies renforces avec le
contrle de gestion paraissent essentielles.

Ces synergies peuvent soprer de diffrentes manires :


Fiabilisation des indicateurs du contrle de gestion grce au contrle interne ;
Ractivit du contrle interne grce aux alertes du contrle de gestion ;
Le contrle continu transactionnel : un bnfice commun au contrle de gestion et au contrle
interne.
I. Le contrle interne fiabilise les indicateurs utiliss par le contrle de gestion

Erreur
La mauvaise qualit des donnes dans les
donnes
altre la prcision des indicateurs

La qualit des donnes repose Erreur de


sur : traitement /
La conception des indicateurs interprtation

Les sources de donnes


Mauvaises
Leur mode de calcul dcisions
La fiabilit des traitements

Trois domaines de qualit des donnes

Intermdiaire
Intgrit des donnes Aval
Amont Stockage, intgrit des scripts de Interprtation des donnes fia-
Donnes fiables : pertinentes, calcul bles
correctes et exhaustives Manipulations dont certaines Dfinition des indicateurs
relvent de traitements manuels Mode de calcul
Gestion des changements

Exemples de mauvaise utilisation :


Systme dinformation : ngligence de la qualit des donnes dentre des outils dcisionnels (infocentres,
cubes, BI ) qui permettent dautomatiser et de fluidifier la production des indicateurs et tableaux de bord,
non matrise des mises jour.
Reporting de trsorerie bas sur une information dj retraite en comptabilit locale, dconnect des relevs
bancaires.
Conception dun indicateur du pilotage des effectifs : faute de suivre de manire intgre les effectifs internes et
externes, les analyses et lapprciation de la productivit dun service pourront tre biaises, certains managers
ralisant leurs objectifs de rduction des effectifs en utilisant de manire extensive la sous-traitance.

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Contrle interne et contrle de gestion
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II. Le contrle interne adapte son dispositif en fonction des indicateurs de pilotage produits par le
contrle de gestion

Nombre dindicateurs permettent didentifier les activits qui ne sont


plus ralises de manire standard. Cela peut tre le rvlateur dun
dysfonctionnement de fond, et ncessitera alors de renforcer les
actions de contrle.
A contrario, les activits de contrle peuvent tre allges en fonction
de lamlioration structurelle des indicateurs.
Sortir des dmarches trop figes,
fondes sur des contrles cls : Exemples :
Immuables
Appliqus de manire Dans la grande distribution, par le taux de dmarque inconnue : si ce taux
mcanique est trop lev, lentreprise pourra dcider de renforcer les inventaires tour-
Sans lien avec les autres nants ou les procdures de contrle dentres et de sortie.
dispositifs de pilotage des Dans le pilotage des projets dans des groupes industriels ou de services :
processus ou la nouvelle
des indicateurs de pourcentage de cots terminaison qui drapent, ou
ralit de lactivit
des incohrences par rapport des cots planifis, sont autant dindica-
oprationnelle
teurs qui doivent alerter le contrle interne, qui devra alors renforcer les
points de contrle sur les entits concernes.
Lamlioration du BFR va gnralement de pair avec la fiabilisation des
processus de facturation et de traitement des fournisseurs. Un BFR qui se
dgrade brutalement, et ce de manire inexplique, peut en fait tre le rv-
lateur dun mauvais traitement administratif.

III. Le contrle continu transactionnel : un bnfice commun au contrle de gestion et au contrle


interne

Le Continuous Control Monitoring (contrle continu) :


Superviser certaines transactions risque (ex : mission
davoirs)
Identifier des transactions anormales (ex : personne non autorise
sur une transaction, doublons, modifications de donnes sources
sensibles, dpassement de seuils)
Comment le contrle interne et
le contrle de gestion peuvent-ils Le contrleur de gestion et le contrleur interne doivent pouvoir
apprhender des anomalies sur combiner :
des transactions individuellement Le suivi et lanalyse dindicateurs de performance des processus
peu significatives, et ce de Lanalyse systmatique et automatise de donnes rvlatrice de
manire exhaustive et un cot transactions anormales
raisonnable ?

Exemple :
La lutte anti-fraude grce aux contrles sur les virements de trsorerie. Des
mots cls (destinations gographiques, listes Gafi) coupls des critres
de seuils ou de montants, peuvent gnrer des alertes automatises.

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V ISIONPROSPECTIVE DES ACTIONS CONJOINTES DU CONTRLE INTERNE
ET DU CONTRLE DE GESTION

Dans une vision plus prospective, le contrle de gestion et le contrle interne peuvent travailler ensemble
selon trois axes :
1. La gestion des risques associs aux objectifs stratgiques.
2. La fiabilisation des prvisions budgtaires et le suivi de la performance.
3. Le support aux oprationnels.

La gestion des risques associs aux objectifs stratgiques

Dans le futur, le contrle interne et le contrle de gestion contribueront conjointement latteinte des objectifs
stratgiques par la matrise des risques.

Le contrle interne devra avoir une vision encore plus claire des objectifs de lentreprise. Cela lui permettra
didentifier les risques majeurs et donc les points de contrles importants. Il pourra ainsi apporter une vritable
valeur ajoute en orientant ses travaux sur les vrais sujets de lentreprise. Il se transformera alors en vritable
partenaire pour les dirigeants.

Cette volution doit soprer trs en amont, grce lintgration du contrle interne dans la fixation des objec-
tifs moyen terme et dans les sujets dvelopper pour mettre en uvre la stratgie. Aujourdhui, la dclinaison
et le pilotage de la stratgie sont raliss par les diffrentes fonctions de l'entreprise. Des indicateurs de per-
formance sont suivis de faon mensuelle partir de donnes fournies par le contrle de gestion. Demain, pour
chaque objectif ou pour chaque proposition dtaille, une analyse des risques associs et des plans dactions
de matrise de ces risques pourront tre dvelopps avec le support du contrle interne.

De son ct, le contrle de gestion devrait galement poursuivre son volution vers une fonction de plus en
plus contributive la stratgie. Aujourdhui, grce aux budgets, au reporting et aux analyses des cots, il permet
doptimiser la mise en uvre de la stratgie : il sassure de ladquation entre les moyens dploys et les objec-
tifs poursuivis. Demain, il intgrera davantage danalyses prospectives dans ses prvisions, notamment des
indicateurs sur les risques et enjeux majeurs et les moyens financiers mobiliser pour assurer un contrle effi-
cace. Il deviendra ainsi un acteur de la gestion des risques.

La fiabilisation des prvisions budgtaires et le suivi de la performance

Le processus budgtaire suit un cadre formalis avec des tapes de validation. Il sagit dun processus itratif
comportant des phases de cadrage via des hypothses oprationnelles (tendance du march), financires
(volution des taux de changes, crises conomique), rglementaires et environnementales (nouvelle normes
cologiques, etc.) et des phases de validation. Le contrle interne peut jouer un rle important pour aider
structurer un processus budgtaire efficace.

Il parait de plus en plus certain que le contrle de gestion devra, l'avenir, intgrer les principes du
contrle interne pour optimiser la fiabilit des prvisions travers, par exemple :
la formalisation des normes ;
la vrification des interfaces de donnes ;
la traabilit des hypothses ;
la plateforme scurise de conservation des scnarii

Le contrleur de gestion, garant du processus budgtaire, effectue de plus en plus souvent des analyses de
risques et dopportunits par rapport ses budgets, revues, re-prvisions, etc. Pour compenser limpact financier
de ces risques et opportunits, le contrleur de gestion dfinit souvent des plans d'actions avec les respon-
sables oprationnels. Il peut alors associer le contrle interne cette dmarche.

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Contrle interne et contrle de gestion
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titre dillustration, on retrouve de plus en plus souvent des notes de cadrage des plans spcifiant que les
oprationnels doivent sassurer que le processus budgtaire intgre les actions prioritaires au titre des audits, de la car-
tographie des risques et du contrle interne. . Dans des contextes plus matures, la prise en compte de ces plans
dactions prend mieux en compte les revues de performance au travers dindicateurs spcifiques (sous forme
de tableaux de bord).

Le support aux oprationnels


Cest sans doute dans ce domaine que le contrle de gestion et le contrle interne doivent, terme, renforcer
leur collaboration, en soutien des oprationnels. Ils doivent davantage sortir de leur rle de garant des rgles
et normes (LSF, IFRS...) pour prendre en compte les vritables proccupations des oprationnels (baisser les
prix de revient, regagner des parts de march, optimiser la gestion de la chane logistique, informatiser les op-
rations, etc.). Il s'agira de travailler avec les oprationnels pour que ces derniers puissent aussi sapproprier les
contraintes du contrle de gestion (alerter, projeter, analyser, piloter des plans d'actions...) et du contrle interne
(formaliser, scuriser les dispositifs de contrle interne, diffuser les bonnes pratiques, sensibiliser la culture
des risques). Dune contrainte ncessaire, le contrle interne et le contrle de gestion deviendront ainsi de
vritables Business Partners pour contribuer la cration de valeur des processus oprationnels.

titre dillustration, une fois le contrle interne dploy dans lentreprise (culture, procdures), il pourra
voluer vers une fonction de contrleur interne mtier , dont le rle consiste garantir un contrle des
risques et des processus par une action en continu. linstar dun contrleur de gestion impliqu opration-
nellement dans les dcisions de lentreprise, le contrleur interne mtier, grce sa connaissance de la carto-
graphie des risques, joue
ainsi le rle de garant de la
Conseil
matrise des tapes dun dadministration
projet ou dun processus.
Direction
Aux cts des opration- Gnrale
nels et en binme avec le
STRATGIE
contrleur de gestion, le Activits

contrleur interne mtier Objectifs


CONTRLE CONTRLE
sassure en permanence de DE GESTION INTERNE
la validit des hypothses,
Assistance aux dcideurs Assistance aux dcideurs
du respect des circuits de dans leurs choix stratgiques
Risques stratgiques dans leurs choix stratgiques
Pertinence de la stratgie ?
dcisions, de la fiabilit des
calculs et des engage- Expertise dans le processus Cohrence dcisions /
de prvision hypothses ?
ments Il garantit, de Expertise dans lidentification
manire permanente, la Fiabilit des hypothses / des risques et la scurisation des
hypothses / donnes
donnes collectes ?
matrise des activits. (traabilit, approbation, etc.)

Prise en compte suffisante


des facteurs de risques ?
Les choix stratgiques et
la qualit de leur dcli-
naison conditionnent la Evolution conomie : SI dfaillant : non fiabilit
march en rcession des donnes
prennit des organisa-
Suivi des facteurs conomiques :
tions : si les dcisions ajustement de la stratgie initiale Nouveaux entrants Moyens insuffisants
Connaissance des principaux
facteurs de risques pouvant
stratgiques sont du res- sur les marchs affecter la stratgie

sort exclusif des diri-


Croissance des
geants, contrle interne rglementations Faiblesse de contrle
et contrle de gestion interne des cots cachs :
perte financire
peuvent apporter leur
soutien la matrise des Prconisations pour une Atteinte
Contribution la matrise des
processus dcisionnels et utilisation efficace et efficiente des objectifs
activits et des risques majeurs
des ressources
dexcution de la strat- financiers, oprationnels, conformit

gie.

IFACI - DFCG Paris fvrier 2013 ISBN : 978-2-915042-50-4


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