PONTIFICIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

JOS OLMPIO CARDOSO NETO

AVALIAO DA APLICABILIDADE DO CUSTEIO

BASEADO EM ATIVIDADES:
UM ESTUDO COMPARATIVO EM HOSPITAIS FILANTRPICOS
DO MUNICPIO DE SO PAULO

MESTRADO EM CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS

PUC SP
So Paulo
2012
 PONTIFICIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

AVALIAO DA APLICABILIDADE DO CUSTEIO

BASEADO EM ATIVIDADES:
UM ESTUDO COMPARATIVO EM HOSPITAIS FILANTRPICOS
DO MUNICPIO DE SO PAULO

MESTRADO EM CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS

Dissertao apresentada Banca Examinadora

do Programa de Ps-Graduao em
Contabilidade e Finanas, da Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo, como
requisito parcial para a obteno do Ttulo de
Mestre em Cincias Contbeis e Atuariais, sob
a orientao do Prof. Dr.Antnio Robles Jnior.
.

SO PAULO
2012
 FICHA CATALOGRFICA

CARDOSO NETO, JOS OLMPIO.

Avaliao da aplicabilidade do custeio baseado em atividades: um
estudo comparativo em hospitais filantrpicos do municpio de So
Paulo / Jos Olimpio Cardoso Neto So Paulo: PUC-SP, 2012
123f.

Orientador: Professor Doutor Antnio Robles Jnior

Dissertao Mestrado
Bibliografia

1. Custeio Baseado em Atividades 2. Hospitais

3. Hospitais Filantrpicos 4. Gesto de Custos
 BANCA EXAMINADORA

____________________________________
Prof. Dr. Antnio Robles Jnior
Orientador
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC-SP

_____________________________________
Prof. Dr. Valria Castilho
Universidade de So Paulo USP-SP

______________________________________
Prof. Dr. Roberto Fernandes dos Santos
Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC-SP
 Dedicatria

minha querida esposa Deborah Caramigo e

aos meus filhos Stephanie, Gustavo e Neice,
pelo amor, pelo incentivo e pelo apoio nas
horas mais difceis.

Aos meus pais Cesar (in memoriam) e Genilda,

pelo carinho e esprito de luta, que sempre
transmitiram.
 AGRADECIMENTOS

Deus, que me deu capacidade, sabedoria e sustentou-me no desenvolvimento

deste trabalho, permitindo-me vencer mais este desafio.

Deborah Caramigo, meu grande amor, alm de minha linda esposa, por me
transmitir muita confiana e me apoiar no desenvolvimento desta pesquisa, dando
sugestes que foram de grande valia.

Aos meus filhos, Stephanie, Gustavo e Neice cujo amor, carinho e compreenso
serviram de alicerce para a concretizao desta dissertao.

Ao Mestre Prof. Dr. Antnio Robles Jnior, pelas inestimveis contribuies, pela
confiana a mim dedicada e pela enorme competncia na transmisso dos
conhecimentos.

Aos membros da banca examinadora, Prof. Dr. Roberto Fernandes dos Santos e
Prof. Dr. Valria Castilho, pelas sugestes ofertadas a este trabalho.

Aos professores Edevaldo Gomes e Nicols Alvarez Nuez, pela preocupao na

formao de seus funcionrios e colaboradores.

Professora Dieli Vesaro Palma, pela contribuio na reviso metodolgica e de

lngua portuguesa, de muita competncia e eficincia.

Aos Secretrios Executivos da Fundao So Paulo, Padres Joo Jlio Farias Jnior
e Jos Rodolpho Perazzolo, que possibilitaram condies para o desenvolvimento
desta pesquisa.

Aos gestores do Hospital Santa Lucinda, pela oportunidade e pelo amadurecimento

acadmico voltado rea hospital.

Aos professores e colegas de mestrado, pela amizade e pelas valiosas trocas de

informaes e experincias.

E a todos aqueles que, de maneira direta ou indireta, contriburam para o

desenvolvimento desta dissertao, meus sinceros agradecimentos.
Se voc quer ser bem sucedido
precisa ter dedicao total,
buscar seu ltimo limite
e dar o melhor de si.

Ayrton Senna
 RESUMO

Esta dissertao apresenta os resultados de um estudo descritivo sobre a

aplicabilidade do custeio baseado em atividades (ABC), nos hospitais filantrpicos
da cidade de So Paulo. Inicialmente, o estudo produzido a partir de pesquisas
bibliogrficas, constituindo-se no alicerce da sustentao terica do trabalho. Esta
visa ampliar as informaes a respeito do tempo em que foram realizadas as visitas
em um hospital filantrpico, buscando entender a forma e a importncia do
monitoramento dos custos hospitalares vivenciada no diaadia desses hospitais. Na
fase intermediria foram realizadas entrevistas com gestores hospitalares, voltadas
ao cotidiano produtivo dos hospitais. Esses passos foram de suma importncia para
a realizao do questionrio a ser aplicado na pesquisa. Foram selecionadas trs
organizaes hospitalares no pertencentes populao-alvo para a realizao do
pr-teste. Para atingir o objetivo do estudo foi aplicado um questionrio, com
praticamente questes dicotmicas (fechadas) e de mltipla escolha. Os resultados
revelaram que a maior parte da amostra no utiliza o custeio baseado em atividades,
sendo o fator determinante para a no utilizao dessa metodologia o entendimento
que o atual sistema de custeio atende organizao; seguido da relao
custo/benefcio desfavorvel para a sua utilizao e, por ltimo, da alta
complexidade em aplicar o ABC. Porm, em algumas organizaes est em fase de
estudos a aplicao dessa metodologia. Considerando ainda os resultados obtidos
na pesquisa, existe organizao que aplicou os conceitos da metodologia em todo o
hospital, tendo implantado o custeio ABC em um perodo superior a trs anos e que,
atualmente, utiliza uma metodologia que mapeia os tempos e os recursos envolvidos
nos processos, sem entrar no mapeamento de todas as atividades propriamente
ditas.

Palavras-chave: Custeio Baseado em Atividades;Hospitais;Hospitais Filantrpicos;

Gesto de Custos.
 ABSTRACT

This dissertation presents the results of a descriptive study on the applicability of

activity-based costing (ABC) in philanthropic hospitals in So Paulo. Initially, the
study is produced from literature searches, constituting the foundation of the
theoretical underpinning of the work. Aiming at increasing the information about the
time visits were made in a philantropic hospital, seeking to understand the shape and
importance of monitoring hospital costs experienced in daytoday these hospitals. In
this intermediate phase interviews were conducted with hospital managers, facing
the daily production of the hospitals. These steps were critical to completing the
questionnaire to be applied in the research. We selected three hospital organizations
outside the target population to achieve the pre-test. To achieve the objective of the
study was a questionnaire, with almost dichotomous questions (closed) and multiple
choice. The results revealed that the majority of the sample does not use the activity-
based costing, and the determining factor for not using this methodology the
understanding that: the current costing system meets the organization, followed by
cost / benefit profile for use , and the high complexity of applying the ABC. However,
in some organizations is being studied to apply this methodology. Considering also
the results obtained in the research, there is an organization that applied the
concepts of the methodology throughout the hospital, having deployed the ABC over
a period exceeding three years, and currently uses a methodology that maps the
time and resources involved in the processes without entering the mapping of all the
activities themselves.

Key-words: Activity-based Costing;Hospitals; Philanthropic Hospitals; Cost

Management.
 LISTA DE ILUSTRAES

Figura 1 Estrutura da Dissertao................................................................. 24

Figura 2 Caracterizao e Funcionamento Bsico de um Sistema.............. 52

Figura 3 Modelo Simplificado de Sistema de Informao............................. 53

Figura 4 Custeio por Absoro Empresa....................................................... 56

Figura 5 Abordagem de Designao de Custos na Metodologia ABC......... 59

Figura 6 Base de Rateio para Custos Comuns............................................. 64

Figura 7 Diferena entre os Mtodos Tradicionais de Custeio e o ABC....... 66

Figura 8 Atividade como Processamento de uma Transao (1).................. 69

Figura 9 Atividade como Processamento de uma Transao (2).................. 71

Figura 10 Processo para Elaborao de Custos na rea da Sade............... 76

 LISTA DE GRFICOS

Grfico 1 Segregao da Amostra em Funo do Tipo de Unidade............ 92

Grfico 2 Hospitais Privados Filantrpicos do Municpio de So Paulo, 93

Classificados em Funo do Porte Hospitalar...............................

Grfico 3 Estrutura Hospitalar: Unidade Contabilidade................................ 102

Grfico 4 Estrutura Hospitalar: rea Responsvel em Apurar Custos........ 103

Grfico 5 Experincia dos Gestores de Custos em Relao ao Custeio 107

ABC................................................................................................
 LISTA DE QUADROS

Quadro1 Classificao Hospitalar em funo do nmero de leitos....... 27

Quadro2 Motivos que podem ocasionar Glosas Hospitalares................... 46

 LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Relao dos Hospitais Participantes da Pesquisa.......................... 94

Tabela 2 Motivos pela no existncia de uma rea de Custos nos 104

Hospitais..........................................................................................

Tabela 3 Experincia dos Profissionais de Custos em Relao s 106

Metodologias de Custeio.................................................................

Tabela 4 Dificuldades encontradas pelos Hospitais em relao ao Custeio 108

Baseado em Atividades...................................................................
 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABC Activity-BasedCosting

ABM Activity-Based Management

AIH Autorizao de Internao Hospitalar

CF Constituio Federal

CIF Custos Indiretos de Fabricao

CNES Cadastro Nacional de Estabelecimentos de Sade

CTI Centro de Terapia Intensiva

DENASUS Departamento Nacional de Auditoria do Sistema nico de Sade

ERP Enterprise Resource Planning

MS/SAS Ministrio da Sade/ Secretaria de Assistncia Sade

OMS Organizao Mundial de Sade

OPM rteses, Prteses e Materiais Especiais

PT/SAS Portaria da Secretaria de Assistncia Sade

RKW ReichskuratoriumfrWirtschaftlichtkeit

SIA Sistema de Informaes Ambulatoriais

SIH Sistema de Informaes Hospitalares

SUS Sistema nico de Sade

UTI Unidade de Tratamento Intensivo

 SUMRIO

INTRODUO......................................................................................................... 15

CAPITULO I ORGANIZAO HOSPITALAR...................................................... 25

1.1. Terminologia Adotada para a Organizao Hospitalar..................................... 25
1.1.1.Terminologia Geral......................................................................................... 25
1.1.1.1. Assistncia................................................................................................ 25
1.1.2.2. Hospital.................................................................................................... 25
1.1.2. Terminologia Mdico- 27
Hospitalar.....................................................................
1.1.2.1. Leito Hospitalar......................................................................................... 27
1.1.2.2. Unidades de Medidas Hospitalares.......................................................... 28
1.2. Hospital: Evoluo e Definio de Hospital...................................................... 29
1.2.1.Evoluo do Hospital...................................................................................... 29
1.2.2.Definio de Hospital..................................................................................... 31
1.3. Hospital Filantrpico......................................................................................... 32
1.3.1.Definio de Hospital Filantrpico.................................................................. 32
1.3.2.Legislao Vigente......................................................................................... 32
1.3.2.1. Certificao das Entidades Beneficentes de Assistncia Social............. 32
1.3.2.2. Cadastro Nacional de Estabelecimentos de Sade (CNES).................... 34
1.4. Sistema nico de Sade (SUS)........................................................................ 35
1.4.1.Origem e Regulamentao............................................................................ 35
1.4.2.Definio........................................................................................................ 40
1.4.3.Doutrina.......................................................................................................... 40
1.4.4. Princpios que Regem a Organizao do SUS............................................ 41
1.4.5. Fontes de Recursos do SUS......................................................................... 44
1.4.6. Glosas Hospitalares...................................................................................... 45

CAPITULO II CONTABILIDADE DE CUSTOS.............................................. 47

2.1. Terminologias utilizadas na Contabilidade de Custos....................................... 47
2.2. Sistemas de Informaes: Corporativos e contbil............................................ 52
2.2.1. Sistemas Corporativos................................................................................. 54
2.2.2. Sistema Contbil ......................................................................................... 54
2.3. Mtodos de Custeio........................................................................................... 56
2.4. Custos Hospitalares........................................................................................... 59
2.4.1. Custos Hospitalares e a Relao com os Departamentos.......................... 61
CAPITULO III CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC (ACTIVITY- 65
BASED COSTING)..................................................................................................
3.1. Origem do Custeio Baseado em Atividades...................................................... 65
3.2. Conceitos do Custeio Baseado em Atividades.................................................. 65
3.2.1. Definio de Atividade.................................................................................. 68
3.2.1.1. Hierarquia das Atividades....................................................................... 69
3.2.2. Direcionadores de Custos (cost drivers)...................................................... 70
3.3. Etapas de Implantao do Custeio ABC............................................................ 72
3.4. Vantagens e Benefcios do Custeio Baseado em Atividades............................ 77
3.5. Desvantagens e Limitaes do Custeio Baseado em Atividades...................... 78
3.6. Dissertaes e Teses Nacionais........................................................................ 80

CAPITULO IV METODOLOGIA DO ESTUDO...................................................... 87

4.1. Classificao da Pesquisa Aplicada ao Estudo................................................. 87
4.2. Estudo de Caso.................................................................................................. 90
4.2.1. Conceito e Caracterstica do Mtodo de Estudo de Caso........................... 90
4.3. Protocolo de Pesquisa....................................................................................... 91
4.3.1. Protocolo do Estudo de Caso...................................................................... 91
4.3.1.1. Viso Geral do projeto do Estudo de Caso............................................. 91
4.3.1.2. Universo da Pesquisa............................................................................. 92
4.3.2. Coleta de Dados.......................................................................................... 95
4.3.2.1. Questes do Estudo de Caso Comparativo............................................ 96

CAPITULO V UM ESTUDO COM HOSPITAIS PRIVADOS FILANTRPICOS 101

DO MUNICPIO DE SO PAULO............................................................................
5.1. A Estrutura Contbil das Unidades Responsveis pela Gesto dos Custos 102
nas Organizaes Hospitalares pertencentes Amostra.........................................
5.2. Mtodos de Custeio utilizados pelas Organizaes Hospitalares pertencentes 105
Amostra..................................................................................................................
5.2.1 Utilizao do Mtodo de Custeio Baseado em Atividades............................ 107
5.2.1.1. Dificuldade Encontrada pelos Gestores Hospitalares em Relao ao 107
Custeio ABC.........................................................................................................
5.2.1.2. Implantao e Benefcios do Custeio Baseado em Atividades.............. 109

CONSIDERAES FINAIS...................................................................................... 112

SUGESTES PARA PESQUISAS FUTURAS........................................................ 114
REFERNCIAS......................................................................................................... 115
 15

INTRODUO

Na contextualizao desta introduo se parte do princpio que a

Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da
necessidade de avaliar estoques na indstria; tarefa essa que era fcil na empresa
tpica da era do mercantilismo. Seus princpios derivam dessa finalidade primeira e,
por isso, nem sempre conseguem atender completamente a suas outras duas mais
recentes e, provavelmente, mais importantes tarefas: o controle e a deciso.
(MARTINS, 2009, 23).
Segundo Atkinsonet al. (2008, p.36):

A contabilidade gerencial o processo de identificar, mensurar,

reportar e analisar as informaes a respeito dos eventos
econmicos da organizao [...] a informao contbil gerencial
uma das principais fontes para a tomada de deciso e controle nas
organizaes.

A informao contbil gerencial engloba as informaes operacionais e

financeiras, porm, essas informaes devem ser mensuradas buscando a
satisfao dos clientes, a capacidade intelectual de seus colaboradores, a pesquisa
com o desenvolvimento de novos produtos, o aprimoramento e o uso de novas
tecnologias.
Diante disso, cabe contabilidade gerencial transformar os dados, existentes
nas diversas unidades hospitalares, em informaes que possam ser teis aos
administradores no processo de tomada de decises.
Com o significativo aumento da competitividade que vem ocorrendo na
maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais, de servios, os custos tornam-
se altamente relevantes quando da tomada de deciso em uma empresa.
(MARTINS, 2009, p.22).
Nas empresas, em geral, o avano tecnolgico reduziu os custos intrnsecos
para os seus clientes, porm, na rea mdico-hospitalar os avanos tecnolgicos
contribuem para o aumento da complexidade dos servios ofertados,
aumentando, com isso, a cura para as doenas, a qualidade de vida e a longevidade
de seus pacientes. Em contrapartida, os gastos para a obteno de novos
 16

equipamentos mdico-hospitalares contribuem, de forma significativa, na elevao

dos custos.
VanDerbeck e Nagy (2003, p. 210) mencionam que um servio um bem
intangvel, [...] ele no tem propriedades fsicas e consumido no momento em que
fornecido e, nos casos dos hospitais, alm de serem consumidos, so fornecidos
para o tratamento de doenas e reabilitao de pessoas, ou seja, possuem uma
complexidade maior que dos demais prestadores de servios por estarem ligados
intimamente sade das pessoas.
Para os hospitais surge um grande desafio; fornecer servios complexos e
individuais, alm de conseguir financiar os custos incorridos na assistncia sade
de seus clientes. Estas instituies necessitam criar mecanismos de melhorias nos
seus processos de controles, bem como buscar a excelncia na administrao de
custos.
O hospital uma organizao complexa, que possui infraestrutura de
instalaes, recursos tecnolgicos, recursos humanos e fundamental que conte
com profissionais capazes de gerir adequadamente esses recursos. O trabalho
humano nessa organizao representa uma parcela significativa no custo das
atividades.
A gesto de custos de grande relevncia para as instituies que ofertam
servios mdico-hospitalares, pois possibilita aos administradores uma viso
adequada dos recursos necessrios gerao de rendimentos indispensveis a sua
sobrevivncia e crescimento.
O consumo de recursos de um hospital varia em funo dos diagnsticos e
dos tratamentos ofertados aos pacientes, alm disso, este consumo tambm sofre
variaes em funo do tempo de permanncia no hospital. A resultante desses
fatores determina quais custos (pessoal, material e tecnologia) so incorridos na
prestao do servio.
Para mensurao e alocao dos custos incorridos nos procedimentos
mdicos e hospitalares os gestores precisam contar com ferramentas eficientes de
medio dos custos. Entre as metodologias existentes entende-se que o Custeio
Baseado em Atividades, conhecido como Custeio ABC, permite mostrar como os
recursos so consumidos e quais atividades consomem um maior volume de
 17

recursos. Destaca-se que essa metodologia reduz a arbitrariedade na alocao dos

custos indiretos.
O mapeamento dos processos e procedimentos hospitalares de suma
importncia para mitigar eventuais desperdcios, pois permite a identificao de
atividades que no agregam valor aos servios ofertados aos pacientes.
Dessa forma, relevanteestudar as vantagens e os benefcios que a
metodologia do custeio baseado em atividades ABC (Activity-BasedCosting) pode
ofertar aos gestores hospitalares.
As organizaes hospitalares esto em ambiente de constante mudana.
Cada vez mais, necessitam de controles precisos e de informaes tempestivas que
possibilitem a oportunidade de gerenciamento dos recursos disponveis, buscando
planejar-se para enfrentarem as novas situaes impostas pelo mercado.
Para se tornarem competitivos, os hospitais necessitam de um planejamento
estratgico que permita aos seus gestores o cumprimento de seus principais
objetivos.
Ao se avaliar os aspectos econmicos de um pas pode-se subdividi-los em
trs macros setores.
O Primeiro Setor formado das instituies governamentais, ou seja, nele
est inserida a Administrao Pblica.
Grazzioli (2011, p.23) menciona que:

No Brasil integram o Primeiro Setor a Administrao Pblica Direta e

a Indireta, que engloba a Unio, os Estados, o Distrito Federal, os
Territrios, os Municpios, as autarquias, aas associaes pblica e
as demais entidades de carter pblico por lei, inclusive as
fundaes pblicas.

O Segundo Setor formado pelas Instituies que compem o setor

produtivo e que tem por finalidade o lucro.

[...] tem a finalidade lucrativa e responsvel pelas relaes de

comrcio produzindo riquezas. Realizando o lucro, este setor
estimula as relaes econmicas e permite melhor qualidade de vida
da populao (GRAZZIOLI, 2011, p.23).
 18

Por fim, h o Terceiro Setor que composto pelas instituies de direito

privado sem finalidade lucrativa. Estas instituies tem um grande e importante
papel social, pois atuam em segmentos econmicos imprescindveis para a
populao, porm, sem a burocracia das instituies que compe o Primeiro Setor.
Grazzioli (2011, p. 25) destaca que as instituies inseridas no Terceiro Setor
buscam atingir finalidades de interesse da sociedade civil, como tambm para
atender aos interesses de determinada coletividade [...]; composto pelas
entidades privadas sem fins lucrativos. Nesse rol se inserem, to somente, as
fundaes privadas e as associaes de finalidade social.
As instituies pertencentes ao Terceiro Setor so criadas mediante a
formao de um patrimnio que destinado obrigatoriamente para uma atividade de
natureza social.

O Patrimnio ou, em outras palavras, a universalidade de bens

deixada pelo instituidor, por ato intervivos ou causa mortis passar a
ser de domnio da fundao criada, quando da transferncia de
titularidade, mediante negcio jurdico perfeito (GRAZZIOLI, 2011,
p.43).

Com o objetivo de atender uma demanda social voltada para a rea da sade
surgem os hospitais filantrpicos, entidades de direito privado sem fins lucrativos,
que buscam o bem comum da coletividade no qual esto inseridos.
Os hospitais filantrpicos tm objetivos sociais voltados a proporcionar
melhorias para a sociedade na qual esto inseridos. Para o cumprimento desses
objetivos indispensvel que haja eficincia no consumo dos recursos disponveis,
buscando, dessa forma, atender com a menor quantidade de recursos, a maior
gama da populao, intencionando assim a gerao de resultados positivos.
Nesses hospitais, os resultados positivos (supervits) no so distribudos na
forma de bnus ou dividendos e devem ser investidos na melhoria dos servios
prestados, retornando para a sociedade em atendimentos com melhor qualidade. A
grande preocupao deve estar voltada para a melhoria da satisfao social e no
voltada ao lucro.
O hospital filantrpico aquele hospital que:

Integra o patrimnio de uma pessoa jurdica de direito privado,

mantido parcial ou integralmente por meio de doaes;cujos
membros de seus rgos de direo e consultivos no
 19

sejamremunerados, que se proponha prestao de servios

gratuitos populao carente em seus ambulatrios, reservando
leitos, de acordo com a legislao em vigor [...] e cujos resultados
financeiros revertam exclusivamente ao custeio de despesa de
administrao e manuteno do prprio hospital (BRASIL, 1977, p.
12).

Atualmente, os gestores hospitalares filantrpicos possuem um papel

importante dentro da organizao, visto que em suas atividades devem ser
agregadas quelas voltadas ao planejamento, identificao, orientao e ao
controle dos esforos despendidos por um grupo de pessoas, para um objetivo
comum, qual seja atender populao, em sua maior parte carente, com o mnimo
de recursos.
Esses gestores devem buscar em suas operaes a gerao de resultados
positivos que possibilitem o investimento em melhorias no atendimento comunitrio.
Destaca-se que os resultados positivos no podem ser distribudos, sendo vedada a
distribuio de resultados, bem como a remunerao de dirigentes.
Para que consiga atingir seu objetivo social, os hospitais filantrpicos
precisam contar com metodologias de custeio que permitam uma alocao
consistente dos custos incorridos nas atividades desenvolvidas e ofertadas pelos
profissionais de sade.
Dentre as metodologias de custeio existentes, uma se destaca em funo de
alocar os custos nas atividades, reduzindo sensivelmente a alocao arbitrria dos
custos indiretos. Alm disso, essa metodologia permite identificar as atividades
desenvolvidas nos hospitais segregando-as em atividades que agregam e no
agregam valor.
Martins (2009, p.87) menciona que:

O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-

BasedCosting), um mtodo de custeio que procura reduzir
sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos
custos indiretos [...] uma poderosa ferramenta a ser utilizada na
gesto dos custos.

Yin (2001, p.26)afirma que definir as questes da pesquisa provavelmente

o passo mais importante a ser considerado em um estudo de pesquisa.
 20

Nas organizaes hospitalares a gesto de custos tambm fundamental

para que o hospital consiga cumprir seus objetivos, sejam eles: econmicos,
financeiros ou sociais.
Dessa forma, a presente pesquisa visa responder seguintequesto-
problema:

Qual o nvel de aplicabilidade do custeio baseado em atividades em

hospitais filantrpicos na cidade de So Paulo?

Como objetivos de pesquisaso apresentados tanto o objetivo geral quanto os

objetivos especficos.
O objetivo geral desta pesquisa consiste em analisar e discutir a
aplicabilidade do mtodo de Custeio Baseado em Atividades (ABC) para os custos
incorridos em instituies hospitalares filantrpicas localizadas no municpio de So
Paulo. Entende-se pertinente essa populao, pois nela esto contidas organizaes
de notria excelncia hospitalar.
Como objetivos especficos, buscam-se os seguintes:

Identificar a existncia de uma rea Hospitalar responsvel pelo registro
dos custos hospitalares nos hospitais filantrpicos do municpio de So Paulo.

Evidenciar se os hospitais utilizam o mtodo de custeio baseado em
atividades.

Identificar as dificuldades encontradas por esses hospitais para a
aplicao do custeio ABC.

Identificar possveis casos que implantaram o custeio baseado em
atividades e desistiram de sua aplicabilidade.

Mensurar e analisar os benefcios do mtodo ABC para os gestores
hospitalares.

Como justificativa e relevnciacabe ressaltar que a probabilidade de

sobrevivncia e de crescimento de uma Organizao proporcional sua
capacidade de adaptao ao seu ambiente. Uma consequncia dessa lei que o
sucesso de uma empresa depende da sua capacidade de responder, de forma
apropriada, aos desafios impostos pelo seu ambiente de atuao.
 21

A Contabilidade gerencial deve atuar nas etapas do processo de gesto,

planejamento, execuo e tomada de decises, criando um eficiente sistema de
monitoramento e controle de custos, que possibilite fornecer aos gestores
informaes tempestivas necessrias para possveis correes nos planos
estabelecidos.
Padoveze (2008, p.36) destaca que:

A contabilidade gerencial relacionada com o fornecimento de

informaes para os administradores, isto , aqueles que esto
dentro da organizao e que so responsveis pela direo e
controle de suas operaes.

A experincia profissional, a intuio e a anlise criteriosa so as bases para

uma boa tomada de deciso, porm, no so suficientes para garantir sua qualidade
e adequao. Ser necessrio escolher algum mtodo para a alocao dos custos,
para que a contabilidade gerencial consiga cumprir os seus propsitos.
Com o avano ofertado pela globalizao econmica e tecnolgica, a rea da
sade vive em constantes mudanas, obrigando as instituies hospitalares a
adquirirem modernos equipamentos mdico-hospitalares, para fornecerem um
melhor atendimento sociedade na qual esto inseridos. Essas mudanas, aliadas
necessidade constante de aperfeioamento da mo de obra hospitalar, exigem
dessas instituies um dispndio financeiro elevado e, como isso, a necessidade de
ampliarem o monitoramento desses custos com maior rigor.
A principal justificativa para utilizar o mtodo de custeio em atividades que
essa metodologia proporciona aos seus usurios uma melhor identificao e
alocao dos recursos consumidos pela atividade desenvolvida para a gerao de
recursos, segregando inclusive as atividades: aquelas que agregam e aquelas que
no agregam valor.
Entende-se que a divulgao desta pesquisa possui relevncia para a
comunidade cientfica, pois esse mtodo de custeio em hospitais no possui muitas
publicaes acadmicas. Soma-se a isso o fato de que as organizaes hospitalares
necessitam de melhores e modernos mtodos de custeio e que essa metodologia
pode acarretar melhorias na mensurao da alocao dos elevados custos indiretos.
 22

O interesse pessoal em desenvolver esta pesquisa deve-se ao fato de ser o

passo inicial na carreira de pesquisador, servindo o tema para um futuro projeto para
o Doutorado.
Como limitaes da pesquisa, cabe salientar Marconi e Lakatos (2009, p.164)
quando mencionam que delimitar a pesquisa estabelecer limites para a
investigao, podendo limit-la em relao:

(i) Ao assunto: seleciona-se um tpico, a fim de impedir que se torne muito

extenso ou muito complicado.
(ii) extenso: limita-se a pesquisa, pois nem sempre se pode abranger todo
o mbito onde o fato acontece.
(iii) A uma srie de fatores: limita-se a pesquisa em relao aos meios
humanos, econmicos e de exigibilidade de prazo, que podem restringir o seu
campo de ao.
Por se tratar de um estudo comparativo pode-se considerar como limitante a
amostra dos hospitais filantrpicos na cidade de So Paulo, diminuindo a
possibilidade de generalizao.
Outro fator limitante a considerar nesta pesquisa que a anlise comparativa
da aplicabilidade do mtodo de custeio baseado em atividade (ABC) tem como
escopo o Municpio de So Paulo.
Como procedimentos metodolgicos, inicialmente esta pesquisa adota uma
sustentao terica,por meio da pesquisa bibliogrfica. Essa etapa primeira visa
fundamentar as discusses dos assuntos voltados para o tema. Aps a etapa inicial
a pesquisa busca informaes da realidade prtica, vvidas pelos hospitais na qual
so realizadas entrevistas com gestores hospitalares, tendo como objetivo entender
a importncia da gesto dos recursos disponveis pelos gestores hospitalares.
Dando continuidade pesquisa foi formulado o questionrioe aplicado aos
hospitais pertencentes ao universo da pesquisa, sendo que so participantes da
pesquisa os hospitais filantrpicos situados no municpio de So Paulo.
Para tanto, a estrutura da dissertao est organizada em partes, como
segue.
 23

A Introduo contmo tema da pesquisa, o problema da pesquisa, os

objetivos gerais e especficos,a justificativa e a sua relevncia, limitao da
pesquisa, e procedimentos metodolgicos.
O Captulo I Organizao Hospitalar evidencia e aborda os conceitos
voltados para um melhor entendimento das Organizaes Hospitalares,
apresentando as terminologias adotadas para uma organizao hospitalar, o hospital
com sua evoluo e definies, o que um hospital filantrpico, o sistema nico de
sade, entre outros.
O Captulo II Contabilidade de Custos apresenta as terminologias
utilizadas na contabilidade de custos, os sistemas de informaes tanto contbil
quanto de custo, os sistemas corporativos, os mtodos de custeio, os custos
hospitalares, bem como sua relao com os demais departamentos.
O Captulo III Custeio Baseado em Atividades ABC (Activity-
BasedCosting) tem por objetivo referendar o Custeio Baseado em Atividades, sua
origem, os seus conceitos, a definio de atividade, os direcionadores de custos, as
etapas de implantao do Custeio ABC, as vantagens e desvantagens do Custeio
Baseado em Atividades, os benefcios e limitaes do Custeio Baseado em
Atividades, bem como algumas dissertaes e teses nacionais que abordam o tema.
O Captulo IV Metodologia do Estudo apresenta a metodologia para o
desenvolvimento da pesquisa, mostrando o embasamento do estudo de caso, como
se organiza o protocolo, o universo de pesquisa escolhido, o procedimento de coleta
de dados, bem como as questes do estudo comparativo.
O Captulo V Um Estudo com Hospitais Privados Filantrpicos do Municpio
de So Paulo apresenta a estrutura contbil nas organizaes hospitalares da
amostra, os mtodos de custeio utilizado por essas organizaes hospitalares da
amostra, o mtodo de custeio baseado em atividades, a dificuldade encontrada
pelos gestores hospitalares em relao ao custeio ABC, bem como a implantao e
os benefcios do custeiobaseado em atividades.
Por fim, so apresentadas as Consideraes Finais do estudo realizado, as
Sugestes para Futuras Pesquisas sobre o tema, assim como as Referncias
utilizadas.
A Figura 1 apresenta a estrutura da dissertao.
 24

Introduo

Fundamentao torica

Captulo 1 Captulo 2 Captulo 3

Organizao Contabilidade de Custeio Basedo em
Hospitalar Custos Atividades (ABC)

Captulo 4
Metodlogia da
Pesquisa

Pesquisa emprica

Captulo 5
Um estudo com hospitais
Consideraes Finais
filantrpicos do Municpio de
S.Paulo

Figura 1 Estrutura da Dissertao

Fonte: Elaborada pelo Autor
 25

CAPTULO I ORGANIZAO HOSPITALAR

1.1. Terminologia adotada para a Organizao Hospitalar

O Ministrio da Sade (MS), em 1977, por meio do documento Conceitos e

Definies em Sade, apresentou conceitos e definies sobre a terminologia
aplicada Organizao Hospitalar. Considera-se importante a apresentao de
aspectos dessa terminologia, pois servem para ajudar no entendimento da pesquisa
(BRASIL, 1977).
As terminologias adotadas pelo Ministrio da Sade so aqui destacadas.

1.1.1. Terminologia Geral

Na terminologia geral so encontradas aquelas relacionadas assistncia e

ao hospital.

1.1.1.1. Assistncia

Assistncia Mdica: o conjunto de aes, mtodos e processos da cincia

empregado na promoo, proteo, recuperao e reabilitao de um paciente.
Assistncia Mdico-hospitalar: aquela que tem por base de ao um
servio mdico (ambulatrio, posto de assistncia mdica, clnica, policlnica, servio
mdico-hospitalar) e/ou do hospital.
Assistncia Ambulatorial: a prestao de servios de sade a pacientes
em estabelecimento (de sade), em regime de no internao.

1.1.1.2. Hospital

Hospital: a parte integrante de uma organizao mdica e social, cuja

funo bsica consiste em proporcionar populao assistncia mdica integral,
curativa e preventiva, sob quaisquer regimes de atendimento, inclusive o domiciliar.
 26

Constitui-se tambm em centro de educao, capacitao de recursos

humanos e de pesquisa em sade, bem como de encaminhamento de pacientes,
cabendo-lhe supervisionar e orientar os estabelecimentos de sade a ele vinculados
tecnicamente.

Hospital Geral: o hospital destinado a atender pacientes de doenas das

vrias especialidades mdicas. Pode ter a sua ao limitada a um grupo etrio
(hospital infantil), a determinada camada da populao (hospital militar) ou a
finalidade especfica (hospital de ensino).

Hospital-Dia: a modalidade de atendimento na qual o paciente utiliza com

regularidade os servios da Instituio, na maior parte do dia, para fins de
tratamento e/ou reabilitao.

Hospital-Noite: a modalidade de atendimento na qual o paciente utiliza

com regularidade os servios e o leito hospitalar, durante a noite.

Hospital Especializado: Hospital destinado a prestar assistncia sanitria a

doentes, em uma especialidade.

Hospital de Ensino ou Hospital Universitrio: o hospital geral destinado

a constituir-se em centro de coordenao e integrao do servio mdico-hospitalar,
devendo estar capacitado a prestar assistncia mdico-cirrgica aos seus pacientes,
e utilizado por Escolas de Cincias da Sade, como centro de formao
profissional.

Hospital Privado ou Particular: o hospital que integra o patrimnio de uma

pessoa natural ou jurdica de direito privado, no instituda pelo Poder Pblico.

Alm dessas definies, os hospitais podem ser caracterizados em funo do

seu porte: pequeno, mdio, grande e especial ou extra. Essa segmentao tem
como parmetro o nmero de leitos, conforme demonstrado no Quadro 1.
 27

Nmero de leitos Porte

at 49 Pequeno

de 50 a 149 Mdio

de 150 a 500 Grande

acima de 500 Extra

Quadro 1 Classificao Hospitalar em funo do nmero de leitos

Fonte: Elaborado pelo Autor

A classificao em funo do porte no tem qualquer relao com a qualidade

e/ou complexidade dos atendimentos prestados pelas organizaes hospitalares.

1.1.2. Terminologia Mdico-hospitalar

1.1.2.1. Leito Hospitalar

No documento Padronizao da Nomenclatura do Censo Hospitalar

(BRASIL, 2002) definiu-se leito hospitalar como a cama numerada e identificada,
destinada acomodao de um paciente dentro de um hospital, podendo ser
localizada em um quarto ou enfermaria.
O leito hospitalar constitui-se no endereo exclusivo de um paciente durante o
perodo de sua estadia no hospital, sendo que esse leito, obrigatoriamente, est
vinculado a uma unidade de internao de servio.
No se deve considerar leito hospitalar, os seguintes casos:

a) Cama destinada ao acompanhante.

b) Camas transitoriamente utilizadas nos servios complementares de
diagnsticos e tratamento.
c) Camas de pr-parto e recuperao ps-anestsica ou ps-operatria.
d) Camas da Unidade de Tratamento Intensivo.
e) Beros destinados a recm-nascidos sadios.
 28

f) Camas instaladas nos alojamentos de mdicos e pessoal do hospital.

Leito infantil: o bero destinado a recm-nascido enfermo, prematuro e

para o recm-nascido admitido para tratamento.

1.1.2.2. Unidades de Medidas Hospitalares

Leito-Dia: a unidade representada pela cama disposio de um paciente

no hospital.

Paciente-Dia: a unidade de mensurao da assistncia prestada, em um

hospital, a um paciente internado, devendo o dia de alta somente ser computado
quando esse ocorrer no dia da internao.

Custo paciente-dia: a unidade de gasto hospitalar, representando a mdia

dos dispndios diretos e indiretos por servio prestado a um paciente, em um dia
hospitalar.

Capacidade hospitalar planejada: a capacidade total de leitos do hospital,

levando-se em conta a rea fsica destinada internao, de acordo com a
legislao em vigor, mesmo que parte desses leitos esteja desativada por qualquer
razo.

Capacidade hospitalar instalada: a capacidade dos leitos que so

habitualmente utilizados para internao, mesmo que alguns deles eventualmente
no possam ser utilizados por certo perodo, por qualquer razo.

Capacidade hospitalar de emergncia: a somatria dos leitos que podem

ser disponibilizados dentro de um hospital, em circunstncias anormais ou de
calamidade pblica.
 29

1.2. Hospital: Evoluo e Definio de hospital

1.2.1. Evoluo do Hospital

Nas organizaes hospitalares, inicialmente existia a preocupao em

atender a pessoas carentes e soldados feridos de guerra. Essas estruturas
funcionavam como verdadeiros isolamentos sociais, destinados ao recolhimento de
mendigos e peregrinos. (RIBEIRO FILHO, 2005, p.16).
Com o passar dos tempos, essas organizaes procuraram melhorar suas
instalaes e, com isso, passaram a prestar servios para as classes ativas da
sociedade. As pessoas utilizavam o hospital com o objetivo de obter mais facilmente
os cuidados mdicos, j que no podiam esperar nas prprias casas. Assim surgiu a
primeira funo do hospital que o tratamento das pessoas que necessitam de
cuidados mdicos e de enfermagem para a cura de suas doenas.
Destaca-se que, nessa poca, pouco se conhecia sobre esterilizao,
desinfeco e assepsia, o que existia era apenas o isolamento do paciente
acometido por doena repelente ou deformante, porm esse isolamento no possua
qualquer finalidade teraputica. Buscava com ele isolamento a defesa das pessoas
que no tinham qualquer enfermidade.
Nessa fase evolutiva, o hospital limitava-se a uma medicina puramente
curativa, no tendo qualquer preocupao com a profilaxia, com o ensino e com a
pesquisa. De qualquer maneira, firmou-se definitivamente o conceito de hospital
como sendo uma instituio dedicada ao tratamento de pessoas enfermas.
As mudanas e progressos da sociedade foram determinantes para modificar
essa funo original do hospital, obrigando essas organizaes a adaptarem-se s
novas necessidades e exigncias da populao. Com isso surgiram a especializao
mdica, e, consequentemente, a especializao dos servios hospitalares.
A exclusividade da funo curativa do hospital deixou igualmente de existir
com o surgimento da medicina preventiva e social, voltada para o bem estar fsico,
mental e social de seus clientes.
 30

A partir do momento em que o hospital concebido como um instrumento de

cura a distribuio do espao hospitalar torna-se um instrumento teraputico. O
mdico passa a ser no s o especialista responsvel pelas aes tcnicas, mas
comea tambm a acumular responsabilidades em relao a organizao geral do
hospital. (ANTUNES 1991 apud GOULART, 2000, p.27).
Falk (2008, p.13) destaca que:

Na viso da Associao Americana de Hospitais (AHA), em 1980, os

hospitais foram considerados como organizaes complexas para a
prestao de servios de atividades altamente importantes na
sociedade. A previso, naquele tempo, era que a indstria de
cuidados sade (compreendendo todo o complexo de servios
voltados prestao de aes de sade: prestadores mdico-
hospitalares, produtores de equipamentos, fornecedores e
distribuidores de materiais, medicamentos e produtos qumicos, etc.)
continuasse crescendo ao longo dos anos.

Ao longo dos tempos as organizaes hospitalares deixaram de atuar como

simples prestadoras de servio da sade, para atuarem como organizaes
complexas de prestao de servios altamente importantes para a sociedade.
Com a transformao do seu campo de atuao os hospitais passaram a
atrair outros clientes, como o Estado com a sua necessidade de legitimao social.
Alm disso, os fornecedores de materiais, de servios e de tecnologias passaram a
ter um maior interesse nessa organizao.
Os interesses econmicos, aps o perodo artesanal de produo e de
tecnologia para esse setor econmico, comearam a proporcionar uma nova face
sade, da mesma forma que ocorre na industrializao em geral. Com a
transformao da medicina e dos servios hospitalares em produtos a serem
distribudos entre os consumidores, a atratividade do setor conduziu a um grande
crescimento do capital das indstrias afins e, consequentemente, ao
desenvolvimento de novas tecnologias. Assim como a mercadoria, a tecnologia da
cura (principalmente medicamentos e equipamentos), produzida em grandes
escalas e necessita de locais que absorvam essa produo, os hospitais.
(ANDRADE,1991 apud GOULART, 2000).
 31

1.2.2. Definio de Hospital

Derivada do latim hospes, que significa hspede e dando origem a hospitalis,

a palavra hospital denota um espao destinado hospedagem de pessoas doentes
que necessitam de tratamento.
O Ministrio da Sade (MS) destaca que hospitais so estabelecimentos de
sade destinados a prestar assistncia mdica e hospitalar a pacientes em regime
de internao (BRASIL, 2004, p.61).
Para a Organizao Mundial de Sade (OMS), o hospital parte integrante de
um sistema coordenado de sade, cuja funo dispensar comunidade completa
assistncia mdica, preventiva e curativa, incluindo servios extensivos famlia em
seu domiclio e ainda um centro de formao dos que trabalham no campo da sade
e para as pesquisas biossociais.
O documento Conceitos e Definies em Sade, do Ministrio da Sade,
assim definiu o conceito de hospital:

Hospital parte integrante de uma organizao mdica e social, cuja

funo bsica consiste em proporcionar populao assistncia-
mdico-sanitria completa, tanto curativa como preventiva, sob
quaisquer regimes de atendimento, inclusive domiciliar e cujos
servios externos irradiam at o mbito familiar, constituindo-se
tambm em centro de educao, capacitao de recursos humanos
e de pesquisas em sade, bem como de encaminhamentos de
pacientes, cabendo-lhes supervisionar e orientar os
estabelecimentos de sade a ele vinculados tecnicamente. (BRASIL,
1990, p.09).

Essa definio busca enfatizar a funo curativa e preventiva de uma

organizao hospitalar, ou seja, essas organizaes tm por misso diagnosticar e
tratar as doenas, bem como ofertar assistncia preventiva aos seus pacientes.
Nas funes acima apresentadas, pode-se observar que os hospitais tm um
grande papel social, contribuindo de maneira direta para o desenvolvimento da
sociedade. As funes sociais desenvolvidas por hospitais pblicos que ofertam
tratamento curativo a populao carente, so complementadas pelas desenvolvidas
pelos hospitais privados, especialmente pelos privados sem finalidade lucrativa. A
seguir destacamos o hospital filantrpico.
 32

1.3. Hospital Filantrpico

Entende-se pertinente a definio e a legislao vigente que classifica o

hospital filantrpico, visto que esse trabalho tem este tipo de Instituio como fator
limitante para aplicabilidade do custeio baseado em atividades.

1.3.1. Definio de Hospital Filantrpico

O documento Conceitos e Definies em Sade, do Ministrio da Sade,

assim define o hospital filantrpico:

Como aquele hospital que integra o patrimnio de uma pessoa

jurdica de direito privado, mantido parcial ou integralmente por meio
de doaes, e que os membros de seus rgos de direo e
consultivos no sejam remunerados, que se proponha prestao
de servios gratuitos populao carente em seus ambulatrios,
reservando leitos, de acordo com a legislao em vigor, ao
internamento gratuito, organizado e mantido pela comunidade e
cujos resultados financeiros revertam exclusivamente ao custeio de
despesa de administrao e manuteno do prprio hospital
(BRASIL, 1977, p.12).

1.3.2. Legislao Vigente

1.3.2.1. Certificao das Entidades Beneficentes de Assistncia Social

A Lei 12.101/2009, de 27 de novembro de 2009, que dispe sobre a

certificao das entidades beneficentes de assistncia social, em seu artigo 4
determina que uma organizao de sade, para ser considerada beneficente e fazer
jus certificao, deve:

I. Comprovar o cumprimento das metas estabelecidas em convnio

ou instrumento congnere celebrado entre a Instituio e o Gestor
local do Sistema nico de Sade (SUS).
II. Ofertar no mnimo 60% (sessenta por cento) de sua prestao de
servio ao SUS.
 33

III. Comprovar, anualmente, da forma regulamentada pelo Ministrio

da Sade, a prestao dos servios de que trata o inciso II, com
base nas internaes e nos atendimentos ambulatoriais realizados.

Visando ao cumprimento dessas normas, a organizao de sade deve

informar ao Ministrio da Sade, a totalidade das internaes e atendimentos
ambulatoriais realizados para a totalidade de seus pacientes, segregando os
pacientes em usurios e no usurios do SUS.
Essa mesma lei, em seu artigo 8, menciona que:

Art. 8. No havendo interesse de contratao pelo Gestor local do

SUS dos servios de sade ofertados pela entidade no percentual
mnimo a que se refere o inciso II do art. 4, a entidade dever
comprovar a aplicao de percentual da sua receita em gratuidade
na rea da sade, da seguinte forma:
I.20% (vinte por cento), se o percentual de atendimento ao SUS for
inferior a 30% (trinta por cento);
II.10% (dez por cento), se o percentual de atendimento ao SUS for
igual ou superior a 30% (trinta por cento) e inferior a 50%
(cinquenta por cento);
III.5% (cinco por cento), se o percentual de atendimento ao SUS for
igual ou superior a 50% (cinquenta por cento).

Por fim, em seu artigo 11, a Lei 12.101/2009 determina que a entidade de
sade de reconhecida excelncia pode, alternativamente, realizar projetos de apoio
ao desenvolvimento institucional do SUS, celebrando ajuste com a Unio, por
intermdio do Ministrio da Sade, nas seguintes reas de atuao:

I.Estudos de avaliao e incorporao de tecnologias.

II.Capacitao de recursos humanos.
III.Pesquisas de interesse pblico em sade.
IV.Desenvolvimento de tcnicas e operao de gesto em servios
de sade.

Nesse caso, o recurso dispendido pela entidade de sade, no projeto de

apoio ao desenvolvimento institucional no pode ser inferior ao montante da iseno
das contribuies sociais usufrudas, sendo que essas entidades podem
complementar as atividades relativas aos projetos de apoio com a prestao de
servios ambulatoriais e hospitalares.
O montante dessa complementao no pode ultrapassar 30% (trinta por
cento) do valor usufrudo com a iseno das contribuies sociais.
 34

1.3.2.2. Cadastro Nacional de Estabelecimentos de Sade (CNES)

O Manual Tcnico do Cadastro Nacional dos Estabelecimentos de Sade

(CNES) Verso 2 menciona que:

OCadastro Nacional dos Estabelecimentos de Sade foi institudo

pela Portaria MS/SAS 376, de 03 de outubro de 2000, publicada no
Dirio Oficial da Unio de 04 de outubro de 2000. Aps acordo na
Comisso Intergestores Tripartite, a PT 376 permaneceu em consulta
pblica at dezembro de 2000. Com a incorporao das sugestes
recebidas dos gestores estaduais e municipais do SUS e da
sociedade em geral, editou-se em 29/12/2000 a PT/SAS 511/2000
que passa a normatizar o processo de cadastramento em todo
Territrio Nacional (BRASIL, 2006, p.05).

Este cadastro nacional possibilita o gestor de sade conhecer a rede

assistencial existente e sua potencialidade, imprescindveis nos processos de
planejamento em sade, monitoramento de processos, avaliao dos
procedimentos, bem como dar maior visibilidade ao controle social para o melhor
desempenho de suas funes.
Ainda segundo o referido Manual Tcnico:

Dotar o Sistema de Sade com uma base cadastral atualizada, nica

e fidedigna em todo pas, uma ao conjunta das 03 (trs) esferas
de gesto do SUS. Destaca-se, portanto, o importantssimo papel
dos gestores estaduais, do Distrito Federal e municipais de sade,
que tm a responsabilidade do cadastramento e do maior desafio de
mant-lo atualizado, cabendo ao gestor federal receber o banco de
dados, manter a base nacional atualizada e efetuar sistematicamente
a disseminao das informaes cadastrais de todo territrio
nacional.O Sistema representa um desejo h muito aspirado por
todos que utilizam as informaes de sade como base para
elaborao do seu trabalho, tanto no aspecto operacional quanto
gerencial, visto que os dados cadastrais se constituem um dos
pontos fundamentais para a elaborao da programao, controle e
avaliao da assistncia hospitalar e ambulatorial no pas, assim
como a garantia da correspondncia entre a capacidade operacional
das entidades vinculadas ao SUS e o pagamento pelos servios
prestados (BRASIL, 2006, p.05).
 35

Objetivos do CNES:

Tem por finalidade cadastrar e identificar os estabelecimentos de sade,

hospitalares e ambulatoriais, pblicos ou privados, existentes no pas, especificando
a sua caracterizao nos aspectos concernentes esfera administrativa, natureza
da organizao, atividade de ensino e pesquisa. Adiciona-se a essa finalidade o
objetivo de manter atualizados os bancos de dados nas bases locais e federal,
visando a fornecer informaes que subsidiem as polticas governamentais voltadas
para o planejamento, a regulao, a avaliao, o controle, a auditoria e o
ensino/pesquisa em organizaes de sade (BRASIL, 2006, p.06).

Abrangncia do CNES:

O CNES abrange a totalidade dos estabelecimentos de sade existentes no

pas sejam eles prestadores de servios de sade ao SUS ou no. O cadastro
compreende o conhecimento dos Estabelecimentos de Sade nos aspectos de rea
Fsica, Recursos Humanos, Equipamentos, Profissionais e Servios Ambulatoriais e
Hospitalares. (BRASIL, 2006, p.06).
O cadastramento dos estabelecimentos de sade realizado pelos gestores
estaduais e municipais de sade em gesto plena do sistema. O cadastro
executado no sistema CNES que compe a base nacional por meio das secretarias
estaduais e municipais em gesto plena do sistema e das capitais.

1.4. Sistema nico de Sade (SUS)

1.4.1. Origem e Regulamentao

O documento ABC do SUS - Doutrinas e Princpios, (BRASIL, 1990, p. 03),

menciona que o Ministrio da Sade e os constituintes empenhados em elaborar a
Constituio Federal de 1988 levantaram alguns aspectos importantes sobre a
precariedade da sade no pas.
Alguns desses aspectos contriburam, de forma significativa, para a enorme
transformao no sistema de sade brasileiro, conforme segue:
 36

Diagnstico de doenas de todos os tipos condicionados pelo tipo de

desenvolvimento social e econmico do pas e que o sistema de sade no
conseguia enfrentar com deciso.
Enorme irracionalidade e desintegrao das unidades de sade, com a
oferta de servios em alguns lugares e ausncia em outros.
Excessiva centralizao de poder implicando por vezes em impropriedade
das decises, pela distncia dos locais onde ocorrem os problemas.
Carncia de recursos financeiros para suprir s necessidades de
atendimento, quando comparado com outros pases.
Desperdcio dos recursos alocados para a sade.
Baixa cobertura assistencial da populao, com segmentos populacionais
excludos do atendimento, especialmente os mais pobres e nas regies mais
carentes.
Falta de definio clara das competncias dos vrios rgos e instncias
poltico-administrativas do sistema, acarretando fragmentao do processo decisrio
e descompromisso com as aes de sua responsabilidade.
Baixo desempenho, e quase sem coordenao entre rgos pblicos e
privados conveniados e contratados, acarretando conflito entre os setores pblico e
privado, superposio de aes, desperdcios de recursos e mau atendimento
populao.
Insatisfao dos profissionais da rea da sade em funo da ausncia de
uma poltica de recursos humanos justos e coerente.
Baixa qualidade dos servios ofertados em termos de equipamentos e
servios profissionais.
Ausncia de critrios e de mecanismos voltados a evidenciarem com maior
transparncia os gastos pblicos, bem como de participao da populao na
formulao e gesto das polticas de sade.
Falta de mecanismos de acompanhamento, monitoramento, controle e
avaliao dos servios ofertados.
Imensa preocupao e insatisfao da populao com o atendimento
ofertado pela esfera pblica relativa sua sade.
 37

Com base nesse diagnstico, e especialmente com base nas propostas

elaboradas durante a 8. Conferncia Nacional de Sade, realizada em 1986, a
Constituio Federal de 1988 consolidou, pela primeira vez, de forma relevante, uma
seo destinada sade que trata de trs aspectos principais:

a) A Constituio Federal incorporou o conceito mais abrangente de que a

sade tem como fatores determinantes e condicionantes o meio fsico; o meio
socioeconmico e cultural, os fatores biolgicos, e a oportunidade de acesso aos
servios que visem promoo, proteo e recuperao da sade.

b) A Constituio, tambm, legitimou o direito de todos, sem qualquer

discriminao, s aes de sade em todos os nveis, assim como explicita que o
dever de prover o pleno gozo desse direito responsabilidade do Governo, isto , do
poder pblico.
Isso significa que, a partir da Constituio Federal de 1998, a condio para
ter o direito de acesso aos servios pblicos de sade a populao precisar deles.

c) Por fim, a Constituio estabelece o Sistema nico de Sade - SUS que

de carter pblico, formado por uma rede de servios regionalizada, hierarquizada e
descentralizada, com direo nica em cada esfera do governo e sob o controle dos
seus usurios.

O nascimento do SUS ocorreu na Constituio Federal de 1988 e foi

regulamento pelas Leis Orgnicas da Sade (8.080 de 19 de setembro de 1990 e
8.142 de 28 de dezembro de 1990). A Constituio Federal apresenta alguns artigos
em relao Seguridade Social e Sade.
Assim a Constituio Federal, em seu artigo 194, estabelece que:

A seguridade social compreende um conjunto integrado de aes de

iniciativa dos Poderes Pblicos e da sociedade, destinadas a
assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia
social (CF, 1988, art.194).

No seu artigo 195, estabelece a forma e as fontes de financiamentos da

Seguridade Social:
 38

A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma

direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, e das seguintes contribuies sociais: (i) do empregador,
da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do
trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que
lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou
o faturamento; c) o lucro; (ii) do trabalhador e dos demais segurados
da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria
e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que
trata o art. 201, (iii) sobre a receita de concursos de prognsticos; (iv)
do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar (CF, 1988, art.195).

Cabe destacar que as receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municpios, destinadas seguridade social, devem constar dos respectivos
oramentos, no integrando o oramento da Unio.A proposta oramentria deve
ser elaborada de forma integrada pelos rgos responsveis pela sade,
previdncia social e assistncia social, respeitando as metas e prioridades
estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias, porm, assegurando a cada rea a
gesto de seus recursos.
No seu artigo 196, reconhece o dever do Estado em fornecer sade e em
estender esse benefcio a todos os membros da nao, afirmando que:

A sade direito de todos e dever do Estado, garantido mediante

polticas sociais e econmicas que visem reduo do risco de
doena e de outros agravos e ao acesso universal e igualitrio s
aes e servios para sua promoo, proteo e recuperao.(CF,
1988, art.196).

J o artigo 197 dispe que cabe ao Poder Pblico regulamentar, fiscalizar e

controlar a seguridade social:

So de relevncia pblica as aes e servios de sade, cabendo ao

Poder Pblico dispor, nos termos da lei, sobre sua regulamentao,
fiscalizao e controle, devendo sua execuo ser feita diretamente
ou por meio de terceiros e, tambm, por pessoa fsica ou jurdica de
direito privado.(CF, 1988, art.197).

O artigo 198, desta Constituio, destaca que:

 39

As aes e servios pblicos de sade integram uma rede

regionalizada e hierarquizada e constituem um sistema nico,
organizado de acordo com as seguintes diretrizes: (I) -
descentralizao, com direo nica em cada esfera de governo; (II -
atendimento integral, com prioridade para as atividades preventivas,
sem prejuzo dos servios assistenciais; (III) participao da
comunidade. (CF, 1988, art.198).

O SUS ser financiado, nos termos do artigo 195, com recursos do oramento
da seguridade social, da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
alm de outras fontes.
No artigo 199 a Constituio Federal assegura que:

a) A assistncia sade livre iniciativa privada.

b) As instituies privadas podero participar de forma complementar
do sistema nico de sade, segundo diretrizes desse sistema,
mediante contrato de direito pblico ou convnio, tendo
preferncia as entidades filantrpicas e as sem fins lucrativos.
c) vedada a destinao de recursos pblicos para auxlios ou
subvenes s instituies privadas com fins lucrativos.
d) vedada a participao direta ou indireta de empresas ou capitais
estrangeiros na assistncia sade no Pas, salvo nos casos
previstos em lei.

Por fim, em seu artigo 200, a Constituio Federal apresentaa

responsabilidade do SUS:

I.Controlar e fiscalizar procedimentos, produtos e substncias de

interesse para a sade e participar da produo de medicamentos,
equipamentos, imunobiolgicos, hemoderivados e outros insumos.
II.Executar as aes de vigilncia sanitria e epidemiolgica, bem
como as de sade do trabalhador.
III.Ordenar a formao de recursos humanos na rea de sade.
IV.Participar da formulao da poltica e da execuo das aes de
saneamento bsico.
V.Incrementar em sua rea de atuao o desenvolvimento cientfico e
tecnolgico.
VI.Fiscalizar e inspecionar alimentos, compreendido o controle de seu
teor nutricional, bem como bebidas e guas para consumo humano.
VII.Participar do controle e fiscalizao da produo, transporte, guarda
e utilizao de substncias e produtos psicoativos, txicos e
radioativos.
VIII.Colaborar na proteo do meio ambiente, nele compreendido o do
trabalho.
 40

1.4.2. Definio

O SUS um sistema que segue a mesma doutrina e os mesmos princpios

organizativos em todo o territrio nacional, sob a responsabilidade das trs esferas
autnomas de governo: federal, estadual e municipal. Assim, o SUS no um
servio ou uma instituio, mas um sistema que significa um conjunto de unidades,
de servios e aes que interagem para um fim comum. Esses elementos
integrantes do sistema referem-se, ao mesmo tempo, s atividades de promoo,
proteo e recuperao da sade (BRASIL, 1990).

1.4.3. Doutrina

O Ministrio da Sade, no documento intitulado ABC do SUS - Doutrinas e

Princpios (BRASIL, 1990),define que o Sistema nico de Sade baseado nos
preceitos constitucionais e a construo do SUS se norteia pelos seguintes
princpios doutrinrios:

Universalidade a garantia de ateno sade, por parte do sistema, a

todo e qualquer cidado. Com a universalidade, o indivduo passa a ter direito de
acesso a todos os servios pblicos de sade, assim como queles contratados pelo
poder publico. Sade direto de cidadania e dever do Governo, municipal, estadual
e federal.

Equidade assegurar aes e servios de todos os nveis de acordo com a

complexidade que cada caso requeira, more o cidado onde morar, sem privilgios e
sem barreiras. Todo cidado igual perante o SUS e ser atendido conforme suas
necessidades at o limite do que o sistema pode oferecer para todos.

Integralidade o reconhecimento na prtica dos servios de que:

a) Cada pessoa um todo indivisvel e integrante de uma comunidade.
b) As aes de promoo, proteo e recuperao da sade formam tambm
um todo indivisvel e no podem ser compartimentalizadas.
 41

c) As unidades prestadoras de servio, com seus diversos graus de

complexidade, formam tambm um todo indivisvel configurando um sistema capaz
de prestar assistncia integral.
d) O homem um ser integral, biopsicossocial, e dever ser atendido com
esta viso integral por um sistema de sade tambm integral, voltado a promover,
proteger e recuperar sua sade.

1.4.4. Princpios que Regem a Organizao do SUS

Segundo o Ministrio da Sade, no documento ABC do SUS - Doutrinas e

Princpios (BRASIL, 1990), o SUS regido pelos seguintes princpios:

Regionalizao e Hierarquizao: Os servios ofertados pelo SUS devem

ser organizados em nveis de complexidade tecnolgica crescente, dispostos numa
rea geogrfica delimitada e com a definio da populao a ser atendida. Isso
implica na capacidade dos servios em oferecer a uma determinada populao
todas as modalidades de assistncia, bem como o acesso a todo tipo de tecnologia
disponvel, possibilitando um timo grau de resolubilidade (soluo de seus
problemas).
O acesso da populao rede deve se dar por meio dos servios de nvel
primrio de ateno que devem estar qualificados para atender e resolver os
principais problemas que demandam os servios de sade. Os demais devero ser
referenciados para os servios de maior complexidade tecnolgica.
A rede de servios, organizada de forma hierarquizada e regionalizada,
permite um conhecimento maior dos problemas de sade da populao da rea
delimitada, favorecendo aes de vigilncia epidemiolgica, sanitria, controle de
vetores, educao em sade, alm das aes de ateno ambulatorial e hospitalar
em todos os nveis de complexidade.

Resolubilidade: a exigncia de que, quando um indivduo busca o

atendimento ou quando surge um problema de impacto coletivo sobre a sade, o
servio correspondente esteja capacitado para enfrent-lo e resolv-lo at o nvel da
sua competncia.
 42

Descentralizao: entendida como uma redistribuio das

responsabilidades quanto s aes e servios de sade entre os vrios nveis de
governo, a partir da ideia de que quanto mais perto do fato a deciso for tomada,
mais chance haver de acerto. Assim, o que abrangncia de um municpio deve
ser de responsabilidade do governo municipal; o que abrange um estado ou uma
regio estadual deve estar sob a responsabilidade do governo estadual; e o que for
de abrangncia nacional ser de responsabilidade federal. Aos municpios cabe,
portanto, a maior responsabilidade na promoo das aes de sade diretamente
voltadas aos seus cidados.

Complementaridade do Setor Privado: A Constituio definiu que, quando,

por insuficincia do setor pblico, for necessria a contratao de servios privados,
isso deve se dar sob trs condies:

a) Celebrao de contrato, conforme as normas de direito pblico, ou seja, o

interesse pblico prevalecendo sobre o particular.
b) A Instituio Privada dever estar de acordo com os princpios bsicos e
normas tcnicas do SUS. Prevalecem, assim, os princpios da universalidade,
equidade etc., como se o servio privado fosse pblico, uma vez que, quando
contratado, atua em nome deste.
c) Integrao dos servios privados dever se dar na mesma lgica
organizativa do SUS, em termos de posio definida na rede regionalizada e
hierarquizada dos servios. Dessa forma, em cada regio, dever estar claramente
estabelecido, considerando-se os servios pblicos e os privados contratados, quem
vai fazer o que, em que nvel e em que lugar.

Dentre os servios privados, devem ter preferncia os servios no lucrativos,

conforme determina a Constituio.
A Lei 8.080, de 19 de setembro de 1990, que regula, em todo o territrio
nacional, as aes e servios de sade, executados isolada ou conjuntamente, em
carter permanente ou eventual, por pessoas naturais ou jurdicas, de direito Pblico
ou privado estabelece, em seu artigo 7, que as aes e servios pblicos de sade
e os servios privados contratados ou conveniados que integram o Sistema nico de
Sade (SUS), devem obedecer aos seguintes princpios:
 43

I - universalidade de acesso aos servios de sade em todos os

nveis de assistncia;
II - integralidade de assistncia, entendida como conjunto articulado
e contnuo das aes e servios preventivos e curativos, individuais e
coletivos, exigidos para cada caso em todos os nveis de
complexidade do sistema;
III - preservao da autonomia das pessoas na defesa de sua
integridade fsica e moral;
IV - igualdade da assistncia sade, sem preconceitos ou
privilgios de qualquer espcie;
V - direito informao, s pessoas assistidas, sobre sua sade;
VI - divulgao de informaes quanto ao potencial dos servios de
sade e a sua utilizao pelo usurio;
VII - utilizao da epidemiologia para o estabelecimento de
prioridades, a alocao de recursos e a orientao programtica;
VIII - participao da comunidade;
IX - descentralizao poltico-administrativa, com direo nica em
cada esfera de governo:
a) nfase na descentralizao dos servios para os municpios;
b) regionalizao e hierarquizao da rede de servios de sade;
X - integrao em nvel executivo das aes de sade, meio
ambiente e saneamento bsico;
XI - conjugao dos recursos financeiros, tecnolgicos, materiais e
humanos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios na prestao de servios de assistncia sade da
populao;
XII - capacidade de resoluo dos servios em todos os nveis de
assistncia; e
XIII - organizao dos servios pblicos de modo a evitar duplicidade
de meios para fins idnticos (LEI 8080/90, art. 7).

O SUS um sistema nico, com a finalidade de prover aes de sade

comunidade, aes que so definidas entre os rgos pblicos, de modo a garantir
as condies bsicas de sade da populao.
A Lei 8.080/90 visa fornecer garantias de que todos os brasileiros,
independentemente da cor, raa, religio, posio social, situao financeira, tem o
direito de utilizar o SUS, em todos os seus nveis: preventivos e curativos; individuais
e coletivos; de baixa, mdia e alta complexidade, sendo garantida a transparncia
em relaes prestao de informaes que envolvam sua sade. Adicionalmente
atribui aos servios privados (desde que conveniados ou contratados pelos
 44

Governos) a responsabilidade, ainda que sem exclusividade, pela concretizao dos

princpios constitucionais.

1.4.5. Fontes de Recursos do SUS

A Constituio Federal, em seu artigo 198, inciso III 1 , estabelece que:

I.O sistema nico de sade ser financiado, com recursos do

oramento da seguridade social, da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, alm de outras fontes.
II.Os recursos federais para o SUS provm do oramento da
Seguridade Social (que tambm financia a Previdncia Social e a
Assistncia Social) acrescidos de outros recursos da Unio,
constantes da Lei de Diretrizes Oramentrias, aprovada anualmente
pelo Congresso Nacional. (CF, 1988, Art.198)

Esses recursos, geridos pelo Ministrio da Sade, so divididos em duas

partes: uma retida para o investimento e custeio das aes federais e a outra
repassada s secretarias de sade, estaduais e municipais, de acordo com critrios
previamente definidos em funo da populao, necessidades de sade e rede
assistencial.
Em cada Estado, os recursos repassados pelo Ministrio da Sade so
somados aos alocados pelo prprio governo estadual, de suas receitas, e geridos
pela respectiva Secretaria de Sade, por meio de um fundo estadual de sade.
Desse montante, uma parte fica retida para as aes e os servios estaduais,
enquanto outra parte repassada aos municpios, de acordo, tambm, com critrios
especficos.
Finalmente, cabe aos prprios municpios destinar parte adequada de seu
prprio oramento para as aes e servios de sade de sua populao.
Assim, cada municpio ir gerir os recursos federais e estaduais repassados a
ele e os seus prprios recursos alocados pelo governo municipal para o investimento
e custeio das aes e servios de sade de mbito municipal. Os municpios
administraro os recursos para a sade, por meio de fundos municipais de sade.
A criao dos fundos essencial, pois assegura que os recursos da sade
sejam geridos pelo setor de sade e no pelas secretarias de fazenda, em caixa
nico, estadual ou municipal, sobre o qual a sade tem pouco acesso.
 45

1.4.6. Glosas Hospitalares

De acordo com o documento Orientaes tcnicas sobre aplicao de glosas

em auditoria no SUS: caderno 1,Glosa a rejeio total ou parcial de recursos
financeiros do SUS, utilizados pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos muni-
cpios de forma irregular ou cobrados indevidamente por prestadores de servio,
causando danos aos cofres pblicos (BRASIL, 2005, p.10).
Segundo Rodrigues, Perroca e Jeric (2004, p. 212):

Glosa significa cancelamento ou a recusa, parcial ou total, de

oramento, conta, verba por serem considerados ilegais ou
indevidos, ou seja, refere-se aos itens que o auditor da operadora
no considera cabvel para pagamento.

As glosas podem ser classificadas em glosas administrativas e tcnicas. As

glosas administrativas so decorrentes de falhas operacionais no momento da
cobrana, falta de interao entre o plano de sade e o prestador de servio
(instituio hospitalar), ou ainda, falha no momento da anlise da conta do
prestador.
J as glosas tcnicas esto vinculadas apresentao dos valores de
servios e medicamentos utilizados e no utilizados nos procedimentos mdicos
adotados.
As glosas so aplicadas quando qualquer situao gerar dvidas em relao
s regras e prticas adotadas pela instituio de sade. Quando elas ocorrem,
observa-se a existncia de conflito na relao entre o SUS e o prestador de servios
(organizao hospitalar). Uma vez lanados esses valores pelo SUS, cabe
instituio hospitalar avaliar se a glosa devida ou indevida. No caso de glosa
devida, a organizao hospitalar deve reconhecer como perda em seu resultado os
valores efetivamente glosados.
Quando da verificao da prestao dos servios de sade, observadas
situaes imprprias e/ou irregulares, devero ser examinadas, para efeito de
aplicao de glosas, a consistncia da documentao, a veracidade das
informaes colhidas e os motivos de conformidade, de acordo com a legislao
aplicada, poca do perodo de abrangncia da auditoria.
 46

O Quadro 2 destaca alguns casos, nos quais podem ocorrer glosas, pelos
auditores do DENASUS.

MOTIVO GLOSA
Ausncia de pronturio. Glosa total
Emisso indevida de mais de uma AIH para o Glosa total
mesmo paciente.
Emisso indevida de AIH para paciente interna- Glosa total
do na categoria particular, ou assistido por
plano de sade do prprio hospital, ou de outras
instituies.
Atos profissionais realizados simultaneamente Glosa total
no mesmo hospital ou em hospitais diferentes
Quando o procedimento cobrado difere do trata- Glosa parcial (mudana do proce-
mento realizado. dimento glosar diferena entre o
procedimento pago e o realizado).
Internao desnecessria em UTI. Glosa parcial (glosar as dirias
desnecessrias de UTI).
Cobrana de diria de UTI superior aos dias em Glosa parcial (glosar apenas o valor
que o paciente esteve internado na unidade. correspondente s dirias
indevidas).
Ausncia da justificativa e/ou autorizao da Glosa parcial (glosar apenas a diria
diria de UTI. da UTI).
Cobrana de procedimentos especiais (diria de Glosa parcial (glosar os
acompanhante, diria de permanncia a maior, procedimentos especiais, em cujo
albumina humana, nutrio parenteral, nutrio pronturio mdico tenha faltado a
enteral, surfactante, tomografia solicitao e a autorizao do
computadorizada, angiografia, estudo gestor/diretor, no respectivo laudo,
hemodinmico, arteriografia, OPM, ressonncia assim como ausncia, no pronturio
magntica, dilise peritonial, hemodilise, mdico, da comprovao da
fatores de coagulao, etc.) sem autorizao do realizao do procedimento cobrado
auditor/gestor e/ou, sem comprovao no do SUS).
pronturio, da realizao do procedimento
especial.

Quadro 2 Motivos que podem ocasionar Glosas Hospitalares

Fonte: Orientao Tcnica sobre Aplicaode Glosas em Auditoria no SUS (BRASIL, 2005)

Os valores glosados do SIH/SIA so calculados com base na tabela de

procedimentos vigente no ms de competncia.
 47

CAPTULO II CONTABIILIDADE DE CUSTOS

2.1. Terminologias utilizadas na Contabilidade de Custos

Nesta etapa do desenvolvimento do trabalho, considera-se importante definir

conceitos relacionados ao objeto de estudo. Alm disso, se deve acrescentar que a
convivncia emprica das pessoas com os custos pode provocar interpretaes
equivocadas e errneas a respeito de alguns termos usados na contabilidade de
custos, por isso, antes de tratar os custos hospitalares, torna-se necessrio
apresentar os termos mais usados na prtica dessa contabilidade.
A seguir, destacam-se alguns termos frequentemente usados na
contabilidade de custos.

Gastos: so todas as ocorrncias de pagamentos ou recebimentos de ativos,

custos ou despesas, que sero utilizados nos processos produtivos e operacionais.
Segundo Martins (2009, p.25):

Gasto a compra de um produto ou servio qualquer, que gera

sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro).

Investimentos: so os gastos ativados em funo de sua vida til ou de

benefcios atribuveis a futuro perodo. (MARTINS, 2009, p.25).
Em outros termos, significa dizer que so todos os gastos incorridos para
instalao fsica do hospital, equipamentos mdicos, ambulncias, etc. Estes gastos
so ativados e tero o reconhecimento de seus desgastes por meio de depreciao.
Destaca-se que os terrenos adquiridos para a instalao do hospital no sofre
desgaste natural, e, portanto, no so depreciveis.

Custo: gasto relativo bem ou servio utilizado na produo de outros bens

ou servios, sendo reconhecido com tal, no momento da utilizao dos fatores de
produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um
servio. (MARTINS, 2009, p.25).
 48

Cita-se, como exemplo, o custo com medicamentos utilizados para um paciente com
clicas estomacais.

Custos Diretos: so os custos apropriados diretamente aos produtos.

(MARTINS, 2009, p.48). Esses custos incidem diretamente nos produtos e servios,
sendo facilmente identificados e alocados sem a necessidade de rateios.
Citam-se como exemplo, os custos incorridos pela prestao de servio do
anestesista em um procedimento cirrgico.

Custos Indiretos: so os custos que no oferecem condio de uma medida

objetiva e qualquer tentativa de alocao tem de ser feita de maneira estimada e
muitas vezes arbitrria (MARTINS, 2009, p.49).
Esses custos, para serem alocados aos produtos e servios, necessitam da
adoo de critrios de rateios, geralmente arbitrrios. Cabe ao profissional de
contabilidade a deciso dos melhores critrios de rateio a serem empregados.
Destaca-se que cada caso deve ser observado isoladamente. Citam-se como
exemplo, os custos incorridos com enfermeiras que atuam em uma determinada
rea do hospital, atendendo a diversos pacientes.

Custos Fixos: so os custos que permanecem constantes dentro de

determinada capacidade instalada, independem do volume de produo, ou seja,
uma alterao no volume de produo para mais ou para menos no altera o valor
total do custo. (PEREZ JR. et al., 1999, p.20). Entende-se capacidade instalada
como rea de significncia.
Os custos fixos podem ser exemplificados pelos salrios das chefias de
enfermagem. Uma vez mantido o mesmo quadro funcional, esses custos no sofrem
variaes em funo de aumento ou reduo na quantidade de pacientes assistidos
no hospital.

Custos Variveis: so os custos que mantm relao direta com o volume de

produo ou servio. Dessa maneira, o total de custos variveis cresce medida
que o volume de atividades da empresa aumenta. Na maioria das vezes, esse
crescimento, no total, evolui na mesma proporo do acrscimo no volume
produzido. (PEREZ JR. et al., 1999, p.22).
 49

Nesse caso, so exemplos, as rteses e prteses utilizadas em intervenes

cirurgias ortopdicas, pois quanto maior for o volume de intervenes cirrgicas que
demandem OPM, maior ser o custo com esses produtos e, se reduzimos o nvel de
cirurgias, ocorrer uma reduo nesse custo, ou seja, o custo varivel acompanha o
volume de produo.

Despesa:bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno

de receitas (MARTINS, 2009, p.25).
Em outros termos, so os gastos que no ocorrem na rea produtiva, tendo
ligao direta com as reas comerciais, marketing, administrativa e financeira.
Citam-se, como exemplo, os gastos incorridos com material de escritrio utilizado na
rea de Controladoria.

Perda:bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria

(MARTINS, 2009, p.26).

Ainda segundo Martins (2009, p.26) a perda:

No se confunde com a despesa (muito menos com o custo),

exatamente por sua caracterstica de anormalidade e
involuntariedade; no um sacrifcio feito com a inteno de
obteno de receita.

Esses eventos so anormais e involuntrios, devendo ser apropriados no

momento em que ocorrem, no mantm nenhuma relao com as atividades
operacionais do hospital. Cita-se, por exemplo, o vazamento de materiais lquidos ou
gasosos.
Desperdcios: so os gastos incorridos nos processos produtivos ou de
gerao de receitas e que possam ser eliminados sem prejuzo da qualidade ou
quantidade dos bens, servios ou receitas geradas. So classificados como custos
ou despesas e sua identificao e eliminao fator determinante para melhoria nos
resultados da empresa, visto que manter desperdcios sinnimo de prejuzo.
(PEREZ JR. et al., 1999, p.22).
Ao considerarmos a atividade hospitalar, temos como exemplo a violao de
pacotes esterilizados sem utiliz-los nos pacientes.
 50

Centros de Responsabilidade:podem ser assim definidos por Padoveze

(2008, p.261):

So as unidades contbeis criadas para acumulao dos dados das

transaes e elementos patrimoniais da empresa. De modo geral
seguem a estrutura hierrquica da companhia. A base para a
acumulao das informaes contbeis o conceito de custos e
receitas controlveis.

Os centros de responsabilidade so gerenciados pelos gestores responsveis

pelas atividades desenvolvidas nas unidades de negcio. A Organizao deve
ofertar condies e delegar poderes para a tomada de decises para seus gestores.
Os gestores dos centros de responsabilidade possuem autonomia em sua Unidade
de negcio.
Os centros de responsabilidade dividem-se em: (i) centros de custos e (ii)
centros de lucros.

Centros de Custos: podem ser assim definidos por Padoveze (2008, p.262):

So unidades contbeis de acumulao utilizadas para acumular os

gastos por setor, atividade ou departamento. Em geral, seguem a
estrutura organizacional da empresa, seguindo a configurao de
responsabilidade da hierarquia. (PADOVEZE, 2008, p.262).

Os centros de custos acumulam, inicialmente, os gastos por setor, atividade

ou departamento, no havendo preocupao com a alocao de possveis receitas
geradas por essas unidades de negcio. Para que ocorram essas acumulaes
torna-se necessrio a criao de um plano de centros de custos e sua formulao
surge em funo do organograma organizacional das empresas.

Centros de Lucros: so a evoluo natural do conceito de centros de

custos. So utilizados principalmente para acumular as informaes contbeis das
receitas e dos custos das atividades, dos produtos e dos servios. (PADOVEZE,
2008, p.262).
Os centros de lucros, tambm denominados centros de resultados, visam a
acumular as receitas das atividades, dos produtos e dos servios alm dos custos
incorridos para a gerao destas receitas. Destaca-se que o centro de lucro pode
congregar mais de um centro de custos, visto que, em uma organizao,
 51

geralmente, vrios centros de custos so organizados para produzir um produto ou

servio.
Na hiptese de a administrao delegar a responsabilidade pela deciso de
investimento para o gestor de uma determinada Unidade organizacional, o centro de
responsabilidade ser caracterizado como centro de investimento.Nos centros de
investimentos, o gestor tem a autonomia nos investimentos a serem efetuados em
sua unidade de negcio.

Objeto de Custo: segundo Player et al. (1997, p.214) qualquer cliente,

produto, servio, contrato, projeto ou outra unidade de trabalho para os quais uma
mensurao separada/isolada de custos desejada.
Ao objeto de custo possvel atribuir custos com o objetivo de mensurar em
separado os custos incorridos, sendo que os principais objetos de custo so
formados a partir de informaes levantadas nos sistemas de custeio.
SegundoChing (2010, p.7):

O objetivo final de um custeio no o de custear apenas o produto

ou servio produzido, o de possibilitar custear todo e qualquer
objeto cujo custo se queira mensurar. Qualquer coisa de que se
deseja medir o custo ou que necessite de uma medida de custo
separado um objeto de custo.

De posse dessas informaes, os gestores podem tomar uma deciso, seja

em relao aos seus clientes, fornecedores, produtos, servios, unidades
organizacionais, outros.
importante ressaltar, ainda, que um determinado bem em certo instante
pode perfeitamente ser classificado em um determinado conceito e com o
desenvolver do processo produtivo poder mudar de categoria, ou mesmo estar
includo em mais de uma categoria.
Entende-se que os conceitos desenvolvidos anteriormente precisam ser
complementados pelos voltados aos sistemas de informaes, pois esses ajudaro
na compreenso da complexidade de geraes de informaes necessrias a
tomada de decises. No tpico a seguir trataremos conceitos ligados aos sistemas
de informao contbil e de custos.
 52

2.2. Sistemas de Informaes: Corporativos e Contbil

Considera-se importante a insero de conceitos voltados aos sistemas de

informaes, pois as diversas atividades desenvolvidas em uma Organizao
necessitam ser registradas em sistemas integrados que possibilitem a gerao de
informaes corretas e tempestivas aos Gestores hospitalares subsidiando a tomada
de decises.
Segundo OBrien (2004, p.07), sistema pode ser definido simplesmente
como um grupo de elementos inter-relacionados ou em interao que formam um
todo unificado.
Em outras palavras, um sistema representa um conjunto de elementos
interdependentes, os quais esto voltados para a realizao de uma meta comum,
sendo o seu funcionamento representado por um processamento de recursos
(entradas) do qual resulta as sadas, ou melhor, produtos do sistema, conforme fica
muito bem evidenciado na Figura 2.

ENTRADAS PROCESSAMENTO SADAS

Figura 2 Caracterizao e Funcionamento Bsico de um Sistema

Fonte: Adaptado de Padoveze (2000, p. 26)

Entrada Envolve a captao e reunio de elementos que ingressam no

sistema para serem processados.

Processamento Envolve processo de transformao que convertem

insumos (entradas) em produto.

Sada Envolve a transferncia de elementos produzidos por um processo

de transformao at seu destino final.
 53

No que tange a um sistema de informaes, Laudon e Laudon (2004, p.09)

afirmam que:

Um sistema de informao pode ser definido tecnicamente como um

conjunto de componentes inter-relacionados que coletam (ou
recuperam), processam, armazenam e distribuem informaes
destinadas a apoiar a tomada de decises, a coordenao e o
controle de uma organizao. Alm de dar apoio tomada de
decises, coordenao e ao controle, esses sistemas tambm
auxiliam os gerentes e trabalhadores a analisar problemas, visualizar
assuntos complexos e criar novos produtos.

O sistema de informao possui trs elementos que compem sua estrutura

bsica que so:

Dados conjunto de fatos brutos que representam eventos que ocorrem nas
organizaes ou no ambiente fsico, que por si s no permite assimilar
conhecimento, ou ainda, no difunde nenhum significado.

Processamento compreende a converso, o processo de transformao

do dado em informao.

Informao um dado processado de uma forma que significativa para o

usurio e que tem valor real ou percebido para decises correntes ou posteriores.

DADO INFORMAO

PROCESSAMENTO

SISTEMA DE INFORMAO

Figura 3 Modelo Simplificado de Sistema de Informao

Fonte: Adaptado de Gil (1999, p. 13)

Em outras palavras, um sistema de informao consiste em um conjunto de

recursos utilizado para fornecer informaes tempestivas e relevantes, para
 54

qualquer uso que se possa fazer dela, a partir de processos anteriormente definidos,
valendo-se para tanto de dados especficos.
Portanto, todo sistema de informao deve ser criado com o objetivo de
apresentar os fluxos de informaes e estabelecer vinculaes com, por exemplo, o
processo decisrio da organizao. Por meio de atividades relativas ao
monitoramento, acompanhamento e controle o gestor hospitalar, se pode realizar os
ajustes necessrios aos componentes de entrada e de processamento para garantir
que seja alcanada a produo desejada.

2.2.1. Sistemas Corporativos

Segundo Marion (2009, p.276):

Em constante desenvolvimento tecnolgico, as empresas tiveram

suas operaes informatizadas, o que facilita a criao de softwares
para rotinas repetitivas, surgindo das empresas de tecnologia os
softwares corporativos, que tm como caractersticas principais o
envolvimento pleno das atividades administrativas, comerciais e
produtivas em que atividades dirias so alimentadas naturalmente.

Estes softwares integram todos os dados e processos de uma organizao

em um nico sistema de informao. So conhecidos como Sistemas Integrados de
Gesto Empresarial pela sigla ERP (Enterprise Resource Planning)
Neste grande sistema operacional so inseridos diversos mdulos
(subsistemas) que interagem entre si. Citam-se, como exemplo, os sistemas de
gerenciamento de caixa, de recursos humanos, de vendas, de compras e
suprimentos, de contabilidade, de custos entre outros.
No prximo tpico aborda-se o sistema contbil e o sistema de custos.

2.2.2. Sistema Contbil

O sistema contbil a estrutura de informaes para identificar, mensurar,

avaliar, registrar e evidenciar os atos e fatos ocorridos diariamente em uma
organizao.
 55

Marion (2009, p. 272) menciona que sistema de contabilidade :

O conjunto de atividades contbeis compatveis que vai desde a

compreenso da atividade empresarial (necessria para elaborar um
plano de contas adequado), passando pela anlise e interpretao
de cada fato contbil isoladamente, interpretao e recomendaes
para aperfeioar o desempenho da empresa.

Entende-se que plano de contas :

A estrutura bsica da escriturao contbil, formada por um conjunto

de contas, previamente estabelecido, que permite obter as
informaes necessrias elaborao de relatrios gerenciais e
demonstraes contbeis conforme as caractersticas gerais da
entidade, possibilitando a padronizao de procedimentos contbeis.
(BRASIL, 2009, p.12).

O sistema contbil parte integrante de um sistema maior, o sistema

corporativo ERP e, por isso, precisa estar parametrizado de forma que consiga
absorver os dados inseridos nos outros mdulos do sistema corporativo e, dessa
forma, consiga atingir o seu objetivo gerencial que fornecer informaes precisas e
tempestivas para os gestores hospitalares.
Uma maneira de identificar os custos relevantes buscar no sistema contbil
tipos de custos que podem ser afetados por uma deciso [...] porm, na
identificao dos custos preciso cuidado ao se pensar e julgar os custos
incorridos (ELDENBURG; WOLCOTT, 2007, p.39).
A utilizao do sistema contbil de suma importncia para o
reconhecimento e classificao dos custos incorridos na prestao dos servios. Na
acumulao dos custos imprescindvel que os custos sejam classificados em
diretos e indiretos, pois ser de grande valia estas informaes para os Gestores
das Unidades envolvidos na gesto dos recursos.
A seguir so evidenciados os principais mtodos de custeio que podem ser
utilizados, inclusive, pelas organizaes prestadoras de servio da sade.
 56

2.3. Mtodos de Custeio

Nos primrdios da contabilidade industrial, os custos fixos no eram

relevantes e praticamente no havia necessidade de critrios de distribuio e
alocao de tais gastos aos diversos produtos da empresa. Com o tempo e a
crescente industrializao, criando atividades mais complexas e diferentes, os
gastos fixos e indiretos passaram a ter mais relevncia dentro da empresa,
possibilitando o nascimento da apropriao de tais gastos aos demais custos diretos
ou variveis. (PADOVEZE, 2008, p.340).
Na literatura nacional e internacional, existem vrios tipos de mtodos de
custeio. Esses mtodos tm por objetivo identificar os gastos inerentes ao processo
produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos e servios. So
aplicados a diferentes objetos, tais como: produtos, servios, departamentos,
atividades, processos, ordem de produo, ou em outras formas em que o gestor
demonstre o interesse de mensurar os gastos e estabelecer controle.
A seguir, destacam-se alguns mtodos de custeio: 1) custeio por absoro;2)
custeio direto; 3) custeio padro; 4) custeio RKW; e 5) custeio baseado em
atividades.
1)Custeio por Absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de
contabilidade geralmente aceitos, e consiste na apropriao de todos os custos de
produo aos bens elaborados e s os de produo; todos os gastos relativos ao
esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos
(MARTINS, 2009, p.38).

Figura 4 Custeio por Absoro Empresa

Fonte: Martins (2009, p.38)
 57

O custeio por absoro objetiva a apropriao de todos os gastos decorrentes

somente do processo produtivo aos produtos, identificando os fixos, variveis,
diretos e indiretos.

2) Custeio Direto, segundo Iudcibus et al (2010, p.505), nesse mtodo:

Somente so considerados na avaliao dos estoques em processo

e acabados os custos variveis, sendo que os custos fixos so
lanados diretamente no resultado. Por isso, o custeio varivel no
ainda um critrio plenamente consagrado [...].

3) Custeio Padro, segundo Martins (2009, p. 315) a mais eficaz forma de

planejar e controlar custos [...], a grande finalidade do custeio padro o controlar
os custos com base em metas fixadas para as condies normais de trabalho, sendo
possvel:
Comparar e apurar os desvios do realizado em relao ao previsto.
Identificar as causas dos desvios.
Adotar as medidas corretivas para no-reincidncia de erros ou para
melhoria do desempenho.

Segundo Vanderbecke Nagy(2003, p.327), a contabilidade de custo padro

baseada em uma predeterminao do que deveria custar para fabricar um produto e
uma comparao subsequente dos custos reais com o padro estabelecido.
O custo-padro tem por objetivo fixar uma base de comparao entre o que
ocorreu de custo (custo real) e o que deveria ter ocorrido (custo padro).
Martins (2009, p.317) destaca que o custo padro no elimina o custo real,
nem diminui sua tarefa; alis, a implantao do Padro s pode ser bem-sucedida
onde j exista um bom sistema de Custo Real.

O custo padro pode ser dividido em: (i) custo padro ideal e (ii) custo padro
corrente.
O Custo Padro Ideal: possui um uso restrito, servindo apenas para
comparaes realizadas no mximo uma vez por ano, evidenciando, por exemplo, a
evoluo de um perodo para o outro (MARTINS, 2009, p. 315).
 58

O Custo Padro Corrente: o valor que a empresa fixa como meta para o
prximo perodo para um determinado produto ou servio, mas com a diferena de
levar em conta as deficincias sabidamente existentes em termos de qualidade de
materiais, modeobra, equipamentos [...] valor que a empresa considera difcil de
ser alcanado, mas no impossvel. (MARTINS, 2009, p. 315).
No estabelecimento do custo padro corrente so inseridas algumas
ineficincias da Organizao, sendo excludas aquelas que a empresa considera
possvel sua eliminao.
A aplicao do custo padro em uma Organizao produz um efeito
psicolgico sobre o pessoal. Produz um efeito positivo, quando o padro for fixado
considerando metas difceis, mas no impossveis de serem alcanadas. Estas
metas objetivam o estabelecimento de alvos a serem alcanados, e cria um real
desafio para os colaboradores. Haver uma preocupao por parte dos Gestores da
Organizao em analisar as comparaes e a mitigao dos eventuais desperdcios.
Porm, causa um efeito negativo se for fixado com base num conceito ideal (sem
excluir as ineficincias que a Organizao entende que no podem ser
eliminadas);cada funcionrio j saber de antemo que a meta inatingvel, que
todo e qualquer esforo jamais permitir alcanar o objetivo idealizado pela
Organizao, os colaboradores no se sentiro estimulados a alcanarem as metas
impostas pela Organizao, e com isso no contribuiro com a melhoria nos
processos produzindo um clima organizacional desfavorvel.

4) Custeio RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit):

Esse mtodo consiste em ratear, aos produtos, todos os gastos da

empresa; no s os custos, mas tambm despesas comerciais,
administrativas e at mesmo as despesas financeiras e os juros
sobre o capital prprio.(IUDICIBUS et al, 2010, p.505).

Esse processo composto por duas fases: na primeira, os gastos so

alocados, elemento a elemento, aos centros de custos; na segunda, desses aos
produtos.

5)Custeio Baseado em Atividades (ABC Activity-BasedCosting), um

mtodo de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo
rateio arbitrrio dos custos indiretos.(MARTINS, 2009, p.87).
 59

Na viso de Falk (2008a, p. 101)

Existe dois pontos de vista sobre a metodologia ABC, [...] a primeira

a designao de custos, por sua vez tem duas etapas: os recursos
so alocados s atividades (primeira etapa) para depois serem
alocados aos objetos de custo (segunda etapa).

Recursos Atividades Objeto de custos

Figura 5 Abordagem de Designao de Custos na Metodologia ABC

Fonte: Falk (2008a, p. 102)

O custeio das atividades possibilita a viso de como os recursos so

consumidos pelas atividades, e como essas atividades esto sendo demandadas
pelos objetos de custo de acordo com suas necessidades.
Esse custeio pode ser aplicado, tambm, aos custos diretos, principalmente
modeobra direta, e recomendvel que o seja; mas no haver, nesse caso,
diferenas significativas em relao aos chamados sistemas tradicionais. A
diferena fundamental est no tratamento dado aos custos indiretos.
Para Iudcibuset al (2010, p.506), os benefcios do ABC so maiores quando
a sua utilizao para fins gerenciais, contemplando, como dito, alm de custos,
outros gastos para custear processos, mercados, classes de clientes, etc.
Essa metodologia de custeio uma poderosa ferramenta a ser utilizada na
gesto dos custos (MARTINS, 2009, p.88).
Na prxima etapa, este trabalho trata, com uma maior profundidade, este
mtodo de custeio.

2.4. Custos Hospitalares

Os hospitais so considerados unidades complexas de prestao de servio,

tendo como atividade bsica proporcionar populao atendimento ligados sade.
 60

Robles Jr. e Robles (2005, p.56) destacam que:

As atividades no devem ter carter s assistencialista, mas,

principalmente preventivo e num processo que promova o
desenvolvimento de prticas sociais, criando nova cultura, com
mudanas que possam reduzir problemas de sade,
automaticamente redirecionando e diminuindo riscos, custos e
preos.

Entende-se que o monitoramento dos elevados custos hospitalares, so

necessrios para a manuteno das atividades e dos servios ofertados para a
sociedade.
Os custos hospitalares so os gastos incorridos relativos a materiais e
servios utilizados na produo mdico-hospitalar. Pode-se citar, como exemplo, o
consumo de material mdico e medicamentos utilizados no paciente durante a sua
estadia no hospital.
Martins (2000, p.18) afirma que:

Os custos hospitalares so parte integrante do processo

administrativo e proporciona para a administrao hospitalar o
registro dos custos da produo mdica; custos por paciente; custos
por diria por paciente, custos especiais que auxiliam nas decises
de vendas, nos mtodos de produo mdica, nos procedimentos de
compras, nos planos financeiros de investimentos e financiamentos e
tambm na concretizao das funes administrativas.

Uma entidade hospitalar, concentrando os meios necessrios para a produo

de diagnsticos, assume uma dimenso que implica, necessariamente,
gerenciamento que redunde na utilizao eficaz dos recursos representados em
equipamentos, infraestrutura e conhecimento tcnico especializado (RIBEIRO
FILHO, 2005, p.16).
A complexidade dos hospitais exige que o administrador hospitalar associe os
custos incorridos com as reas existentes no hospital. Para isto se faz necessrio o
uso de um sistema de acumulao e de alocao de custos.
Falk (2008, p.15) destaca que:

Uma informao mais detalhada sobre os custos oferece maior

esclarecimento sobre seu comportamento e variveis que lhes
influencia diversos servios do hospital, permitindo melhor
gerenciamento dos custos em nvel departamental, por
 61

procedimentos especficos e mesmo por prestador ou provedor do

servio.

Ainda segundo Falk (2008, p.23):

O hospital uma organizao onde a qualidade do seu servio est

diretamente dependente da qualidade da informao mdico-
hospitalar disponvel aos seus usurios, tanto mdica como
administrativa. O sucesso do atendimento ao paciente est
dependente da integrao da informao captada sobre sua doena,
exames realizados para fins de diagnstico e tudo sobre o que foi
feito em termos de tratamento (tanto clnico como cirrgico) at a
sada da instituio.

O gerenciamento dos custos hospitalares de suma importncia para que os

hospitais se mantenham competitivos, produzam riquezas, faam investimentos em
tecnologia e pessoal, e com isso atendam necessidade de seus clientes,
lembrando que, neste caso, sua venda de servios est direcionada para o bem
estar, e a sade da populao.
Jeric e Castilho (2004, p. 327) mencionam que as informaes dos custos:

Devem ser compreendidas no s como uma questo tcnica ou

econmica, mas uma questo comportamental, pois representa o
desenvolvimento de uma gesto competente e compatvel com a
misso de cuidar da sade da populao.

Esses fatos mostram que a atividade hospitalar necessita de gestores

capazes de aperfeioarem seus processos, mitiguem seus custos, sem perder a
capacidade de prestar servios de qualidade aos seus clientes.

2.4.1. Custos Hospitalares e a Relao com os Departamentos

O administrador deve associar os custos hospitalares com as reas existentes

no hospital. Deve ligar os custos aos servios e processos e alinh-los com as
pessoas responsveis por sua execuo, porque a delegao de autoridade implica
responsabilidade e responsabilidade fica sujeita prestao de contas. Um
organograma do hospital essencial a um sistema de custos hospitalares.
(MARTINS, 2000, p.20).
 62

A alocao dos custos no nvel departamental fornece aos gestores

informaes de como o hospital est organizado e pode ajudar a responsabilizar as
chefias pelos gastos incorridos em cada uma das Unidades.
De acordo com Martins (2000, p.26):

Um hospital est organizado em reas ou departamentos para

atender aos propsitos mdicos. Essa departamentalizao
tambm fundamental para a acumulao dos custos pelos
departamentos, objetivando: (i) o controle de custo/paciente; (ii)
determinao dos custos hospitalares totais; (iii) determinao do
custo/paciente.

Do ponto de vista da departamentalizao, um hospital divide-se em duas

grandes reas: departamentos produtivos e departamentos de apoio.

Departamentos Produtivos: so aqueles que atuam sobre o produto.

(MARTINS, 2009, p.66).
Esses departamentos so geradores de receita. Cita-se, como exemplo, a
Hemodinmica, a Unidade de Terapia Intensiva, a Litotripsia, a Radiologia, entre
outros.
Esses departamentos tambm so intitulados departamentos de atividade-fim,
pois, alm de serem geradores de receita, so tidos como os departamentos que se
destinam a realizar as atividades principais do hospital. medida que os pacientes
transitam pelos departamentos produtivos, recebem dbitos de materiais mdicos,
medicamentos eoutros custos.

Departamentos de Apoio: so aqueles pelos quais os pacientes no

transitam e que no so geradores de receitascomo, por exemplo,Farmcia,
Nutrio, Manuteno, Limpeza e Administrao (MARTINS, 2000, p.26). Destaca-
se que, apesar do paciente no transitar nestas Unidades, elas so fundamentais
para a realizao do atendimento ao paciente.
Em geral, cada departamento de apoio possui modalidades especficas de
mensurao do montante de servios ou de um critrio, para a diluio de seus
custos primrios sobre os departamentos beneficirios, fazendo com que os custos
gerados sejam alocados nos pacientes.
 63

Essas departamentalizaes permitem que os custos sejam alocados aos

pacientes, em funo da utilizao dos recursos disponveis pelo hospital. Estes
custos podem ser diretamente alocados ao paciente. Isso ocorre quando possvel
a identificao dos recursos consumidos sem a necessidade de algum critrio de
rateio, ou podem ser transferidos por meio de direcionadores de custos.
Segundo Maher (2001, p.231):

O rateio de custos representa a atribuio de um custo indireto a um

objeto de custo, segundo certa base [...] os custos indiretos so
aqueles tidos como custos comuns a dois ou mais objetos, e so
rateados de forma mais ou menos arbitrria.

Para que seja possvel a alocao dos custos indiretos, os gestores de custos
devem escolher boas bases de rateio, tarefa essa rdua e que demanda um bom
conhecimento sobre os processos e procedimentos ocorridos no hospital,
necessitando da contribuio de pessoal de diversas reas do hospital. Se
determinado fator causa um custo, pode-se dizer que ele o direcionador desse
custo.
Maher (2001, p.235), menciona que idealmente, os custos seriam rateados
com base em direcionadores de custos, e que em algumas vezes, os custos comuns
tm direcionadores no muito claros ou difceis de serem medidos.
Na atividade hospitalar [...] existem inmeros direcionadores de custo,
possibilitando assim a realizao de clculos de rateios dos centros de apoio
(BEULKE; BERT, 2000, p.88).
Nos centros de apoio, possvel estabelecer diversos mensuradores de
servios prestados. A seguir, apresentam-se algumas categorias de custos comuns,
relacionados com as bases de rateio usuais.
 64

Categoria de Custo Comum Base de Rateio Usual

Custos

Relacionados com Superviso de pessoal Nmero de empregados / $ folha

Mo de Obra

Servios de pessoal Valor da folha de pagamento ou

horas de mo de obra
Depreciao dos Valor do equipamento / Horas
equipamentos mquinas
Relacionados com
Mquinas
Manuteno dos
equipamentos
Quantidade de mquinas, nmero
de horas de manuteno
Aluguel de edificaes Espao ocupado
Relacionados com
Ocupao
Aquecimento e ar Espao ocupado e volume ocupado
condicionado
Manuseio de materiais Quantidade ou valor dos materiais
Relacionados com
Servios
Lavanderia Peso do material lavado

Refeies Quantidade de refeies

Figura 6 Base de Rateio para Custos Comuns

Fonte: Adaptado de Maher (2001, p.235)

Uma vez que os custos podem ser alocados e mensurados e que os gestores
das Unidades podem ser responsabilizados, a administrao hospitalar pode traar
planos que busquem a utilizao eficaz de seus recursos.
 65

CAPTULO III CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC

(ACTIVITY-BASED COSTING)

3.1. Origem do Custeio Baseado em Atividades

Nakagawa (2007, p.41), destaca que, segundo alguns autores:

O ABC j era conhecido e usado por contadores em 1800 e incio de

1900. Outros registros histricos mostram que o ABC j era bastante
conhecido e usado na dcada dos anos 60 [...] o uso do ABC est
intimamente associado ao bom senso e ao fomento criatividade.
Taylor, Fayol, Elton Mayo e tantos outros que contriburam para o
desenvolvimento da administrao cientfica fizeram uso da anlise
de atividades para seus estudos de tempos e movimentos de
organizao do trabalho. Pode-se considerar como percussor do
ABC o prprio mtodo alemo conhecido como RKW
(ReichskuratoriumfrWirtschaftlichkeit).

No Brasil, as pesquisa sobre o mtodo de custeio tiveram seu incio em 1989,

no Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo (USP),sob a
orientao do Professor Nakagawa (BOTELHO, 2006, p.30).

3.2. Conceitos do Custeio Baseado em Atividades

Robles Jnior e Cruz (1997, p.53) mencionam que o conceito bsico

desenvolvido na metodologia do Custeio Baseado em Atividades:

Consiste na aplicao prtica da constatao de que as atividades

consomem os recursos (materiais, humanos, financeiros, energticos
e informaes) e, por sua vez, os servios e/ou produtos (objetos de
custeio) consomem as atividades.

Segundo Atkinson et al (2008, p.308), ocusteio baseado em atividades

desenvolve:
 66

A ideia de direcionadores de custo que vincula, diretamente, as

atividades executadas aos produtos fabricados. Esses
direcionadores medem o consumo mdio ocorrido, em cada
atividade, pelos vrios produtos. Ento, os custos das atividades so
atribudos aos produtos, na proporo do consumo que os produtos
exerceram, em mdia, sobre as atividades.

Para Chan (1993, p. 72), o custeio baseado em atividades (ABC):

uma metodologia que possibilita a alocao dos custos indiretos

usando algumas bases relacionadas com o volume de alocao,
como a quantidade de horas de trabalho ou a quantidade de horas
mquinas. Esta metodologia reconhece a relao causal dos
direcionadores de custo para as atividades.

Uma caracterstica, que diferencia essa metodologia dos mtodos tradicionais

de custos, que, nos mtodos tradicionais de custeio, os custos indiretos so
rateados por meio da utilizao de rateios arbitrrios, causando distores na
apurao dos custos e, consequentemente, podendo acarretar em equvocos por
parte dos gestores responsveis pelos custos dos produtos, dos servios e das
unidades. J no mtodo de custeio baseado em atividades assume-se que os
recursos so consumidos pelas atividades e depois direcionados s atividades.

Figura 7 Diferena entre os Mtodos Tradicionais de Custeio e o ABC

Fonte: Adaptado de Ching (2010, p.109)
 67

Nos mtodos tradicionais de custeio, assume-se o pressuposto que so os

produtos que consomem os recursos, j, no custeio ABC, estes recursos so
consumidos pelas atividades.
Jacques (2006, p.47) menciona que:

Os custeios tradicionais assumem na integra a premissa de que os

custos variveis crescem com o volume, enquanto os custos fixos
pouco se alteram em funo do volume de produo, [...], porm na
rea da sade, no existem dois servios mdico-assistenciais
absolutamente iguais, porque no existem dois pacientes
exatamente com os mesmos problemas, e neste caso os custos no
sofrem variaes em funo do volume, mas sim em funo da
complexidade.

Em funo da grande complexidade existente na prestao de servios da

sade, pode-se afirmar que tambm existe uma grande diversidade no consumo de
recursos, no sendo aconselhvel atribuir a esses servios um nico custo, como se
os servios consumissem a mesma quantidade e intensidade de recursos.
Leal, Santos e Santos (2007, p.13) mencionam que a metodologia ABC:

Permite que os processos ocorridos na empresa sejam custeados,

pois so compostos por atividades que se inter-relacionam. Com
isso, possibilita a visualizao das atividades que podem ser
melhoradas, reestruturadas ou, at mesmo, eliminadas dentro de um
processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo ou de
sustentabilidade da empresa.

Nakagawa (2007, p.39) enfatiza que o objetivo do ABC rastrear as

atividades mais relevantes, identificando as diversas rotas de consumo dos recursos
da empresa.
Ao analisar o mtodo de custeio baseado em atividades, pode-se citar outra
grande vantagem, quando comparado com outros mtodos de custeio, pois,por meio
desta metodologia, podem-se identificar as atividades que agregam ou no valor. As
atividades que agregam valor so aquelas que absorvem recursos e se geram
produtos e/ou servios compatveis com as expectativas estabelecidas pelos
clientes. Por outro lado, as atividades que no agregam valor podem e devem ser
eliminadas, sem que haja alterao nos atributos dos produtos e servios.
Para utilizar o ABC, torna-se necessrio a definio das atividades relevantes
dentro de cada departamento, bem como dos direcionadores de recursos que iro
 68

alocar os recursos incorridos nas atividades. A relao entre essas atividades e os

produtos definida pelos direcionadores de custos de atividades, que levam o custo
de cada atividade aos objetos de custo. Nesseprocesso de anlise das atividades
contribui para uma gesto adequada dos recursos servindo de ferramenta para a
tomada de decisesdos gestores responsveis pelo monitoramento e reduo dos
custos.

3.2.1. Definio de Atividade

A atividade um processo que combina o conjunto de recursos humanos,

materiais, tecnolgicos e financeiros dispendidos na produo de bens e servios.

Atividade: uma ao que utiliza recursos humanos, materiais, tecnolgicos

e financeiros, para se produzirem bens ou servios. composta por um conjunto de
tarefas necessrias ao seu desempenho. As atividades so necessrias para a
concretizao de um processo, que uma cadeia de atividades correlatas, inter-
relacionadas (MARTINS, 2009, p.93).
Segundo Brimson (1996, p.63), as atividades descrevem o modo como uma
empresa emprega seu tempo e recursos para alcanar os objetivos empresariais.
Muitas vezes, a parte mais interessante e desafiadora do exerccio a
identificao das atividades que consomem recursos, porque isso exige que os
gestores entendam todas as atividades envolvidas para a produo de um bem ou
servio.
Segundo Beulke e Bert (2005, p.38), [...] no custeio ABC as atividades
dividem entre as que agregam e as que no agregam valor aos produtos [...], a
organizao deve eliminar ou reduzir atividades que no agregam valor, reduzindo
com isso custos sem diminuir o valor, o que, em outras palavras, representa maior
capacidade competitiva.
Seria til tambm se caracterizar a atividade, em sua forma mais simples,
como o processamento de uma transao ocorrida na organizao.
 69

Figura 8 Atividade como Processamento de uma Transao (1)

Fonte: Nakagawa (2007, p. 42)

Os eventos ocorridos na organizao (compra de mercadorias, estocagem,

produo, armazenamento de produtos, venda, distribuio) do inicio atividade.
As transaes ocorridas na organizao so registradas por meio de documentos
que visam a reproduzir o mais fielmente possvel os eventos ocorridos. A atividade
descreve a maneira como uma organizao utiliza os recursos disponveis para
atingir seus objetivos e as suas metas.

3.2.1.1. Hierarquia das Atividades

Nakagawa(2007, p. 43-46) destaca que a hierarquia das atividades est

diretamente ligada a forma em que elas so agregadas em termos de consumo de
 70

recursos e alocao dos custos aos produtos podendo ser classificadas em funo
dos seguintes nveis:

Nvel de funo: agregar atividades que possuem um propsito comum.

Nvel de processos de negcios: cadeia de atividades relacionadas entre
si, interdependentes e ligadas pelos produtos que elas intercambiam.
Nvel de atividades: um conjunto de aes necessrias para atingir as
metas e os objetivos de uma funo.
Nvel de tarefa: trata-se de definir aqui a maneira como uma atividade
realizada. A tarefa um dos elementos bsicos de uma atividade e , por sua vez,
constituda de um conjunto de operaes.
Nvel de operaes: trata-se da menor unidade possvel de trabalho
utilizada para se realizar uma atividade.

Essa hierarquizao pode contribuir com melhorias nos recursos consumidos

contribuindo para os recursos disponveis pela Organizao no sejam
desperdiados. Alm disto, a segregao dos nveis acima permite a Organizao
identificar as atividades desenvolvidas em suas diversas reas de atuao criando a
possibilidade real de eliminao de atividades que no agregam valor aos negcios
da Organizao.

3.2.2. Direcionadores de Custos (cost drivers)

O direcionador de custo um evento causal que influencia o custo de uma

atividade, ou seja, qualquer fator que altera o custo de uma atividade.
Direcionador o fator que indica a relao entre o consumo do recurso e a
atividade ou entre as atividades e os produtos (RIBEIRO, 2009, p.369).
Direcionador de custo: segundo Martins (2009, p.96), o fator que
determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para
serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos seus
custos.
 71

Conforme Nakagawa (2007, p.74), um direcionador de custo:

utilizado para caracterizar duas situaes: (i) mecanismo para

rastrear e indicar os recursos consumidos pelas atividades, neste
caso chamado de cost driver de recursos; e (ii) mecanismo para
rastrear e indicar as atividades necessrias para a fabricao de
produtos ou atender clientes, caso este que chamado de cost driver
de atividades.

O direcionador de custo de recursos identifica a maneira como os recursos

so consumidos pelas atividades, demonstrando a relao entre os recursos e as
atividades desenvolvidas. J o direcionador de custo de atividades identifica a
maneira como os produtos consomem as atividades, e serve para custear os
produtos, indicando a relao entre as atividades e os produtos.

Figura 9 Atividade como Processamento de uma Transao (2)

Fonte: Adaptado de Kaplan et al (1997)

Essa segregao favorece a anlise dos recursos consumidos pelas

atividades e como essas atividades so utilizadas para a gerao de produtos e
servios.
Conforme Nakagawa (2007, p.74), a quantidade de direcionadores de custos
a serem utilizados depende basicamente dos seguintes fatores:
 72

Objetivos e acurcia da mensurao que se deseja obter por meio do ABC

que est sendo desenhado.

Participao relativa (%) dos custos indiretos das atividades agregadas

analisadas sobre o custo de converso, em termos de nmero de itens (contas) e de
seus valores.

Complexidade operacional da empresa, em termos de produtos e de

clientes.

Disponibilidade de recursos da empresa.

No processo de seleo dos direcionadores de custos, torna-se necessrio

observar os seguintes fatores:

a) Facilidade/dificuldade de coletar e processar os dados relativos aos

direcionadores de custos.

b) Grau de correlao com o consumo de recursos.

c) Efeitos comportamentais, que o critrio que oferece o maior grau de risco

na escolha dos direcionadores de atividades.

Os gestores devem decidir qual o nvel de detalhe atende melhor

organizao, para que possam ser justificados os custos adicionais incorridos por
esta metodologia.

3.3. Etapas de Implantao do Custeio ABC

A construo de um modelo de custos, utilizando o custeio baseado em

atividade, aparece em diversas obras literrias. Destaca-se, a seguir, alguns desses
modelos.
O modelo apresentado por Nakagawa (2007, p.81) recomenda as seguintes
etapas:
 73

a) Verificar com o Controllerquais as contas que compem os itens

classificveis como Custos Indiretos de Fabricao (CIF) e seus respectivos valores,
se possvel no nvel de cada departamento.

b) Segregar os custos entre aqueles que so consumidos pelas atividades

destinadas produo de produtos, daquelas destinadas ao atendimento de cliente.

c) Separar os departamentos das reas de suporte por suas principais

funes, sendo que estas devero ter um custo significativo e serem direcionadas
por diferentes atividades.

d) Separar os custos dos departamentos transformando-os em centros de

custos por funes.

e) Identificar os centros de atividades que devero ser contemplados no

desenho, segregando-os pela caracterstica que apresentarem homogeneidade de
processos.

f) Identificar os cost drivers (vetores de custo) relativos ao consumo de

recursos pelas atividades.

g) Identificar os cost drivers relativos apropriao de atividades aos

produtos e aos servios prestados aos clientes.

h) Escolher o nmero de cost drivers (vetores de custos) com base nos

critrios j discutidos.

O modelo de determinao de Brimson (1996, 140-170), estabelece os

seguintes passos:

Etapa 1 Seleo das bases de custos

Para selecionar as bases de custo torna-se necessrio:

Determinar o tipo de custo.
Determinar o horizonte de tempo do custo.
Classificar as atividades em relao ao ciclo de vida.

Inicialmente, deve-se determinar o tipo de custo (custo real, custo orado,

custo-padro, custo planejado, custo de engenharia), em seguida, determinar o
 74

horizonte de tempo (mensal, trimestral, semestral, anual) e o passo seguinte sugere

a classificao apropriada das atividades e os custos incorridos no perodo em que
aparecem os benefcios dentro do ciclo de vida, e deve ser apropriado a todos as
unidades vendidas de um produto.

Etapa 2 Rastreamento dos recursos

Determinar a fonte dos dados.

Agrupar os custos contabilizados no razo geral.
Estabelecer uma relao causal.
Rastrear os custos relacionados a pessoal.
Rastrear todos os demais custos s atividades.

Essa etapa define que a fonte principal dos dados de custo o razo geral,
pois assegura a consistncia dos dados da contabilidade financeira com a gerencial.
Nesta fase, torna-se necessrio demonstrar quando um fator de produo
diretamente consumido por uma atividade, ou seja, rastrear todos os recursos
consumidos pelas atividades.

Etapa 3 Determinao da medida de desempenho da atividade

Quanto custa?
Quanto tempo consome?
Qual o desempenho?
Qual a flexibilidade da atividade na resposta a mudanas no ambiente
de produo?

Nessa etapa, as atividades so classificadas em termos financeiros e no

financeiros. A modificao de uma atividade pode impactar simultaneamente
diversos aspectos das medidas de desempenho, sendo necessrio mensurar e
analisar os impactos ocorridos pelas mudanas, de forma a aperfeioar o
desempenho da organizao.
 75

Etapa 4 Seleo da medida da atividade

Determinar a medida da atividade.

Reunir estatsticas sobre produo/transao.
Validar a razoabilidade da medida de atividade.

Nessa etapa, torna-se necessrio identificar uma medida de mensurao para

cada atividade. Essa medida de atividade deve ser validada para assegurar a
validao entre os custos e os nveis de atividade.

Etapa 5 Alocao das atividades secundrias

As atividades primrias contribuem para a misso da unidade organizacional

e so utilizadas fora da organizao ou internamente por outra unidade. As
atividades secundrias apoiam as atividades primrias e, por isso, elas so alocadas
nas atividades primrias substituindo as despesas gerais da organizao.

Etapa 6 Clculo do custo por atividade

Uma vez que uma organizao tenha rastreado o custo para atividade,
selecionado uma medida de produo e determinado o volume da medida de
atividade, pode-se completar o processo de custeio por atividade.
A etapa final somar o custo unitrio calculado de cada atividade rastrevel e
alocar a poro dos custos no rastreveis.

Os modelos anteriormente descritos possuem semelhanas, pontos em

comum que so universais no custeio baseado em atividades, embora tenham
algumas terminolgicas, buscam o mesmo conceito e forma de aplicao.
Falk (2008a, p.103) destaca que o processo de implantao da metodologia
ABC inclui quatro etapas, ou estgios: (i) identificao dos recursos existentes; (ii)
identificao dos veculos de custos (atividades bsicas); (iii) a ligao dos recursos
principais s atividades bsica, e (iv) o desenvolvimento de um balancete com base
no consumo dos recursos.
 76

Figura 10 Processo para Elaborao de Custos na rea da Sade

Fonte: Falk (2008a, p.103)

O Estgio 1 envolve a identificao e seleo dos principais recursos que

sero utilizados no processo de elaborao do custeio baseado em atividades.
Nesse estgio, podem-se inserir os gastos com pessoal de enfermagem (recursos
humanos), os medicamentos e os materiais mdicos (recursos materiais), os
equipamentos hospitalares. Em geral, esses gastos devem estar segregados em
contas especificas, podendo, inclusive, possuir subdivises em cada uma delas.
No Estgio 2, so identificados os principais procedimentos mdicos e os
direcionadores de custos envolvidos em cada um dos procedimentos selecionados.
Nessa etapa, conhecida a funcionalidade de cada departamento envolvido nos
procedimentos mdicos. Caso necessrio, nessa fase pode-se propor a
 77

racionalizao dos procedimentos, pois as atividades desenvolvidas podem ser

analisadas em funo de seus fluxos e dos tempos de execuo.
No Estgio 3, so definidos os caminhos crticos para a realizao de certos
procedimentos nesse caso, torna-se necessrio o envolvimento do corpo clnico.
Falk (2008a, p.107) destaca que a programao para a realizao desses
caminhos pode fazer parte do sistema de informao implantada na unidade, de tal
forma que, uma vez diagnosticado o doente, o fluxo de atividades a serem
realizadas j comea a ser agendado pelo prprio sistema [...] com isso nenhuma
atividade programada no caminho poderia ser esquecida, podendo afetar
negativamente a qualidade do atendimento prestado, ou, no mnimo atrasando o
mesmo e tornando-o, consequentemente, mais caro.
Por fim, oEstgio 4tem a finalidade de comparar os resultados alcanados
com os custos finais. Cada paciente atendido pode ter seu custo individualizado e o
custo total dos procedimentos realizados seria ento o somatrio desses custos
individualizados.

3.4. Vantagens e Benefcios do Custeio Baseado em Atividades

O custeio baseado em atividade fornece informaes detalhadas do consumo

de recurso em cada atividade, por meio de uma anlise detalhada dos processos
ocorridos nas organizaes para a gerao de produtos e servios. uma
ferramenta de gesto que podem expor informaes que antes estavam ocultas,
permitindo a identificao de oportunidades melhoria de processos e de reduo de
custos.
Jeric e Castilho (2010, p.746) mencionam que:

As informaes geradas pelo ABC contribuem de forma significativa

com a gesto hospitalar no planejamento e controle gerencial, na
medida em que possibilitam mudanas no comportamento
organizacional pela ampliao do foco de ateno para as atividades,
em detrimento dos volumes, auxiliam a compreenso do processo
produtivo, por meio da anlise de processos, pois permite
identificao de detalhes importantes, que antes no eram visveis.
 78

Cohen et al. (2000, p.708) mencionam que realizaram uma pesquisa

objetivando a aplicabilidade desse custeio em um departamento acadmico de
radiologia com trs linhas de negcio: ensino, pesquisa e servios clnico. Acreditam
que a anlise ABC pode separar o departamento acadmico de radiologia em trs
empresas, de ensino, de pesquisa e clnica, fornecendo uma compreenso
detalhada da estrutura de custos de cada um desses negcios. Essa anlise
identifica oportunidades para melhoria da qualidade de servio, a produtividade e o
custo de cada negcio.
O ABC proporciona o acmulo de custos pelas atividades desenvolvidas, ao
contrrio do mtodo por centros de custos que emprega bases arbitrrias para a
alocao dos custos indiretos incorridos no processo produtivo.
Ching (2010, p.186) destaca que em comparao aos mtodos tradicionais
de custo, o custeio por atividades possui informaes mais precisas, alm de
oferecer uma viso de processo, mais compreensvel aos gestores.

Para a obteno dos benefcios ofertados por essa metodologia, essa

ferramenta como facilitadora para os gestores das atividades fins, enseja uma
aproximao dos profissionais de custos e da rea administrativa com os
profissionais das reas-fins para uma discusso que busque o aprimoramento no
consumo dos recursos da organizao.

3.5. Desvantagens e Limitaes do Custeio Baseado em Atividades

Essa metodologia de custeio tambm apresenta desvantagens e limitaes,

das quais se destaca a complexidade de sua implantao o que, para algumas
organizaes, pode resultar em elevados dispndios monetrios, soma-se a isso a
necessidade de envolvimento e comprometimento dos colaboradores que atuam nas
organizaes.
Ching (2010,p.189) menciona que:

A caracterstica de abrangncia do mtodo de custeio baseado em

atividades (ABC), pela necessidade de compreender toda a
organizao, dificulta o direcionamento de esforos para a apurao
dos custos com a desejada preciso.
 79

Khoury e Ancelevicz (1999, p.58) destacam as razes pelas quais as

empresas, objeto de sua pesquisa, no realizaram a implantao do ABC. Estas
razes foram divididas em dois grupos. No primeiro grupo, ficaram as razes pelas
quais as empresas no se interessaram em utilizar e implantar o ABC:

a) A metodologia de custeio utilizada atende s necessidades da empresa,

apontado por 25% das empresas.
b) Orientao da direo da empresa ou matriz, respondido por 11% das
empresas.
c) A metodologia no adequada para o negcio da empresa, respondido por
11% das empresas.

No segundo grupo, foram destacadas as razes pelas quais as empresas

decidiram no utilizar o ABC:

a) Complexidade da implantao e operao do ABC, respondido por 16%

das empresas que participaram da pesquisa.
b) Alto custo e benefcios duvidosos, apontado por 12% das empresas.
c) A utilizao do ABC no a prioridade da organizao, pois ela utiliza um
sistema semelhante, neste caso respondido por 12% das empresas.

Botelho (2006, p.45) salienta que o sucesso da implantao do ABC depende

dos seguintes fatores:

a) As informaes geradas pelo ABC e seu uso devem ser de fcil acesso e
teis.
b) Todos os envolvidos no projeto ABC devem se sentir donos.
c) Os usurios devem receber treinamento adequado e continuado.
d) Inicialmente aplicar o ABC em um setor, projeto piloto, de forma cuidadosa
para reduzir as falsas expectativas e aumentar a probabilidade de sucesso.
e) O sistema deve conquistaros usurios.
f) No usar alocaes arbitrrias para direcionar os custos indiretos aos
produtos e servios, evitando, assim, informaes enganosas.
 80

A aplicao dessa metodologia complexa e pode permitir organizao que

avalie, com melhor qualidade, os seus controles, as suas atividades e quais as
atividades que contribuem para a formao de produtos e servios.
Por fim, destaca-se que a aplicao dessa metodologia pode trazer benefcios
para as organizaes, porm, para isso, necessrio que essas empresas tenham
um volume representativo de custos indiretos, visto que em relao aos custos
diretos, o resultado de alocao aos produtos sero prximos da alocao
determinada pelos mtodos tradicionais de custos.

3.6. Dissertaes e Teses Nacionais

1)Baumgartner (1998), em sua Dissertao Avaliao da Aplicabilidade do

Custeio ABC Activity-BasedCosting na acurcia de custos na rea hospitalar,
especificamente na Unidade de Terapia Intensiva estabeleceu como objetivo estudar
com profundidade as metodologias de determinao e acumulao de custos,
utilizadas pelos hospitais optando por estudar mais detalhadamente o custeio RKW
e o custeio ABC. Esta pesquisa foi realizada no Hospital CardioPulmonar de
Salvador, em sua Unidade de Tratamento Intensivo.

Dentre os resultados alcanados com esta pesquisa podem ser

destacadosalguns pontos extremamentepositivos:

Entendimento das causas geradoras de custos Mudana do foco de

determinao dos custos para o que causa os custos.

Anlise detalhada das atividades que compe um processo Elaborao
de um estudo profundo de um processo, detalhando as atividades, tarefas e at
operaes.

Anlise crtica das atividades que agregam e no agregam valor Um dos
pontos bem interessantes deste sistema a anlise destas atividades, provocando
alteraes substanciais para a reduo de custos.

Mensurao do desempenho Desenvolve a viso de melhoria contnua e
a busca da eficcia.
 81

No desenvolvimento do caso prtico a pesquisa apresentou,nitidamente,

asvantagens descritas acima, pois, foi necessrio analisar o processo desenvolvido
na UTI e quais atividades que compem este processo, segregando as atividades e
evidenciando quais atividades podiam ser eliminadas, reduzindo o custo, sem
prejuzodo atendimento.

2)Bittencourt (1999), em sua Dissertao O Emprego do Mtodo de

Custeio Baseado em Atividades Activity-BasedCosting (ABC) como instrumento
de apoio deciso na rea hospitalar, estabeleceu como objetivo aperfeioar a
funo hospitalar, pela aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades,
verificando a possibilidade de melhoria no processo de avaliao e de custeio em
uma Organizao Hospitalar, contribuindo para uma melhoria econmica.
Os resultados dessa pesquisa indicam que o custeio em atividade oferece
nveis de detalhamento do processo de prestao de servio hospitalar, mais
elevados do que nos sistemas tradicionais de custeio, e consegue demonstrar e
ofertar um melhor uso dos recursos utilizados durante a execuo dos servios, em
consequncia, auferindo o custo de cada paciente com maior preciso.

3)Habib (1999), em sua Dissertao A Metodologia de Custeio ABC como

Ferramenta na Reestruturao de Processo e Anlise de Atividade: Um estudo de
caso em uma empresa de servios mdicos estabeleceu como objetivo analisar o
processo de implantao do Custeio ABC em uma empresa de prestao de
servios na rea da sade, e como esta metodologia pode servir de ferramenta de
gerenciamento de custos.
Como resultados apresentados, esta pesquisa evidencia que a metodologia
do custeio baseado em atividades desencadeou uma viso das atividades que so
ligadas misso da empresa e as que oneravam seus custos sem trazer benefcios
aos servios ofertados aos pacientes. Outra constatao foi que essa metodologia
possibilita aos Gestores uma viso empresarial dos processos da organizao,
demonstrando a ineficincia de alguns processos e alertando-os para eventuais
resultados negativos, advindos de prticas ineficazes, como foi demonstrado na
anlise do estudo do processo de pagamento de guias.
 82

4)Tognon (1999), em sua Dissertao Uma Contribuio ao Estudo dos

Custos Hospitalares com o Uso do Custeio Baseado em Atividades estabeleceu
como objetivo descrever os processos operacionais da pediatria de um hospital,
sendo os objetivos especficos: (i) descrever os processos operacionais; (ii)
caracterizar as atividades relevantes da pediatria; (iii) identificar os elementos de
custos do setor de pediatria; e (iv) definir os direcionadores de custos para a
alocao dos recursos e das atividade. Esse estudo foi realizado no Hospital de
Caridade de Carazinho.
Os resultados dessa pesquisa apontam que o custeio baseado em atividades
fornece aos administradores uma viso ampla e gerencial, subsidiando o processo
de deciso e a anlise dos custos incorridos nos servios ofertados. Permite a
segregao em atividades que agregam e que no agregam valor. Os Gestores
Hospitalares, de posse dessa informao, podem reduzir e eliminar eventuais
desperdcios ocorridos. A metodologia de custeio proporciona um maior controle e
em funo disto, uma racionalizao dos recursos consumidos.

5)Ching (2000), em sua Dissertao Gesto Baseada em Custeio por

Atividade Aplicada no Processo Maternidade de uma Instituio Hospitalar
estabeleceu como objetivo contribuir no aperfeioamento das funes de controle e
do processo decisrio dos gestores hospitalares atravs da utilizao do mtodo de
Custeio Baseado em Atividade e a sua demonstrao prtica no Processo
Maternidade de uma instituio hospitalar.
Aps a aplicao dessa metodologia de custeio no setor de Maternidade, o
autor indica que os resultados alcanados oferecem nveis de detalhe, da prestao
de servio hospitalar, mais elevados do que nos mtodos tradicionais de custos, pois
permitiu uma melhor mensurao dos recursos consumidos em relao s diferentes
demandas dos pacientes. A medio do custo de cada servio e procedimento teve
uma maior preciso, possibilitando uma melhor a formao dos custos dos pacotes
e das dirias.

6)Goulart (2000), em sua Dissertao Custeio Baseado em Atividade (ABC)

Aplicado em um Servio de Radiologia em Unidade Hospitalar estabeleceu como
objetivo testar a viabilidade de aplicao, para servios em sade, de tcnicas e
 83

princpios do mtodo de Custeio Baseado em Atividade ABC, sendo que os

objetivos especficos foram: (i) fornecer referncia bibliogrfica especfica do ABC
para organizao hospitalar; (ii) implementar etapas para aplicao do ABC a partir
do referencial terico; (iii) identificar o sistema de custeio utilizado na organizao
hospitalar e possibilitar a comparao com o ABC; (iv) analisar os resultados
obtidos pelo ABC com os valores de referncia utilizados pelo hospital em estudo.
O Custeio Baseado em Atividades (ABC) foi aplicado em um setor de
Radiologia e os resultados obtidos demonstram a viabilidade do mtodo, porque
possibilita a definio clara das atividades que compem o processo assistencial,
bem como, a mensurao de diversos objetos de custo, tanto do servio de
radiologia, quanto de quaisquer outros objetos que interessem a gesto do setor de
radiologia.

7)Abbas (2001), em sua Dissertao Gesto de Custos em Organizaes

Hospitalares teve como objetivo identificar os sistemas de custos existentes
noshospitais da cidade de Florianpolis-SC e da cidade de Maring-PR, seus
mecanismos e a efetiva utilizao para fins administrativos e, ainda, desenvolver um
sistema de custos alicerado no Custeamento Baseado em Atividades (ABC), para o
setor de processamento de roupas do Hospital Universitrio da Universidade Federal
de Santa Catarina, sendo que os objetivos especficos foram: (i) analisar se estes
sistemas atuais esto satisfazendo s necessidades daadministrao quanto ao
controle das operaes e tomada de decises; (ii) analisar se os preos dos
servios prestados aos pacientes, por estes hospitais,so feitos com base em
parmetros desenvolvidos pela Contabilidade deCustos; (iii) revisar conceitualmente
os sistemas de custeio tradicionais, demonstrando porque perderam sua eficcia no
atual ambiente competitivo; (iv) organizar uma referncia bibliogrfica do mtodo
ABC; (v) fornecer exemplos de empresas brasileiras e estrangeiras (inclusive
hospitais)que utilizaram este mtodo de custeamento e obtiveram bons resultados;
(vi) implementar etapas para aplicao do ABC a partir do referencial terico.
Os resultados preliminares do estudo bibliogrfico demonstram que o
custeiobaseado em atividades uma ferramenta de gesto eficaz,ao permitir o
correto direcionamento dos custos incorridos, pois busca melhorar as informaes
partindo do pressuposto que os recursos gastos pela organizao soconsumidos
pelas atividades desenvolvidas e que os produtos ou servios consomem estas
 84

atividades.O ABC tem sido implementado com sucesso em inmeras

organizaesmanufatureiras e de servios, e que aos servios de sade que esto
enfrentando a reduo de receitas e aumento nas despesas, o ABC pode ser uma
ferramenta valiosa para administradores hospitalares no controle de custos e na
tomada de decises.Com o ABC, os administradores podem obter informaes
operacionais valiosaspara a administrao dos servios e dados de custos para o
sistema de reembolso dosservios prestados. Com o melhor entendimento do
processo de consumo dos custos, ohospital pode ser reembolsado pelos servios
realmente prestados. O sistema de sadeideal aquele com o qual paga-se pelo
que se usa e se usa apenas o necessrio. O sistema ou Gerenciamento de Custos
Baseado em Atividades (ABM) leva em direo a este objetivo

8)Pontalti (2002), em sua Dissertao A Sistematizao da Gesto

Baseada em Atividades (ABM) Activity-Based Management para aplicao na rea
hospitalar Caso Centro de Terapia Intensiva de Um Hospital Universitrio Pblico
sendo que os objetivos especficos foram: (i) identificar e definir as principais
atividades do processo de internao do paciente no CTI, para estruturao da
metodologia ABM, mapeando recursos associados, e (ii) identificar junto ao grupo de
profissionais envolvidos possveis melhorias a serem introduzidas a partir da
utilizao da Gesto Baseada em Atividades (ABM).
Essa pesquisa evidencia em seus resultados que possvel alicerar-se o
conhecimento terico e prtico do modelo de gesto proposto, estabelecendo uma
nova dimenso da gesto de recursos na rea hospitalar.

9)Raimundini (2003), em sua Dissertao Aplicabilidade do Sistema ABC e

Anlise de Custos: estudo de caso em hospitais pblicos estabeleceu como
objetivos: (i) fazer uma reviso da bibliografia de estudos j realizados no Brasil
sobre o Custeio ABC em hospitais; (ii) descrever o Hospital Universitrio de Maring
e o Hospital Universitrio Clemente de Faria; (iii) descrever o processo gerencial
desses hospitais; (iv) mostrar como as informaes so geradas e utilizadas para a
gesto em ambos os hospitais; (v) identificar um setor em cada um desses hospitais
para realizar o estudo; (vi) identificar, descrever e discutir as atividades realizados no
setor selecionado; (vii) e analisar os custos hospitalares apresentando os benefcios
e os problemas apresentados pelo sistema de custeio baseado em atividades.
 85

Para aplicao da pesquisa foi selecionado o Centro de Ginecologia e

Obstetrcia de ambos os hospitais e os resultados da aplicao da pesquisa
apontaram para as seguintes concluses:
- As pesquisas realizadas no Brasil, que tratam o sistema ABC em
organizaes de sade so recentes e em nmero reduzido.
- A finalidade dos hospitais servir de campo de ensino e de pesquisa na
rea das cincias da sade e demais reas relacionadas, entre elas a das cincias
sociais.
- O tempo de permanncia das pacientes parturientes considerado pelo
Sistema nico de Sade (SUS) de aproximadamente 1 dia a menos doque o
perodo de permanncia para os pacientes particulares.
- O sistema ABC pode ser aplicado em hospitais, inclusive servindo de
ferramenta de gesto. Esse sistema proporciona a descrio do processo de
prestao de servio e o mapeamento das atividades que so realizadas, porm,
para a implantao desse sistema necessrio que realizem investimentos de
capital elevados e mudanas na estrutura organizacional, contratando profissionais
especializados e que adotem um modelo de gesto profissional.

10)Leal (2006), em sua Dissertao Anlise de Custos no Setor Hospitalar

Utilizao da Metodologia Activity-BasedCosting ABC: O caso das cirurgias
cardacas no Hospital Universitrio de Uberlndia estabeleceu como objetivo
verificar a viabilidade e identificar as peculiaridades da aplicao da metodologia de
custeio baseado em atividades em uma entidade hospitalar de ensino (hospital
universitrio), na especialidade cardiologia, no procedimento de cirurgia cardaca,
sendo os objetivos especficos: (i) relatar o processo (etapas essenciais) de
aplicao da metodologia do custeio ABC em entidades hospitalares,
especificamente nos procedimentos de cirurgias cardacas, (ii) ressaltar aspectos da
metodologia de custeio ABC aplicado a entidades hospitalares com a bibliografia
estudada, e (iii) avaliar a aplicabilidade da metodologia de custeio ABC nos
procedimentos de cirurgias cardacas em comparao com a do mtodo de custeio
por absoro.
Essa pesquisa aponta em seus resultados que o Custeio Baseado em
Atividades (ABC) oferece nveis de detalhamento do processo de prestao de
servios hospitalares, mais elevados do que nos sistemas tradicionais de custos e
 86

consegue-se perceber melhor o uso dos recursos durante o procedimento de

cirurgia cardaca e, em consequncia disto, permite uma melhor auferiao do custo
da cirurgia.

11)Botelho (2006), em sua Tese de Doutorado, intitulada Custeio Baseado

em Atividade ABC: uma aplicao em um Organizao Hospitalar Universitria o
pesquisador teve como objetivo delinear um modelo a partir da identificao e
integrao de dados, baseado na concepo do sistema ABC, que seja aplicvel s
Organizaes Hospitalares, sendo os objetivos especficos: (i) identificar e analisar
os dados necessrios ao delineamento do modelo propostos, (ii) identificar e
analisar as dificuldades em obter dados para a aplicao do melo, (iii) identificar
informaes geradas pelo modelo e como estas podem ser utilizadas para subsidio
do gerenciamento, (iv) identificar as desvantagens e dificuldades de implantao do
modelo e propor possveis solues para esta, e apurar e analisar os custos dos
procedimentos hospitalares realizados na Organizao em estudo.
Os resultados dessa pesquisa revelaram que o Custeio ABC pode ser
aplicado em qualquer tipo de organizao hospitalar, seja esta pblica, privada ou
filantrpica, devendo-se apenas realizar algumas adaptaes conforme as
caractersticas de cada organizao.
 87

CAPTULO IV METODOLOGIA DO ESTUDO

A metodologia estabelece as regras para a aplicao do mtodo cientfico.

Segundo Marconi e Lakatos (2009, p.83), todas as cincias se caracterizam pela
utilizao de mtodos cientficos; em contrapartida, nem todos os ramos de estudo
que empregam esses mtodos so cincias, ou seja, a utilizao de mtodos
cientficos no da alada exclusiva da cincia, mas no h cincia sem o emprego
de mtodos cientficos.
Ainda segundo Marconi e Lakatos (2009, p.83), o mtodo o conjunto das
atividades sistemticas e racionais que, com maior segurana e economia, permite
alcanar o objetivo, conhecimentos vlidos e verdadeiros, traando o caminho a ser
seguido, detectando erros e auxiliando as decises do cientista.
Na definio desses mtodos, ou procedimentos metodolgicos esto os
delineamentos, que possuem um importante papel na pesquisa cientfica, no sentido
de articular planos e estruturas a fim de obter respostas para os problemas de
estudo.
Segundo Kerlinger (1980, p.94), a palavra delineamento focaliza a maneira
pela qual um problema de pesquisa concebido e colocado em uma estrutura que
se torna um guia para experimentao, coleta de dados e anlise.
O delineamento ou planejamento da pesquisa implica a escolha de um plano
para conduzir a investigao e, portanto, deve envolver a diagramao, a coleta, a
anlise e a interpretao dos dados, servindo para nortear o pesquisador na busca
de respostas para os problemas de pesquisa. Destaca-se que o elemento mais
importante para a identificao de um delineamento o procedimento adotado para
a coleta de dados.

4.1. Classificao da Pesquisa Aplicada ao Estudo

Segundo Beuren (2008, p.79), as tipologias de delineamentos de pesquisas,

que se acredita serem mais aplicveis Contabilidade, podem ser agrupadas em
 88

trs categorias: quanto aos objetivos, quanto abordagem do problema, e quanto

aos procedimentos tcnicos de coleta.
Quanto aos objetivos, as pesquisas classificam-se em: exploratria, descritiva
e explicativa. A pesquisa exploratria tem como finalidade principal desenvolver,
esclarecer e modificar conceitos e ideias, muitas vezes constituindo a primeira etapa
de uma investigao mais ampla. (GIL, 2007, p.43).
A pesquisa descritiva, segundo Gil (2007, p.44), tem como objetivo primordial
a descrio das caractersticas de determinada populao ou o estabelecimento de
relaes entre as variveis. Esse tipo de pesquisa utiliza-se de tcnicas
padronizadas para a coleta de dados, como por exemplo, o questionrio.
Andrade (2008, p.6) menciona que:

Em sua forma mais simples, as pesquisas descritivas aproximam-se

das exploratrias, porm, quando ultrapassam a identificao das
relaes entre as variveis, procurando estabelecer a natureza
dessas relaes, aproximam-se das pesquisas explicativas.

Ainda de acordo com Gil (2007, p.44), a pesquisa explicativa aquela que
tem como preocupao central identificar os fatores que determinam ou que
contribuem para a ocorrncia dos fenmenos. Esse tipo de pesquisa possui uma
maior complexidade, pois aprofunda o conhecimento da realidade, porque explica a
razo, o porqu das coisas.
Segundo Andrade (2008, p.6):

A maioria das pesquisas explicativas utiliza o mtodo experimental,

que possibilita a manipulao e o controle das variveis, no intuito de
identificar qual a varivel independente que determina a causa da
varivel dependente ou o fenmeno do estudo.

Com base nessas definies, que levam em conta os objetivos do estudo,

esta pesquisa considerada como descritiva, j que tem como objetivo: identificar,
descrever e analisar a aplicabilidade do custeio baseado em atividades nos hospitais
filantrpicos.
Quanto abordagem do problema, as pesquisas classificam-se em:
quantitativa e qualitativa.
 89

As abordagens quantitativa e qualitativa, segundo Diehl e Tatim(2004, p.51),

so duas estratgias diferentes pela sua sistemtica e, sobretudo, pela forma de
abordagem do problema que constitui o objeto de estudo, sendo que a natureza do
problema ou o seu nvel de aprofundamento so fatores determinantes para a
escolha do mtodo a ser aplicado na pesquisa.
A pesquisa quantitativa, segundo Richardson (1999, p.70) se caracteriza pelo
emprego de quantificao tanto nas modalidades de coleta de informaes, quanto
no tratamento delas por meio de tcnicas estatsticas, desde as mais simples, como
percentual, mdia, desvio-padro, s mais complexas, como coeficiente de
correlao, anlise de regresso, etc.
Beuren (2008, p.93) menciona que comum a utilizao da pesquisa
quantitativa em estudos de levantamento ou survey, em uma tentativa de entender
por meio de uma amostra o comportamento de uma populao.
Beuren (2008, p.92), complementa que esse procedimento no to profundo
na busca do conhecimento da realidade dos fenmenos, uma vez que no se
preocupa com o comportamento geral dos acontecimentos.
J a pesquisa qualitativa objetiva a anlise mais profunda em relao ao
comportamento geral dos acontecimentos, destacando caractersticas no
observadas pelo estudo qualitativo.
Segundo Richardson (1999, p.80), os estudos que empregam uma
metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema,
analisar a interao de certas variveis, compreender e classificar processos
dinmicos vividos por grupos sociais, contribuindo no processo de mudana de
determinado grupo. Possibilita uma anlise com maior profundidade sobre os
fenmenos que esto sendo estudados.
Ao considerar a abordagem do problema, a presente pesquisa se caracteriza
como quantitativa. Essa caracterstica quantitativa est baseada no objeto de
pesquisa, que o de realizar um estudo comparativo da metodologia do custeio
baseado em atividades, para os hospitais filantrpicos.
Quanto aos procedimentos de coleta essa pesquisa se inicia com uma
pesquisa bibliogrfica e, em relao aos procedimentos tcnicos, classifica-se como
um estudo de caso comparativo.
 90

4.2. Estudo de Caso

O estudo de caso apenas uma das muitas maneiras de se fazer pesquisa em

cincias sociais, tendo maior aplicao em pesquisas do tipo qualitativa.
O estudo de caso permite uma investigao dos eventos da vida real, tais
como: os ciclos de vida individuais; os processos organizacionais e administrativos;
as mudanas ocorridas em regies urbanas; as relaes internacionais; e a
maturao de alguns setores (YIN, 2001, p.21).

4.2.1. Conceito e Caracterstica do Mtodo de Estudo de Caso

Yin (2001, p.32) menciona que o estudo de caso :

Uma investigao emprica que investiga um fenmeno

contemporneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente
quando os limites entre o fenmeno e o contexto no esto
claramente definidos.

Segundo Beuren (2008, p.84), a pesquisa do tipo de estudo de caso o

estudo preferido pelos pesquisadores que desejam aprofundar seu conhecimento a
respeito de determinado caso especfico.
Segundo Yin (2001, p.32) o estudo de caso apresenta as seguintes
caractersticas:

Enfrenta uma situao tecnicamente nica em que haver muito mais

variveis de interesse do que ponto de dados.
Baseia-se em vrias fontes de evidncias, com os dados precisando
convergir em um formato de tringulo.
Beneficia-se do desenvolvimento prvio de proposies tericas para
conduzir a coleta e a anlise de dados.

Este tipo de estudo se justifica por reunir informaes detalhadas sobre uma
determinada situao, permitindo assim um maior conhecimento e uma possvel
 91

resoluo dos problemas relacionados ao estudo, porm, seus resultados no

podem ser generalizados.

4.3. Protocolo da Pesquisa

O protocolo da pesquisa deve conter procedimentos e as regras gerais para

orientar o pesquisador na conduo de sua pesquisa.
Yin (2001, p.89), define que o protocolo uma das tticas principais para
aumentar a confiabilidade da pesquisa de estudo de caso e destina-se a orientar o
pesquisador ao conduzir o estudo de caso. A seguir apresentado o protocolo do
estudo de caso desta pesquisa.

4.3.1. Protocolo de Estudo de Caso

4.3.1.1. Viso Geral do Projeto do Estudo de Caso

Ttulo: Avaliao da Aplicabilidade do Custeio Baseado em Atividades: Um

Estudo Comparativo em Hospitais Filantrpicos do Municpio de So Paulo.

Objetivo do Estudo: analisar e discutir a aplicabilidade do mtodo de custeio

baseado em atividades (ABC) para os custos incorridos em instituies hospitalares
filantrpicas localizadas no municpio de So Paulo. Entende-se pertinente essa
populao, pois nela esto contidas organizaes de notria excelncia hospitalar.

Questo de Pesquisa: Qual o nvel de aplicabilidade do custeio baseado

em atividades em hospitais filantrpicos na cidade de So Paulo?

Fonte de Evidncia: Entrevistas com gestores hospitalares e aplicao de

questionrio, com questes, em sua maioria, dicotmicas.
 92

Executores da pesquisa

Pesquisador: Jos Olmpio Cardoso Neto

Orientador: Prof. Dr. Antnio Robles Jnior

4.3.1.2. Universo da Pesquisa

Diehl e Tatim(2004, p.63) mencionam que:

Na pesquisa cientfica, em que se pretende conhecer as

caractersticas de uma determinada populao, comum observar
apenas uma amostra de seus elementos, e a partir dos resultados
dessa amostra, obter valores aproximados, ou estimativos, para as
caractersticas de interesse.

As unidades de anlise se constituram dos hospitais privados filantrpicos

que se encontram estabelecidos no municpio de So Paulo. Entende-se significante
essa amostra, pois nela esto presentes organizaes hospitalares de notria
referncia.
Esses hospitais so classificados em funo do tipo de unidade: hospital
especializado, hospital dia e hospital geral, conforme evidenciado no Grfico 1.

Grfico 1 Segregao da Amostra em Funo do Tipo de Unidade.

Fonte: DATASUS (2011)
 93

A seguir os hospitais participantes da pesquisa, so segregados em funo

do porte hospitalar, como mostra o Grfico 2.

Grfico 2 Hospitais Privados Filantrpicos do Municpio de So Paulo, classificados

em funo do Porte Hospitalar
Fonte: DATASUS (2011)

Os hospitais privados filantrpicos participantes desta pesquisa foram

identificados e selecionados no sistema DATASUS.
Na Tabela 1, que segue, constam os hospitais que fazem parte desta
amostra.
 94

Tabela 1 Relao dos Hospitais Participantes da Pesquisa

 95

Fonte: DATASUS (2011)

4.3.2. Coleta de Dados

Inicialmente, como forma de buscar uma sustentao terica para o trabalho

foi executada uma pesquisa bibliogrfica. Essa etapa tambm contribui para que
fossem obtidos os fundamentos necessrios para a discusso dos assuntos voltados
para o tema.
Dando continuidade ao processo de abordagem da pesquisa, buscou-se
informaes da realidade prtica vvida pelos hospitais. Nessa etapa, foram
realizadas entrevistas com gestores de hospitais, objetivando entender a importncia
na gesto dos recursos disponveis pelos hospitais.
Essas etapas foram fundamentais para a construo do questionrio. O
questionrio apresentado no prximo tpico foi revisado pelo professor orientador e
pr-testado em trs organizaes hospitalares que no esto presentes no universo
da pesquisa.
 96

Somente aps essas etapas, foi realizada a aplicao de questionrios aos

hospitais pertencentes ao universo da pesquisa. Os questionrios foram enviados
eletronicamente para as Unidades de Controladoria e de Contabilidade dos
hospitais. O questionrio elaborado praticamente apresenta questes fechadas ou
dicotmicas e questes de mltiplas escolhas.
Entende-se por questes fechadas ou dicotmicas aquelas em que o
informante escolhe sua resposta entre duas opes: sim ou no. J as questes de
mltiplas escolhas so aquelas que apresentam uma srie de respostas,
abrangendo vrias facetas do mesmo assunto.
Segundo Marconi e Lakatos (2009, p.98), o questionrio um instrumento de
coleta de dados constitudo por uma srie ordenada de perguntas, que devem ser
respondidas sem a presena do entrevistador.
Por meio da utilizao de questionrios e, dependendo dos seus objetivos,
dos procedimentos que adota, e do nmero de pessoas que so entrevistadas, pode
ser feita a generalizao da amostra para a populao como um todo.

4.3.2.1. Questes do Estudo de Caso Comparativo

As questes foram desenvolvidas inicialmente com a aplicao de um pr-

teste em organizaes hospitalares no pertencentes amostra. Elas tm por
finalidade coletar dados necessrios para que se cumpram os objetivos da pesquisa.
A seguir as questes aplicadas na pesquisa, so agrupadas em funo dos
objetivos especficos.

1)Objetivo: identificar a existncia de uma rea Hospitalar responsvel pelo registro

dos custos hospitalares nos hospitais filantrpicos do municpio de So Paulo.

Questes Aplicadas:
Indique a quantidade de leitos existentes no hospital.
at 49
de 50 at 149
de 150 at 500
acima de 500
Total
 97

A contabilidade de sua organizao : Qute. Participao

Prpria
Terceirizada
Total

O hospital possui uma rea responsvel para apurar os Qute. Participao

custos
Sim
No
Total

O principal motivo pelo qual a organizao no tem rea de custos, : Qute. Participao

No dispe de espao fsico para a implantao de uma rea de custos

No dispe de recursos financeiros para implantao de uma rea de custos

No dispe de sistema de informtica que realiza apropriao de custos

No se aplica
Total

O plano de contas utilizado pela contabilidade, contempla: Qute. Participao

Somente contas
Contas contbeis departamentalizadas ou com a possibilidade de
alocao de centro de custos
Total

O hospital possui sistema de custos integrado com o Qute. Participao

sistema contbil?
Sim
No
Total

O sistema de custeio utilizado pelo hospital atende as Qute. Participao

expectativas dos gestores
Sim
No
Total

O hospital est analisando modificao do sistema de Qute. Participao

informaes operacionais (ERP)?
Sim
No
Total
 98

O hospital est implementando um novo sistema de Qute. Participao

custeio
Sim
No
Total

2)Objetivo: evidenciar se os hospitais utilizam o mtodo de custeio baseado em

atividades.

Questes Aplicadas:

O mtodo de custeamento utilizado para apropriao dos custos com Qute. Participao
materiais e medicamentos hospitalares, :
Custo mdio ponderado mvel
Custo mdio ponderado fixo
Total

Existncia de complexidade em utilizar Sim No No se Total

o sistema de custeio aplica
Custeio por absoro
Custeio Varivel
Custeio padro
Custeio pleno / RKW
Custeio baseado em atividades (ABC)

Experincia em relao ao Custeio Baseado em Atividades (ABC) Qute. Participao

Nunca ouviu falar

Nunca se interessou na metodologia
Conhece o custeio ABC, mas decidiu no utilizar
Conhece o custeio ABC, e est avaliando a sua utilizao
Conhece o custeio ABC, e est implantado
Tem implantado ABC
Total
 99

3)Objetivo: identificar as dificuldades encontradas por esses hospitais para a

aplicao do custeio ABC;

Questes Aplicadas:

A(s) principal(is) razo (es) para no utilizao do Custeio baseado em Qute.

atividades (ABC), so:
O sistema atual atende s necessidades do hospital
O sistema atual no possui um mdulo destinado a mensurao dos
custos incorridos
O hospital possui uma grande diversidade nos seus servios
O sistema ABC exige uma grande complexidade para sua implantao

Baixa qualificao dos profissionais que desenvolvem atividades de

custeio
Relao custo/benefcio desfavorvel
Necessidade de utilizao de um outro sistema de custeio

4)Objetivo: identificar possveis casos que implantaram o custeio baseado em

atividades e desistiram de sua aplicabilidade;

Questes Aplicadas:

Nvel de implantao do sistema de custeio ABC Qute. Participao

Em fase de implantao
Parcialmente implantado
Totalmente implantado
No usurio do Custeio ABC
Total

As principais razes para implantao do custeio baseado em Qute. Participao

atividades (ABC), so:
O sistema atual no atende s expectativas dos gestores hospitalares

O sistema ABC favorece a tomada de decises, pois busca analisar as

atividades desenvolvidas
O hospital procura identificar as atividades que agregam e as que no
agregam valor
O hospital entende que o ABC pode contribuir com a reduo dos custos
incorridos nos seus procedimentos
No se aplica
Total
 100

O nmero de reas onde existe a aplicabilidade do custeio baseado em Qute. Participao

atividades (ABC), :
Nenhuma
de 01 a 03
de 03 a 05
em todo o hospital
Total

O tempo de utilizao do custeio baseado em atividades, : Qute. Participao

Menos de 6 meses
de 7 meses at 1 ano
de 1 ano at 3 anos
acima de 3 anos
No se aplica
Total

5)Objetivo: mensurar e analisar os benefcios do mtodo ABC para os gestores

hospitalares.
Questes aplicadas:
O percentual de reduo da alocao indireta dos custos e despesas, Qute. Participao
com a implantao do custeio baseado em atividades.

at 10%
de 10,1% at 20%
de 20,1% at 30%
acima de 30%
No se aplica
Total

Indique a(s) principal(is) razo(es) para que sua organizao Qute. Participao
implementasse o custeio baseado em atividades

Mdulo existente no ERP

Necessidade de mapeamento das atividades desenvolvidas
Segregao em atividades que agregam ou no valor
Necessidade de reduzir os efeitos abusivos de outros sistemas de custeio
em relao aos custos indiretos
Necessidade de mensurar o custo das atividades, buscando melhorias na
formulao do preo de vendas
Relao custo/benefcio favorvel
No se aplica
Total
O captulo que segue apresenta os resultados obtidos na pesquisa.
 101

CAPTULO V UM ESTUDO COM HOSPITAIS PRIVADOS

FILANTRPICOS DO MUNICPIO DE SO PAULO

Nessa etapa da pesquisa faz-se a anlise e discussoda aplicabilidade do

Activity-BasedCosting (ABC) em Organizaes Hospitalares filantrpicas no
municpio de So Paulo. Entre as Organizaes Hospitalares que esto contidas na
amostra desta pesquisa esto presentes Instituies que possuem extrema
qualidade e excelncia na prestao de servios mdico-hospitalares.
Inicialmente os hospitalares foram classificados do seu porte, ou seja, em
funo do nmero de leitos disponveis, a saber:

Hospitais com at 49 leitos foram considerados como de pequeno porte: na

amostra existem 09 hospitais.

J os hospitais que possuem de 50 at 149 leitos so classificados como
hospitais de mdio porte: na amostra 19 hospitais foram enquadrados nesta
classificao.

Em seguida vm os hospitais que possuem de 150 at 500 leitos

classificados como de grande porte: nesse caso 18 hospitais.

E, por fim, os hospitais classificados como Extra (acima de 500 leitos),

nesse caso existem 05 hospitais na amostra.

Apesar de existirem 51 hospitais na amostra, participaram efetivamente da

pesquisa 41,2% das Organizaes Hospitalares filantrpicas do municpio de So
Paulo.
Buscando entender a estrutura dessas organizaes, em especial quelas
voltadas para aplicao de mtodos de custeio, foi verificada, inicialmente, a
estrutura da Contabilidade e de eventuais reas correlatas direcionadas para a
atividade de mensurao de custeio.
 102

5.1. A Estrutura Contbil das Unidades Responsveis pela Gesto

dos Custos nas Organizaes Hospitalares pertencentes
Amostra.

Considera-se importante iniciar a avaliao pela estrutura hospitalar da

unidade responsvel pelo registro dos atos e fatos administrativos e modificativos do
patrimnio, a Contabilidade. Entende-se relevante essa informao, pois a
Contabilidade, alm da sua funo de registro (legal), deve possuir a capacidade de
transformar os dados contbeis em informaes gerenciais, de forma tempestiva,
conduzindo os gestores hospitalares a tomarem a deciso com maior racionalidade.
A mensurao adequada e tempestiva dos recursos consumidos nos diversos
processos e procedimentos ambulatoriais e hospitalares contribui para uma melhor
gerao de resultados positivos.
A partir dos dados coletados e das informaes analisadas pode-se afirmar
por meio do Grfico 1 que 95,2% dos hospitais participantes da pesquisa possuem
contabilidade prpria. A Contabilidade interna pode e deve ter uma maior integrao
com outras reas hospitalares, tratando as informaes geradas pela atividade de
prestao de servios hospitalares (entradas) e retornando com relatrios gerenciais
compactos que reflitam, em termos financeiros e econmicos, os impactos causados
em funo da gerao desses servios.
A seguir, evidenciado no Grfico 3 que, na maior parte dos hospitais
pesquisados, a unidade de Contabilidade prpria e, portanto, mais prxima da
possibilidade da utilizao de melhores e modernos sistemas de custeio.

Grfico 3 Estrutura Hospitalar: Unidade Contabilidade

Fonte: Elaborado pelo Autor
 103

Objetivando analisar e descrever a forma como executado o registro

contbil, os dados coletados apontam que, aproximadamente, 76,2% dos planos de
contas utilizados por essas unidades, para registro das modificaes ocorridas no
patrimnio, possuem a possibilidade de alocao dos gastos e das receitas em
departamentos, em centros de custos. Esse fato considerado importante, visto que
os gastos registrados, de forma departamentalizada, permitem o acompanhamento
do resultado por unidade de negcio.
Ainda analisando a estrutura hospitalar entende-se importante ponderar se
essas Instituies possuem uma rea responsvel pela apurar dos custos incorridos.
Essa rea de suma relevncia para que os hospitais possam melhorar a
identificao dos recursos consumidos e relacion-los com os servios ofertados aos
pacientes. Se as receitas representam a entrada de recursos financeiros para as
Organizaes, elas necessitam, obrigatoriamente, de um sacrifcio; necessitam
consumir recursos materiais e humanos para que os servios possam ser gerados.
No Grfico 4 fica evidenciado que apenas 38,1% dos hospitais participantes da
pesquisa possuem rea destinada mensurao dos custos hospitalares.

Grfico 4 Estrutura Hospitalar: rea Responsvel em Apurar Custos

Fonte: Elaborado pelo Autor

Com base nos dados coletados, o principal motivo indicado para a

inexistncia de uma rea responsvel pelo acompanhamento e monitoramento dos
custos a inexistncia de recursos financeiros para a criao desta Unidade,
acompanhada da implantao de um sistema operacional que permita a
 104

identificao dos recursos consumidos na prestao dos servios, ou seja, dos

custos incorridos nos servios ofertados,conforme demonstrado na Tabela 2.

Tabela 2 Motivos pela no existncia de uma rea de Custos nos Hospitais

O principal motivo pelo qual a organizao no tem Participao

rea de custos :
No dispe de espao fsico para a implantao de uma 0,0%
rea de custos
No dispe de recursos financeiros para implantao de 38,1%
uma rea de custos
No dispe de sistema de informtica que realiza 23,8%
apropriao de custos
No se aplica 38,1%
Total 100,0%
Fonte: Elaborada pelo Autor

Os Gestores Hospitalares indicam que existe insatisfao com o sistema de

custeio, porm 85,7% as instituies pesquisadas no demonstram inteno de
implantarem um novo sistema de gesto operacional (ERP). A implantao de um
novo sistema de gesto demanda grandes dispndios financeiros, bem como,
elevado volume de tempo e de recursos humanos. Um fator que contribui de forma
determinante que boa parte dos hospitais filantrpicos possuem um volume
significativo de atividades voltadas para o SUS e utilizam o software gratuito ofertado
pelo Governo.
Os fatos destacados anteriormente indicam que os gestores hospitalares so
carentes de informaes gerenciais tempestivas e, que melhorias nos processos de
monitoramento e de mensurao dos recursos consumidos, ainda so vistos como
custos para os gestores hospitalares. Torna-se necessrio evidenciar os benefcios
que esses investimentos podem trazer para essas organizaes hospitalares. O
registro e a anlise contbil, a anlise dos recursos conumidos e o conhecimento da
forma em que as atividades so desenvolvidasdevem refletir no modelo de
gerenciamento do registro contbil, um plano de contas deve possibilitar o registro
segregado das diversas unidades de produo e de consumo de recursos, e por
 105

consequncia melhoria nas informaes fornecidas diariamente aos Gestores

Hospitalares.

Nessa primeira fase pode-se concluir que a maior parte hospitais pesquisados
possuem um sistema de gesto operacional integrado, que possibilita a aplicao e
utilizao de ao menos uma das metodologias de custeio. Outro fato ressaltado
nessa etapa, que a Contabilidade est inserida internamente na maior parte das
organizaes, e pode possibilitar a insero de relatrios gerenciais que contribuam
com a tomada de deciso.
Por fim, destaca-se o fato do plano de contas contbilestar voltado para
registro com apropriao nos centros de custos, sendo que o ideal seria a
possibilidade de atender tambm a alocao por processos ou atividades. A seguir
trataremos dos mtodos de custeio nas Organizaes Hospitalares, dando uma
maior nfase para o Custeio Baseado em Atividades.

5.2. Mtodos de Custeio Utilizados pelas Organizaes

Hospitalares pertencentes Amostra

Inicialmente foram abordados questo relativas formao dos preos de

custos nos controles dos materiais e medicamentos. Na totalidade da amostra,os
valores de mensurao de custos com os materiais e medicamentos feito atravs
do Custo mdio ponderado mvel, existindo nos hospitais um almoxarifado central e
alguns almoxarifados satlites.
Em relao aos mtodos de custeio, inicialmente buscou-se verificar se h
existncia na complexidade em utilizar as principais metodologias de custeio.
Na Tabela 3 demonstradaa experincia dos responsveis pelo registro, dos
custos hospitais em relao aos seguintes mtodos de custeios: absoro, varivel,
padro, pleno/ RKW, ABC. As informaes coletadas indicam que o mtodo
consagrado pelos hospitais, participantes da pesquisa, o custeio por absoro. Um
fator determinante que esse custeio utilizado pela organizao para o
cumprimento legal, porm na maioria dos hospitais foi evidenciado que essa
metodologia complementada por outros mtodos de custeio.
 106

Tabela 3 Experincia dos Profissionais de Custos em Relao s Metodologias de

Custeio

Existncia de complexidade em Sim No No se Total

utilizar o mtodo de custeio aplica
Custeio por absoro 4,8% 95,2% 0,0% 100,0%
Custeio Varivel 14,3% 85,7% 0,0% 100,0%
Custeio padro 66,7% 33,3% 0,0% 100,0%
Custeio pleno / RKW 4,8% 0,0% 95,2% 100,0%
Custeio baseado em atividades (ABC) 76,2% 0,0% 23,8% 100,0%
Fonte: Elaborada pelo Autor

Com base nessa tabela pode-se identificar queexistem Organizaes que

possuem dificuldade em aplicar, modelos consagrados de custeio, como o custeio
por absoro e o custeio varivel. O custeio pleno pouco utilizado pelas
Instituies pesquisadas, alm disso, a pesquisa evidencia a baixa divulgao dessa
metodologia nessas Organizaes.
O custeio padro, apesar de ser utilizado pelo Sistema nico de Sade, tido
como uma metodologia com um grau elevado de complexidade. Com base em
entrevistas a grande dificuldade desses hospitais em relao a essa metodologia
deve-se ao fato de possurem dificuldade em comparar o padro com real, no
conseguindo efetuar uma anlise dos motivos que ocasionaram os desvios. Grande
parte das Instituies com dificuldade nesse custeio indicou que em relao ao SUS,
apenas efetuam os lanamentos no sistema e que posteriormente efetuam recursos
de glosas segregando-as em glosas devidas e indevidas. Caso as glosas sejam
classificadas como indevidas as contas so apresentadas novamente para o SUS,
no existindo a anlise dos reais desvios ocorridos no processo de prestao de
servio.
A maior dificuldade apresentada est relacionada ao Custeio Baseado em
Atividades. A pesquisa indica que 76,2% dos hospitais participantes indicam que
 107

essa metodologia complexa e de difcil implantao. No Grfico 5 apresentada a

experincia do profissional responsvel pela rea de Custos Hospitalares em
relao ao custeio ABC.

Grfico 5 Experincia dos Gestores de Custos em Relao ao Custeio ABC

Fonte: Elaborado pelo Autor

Aproximadamente 81% dos entrevistados indicam conhecer a metodologia de

custeio baseado em atividades, porm, 57,1% decidiram no utiliz-lo para
mensurao dos custos ocorridos diariamente em suas rotinas hospitalares. No
prximo tpico trata-se do custeio baseado em atividades.

5.2.1. Utilizao do Mtodo de Custeio Baseado em Atividades

5.2.1.1. Dificuldade Encontrada pelos Gestores Hospitalares em Relao ao

Custeio ABC

A metodologia do Custeio Baseado em Atividades conhecida pela maior

parte da amostra, porm, grande parte dos hospitais participantes da pesquisa
 108

decidiu no utilizar. Na Tabela 4so apresentadospelas Instituies, alguns motivos

para que no utilizassem o custeio baseado em atividades.

Tabela 4 Dificuldades encontradas pelos Hospitais em relao ao Custeio Baseado

em Atividades.

As principais razes para no utilizao do Custeio Participao

Baseado em Atividades (ABC), so:

O sistema ABC exige uma grande complexidade para sua 42,9%

implantao

O sistema atual atende s necessidades do hospital 33,3%

Relao custo/benefcio desfavorvel 19,0%
O sistema atual no possui um mdulo destinado a 4,8%
mensurao dos custos incorridos

Fonte: Elaborado pelo Autor

O Custeio Baseado em Atividades tido como uma metodologia que exige

grande complexidade para sua implantao. Os Gestores entendem que precisam
mapear e descrever as atividades envolvidas em cada processo de prestao de
servio, e em funo do nmero elevado de atividades desenvolvidas nos hospitais
indica que sua a implantao possua uma relao custo/benefcio desfavorvel. De
forma equivocada, alguns desses gestores acreditam no precisar controlar os
custos indiretos. O custeio direto tido como de grande importncia para o controle
e gerenciamento hospitalar, pois possibilita a margem de contribuio dos servios
ofertados aos pacientes.
Outro fator limitante que os atuais sistemas operacionais de gesto
integrados no possuem um mdulo de custeio que permite o registro, o
monitoramento e acompanhamento das atividades desenvolvidas durante a
prestao de servio mdico-hospitalar. A existncia de um sistema de custeio
baseado em atividades integrado com os demais mdulos dos sistemas
operacionais de gesto permitiria a utilizao dessa ferramenta de gesto. Esse fato
comprovado em funo da existncia, em diversos sistemas de gesto
 109

hospitalares, de um mdulo direcionado exclusivamente para a integrao junto ao

Sistema ofertado pelo SUS, que apresenta caractersticas prprias e no
necessrias para o acompanhamento e monitoramento das contas mdicas dos
pacientes particulares e daquelas que esto vinculadas a convnios e seguro de
sade privados.Isto tambm pode ser explicado considerando a exigibilidade da
legislao; grande parte desses hospitais est sujeitas a aplicabilidade da Lei
12.101/2009 e, necessitam ofertar pelo menos 60% (sessenta por cento) da
prestao de servios, sejam ambulatoriais ou de internaes, ao Sistema nico de
Sade (SUS).
Destaca-se que nos casos de instituies de sade de reconhecida
excelncia, o cumprimento da legislao pode ocorrer em funo de projetos de
apoio ao desenvolvimento institucional do SUS. Nesse caso, a dependncia do
sistema de informaes ambulatoriais e hospitalares do SUS reduzida e permite
que os gestores hospitalares criem interesses em novos sistemas de informaes
gerenciais.
Apesar de alguns hospitais buscarem como alternativa para a reduo de
eventuais dficits operacionais a criao de pacotes de servios e de
procedimentos mdicos, o real consumo dos recursosno est sob o domnio de
seusGestores. Eventuais atividades que no agregam valor para a Instituio
continuam no conseguem ser mapeadas e eliminadas.
Existe na amostra Organizaes que esto analisando a implantao do
custeio baseado em atividades, e que esto passando por modificaes em sua
estrutura de registro e acompanhamento dos custos.
A seguir so tratados os casos que implantaram o custeio ABC, bem como os
benefcios ofertados pelo custeio baseado em atividade.

5.2.1.2. Implantao e Benefcios do Custeio Baseado em Atividades

Com base nos dados coletados pode-se afirmar que existem duas
Organizaes que esto em fase de implantao do custeio baseado em atividades.
Essas Organizaes esto reestruturando a rea de custos e iniciando a
implantao em apenas uma de suas Unidades de negcio. Em ambos os casos foi
 110

escolhido como caso-piloto da implantao, uma Unidade consumidora de grandes

recursos.
O custeio baseado em atividades oferta benefcios e melhorias para os
gestores hospitalares. Considerando apenas o hospital em que existe a aplicao
dessa metodologia, a grande melhoria est na alocao dos custos indiretos, pois
quando alocados de maneira arbitrria aos resultados dos processos e
procedimentos, estes sofrem grande distores.
Essa Instituio Hospitalar iniciou a implantao do custeio baseado em
atividades em um departamento de apoio s unidades geradoras de receitas. Ao
longo da etapa de melhoria na mensurao dos custos ela precisou aprimorar e
capacitar seus profissionais e, para tanto, contratou novos profissionais para a rea
de custos provocando, com isso,inclusive mudanas na cultura organizacional.
Atualmente, o custeio em atividades est inserido em todo o hospital, e
apesar de algumas instituies acreditarem que essa metodologia extremamente
complexa, os prazos para finalizao dos fechamentos mensais so efetuados de
forma tempestiva e os resultados alcanados so distribudos para os demais
Gestores Hospitalares. Uma grande vantagem indicada na aplicao desta pesquisa
que ao analisar as atividades desenvolvidas e os recursos consumidos os
Gestores conseguem melhorar o desempenho de suas Unidades.
Alm disso, os Gestores indicam que houve uma reduo de at 20% na
alocao indireta dos custos e despesas incorridas no processo produtivo, quando
comparado com outra metodologia de custeio. Essa melhoria indica com maior
preciso o resultado alcanado nas atividades desenvolvidas pelas diversas reas
produtivas do hospital.
O custeio ABC favorece a tomada de decises, pois no mapeamento dos
processos e procedimentos desenvolvidos diariamente pelo hospital, os Gestores
conseguem mitigar as perdas, alm de produzirem informaes com maior eficcia a
respeito dos custos, visto que eventuais arbitrariedades no processo de alocao
dos custos indiretos so minimizadas com o uso dessa ferramenta.
A aplicabilidade do custeio baseada em atividades possvel nas
organizaes hospitalares e os resultados apontam alguns fatores que devem ser
observados para a implantao e, em consequncia, evoluo dessa metodologia
dentro das organizaes, a saber:
 111

a) Ter um sistema de gesto operacional integrado entre as reas, e que

possua um mdulo destinado exclusivamente para a gesto de custos.
b) Efetuar registros contbeis segregando por centros de custos e por centros
de resultados.
c) Mapear as atividades desenvolvidas.
d) Mensurar o volume dos custos indiretos.
e) Envolver e estimular a participao dos Gestores hospitalares para o
sucesso da implantao.
f) Capacitar e treinar os colaboradores responsveis pela gesto dos custos
hospitalares.

Entende-se que os benefcios proporcionados por essa metodologia superam

eventuais desvantagens, pois a melhoria na mensurao dos custos possibilita s
Organizaes melhorias na identificao dos recursos consumidos e, com isso, uma
melhoria da formulao de seus preos.
Uma adequada mensurao de custos permite, inclusive,melhorias nas
negociaes dos valores repassados pelos convnios e seguro de sade privados.
 112

CONSIDERAES FINAIS

Essa pesquisa foi desenvolvida com o objetivo de analisar e discutir a

aplicabilidade do custeio baseado em atividades (ABC) nas organizaes
hospitalares filantrpicas do municpio de So Paulo.
Para atender os objetivos da pesquisa a coleta de dados foi realizada,
inicialmente, por meio aplicao de questionrio eletrnico enviado para os hospitais
filantrpicos de municpio de So Paulo, porm, para aumentar o volume nas
respostas procurou-se direcionar esses questionrios para as unidades de
Contabilidade, Gesto de Custos e Comit de tica Hospitalar. Os resultados
apontam que em 85,7% das Organizaes participantes no existe a implantao da
metodologia do custeio baseado em atividades; em 9,5% dessas Instituies o ABC
est em fase de implantao e em 4,8% houve implantao do custeio ABC.
Os dados coletados indicam que existe a aplicao prtica do custeio
baseado em atividades (ABC) nos hospitais filantrpicos e, que grande parte dos
hospitais no utiliza essa metodologia. Os hospitais, em sua maioria, utilizam o
custeio por absoro e, com isso, fica evidenciado que existe a necessidade de
melhorias no aprimoramento e no monitoramento dos custos indiretos incorridos nos
processos e procedimentos hospitalares.
Um fator que desmotiva a utilizao do ABC o fato de que por definio se
torna necessrio mapear as atividades que compem a prestao de servio
hospitalar, e que isso pode ocasionar grandes dispndios de tempo e de dinheiro.
Soma-se a isso a dificuldade em encontrar sistemas de gesto de custos
integrados que possibilitem a insero da estrutura dos custos em atividades. Esses
sistemas contribuiriam com a gerao de informaes por processos, por
procedimentos, por pacotes, o que tornaria mais atrativa a implantao dessa
metodologia nos hospitais. Os gestores hospitalares conseguiriam obter informaes
de grande valia para melhoria das atividades desenvolvidas diariamente pelas
diversas Unidades Hospitalares.
 113

Mesmo no hospital que utiliza do custeio em atividade (ABC), a aplicao est

voltada para os processos e para os procedimentos e no para as atividades
propriamente ditas.
A Contabilidade Gerencial tem um papel de extrema importncia na evoluo
dessa metodologia, pois atravs dos relatrios de informaes gerenciais ela pode
subsidiar os Gestores indicando com maior preciso, o resultado gerado pelas
atividades, processos e procedimentos desenvolvidos pela Organizao Hospitalar.
Sensibilizar os Gestores Hospitalares necessrio,visto que a melhoria nos
resultados institucionais construda de forma coletiva, com a participao de reas
de grande relevncia para o hospital, como o caso da Enfermagem, da Nutrio e
Diettica, da rea de Suprimentos, do Contas Mdicas, da Engenharia Clnica, das
Unidades de Internao, da Hotelariaentre outras. Com o empenho, e em alguns
casos com mudanas que reflitam na Cultura Organizacional essas instituies
podem evidenciar e eliminar atividades que no agregam valor.
Considerando os processos de entrevistas estima-se que 20% (vinte por
cento) das atividades hospitalares, consumam 85% (oitenta e cinco por cento) dos
recursos e, portanto, as organizaes hospitalares poderiam mapear e monitorar as
atividades. Essa segregao permitiria um processo de implantao parcial do ABC,
e aumento da eficincia operacional, na gerao de resultados, os gestores teriam o
controle de aproximadamente 85% (oitenta e cinco por cento) dos recursos
consumidos evitando assim grandes dispndios financeiros.
Por fim, entende-se que o custeio baseado em atividades traz benefcios para
as Organizaes Hospitalares contribuindo, de forma positiva, para melhorias nos
resultados, ao indicar eliminao de atividades desenvolvidas que no gera recursos
e que pode ser eliminadas sem causarem prejuzos no atendimento aos pacientes
hospitalares. Conforme indicado anteriormente, os hospitais no precisam,
necessariamente, implantar o custeio ABC em todo o hospital, para obter um
impacto significativo em seus resultados, pois pode iniciar a implantao nas
atividades (processos e procedimentos hospitalares e ambulatoriais) que demandam
maior volume de recursos.
 114

SUGESTES PARA PESQUISAS FUTURAS

Como a metodologia ABC apresenta a necessidade de mapear as atividades,

e que Instituies hospitalares precisam apresentar relatrios sobre as atividades
desenvolvidas de forma tempestiva sugere-se que:

- Sejam desenvolvidos novos estudos abordando a aplicao dessa

metodologia custeio, aplicada em consonncia com programas operacionais de
gesto (softwares) de custeio que permitam segregao das atividades.

- Haja aplicao da pesquisa em outras capitais, visto que a amostra dos

hospitais no foi aleatria, o que limita os resultados obtidos e impede qualquer
tentativa de generalizao.
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