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SYSCOHADA

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TABLE DES MATIERES

PREMIERE PARTIE : OPERATIONS COURANTES

CHAPITRE 1 : Plan de comptes - subdivisions...................................................................11

Section 1 : Plan de comptes............................................................................................12


Section 2 : Subdivision en sous-comptes........................................................................16

CHAPITRE 2 : Achats et ventes de biens et de services.....................................................18


Section 1 : Oprations brutes..........................................................................................18
Application 1 : Acquisition de matriels et de fournitures de bureau............................19
Application 2 : Ventes de marchandises et de produits finis..........................................22
Section 2 : Stocks...........................................................................................................22
Application 3 : Inventaire intermittent - rgularisation de stock de marchandises........23
Application 4 : Inventaire intermittent - rgularisation de stock de produits finis.........23
Application 5 : Achat de fournitures de bureau rgularisation en fin dexercice........25

Section 3 : Elments soustractifs de la facture................................................................26


Application 6 : Remise et retour de marchandises.........................................................28

Section 4 : Elments additifs de la facture......................................................................29

CHAPITRE 3 : Autres oprations dexploitation................................................................33


Section 1 : Conception et terminologie...........................................................................33
Section 2 : Impts et taxes..............................................................................................35
Application 7 : Centralisation de la T.V.A.....................................................................36
Application 8 : Impt sur le bnfice.............................................................................37

Section 3 : Subventions dexploitation et subventions dquilibre.................................38


Application 9 : Produits lis aux subventions dexploitation et dquilibre...................39

Section 4 : Charges de personnel....................................................................................40


Application 10 : Charges de personnel...........................................................................42

Section 5 : Frais financiers et charges assimiles...........................................................43


Section 6 : Revenus financiers et produits assimils......................................................44

CHAPITRE 4 : Oprations de trsorerie.............................................................................45


Section 1 : Conception et terminologie...........................................................................45
Section 2 : Modes de rglement autres que par effets....................................................46
Section 3 : Rglement par effets de commerce...............................................................48
2

Section 4 : Instruments de monnaie lectronique..........................................................52
Section 5 : Dlais de rglement......................................................................................53
Application 11 : Chques impays.................................................................................55
Section 6 : Exemple de synthse.....................................................................................57
Application 12 : Synthse sur les instruments de rglement..........................................57

CHAPITRE 5 : Oprations dinvestissement et de dsinvestissement...............................59


Section 1 : Conception et terminologie..........................................................................59
Section 2 : Entre de limmobilisation...........................................................................60
Section 3 : Immobilisation en service............................................................................64
Application 13 : Amortissement dgressif taux dcroissant.......................................66
Application 14 : Amortissement par units duvre.....................................................67
Section 4 : Dcomptabilisation de limmobilisation......................................................69
Application 15 : Dcomptabilisation dun matriel informatique.................................73
Application 16 : Plus-value rinvestir.........................................................................73

CHAPITRE 6 : Rgularisations priodiques........................................................................75


Section 1 : Rgularisation des stocks..............................................................................75
Section 2 : Amortissements............................................................................................77
Application 17 : Dotations aux amortissements.............................................................78
Application 18 : Amortissements drogatoires..............................................................79

Section 3 : Dprciations................................................................................................80
Application 19 : Dprciations.......................................................................................83

Section 4 : Provisions pour risques et charges................................................................84


Application 20 : Provisions............................................................................................86

Section 5 : Autres rgularisations de charges.................................................................87


Application 21 : Charges constates davance...............................................................88
Application 22 : Charges payer...................................................................................90

Section 6 : Autres rgularisations de produits................................................................92


Application 23 : Produits constats davance.................................................................93
Application 24 : Produits recevoir...............................................................................94

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DEUXIEME PARTIE : OPERATIONS ET PROBLEMES
SPECIFIQUES.........................................................................97
CHAPITRE 1 : Frais de recherche et de dveloppement....................................................98
Application 25 : Frais de recherche et de dveloppement..............................................98

CHAPITRE 2 : Brevets, marques, logiciels, sites internet, cot dobtention du


contrat, fonds commercial........................................................................100
Application 26 : Brevets acquis rgls au moyen de redevances priodiques.............100
Application 27 : Marques.............................................................................................103
Application 28 : Logiciels............................................................................................105
Application 29 : Sites internet......................................................................................107
Application 30 : Cot dobtention du contrat...............................................................108
Application 31 : Fonds commercial.............................................................................110

CHAPITRE 3 : Frais de prospection et dexploitation des ressources


minrales....................................................................................................111
Application 32 : Frais de prospection et dexploitation des ressources minrales....111

CHAPITRE 4 : Approche par composants........................................................................113


Application 33 : Approche par composants................................................................113

CHAPITRE 5 : Frais dinspections ou de rvisions majeures, dpenses de scurit


et de mise en conformit..........................................................................115

Application 34 : Frais dinspections ou de rvisions majeures, dpenses de scurit


et de mise en conformit..................................................................115
CHAPITRE 6 : Cot de dmantlement, denlvement et de remise en tat
du site...............................................................................................116
Application 35 : Cot de dmantlement, denlvement et de remise en tat du site...116

CHAPITRE 7 : Cot d'emprunts........................................................................................120


Application 36 : Cot demprunts...............................................................................120

CHAPITRE 8 : Contrat de location....................................................................................121


Application 37 : Contrat de location (location acquisition).........................................121
Application 38 : Contrat de location chez le bailleur (location financement).............126

CHAPITRE 9 : Rserve de proprit..................................................................................128


Application 39 : Rserve de proprit - acheteur.........................................................128
Application 40 : Rserve de proprit - vendeur..........................................................129

4

CHAPITRE 10 : Immeubles de placement.........................................................................133
Application 41 : Immeubles de placement...................................................................133

CHAPITRE 11 : Constructions sur sol dautrui et contrat de rentes viagres...............134


Application 42 : Construction sur sol dautrui.............................................................134
Application 43 : Rentes viagres..................................................................................136

CHAPITRE 12 : Dprciation des immobilisations...........................................................138


Application 44 : Dprciation des immobilisations valuation ultrieure................138
Application 45 : Dprciation dun groupe dactifs immobiliss................................140
Application 46 : Pertes de valeur suite une rvaluation...........................................141
Application 47 : Dprciations dimmobilisations subventionnes.............................141

CHAPITRE 13 : Portefeuille titres......................................................................................143


Application 48 : Acquisition de titres...........................................................................143
Application 49 : Versement restant effectuer sur titres non librs...........................144
Application 50 : Cession de titres de participation.......................................................145
Application 51 : Cession de titres de placement..........................................................146

CHAPITRE 14 : Stocks et en-cours de production...........................................................149


Application 52 : Valorisation de stocks.......................................................................150
Application 53 : Stocks de marchandises.....................................................................149
Application 54 : Stocks de matires premires............................................................151

CHAPITRE 15 : Abandons de crances, oprations daffacturage et de


titrisation.................................................................................................153
Application 55 : Abandons de crances.......................................................................153
Application 56 : Oprations daffacturage...................................................................155
Application 57 : Oprations de titrisation....................................................................156

CHAPITRE 16 : Capitaux propres et autres fonds propres.............................................158


Application 58 : Libration intgrale des apports........................................................158
Application 59 : Libration fractionne du capital.......................................................160
Application 60 : Augmentation de capital en numraire..............................................163
Application 61 : Augmentation par incorporation de rserves.....................................164
Application 62 : Rduction de capital par imputation des pertes.................................164
Application 63: Rduction de capital par remboursement...........................................164
Application 64 : Amortissement de capital..................................................................164
Application 65 : Affectation du rsultat.......................................................................166

5

CHAPITRE 17 : Subventions et aides publiques...............................................................167
Application 66 : Subventions dinvestissement...........................................................167
Application 67 : Subventions dexploitation...............................................................171
Application 68 : Subvention dquilibre......................................................................171
Application 69 : Avances.............................................................................................172
Application 70 : Dprciations dimmobilisations subventionnes.............................174

CHAPITRE 18 : Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels....................................176


Application 71 : Constitution dune provision.............................................................176
Application 72 : Estimation dune provision................................................................177
Application 73 : Provision pour restructuration...........................................................177
Application 74 : Provision pour garanties donnes aux clients....................................178
Application 75 : Provision pour litiges.........................................................................179

CHAPITRE 19 : Attribution gratuite dactions au personnel salari et aux


dirigeants de la socit.............................................................................181
Application 76 : Attribution dactions gratuites par rachat de ses propres actions......181
Application 77 : Attribution gratuite dactions par prlvement sur le rsultat...........181

CHAPITRE 20 : Emprunt obligataire................................................................................183


Application 78 : Emprunt obligataire avec prime de remboursement
(remboursement par amortissement constant)...................................183

Application 79 : Emprunt obligataire avec prime de remboursement


(remboursement in fine)....................................................................186

Application 80 : Emprunt obligataire convertible en actions.......................................188

CHAPITRE 21 : Engagements de retraite et autres avantages assimils........................191


Application 81 : Engagements de retraite et autres avantages assimils......................191
Application 82 : Ecart actuariel....................................................................................193
Application 83 : Rgimes couverts par des actifs........................................................194

CHAPITRE 22 : Oprations en devises et contrats de couverture sur


marchs financiers...................................................................................199
Application 84 : Crances commerciales en devises....................................................199
Application 85 : Avances et acomptes verss sur commande dimmobilisation,
libells en devise......................................................................................201
Application 86 : Disponibilits en devises...................................................................203
Application 87 : Emprunts affectant plusieurs exercices.............................................203

6

Application 88 : Position globale de change................................................................207
Application 89 : Couverture de change fixant dfinitivement le cours lchance...208
Application 90 : Couverture de change-opration symtrique.....................................209
Application 91 : Couverture de change-couverture de transactions futures................211

CHAPITRE 23 : Contrats pluri-exercices..........................................................................217


Application 92 : Contrat bnficiaire...........................................................................217
Application 93 : Contrat dficitaire.............................................................................221

CHAPITRE 24 : Abonnement des charges et produits.....................................................224


Application 94 : Abonnement des charges et produits.................................................224

CHAPITRE 25 : Contrat de concessions de service public...............................................226


Application 95 : Contrat de concession de service public...........................................226

CHAPITRE 26 : Groupement d'intrt conomique........................................................231


Application 96 : Comptabilisation de la participation aux rsultats de GIE...............231
Application 97 : Participation financire au GIE.........................................................232

CHAPITRE 27 : Personnel intrimaire..............................................................................234


Application 98 : Personnel intrimaire........................................................................234

CHAPITRE 28 : Rvaluation des bilans...........................................................................236


Application 99 : Rvaluation lgale...........................................................................236
Application 100 : Rvaluation libre...........................................................................238

CHAPITRE 29 : Inventaire permanent en comptabilit financire................................241


Application 101 : Inventaire permanent en comptabilit financire...........................241

CHAPITRE 30 : Engagements financiers et passifs ventuels.........................................246


Application 102 : Engagements financiers et passifs ventuels...................................246

CHAPITRE 31 : Evnements postrieurs la clture de l'exercice...............................248


Application 103 : Evnements postrieurs la clture de lexercice..........................248

CHAPITRE 32 : Oprations faites pour le compte de tiers..............................................250


Application 104 : Opration en qualit de commissionnaire.......................................250
Application 105 : Opration en qualit de mandataire.................................................251

CHAPITRE 33 : Oprations faites en commun.................................................................254

7

Application 106 : Tenue dune comptabilit autonome de la participation.................254
Application 107 : Tenue dune comptabilit de la participation intgre la
comptabilit du grant...........................................................................259
CHAPITRE 34 : Comptabilit autonome par tablissement............................................262
Application 108 : Fonctionnement du compte 185......................................................262
Application 109 : Fonctionnement du compte 184......................................................263
Application 110 : Oprations de cessions....................................................................264
Application 111 : Intgration des comptes des tablissements dans la
comptabilit de lentit.............................................................................268
CHAPITRE 35 : Contrat de franchise................................................................................270
Application 112 : Contrat de franchise.........................................................................270

CHAPITRE 36 : Comptabilit pluri montaire.................................................................274


Application 113 : Mthode de lintgration directe et mthode de
lintgration diffre..............................................................................274
Application 114 : Mthode de lintgration mixte.......................................................280

CHAPITRE 37 : Oprations spcifiques des entits agricoles..........................................283


Application 115 : Oprations spcifiques des entits agricoles...................................283

CHAPITRE 38 : Fusions et oprations assimiles.............................................................285


Application 116 : Fusion simple..................................................................................285
Application 117 : Participation de labsorbante dans labsorbe.................................291
Application 118 : Participation de labsorbe dans labsorbante.................................295
Application 119 : Participations rciproques...............................................................298
Application 120 : Apport partiel dactif.......................................................................303

CHAPITRE 39 : Comptes intermdiaires..........................................................................305


Application 121 : Priode comparative.......................................................................305

CHAPITRE 40 : Liquidation...............................................................................................307
Application 122 : Liquidation.....................................................................................307

CHAPITRE 41 : Premire application du SYSCOHADA rvis.....................................314


Application 123 : Frais dtablissement et primes de remboursement........................314
Application 124 : Approche par composants...............................................................319
Application 125 : Engagement de retraite....................................................................321
Application 126 : Changement de mthode comptable et contrat long terme...........323

8

TROISIEME PARTIE : PRESENTATION DES ETATS
FINANCIERS ANNUELS................................................327

CHAPITRE 1 : Prparation des tats financiers..............................................................328


Section 1 : Principe.....................................................................................................328
Section 2 : Bilan.........................................................................................................330
Section 3 : Compte de rsultat....................................................................................332
Section 4 : Tableau des flux de trsorerie...................................................................334
Section 5 : Notes annexes...........................................................................................341

CHAPITRE 2 : Modle type dun jeu complet dtats financiers....................................343


Application 127 : Modle type dun jeu complet dtats financiers..........................343

QUATRIEME PARTIE : COMPTES CONSOLIDES ET COMBINES..............397

CHAPITRE 1 : Primtre et mthodes de consolidation..................................................398


Application 128 : Organigramme du groupe, pourcentages de contrle,
pourcentages dintrts et mthodes de.................................................398
Application 129 : Primtre de consolidation et mthodes de consolidation..............401
Application 130 : Participations circulaires.................................................................403
Application 131 : Apprciation du contrle dune entit ad hoc.................................405

CHAPITRE 2 : Mise en uvre des mthodes de consolidation........................................406


Application 132 : Consolidation par intgration globale.............................................406
Application 133 : Consolidation par intgration proportionnelle................................409
Application 134 : Mise en quivalence........................................................................412
CHAPITRE 3 : Ecart de consolidation...............................................................................415
Application 135 : Ecart dvaluation et dacquisition positif (intgration globale).....415
Application 136 : Ecart dacquisition positif (entit mise en quivalence)..................420
Application 137 : Ecart dacquisition ngatif (badwill)...............................................422

CHAPITRE 4 : Conversion en units montaires locales des tats financiers


tablis en devises trangres....................................................................424
Application 138 : Conversion en units montaires locales des tats financiers
tablis en devises trangres...........................................................424
CHAPITRE 5 : Retraitement et limination des oprations intergroupes......................428
Application 139 : Oprations de retraitements.............................................................428
Application 140 : Elimination des comptes rciproques et des rsultats
intra-groupe.....................................................................................431

9

CHAPITRE 6 : Variations du primtre de consolidation...............................................433
Application 141 : Variation du pourcentage d'intrt et de contrle...........................433

CHAPITRE 7 : Comptes combins.....................................................................................437


Application 142 : Comptes combins..........................................................................437

10

SYSCOHADA
GUIDE
DAPPLICATION

PREMIERE PARTIE :

11

Chapitre 1 Plan de comptes - subdivisions

SECTION 1 : Plan de comptes


Le plan des comptes nest pas synonyme de liste des comptes . Le Plan comprend,
outre la liste dtaille des comptes 2, 3 et 4 chiffres :
- la justification des critres retenus dans larborescence des classes, des comptes
principaux et divisionnaires,
- des indications sur la codification dcimale, les constantes et les paralllismes
retenus.
1.1. Les Classes
LActe uniforme relatif au droit comptable et linformation financire dispose, en
son article 18, la distinction, dans la Comptabilit financire, entre les comptes de
situation et les comptes de gestion :
o les comptes de situation (ou de patrimoine ou de bilan) sont recenss en classes
1 5,
o les comptes de gestion (ou de rsultat) sont recenss dans les classes 6, 7 et 8.
Dans les comptes de situation, les classes sont dfinies en fonction dune lecture
verticale puis horizontale du bilan :
o en lecture verticale , le haut du bilan comprend en principe les postes
provenant des classes 1 et 2, le bas ceux des classes 3, 4 et 5,
o en lecture horizontale , de droite gauche, le passif synthtise la classe 1
et partiellement les classes mixtes 4 et 5, lactif synthtise la classe 2 et
partiellement les classes 4 et 5.
BILAN
ACTIF PASSIF

2- Actif immobilis 1-Ressources stables

3- Stocks

4- Tiers (dbiteurs) 4- Tiers (crditeurs)

5- Trsorerie (positive) 5- Trsorerie (ngative)

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Dans les comptes de gestion, les classes sont dfinies :
o par rapport la frquence de lactivit
activit ordinaire : 6 et 7
hors activit ordinaire : 8
o puis, par rapport la place de lopration dans le circuit conomique de
lentit,
en amont de lentit : entrant ou charge : classe 6 et comptes
impairs de la classe 8 (81, 83, 85, 87, 89),
en aval de lentit : sortant ou produit : classe 7 et comptes pairs de
la classe 8 (82, 84, 86, 88).

1.2. Les Comptes principaux et divisionnaires


Larticle 18 de lActe uniforme relatif au droit comptable et linformation
financire dispose : chaque classe est subdivise en comptes identifis par des
numros deux chiffres ou plus [...] dans le cadre dune codification dcimale .

Chaque classe comprend donc en rgle gnrale 10 comptes deux chiffres, que
nous appellerons comptes principaux , dont le premier se termine par 0 et le
dernier par 9.

EXEMPLE :

La classe 5 - Trsorerie, est dtaille en :

50 - Titres de placement, 51 - Valeurs encaisser..., 58 - Rgie d'avances,


accrditifs et virements internes, 59 - Dprciations et provisions pour risque
court terme.

Au-del de deux chiffres, les subdivisions se limitent 9 positions.

Chaque compte principal peut tre subdivis en 9 comptes 3 chiffres, et chacun de


ses derniers en 9 comptes 4 chiffres, tous appels comptes (sans autre
qualificatif). Le premier numro se termine alors par 1 et le dernier par 9, le 0 gardant
son caractre gnrique sauf 490 et 590.

13

EXEMPLE :

Le compte 24 - Matriel est subdivis en 241 - Matriel et outillage industriel et


commercial... 245 - Matriel de transport... 249 - Matriels et actifs biologiques en
cours.

Le compte 245 - Matriel de transport est subdivis son tour en 2451 - Matriel
automobile... 2458 - Autres (vlo, mobylette, moto).

Au-del de quatre chiffres, la subdivision en sous comptes est laisse au choix de


lentit, dans le respect des nomenclatures nationales ou rgionales ci-dessous
exposes.

1.3. Les Constantes

Pour des raisons logiques et pdagogiques, des constantes sont retenues dans la
numrotation des comptes. Ainsi :

le chiffre 8 en troisime ou quatrime position appelle souvent un compte rsiduel ou


divers , destin aux oprations qui nont pas trouv leur place dans les sept
catgories prcdentes.

EXEMPLES :

168 - Autres emprunts et dettes, dans la subdivision de 16 - Emprunts et dettes


assimiles.

2458 Autres matriels de transport, dans la subdivision de 245 - Matriel de


transport.

Le chiffre 9 en deuxime position appelle un compte de provision, soit :


o en gestion, une dotation (69) ou une reprise (79),
o en situation (19, 29, 39, 49, 59), une provision ou une dprciation existante.

Les comptes 29, 39, 49 et 59 prsentent un solde oppos celui des principaux autres
comptes de leur classe.

14

Ce caractre dopposant au sens du solde des autres comptes de la mme famille
est galement attribu au chiffre 9 figurant en troisime ou quatrime position :

EXEMPLE :

- 109 - Apporteurs, capital souscrit, non appel et 139 - Rsultat net : perte prsentent
un solde dbiteur, l'encontre des autres comptes 10 et 13,

- 409 runit les fournisseurs dbiteurs, l'oppos des autres comptes 40,

- 419 runit les clients crditeurs, l'oppos des autres comptes 41,

- 60 x 9 runit les rductions obtenues non ventilables, l'oppos des autres comptes
60 x.

1.4. Les paralllismes

Pour les mmes raisons, une numrotation dcimale parallle est retenue pour des oprations
de sens contraire, mais de mme nature. Ainsi :

en 28 Amortissements, la numrotation des comptes est parallle celle des comptes


21 25,
en 77 - Revenus financiers et produits assimils, la numrotation est sensiblement
parallle celle du compte 67 - Frais financiers et charges assimiles,
en 79 - Reprises de provisions, la numrotation sinspire fortement de celle du
compte 69.

15

SECTION 2 : Subdivision en sous-comptes
2.1. Du SYSCOHADA au plan comptable dentit

Comme le SYSCOHADA fournit, en rgle gnrale, des comptes quatre chiffres, il


appartient lentit de construire son propre plan comptable dentit (P.C.E.),
o en retenant les comptes du SYSCOHADA ncessaires son activit,
o et en les subdivisant selon ses besoins.
Cette subdivision obit deux impratifs :
o une analyse plus fine de la nature de lopration, sur la base dau moins deux
positions : le numro de compte comportera alors six chiffres, comme le
prvoient de nombreux logiciels.

UUUU. UU
SYSCOHADA. nature

La subdivision par nature seffectue en fonction des nomenclatures.

EXEMPLE :

les achats de papier pour photocopieur sont enregistrs en 6047.17(voir la nouvelle


nomenclature P. 1083)

6047 = achats fournitures de bureau (dans le SYSCOHADA)

17= papier

Une analyse de la fonction de lopration, sur la base dune ou de deux positions : le


numro comportera alors sept ou huit chiffres.

UUUU. UU. UU
SYSCOHADA. nature. fonction

La subdivision par fonction est lie la comptabilit analytique de gestion de lentit, si


elle existe, ou au souci de dterminer :

o des cots, par regroupement de comptes de charges,


o des marges analytiques, aprs regroupement des comptes de produits.

Le numro correspond soit un centre de frais, soit une activit dtermine de lentit.
16

La subdivision par fonction na de sens que dans les comptes de charges et de produits
(classes 6, 7 et 8). Elle demeure entirement libre.

EXEMPLE (SUITE) :

Si le papier est destin au service comptable, cod 02 dans l'organigramme, l'achat


sera enregistr en 6047.17.02

2.2. Notion et conditions demploi des nomenclatures

Les nomenclatures sont des relevs exhaustifs et codifis de rubriques doprations ou


dagents, mis en place par les services nationaux ou rgionaux de la Statistique ou de
la Comptabilit nationale.
Lorganisation comptable de lentit doit permettre de renseigner ces rubriques, et
prvoir en consquence une subdivision des comptes intresss en sous comptes
correspondant ces rubriques. Si des besoins de gestion exigent plusieurs sous
comptes pour une mme rubrique de nomenclature, ces derniers doivent pouvoir tre
regroups facilement.
La numrotation de ces sous comptes demeure libre, si une grille de passage permet ce
regroupement. Pour des raisons pdagogiques, le prsent guide reprend cependant tel
quel tous les numros des nomenclatures cites.

17

Chapitre 2 Achats et ventes de biens et de services

SECTION 1 : Oprations brutes

1.1. Achats

Le SYSCOHADA distingue trois types dachats de biens et de services :

Les acquisitions de biens durables, assimiles des investissements (terme


conomique) ou des immobilisations (terme comptable), seront exposes au
chapitre 5 de la premire partie.

Ils sont crdits au compte 481 Fournisseurs dinvestissements ou 404


Fournisseurs, acquisitions courantes dimmobilisations.

Les achats de biens consommables, crdits au compte 401 Fournisseurs


dexploitation constituent des charges, enregistres en 60. Ils concernent les achats du
circuit . Les achats sont inscrits au compte 60 pour le montant net de taxes
rcuprables auquel sajoutent les frais accessoires dachats. Ces frais accessoires
peuvent tre enregistrs au sous compte achats concern pour le montant net de taxes
rcuprables :
o en 601 des marchandises : biens destins tre revendus sans transformation,
o en 602 des matires premires : biens destins tre transforms, pour entrer
dans la composition dun produit trait ou fabriqu,
o en 604 des matires consommables : biens destins tre utiliss pour
concourir la fabrication ou lexploitation, sans se retrouver dans la
composition du produit trait ou fabriqu,
o en 602 des fournitures lies : matires premires de valeur unitaire non
significative et servant daccessoire dautres ( ex : vis et boulons),
o en 604 des fournitures (non lies) : matires consommables de valeur unitaire
non significative (ex : crayons, insecticides),
o en 608 des emballages non immobiliss, qui sont traits part.

18

o les frais accessoires dachats peuvent tre inscrit directement dans les
comptes 601, 602, 604, 608 ou dans les compte frais sur achats : 6015, 6025,
6045, 6085.
Les achats de services constituent galement des charges, enregistres en 61, 62 et
63 :
o 61 : services de transports (sauf courrier et tlcommunications) de biens
vendus, transport de personnels,
o 621 625 : services rattachs aux immobilisations de lentit,
o 626 638 : services rattachs aux oprations dexploitation et financires de
lentit.

Ils sont supposs immdiatement consomms.

APPLICATION 1 Acquisition de matriels et de fournitures de bureau

Enregistrer la facture suivante :

Fournisseur A en rgion OHADA


Fabricant de matriel et fournitures en gros
Doit : Client B en rgion OHADA

Facture n1
Matriel et fournitures de bureau au dtail

- 1 caisse enregistreuse 300 = 300


- 10 ordinateurs de bureau 200 = 2 000
- 100 ramettes de ramettes photocopieur 5 = 500
____
- Sous total = 2 800
- Frais de transport 10% = 280
- TVA 10% = 308

Net payer = 3 388

Sachant que :

a) - La caisse enregistreuse est conserve par le dtaillant pour son quipement et constitue
donc une immobilisation l'achat, relevant de la rubrique 26 de la Nomenclature des Biens et
Services,

19

b) - Les ordinateurs sont destins tre revendus et constituent donc des marchandises
(N.B.S. 26).

c) - Le papier photocopieur (N.B.S. 17) est destin au magasin, donc la revente, raison de
90 paquets. 10 ramettes constituent pour le client des matires consommables, considres
non stockes.

d) - la TVA est rcuprable.

Ecritures
_______________ ________________
2443.26 Matriel bureautique (300 + 10% x 300) 330
6011.26 Achats marchandise ordinateurs 2 000
6015.26 Frais sur achats ordinateurs 200
6011.17 Achats marchandises papier 450
6055.17 Fourniture de bureau non stockables 50
6015.17 Frais sur achats papier 50
4451 T.V.A. rcuprable sur immobilisations (330 x 10%) 33
4452 TVA rcuprable sur achats 275(1)

4812 Fournisseurs dinvestissements A (330 + 33) 363


4011.. Fournisseurs A 3 025
______________ ________________

(1) [(2 000 + 200 + 450 + 50 +50) x 10%]


Ou

________________ ______________
2443.26 Matriel bureautique (300 + 10% x 300) 330
6011.26 Achats marchandise ordinateurs (2000 + 10% x 2000) 2 200
6011.17 Achats marchandises papier (450 + 10% x 450) 495
6055.17 Fourniture de bureau non stockables (50 + 10% x 50) 55
4451 T.V.A. rcuprable sur immobilisations (330 x 10%) 33
4452 TVA rcuprable sur achats [(2 200 +495 +55) x 10%] 275

4812 Fournisseurs dinvestissements A (330 + 33) 363


4011.. Fournisseurs A 3025
________________ _______________

F Remarque : Pour faciliter, llaboration du tableau des flux de trsorerie le


SYSCOHADA recommande dutiliser systmatiquement comme contrepartie :
des comptes dachats de biens et services (autres que les immobilisations) le compte
401 Fournisseur ;
des comptes dachats dimmobilisations, les comptes 481 ou 404.

20

1.2. Ventes

Les ventes sont enregistres au crdit du compte principal 70 et au dbit dun compte de
client.
Le SYSCOHADA distingue cet effet :
en 701, les marchandises : biens revendus sans transformation (ou en ltat ) dans
le cadre dune opration commerciale,
en 702 704, les produits : biens traits ou fabriqus par lentit, dans le cadre
dune opration agricole, artisanale ou industrielle. Selon leur degr de finition, le plan
distingue :
o en 702, le produit fini, stock en magasin de fin de cycle de traitement ou de
fabrication, et vendu,
o en 703, le produit intermdiaire, stock en magasin aprs un premier
traitement ou fabrication, et normalement destin une nouvelle phase de
production, mais parfois vendu sparment,
o en 704, le produit rsiduel : chute, dchet ou rebut rcuprs en atelier ou en
magasin, nimporte quel stade de traitement ou de fabrication du produit
principal, et ayant une valeur marchande,
en 705, les ventes de travaux, qui occupent, dans le secteur du btiment et des
travaux publics, une place intermdiaire entre les catgories de biens et de services,
comme dans la Nomenclature des Biens et Services (N.B.S.),
en 706, les ventes dautres services,
le SYSCOHADA a enfin repris, en 707, la notion hybride de produits accessoires, qui
groupe, au dtriment dun strict classement par nature, la fois des biens (ex : 7071
emballages) et des services (ex : 7073 locations), qui ne correspondent pas lobjet
principal de lentit et prsentent donc un caractre accessoire (mais pas occasionnel
pour autant).
Certains produits ont toujours, dans les diverses entits, un caractre accessoire (ex : Bonis
sur reprises, cessions demballages, ou services exploits dans lintrt du personnel).

Dautres, accessoires dans la majorit des entits, peuvent constituer lactivit principale de
certaines filmes (ex : commissions et courtages chez un commissionnaire-courtier ; locations
dans une socit immobilire ; redevances pour brevets dans une socit dingnierie...); dans
ce cas, ils sont classer dans le compte 706 Services vendus.

21

APPLICATION 2 Ventes de marchandises et de produits finis

Enregistrer la facture n1 prcdente, sachant que le fournisseur

a) - a lui-mme achet la caisse enregistreuse et le papier, qui constituent donc des


marchandises,
b) - a fabriqu les ordinateurs, qui sont donc des produits finis.

Ecriture
_______________ ______________
4111.. Client B 3 388
7011.26 Ventes marchandises 300
7021.26 Ventes Produits finis 2 000
7011.17 Ventes marchandises 500
7071.. Ports facturs 280
4431 TVA facture sur ventes 308
______________ ______________

SECTION 2 : Stocks
En pure logique comptable, les achats entranent une entre en stock dans des comptes de la
classe 3 et les ventes, une sortie de stock.

Le SYSCOHADA :

droge cependant cette rgle dans le temps, en admettant la pratique gnralise de


linventaire intermittent,
la nuance dans lespace, en supposant la consommation immdiate de certains achats.

2.1. Mthode dinventaire

La mthode de linventaire intermittent autorise la neutralisation des comptes de la


classe 3 en cours dexercice, et leur rgularisation en fin dexercice seulement, par le
jeu des comptes :
o 603, sil sagit de marchandises, de matires et de fournitures, dautres
approvisionnements,
o 73, sil sagit de produits.

22

Le nombre dcritures est donc limit deux par catgorie :

o lune destine annuler le stock initial ou de dbut dexercice,


o lautre destine constater le stock final ou de fin dexercice.

Ces deux critures peuvent mme se ramener une seule, constatant la variation de
lexercice, qui est soit une augmentation (dbit du compte 3...), soit une diminution
(crdit du compte 3).

APPLICATION 3 Inventaire intermittent - rgularisation de stock de


marchandises

Stock de marchandises : 10 en dbut d'exercice,


11 en fin d'exercice (stockage : + 1)

critures
_______________ ______________
6031 Variations des stocks de marchandises 10
31.. Marchandises 10
(Annulation du stock de dbut dexercice)
______________ ______________
31.. Marchandises 11
6031 Variations des stocks de marchandises 11
(Constatation du stock de fin dexercice)
______________ _______________

Ou encore une seule criture pour la variation de +1


_______________ ______________
31.. Marchandises 1
6031 Variations des stocks de marchandises 1
(Ajustement du stock de fin dexercice)
______________ _______________

APPLICATION 4 Inventaire intermittent - rgularisation de stock de


produits finis

Stock de produits finis : 15 en dbut d'exercice,


12 en fin d'exercice (dstockage - 3)

23

critures
_______________ ______________
736 Variations des stocks de produits finis 15
36.. Produits finis 15
(Annulation du stock de dbut dexercice)
______________ ______________
36.. Produits finis 12
736 Variations des stocks de produits finis 12
(Constatation du stock de fin dexercice)
______________ _______________

Ou encore une seule criture pour la variation de -3


_______________ ______________
736 Variations des stocks de produits finis 3
36.. Produits finis 3
(Ajustement du stock de fin dexercice)
______________ _______________

Les comptes de gestion 603 figureront dans le Compte de rsultat parmi les charges,
en soustraction en cas de stockage, et les comptes 73 parmi les produits, en
soustraction en cas de dstockage.

Les mmes critures sont prvues en cas dinventaire permanent, mais elles sont
passes en cours dexercice, chaque entre et chaque sortie. Elles demeurent donc
galement spares des critures dachat et de vente, et les deux mthodes ne diffrent
que par la frquence des critures, et non pas par leur nature.

2.2. Opportunit des comptes de stocks

Certains biens sont obligatoirement stocks , savoir quils transitent par un


compte de la classe 3, en inventaire permanent ou intermittent. Tel est le cas :
o des marchandises, achetes en 601, stockes en 31, et revendues en 701,
o des matires premires, achetes en 602 et stockes en 32,
o des produits finis, stocks en 36 et vendus en 702,
o des produits intermdiaires, stocks en 37 et vendus en 703,
o des produits rsiduels, stocks en 37 et vendus en 704,
o les produits en cours, stocks en 34, et normalement non vendus ce stade.

Le SYSCOHADA prvoit que les autres approvisionnements peuvent tre :


o soit stocks en 33, et achets dans ce cas en 604,

24

o soit considrs comme immdiatement consomms, sans inscription dans un
compte de stock, et enregistrs dans ce cas dans le compte 605 Autres achats.
La dcision incombe lentit, en fonction de la valeur des biens, et des
besoins de contrle de leur consommation.

EXEMPLE :

Leau amene par citerne en zone dsertique, le carburant achet en fts ou rservoirs, les
fournitures de bureau peuvent tre stocks, cest--dire contrls en inventaire permanent par
des mouvements de stocks, si on craint les vols.

Par contre, le carburant achet la pompe par chaque utilisateur de vhicule, les fournitures
de bureau ou dentretien dans le cas habituel sont considrs comme des achats
non stocks .

Bien quil sagisse dune drive de la rgle, le SYSCOHADA maintient, en cas de non-
stockage, la possibilit de rgulariser en fin dexercice les achats supposs immdiatement
consomms, par la constatation dun stock de fin dexercice enregistr en 476 Charges
constates davance.

APPLICATION 5 Achat de fournitures de bureau rgularisation en


fin dexercice

Des fournitures de bureau ont t achetes le 27 juin N pour 15, en consommation


immdiate. En fin d'exercice N, il en reste 3, consommer au cours de l'exercice

critures
_______________ 27/06/N______________
6055 Fournitures de bureau non stockables 15
4011 Fournisseurs 15
(Achat ..)
______________ 31/12/N ______________
476 Charges constates davance 3
6055 Fournitures de bureau non stockables 3
(Stock de fin dexercice)
______________ _______________

En revanche, les matires et fournitures non stockables physiquement sont


obligatoirement considres comme immdiatement consommes.

25

EXEMPLES : Energie lectrique au compteur, eau courante du robinet.

Les Services en cours constatent les montants dtudes et de prestations dj engags


et non encore facturs (cas de prestations dune certaine dure ; exemples : tude
dorganisation ; transport international...). En fonction de lorganisation de lentit,
ils peuvent tre suivis en inventaire permanent, ou seulement constats en inventaire
intermittent.

Compte 35 : Services en cours.

SECTION 3 : Elments soustractifs de la facture


Achats et ventes sont comptabiliss au prix net indiqu sur la facture DOIT. Un retour ou une
rduction inclus dans cette facture initiale ne sont donc pas enregistrs sparment. Ils le sont,
en revanche, sils font lobjet dune facture dAVOIR.

Lescompte est par contre enregistr dans les deux cas, en principe au moment du rglement.
Par contre, lescompte sur acquisition dimmobilisations nest pas enregistr sparment, il
vient directement en dduction du cot dacquisition de limmobilisation.

3.1. Les retours

Lorsque des marchandises, matires ou fournitures, sont retournes au fournisseur, la facture


davoir est simplement contre-passe au crdit des comptes dachats et de ventes
correspondants.

Chez le client, les retours sur achats font donc lobjet dune criture de type :
_______________ ______________
401. Fournisseurs dettes en compte x
60.. Achats x
______________ _______________

Chez le fournisseur, lmission de la facture davoir est enregistre comme suit :


_______________ ______________
70.. Ventes x
411 Clients X
______________ _______________

26

3.2. Les rductions commerciales

Le rabais est dfini comme une rduction pour dfaut de qualit ou de conformit. Il se
rapporte au bien achet ou vendu.

La remise est une rduction obtenue ou accorde en raison de limportance de lopration ou


de la profession du client. Elle se rapporte la personne acheteuse.

La ristourne est une rduction calcule sur un ensemble doprations traites durant une
priode dtermine. Elle rmunre la fidlit de lacheteur, dans une conomie de march.

Lorsque la rduction peut tre rattache avec prcision un bien ou un service suivi dans un
sous compte, elle est contre-passe, comme le sont les retours.

Tel doit toujours tre le cas chez le fournisseur, qui met la facture et qui sait donc quels
lments la rduction se rattache, mme en cas de ristourne, car il tient des statistiques par
produit. En consquence, le SYSCOHADA ne prvoit pas de comptes de R.R.R. accords .

En revanche, le SYSCOHADA admet que, lorsque la ventilation par catgorie dachat savre
impossible, le client puisse enregistrer les rductions obtenues dans les comptes terminaison
9, soit : 6019 6089 pour les rductions obtenues sur des achats de biens 601 608

En revanche, le SYSCOHADA na pas prvu de comptes spcifiques de rductions obtenues


sur les achats de services : elles sont inscrites directement au crdit des comptes 61, 62, 63 (au
crdit de leurs sous comptes).

Toutefois, il est toujours possible lentit de crer des sous comptes ad hoc, notamment au
cas o limputation dtaille par nature de service savrerait impossible. Par exemple,
comptes 619, 629 et 639, etc.

3.3. Les rductions financires (escompte)

Lescompte de rglement est une rduction due au rglement anticip par rapport
lchance indique ou au dlai de paiement habituel. Il est calcul en pourcentage
simple du montant net, loppos de lescompte des effets de commerce, calcul
prorata temporis.
Considr comme une opration financire (diffrente des oprations dexploitation),
il est enregistr quel que soit son mode de prsentation (sur facture DOIT en
diminution, ou sur facture AVOIR), mais, en principe, seulement lors du paiement, en
673, sil sagit dun escompte accord et 773, sil sagit dun escompte obtenu (voir
chapitre 4, premire partie).

27

APPLICATION 6 Remise et retour de marchandises

Le client B ci-dessus cit a :

- obtenu immdiatement une remise de 20 % sur le papier, figurant sur la facture I,


- ultrieurement une remise de 10 % sur la caisse enregistreuse, qui fait l'objet
d'une facture d'avoir II,
- retourn au fournisseur un ordinateur dfectueux.
1. Facture - Fournisseur A en Rgion OHADA

Fabricant de Matriel et fournitures en gros

DOIT Client B en Rgion OHADA

Matriel et fournitures de bureau au dtail

a - 1 caisse enregistreuse 290 290


b - 10 ordinateurs de bureau 200 2 000
c - 100 ramettes de papier photocopieur 5, rduction 20 % 400
_____
Total 2 690

2. Avoir - Fournisseur A

AVOIR Client B

g - Remise 10 % sur caisse enregistreuse 29


h - Reprise d'un ordinateur dfectueux 200
____
Total 229

Ecritures chez le fournisseur A


_______________ ______________
4111.. Clients B 2 690
7011.26 Ventes de marchandises dans la Rgion 290
7021.26 Ventes de produits finis dans la Rgion 2 000
7011.17 Ventes de marchandises dans la Rgion 400
(Facture de Doit n)
______________ ______________
7011.26 Ventes de marchandises dans la Rgion 29
7021.26 Ventes de produits finis dans la Rgion 200
4111.. Clients B 229
(Facture dAvoir n)
______________ _______________

28

critures chez le client B
_______________ ______________
2442.26 Matriel informatique 290
6011.26 Achats marchandises ordinateurs 2 000
6011.17 Achats marchandises papier 360
6055.17 Achats fournitures de bureau (non stocks) 40
4812.. Fournisseurs dinvestissements 290
4011.. Fournisseurs A 2 400
(Facture de Doit n)
______________ ______________
4812.. Fournisseurs dinvestissements 29
4011.. Fournisseurs A 200

2442.26 Matriel informatique 29


6011.26 Achats marchandises ordinateurs 200
(Facture dAvoir n)
______________ _______________

SECTION 4 : Elments additifs de la facture


Les majorations susceptibles de figurer sur la facture sont de quatre types : les ports et
emballages facturs, les emballages consigns, les taxes sur le chiffre daffaires non
rcuprables, et la taxe sur la valeur ajoute, suppose rcuprable.

4.1. Ports et emballages facturs

Chez le fournisseur, les majorations de facture pour port avanc par le vendeur ou
pour emballage perdu sont considres comme des produits accessoires, et
enregistres en 7071, quel que soit leur mode de calcul (forfaitaire ou au cot rel).
En raison du principe de non-compensation, il ny a pas lieu de crditer un compte de
charge, mme si cette dernire vient dtre enregistre pour le mme montant.
Chez le client, ces majorations accroissent le cot dachat et doivent tre ventiles
dans les comptes dimmobilisations ou dachats correspondant lopration. Elles sont
enregistres dans les comptes de la classe 2 immobilisations ou les comptes 60
Achats.

4.2. Emballages consigns


Lorsque lemballage est rcuprable, que le vendeur le facture mais accepte de le
reprendre aprs utilisation, le montant de la consignation est enregistr :

29

o en 4194 chez le fournisseur, car le prix de consignation constituera une dette
envers le client,
_______________ ______________
41.. Clients X
4194 Clients, dettes pour emballages et
matriels consigns X
______________ _______________

o en 4094 chez le client, car il constituera une crance sur le fournisseur.


_______________ ______________
4094 Fournisseurs, crances pour emballages et X
matriels rendre
40.. Fournisseurs X
______________ _______________

Lcriture est contre-passe lors du retour de lemballage, dment constat par facture
davoir. Le cas chant, il est constat :
o un boni chez le fournisseur, enregistr en 7074.
_______________ ______________
4194 Clients, dettes pour emballages et matriels
consigns brut
7074 Bonis sur reprises demballages boni
41 Clients net
______________ _______________

o un mali chez le client, enregistr en 6224 (car assimil une location).


_______________ ______________
6224 Malis sur emballage mali
40.. Fournisseurs net
4094 Fournisseurs, crances pour
emballages et matriels rendre brut
______________ _______________
L'usage a francis les termes latins bonus/malus au singulier et boni/mali au
pluriel, en parlant au singulier dun boni ou mali, mais au pluriel de bonis ou malis.
En revanche, lorsque lemballage nest pas retourn dans les dlais dusage, ou lorsque
les parties saccordent sur un non-retour, il est considr comme :
o vendu par le fournisseur, qui ralise le produit en 7074, bien quil sagisse le
plus souvent dune revente en ltat , normalement traite en 701.
_______________ ______________
4194 Clients, dettes pour emballages et matriels X
consigns
7074 Cessions demballages X
______________ _______________

30

o achet par le client, qui ralise la charge en 6082, sil compte lutiliser son
tour dans ses ventes, ou en majoration du cot dachat du bien emball dans le
cas contraire.
_______________ ______________
6082 Achats demballages rcuprables non
identifiables X

4094 Fournisseurs, crances pour


emballages et matriels rendre X
______________ _______________

4.3. Taxes sur le chiffre daffaires non rcuprables

Les taxes uniques, taxe la production, taxe sur les prestations de services, taxes spcifiques
et autres taxes sur le chiffre daffaires collectes par le vendeur loccasion de la facturation

o ne constituent pas un produit pour le fournisseur, mais une dette envers


ladministration fiscale charge du recouvrement, et sont en consquence portes au
crdit dun compte 446,
o mais constituent pour le client une charge qui majore les cots dachat.

Au besoin, lacheteur devra ventiler la taxe globale dans les sous comptes ayant servi
enregistrer les achats.

4.4. Taxes sur la Valeur Ajoute (T.V.A.)

Chez le fournisseur, la taxe sur la valeur ajoute est enregistre par le fournisseur
comme dit ci-dessus, mais dans un compte spcifique rserv cette importante taxe,
443.

Lcriture sera du type :

___________ ____________
41.. Clients taxe comprise
70.. Ventes hors taxes
443. Etat, T.V.A. facture taxe
____________ ____________

31

Si le client est autoris rcuprer la T.VA., il considrera son montant comme une
crance sur ltat, enregistre en 445. Dans ce cas la T.V.A. naffectera pas le montant
de lachat.
____________ _____________
60.. Achats hors taxe
445. Etat T.V.A. rcuprable taxe
40.. Fournisseurs taxe comprise
____________ ___________

Dans le cas contraire, la T.VA. est traite comme les autres taxes sur le chiffre
daffaires.

32

Chapitre 3 Autres Operations dexploitation

SECTION 1 : Conception et terminologie


1.1. Principe

Dans la logique du circuit de lentit , qui prside la conception du SYSCOHADA,


lentit change :

en aval, des flux de production avec les clients,


en amont :
o des flux de consommation avec les fournisseurs de biens et services, y
compris les services publics ;
o des flux de rpartition de la valeur ajoute avec les agents constituant les
autres facteurs de la production :
les pouvoirs publics (tat, collectivits publiques et organismes
internationaux) qui apportent lenvironnement et la scurit,
le personnel de lentit qui apporte le travail, et les organismes
sociaux qui laccompagnent,
les prteurs qui apportent les capitaux.

1.2. Flux damont ou charges

Le cot de ces apports lentit est enregistr au dbit des comptes de charges (classe 6) et
au crdit des comptes de tiers (classe 4) :

60 63 : Consommations de biens et de services, sur la base de factures dues des


fournisseurs (40) (voir chapitre prcdent),
64 : Impts et taxes, sur la base de dclarations ou davertissements, dus ltat ou
aux collectivits publiques (44), ou encore aux organismes internationaux (45),
assimils par le SYSCOHADA des consommations de services,
66 : Charges de personnel, sur la base de bulletins de paie et de dclarations, dues au
personnel (42) et aux organismes sociaux (43),

33

67 : Frais financiers et charges assimiles, sur la base de relevs dagios, dintrts ou
de tableaux damortissement, dus aux prteurs (16 et 56),
65 : Autres charges, lorsque leur nature ne rentre pas clairement dans lune des
rubriques prcdentes, galement rattaches aux consommations par le
SYSCOHADA.

1.3. Flux daval ou produits


Inversement, lorsque ces agents sont sources de recettes pour lentit, les oprations sont
enregistres au crdit dun compte de produit (classe 7) et au dbit des comptes de tiers
(classe 4) :
70 : Ventes, sur la base des factures mises sur des clients (41) (voir chapitre 2),
71 : Subventions dexploitation, obtenues sur la base de dcisions dattribution auprs
de ltat ou des collectivits publiques (44), ou encore dorganismes
internationaux (45),
77 : Revenus financiers et produits assimils, obtenus sur la base de relevs auprs des
emprunteurs ou dpositaires (27 et 5),
75 : Autres produits, lorsque leur nature ne rentre pas clairement dans lune des
rubriques prcdentes.

1.4. Enregistrement
En rgle gnrale, ces oprations sont enregistres en deux temps :
o le flux juridique, lors de la rception (dbit classe 6, crdit classe 4) ou de
lmission de la pice comptable (dbit classe 4, crdit classe 7),
o le flux financier, lors de lmission du titre de paiement (dbit classe 4, crdit
classe 5) ou de rception de lavis de paiement (dbit classe 5, crdit
classe 4).

Le SYSCOHADA autorise cependant la contraction des deux critures en une


seule, dans une opration traite au comptant. Mais il la dconseille mme dans ce
cas, car les entits ont avantage conserver dans les comptes de tiers la trace de toutes
les oprations, quelle que soit la modalit de paiement.
En revanche, la contraction sera gnralise dans le Systme minimal de trsorerie
(S.M.T.) et dans les comptabilits recettes-dpenses .

34

SECTION 2 : Impts et taxes
2.1. Droits de douane
Les droits de douane ne sont pas enregistrs dans le compte 64 :
Les droits dentre ne sont pas considrs comme un impt, mais comme une
composante du cot dachat de limmobilisation ou du bien consommable import : on
dbite les comptes 23, 24 ou 60, et crdite 4426 Etat, droits de douane.
Si lAdministration accorde un dlai de paiement sous forme dobligation
cautionne, lentit crdite 4491 Etat, obligations cautionnes.
En revanche, les droits de sortie ventuels sont mis la charge du client : dbit 41 et
crdit 4426.

2.2. Taxes sur le chiffre daffaires


Chez le fournisseur, les taxes sur le chiffre daffaires factures au client ne
constituent pas un produit, car le vendeur est cens se substituer au fisc pour percevoir
ces taxes. Elles sont enregistres, ds lmission de la facture, dans un compte de
dettes envers ltat (voir 1ere partie du prsent ouvrage, chapitre 1, Plan de comptes -
Subdivisions - Nomenclatures) :
o 443, sil sagit de la taxe sur la valeur ajoute,
o 446, sil sagit dune autre taxe sur le chiffre daffaires.

Chez le client, les taxes supportes lachat sont traites comme suit :
o sil sagit dune taxe sur la valeur ajoute dductible, elle est enregistre au
dbit de 445 Etat, T.V.A. rcuprable,
o si la T.VA. nest pas dductible, ou sil sagit dune autre T.C.A., elle est en
principe incorpore dans le cot dachat du bien ou service achet. Si la
ventilation ne savre pas possible, elle est enregistre par nature en 645
Impts et taxes indirects.

En fin de priode dimposition, les comptes 443 et 445 sont virs 444 Etat, T.V.A.
due ou crdit de T.V.A., dont le solde :
o crditeur reprsente la T.VA. due, compte 4441,
o dbiteur reprsente le crdit ventuel, compte 4449.

Les comptes de T.V.A. peuvent tre subdiviss par priode dimposition : de 01 12 si elle
est mensuelle, de 1 4 si elle est trimestrielle.

35

APPLICATION 7 Centralisation de la T.V.A.

a - dbut avril : T.V.A. du 1er trimestre : rcuprable 44 (dont 15 sur immobilisations,


18 sur achats et 11 sur transport), collecte 60 (dont 35 sur ventes et 6 sur livraisons
soi-mme, le solde sur services vendus),
b - dbut dcembre : T. V.A. du 4e trimestre rduit novembre et dcembre :
rcuprable 40 (dont 10 sur immobilisations, 12 sur achats et le solde sur transport),
facture 35 (dont 16 sur travaux, 12 sur ventes, le solde sur services vendus).

critures
______________ Dbut avril_____________
4441.1 Etat, T.V.A. due 44
4451.1 Etat, T.V.A. rcuprable sur
immobilisations 15
4452.1 Etat, T.V.A. rcuprable sur achats 18
4453.1 Etat, T.V.A. rcuprable sur transport 11
______________ d ______________
4431.1 Etat, T.V.A. facture sur ventes 35
4434.1 Etat, T.V.A. facture sur production livre
soi-mme 6
4432.1 Etat, T.V.A. facture sur prestations de
services 19
4441.1 Etat T.V.A. due 60
Le solde correspond la T.V.A rgler :
60-44=16
___________ dbut dcembre ____________
4441.4 Etat, T.V.A. due 40
4451.4 Etat, T.V.A. rcuprable sur
immobilisations 10
4452.4 Etat, T.V.A. rcuprable sur achats 12
4453.4 Etat, T.V.A. rcuprable sur transport 18
___________ d _____________
4433.4 Etat, T.V.A. facture sur travaux 16
4431.4 Etat, T.V.A. facture sur ventes 12
4432.4 Etat, T.V.A. facturs sur prestations de
services 7
4441.4 Etat, T.V.A. due 35
____________ ______________
4449 Etat, crdit de T.V.A. reporter 5
4441.4 Etat, T.V.A. due 5
La TVA reporter est de : 40-35=5
______________ ______________

36

2.3. Impts sur les bnfices

Parmi les impts directs, les prlvements assis sur le rsultat de lentit ne sont pas
considrs comme un impt, mais comme une participation au bnfice.

Ils sont donc enregistrs en fin dexercice, au compte 891 Impts sur les bnfices de
lexercice.

En revanche, les acomptes verss en cours danne reprsentent une crance sur ltat
et sont ports au dbit du compte 441 Etat, impt sur les bnfices.

Ces comptes peuvent tre millsims (subdiviss par anne fiscale), lorsque les
chances de lanne n et son reliquat de lanne (n - 1) senchevtrent.

APPLICATION 8 Impts sur les bnfices

a - en fvrier : 1er acompte d'impt sur le rsultat de n : le quart de 120, reprsentant


l'impt de (n - 2), minimum 35,

b - en mai : 2e acompte d'impt sur le rsultat de n : le quart de 160, reprsentant


l'impt sur le bnfice de (n 1), ainsi que la rgularisation du 1er acompte :
40 - 35 = 5,

c, d - en septembre et novembre : 3e et 4e acomptes d'impt sur le rsultat (suppos


constant),

e - 31 dcembre : constatation de l'impt d au titre de lanne n : 180.

critures
____________ a ___________
441.n Etat, impt sur les bnfices 35
5... Trsorerie 35
______________ b ______________
441.n Etat, impt sur les bnfices 45
5 Trsorerie 45
______________ c et d _____________
441.n Etat, impt sur les bnfices 40
5 Trsorerie 40
______________ e _____________
891.n Impts sur les bnfices de lexercice 180
441.n Etat, impt sur les bnfices 180
le solde de limpt restant payer slve
180 (35+45+40+40) =20
______________ _____________

37

2.4. Autres impts

Les autres impts, directs ou indirects, la charge de lentit, ainsi que les droits
denregistrement sont enregistrs selon leur nature au dbit des comptes de charges 645 et
646, et selon leur bnficiaire au crdit des comptes de tiers 442 et 446, si celui-ci est
national, 451 et 452, sil est international ou extrieur ltat de rsidence.

2.5. Majoration dimpts

Les majorations dimpts (pnalits, amendes et mme intrts de retard) sont enregistres
dans 647 Pnalits, amendes fiscales, donc en charges courantes (Activits ordinaires).

SECTION 3 : Subventions dexploitation et subvention


dquilibre
Les subventions dexploitation et les subventions dquilibre accordes par les pouvoirs
publics sont des ressources susceptibles de figurer en produits dans des comptes de la
classe 7, si la subvention dexploitation couvre une activit ordinaire, dans la classe 8, dans le
cas contraire, et dans celui des subventions dquilibre.

Le SYSCOHADA distingue :
o dune part les subventions dexploitation assises sur des biens achets, produits ou
vendus, notamment celles qui sont accordes par les fonds de stabilisation,
enregistres au crdit des comptes :

711 Subventions sur produits lexportation,

712 Subventions sur produits limportation,

713 Subventions sur produits de prquation ;

Remarque : Dans le cadre des Groupes , des subventions peuvent tre reues
dautres socits du Groupe.

o dautre part, les subventions dexploitation accordes dautres fins, telles que la
prime dembauche ou de cration demploi, la participation aux frais de formation,

38

louverture dun tablissement dans des quartiers dfavoriss..., enregistres au crdit
de 718 Autres subventions dexploitation et classes par organisme verseur ;

o enfin, les subventions dquilibre, censes compenser des pertes et enregistres au


crdit du compte 88 Subventions dquilibre.

Les subventions sont enregistres, ds rception de la lettre doctroi, au dbit du


compte 4495 ou 4496 lorsquelles proviennent de ltat (ou, notre avis, dun
organisme national), 4582 lorsquelles proviennent dun organisme international.

APPLICATION 9 Produits lis aux subventions dexploitation et


dquilibre

a - aide accorde par le Fonds de soutien aux cultures vivrires exportes : 80

b - subvention accorde par l'ONUDI, en compensation de l'engagement de ne pas


dpasser les prix fixs par les pouvoirs publics (prestations de service) : 150

c - subvention octroye par le ministre du Dveloppement rural pour l'ouverture d'une


agence l'intrieur du pays : 100

d - subvention accorde par l'Etat pour compenser la perte de l'exercice prcdent : 25

Ecritures
____________ a ___________
4495 Etat, subventions dexploitation recevoir 80
711. Subventions sur produits lexportation 80
______________ b ______________
4582 Organismes internationaux, subventions
recevoir 150
7182 Autres subv. dexpl. verses par les
organismes internationaux 150
______________ c _____________
4495 Etat, subventions dexploitation recevoir 100
7181 Autres subv. dexpl. verses par
lEtat et les collectivits publiques 100
______________ d _____________
4496 Etat, subventions dquilibre recevoir 25
881. Etat, subventions dquilibre 25
______________ _____________

39

SECTION 4 : Charges de personnel
4.1. Rmunration directe

Sur la base des bulletins de salaires et des dcomptes de commissions, les rmunrations
verses aux salaris (salaires, appointements, traitements, soldes, commissions, primes et
indemnits forfaitaires) sont enregistres pour leur montant brut au crdit de 422 Personnel,
rmunrations dues, par le dbit des comptes 661 663.

Les retenues sociales ou cotisations salariales pratiques sont ensuite vires de 422 aux
comptes des organismes sociaux intresss, 431 433, de sorte que le solde de 422 reprsente
le salaire net.

Lindemnit compensatrice de congs pays suit la mme rgle.

4.2. Rmunration indirecte

Sur la base des bordereaux dclaratifs mensuels, trimestriels ou annuels, les rmunrations
indirectes ou cotisations patronales sont dbites en 6641 et 6642, et crdites selon leur
bnficiaire dans les comptes dorganismes sociaux 431 433.

4.3. Retenue sur salaires

Les retenues sur salaires, autres que sociales, sont vires du compte 422 au crdit de :

o 421 sil sagit davances ou dacomptes,


o lavance est consentie au salari avant toute prestation, son arrive dans
lentit par exemple,
o lacompte lest aprs fourniture de prestations, mais avant l'tablissement du
bulletin de paie, en fin de semaine ou de quinzaine par exemple, si la paie est
mensuelle ;
o 423 sil sagit doppositions ou de saisies arrts ;
o 447 sil sagit dimpts retenus la source ;

de sorte que le compte 422 fasse finalement ressortir le net payer .

40

4.4. Remboursements de frais
Les remboursements de frais rels engags par le salari pour le compte de lentit sont
dbits par nature dans les consommations de biens et services, 60 63, mme sils figurent
sur le bulletin de paie.

4.5. Avantages en nature


Les avantages en nature consentis aux salaris sont galement dbits par nature, en :

- 614 Transports du personnel,

- 622 Locations et charges locatives,

- 624 Entretien, rparations et maintenance,

- 628 Frais de tlcommunications,

- etc.

mais rgulariss globalement en fin dexercice par le dbit des comptes 6617 et 6627
Avantages en nature et le crdit de 781 Transferts de charges dexploitation.

4.6. Rmunration de personnel extrieur

Les rmunrations de personnel salari extrieur lentit, verses titre dhonoraires ou


factures par des socits de personnel temporaire , constituent des services extrieurs
enregistrs en 637 Rmunrations de personnel extrieur a lentit. Mais en fin dexercice,
leur montant global fait lobjet dun transfert :

Dbit - 667 Rmunration transfre de personnel extrieur, ...

Crdit - 637 Rmunrations de personnel extrieur a lentit, ...

de manire quelles soient incluses dans les charges de personnel.

4.7. Rmunration de lexploitant

Le SYSCOHADA prvoit galement un compte de rmunration pour lentrepreneur


individuel (6661 Rmunration du travail de lexploitant). Son emploi demeure facultatif si
le patrimoine de lentit se confond avec celui de lexploitant. En revanche, ses charges
sociales sont obligatoirement enregistres en 6662 Charges sociales de lexploitant
individuel.

41

APPLICATION 10 Charges de personnel

Bulletin de paie (schmatis) dun cadre national :


a - Appointements 110
b - Prime 10
Salaire brut 120
c - Cotisation salariale (scurit sociale) -12
d - Cotisation salariale (retraite complmentaire) -7
Salaire net 101
e - Impt retenu la source -5
f - Saisie-arrt -20
g - Acompte vers -40
Net payer salaire 36
h - Remboursement frais +2
(Sur justificatifs ramettes papier)
Net payer 38
i - Loyer logement 8
j - Cotisation patronale (scurit sociale) 18
k - Cotisation patronale (retraite Complmentaire) 11

Ecritures
Comptabilisation du bulletin de paie
____________ a et b ___________
6611 Appointements et salaires personnel 110
6612 Primes 10
422. Personnel rmunrations dues 120
______________ c et d ______________
422. Personnel rmunrations dues 19
431. Scurit sociale 12
432. Caisses de retraite complmentaire 7
______________ e, f et g _____________
422. Personnel rmunrations dues 65
4212 Personnel acomptes 40
4232 Personnel, saisies arrts 20
447. Etat, impts retenus la source 5
______________ h _____________
6055 Fournitures de bureau non stockables 2
422. Personnel, rmunrations dues 2
______________ _____________

Comptabilisation des charges patronales :


______________ _____________
6641 Charges sociales sur rmunration
du personnel national 29
431. Scurit sociale 18
432. Caisses de retraite complmentaire 11
______________ _____________

42

Comptabilisation des avantages en nature : loyer

Rception appel loyer


______________ _____________
622. Locations et charges locatives 8
401. Fournisseurs, dettes en compte 8
______________ _____________

en fin dexercice
______________ _____________
6617 Avantages en nature 8
781. Transferts de charges dexploitation 8
______________ _____________

SECTION 5 : Frais financiers et charges assimiles


1- Les escomptes accords aux clients sont enregistrs en 673, mme sils figurent en
dduction sur la facture initiale.

2- Lorsque dans une socit les associs disposent de comptes courants crditeurs, les
intrts correspondants servis par lentit sont dbits en 6741 ou 6742, selon leur caractre,
et crdits le cas chant en 4626 Associs, intrts courus. Les comptes 462 sont
subdiviss par associ ou par catgorie dassocis.

3- Les intrts des emprunts, y compris la prime dassurance ventuelle, sont enregistrs en
671 Intrts des emprunts. Les agios lis aux dcouverts bancaires sont inscrits au compte
6745 Intrts bancaires... . En revanche, les commissions bancaires lies un service
(tenue de compte, effets de commerce, cartes bancaires, systmes lectroniques) relvent du
compte 631 Frais bancaires.

4- Les intrts sur obligations cautionnes souscrites en faveur du Trsor sont enregistrs en
6743. En revanche, les intrts de retard de paiement dimpt relvent du compte 647
Pnalits et amendes fiscales.

5- Les intrts dus aux tiers autres que les tablissements de crdit, les associs ou porteurs
dobligations, sont enregistrs en :
- 6744 sil sagit de fournisseurs ou de clients,

- 6748 sil sagit dautres prteurs.

43

6- Le SYSCOHADA incorpore aux charges financires les charges assimiles suivantes :

o en 672 une fraction de la redevance de crdit-bail ou de location-vente, analyse


comme un intrt du prt consenti par le bailleur,
o en 676 les pertes de change supportes, ainsi que les carts de conversion constats
en fin dexercice sur les disponibilits,
o en 6771 les pertes sur cessions de titres de placement,
o en 678 les pertes encourues sur risques financiers.

SECTION 6 : Revenus financiers et produits assimils


1- Les escomptes obtenus des fournisseurs ( lexception des fournisseurs dinvestissements)
sont enregistrs en 773, mme sils figurent en dduction sur la facture initiale.

2- Les revenus mobiliers (intrts, dividendes) sont enregistrs en :

- 772 Revenus de participations, sil sagit de titres de participation,

- 774 Revenus de titres de placement, sil sagit de titres de placement.

Les comptes peuvent tre subdiviss selon lorigine nationale ou trangre de ces revenus.

3- Les intrts obtenus sur des montants prts par lentit au personnel ou aux tiers sont
enregistrs en 771 Intrts de prts.

4- Le SYSCOHADA incorpore aux revenus financiers les produits assimils suivants, dans
les conditions dcrites ci-dessus pour les charges assimiles :

- en 776 les gains de change obtenus, ainsi que les carts de conversion constats en
fin dexercice sur les disponibilits,

- en 777 les gains sur cessions de titres de placement,

- en 778 les gains obtenus sur risques financiers.

44

Chapitre 4 Operations de trsorerie

SECTION 1 : Conception et terminologie


1.1. Terminologie

A lexception du Systme minimal de trsorerie (S.M.T.), qui nenregistre que les recettes et
les dpenses, le SYSCOHADA prvoit, en Systme normal, lenregistrement spar :

- des flux juridiques a , qui traduisent lobligation contracte ou le droit constat,


sur la base des factures, bulletins de paie, dclarations, etc.,

- et des flux financiers b , qui traduisent les mouvements de trsorerie qui en


rsultent (cas gnral), ou qui les prcdent (cas des avances et acomptes), sur la base
des pices de caisse, chquiers, bordereaux, ordres de virement, extraits de compte,
etc.

Ces flux financiers donnent lieu un encaissement chez le crancier, un paiement chez le
dbiteur, que la pratique runit dans les termes gnriques rglements ou oprations de
trsorerie

1.2. Enregistrement de base

a) En rgle gnrale, les flux juridiques sont enregistrs dans des comptes des classes 6-
7-8 et 4, les flux financiers dans ceux des classes 4 et 5, selon le schma suivant :
o En cas de charge et de dpense 6 et 8 (impairs) classe 4 classe 5
a.a
b.b
o En cas de produit et de recette 7 et 8 (pairs)
a...a
b.b
b) Lenregistrement des flux financiers diffre selon les modalits de rglement, dans
lesquelles il convient de distinguer :

- les modes de rglement, par effets de commerce ou autres,

- les dlais de rglement.

45

SECTION 2 : Modes de rglement autres que par effets
2.1. Rglement en espces

a) Le rglement en espces seffectue en pices et en billets de banque, sur la base des


pices de caisse et des tickets de retraits ou de versements bancaires :

- au dbit dun compte 57 Caisse, en cas dentre ou de recette,

- son crdit, en cas de sortie ou de dpense.

b) Si lentit tient plusieurs caisses, le compte principal est subdivis, par succursale ou
par bureau.

c) Si elle est autorise dtenir des devises, celles-ci font lobjet de comptes spars,
tenus en devises et en unit montaire lgale (F CFA par exemple) cours fixe, sous
rserve de rgularisation en fin de priode ou dexercice.

d) Les espces peuvent tre gres en caisse constante ou variable.

2.2. Rglement par chque

a) En application de la rgle de prudence, le dbiteur doit enregistrer le chque sign ds


son mission (cest--dire sa mise en circulation), que la pratique confond avec sa
cration (cest--dire sa signature), par une criture du type :

______________ _____________
4... Tiers X
52.. / 53.. Banques ou tablissements financiers
et assimils X
______________ _____________

Le SYSCOHADA ne soppose cependant pas la pratique courante de nenregistrer les


chques mis qu la rception de lavis de dbit, condition que la rgularisation de fin
de priode ou dexercice tienne compte, aprs tat de rapprochement, des chques en
circulation non encore dbits.

46

b) En revanche, le crancier ne peut enregistrer le chque reu dans un compte bancaire
52 ou 53 qu rception de lavis de crdit. Auparavant le chque doit transiter par deux
comptes de valeurs encaisser :

- 513 Chques encaisser, lorsquil arrive dans lentit, pour limiter les risques de
dtournement interne,
- 514 Chques lencaissement, lorsquil est adress ltablissement financier, en
gnral sur bordereau numrot, pour faciliter les contrles de transmission et limiter
les risques de dtournement externe.
Ces comptes peuvent tre subdiviss par banque destinatrice des bordereaux.
Les critures seront du type :
________Rception du chque ___________
513. Chques encaisser X
4... Tiers X
________Envoi chque la banque _______
514. Chques lencaissement X
513. Chques encaisser X
________Rception avis de crdit _________
52.. / 53.. Banques ou tablissements financiers
et assimils X
514 Chques lencaissement X
______________ _____________

F Remarque : Le SYSCOHADA admet cependant que cette ventilation ne soit


effectue que pour les en-cours de fin de priode ou dexercice.

2.3. Rglement par carte bancaire ou de crdit


a) Le paiement par carte bancaire ou de crdit obit aux mmes rgies que le paiement
par chque.
b) Lencaissement transite comme suit par le compte 515 Cartes de crdit encaisser :

___Passage en machine de la carte________


515. Cartes de crdit encaisser X
4...ou 70.. Tiers ou Ventes X

________Rception avis de crdit_________


52.. / 53.. Banques ou tablissements financiers
et assimils net
6315 Commissions sur cartes de crdit frais
515. Cartes de crdit encaisser brut
______________ _____________

47

2.4. Rglement par virement

a) Le dbiteur qui signe un ordre de virement traite l'opration comme sil signait un
chque (voir ci-dessus).

b) Le crancier nenregistrera le rglement qu rception de lavis de virement valant


avis de crdit, mme sil en est avis auparavant par le dbiteur.

c) Il est rappel que le chque postal , qui nest lorigine quun ordre de virement
postal , est comptabilis :

- comme un chque bancaire, lorsque le crancier reoit les trois volets,


- comme un virement bancaire, lorsque celui-ci ne reoit que le volet avis de crdit.

SECTION 3 : Rglement par effets de commerce


3.1. Traites et billets

a) Le SYSCOHADA limite la notion deffet de commerce aux traites (historiquement


appeles lettres de change ) et aux billets ordre, en particulier les billets de fonds.
La traite est tablie par le crancier tireur . Bien que lacceptation ne soit pas une
mention obligatoire, celui-ci la fait en gnral dabord accepter par le dbiteur tir ,
avant mme de la signer et de lmettre. En revanche, le billet est tabli par le dbiteur
souscripteur et adress au crancier bnficiaire .

Mais sils diffrent par leur signataire, traites et billets sont comptabiliss de la mme faon :

o dans un compte particulier de tiers, 402, 412 lors de leur mission, bien quil
sagisse dune opration de trsorerie,
o dans les comptes 51 56 lors de leur rglement ou des oprations intermdiaires.

3.2. Effets payer et recevoir


a) Lorsque le dbiteur accepte la traite ou souscrit le billet, y compris lobligation
cautionne,

48

- il transfre la dette commerciale du compte fournisseurs, dettes en compte
celui des effets payer, par une criture du type :

_______________ ____________
401. Fournisseurs, dettes en compte X
402. Fournisseurs, effets payer X
______________ ____________
481. Fournisseurs dinvestissements X
482. Fournisseurs dinvestissement,
effets payer X
______________ _____________

- ou il l constate limportation du bien soumis droit de douane par


lcriture :
_______________ ____________
60.. Achats X
4491 Etat, obligations cautionnes X
______________ ____________

Ces comptes 402, 482, 4491 peuvent tre subdiviss par chance.

- Le rglement de leffet lchance est constat comme suit


_______________ ____________
402. Fournisseurs, Effets payer X
482. Fournisseurs dinvestissements,
effets payer X
4494 Etat, obligations cautionnes X
52.. Trsorerie X
______________ ____________

b) Lorsque le crancier signe la traite ou reoit le billet, il transfre la crance


commerciale du compte Clients au compte des effets recevoir, par une criture du
type :
_______________ ____________
412. Clients, effets recevoir en portefeuille X
411. Clients X
______________ ____________
4852 Crances sur cessions dimmobilisations,
effets recevoir X
4851 Crances sur cessions
dimmobilisations, en compte X
______________ _____________

Les comptes 412. et 4852 peuvent tre subdiviss par chance.

49

3.3. Effets encaisser

a) Lorsque le crancier confie lchance lencaissement de leffet un tiers, il


transfre la crance de change dans un compte transitoire 512 Effets lencaissement,
sur la base dun bordereau de remise lencaissement :
_______________ ____________
512. Effets lencaissement X
412. Clients, effets recevoir X
4852 Crances sur cessions
dimmobilisations, effets recevoir X
______________ ____________

On ne confondra pas ce compte avec 511 Effets encaisser, qui recense les effets ventuels
en portefeuille autres que ceux concernant les clients.

b) Lorsquaprs lchance la banque avise le crancier de la bonne fin de lopration sur


un bordereau dencaissement (qui peut tre un duplicata du bordereau de remise,
accompagn de lavis de crdit), celui-ci passe lcriture suivante :
_______________ ____________
52.. / 53.. Banques ou tablissements financiers net
6312 Frais sur effets commissions
512. Effets lencaissement brut
______________ ____________

3.4. Effets lescompte


a) Lorsque le crancier ngocie leffet avant lchance, cest--dire le remet ,
lescompte, il transfre la crance cambiaire du compte 412 au compte 415, sur la
base du bordereau de remise lescompte :
_______________ ____________
415. Clients, effets escompts non chus X
412. Clients, effets recevoir X
______________ ____________
4855 Crances sur cessions dimmobilisations,
effets escompts non chus X
4852 Crances sur cessions
dimmobilisations, effets recevoir X
______________ _____________

50

b) Lorsque la banque accepte descompter leffet, le bordereau descompte est
enregistr comme suit, compte tenu de lagio retenu. Le SYSCOHADA admet que
la totalit de lagio hors taxe soit considr comme frais financiers, quil sagisse
descompte ou de commissions et frais.
_______________ ____________
52.. Banques ou tablissements financiers net
675. Escomptes des effets de commerce agios
565. Banques, escompte de crdit ordinaire brut
564. Banques, escompte de crdit de campagne brut
______________ ____________

c) Aprs lchance, et en cas de bonne fin de lopration seulement, la crance


sur le client et la dette envers la banque sont compenses par lcriture :
_______________ ____________
565. Banques, escompte de crdit ordinaire X
564. Banques, escompte de crdit de campagne X
415. Clients, effets escompts non chus X
4855 Crances sur cessions dimmobilisations,
effets escompts non chus X
______________ ____________

Il faut bien noter que :


- les effets escompts non chus restent lactif du bilan de lentit,
- le crdit accord par la banque figure au passif du bilan (compte 56) pour le
mme montant.
Par ce procd, le compte Clients reprsente lencours de crances (crdits
Clients) la date du bilan.

3.5. Effets impays

a) En cas de non-paiement lchance, ltablissement financier retourne au crancier


leffet, que celui-ci ait t remis lencaissement ou lescompte. Le crancier peut
alors:
- soit transfrer nouveau le montant de 415 en 411,
- soit tirer une nouvelle traite ou exiger un nouveau billet, vue ou chance
nouvelle, et reprendre, partir du compte 415, les critures ci-dessus dcrites.

b) Le nouvel effet comprendra, outre le principal

- les frais de retour rcuprs


o chez le crancier : dbit compte de charges par nature lors de lengagement
de la charge et crdit du compte 7078 lors de lmission du nouvel effet ;

51

o chez le dbiteur : dbit du compte 6312 frais sur effets
- les intrts de retard : compte 7713 intrts sur crances diverses chez le
crancier et compte 6744 intrts sur dettes commerciales chez le dbiteur
- les frais de retraite (timbre fiscal ventuel compris) compte 7078 autres
produits accessoires chez le crancier et 6312 frais sur effets chez le dbiteur.

SECTION 4 : Instruments de monnaie lectronique


Linstrument de monnaie lectronique est constitu dune valeur montaire stocke sous
forme lectronique, y compris magntique, reprsentant une crance sur lmetteur qui est
remise contre remise de fonds aux fins dopration de paiement ou de transfert dargent. Pour
tout chargement et paiement par instruments de monnaie lectronique, lentit doit rclamer
un justificatif pour lenregistrement des critures suivantes :

a) Le chargement de linstrument de monnaie lectronique se fait par une sortie de fonds


par chque ou par caisse comme suit :
_______________ ____________
55.. Instruments de monnaie lectronique X
52.. / 53.. Banques ou tablissements financiers X
57.. Caisses X
______________ ____________

b) Les frais ventuels relatifs au chargement de linstrument de monnaie lectronique
seront enregistrs ainsi :
_______________ ______________
6317 Frais sur instruments, monnaie lectronique X
52.. / 53.. Banques ou tablissements financiers X
57.. Caisses X

______________ ______________

c) Les rglements ou les transferts de fonds par instruments de monnaie lectronique sont
constats par lcriture suivante :
_______________ ______________
4 Tiers X
55.. Instruments de monnaie lectronique X

______________ ______________

d) En fin de priode, il est indispensable de rapprocher le solde comptable avec le solde


rel qui pourra tre confirm par lmetteur de linstrument de monnaie lectronique.

52

SECTION 5 : Dlais de rglement
Toute opration comporte normalement une chance ou date de rglement, constate sur la
facture, le bulletin de paie, la dclaration, lavertissement fiscal ou le bordereau. Il convient
videmment de prvoir le cas o cette date est modifie.

5.1. Rglement anticip


a) En cas de rglement avant lchance, le client dbiteur peut bnficier (sur accord du
fournisseur) dune rduction financire appele escompte de rglement. Ce dernier
diffre de lescompte des effets de commerce, non seulement par sa nature juridique,
mais galement par son mode de calcul : il est dtermin en pourcentage simple (de 1
3 % selon les usages), et non pas prorata temporis comme les intrts ;
son niveau est cependant corrl celui des taux usuels du crdit. Il figure quelquefois
sur les factures, mais ne peut tre pratiqu normalement quen cas de rglement
effectivement anticip.
b) Quel que soit son mode de prsentation (sur facture ordinaire ou DOIT en diminution,
ou sur facture dAVOIR, ou encore nulle part), lescompte de rglement est enregistr,
mais en principe seulement lors du paiement, en 673 sil sagit dun escompte accord,
ou en 773 sil sagit dun escompte obtenu pour les marchandises, les matires
premires et autres biens dapprovisionnement ou en classe 2 s il sagit dun
escompte obtenu sur un bien immobilier. Si lopration est soumise une taxe sur le
chiffre daffaires, lassiette de cette taxe est rduite dautant, et le montant rcuprable
galement.

Ecriture chez le client dbiteur sil sagit de biens dexploitation


_______________ ______________
401. Fournisseurs dettes en compte X
773. Escomptes obtenus X
445. Etat T.V.A. rcuprable X
5 Trsorerie X
______________ ______________

53

Ecriture chez le client dbiteur sil sagit de biens immobiliers
_______________ ______________
481 . Fournisseurs dinvestissements X
404. Fournisseurs, acquisitions courantes dimmob. X
2. Immobilisations X
445. Etat T.V.A. rcuprable X
5 Trsorerie X
______________ ______________

Ecriture chez le fournisseur crancier


_______________
5... Trsorerie X
673. Escomptes accords X
443. Etat T.V.A. facture X
446. Etat autres T.C.A. X
411. Clients X
______________ ______________

5.2. Rglement retard

a) Si un chque, une carte bancaire ou un effet de commerce reviennent impays,


lentit :
dbite le compte 6318 Autres frais bancaires (pour les frais dimpays) par le crdit
du compte 521 Banques ;

6318 Autres frais bancaires X

521 Banques X

(Selon bordereau dimpay)

ensuite, dbite le compte 413 Clients, chques, effets et autres valeurs impays
(pour le montant principal major des frais dimpays) pour le crdit du compte 51
Valeurs encaisser (montant principal) et le compte 7078 Autres frais accessoires
(rcupration des frais dimpays).

54

4131 Clients, chques impays X
4132 Clients effets impays X
4133 Clients, cartes de crdit impayes X

51 Valeurs encaisser X
7078 Autres produits accessoires X

(Imputation du montant principal major des frais


dimpays)

Le SYSCOHADA nadmet pas la compensation des frais en classe 6.

b) Selon les conditions de vente, et laccord ralis avec le client, la crance est galement
majore des intrts de retard, calculs au taux lgal ou un taux contractuel, de lancienne
chance la nouvelle date de rglement convenue.

Lcriture sera :
_______________ ______________
4131 Clients, chques impays X
4132 Clients, effets impays X
771. Intrts des prts X
______________ ______________

APPLICATION 11 Chques impays

Le client Gambiss de lentit Guerdass a remis le 15 dcembre N un chque de


42 500 000 en paiement pour solde. Le chque est remis lencaissement le 18
dcembre N. Il revient impay le 21 dcembre N.
Les frais dimpays slvent 50 000 et sont la charge du client.

15/12/N
513 Chques encaisser 42 500 000

411 Clients 42 500 000

(Rception du chque)
18/12/N
514 Chques lencaissement 42 500 000

513 Chques encaisser 42 500 000

(Remise lencaissement du chque)

55

21/12/N
6318 Autres frais bancaires 50 000

521 Banques 50 000

(Selon bordereau dimpay)

4131 Clients, chques impays 42 550 000

514 Chques lencaissement 42 500 000


7078 Autres produits accessoires 50 000

(Imputation du montant du chque major des frais


dimpays)

Ces deux critures peuvent tre regroupes en une seule :


21/12 / N

4131 Clients, chques impays 42 550 000

514 Chques lencaissement 42 000 000


521 Banques 50 000

(Rception du bordereau dimpay de la banque)

56

SECTION 6 : Exemple de synthse

APPLICATION 12 Synthse sur les instruments de rglement

Une crance-dette dexploitation (relation Client/Fournisseur) de 1 200 T.T.C. soit


1 000 H.T. doit tre rgle comme suit :

a) La moiti est paye au comptant par monnaie lectronique, moyennant un


escompte de 2 % (T.V.A. 20%).
b) Le solde lest par deux traites A et B de mme valeur nominale, chance de
30 jours (fin du mois 1) et 90 jours (fin du mois 3).
c) La traite A est conserve en portefeuille, puis encaisse sans incident
lchance, moyennant une commission de 5 H.T.
d) La traite B est ngocie 45 jours avant lchance, moyennant un taux
descompte (plus commission dendos.) de 8 % et une commission de 5 H.T.
e) Elle revient impaye, avec des frais de retour de 3.
f) Elle fait lobjet dune nouvelle traite 60 jours (fin du mois 5), pour laquelle le
crancier facture un timbre fiscal de 1 et des intrts de retard 12 % lan.

1. Ecritures chez le client (dbiteur)


_______________ a ______________
401. Fournisseurs dettes en compte 600
773. Escomptes obtenus (500 X 2%) 10
445. Etat T.V.A. rcuprable (10 X 20%) 2
554. Porte-monnaie lectronique 588
______________ b ______________
401 Fournisseurs dettes en compte 600
402.1 Fournisseurs, effets payer au.. 300
402.3 Fournisseurs, effets payer au .. 300
____________ c ______________
402.1 Fournisseurs effet payer au.. 300
5211 Banques 300
____________ f ______________
402.3 Fournisseurs effets payer au.. 300
6744 Intrts sur dettes commerciales (300 X 12% X 60/360) 6
6312 frais sur effets (3+1) 4
445. Etat T.V.A. rcuprable (3 X 20%) 1
402.5 Fournisseurs effets payer au.. 311
______________ _________________

57

2. Ecritures chez le fournisseur (crancier)

_______________ a ______________
513. Chques encaisser 588
673. Escomptes accords (500 X 2%) 10
443. Etat T.V.A. facture (10 X 20%) 2
411. clients 600
________________ a1 ______________
514 chques lencaissement 588
513. Chques encaisser 588
________________ a2 _______________
5212 Banque Y 588
514. Chques lencaissement 588
______________ b ______________
4121.1 Clients, effets recevoir au.. 300
4121.3 Clients, effets recevoir au.. 300
411. Clients 600
____________ c ______________
512. Effets lencaissement 300
4121.1 clients effets recevoir au.. 300
_____________ c ______________
5212 Banques Y 294
6312 Frais sur effets 5
445. Etat, T.V.A. rcuprable (5 X 20%) 1
512. Effets lencaissement 300
______________ d _____________
415. Clients, effets escompts non chus 300
4121.3 Clients, effets recevoir au.. 300
_______________ d1 _____________
5212 Banque Y 291
675. Escomptes des effets de commerce (300X8%X45/360) +5 8
445. Etat T.V.A. rcuprable (5 X 20%) 1
565. Banques, escompte de crdits ordinaires 300
_______________ e ______________
6312 frais sur effets 3
5212 Banque Y 3
_______________ e1 ______________
565. Banques, escompte de crdits ordinaires 300
415. Clients, effets escompts non chus 300
(Si lopration tait dnoue normalement)
____________ f ______________
4121.5 Clients, effets recevoir au.. 311
7712 Intrts de prts (300 X 12% X 60/360) 6
7078 Autres produits accessoires (3+1) 4
443. Etat T.V.A. facture (3 X 20%) 1
415. Clients, effets escompts non chus 300
______________ _________________

58

Oprations dinvestissement et de dsinvestissement
Chapitre 5

SECTION 1 : Conception et terminologie


1.1 Notion dimmobilisation
a) Comme lindique le circuit de lentit, les oprations dexploitation tudies dans les
trois chapitres prcdents ne sont possibles que si lentit dispose par ailleurs dune
infrastructure, constitue dinvestissements (terme conomique), et pour laquelle le
SYSCOHADA a retenu le terme comptable dimmobilisations.
b) Les immobilisations sont ainsi dfinies comme les lments corporels et incorporels
destins servir de faon durable lactivit de lentit . Comme le SYSCOHADA
prvoit par ailleurs un arrt annuel des comptes, lissue dun exercice comptable, le
terme durable doit sentendre au sens qui dure plus dune anne . Stricto sensu,
le taille-crayon ou le cble lectrique de raccordement devraient donc tre considrs
comme des immobilisations et faire lobjet dun plan damortissement, puisquils
durent en rgle gnrale plus dune anne.
c) Mais la pratique comptable, appliquant en ce domaine le principe dimportance
significative, admet que les biens durables dont la valeur unitaire ne dpasse pas un
certain seuil soient considrs comme des consommations. Le SYSCOHADA admet
dans la terminologie que certains biens de peu de valeur ou dont la
consommation est trs rapide peuvent tre considrs comme entirement consomms
dans lexercice de leur mise en service, et par consquent ne peuvent pas tre classs
dans les immobilisations . Il ne fixe pas, en revanche, de seuil de valeur.
d) Par ailleurs, la notion initiale dimmobilisation physique, ou corporelle, a t tendue :
aux droits dtenus par lentit, ayant une valeur juridique et conomique, mais
sans consistance physique, et appels de ce fait immobilisations incorporelles :
brevet, logiciel.
aux valeurs mobilires, autres titres financiers, et prts, que l'entit souhaite ou est
oblige de conserver durant plus dun an, qui sont certes quelquefois reprsents
par un titre en papier (du moins avant leur dmatrialisation), mais qui ne sont
pas corporels pour autant, et que le SYSCOHADA dsigne par un terme
intermdiaire immobilisations financires : Actions de socits que l'entit
entend contrler, fonds de placement imposs l'entit, prts au personnel,
cautionnements.

59

1.2. Vie dune immobilisation

Pour tre durables , les immobilisations sont nanmoins tributaires des alas de la vie
conomique :
- elles naissent ou entrent : lentit acquiert les immobilisations ou les produit elle-
mme, une valeur dtermine ;
- elles servent et susent : lentit les met en service, repartit le montant amortissable
des biens sur leur dure dutilit et constate ventuellement leur dprciation;
- elles meurent ou sortent : lentit les met au rebut, les dtruit, les vend ou les
change.

SECTION 2 : Comptabilisation de limmobilisation


2.1. Processus de comptabilisation

a) Les immobilisations sont enregistres en classe 2 comptes dactif immobilis ,


savoir :
- les immobilisations incorporelles en 21..
- les immobilisations corporelles dans les comptes 22.. 24..,
- les immobilisations financires dans les comptes 25.. 27..

Lorsque la subdivision 4 chiffres du SYSCOHADA savre insuffisante, lentit peut


faire appel la nomenclature des actifs non financiers.

Lcriture varie selon le mode dacquisition.

b) Si le bien est achet auprs dun tiers, achat prcd dun acompte, lcriture sera :
- au versement
_______________ ______________
25.. Avances et acomptes verss sur immobilisations X
5 Trsorerie X
________________ ______________

60

- la rception de la facture
_______________ ______________
2... Immobilisations X
4451 Etat, T.V.A. rcuprable sur immobilisations X
25.. Avances et acomptes verses sur immobilisations X
481. Fournisseurs dinvestissements X
404 Four., acquisitions courantes dimmo. X
________________ ______________

c) Si le bien est produit par lentit, sur une dure dpassant lexercice n, lcriture sera :
- lissue de N
_______________ ______________
219. Immobilisations incorporelles en cours X
229. Amnagement de terrains en cours X
239. Btiments, A.A.I. en cours X
249. Matriels et actifs biologiques en cours X
72.. Production immobilise X
787 Transferts de charges financires X
___________ _____________

- lachvement de N
_______________ ______________
2 Immobilisations X
4451 Etat, T.V.A. rcuprable sur immobilisations X
219. Immobilisations incorporelles en cours X
229. Amnagement de terrains en cours X
239. Btiments, A.A.I. en cours X
249. Matriels et actifs biologiques en cours X
72.. Production immobilise X
787 Transfert de charges financires X
4434 Etat, sur T.V.A. facture sur production
livre soi-mme X
________________ ______________

d) Si le bien est acquis titre gratuit, Il sera enregistr la valeur actuelle comme suit :
_______________ ______________
2... Comptes dactif immobilis X

148 Autres subventions dinvestissement (1) X


________________ ______________

(1) Lorsque le montant du bien acquis titre gratuit nest pas significatif le compte 841
Produits HAO constats peut tre utilis.

61

2.2. Valeur comptabilise

a) LActe uniforme relatif au droit comptable prescrit, en son article 36,


lenregistrement des biens au cot (historique, constitu :
- soit du cot rel dacquisition , en cas dachat,
- soit du cot rel de production , en cas de production immobilise,
- soit de la valeur dapport en cas dapport en socit,
- soit de la valeur actuelle , en cas dacquisition titre gratuit,
- soit la valeur actuelle de celui des deux lments dont lestimation est la
plus fiable, en cas dchange.
b) Le cot rel dacquisition est form, selon larticle 37 dudit Acte Uniforme :
- du prix dachat dfinitif indiqu par la facture net de remises et de rabais
commerciaux, descompte de rglement;
- des charges accessoires rattachables directement lopration dachat :
frais de transport et dassurances, droits de douane et de transit,
commissions, honoraires darchitecte,
droits denregistrement, honoraires de notaires, frais dactes ;
- des charges dinstallation ncessaires pour mettre le bien en tat
dutilisation : prparation, montage et mise en route ;
- de lestimation initiale des cots relatifs au dmantlement, lenlvement de
limmobilisation et la remise en tat du site sur lequel elle est situe si cette
obligation incombe lentit.

Ces lments sentendent taxes comprises si lentit nest pas habilite dduire la
T.V.A., mais hors T.V.A. dans le cas contraire.

c) Le SYSCOHADA dfinit comme suit le cot rel de production :


- cot dacquisition des matires et fournitures consommes,
- charges directes de production,
- charges indirectes de production, dans la mesure o elles peuvent tre
raisonnablement rattaches la production du bien .

62

Les cots demprunt ncessaires au financement de lacquisition ou de la production
dun actif qualifi, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, font partie du cot
du bien lorsquils concernent la priode de production de cet actif, jusqu la date
dacquisition ou la date de rception dfinitive.

d) La valeur dapport et la valeur actuelle sont normalement prcises dans les actes
correspondants. Si non, elles sont values en fonction de lutilit du bien apport,
chang ou obtenu.

Tous les frais accessoires encourus sont inclus dans le cot dacquisition ou de
production du bien jusqu son lieu dexploitation et sa mise en tat de
fonctionner.

EXEMPLE :

22.. Terrain A 23.. Btiment B 24.. Matriel C


achet construit achet
H.T. T.V.A H.T. T.V.A. H.T. T.V.A.
Cot de production 900 180
Prix factur 400 800 160
Commission 5% 20 4 40 8
Transport 300 60
Assurance 6
Douane 15
Transit 10 2
Montage 100 20
Mise en route 20 4
Honoraires Architecte 45 9
Honoraires Notaire 15 3
Droits de mutation 50
Cout emprunt jusqu rception 35
dfinitive du bien
Estimation des cots relatifs au
dmantlement et la remise en 200
tat du site
Total valeur comptabilise 485 7 1 180 189 1 291 254

Cot de lemprunt au-del de la rception dfinitive du bien (compte 671) 70

63

SECTION 3 : Immobilisation en service
3.1. Mise en service

a) Limmobilisation entre dans le patrimoine de lentit ds son acquisition, sur la base


de la facture, ou ds sa livraison elle-mme, sur la base dun constat. Mais elle ne
concide pas ncessairement avec la mise en service.
b) La date de mise en service est la date laquelle l'actif immobilis est en l'tat et en lieu
d'utilisation prvue par l'entit. Elle nentrane en principe aucune criture comptable,
mais constitue, en principe, le point de dpart de lamortissement.

3.2. Amortissement

3.2.1. Principes gnraux

a) Lamortissement consiste pour lentit rpartir le montant amortissable du bien sur


sa dure dutilit selon un plan prdfini.
Le montant du bien amortissable s'entend de la diffrence entre le cot d'entre dun
actif et sa valeur rsiduelle prvisionnelle.
La valeur rsiduelle prvisionnelle d'un actif est le montant estim, la date de mise
en service, qu'une entit obtiendrait de la sortie de l'actif, aprs dduction des cots de
sortie estims.
b) La dure d'utilit est dfinie en fonction de l'utilit attendue de cet actif pour lentit.
Tous les facteurs suivants sont pris en considration pour dterminer la dure dutilit
dun actif :
- l'usage attendu de cet actif par l'entit, valu par rfrence la capacit ou la
production physique attendue de cet actif ;
- l'usure physique attendue dpendant notamment des cadences de production et de
la maintenance ;
- l'obsolescence technique ou commerciale dcoulant de changements ou
d'amliorations dans la production ou dune volution de la demande du march
pour le produit ou le service fourni par lactif ;
- les limites juridiques ou similaires sur l'usage de l'actif, telles que les dates
d'expiration des contrats de location.

64

3.2.2. Modes damortissement

Diffrents modes d'amortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le
montant amortissable d'un actif sur sa dure d'utilit. Ces modes incluent :
le mode linaire qui conduit une charge constante sur la dure d'utilit de l'actif ;
le mode dgressif taux dcroissant qui conduit une charge dcroissante sur la dure
d'utilit de l'actif;
le mode des units de production ou units duvre (nombre de pices produites,
heures de fonctionnement, nombre de kilomtres parcourus, nombre dheures de
travail etc.) qui donne lieu une charge base sur l'utilisation ou la production prvue
de l'actif ;
et tout autre mode mieux adapt.
Un mode damortissement bas sur les revenus gnrs par l'utilisation de l'actif est interdit
pour les immobilisations corporelles. De mme, lamortissement financier qui consiste
amortir une immobilisation au mme rythme que le cot de son financement nest pas
autoris.

3.2.2.1. Amortissement dgressif taux dcroissant

Le mode damortissement dgressif taux dcroissant ou mthode SOFTY (Sum Of The


Years digits) consiste amortir limmobilisation selon une suite arithmtique dcroissante
par lapplication dun taux dcroissant la base amortissable.

Lamortissement dgressif taux dcroissant est utilis lorsquil permet au mieux de traduire
le rythme de consommation des avantages conomiques attendus. Ce mode d'amortissement
comptable ou conomiquement justifi conduit une charge dcroissante sur la dure d'utilit
de limmobilisation.

Taux dcroissant

Le taux dcroissant (TD) est obtenu en faisant le rapport entre le nombre dannes restant
courir jusqu la fin de la dure dutilit du bien et de la somme des numros dordre de
lensemble des annes :

$%&'() +-..)0 ()01-.1 3%4(5( 64074 8- 95. +) 8- +4() +415851 +4 '5).


!" =
:%&&) +)0 .4&(%0 +%(+() +) 8; ).0)&'8) +)0 -..)0

65

Ainsi, pour une dure dutilit de 5 ans par exemple, on fait la somme des numros
dannes :1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 ;
et ensuite, on dtermine les taux dcroissants de la faon suivante :
Anne 1 = 5/15 ; Anne 2 = 4/15 ; Anne 3 = 3/15 ; Anne 4 = 2/15 ; Anne 5 = 1/15.

Annuit damortissement= base amortissable x taux dcroissant de lexercice.

La base damortissable reste constante dun exercice lautre.

Remarque : si lon dsigne par n le nombre danne, V la valeur amortir et p une anne
quelconque, la dotation aux amortissements de lanne p sobtient grce la formule.

<=(?@ABC)
Annuit damortissement =
?(?@A)

La suite des dotations est en progression arithmtique dcroissante.

APPLICATION 13 Amortissement dgressif taux dcroissant

Le 01/01/N, une entit a acquis une machine-outil dont le cot dacquisition est de
550 000. La valeur rsiduelle est estime 50 000. La dure dutilit de la machine est
estime 5 ans.

Plan d'amortissement

Base Taux Annuit Amortissements Valeur nette


Date amortissable d'amortissement d'amortissement cumuls comptable

31/12/N 500 000 5/15 166 667(1) 166 667 383 333
31/12/N+1 500 000 4/15 133 333(2) 300 000 250 000
31/12/N+2 500 000 3/15 100 000(3) 400 000 150 000
31/12/N+3 500 000 2/15 66 667(4) 466 667 83 333
31/12/N+4 500 000 1/15 33 333(5) 500 000 50 000 (6)

(1) 500 000 x (5/15) = 166 666,67


ou 2V(n + 1 p) / n(n + 1) = 2x500 000x(5+1-1) / 5x6 = 166 666,67
(2) 500 000 x (4/15) = 133 333,33
(3) 500 000 x (3/15) = 100 000
(4) 500 000 x (2/15) = 66 666,67
(5) 500 000 x (1/15) = 33 333,33
(6) Valeur comptable nette = valeur brute au bilan - amortissements cumuls.

66

3.2.2.2. Amortissement par units duvre

Ce mode damortissement consiste repartir le montant amortissable en fonction dunits


duvre qui peuvent tre le nombre de de produits fabriqus, le nombre de kilomtres
parcourus, le nombre dheures de fonctionnement dune machine, nombre dheure de travail,
etc.
Lannuit damortissement est obtenue en multipliant la base amortissable par le rapport entre
le nombre dunits duvre consomms pendant lexercice et le nombre total dunits
duvre prvues.

?TUVWX Y [?\]^ Y TX[_WX `T?^TUU^
Annuit damortissement = base amortissable X
]T]ab Y [?\]^ Y TX[_WX CW_[X^

Le nombre total dunits duvre prvues est dtermin en fonction de la dure dutilit de
limmobilisation.

Remarque : pour le calcul des annuits damortissement, on napplique pas de prorata


temporis car les annuits se calculent en fonction des units duvre consomms et non en
fonction du temps ;

APPLICATION 14 Amortissement par units duvre

Le 01/01/N, une entit a acquis une machine-outil dont le cot dacquisition est de
550 000. La valeur rsiduelle est estime 50 000. La dure dutilit de la machine est
estime 5 ans.
On vous indique que les avantages conomiques attendus sur les 5 exercices sont
mesurs en fonction des units fabriques soit respectivement :
Annes N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 Total
Units fabriques 150 000 250 000 250 000 50 000 50 000 750 000

Base damortissement = 550 000 -50 000 = 500 000


Base Amortissements Valeur nette
Date amortissable Amortissement
cumules comptable
31/12/N 500 000 100 000 (1) 100 000 450000
31/12/N+1 500 000 166 667 266 667 283 333
31/12/N+2 500 000 166 667 433 334 116 666
31/12/N+3 500 000 33 333 466 667 83 333
31/12/N+4 500 000 33 333 500 000 50 000 (2)

(1) (550 000 50 000) x 150 000 /750 000 = 100 000.
(2) Valeur comptable nette = valeur brute au bilan - Amortissements cumuls.

67

3.2.3. Comptabilisation

Pour que lamortissement naffecte pas les comptes dimmobilisations 21 24 eux-mmes, le


SYSCOHADA prconise lamortissement indirect, cest--dire lutilisation de comptes
damortissements qui sont des dmembrements des comptes dimmobilisations, sur la base de
lcriture suivante:
_______________ ______________
681. Dotations aux amortissements dexploitation X
852. Dotations aux amortissements H.A.O. X
28.. Amortissements X
________________ ______________

a) Le compte principal 28 est subdivis limage des comptes 21 24. Ses soldes
crditeurs figureront lactif du Bilan, en soustraction.
b) En rgle gnrale, les dotations relvent du compte 681, mme si elles concernent un
exercice antrieur, et cela malgr le principe de la spcialisation des exercices. Seules
relvent du compte 852 les dotations dues la restructuration de lentit, ou des
vnements extraordinaires.
c) Les amortissements drogatoires sont des provisions rglementes ; ils ne
correspondent une rpartition du montant amortissable du bien sur sa dure dutilit
et sont enregistrs comme suit :
_______________ ______________
851. Dotations H.A.O. aux provisions rglementes X
151. Amortissements drogatoires X
________________ ______________

d) Toute modification significative dans l'environnement juridique, technique,


conomique de lentit et dans les conditions d'utilisation du bien est susceptible
d'entraner la rvision du plan d'amortissement en cours d'excution. En cas de
rvision dun plan damortissement (cas a priori trs rare), les reprises ventuelles sont
enregistres comme suit, selon le cas :
_______________ ______________
28.. Amortissements X
798. Reprises damortissements X
862. Reprises H.A.O. damortissements X
________________ ______________

68

SECTION 4 : Dcomptabilisation de limmobilisation
4.1. Principes

a) Le SYSCOHADA rappelle dabord que la dcomptabilisation dune immobilisation


donne en principe lieu trois critures :
- la comptabilisation de la valeur de sortie, si celle-ci est suprieure zro au
compte 82 ;
- la constatation de lamortissement complmentaire pour la priode coule entre
l'ouverture de l'exercice et la date de cession du bien ;
- lenregistrement de la dcomptabilisation du bien pour sa valeur nette des seuls
amortissements au compte 81 (car les provisions pour dprciation sont
reprises).

F Remarque : En pratique, la premire criture est enregistre en cours dexercice,


au moment dtablissement de la facture de vente. Les deux dernires sont en
gnral comptabilises en fin dexercice, dans le cadre des travaux dinventaire.

b) Les dcomptabilisations d'immobilisations considres comme courantes (frquentes


et rcurrentes) ne sont pas enregistres aux comptes 81 et 82, mais dans les comptes
654 (Valeur comptable) et 754 (Prix de cession) ; exemples : transporteurs ; loueurs de
matriels ...
c) Le SYSCOHADA distingue ensuite quatre cas de dcomptabilisation, rsums dans le
terme gnrique de cession : la mise au rebut, la destruction, la vente et lchange.

4.2. Mise au rebut

a) Limmobilisation mise au rebut est retire du patrimoine sans aucune contrepartie. Si


lpave est cde, mme pour une somme minime, il sagit dune vente, et non dune
mise au rebut.
b) La comptabilisation se limite donc aux deux oprations suivantes :
- lamortissement complmentaire de lexercice
_______________ ______________
681. Dotations aux amortissements dexploitation X
28.. Amortissements X
________________ ______________

69

- la dtermination de la valeur nette aprs amortissements, dans le compte hors
activit courante 81 ou dans le compte 654 en cas de cession courante (frquente
et rcurrente) :
o la reprise de la valeur brute ou dentre
_______________ ______________
81.. Valeurs comptables des cessions dimmobilisations X
654. Valeur comptable des cessions courantes
dimmobilisations X
22.. 24.. Actif immobilis X
________________ ______________

o le cumul des amortissements pratiqus sur le bien


_______________ ______________
28.. Amortissements X
81.. Valeurs comptables des cessions
dimmobilisations X
654. Valeur comptable des cessions courantes
dimmobilisations X
________________ ______________

4.3. Destruction

Le traitement de limmobilisation dtruite, en gnral accidentellement, dpend de son


rgime dassurance.

a) Si elle nest pas assure, ou si lassurance ne couvre pas la destruction, elle est traite
comme la mise au rebut ci-dessus explique.
b) Si l'entit sinistre bnficie dune indemnit, lopration est assimile une vente,
lindemnit dassurance formant le prix de cession.

4.4. Vente
a) En cas de vente, les critures ci-dessus passes au 1- mise au rebut sont enregistrer,
lidentique, mais sont compltes par lenregistrement de la crance sur cession :

_______________ ______________
485. Crances sur cessions dimmobilisations X
82.. Produits des cessions dimmobilisations X
________________ ______________

70

ou en cas de cession courante
______________ ______________
414. Crances sur cessions dimmobilisations X
754. Produits des cessions courantes
dimmobilisations X
________________ ______________

b) La plus ou moins-value de cession napparat pas en comptabilit. Elle devra tre


dtermine par comparaison des soldes correspondants des comptes 82 et 81 ou 754 et
654.

4.5. Echange
a) Dans lopration dchange, lancienne immobilisation est remplace par une
nouvelle, en gnral moyennant le paiement dune soulte. Lachat dun vhicule avec
reprise dun ancien peut tre assimil une opration dchange dont le supplment de
prix est important.
b) Dans ces cas, il ne suffit videmment pas de comptabiliser lentre dune nouvelle
immobilisation la valeur correspondant la soulte. Il convient denregistrer
sparment :
- la vente de lancien bien au prix de reprise :
_______________ a ______________
681. Dotations aux amortissements X
28.. Amortissements X
______________ b ______________
81.. Valeurs comptables des cessions dimmobilisations X
22.. 24.. Actif immobilis X
____________ d ______________
28.. Amortissements X
81.. Valeurs comptables des cessions
dimmobilisations X
____________ c ______________
485. Crances sur cessions dimmobilisations X
82.. Produits des cessions dimmobilisations X
______________ _________________

NB : sil sagit dune cession courante, le compte 654 sera utilis la place de 81 et
754 la place de 82.
- lacquisition du nouveau bien sa valeur actuelle ( prix de reprise major de la
soulte) :
_______________ d ______________
2... Actif immobilis X
481. Fournisseurs dinvestissements X
________________ ______________

71

4.6. Vente ou change avec plus-value rinvestir

a) La plus-value de cession, constitue de la diffrence entre les soldes des comptes 82 et


81 ou des comptes 754 et 654, augmente le rsultat, et accrot par consquent la charge
dimpts sur les bnfices.
En vue dencourager les entits remplacer danciennes immobilisations par de
nouvelles, certaines lgislations fiscales exonrent dimpt cette plus-value, sous
condition de rinvestissement, dans un dlai dtermin, dans une nouvelle
immobilisation, dont la base damortissement sera diminue dautant. La mesure
revient exonrer dimpt un produit dans lanne n, mais ne pas permettre la
dductibilit dune charge quivalente durant les annes postrieures (n + k), donc
retarder dans le temps une charge dimpt.
b) Cette plus-value de cession rinvestir est constitue, comme toute provision
rglemente , la fin de lexercice durant lequel la cession a eu lieu, sans que les
enregistrements en 81 et en 82 ou encore en 654 et en 754 soient modifis :
_______________ ______________
851. Dotations H.A.O. aux provisions rglementes X
152. Plus-values de cession rinvestir X
________________ ______________

Ces comptes peuvent tre subdiviss par nature, ou par anne de formation de la plus-
value.
c) Au cours des exercices suivants, la plus-value doit tre reprise (comme toute provision
rglemente) en cas de remploi total ou partiel, par lcriture suivante :
_______________ ______________
152. Plus-values de cession rinvestir X
861. Reprises H.A.O. de provisions rglementes X
________________ ______________

APPLICATION 15 Dcomptabilisation dun matriel informatique

Le 30 juin N+5, une entit cde crdit un matriel informatique acquis au cours de
lexercice N au prix de 500. Le prix dachat de ce matriel informatique en N est de 10
000. Les amortissements cumuls au 30 juin N+5 slvent 9 800 dont 1 800 de
dotation complmentaire.

72

Ecritures de dcomptabilisation

30/06/N+5
4852 Crances sur cessions
dimmobilisations corporelles 500

822 Produits des cessions dimmobilisations 500


corporelles

(Prix de vente du matriel informatique)


31/12/N+5
6812 Valeurs nettes comptables des cessions dimmo. 1 800
corporelles

28442 Amortissement du matriel informatique 1 800


(Dotation complmentaire)
d
812 Valeurs nettes comptables des cessions dimmo. 200
28442 corporelles 9 800
Amortissement du matriel informatique

2442 Matriel informatique 10 000


(dcomptabilisation du matriel informatique)

APPLICATION 16 Plus-value rinvestir

Un matriel de transport automobile de 1 200 H.T. (T.V.A. de 20 %), acquis le 2/1/N et


amorti au taux linaire de 15 % est cd le 30 septembre N + 2 au prix de 1 105.
L'entit prend l'engagement de rinvestir la plus-value, et acquiert ce titre le
2/1/N + 3 un nouveau matriel de 1 500 H.T., amorti au taux annuel de 25 %.

73

Ecritures
_______________ 02/01/N ______________
2451 Matriel automobile 1 200
4451 Etat, T.V.A. rcuprable sur immobilisations 240
4812 Fournisseurs dimmobilisations 1 440
_____________ 31/12/N et N+1 ____________
6813 Dotations aux amortissements des immob. 180
2845 Amort. du matriel de transport 180
____________ 30/09/N+2 _____________
6813 Dotations aux amortissements des immob. 135
2845 Amort. du matriel de transport 135
180 X 9/12=135
____________ d ______________
2845 Amort. du matriel de transport 495
812. Val. Compt. des cessions dimmob. corp. 495
180+180+135=495
______________ d ______________
812 Val. Compt. des cessions dimmob. corp. 1200
2451. Matriel automobile 1200
______________ d ______________
4851 Crances sur cessions dimmobilisations 1 105
822. Produits des cessions dimmob. corp. 1 105
31/12/N+2
851. Dotations H.A.O. aux provisions rglementes 400
152. Plus-values de cession rinvestir 400
1 105 (1 200-495) =
____________ 02/01/N+3 _____________
2451 Matriel automobile 1 500
4451 Etat, T.V.A. rcuprable sur immobilisations 300
4812 Fournisseurs dimmobilisations corp. 1 800
____________ 31/12/N+3 ____________
6813 Dotations aux amortissements des immob. 375
2845 Amort. du matriel de transport 375
1 500 X 25% = 375
______________ d ________________
152. Plus-values de cession rinvestir 100
861. Reprises H.A.O. de provisions rglementes 100
400 X 25% = 100

Remarque : Les deux critures de sortie du matriel de transport du patrimoine peuvent tre
regroupes en une seule :

30/09/N+2
812 Val. Compt. des cessions dimmob. corp. 705
2845 Amort. du matriel de transport 495

2451 Matriel automobile 1 200

74

Chapitre 6 Rgularisations priodiques

Les critures dinventaire ou rgularisations priodiques sont passes :

- lissue de chaque priode dans le cas o lentit tablit des situations intermdiaires,
- au plus tard la fin dun exercice comptable assimil par le SYSCOHADA lanne
civile.
Elles consistent :

- rgulariser les stocks de lentit,

- constater les dprciations survenues en cours de priode ou dexercice,

- effectuer dautres rgularisations de charges et de produits qui entranent des crances


et des dettes.

SECTION 1 : Rgularisation des stocks


1.1. Inventaire intermittent

a) Le SYSCOHADA reconnat, comme les autres plans comptables, la tenue de


comptabilit en inventaire intermittent. Les stocks de fin de priode ou dexercice
sont constats par un inventaire physique, et substitus aux stocks de dbut de
priode par lintermdiaire dun compte de variation de stock :
- 603 pour les biens provenant dune opration situe en amont dans le circuit de
lentit : marchandises (6031), matires premires et fournitures lis (6032),
autres approvisionnements (6033),
- 73 pour les biens et services provenant dune opration situe en aval dans ledit
circuit : produits en cours (734), services en cours (735), produits finis (736),
produits intermdiaires et rsiduels (737).
Ces comptes peuvent tre subdiviss par rubriques de nomenclature.

b) Si le nouveau stock est suprieur lancien, il y a stockage , et les soldes de ces


comptes de variations seront crditeurs.

75

EXEMPLE :

Stock initial : 10, stock final : 12, soit un stockage de 2


3 stock 603 ou 73.. variation
- report du stock initial 10
- annulation du stock initial 10 ..10
- constatation stock final 12 ..12

Solde dbiteur : 12 crditeur : 2

On peut aussi mettre jour le stock par le seul enregistrement de la variation de


lexercice (ici augmentation de 2) :
3 stock 603 ou 73.. variation
- report du stock initial 10
- ajustement du stock final 2 2
Solde dbiteur : 12 crditeur : 2

c) Si le nouveau stock est infrieur lancien, il y a dstockage , et les soldes des


comptes variations des stocks seront dbiteurs.

1.2. Inventaire permanent

a) Le SYSCOHADA prvoit galement la tenue des comptes en inventaire permanent.


Il reconnat ainsi la conception de base qui justifie lexistence de la classe 3 : des
comptes part entire qui enregistrent toutes les entres et toutes les sorties,
donc les flux bruts. Linventaire permanent permet lentit de connatre chaque
instant :
- le montant de ses stocks,
- le cot dachat des marchandises vendues,
- le cot des matires premires et fournitures lies engages dans le processus de
fabrication.
b) Dans cette conception, les achats seraient enregistrs directement en classe 3, et les
comptes 603 et 73 serviraient normalement enregistrer : les diffrences
dinventaire constates en fin de priode ou dexercice :
- les manquants au dbit,
- les excdents au crdit.

76

c) Cependant, pour ne pas droger au jeu des comptes dachats 601, 602, 604 et 608,
qui intressent les gestionnaires comme les services statistiques et de vrification
fiscale, le SYSCOHADA tend le schma dcriture de linventaire intermittent
toutes les entres en stock, et toutes les sorties, quel quen soit le motif :
3 stock 603 ou 73.. variation
a- Reports (dbut dexercice) a
b- sorties (consommation, manquants) bb
c- entres (achats, excdents) c... c

1.3. Charges constates davance

Le principe de spcialisation des exercices exige que la partie non consomme en fin
dexercice soit extraite des charges, et porte un compte dactif 476 Charges
constates davance, qui reprsente une crance sur lexercice suivant.

EXEMPLE :

Des fournitures d'entretien enregistres en cours d'exercice pour 60 ne sont


consommes que pour les 3/4, et des fournitures administratives factures 50 que pour
moiti.

6054 6055 ___476____


a- cumul de lexercice 60 50
b- stock final : 60 X 1/4 15...15
c- Stock final : 50 /2 25 ...25
Charge relle de lexercice dbiteur : 45 dbiteur : 25

SECTION 2 : Amortissements
2.1. Dotations

a) Larticle 45 de lacte uniforme dfinit lamortissement comme la rpartition du


montant amortissable du cot du bien sur sa dure dutilit probable d'utilisation
selon un plan prdfini.
Cet amortissement est constat :
- par une dotation, charge non suivie dune dpense, loppos dun frais,
- par une diminution de valeur de limmobilisation correspondante.

77

b) La dotation est enregistre, selon son caractre, au dbit de :
- 681 Dotations aux amortissements dexploitation, sil sagit dune
immobilisation incorporelle ou corporelle destine lactivit courante,
- 852 Dotations aux amortissements H.A.O., si la dprciation est due une
destruction accidentelle, une restructuration de lentit ou un abandon du
bien.
c) La diminution de valeur est enregistre au crdit dun compte 281 , 284 sil sagit
dune immobilisation incorporelle ou corporelle (pratique de lamortissement
indirect).
Les comptes 28 prsenteront un solde crditeur, et figureront lactif du bilan en
soustraction.

APPLICATION 17 Dotations aux amortissements

En fin d'exercice, il convient d'amortir :


a - 10 % un brevet enregistr pour 50,
b - 20 % un matriel de transport acquis le 1er juillet pour 150,
c - un matriel industriel acquis pour 50, cumul des amortissements en fin dexercice
30, mais mis au rebut,
d - un ensemble informatique acquis pour 120, dj amorti 25 % l'an durant 30 mois,
utilis durant l'anne, et abandonn en fin d'exercice la suite d'une fusion.

_______________ a ______________
6812 Dotations aux amort. des immob. incorp. 5
2812 Amortissements des brevets 5
______________ b ______________
6813 Dotations aux amort. des immob. corp. 15
2845 Amortissements du matriel de transport 15
____________ c ______________
812 Val. Compt. des cessions dimmob. corp. 20
2841 Amort. du matriel et outillage comm. et indus. 30
2411 Matriel industriel 50
____________ d ______________
6813 Dotations aux amort. des immob. corp. 30
2844 Amortissements du matriel et mobilier 30
Dotation exercice en cours : 120 X 25%
______________ exercice N+1 ___________
852. Dotations aux amortissements H.A.O. 15
2844 Amortissements du matriel et mobilier 15
Dotation du bien abandonn maintenu dans
les immobilisations
____________ ____________

78

2.2. Amortissements drogatoires

a) Lorsque la dotation fiscalement autorise dpasse la dotation conomique, la


diffrence est enregistre :
- au dbit de 851 Dotations aux provisions rglementes, qui est une dotation
H.A.O.,
- au crdit du compte de Provisions rglementes : 151 Amortissements
drogatoires, avec une subdivision adquate, permettant de suivre les
amortissements drogatoires par catgories dimmobilisation.
b) Lorsque la dotation fiscale devient infrieure la dotation conomique, la
diffrence est reprise :
- au dbit de 151 Amortissements drogatoires,
- au crdit de 861 Reprises de provisions rglementes, qui est une reprise
H.A.O.

APPLICATION 18 Amortissements drogatoires

Un matriel de transport de 600, mis en service en dbut d'exercice n, fait l'objet d'un
amortissement conomique linaire sur 4 ans, mais d'un amortissement fiscal dgressif
de 40 %.

___151__ __2845__ ___6313_ ___851_ __861___


n 240 150 90 150 150 90
n+1 144 150 6 150 150 6
n+2 108 150 42 150 150 42
n+3 108 150 42 150 150 42
___ ___ _____ _______ ______ _______ ______
Total ou solde 600 600 0 600 600 90 90

2.3. Reprises damortissement

a) les reprises damortissement drogatoires sont traites comme dit ci-dessus, et


celles qui intressent les plus-values rinvestir sont tudies au chapitre 5,
section 4.
Attention ! Malgr leur nom, Dotations et Reprises damortissements
drogatoires sont des dotations et reprises de provisions (rglementes, donc
H.A.O.).

79

b) Les autres reprises damortissements ventuelles, conscutives une rvision du
plan damortissement initial, font lobjet dune criture du type
_______________ ______________
28.. Amortissements X
798. Reprises damortissements X
________________ ______________

Elles ont un caractre tout fait exceptionnel.

SECTION 3 : Dprciations
Le SYSCOHADA fait la distinction entre la dprciation et la provision dfinies par les
articles 46 et 48 de lActe uniforme relatif au droit comptable. Dsormais, les dotations ou
charges pour dprciations indiqueront dune perte de valeur dun lment dactif alors que
les dotations ou charges pour provisions constituent un passif externe (dette) dont l'chance
ou le montant est incertain.

3.1. Dotations ou charges pour dprciations

a) Larticle 46 de lActe uniforme relatif au Droit comptable dfinit la dprciation


comme la perte de valeur dun actif. A la clture de chaque exercice une entit doit
apprcier, sil existe un quelconque indice quun actif a subi une perte de valeur.
Sil existe un tel indice, lentit doit estimer la valeur actuelle de lactif concern et
la comparer avec la valeur nette comptable.
b) Aprs la comptabilisation d'une perte de valeur, l'amortissement de l'actif doit tre
calcul sur la base de la valeur comptable brute diminue de la valeur rsiduelle
prvisionnelle et de la dprciation.
c) Pour les immobilisations, cette dprciation est constate par une dotation et pour
les autres lments de l'actif, par une charge pour dprciations

3.2. Dotations aux dprciations


a) Selon leur caractre, les dotations sont enregistres au dbit des comptes :

- 691 Dotations aux dprciations dexploitation, sil sagit dune


immobilisation incorporelle (6913) ou corporelle (6914),
- 697 Dotations aux dprciations financires, sil sagit dune immobilisation
financire (6972),

80

- 853 Dotations aux dprciations H.A.O., si la dprciation est due un
vnement extraordinaire ou la restructuration de lentit.

b) Selon leur nature, les dprciations correspondantes sont enregistres au crdit des
comptes 291 297 Dprciations dactif immobilis, qui prsenteront un solde
crditeur et figureront lactif du bilan, en soustraction, au mme titre que les
amortissements.

3.3. Charges pour dprciations

a) Selon leur caractre, les charges pour dprciations sont enregistres au dbit des
comptes :
- 659 Charges pour dprciations dexploitation, si elles intressent des
valeurs dexploitation (stocks et crances),
- 679 Charges pour dprciations financires (principalement compte 6795,
pour dprciation des titres de placement),
- 839 Charges pour dprciations H.A.O., si elles se rapportent des
vnements extraordinaires ou de restructuration.

b) Selon leur nature, les provisions correspondantes sont enregistres au crdit des
comptes :
- 391 398 Dprciations des stocks,
- 490 499 Dprciations (tiers), si elles intressent des comptes de Tiers,
- 590 599 Dprciations (trsorerie), si elles intressent des comptes de
Trsorerie.

Leurs montants figureront lactif du bilan, en soustraction des lments dactif


concerns.

3.4. Reprises de dprciations

a) Le caractre rversible dune dprciation constitue en fin dexercice n


entranera la fin de n + 1 :

- soit une annulation systmatique du montant fin n et une nouvelle


dprciation calcule fin n + 1 ,

81

- soit un ajustement en augmentation ou en diminution pouvant aller jusqu
lannulation.

b) Laugmentation de la dprciation est traite comme la dotation ou comme la


cration de charge pour dprciations (voir ci-dessus).

c) Les diminutions ou les annulations sont traites comme des reprises,


- Reprises de dprciations : Crdit des comptes de produits,
o Reprises dexploitation :
7913 Reprises de dprciations dexploitation des immobilisations
incorporelles,
7914 Reprises de dprciations dexploitation des immobilisations
corporelles.
o Reprises financires :
7972 Reprises de dprciations financires des immobilisations
financires.
o Reprises H.A.O. :
863 Reprises de dprciations H.A.O.

... par le dbit des comptes de dprciations 29.

- Reprise de charges pour dprciations : Crdit des comptes de produits,


o Reprises dexploitation : 759 Reprises de charges pour
dprciations dexploitation (7593, sur stocks, 7594 sur crances),
o Reprises financires : 779 Reprises de charges pour dprciations
financires (7795 sur titres de placement),
o Reprises H.A.O. : 849 reprises de charges pour dprciations HAO.

... par le dbit des comptes de dprciations 39, 49, 59.

APPLICATION 19 Dprciations
Intressant les exercices : n n+1
a - Dprciation du fonds commercial 100 150
b - Dprciation des titres de participation (avec influence notable) 20 18
c - Dprciation des stocks de marchandises 40 35
d - Dprciation dune crance de 12 sur le client A 75 % 50%
e - Dprciation dune crance de 10 sur dbiteur divers B 60% 100 %
f - Dprciation de titres de placement 17 11

82

Ecritures en fin dexercice n
_______________ a ______________
6913 Dot. aux dprc. dexploit. des immo. incorp. 100
2915 Dprciations du fonds commercial 100
_____________ b ____________
6972 Dotations aux dprc. des immob. financires 20
2963 Dprciations des titres de participations 20
____________ c _____________
6593 Charges pour dprciations sur stocks 40
391. Dprciations des stocks de marchandises 40
____________ d&e ______________
6594 Charges pour dprciations sur crances 15
4912 Dprciations des comptes clients 9
497. Dprciations des comptes dbiteurs divers 6
______________ f ______________
6795 Charges pour dprciations sur titres de placement 17
590. Dprciations des titres de placement 17
_____________ ____________
Ecritures en fin dexercice n + 1
_______________ a ______________
6913 Dot. aux dprc. dexploit. des immo. incorp. 50
2915 Dprciations du fonds commercial 50
_____________ b ____________
2963 Dprciations des titres de participations 2
7972 Reprises de dprc. des immo. financires 2
____________ c _____________
391. Dprciations des stocks de marchandises 5
7593 Reprises de charges pour dprc. sur stocks 5
____________ d ______________
4912 Dprciations des comptes clients 3
7594 Reprises de charges pour dprc. sur crances 3
______________ e ______________
6594 Charges pour dprciations sur crances 4
497. Dprciations des comptes dbiteurs divers 4
______________ f ______________
590. Dprciations des titres de placement 6
7795 Reprises de charges pour dprc. Fin. sur
titres de placement 6
_____________ ____________
F Remarque :

Charges et produits ont t enregistrs ci-dessus dans les comptes quatre chiffres prvus par
le SYSCOHADA. Toutefois, pour servir le Compte de rsultat, lutilisation de comptes
trois chiffres est suffisante :

Dotations aux dprc. dexploitation (691) Reprises de deprc. dexploitation (791)


Dotations aux dprc. financires (697) Reprises de dprc. financires (797)

83

Dotations aux dprciations H.A.O. (853) Reprises de dprciations H.A.O. (863)

et, pour les charges pour dprciations ( C.D.)

Charges pour dprc. dexploitation (659) Reprises de C.D. dexploitation (759)


Charges pour dprc. financires (679) Reprises de C.D. financires (779)
Charges pour dprc. H.A.O. (839) Reprises de C.D. H.A.O. (849)

(Noter le paralllisme des codifications)

SECTION 4 : Provisions pour risques et charges


4.1. Dotations et charges pour provisions

a) A loppos des dprciations, attaches la perte de valeur dun lment


dactif, les provisions sont un passif externe (dette) dont l'chance ou le
montant est incertain. Le terme provision dsigne les provisions pour
risques et charges. Un passif externe est une obligation actuelle de lentit de
transfrer une ressource conomique la suite dvnements passs.
Les dotations aux provisions pour risques et charges plus dun an sont
inscrites dans un compte de dotation aux provisions tandis que celles qui sont
lies un risque moins dun an sont enregistres au compte charges pour
provisions pour risques court terme selon larticle 48 de lActe Uniforme
relatif au droit comptable.
b) Dans le premier cas, le SYSCOHADA prconise une dotation, enregistre
- au dbit de :
o 6911(risques et charges) sil sagit dune provision dexploitation,
o 6971, sil sagit dune provision caractre financier,
o 854, sil sagit dune provision hors activits ordinaires ;
- au crdit dun compte de passif, 19 Provisions pour risques et charges,
Ce compte est subdivis par nature de risque (191 194 et 1983) ou de
charge (195 1981, 1984, 1985).
c) Dans le second cas, le SYSCOHADA les considre comme des charges pour
dprciations , classes dans les charges constates :
- au dbit du compte :
o 659, sil sagit de risques et charges dexploitation,

84

o 679, sil sagit de risques et charges financiers,
o 839, sil sagit de risques et charges hors activits ordinaires (H.A.O.),
- au crdit dun compte de passif
o 499 Provisions pour risques court terme (Tiers), qui sera intgr
la masse bilantielle des dettes circulantes,
o 599 Provisions pour risques caractre financier, intgr lui-aussi,
par simplification opre par le SYSCOHADA, dans le passif circulant.

4.2. Reprises
a) La nature rversible des provisions pour risques et charges constates la fin
de lexercice n entrane la fin de lexercice n + 1 :
- soit une augmentation de provision, traite comme une nouvelle dotation
ou une nouvelle charge pour provisions,
- soit louverture, en classes 7 et 8, de comptes de reprises, destins
annuler ou rduire la provision existante.
b) Les provisions plus dun an, enregistres en 19, sont dbites par le crdit
de:
- 7911 (risques et autres charges), sil sagit dune reprise dexploitation,
- 7971, sil sagit dune reprise caractre financier,
- 864, sil sagit dune reprise hors activits ordinaires.
c) Les provisions moins d'un an, enregistres en 499 et 599, sont dbites par
le crdit de :
- 759, sil sagit dune charge pour provisions dexploitation,
- 779, sil sagit dune charge pour provisions financire,
- 849, sil sagit dune charge pour provisions hors activits ordinaires.

APPLICATION 20 Provisions
Intressant les exercices : n n + 1

a - prov. pour litige avec un ancien salari ( moins dun an) 10 15


b - prov. pour service aprs-vente (rduite de 10 %) ( plus dun an) 20 18
c - prov. pour difficult dexcution dun march, non prvue dans
le devis ( moins dun an) 0 7
d - prov. pour dette fournisseurs en $, suite hausse du cours 3 4
e - prov. pour dette emprunt en monnaie trangre, suite hausse du cours 11 8
f - prov. pour indemnits de dpart la retraite 27 26
g - prov. pour rappels dimpts ( plus dun an) suite changement
lgislation 8 0
h - prov. pour intrts de retard sur impts courants ( moins dun an) 1 0
i - prov. pour pnalits sur impts courants ( plus dun an) 2 085

Ecritures en fin dexercice N
_______________ a ______________
6591 Charges pour prov. pour risques C.T. dexploitation 10
4991 Provisions pour risques court terme 10
_____________ b ____________
6911 Dotations aux provisions dexploitation 20
192 Prov. pour garanties donnes aux clients 20
____________ d _____________
6591 Charges pour prov. pour risques C.T. dexploitation 3
4991 Prov. pour risques C.T. dexploitation 3
____________ e ______________
6971 Dotations aux provisions financires 11
194 Provisions pour pertes de change 11
______________ f ______________
6911 Dotations aux provisions dexploitation 27
1961 Prov. pour pensions et obligations similaires 27
_____________ g ____________
854 Dotations aux prov. pour risques et charges H.A.O. 8
195 Provisions pour impts 8
_____________ h ____________
6591 Charges pour prov. pour risques C.T. dexploitation 1
4991 Provisions pour risques court terme 1
____________ i _____________
6911 Dotations aux provisions dexploitation 2
1981 Provisions pour amendes et pnalits 2
____________ ______________

Ecritures en fin dexercice n + 1


_______________ a ______________
6591 Charges pour prov. pour risques C.T. dexploitation 5
4991 Provisions pour risques court terme 5
_____________ b ____________
192 Prov. pour garanties donnes aux clients 2
7911 Reprise de provisions dexploitation 2
_______________ c _____________
6591 Charges pour prov. pour risques C.T. dexploitation 7
4991 Provisions pour risques court terme 7
____________ d _____________
6591 Charges pour prov. pour risques C.T.dexploitation 1
4991 Prov. pour risques C.T. caractre dexploitation 1
____________ e ______________
194 Provisions pour pertes de change 3
7971 Reprises de provisions financires 3
______________ f ______________
1961 Prov. pour pensions et obligations similaires 1
7911 Reprises de provisions dexploitation 1
_____________ g ____________
195 Provisions pour impts 8
864 Reprises de provisions pour risques H.A.O. 8

86

_____________ h ____________
4991 Provisions pour risques court terme 1
7591 Reprises de provisions pour risques C.T. 1
____________ i _____________
1981 Provisions pour amendes et pnalits 2
7911 Reprise de provisions dexploitation 2
____________ ______________

SECTION 5 : Autres rgularisations de charges


5.1. Principe

Larticle 59 de lActe uniforme dispose que le rsultat de chaque exercice est indpendant
de celui qui le prcde et de celui qui le suit , et quil convient de lui rattacher et de lui
imputer les vnements et oprations qui lui sont propres et ceux-l seulement .

Il convient en consquence de corriger les comptes de charges (classe 6 et comptes principaux


impairs de la classe 8), de manire quils nincluent que les montants intressant lexercice
(do limination ncessaire des montants se rattachant des exercices ultrieurs), mais sans
aucune omission (do addition des montants omis ou non encore enregistrs).

5.2. Charges constates davance

a) Lorsque des charges enregistres en cours dexercice n concernent


partiellement lexercice suivant n + 1 (ou des exercices ultrieurs), la partie
concernant ce dernier doit tre crdite par le dbit dun compte 476 Charges
constates davance. Au Bilan, ce compte dactif reprsentera en quelque sorte la
crance sur lexercice suivant. Tel est le cas :

- des autres achats , enregistrs en 605, en vue dtre immdiatement


consomms, mais dont une partie subsiste en fait la fin de lexercice,
- des charges priodiques enregistres durant lexercice, mais dont la fin de
priode est postrieure la date de clture : primes dassurances, abonnements
souscrits, intrts demprunts pays davance.

b) En revanche, les achats dj enregistrs sur facture, mais non encore livrs, nont
pas tre rgulariss au niveau des charges, car le bien achet appartient dj

87

lentit. Leur montant figurera aprs inventaire dans le compte 38 Stocks en
cours de route, en consignation ou en dpt.

Attention ! Les charges constates davance napparaissent pas directement


lactif du Bilan ; elles sont incluses dans les Autres crances .

c) Ces rgularisations seffectuent hors T.V.A. rcuprable.

APPLICATION 21 Charges constates davance

a - produits d'entretien enregistrs en 6054 pour 20, et consomms 75 %


b - fournitures de bureau enregistres en 6055 pour 30 et consommes 80 %
c - prime annuelle d'assurance automobile chue le 30 avril : 36
d abonnement annuel une revue chu le 31 mars : 16
e - intrts trimestriels pays d'avance le 1er novembre : 3
f - facture fournisseur dj enregistre, mais marchandise non encore livre : 20

Ecritures en fin dexercice


_______________ ______________
476 Charges constates davance 28
6054 Fournitures dentretien non stockables 5
6055 Fournitures de bureau non stockables 6
6252 Assurances matriel de transport 12
6265 Documentation gnrale 4
6712 Intrts auprs tablissement de crdit 1
_____________ ____________
381 Marchandises en cours de route 20
6031 Variations des stocks de marchandises 20
____________ _____________

5.3. Charges payer

a) Lorsque apparaissent en fin dexercice n des charges certaines le concernant,


mais qui nont pas encore t enregistres faute de paiement ou de pice
comptable, elles doivent tre values et enregistres :
au dbit de comptes de charges intresss,
au crdit des comptes de la catgorie de tiers auxquels elles sont dues, dans
un compte divisionnaire terminaison 8 :

88

- 408 Fournisseurs, factures non parvenues, sil sagit dachats de
biens et de services livrs, mais non encore connus sur factures,
- 4818 Fournisseurs dinvestissements, factures non parvenues, sil
sagit dachats dimmobilisations livres, mais non encore connus sur
facture,
- 4281 et 4286 Personnel, charges payer, sil sagit de congs pays,
de rappels de salaires, de droits participation,
- 4381 4386 Organismes sociaux, charges payer, sil sagit de
rappels de cotisation, ou de cotisations assises sur les droits cong, ou
participation sils sont imposables,
- 4486 Etat, charges payer, sil sagit dimpositions certaines mais
non encore exactement connues, ou de droits de douane dont lchance
est retarde par obligation cautionne,
- 4198 Rabais, remises, ristournes, et autres avoirs accorder, sil
sagit de rductions promises aux clients, mais non encore constates
sur facture davoir.

b) Les intrts courus sur emprunts sont crdits en 166 Intrts courus, car ils
majorent le montant de la dette financire.

c) Il est tenu compte de la T.V.A. probable :

- en gnral, au dbit du compte 4455 T.V.A. rcuprable sur factures non


parvenues,

- dans le dernier cas, au dbit de 4435 T.V.A. facture sur factures tablir.

89

APPLICATION 22 Charges payer

a - entre de marchandises (avec bon de livraison uniquement) achetes dans une rgion
de lespace OHADA un fournisseur du groupe situ dans la mme rgion de lespace
OHADA, pour 50 H.T., T.V.A. 10%
b - entre d'un matriel de transport automobile (avec bon de livraison uniquement)
pour 100 H.T., T.V.A. 20 % (non rcuprable)
c - ristourne sur marchandise promise un client : 10 H.T., T.V.A. 10 %
d - droit cong annuel de salaris nationaux compter du 1er juin : 7/12e de 240
e - cotisations sociales correspondantes : 25 %
f - patente prvoir au titre de l'exercice n : 21
g - obligation cautionne souscrite pour marchandises importes : 52, dont 3 d'intrts
h - intrts annuels d'emprunt chus les 31 mars : 10 % de 1 000
i - intrts de retard dus un fournisseur : 7

Ecritures en fin dexercice

_______________ a ______________
6013 Achats de march. aux entits du gpe dans la rgion 50
4455 Etat T.V.A rcuprable sur fact. non parvenues 5
4082 Fournisseurs groupe fact. non parvenues 55
_____________ b ____________
2451 Matriel automobile 120
4818 Fournisseurs dinvest. fact. non parvenues 120
____________ c _____________
701. Ventes de marchandises 10
4435 Etat T.V.A. sur factures tablir 1
4198 R.R.R. et autres avoirs accorder 11
____________ d _____________
6611 Appointements salaires 140
4281 Dettes provisionnes pour congs payer 140
____________ e ______________
6641 Charges sociales sur rmunration du pers. nat. 35
4382 Charges sociales sur congs payer 35
______________ ______________

Ecritures en fin dexercice (suite)

_____________ f ______________
6412 Patentes licences et taxes annexes 21
4486 Etat charges payer 21
_____________ g ____________
6012 Achats de marchandises hors rgion 49
6743 Intrts sur obligations cautionnes 3
4491 Etat, obligations cautionnes 52
_____________ h ____________
90

6712 Intrts emprunts auprs des tablissements
de crdit 75
1662 Intrts courus sur emprunts auprs
tab. crdit 75
____________ i _____________
6744 Intrts sur dettes commerciales 7
4086 Fournisseurs, intrts courus 7
____________ ______________

5.4. Charges antrieures

a) Larticle 61 de lActe uniforme stipule que les charges antrieures , cest--dire


enregistres en cours dexercice n , mais concernant lexercice n - 1 ,
demeurent incluses dans le rsultat n , ordinaire ou H.A.O., selon leur nature.
Elles font lobjet dune mention spcifique les Notes annexes.

b) Pour respecter cette disposition, les entits sont amenes :


- soit ouvrir en classe 6 des sous comptes de charges sur exercices
antrieures ,

- soit dresser en annexe un tableau extra comptable desdites charges.

5.5. La contre-passation

a) Les charges constates davance seront contre-passes au cours de lexercice


suivant, dans le cadre :
- soit des critures douverture (contre-passation immdiate),
- soit des nouvelles critures de rgularisation de fin dexercice.

b) Les charges payer peuvent tre contre-passes :


- galement au dbut ou la fin de lexercice suivant (contre-passation
immdiate ou diffre),

- ou encore au fur et mesure de larrive des pices comptables


correspondantes (contre-passation progressive).

Pour le contrle et lanalyse des flux de lexercice, la contre-passation


louverture de lexercice suivant est vivement recommande.

91

SECTION 6 : Autres rgularisations de produits
6.1. Principe

Larticle 59 de lActe Uniforme dispose que le rsultat de chaque exercice est indpendant
de celui qui le prcde et de celui qui le suit , et quil convient de lui rattacher et de lui
imputer les vnements et oprations qui lui sont propres et ceux-l seulement .

Il convient en consquence de corriger les comptes de produits (classe 7 et comptes


principaux pairs de la classe 8), de manire quils nincluent que les montants intressant
lexercice (do limination des montants se rattachant des exercices ultrieurs) mais sans
aucune omission (do addition des montants non encore enregistrs).

6.2. Produits constats davance

a) Lorsque des produits enregistrs en cours dexercice n se rapportent partiellement


lexercice suivant n + 1 , la partie concernant ce dernier doit tre dbite par le crdit
dun compte 477 Produits constats davance. Au Bilan, ce compte de passif
reprsentera en quelque sorte la dette envers lexercice suivant. Tel est le cas :

- des factures dj mises et enregistres, alors que la livraison du bien ou du service a


t retarde,
- des produits priodiques enregistrs durant lexercice, mais dont la fin de priode est
postrieure la date de clture : abonnements demands aux clients, intrts de prts
pays davance.

b) En revanche, les ventes dj constates par facture, mais non encore livres, nont pas
tre rgularises au niveau des produits, car le bien vendu appartient dj au client. Leur
cot est dfalquer du stock.

c) Ces rgularisations seffectuent hors T.V.A. rcuprable.

92

APPLICATION 23 Produits constats davance

a - facture client dj mise, mais marchandise A 1 non livre : 10 H. T., marge 50 %


b - facture client groupe, pour service de maintenance du 1/10 au 30/9 : 12 H. T.
c - intrt semestriel sur titres immobiliss, vers d'avance pour priode du 1/11 au 30/4 : 6

Ecritures en fin dexercice


_______________ a ______________
6031 variations des stocks de marchandises 5
3111 Marchandises A1 5
_____________ b,c ____________
7063 Services vendus aux entits du gpe dans la rgion 9
7713 Intrts sur crances diverses 4
477 Produits constats davance 13
____________ _____________

6.3. Produits recevoir

a) Lorsquapparaissent, en fin dexercice n , des produits certains le concernant, mais qui


nont pas encore t enregistrs faute de paiement ou de pice comptable, ils doivent tre
valus et comptabiliss :
au crdit des comptes de produits intresss,
au dbit des comptes de la catgorie de Tiers qui les doivent, dans un compte
divisionnaire terminaison 8 (sauf 449) :

- 4098 Fournisseurs, rabais, remises, ristournes et autres avoirs obtenir, sil sagit
de rductions promises par les fournisseurs, mais non encore confirmes sur facture
davoir,
- 4181 Clients, factures tablir et 4186 Clients, intrts courus, sil sagit de ventes
livres mais non encore factures,
- 4858 Crances sur cessions dimmobilisations, factures tablir, sil sagit dune
vente dimmobilisation,
- 4287 Personnel, produits recevoir, sil sagit dune rmunration indue,
- 4387 Organismes sociaux, produits recevoir, sil sagit dune cotisation indue,
- 4493 4496 Etat, fonds et subventions recevoir, sil sagit dune dotation ou
dune subvention attendue de la part des pouvoirs publics nationaux,
- 458 Organismes internationaux, fonds de dotation et subventions recevoir, si
ces lments sont attendus de la part dun organisme international.

93

b) Les intrts courus sur prts sont rattachs aux crances et titres qui les gnrent, et
dbits en :

- 506 Intrts courus, sil sagit de titres de placement,


- 276 Intrts courus, sil sagit dautres titres ou de crances.

c) Il est tenu compte de la T.V.A. facture probable :


- au crdit du compte 4455 Etat, T.V.A. rcuprable sur factures non parvenues,
pour lavoir attendu du fournisseur,
- au crdit de 4435 Etat, T.V.A. sur factures tablir, pour la facture adresser au
client.


APPLICATION 24 Produits recevoir

a - ristourne promise par un fournisseur de marchandises (non ventilable) : 2 % de


1 000, T.V.A. 10 %
b - produit fini adress un client du groupe, mais facture non tablie : 40 H. T.,
T. V.A. 10 %
c - terrain btir dj cd, mais facture non encore tablie : 30 H.T., T.V.A. 20 %
d - retenue de prime effectuer, sur personnel national : 4
e - cotisations sociales correspondantes rduire : 25 %
f - subvention d'exploitation recevoir : Etat 15, Fonds des Nations unies : 25
g - intrts recevoir : 6 % sur prt de 100 effectu un membre du personnel, le 30
juin.

Ecritures en fin dexercice


_______________ a ______________
4098 Fournisseurs, R.R.R. et autres avoirs obtenir 22
6019 R.R.R. obtenus 20
4455 Etat, T.V.A. rcuprable sur factures non
parvenues 2
_____________ b ____________
4181 Clients, factures tablir 44
7023 Ventes de produits finis. aux entits du
groupe dans la rgion 40
4435 Etat, T.V.A. sur factures tablir 4

94

____________ c _____________
4858 Crances sur cessions dimmobilisations,
factures tablir 36
2221 Terrain btir 30
4435 Etat, T.V.A. sur factures tablir 6
____________ d ______________
4287 Personnel, produits recevoir 4
6612 Primes et gratifications 4
______________ e ______________
4387 Organismes sociaux, produits recevoir 1
6641 charges sociales sur rmunration du
personnel national 1
_____________ f ____________
4495 Etat, subventions dexploitation recevoir 15
7181 Autres subventions dexploitations verses
par lEtat et les collectivits publiques 15
_____________ d ____________
4582 Organismes internationaux, subventions
recevoir 25
7182 Autres subventions dexploitations verses
par les organismes internationaux 25
____________ g _____________
4287 Personnel, produits recevoir 3
7712 Intrts de prts 3
____________ ______________

6.4. Produits antrieurs

a) Larticle 61 de lActe Uniforme dispose que les produits antrieurs , cest--dire


enregistrs en cours dexercice n , mais concernant lexercice n - 1 , demeurent
inclus dans le rsultat n , ordinaire ou H.A.O., selon leur nature. Ils font lobjet
dune mention spcifique dans les Notes annexes.

b) Pour respecter cette disposition, les entits sont amenes :


- soit ouvrir en classe 7 des sous comptes de produits sur exercices antrieurs ,
- soit dresser en annexe un tableau extra comptable desdits produits.

6.5. La contre-passation

a) Les produits constats davance seront contre-passs au cours de lexercice suivant, dans
le cadre :
- soit des critures douverture (contre-passation immdiate),

95

- soit des nouvelles critures de rgularisation de fin dexercice (contre-passation
diffre).

b) Les produits recevoir peuvent tre contre-passs :


- galement au dbut ou la fin de lexercice suivant (contre-passation immdiate ou
diffre),
- ou encore au fur et mesure de larrive des pices comptables correspondantes
(contre-passation progressive).

Pour permettre le contrle et lanalyse des flux de lexercice (dbits et crdits des

comptes hors rgularisation de contre-passation), il est recommand de procder


aux contre- passations louverture de lexercice suivant.

96

SYSCOHADA
GUIDE
DAPPLICATION

DEUXIEME PARTIE :

97

Chapitre 1 Frais de recherche et de dveloppement

APPLICATION 25 Frais de recherche et de dveloppement

Un laboratoire pharmaceutique a engag au cours de lanne N des dpenses de


recherche et dveloppement pour un montant de 330 000 000 F, se dcomposant ainsi :

Frais de recherche fondamentale : 30 000 000 F

Frais de recherche applique au mdicament P1 : 90 000 000 F

Frais de dveloppement du mdicament P1 : 210 000 000 F


(dont 100 000 000 F de janvier fin Avril et 110 000 000 F du dbut Mai fin
dcembre).

Les conditions dactivation sont runies au dbut du mois de mai. Un brevet pour le
mdicament P1 a t dpos fin N moyennant 750 000 F de frais de dpt pays par
chque.

La date de dbut de consommation des avantages conomiques est le 01/01/N+1 avec


une dure estime 5 ans.

1. Au titre de lexercice N
Au cours de lexercice N, les frais seront enregistrs dans les comptes de charges par nature :

En N
6 Comptes de charges par nature 330 000 000

401/521 Fournisseurs/Banques 330 000 000

A la clture de l'exercice N, les frais de dveloppement du mdicament P1 qui doivent tre


inscrits lactif s'lvent 110 000 000 F.

31/12/N
211 Frais de dveloppement 110 000 000

721 Production immobilise Immobilisations 110 000 000


incorporelles
d
2121 Brevets 110 750 000

211 Frais de dveloppement 110 000 000


5211 Banques 750 000

98

2. Au titre de lexercice N + 1

A la clture de l'exercice N+1, la dotation aux amortissements est de :


110 750 000/5 = 22 150 000.

31/12/N+1
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations
incorp. 22 150 000

2812 Amortissement des brevets 22 150 000

99

Brevets, marques, logiciels, sites internet, cot dobtention du
Chapitre 2
contrat, fonds commercial

APPLICATION 26 Brevets acquis et rgls au moyen de redevances


priodiques

Une entit a acquis un brevet le 01/01/N moyennant un versement immdiat de 50 000


KF et de redevances annuelles de 1 % du chiffre daffaires, payable pendant 3 ans le
31/12 de chaque anne. Le taux dactualisation est de 10 %. Le chiffre daffaires
prvisionnel annuel est de 2 500 000 KF. Lentit pense exploiter ce brevet pendant 10
ans.

Le chiffre daffaires hors taxes sest lev respectivement 3 250 000 KF, 2 250 000
KF et 2 000 000 KF au titre des exercices N, N+1 et N+2.

1. Principe

La valeur actuelle de certains actifs immatriels tels que les brevets, les marques, le fonds de
commerce, acquis moyennant le paiement dune redevance calcule sur un chiffre daffaires
pendant une certaine dure peut tre estime :

soit par la valeur actualise des redevances probables qui seront verses au cours de la
priode prvue (sous condition dune valuation fiable des redevances probables) ;
soit par la valeur retenue par les parties pour le paiement des droits denregistrement.

En revanche, si les redevances annuelles, gnralement assises sur le chiffre daffaires gnr
par lacqureur ne peuvent tre values de faon suffisamment fiable, celles-ci seront
comptabilises en charges (compte 634 Redevances pour brevets, licences, concessions et
droits similaires) de priode sur chacun des exercices au cours duquel elles sont engages.

Dans ce cas, seule la partie fixe de la rmunration sanalyse comme une immobilisation
incorporelle inscrire lactif.

2. Cot du brevet

a) si le chiffre daffaires peut tre valu de faon fiable


cB(c,ce)fg
Valeur dentre = 50 000 + (2 500 000 x 1 %) x = 112 170 KF.
e,ce

100

b) si le chiffre daffaires ne peut pas tre valu de faon fiable
Valeur dentre = 50 000

2. Comptabilisation des critures au 01/01/N


a) Le chiffre daffaires peut tre valu de faon fiable

01/01/N
2121 Brevets 112 170

521 Banques 50 000


4811 Fournisseurs dinvestissements 62 170

b) Le chiffre daffaires ne peut pas tre valu de faon fiable

01/01/N
2121 Brevets 50 000

521 Banques 50 000

3. Comptabilisation des critures en 31/12/N, 31/12/N+1 et 31/12/N+2


a) Le chiffre daffaires peut tre valu de faon fiable

31/12/N
4811 Fournisseurs dinvestissements (3 250 000 x 1%) 32 500

521 Banques 32 500

b) Le chiffre daffaires ne peut pas tre valu de faon fiable

31/12/N
6342 Redevances pour brevets (3 250 000 x 1%) 32 500

521 Banques 32 500

Dotation aux amortissements


Si le chiffre daffaires peut tre valu de faon fiable : 112 170 / 10 = 11 217 KF

101

31/12/N
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations
incorp. 11 217

2812 Amortissements des brevets 11 217

Si le chiffre daffaires ne pas tre valu de faon fiable : 50 000/10=5 000 KF

31/12/N
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations
incorp. 5 000

2812 Amortissements des brevets 5 000

31/12/N+1
4811 Fournisseurs dinvestissements (2 250 000 x 1%) 22 500

521 Banques 22 500


(Chiffre daffaires valu de faon fiable)

31/12/N+1
6342 Redevances pour brevets (2 250 000 x 1%) 22 500

521 Banques 22 500


(Chiffre daffaires ne peut pas tre valu de faon
fiable)

Si le chiffre daffaires est valu de faon fiable : 112 170 / 10 = 11 217 KF

31/12/N+1
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations 11 217
incorp.

2812 Amortissements des brevets 11 217

Si le chiffre daffaires nest pas valu de faon fiable : 50 000/10=5 000 KF

102

31/12/N+1
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations 5 000
incorp.

2812 Amortissements des brevets 5 000

- Si le chiffre daffaires peut tre valu de faon fiable


Solde du compte 4811 aprs le second rglement = 62 170 (32 500 + 22 500) = 7 170.

31/12/N+2
4811 Fournisseurs dinvestissements 7 170

831 Charges H.A.O. constates (20 000 7 170) 12 830

521 Banques 20 000


(Chiffre daffaires valu de faon fiable)



Si le chiffre daffaires est valu de faon fiable : 112 170 / 10 = 11 217 KF

31/12/N+2
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations 11 217
incorp.

2812 Amortissements des brevets 11 217

Si le chiffre daffaires nest pas valu de faon fiable : 50 000/10=5 000 KF

31/12/N+2
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations 5 000
incorp.

2812 Amortissements des brevets 5 000


31/12/N+2
6342 Redevances pour brevets (2 000 000 x 1%) 20 000

521 Banques 20 000


(Chiffre daffaires ne peut pas tre valu de faon
fiable)

103

APPLICATION 27 Marques

Une entit a procd la cration et lacquisition des marques dont les


caractristiques sont les suivantes :

- marque X : dveloppement en interne de la marque au cours de lexercice N.


Le cot du dveloppement slve 50 000 KF.
- marque Y : acquis le 1er Octobre N-4 pour 100 000 KF (rglement le mme
jour par chque bancaire). Sa dure dutilit est indfinie mais lentit dcide le
01/01/N+1 darrter cette marque le 31/12/N+2.

U NB : KF = Kilo-Francs ou Millier de francs.

1. Marque X

Les dpenses engages pour crer en interne des marques ne peuvent pas tre distingues du
cot de dveloppement de lactivit dans son ensemble et le cot ne peut pas tre valu de
manire fiable. En consquence, la marque dveloppe en interne ne peut pas tre
immobilise. Les dpenses doivent tre comptabilises en charges.

2. Marque Y
Ecritures dacquisition

01/10/N-4
214 Marques 100 000

4811 Fournisseurs dinvestissements immobilisations


incorporelles 100 000

4811 Fournisseurs dinvestissements immobilisations


incorporelles 100 000
521 Banques 100 000

A la clture des exercices N-4 N

La marque nest pas amortissable car sa dure dutilit est indfinie.

104

A la clture de lexercice N +1

A partir du 01/01/N+1, la dure dutilit de la marque devient dfinie (dure dutilit 2 ans).
La dotation aux amortissements de lexercice N+1 est de (100 000/2) = 50 000.

31/12/N+1
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations
incorporelles 50 000

2814 Amortissements des marques 50 000

APPLICATION 28 Logiciels

Le responsable du dpartement de contrle de gestion dune entit vous communique


le dtail des frais hors taxes relatifs la cration dun logiciel de calcul des cots par la
mthode ABC. Les diffrentes phases de la ralisation de ce logiciel :

Au cours du quatrime trimestre N 1 :

tude pralable 18 000 000 F


analyse fonctionnelle 30 000 000 F
analyse organique 54 000 000 F

au cours du premier trimestre N :

programmation 15 000 000 F

tests et jeux dessai 60 000 000 F


documentation pour les utilisateurs 39 000 000 F
La maintenance du logiciel sera ralise par le service informatique de lentit. Les
frais de maintenance pour lexercice N slvent 15 000 000 F. Les conditions
requises pour limmobilisation sont remplies. La dure dutilit prvue est de 5 ans. La
date de mise en service du logiciel est fixe au 1er avril N.

1. Courant quatrime trimestre N-1

tude pralable 18 000 000


Analyse fonctionnelle 30 000 000
Analyse organique 54 000 000
_________
Total 102 000 000

105

_________________ ________________
6 Charges de charges par nature 102 000 000
4 Comptes de tiers 102 000 000
__________________ ___________________

2. A la clture des comptes au 31/12/N-1


Cot de production N-1 : Analyse organique = 54 000 000 F
31/12/N-1

2193 Logiciels en cours 54 000 000


721 Production immobilise - immobilisation incorporelle 54 000 000
(Analyse organique)

3. Courant premier trimestre N


Programmation : 15 000 000

Tests et jeux dessai : 60 000 000


Documentation pour les utilisateurs : 39 000 000
Total 114 000 000
_________________ ________________
6 Charges de charges par nature 114 000 000
4 Comptes de tiers 114 000 000
__________________ ___________________

4. A la fin des travaux le 1/04/N


Cot de production total du logiciel : 54 000 000 + 114 0000 000 = 168 000 000 F.

1/04/N

2131 Logiciels 168 000 000

2193 Logiciels en cours 54 000 000


721 Production immobilise incorporelle 114 000 000
(15 000 000 + 60 000 000 + 39 000 000)

5. Courant exercice N maintenance logiciel


_________________ ________________
6 Charges de charges par nature 15 000 000

4 Comptes de tiers 15 000 000


__________________ ___________________

106

6. A linventaire au 31/12/N :
31/12/N

6812 Dotations aux amortissements des immobilisations 25 200 000


incorporelles
2813 Amortissements des logiciels 25 200 000
(168 000 000 x 1/5 x 9/12)

APPLICATION 29 Sites internet

Les dirigeants dune entit ont dcid fin janvier N de crer un site internet servant de
vitrine commerciale la socit et permettant aux clients de raliser certaines
oprations en ligne (commandes clients, rglement scuris). Les travaux
correspondants la cration du site sont confis des employs du service
informatique de lentit. Les diffrentes phases du projet sont rsumes comme suit :
tudes pralables ralises en janvier N : 425 000 F ;
slection des fournisseurs en fvrier N : 100 000 F ;
obtention dun nom de domaine le 12/03/N : 295 000 F ;
dveloppement du logiciel dexploitation ncessaire la mise en fonctionnalit
du site le 30/04/N : 375 000 F ;
dveloppement des logiciels et bases de donnes : 1 950 000 F;
dveloppement des codes le 01/05/N : 260 000 F ;
ralisation dune documentation technique le 15/10/N : 550 000 F ;
enregistrement du site auprs des moteurs de recherche le 25/10/N : 300 000 F.
Le projet est achev et mis en service le 1/11/N. la dure dutilisation est de 5 ans. Les
cots activables ont t comptabiliss en charges.

1. Cot dentre du site
Il sagit dun site e-commerce qui rpond aux critres dactivation des dpenses.
Les dpenses de recherche (tude de faisabilit, des cots de slection des fournisseurs) sont
des charges enregistrer dans les comptes par nature. Elles ne peuvent pas ultrieurement tre
intgres au cot de dveloppement du site.
Les dpenses lies lexploitation du site (enregistrement du site auprs des moteurs de
recherche) sont galement constates en charges.

107

Elments Montants
Obtention du nom de domaine et immatriculation 295 000
Dveloppement du logiciel dexploitation 375 000
Dveloppement des codes 260 000
Dveloppement des logiciels et bases de donnes 1 950 000
Documentation technique 550 000
Cot de production du site 3 430 000

1. Base amortissable = 3 430 000 295 000 = 3 135 000 (hors nom de domaine non
amortissable)

Comptabilisation la clture de lexercice N.

01/11/N
2132 Sites internet 3 430 000

721 Production immobilise Immobilisations


incorporelles 3 430 000

(Cot de production total)


Dotation aux amortissements de lexercice N : (3 135 000 / 5) x 2 /12 = 104 500

31/12/N
6812 Dotations aux amortissements des immobilisations
incorp. 104 500

2813 Amortissements du site internet 104 500

(Annuit comptable)













108

APPLICATION 30 Cot dobtention du contrat

Un fournisseur de services, remporte un appel doffres pour fournir des services


pendant cinq ans un nouveau client. Lentit a engag les frais suivants :
Frais juridiques externes (fiscaux) : 750 000 F
Frais de dplacement : 250 000 F
Honoraires avocat et droits denregistrement : 9 000 000 F
Total des cots encourus : 10 000 000 F

Tous les frais ont t rgls au comptant par chque bancaire.


Les services sont transfrs au client pendant la dure du contrat (cinq ans) et lentit
prvoit que le contrat sera renouvel pour une dure de trois ans. Les honoraires
davocat et les droits denregistrement seront recouvrs. Les frais juridiques externes

(fiscaux)
A et les
la clture frais de dplacement ont t engags indpendamment du fait que le
de lexercice
contrat a t obtenu.

A la clture de lexercice
Lentit comptabilise en immobilisation incorporelle pour un montant de 9 000 000 F de
surcot ncessaire lobtention du contrat en raison des honoraires davocat et droits
denregistrement verss car elle sattend les recouvrer.

31/12/N
2182 Cots dobtention du contrat 9 000 000

4811 Fournisseurs dinvestissement-


immobilisations incorp. 9 000 000

(Activation du cot dobtention du contrat)

31/12/N
4811 Fournisseurs dinvestissement immobilisations
incorp. 9 000 000
521 Banques 9 000 000

(Rglement des commissions actives)

109

Les 9 000 000 F de surcot engags pour lobtention du contrat sont amortis sur huit ans. En
effet, lactif concerne des services transfrs au client pendant la dure du contrat (cinq ans) et
lentit prvoit que le contrat sera renouvel pour une dure de trois ans.

31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immobilisations
incorp. 1 125 000

2813 Amortissements des autres droits et valeurs


similaires 1 125 000

(9 000 000/8)

APPLICATION 31 Fonds commercial

Une entit a acquis un fonds de commerce le 1er Juin N pour une valeur globale de
250 000 000 F.

Une expertise a permis de valoriser les actifs identifiables. Les valeurs de ces actifs
sont les suivantes :
un brevet valoris 40 000 000 F ;
le droit au bail pour une valeur de 25 000 000 F ;
une licence valorise 5 000 000 F ;
un matriel et outillage industriel pour une valeur de 87 500 000 F ; (dont
27 500 000 d'outillage industriel)
un matriel automobile valoris 50 000 000 F.

Le fonds commercial est constitu par la diffrence entre le cot global du fonds et la valeur
des autres lments identifis : 250 000 000 (40 000 000 + 25 000 000 + 5 0000 000 +
87 500 000 + 50 000 000) = 42 500 000.

01/06/N
2121 Brevets 40 000 000
2122 Licences 5 000 000
2411 Matriel industriel 60 000 000
2412 Outillage industriel 27 500 000
215 Fonds commercial 42 500 000
216 Droit au bail 25 000 000
2451 Matriel automobile 50 000 000

481 Fournisseurs d'investissements 250 000 000

110

Frais de prospection et dexploitation des
Chapitre 3 ressources minrales

APPLICATION 32 Frais de prospection et dexploitation des ressources


minrales

Une entit minire engage au cours de lexercice N, des dpenses relatives la


prospection et l'valuation de ressources minrales suivantes :
Le 05 janvier N, lentit a engag des dpenses encourues lies des tudes de
recherche gographiques et gologiques ayant pour but de dterminer les sites
susceptibles de renfermer des gisements importants. Ces tudes ont t effectues avant
lobtention des droits lgaux de prospecter. Elles ont t confi un cabinet spcialis
et la facture slve 75 000 000 F (rglement par chque bancaire le 25 Mai N).
En juin N, il est apparu que la rgion X constituait un site potentiellement intressant.
Des dmarches ont t entreprises avec les autorits du pays en question pour
lobtention dun permis de prospection.
Le 20 Octobre N, lentit a obtenu pour 150 000 000 F le droit de prospecter une zone
dlimite. Ce droit a t rgl le mme jour par chque bancaire. Le 15 Mars N+1, la
faisabilit technique et la viabilit commerciale de l'extraction d'une ressource minrale
ont t tablies.
Lentit dcide denregistrer les dpenses dexploration et dvaluation des ressources
minrales aprs obtention des droits dexploitation en immobilisations incorporelles.

1. Principe

Les actifs au titre de la prospection et de lvaluation doivent tre valus au cot historique
dans les comptes dimmobilisations incorporelles et corporelles appropris. Si lactif de
prospection correspond une immobilisation incorporelle, les frais de prospection seront
inscrits dans le compte 2181 Frais de prospection et valuation des ressources minrales

Lentit doit choisir lune des deux mthodes comptables denregistrement des dpenses
dexploration et dvaluation des ressources minrales aprs obtention des droits
dexploitation :
soit enregistrer immdiatement la dpense en charges ;
soit la comptabiliser en immobilisations incorporelles.

111

2. Rgles de comptabilisation
Ne font pas lobjet dune activation, les frais encourus avant la prospection et l'valuation de
ressources minrales, telles que les dpenses encourues avant que l'entit n'ait obtenu les
droits lgaux de prospecter une zone spcifique (avant le 20 Octobre N : 75 000 000 F) , ni
celles encourues aprs que la faisabilit technique et la viabilit commerciale de l'extraction
d'une ressource minrale aient t dmontres (aprs le 15 Mars N+1 ).

3. Comptabilisation des oprations

05/01/N
6261 Etudes et recherches 75 000 000
401 Fournisseurs 75 000 000

25/05/N
401 Fournisseurs 75 000 000
521 Banques 75 000 000

2181 Frais de prospection et dvaluation de


ressources minrales 150 000 000
521 Banques 150 000 000

Si lentit dcide de comptabiliser les dpenses en charges :

25/05/N
6346 Redevances pour concessions 150 000 000
521 Banques 150 000 000

112

Chapitre 4 Approche par composants

APPLICATION 33 Approche par composants

Une entit a acquis le 02/01/N un btiment administratif de 150 000 000 F dune dure
dutilit de 30 ans. Le cot de lascenseur est estim 30 000 000 F renouvelable
aprs 10 ans. Lascenseur a t finalement remplac au bout de 8 ans pour une valeur
de 25 000 000 F.

1. Dcomposition du btiment

En utilisant lapproche par composant, le btiment sera dcompos de la faon suivante :

Btiment structure : 120 000 000 F (150 000 000 30 000 000) ;
Btiment composant ascenseur : 30 000 000 F.

2. Comptabilisation de lacquisition du btiment (02/01/N) :

02/01/N
23131 Btiments administratifs - structure 120 000 000

23132 Btiments administratifs composant ascenseur 30 000 000

4812 Fournisseurs dinvestissements 150 000 000

3. Comptabilisation la clture de lexercice (31/12/N) :

Dotation aux amortissements du btiment - structure : 120 000 000/30 = 4 000 000

Dotation aux amortissements du btiment composant ascenseur : 30 000 000/10 = 3 000 000

Total = 7 000 000

31/12/N
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations
corpo. 7 000 000

283131 Amortissements des btiments administratifs


structure 4 000 000
283132 Amortissements des btiments administratifs
composant ascenseur 3 000 000

113

4. Lors du renouvellement de lascenseur

Sortie de lancien ascenseur remplac

Somme des amortissements pratiqus : 30 000 000 x 1/10 x 8 = 24 000 000 F.

Valeur nette comptable : 30 000 000 - 24 000 000 = 6 000 000 F.

02/01/N+8
283132 Amortissements des btiments administratifs
composant ascenseur 24 000 000
812 Valeurs comptables des cessions dimmobilisations
corp. 6 000 000

23132 Btiments administratifs composant


ascenseur 30 000 000

Immobilisation du nouvel ascenseur

02/01/N+8
23132 Btiments administratifs composant ascenseur 25 000 000

4812 Fournisseurs dinvestissements 25 000 000

U Remarque : le renouvellement dun composant peut avoir pour consquence une


augmentation de la valeur dorigine de limmobilisation corporelle.

114

Frais dinspections ou de revissions majeures, dpenses de
Chapitre 5 scurit et de mise en conformit

APPLICATION 34 Frais dinspections ou de rvisions majeures,


dpenses de scurit et de mise en conformit

Une entit a acquis le 02/01/N un matriel industriel dune valeur de 190 000 000 F. Sa
dure dutilit est estime 6 ans. Le contrat dacquisition implique un contrat de
rvision majeure tous les 2 ans, le cot de la rvision est de 10 000 000 F.

Le matriel industriel sera dcompos (approche par composant) de la faon suivante :

le matriel sera amorti sur une base de 190 000 000 10 000 000 = 180 000 000 F
(considr comme la structure du matriel) et sur une dure de 6 ans, soit
180 000 000 /6 = 30 000 000 F.
la rvision majeure est considre ici comme un composant qui sera amorti sur une
base de 10 000 000 et sur une dure de 2 ans soit 10 000 000/2 = 5 000 000 F.

02/01/N
24111 Matriel industriel - structure 180 000 000

24112 Matriel industriel composant 10 000 000

4812 Fournisseurs dinvestissements 190 000 000

31/12/N
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations
corpo. 35 000 000

284111 Amortissements du matriel industriel structure 30 000 000

284112 Amortissements du matriel industriel


composant 5 000 000

115

Cot de dmantlement, denlvement
Chapitre 6 et de remise en Etat du site

APPLICATION 35 Cot de dmantlement, denlvement et de remise


en tat du site

Une entit a acquis le 01/01/N un matriel industriel lourd dune valeur de 200 000 000
F. La dure dutilit du matriel est de 10 ans. Les frais de dmantlement au terme de
la dure dutilit slvent actuellement 8 203 480 F. Le taux dinflation est de 2% et
le taux dactualisation de 12%. Les travaux de dmantlement ont t effectus au
cours du mois de fvrier N+10. Le cot effectif de ces travaux slve 10 000 000 F.

1. Cot dacquisition du matriel

Le cot dacquisition du matriel est compos du prix dacquisition major de la valeur


actualise des frais de dmantlement au taux de 12%.

2. Cot ajust de leffet de linflation

8 203 480 (1,02)10 = 9 999 996, 345 ~ 10 000 000 F.

3. Valeur actualise des frais de dmantlement

10 000 000 (1,12)-10 = 3 219 732 F

4. Tableau de calcul des provisions pour dmantlement :

Priode Cot ajust actualis Provision pour dmantlement Charges de


dsactualisation (3)
01/01/N 10 000 000 (1,12)-10 = 3 219 732 3 219 732 (1)
31/12/N 10 000 000 (1,12)-9 = 3 606 100 3 606 100 3 219 732 = 386 368 (2) 386 368
31/12/N+1 10 000 000 (1,12)-8 = 4 038 832 4 038 832 - 3 606 100 = 432 732 (4) 432 732
31/12/N+2 10 000 000 (1,12)-7 = 4 523 492 4 523 492 4 038 832 = 484 660 484 660
31/12/N+3 10 000 000 (1,12)-6 = 5 066 311 5 066 311 - 4 523 492 = 542 819 542 819
31/12/N+4 10 000 000 (1,12)-5 = 5 674 269 5 674 269 - 5 066 311 = 607 958 607 958
31/12/N+5 10 000 000 (1,12)-4 = 6 355 181 6 355 181 - 5 674 269 = 680 912 680 912
31/12/N+6 10 000 000 (1,12)-3 = 7 117 802 7 117 802 - 6 355 181 = 762 621 762 621
31/12/N+7 10 000 000 (1,12)-2 = 7 971 939 7 971 939 - 7 117 802 = 854 137 854 137
31/12/N+8 10 000 000 (1,12)-1 = 8 928 571 8 928 571 - 7 971 939 = 956 632 956 632
31/12/N+9 10 000 000 (1,12)0 = 10 000 000 10 000 000 - 8 928 571 = 1 071 429 1 071 429
TOTAL 10 000 000 6 780 268

(1) Le montant initial de la provision pour dmantlement au 1er janvier N (3 219 732) est
incorpor dans le cot de limmobilisation.
(2) 3 219 732 x 12% = 386 367,84 ~ 386 368.

116

(3) A la clture de lexercice N et les exercices suivants, la provision sera dsactualise
pour tenir compte de lcoulement du temps. Limpact de la dsactualisation (charges
de dsactualisation) est inscrit dans le compte 6971 Dotations aux provisions
financires pour risques et charges.
(4) 3 606 100 x 12% = 432 732.

Cot dacquisition du matriel industriel : 200 000 000 + 3 219 732 = 203 219 732 F

La ncessit de suivre lestimation des cots de dmantlement sur lensemble de la dure


dutilit de limmobilisation ncessite un suivi spcifique de lactif de dmantlement
inscrire dans un sous compte (approche par composant).

5. Lors de l'acquisition de l'immobilisation (02/01/N) :

01/01/N
24111 Matriel industriel Actif de support 200 000 000

4812 Fournisseurs dinvestissements 200 000 000

Ensuite pour lactif de dmantlement, lune des deux critures peuvent tre
comptabilise :

Mthode 1 :

01/01/N
24112 Matriel industriel Actif de dmantlement 3 219 732

1984 Provisions pour dmantlement et remise en tat 3 219 732

Mthode 2 :

01/01/N
6911 Dotations aux provisions dexploitation pour 3 219 732
risques et charges
1984 Provisions pour dmantlement et remise en tat 3 219 732
01/01/N
24112 Matriel industriel Actif de dmantlement 3 219 732

7911 Reprises de provisions dexploitation 3 219 732

117

6. A la clture de l'exercice N

Dotation aux amortissements de l'actif de support : 200 000 000/10 = 20 000 000

Dotation aux amortissements de l'actif de dmantlement : 3 219 732/10 = 321 973

Total = 20 321 973

L'criture suivante sera passe :

31/12/N
6971 Dotations aux provisions financires pour risques
et charges 386 368
1984 Provisions pour dmantlement et remise en tat 386 368
(Charges de dsactualisation)

31/12/N
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations 20 321 973
corpo.

28411 Amortissements du matriel et outillage -


Actif de support 20 000 000
28412 Amortissements du matriel et outillage -
Actif de dmantlement 321 973
(Dotation de lexercice)

7. A la clture de l'exercice N+9

31/12/N+
9
6971 Dotations aux provisions financires pour risques
et charges 1 071 429
1984 Provisions pour dmantlement et remise en tat 1 071 429
(Charges de dsactualisation)

6813 Dotations aux amortissements des immobilisations 20 321 973


corpo.
28411 Amortissements du matriel et outillage -
Actif de support 20 000 000
28412 Amortissements du matriel et outillage -
Actif de dmantlement 321 973
(Dotation de lexercice)

118

8. Au cours du mois de fvrier N+10

02/N+10
6244 Charges de dmantlement et remise en tat 10 000 000

401 Fournisseurs 10 000 000


(Travaux de dmantlement)

9. A la clture de lexercice N+10

31/12/N+10
1984 Provisions pour dmantlement et remise en tat 10 000 000

7911 Reprises de provisions dexploitation pour risques


7971 et charges 3 219 732
Reprises de provisions financires pour risques et
charges 6 780 268

119

Chapitre 7 Cot demprunts

APPLICATION 36 Cot demprunts

Une entit a contract le 1er mars N un emprunt remboursable in fine dans 5 ans pour la
construction d'un immeuble destin devenir son sige social. Le montant de l'emprunt
est de 120 000 000 F au taux de 12%.

La construction dbute le 1er avril N pour s'achever le 15 novembre N+1. Le montant


total de la construction s'lve 120 000 000 F.

N'ayant pas eu dbloquer l'intgralit des fonds immdiatement, l'entit effectue du


1er mai N au 30 septembre N des placements temporaires de trsorerie gnrant les
revenus financiers s'levant 800 000 F.

La priode de construction dbute le 1er avril N et s'achve le 15 novembre N+1, soit


20 mois. L'emprunt est contract un mois aprs le dbut de la construction.

Dtermination du cot demprunt

Intrts courus au 31 dcembre N

120 000 000 x 12% x 10/12 = 12 000 000 F

Pour le cot d'emprunt incorporable la construction au titre de l'exercice N, il faut retenir


une dure de 9 mois (du 1er avril N au 31 dcembre N).

Le cot de l'emprunt incorporable la construction au titre de l'exercice N est :


120 000 000 x 12% x 9/12 = 10 800 000 F
Le montant dduire au titre des intrts de placement est de 800 000 F.
Le montant incorporer au cot de l'actif ligible est en dfinitif :
10 800 000 - 800 000 = 10 000 000 F.

120

Chapitre 8 Contrat de location

APPLICATION 37 Contrat de location (location acquisition)

Le 01 Janvier N, une entit finance une machine industrielle via un contrat de crdit-bail.
La valeur de la machine est 450.000 KF. Le contrat consiste en une srie de 7 versements
terme chu de 80.650 KF. La dure dutilit de la machine est de 10 ans. Loption
dachat tant trs incitative, le locataire compte la lever. Le prix dachat rsiduel est fix
51.600 KF. Les frais dinstallation de la machine qui slvent 50 000 KF ont t rgls
le 15 janvier N.

Hypothses de fin de contrat :


Hypothse1 : leve doption la fin du contrat,
Hypothse 2 : non leve doption la fin du contrat.
NB : KF millier de franc

1. Qualification du contrat

Il sagit dun contrat de location acquisition car le preneur est raisonnablement certain
dexercer loption (option dachat est incitative).

2. Taux dintrt implicite

Le taux dintrt implicite (i) se dtermine en rsolvant lquation :

cB(c@h)fi
450.000 = 80650 x + 51600 (1+i)-7
h

On obtient par ttonnement dichotomique un taux dintrt implicite i = 8%.

3. Evaluation initiale de la dette et du cot dacquisition du bien

Dette de location acquisition = 450 000 KF


Cot dacquisition du matriel :
Dette de location acquisition = 450 000 KF
Frais dinstallation = 50 000 KF
Total = 500 000 KF

121

4. Tableau damortissement de la dette de location acquisition

Ventilation des loyers Dette


Nature Dates Loyers rembourser
Dette Intrts (KF)
A la signature 01/01/N - - - 450 000
chance 1 31/12/N 80 650 44 650 36 000 (1) 405 350 (2)
chance 2 31/12/N+1 80 650 48 220 32 430 357 130
chance 3 31/12/N+2 80 650 52 080 28 570 305 050
chance 4 31/12/N+3 80 650 56 245 24 405 248 805
chance 5 31/12/N+4 80 650 60 745 19 905 188 080
chance 6 31/12/N+5 80 650 65 605 15 045 122 455
chance 7 31/12/N+6 80 650 70 855 9 795 51 600
Leve option 31/12/N+6 51 600 51 600 0 0
TOTAL 616 150 450 000 166 150

(1) 450000 x 8% = 36000


(2) 450 000 44650 = 405 350

5. Comptabilisation

Au 01/01/N ( la signature), on passe lcriture suivante :

01/01/N
2411 Matriel Industriel 500 000

173 Dettes de location acquisition/crdit-bail


mobilier 450 000
4812 Fournisseurs dinvestissements 50 000

Le 15 janvier N, on passe lcriture de rglement des frais dinstallation :

15/01/N
4812 Fournisseurs dinvestissements 50 000

521 Banques 50 000

122

Au 31/12/N, on passe les critures suivantes :

Constatation de la redevance

31/12/N
623 Redevances de location acquisition 80 650

401 Fournisseurs 80 650

U NB : Il est recommand de crditer le compte 401 (mme sil sagit dune opration
dinvestissement) pour ne pas alourdir les retraitements lis au calcul du besoin
de financement li aux activits oprationnelles dans le cadre de llaboration du
tableau des flux de trsorerie.

Rglement de la redevance

31/12/N
401 Fournisseurs 80 650

521 Banques 80 650

Eclatement du montant de la redevance

31/12/N
173 Dettes de location acquisition/crdit-bail
mobilier 44 650
672 Intrts dans loyers de location acquisition 36 000

623 Redevances de location acquisition 80 650

123

Dotation aux amortissements du matriel lou inscrit en immobilisations :

Montant de la dotation aux amortissements : 500 000 x 1/10 = 50 000 KF.

31/12/N
6813 Dotation aux amortissements des immobilisations
corporelles 50 000
28411 Amortissements du matriel Industriel 50 000

6. Hypothse 1 : Leve doption la fin du contrat

Rglement du prix de leve doption

31/12/N+6
623 Redevances de location acquisition 51 600

521 Banques 51 600

Retraitement de la leve doption

31/12/N+6
173 Dettes de location acquisition/crdit-bail
mobilier 51 600

623 Redevances de location acquisition 51 600

Amortissement du matriel

31/12/N+6
6813 Dotation aux amortissements des immobilisations
corporelles 50 000

28411 Amortissements du matriel Industriel 50 000

7. Hypothse 2 : Remise en cause de loption : non leve doption la fin du contrat.

A la date prvue pour la leve doption qui a t remis en cause, il faut constater :

124

- la sortie du matriel, qui est repris par la socit de crdit-bail,
- lannulation de la dette pour le prix de leve doption que lon renonce payer.

Tout se passe comme si le matriel est cd au prix de leve doption.

Elments de calcul

Cumul des amortissements : 500 000 x 1/10 x 7 = 350 000


Valeur nette comptable : 500 000 350 000 = 150 000
Prix de cession (montant de la dette annule) = 51 600
Comptabilisation
- Dotation aux amortissements du matriel de N+6

31/12/N+6
6813 Dotation aux amortissements des immobilisations
corporelles 50 000
28411 Amortissements du matriel Industriel 50 000

- Sortie du matriel

31/12/N+6
812 Valeurs comptables des cessions dimmobilisations 150 000
28411 Amortissements du matriel industriel 350 000

2411 Matriel Industriel 500 000

- Constatation du produit de cession et solde de la dette de crdit-bail

31/12/N+6
173 Dettes de location acquisition/crdit-bail
mobilier 51 600

822 Produits des cessions dimmobilisations


corporelles 51 600

125

APPLICATION 38 Contrat de location chez le bailleur (location
financement)

Le 01/01/N, une entit industrielle fabrique et met en location-vente un matriel


spcialis. Cette entit a conclu avec un client un contrat de location-vente dune dure
de 10 ans. La dure dutilit du matriel spcialis est galement de 10 ans. Le cot de
fabrication du matriel spcialis lou slve 400 000 KF. Selon les tarifs de lentit,
le prix de vente du matriel spcialis prlev dans les stocks de produits finis slve
450 000 KF. Le 05/01/N, le bailleur acquitte au comptant par chque bancaire une
commission de 2 000 KF lintermdiaire ayant permis de conclure le contrat.
Le contrat consiste en une srie 10 loyers terme chu de 70.000 KF. Le premier loyer a
t rgl par chque bancaire le 31/12/N.
Le taux dintrt implicite du bailleur est de 10%. Le dernier loyer est fix 51.570KF.

A lissue de la location, le matriel spcialis aura une valeur rsiduelle nulle.

Lentit tient ses comptes de stock selon la mthode de linventaire permanent.

1. Tableau damortissement de la crance de location (en KF)

Ventilation de l'chance
Nature Dates Loyers Crances Intrts Crances de location

A la signature 01/01/N - - - 450 000


chance 1 31/12/N 70 000 25 000 45 000 425 000
chance 2 31/12/N+1 70 000 27 500 42 500 397 500
chance 3 31/12/N+2 70 000 30 250 39 750 367 250
chance 4 31/12/N+3 70 000 33 275 36 725 333 975
chance 5 31/12/N+4 70 000 36 600 33 400 297 375
chance 6 31/12/N+5 70 000 40 260 29 740 257 115
chance 7 31/12/N+6 70 000 44 290 25 710 212 825
chance 8 31/12/N+7 70 000 48 715 21 285 164 110
chance 9 31/12/N+8 70 000 53 590 16 410 110 520
chance 10 31/12/N+9 70 000 58 950 11 050 51 570
Leve option 31/12/N+9 51 570 51 570 - 0
TOTAL 751 570 450 000 301 570

(1) 450000 x 10% = 45 000.

126

2. Ecritures relatives au contrat de location chez le bailleur

Comptabilisation de la vente

01/01/N
2714 Crances de location financement/location-vente 450 000

702 Ventes de produits finis 450 000

Dcomptabilisation du matriel vendu

01/01/N
736 Variations des stocks de produits finis 400 000

361 Stocks de produits finis 400 000

Comptabilisation de la commission

05/01/N
6322 Commissions et courtages sur ventes 2 000

401 Fournisseurs 2 000

401 Fournisseurs 2 000

521 Banques 2 000

Constatation du premier loyer peru

31/12/N
521 Banques 70 000

2714 Crances de location-financement 25 000


775 Intrts dans loyers de location-financement 45 000

127

Chapitre 9 Rserve de proprit

APPLICATION 39 Rserve de proprit - acheteur

Une entit a procd le 02/01/N lacquisition dun matriel industriel avec clause de
rserve de proprit dune valeur de 50 000 000.
Rglement le 01/06/N.

1. Principe
Si une entit le dsire, elle peut :
dans son plan comptable dentit , prvoir une analyse plus fine que celle propose
par le SYSCOHADA et scinder ses comptes dachats, de ventes (et dimmobilisations,
de stocks) pour identifier les oprations avec clause de rserve de proprit (R/P).
utiliser les comptes de la classe 9 (chez un acheteur, il sagit dun engagement donn
et chez un vendeur, un engagement obtenu).
En fait, cette analyse peut tre surtout utile :
chez lacqureur : pour identifier les biens acquis (qui juridiquement ne sont pas
encore sa proprit) et les distinguer des biens en proprit (notion de risque). Par
ailleurs, cette analyse est aussi utile en cas de risque de faillite, ou de discontinuit de
lexploitation.
chez le vendeur : pour identifier ses "crances assorties d'une clause de R/P".
Ces crances comportent une forte garantie puisqu'elles s'adossent sur la proprit du
bien vendu, l'origine de la crance. Toutefois, comme la quasi-totalit des crances
d'un mme vendeur comportent la clause, la distinction perd de ce fait de son intrt.

128

2. Comptabilisation

02/01/N
24116 Matriel industriel avec clause de rserve de proprit 50 000 000

4816 Fournisseurs dinvestissements Rserve de proprit 50 000 000


(Acquisition avec clause de rserve de proprit)

9183 Contrepartie des engagements accords 50 000 000

9083 Achats avec clause de rserve de proprit 50 000 000


(Constatation de lengagement donn)

01/06/N
4816 Fournisseurs dinvestissements Rserve de proprit 50 000 000

521 Banques 50 000 000


(Rglement pour solde)

9083 Achats avec clause de rserve de proprit 50 000 000

9183 Contrepartie des engagements accords 50 000 000


(Annulation de lengagement donn)

01/06/N
2411 Matriel industriel 50 000 000

24116 Matriel industriel avec clause de rserve de proprit 50 000 000


(Virement pour solde du compte crdit)

APPLICATION 40 Rserve de proprit - vendeur

La socit SOVAL a vendu l'entit MK, 20/12/N, une "chaine d'embouteillage" au


prix de 100 000 000 F, chaine normalement amortissable en 6 ans.
Elle a accord MK un crdit de 60 000 000 F, au 31/12/N+1, aprs paiement
comptant la livraison de 40 000 000 F.
En difficults financires, MK n'honore pas l'chance du 30/11/N+1 et parait sur le
point de dposer son bilan.
A l'inventaire du 31/12/N+1, SOVAL apprend que le matriel a t mal entretenu et est
endommag, mais est toujours dans l'entit MK. Valeur nette probable de ralisation :
42 000 000 F.

129

1. Comptabilisation de la vente et de lengagement reu

20/12/N
4116 Clients, rserve de proprit 100 000 000

701 Ventes de marchandises 100 000 000


(Facture N)

9043 Ventes avec clause de rserve de proprit 100 000 000

9143 Contrepartie des engagements obtenus 100 000 000


(Constatation de lengagement obtenu)

2. Provision constituer par SOVAL

Montant de la crance : 60 000 000

Valeur probable de ralisation du bien aprs revendication (sous dduction des frais
affrents et des frais de cession) : 42 000 000.

Perte probable = 18 000 000 (60 000 000 42 000 000), montant provisionner (sans la
clause de R/P, SOVAL devrait sans doute provisionner beaucoup plus, de 40 100 %, selon
la solvabilit de MK).

31/11/N+1
4162 Crances douteuses 60 000 000

4116 Clients, rserve de proprit 60 000 000

31/12/N+1
6594 Charges pour dprciations sur crances 18 000 000

4912 Dprciations des comptes clients (crances douteuses) 18 000 000

3. Revendication par le vendeur

Le 20 fvrier N+2, SOVAL obtient du tribunal la restitution du bien, la suite de son action
en revendication. A cette date, la valeur probable de ralisation du matriel (nette des frais de
revente) est estime 37 000 000.

130

Le 10 avril N+2, la chaine est effectivement revendue, au prix net de 40 000 000; la
comptabilit analytique montre que les frais de revente ont t de 2 000 000.

Retour du bien

Il faut entrer le bien sa valeur actuelle , en l'absence du contrat.

20/02/N+2
601 Achats marchandises 37 000 000

4162 Crances douteuses 37 000 000


(Reprise du matriel au client MK sur base de sa valeur actuelle)

Revente finale (insuffisante)

10/04/N+2
521 Banques 40 000 000

701 Ventes de marchandises 40 000 000


(Prix de cession)

4. Montant effectivement rcupr

Il est de 40 000 000 2 000 000 (frais commerciaux) = 38 000 000

Il convient donc de corriger la valeur d'entre du 20/2, estime alors 37 000 000, elle s'avre
gale 38 000 000 qui est le prix dfinitif de la reprise du bien.

10/04/N+2
601 Achats de marchandises 1 000 000(1)

4162 Crances douteuses 1 000 000


(Rectification de la valeur d'entre du 20/2)

(1) 40 000 000 2 000 000 37 000 000 = 1 000 000

5. Compte crances douteuses cette date :

4162 Crances douteuses MK

30/11/N+1.... 60 000 000 37 000 000 (revendication) 20/2

1 000 000 (revendication) 10/4

38 000 000

Solde dbiteur 22 000 000

131

6. Inventaire fin N+2 :

D'aprs le syndic, les crances chirographaires pourront, dans la faillite MK, rcuprer
environ 30% de leurs crances.

D'o perte probable 70% soit 22 000 000 x 0,7 = 15 400 000.

La provision de 18 000 000 sera donc rduire de 2 600 000.

Revue finale (suprieure au restant d)

Prix de revente le 10/04 : 65 000 000 : frais commerciaux de revente estims 3 000 000.

Montant rcupr : 65 000 000 - 3 000 000 = 62 000 000.

Il faut corriger en consquence la valeur d'entre du 20/02, qui est majorer de 37 000 000
62 000 000 (+25 000 000)

14/04/N+2
601 Achats de marchandises 25 000 000

4162 Crances douteuses 25 000 000


(Valeur de reprise matriel MK revendiqu)

D'o le solde du compte 4162 qui se prsente comme suit :

Crances douteuses MK

60 000 000 37 000 000

25 000 000

62 000 000

Solde crditeur 2 000 000

31/04/N+2
4162 Crances douteuses MK 2 000 000

521 Banque X 2 000 000

132

Chapitre 10 Immeubles de placement

APPLICATION 41 Immeubles de placement

Une entit vient dacheter crdit un immeuble de 4 tages pour 200 000 000 F. Elle
occupe le premier tage pour ses besoins administratifs et loue les autres tages
dautres entits.

1. Analyse de lopration

Si les diffrentes parties du bien peuvent tre vendues sparment (ce qui est manifestement
le cas ici) alors, on peut utiliser lapproche par composants.

On comptabilise ainsi un quart de 200 000 000 F soit 50 000 000 F en immobilisations
corporelles, et trois quart de 200 000 000 F soit 150 000 000 F en tant quimmeuble de
placement.

Dans le cas o les diffrentes parties du bien ne peuvent pas tre vendues sparment, alors le
bien nest comptabilis en tant quimmeuble de placement qu la condition que son
utilisation pour des activits ordinaires soit minoritaire par rapport son caractre locatif ou
de valorisation du capital.

2. Comptabilisation

Lors de lacquisition de limmeuble, l'criture suivante sera passe :

31/12/N+10
2313 Btiments administratifs et commerciaux 50 000 000
2315 Btiments - immeubles de placement 150 000 000

4812 Fournisseurs dinvestissements 200 000 000

133

Constructions sur sol dautrui et
Chapitre 11 contrat de rentes viagres

APPLICATION 42 Construction sur sol dautrui

Lentit AUTRUAS a fait construit courant N un atelier industriel sur un terrain dont
elle est locataire. Le cot total de latelier industriel slve 60 000 000 F. Les
travaux sont achevs et facturs le 01/10/N. La dure dutilit de latelier est de 15
ans. Le bail expire dans 15 ans. A lexpiration du bail, lentit AUTRUAS percevra
une indemnit dviction de 10 000 000 F.

1. Comptabilisation des critures en N

01/10/N
232 Btiments industriels sur sol dautrui 60 000 000

4812 Fournisseurs dinvestissements immobilisations corporelles 60 000 000

La dure dutilit du btiment industriel correspond la dure du bail : 15 ans.

Dotation aux amortissements de N : [(60 000 000 10 000 000) /15] x 3 / 12 = 833 333

31/12/N
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 833 333

2832 Amortissement btiment industriel sur sol dautrui 833 333


(Annuit comptable)

2. Comptabilisation chez lentit AUTRUAS lexpiration du bail

01/10/N+15
521 Banques 10 000 000

822 Produits des cessions dimmobilisations corporelles 10 000 000


(Facture n...)

134

31/12/N+15
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 3 333 333

2832 Amortissement btiment industriel sur sol dautrui 3 333 333


(Annuit comptable : (60 000 000 10 000 000)/15)
31/12/N+15
812 Valeurs comptables des cessions dimmobilisations corporelles 10 000 000
2832 Amortissement btiment industriel sur sol dautrui 50 000 000
[(60 000 000 10 000 000) / 15] x 15
232 Construction sur sol dautrui 60 000 000
(Dcomptabilisation du btiment)

3. Comptabilisation chez le propritaire du terrain lexpiration du bail

1er cas : une indemnit dviction est prvue au contrat

01/10/N+15
231 Btiments, installations techniques et agencements 10 000 000

521 Banques 10 000 000


(Indemnit verse lexpiration du bail)

2e cas : aucune indemnit dviction nest prvue au contrat. La valeur actuelle est de 10 000 000 F

01/10/N+15
231 Btiments, installations techniques et agencements 10 000 000

841 Produits HAO constats 10 000 000


(Indemnit non verse lexpiration du bail)

U Remarque : Lorsquil sagit dun bien dune valeur actuelle juge significative par la direction de
lentit, il est recommand dutiliser le compte 148 Autres subventions dinvestissement au lieu du
compte 841 Produits HAO constats afin dtaler le produit sur la priode damortissement du bien.

135

APPLICATION 43 Rentes viagres

Une entit a acquis le 1er Octobre N, un ensemble immobilier usage administratif et


commercial valu 350 000000 (dont 50 000 000 pour le terrain le 1er Octobre N).
Cette acquisition donne lieu un versement initial (bouquet) de 110 000 000 et le
solde faisant l'objet d'une rente viagre annuelle de 20 000 000 payable le 1er Octobre
de chaque anne.

La dure d'utilit du btiment est 30 ans.


Considrons les hypothses suivantes

Hypothse 1 : Dcs du crdirentier le 15/12/N+5


Hypothse 2 : Dcs du crdirentier le 10/11/N+ 14

1. Au titre des exercices N et N+1, les critures suivantes seront passes :


Exercice N

01 / 10 / N
2232 Terrains btis 50 000 000
2313 Btiments Administratifs et Commerciaux 300 000 000

521 Banques 110 000 000


1681 Rentes viagres capitalises 240 000 000

31/ 12 /N
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 2 500 000

2831 Amortissements des btiments 2 500 000


(Opration de dotation 300 000 000 x 1/30 x 3/12)

Exercice N+1

01/ 10 /N+1

1681 Rentes viagres capitalises 20 000 000

521 Banques 20 000 000

31/12/N+1
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 10 000 000

2831 Amortissements des btiments 10 000 000


(Opration de dotation 300 000 000 x 1/30)

136

2. Hypothse 1 : Dcs du crdirentier le 15/12/N+5

A la date du 15/12/ N+5 :

le dbirentier a effectu 5 versements pour un montant total de : 20 000 000 x 5


= 100 000 000
le solde du compte 1681 Rentes viagres capitalises : 240 000 000 - 100 000 000
= 140 000 000

Ce compte doit tre sold avec, en contrepartie, la constatation d'un produit hors activits
ordinaires.
15/12 /N+5

1681 Rentes viagres capitalises 140 000 000

841 Produits HAO constats 140 000 000

3. Hypothse 2 : Dcs du crdirentier le 10/11/N+ 14


Exercice N+12

A la date du 01/10/N+12, le dbirentier a effectu 12 versements pour un montant total de :

20 000 000 x 12 = 240 000 000.

Au 01/10/N+13 et au 01/10/N+14, le compte 1681 Rentes viagres capitalises est sold.


Les versements effectus sont comptabiliss en charges HAO.

01/10/N+13

831 Charges HAO constates 20 000 000

521 Banques 20 000 000

01/10/N+14

831 Charges HAO Constates 20 000 000

521 Banques 20 000 000

U NB : Lorsquil sagit dun mode de financement li aux activits ordinaires de


lentit, les comptes 6781 et 7781 seront utiliss au lieu des comptes 831 et 841.

137

Chapitre 12 Dprciations des immobilisations

APPLICATION 44 Dprciation des immobilisations-valuation


ultrieure

Un matriel industriel d'une valeur brute de 30 000 000 F est acquis le 01 janvier de
l'anne N-1 et est amorti sur une priode de 6 ans. La dotation aux amortissements
annuelle est de 5 000 000F (30 000 000/6). Aprs deux annes d'utilisation, la valeur
nette comptable est donc de 20 000 000 F [30 000 000 (2 x 5000 000)].

A la clture de lexercice N, un test de dprciation a t ralis suite au constat dun


indice de perte de valeur. La valeur actuelle du matriel industriel lissue du test a t
estime 8 000 000 F.

A la clture de lexercice N+2, suite une modification du march, il apparat que la


valeur actuelle s'tablit dsormais 9 000 000 F.

1. Plan damortissement initial

Nature de limmobilisation : matriel industriel n Date de mise en service : 01/01/N-1


Dure dutilit : 6 ans Valeur au bilan : 30 000 000 F
Rythme damortissement : linaire Base amortissable : 30 000 000 F
Base Amortissements VNC la
Annes clture de
amortissable Dotation de lexercice Cumul la clture
lexercice
N-1 30 000 000 30 000 000 x 1/6 = 5 000 000 5 000 000 25 000 000
N 30 000 000 5 000 000 10 000 000 20 000 000
N+1 30 000 000 5 000 000 15 000 000 15 000 000
N+2 30 000 000 5 000 000 20 000 000 10 000 000
N+3 30 000 000 5 000 000 25 000 000 5 000 000
N+4 30 000 000 5 000 000 30 000 000 0
TOTAL 30 000 000

138

2. Consquences du test de dprciation

A la clture de lexercice N, une perte de valeur de 12 000 000 F (20 000 000 8 000 000) est
comptabilise de sorte que la nouvelle valeur nette comptable s'tablit en fin d'anne N
8 000 000 F. La nouvelle charge d'amortissement annuelle s'lve 2 000 000 F
(8 000 000/4), soit 8 000 000 F amorti sur la dure rsiduelle de 4 ans (6 ans -2 ans).

En fin N+2, la valeur nette comptable s'lve 4 000 000 F, soit 8 000 000 F diminu de 2 x
2 000 000 F. A la suite d'une modification du march, il apparat que la valeur actuelle
s'tablit dsormais 9 000 000 F. La valeur nette comptable de l'actif sur base historique
s'lve 10 000 000 F soit 30 000 000 F - (4 x 5 000 000). Par consquent, lentit peut
reprendre la perte de valeur hauteur de 5 000 000 F (9 000 000 - 4 000 000), car le montant
de 9 000 000F est infrieur 10 000 000 F (le plafond ne pas dpasser). La nouvelle valeur
comptable aprs amortissement et reprise de perte de valeur s'tablira 9 000 000.
La nouvelle charge d'amortissement annuelle s'lve 4 500 000 F (9 000 000/2), soit
4 500 000 F amorti sur la dure rsiduelle de 2 ans (6 ans - 4 ans).

3. Plan damortissement rvis

Nature de limmobilisation : matriel industriel n Date de mise en service : 01/01/N-1


Dure dutilit : 6 ans Valeur au bilan : 30 000 000 F
Rythme damortissement : linaire Base amortissable : 30 000 000 F
Amortissements Dprciations VNC la
Annes Base
Dotation de Cumul la Dotations Reprises clture de
amortissable
lexercice clture lexercice
N-1 30 000 000 30 000 000 x 1/6 = 5 000 000 25 000 000
5 000 000
N 30 000 000 5 000 000 10 000 000 12 000 000 8 000 000
N+1 8 000 000 2 000 000 12 000 000 6 000 000 (1)
N+2 8 000 000 2 000 000 14 000 000 5 000 000 9 000 000
N+3 9 000 000 4 500 000 18 500 000 5 000 000
N+4 9 000 000 4 500 000 23 000 000 0
TOTAL 23 000 000 12 000 000 5 000 000
(1) 8 000 000 2 000 000 = 6 000 000.
Dans ce mme exemple, si la valeur actuelle tait de 13 000 000, lentit limitera la reprise de
perte de valeur 6 000 000 (10 000 000 -4 000 000) de sorte que la nouvelle valeur comptable
s'tablisse 10 000 000 pour viter que la reprise de la perte de valeur nentraine pas
finalement une rvaluation du matriel.

139

APPLICATION 45 Dprciation dun groupe dactifs immobiliss

La valeur nette comptable des diffrents lments dun groupe dactifs immobiliss
dune valeur globale de 260 000 000 F fin dcembre N se prsente comme suit :

Fonds commercial : 20 000 000 F


Terrains btis : 50 000 000 F
Immeuble industriel : 150 000 000 F
Camions : 40 000 000 F

Un test d'valuation a t effectu au 31 dcembre N et il a rvl que la valeur actuelle


du groupe dactifs immobiliss dans sa globalit est de 200 000 000 F.

1. Calcul de la dprciation de la valeur globale du groupe d'actifs immobiliss.

La perte de valeur globale du groupe d'actifs immobiliss tant gale la diffrence entre la
valeur nette comptable du groupe d'actifs immobiliss et la valeur actuelle globale. Cette
dprciation s'lve 260 000 000 - 200 000 000 = 60 000 000.

2. Ventilation de la dprciation globale

La dprciation globale est d'abord affecte au fonds commercial, soit 20 000 000. La valeur
du fonds commercial aprs dprciation est donc de 0. La dprciation ne pourra jamais tre
reprise ultrieurement.

Le solde de la perte de valeur, soit 40 000 000 F (60 000 000 20 000 000), devra tre affect
proportionnellement la valeur nette comptable de chacun des autres actifs identifis dune
valeur globale de : 50 000 000 + 150 000 000 + 40 000 000 = 240 000 000 F, soit :

Terrains btis : 40 000 000 x 50 000 000 / 240 000 000 = 8 333 333 F
Immeuble industriel : 40 000 000 x 150 000 000 / 240 000 000 = 25 000 000 F
Camions : 40 000 000 x 40 000 000 / 240 000 000 = 6 666 667 F
Total = 40 000 000 F

140

3. Comptabilisation

L'criture suivante sera passe :

31/12/N
6913 Dotations aux dprciations des immobilisations incorporelles 20 000 000
6914 Dotations aux dprciations des immobilisations corporelles 40 000 000

2915 Dprciations du fonds commercial 20 000 000


2923 Dprciations des terrains btis 8 333 333
2931 Dprciations des btiments industriels, agricoles, 25 000 000
administratifs et commerciaux sur sol propre
2945 Dprciations du matriel de transport 6 666 667

APPLICATION 46 Pertes de valeur suite une rvaluation

Au 31/12/N, un btiment industriel d'une entit a subi une perte de valeur de


15 000 000 F. Cet immeuble avait fait lobjet dune rvaluation libre. La valeur
comptable rvalue du btiment est de 100 000 000 F avant la constatation de la perte
de valeur. L'cart de rvaluation figurant parmi les capitaux propres est de
6 000 000 F.

A la clture de lexercice N :

31/12/N
1062 carts de rvaluation libre 6 000 000
6914 Dotations aux dprciations des immobilisations corporelles 9 000 000

2931 Dprciations des btiments industriels 15 000 000

APPLICATION 47 Dprciations dimmobilisations subventionnes

La valeur nette comptable d'un matriel industriel est de 20 000 000 F. Ce matriel a t
financ par une subvention. Le solde du compte de subvention dinvestissement non
encore rapport au compte rsultat est de 12 000 000 F. Suite au constat d'un indice de
perte de valeur, ce matriel a fait l'objet d'un test de dprciation. Le test de dprciation
indique que la valeur actuelle du matriel est de 6 000 000 F.

141

La dprciation peut tre dtermine de deux faons diffrentes :

1. Premire mthode :

Montant de la dprciation = (VNC - solde du compte de Subvention) - valeur actuelle


= (20 000 000 - 12 000 000) - 6 000 000 = 2 000 000 F

31/12/N
6914 Dotations aux dprciations des immobilisations corporelles 2 000 000

2941 Dprciations du matriel 2 000 000

L'impact sur le rsultat de l'exercice est donc une diminution du rsultat de 2 000 000 F.

2. Deuxime mthode :

Montant de la dprciation = VNC - valeur actuelle


= 20 000 000 - 6 000 000 = 14 000 000 F

31/12/N
6914 Dotations aux dprciations des immobilisations corporelles 14 000 000

2941 Dprciations du matriel 14 000 000

31/12/N
1411 Subventions dquipement 12 000 000

799 Reprises de subventions dinvestissement 12 000 000

L'impact net sur le rsultat de l'exercice est donc une diminution de 2 000 000 F du rsultat de
lexercice (charge lie la dprciation de 14 000 000 produit li la reprise de la
subvention de 12 000 000).

3. Conclusion :

On constate que les deux mthodes ont le mme impact sur le rsultat de lexercice.

142

Chapitre 13 Portefeuille titres

APPLICATION 48 Acquisition de titres

Une entit a procd l'acquisition de certains titres durant le mois de juin N. Une
commission de 1,5% du montant de chaque transaction a t prleve par l'intermdiaire
financier. Les rglements ont t effectus par virement bancaire.

5 juin : acquisition de 5 000 actions SICAV (titres cots) un cours unitaire de


12 000 F. Les dirigeants anticipent une forte hausse court terme des actions
SICAV (Socits dInvestissement de Capital Variable) ;
9 juin : prise de participation hauteur de 80% du capital d'une entit non
cote; valeur unitaire des 2500 actions acquises : 16 000 F ;
16 juin : souscription de 1 500 obligations mises 20 000 F l'une. Ces
obligations sont destines tre conservs durablement en vue d'une rentabilit
intressante dans le cadre d'une stratgie globale de gestion du portefeuille ;
24 juin : acquisition de bons du Trsor pour un montant de 3 000 000 F, en vue
d'un placement court terme ;
30 juin : acquisition de 1 000 actions cotes 18 000 F l'une. Ces actions
reprsentent 2% du capital de la socit mettrice. Les dirigeants de l'entit ont
l'intention de conserver durablement ces titres.

05/06/N
5022 Actions cotes (5 000 x 12 000) 60 000 000
5026 Frais d'acquisition des actions (60 000 000 x 1,5%) 900 000

521 Banques 60 900 000


(Acquisition de titres SICAV)
09/06/N
261 Titres de participation dans les socits sous contrle exclusif 40 600 000

521 Banques (2500 x 16 000) + 1,5% (2500 x 16 000) 40 600 000


(Acquisition de titres de participation)
16/06/N
2741 Titres immobiliss de l'activit de portefeuille (T.I.A.P) 30 450 000

521 Banques (1500 x 20 000) + 1,5% (1500 x 20 000) 30 450 000


(Acquisition de TIAP)

143

24/06/N
5011 Titres du Trsor court terme 3 000 000
5016 Frais d'acquisition des titres de Trsor (3 000 000 x 1,5%) 45 000

521 Banques 3 045 000


(Acquisition de bons de Trsor)
30/06/N
2746 Titres immobiliss Actions 18 270 000

521 Banques (1 000 x 18 000) + 1,5%(18 000 000) 18 270 000


(Acquisition de titres SICAV)

APPLICATION 49 Versement restant effectuer sur titres non librs

L'entit A a souscrit 20 000 actions mises par l'entit B. Ces titres de 10 000 F de
nominal, sont mis avec une prime d'mission de 2 000 F et sont librs de moiti la
souscription le 1er mai N. L'entit A paie immdiatement par virement bancaire sa
souscription et 1 000 000 F de frais sur l'opration. Ces titres constituent pour elle des
titres immobiliss.

Journal de la socit A

01/05/N
2746 Titres immob. actions 20 000 x (10 000 +2 000) + 1 000 000 241 000 000

472 Versement restant effectuer sur titres non librs 100 000 000
521 Banques (20 000 x ((10 000/2) + 2 000) + 1 000 000 141 000 000
(Souscription au capital de B)

Le 30/09/N, l'entit B appelle la deuxime moiti de la souscription. La socit A procde


un virement bancaire le 8 novembre.

08/11/N
472 Versement restant effectuer sur titres non librs 100 000 000

521 Banques 100 000 000


(Libration deuxime moiti titres B)

144

APPLICATION 50 Cession de titres de participation

Titres immobiliss dtenus par l'entit COCO, valeur d'origine : 50 000 000 F.

Dprciation existante : 6 000 000 F


Prix de cession au 15/08/N du portefeuille crdit : 48 000 000 F.

1. Ecritures de cession des titres de participation :

15/08/N
816 Valeurs comptables des cessions d'immo. financires 50 000 000

274 Titres immobiliss 50 000 000


(Sortie de titres immobiliss du patrimoine)

4856 Crances sur cessions d'immobilisations financires 48 000 000

826 Produits des cessions d'immobilisations financires 48 000 000


(Cession des titres immobiliss)

2974 Dprciations des titres immobiliss 6 000 000

7972 Reprises de dprciations des immobilisations financires 6 000 000


(Reprise de provision sur titres cds)

2. Impact sur le compte de rsultat

Charges Produits

Financiers
Reprise de provision 6 000 000
HAO HAO
VC des cessions 50 000 000 Produit de cession 48 000 000

Incidence sur le rsultat global : 4 000 000 :

+ 6 000 000 sur le rsultat financier

- 2 000 000 sur le rsultat HAO

145

APPLICATION 51 Cession de titres de placement

L'entit D possde le 01/09/N dans son portefeuille 3 000 titres de placement de l'entit

F acquis au cours des exercices N-1 et N :

- 01/04/N-1 : acquisition de 1 000 titres 12 000 F l'un ;


- 01/09/N-1 : acquisition de 500 titres 12 500 F l'un ;
- 01/04/N : acquisition de 1 200 titres 11 000 F l'un ;
- 01/07/N : acquisition de 300 titres 10 000 F l'un.

En dcembre N-1, le cours moyen en bourse de ce titre tait de 12 050 F.


Elle cde crdit au 01/09/N, 2 500 titres au prix global de 29 000 000 F.

1. Evaluation des titres

Au 31/12/N-1, la valeur d'entre des titres tait de :

(1 000 x 12 000) + (500 x 12 500) = 18 250 000 F

La valeur de ces titres la mme date tait de : 1 500 x 12 050 = 18 075 000 F

En consquence, l'entit constate une dprciation de son portefeuille la clture de l'exercice


N-1 : 18 250 000 - 18 075 000 = 175 000 F.

2. Comptabilisation

31/12/N-1
6795 Charges pour dprciations sur titre de placement 175 000

590 Dprciations de titres de placement 175 000


(Dprciation titres de placement)

3. Cession des titres

Au 01/09/N, l'entit a cd 2 500 titres ; il importe d'valuer la valeur d'entre de ces titres.

Pour cela, deux mthodes possibles, selon l'article 44 de lActe uniforme :

Mthode P.E.P.S. : "premier entr, premier sorti" :

Les titres cds sont donc ceux acquis le 01/04/N-1 (1 000 titres), ceux acquis le 01/09/N-
1(500 titres), plus 1 000 titres sur les 1 200 acquis le 01/04/N.

146

D'o une valuation :

1 000 x 12 000 = 12 000 000

5 00 x 12 500 = 6 250 000

1 000 x 11 000 = 11 000 000

29 250 000

Ecritures au journal de l'entit

01/09/N
4721 Crances sur cession de titres de placement 29 000 000
6771 Perte sur cessions des titres de placement 250 000

50 Titres de placement 29 250 000


(Cession de titres de placement)

Aprs cette opration, la valeur d'entre du portefeuille titres en comptabilit ressort :

200 x 11 000 = 2 200 000

300 x 10 000 = 3 000 000

5 200 000

La dprciation ventuelle sera ajuste la clture de l'exercice N (augmente, rduite ou


annule).

Mthode du cot moyen pondr

La valeur totale d'acquisition du portefeuille est de :

1 000 x 12 000 = 12 000 000

500 x 12 500 = 6 250 000

1 200 x 11 000 = 13 200 000

300 x 10 000 = 3 000 000

34 450 000

jk kle eee
Soit = 11 483,3333 par titre
j eee

147

La valeur globale des titres sortis est donc de :

jk kle eee m n lee


= 28 708 333 (ou 11 483,3333 x 2 500).
j eee

Ecriture au journal de l'entit

01/09/N
4721 Crances sur cession de titres de placement 29 000 000

50 Titres de placement 28 708 333


777 Gains sur cessions de titres de placement 291 667
(Cession de titres de placement)

Aprs cette opration, la valeur du portefeuille titres en comptabilit ressort :

34 450 000 - 28 708 333 = 5 741 667 ou 11 483,3333 x 500 = 5 741 667.

La dprciation ventuelle sera ajuste la clture de l'exercice N en fonction de la valeur du


portefeuille cette date (augmentation, diminution ou annulation).

Conclusion :

L'utilisation de l'une ou l'autre des deux mthodes proposes par lActe uniforme a une
influence non ngligeable sur :

- le rsultat de la priode ;
- l'valuation des actifs restants.

Il importe donc de respecter le postulat de la permanence des mthodes pour l'ensemble des
oprations concernant le portefeuille titres.

148

Chapitre 14 Stocks et en-cours de production

APPLICATION 52 Valorisation de stocks

Une entit fabrique un produit P1 selon une capacit normale de production mensuelle
de 5 000 units. En dcembre N la production effective a t de 4 000 units, gnrant
les cots suivants :
matires premires : 3 500 000 F;

main d'uvre directe : 2 200 000 F;

frais gnraux variables de production : 1 500 000 F;

frais gnraux fixes de production : 1 000 000 F;

frais d'administration gnrale : 500 000 F;

frais de stockage des produits finis : 100 000 F.


Le stock final est de 1 000 units correspondant une partie de la production du mois de
dcembre N.
Le stock initial s'levait 2 750 000 F.
L'entit valorise ses stocks selon la mthode FIFO.

1. Cot de production du stock de produits finis

Le stock est valu au cot de production qui comprend :

- matires premires : 3 500 000


- main d'uvre directe : 2 200 000
- frais gnraux variables de production : 1 500 000
- frais gnraux fixes de production : 1 000 000 x 80%(1) = : 800 000

Cot total de production 8 000 000


En revanche, les frais suivants qui ne concourent pas au processus de production doivent tre
constats en charges :

- frais d'administration gnrale ;


- frais de stockage des produits finis.
(1)
Coefficient d'imputation rationnelle des charges fixes : 4 000/5000 = 0,8. Les frais fixes
sont imputs dans la limite du rapport production relle/production normale.

149

L'impact de la sous-activit de dcembre sur le rsultat de l'exercice N :

Cot de la sous-activit ou cot de chmage = 1 000 000 x 20% = 200 000 F. Cette charge
minore le rsultat de l'exercice N.

2. Montant du stock final

Le stock final de produits P1 de 1 000 units correspond une partie de la production de


dcembre N. Il est donc valoris au cot unitaire de 2 000 (8 000 000/4 000), soit un stock
final total de 1 000 x 2 000 = 2 000 000 F.

3. Comptabilisation

31/12/N
736 Variations des stocks de produits finis 2 750 000

36 Stocks de produits finis 2 750 000


(Annulation du stock initial)

36 Stocks de produits finis 2 000 000

736 Variations des stocks de produits finis 2 000 000


(Constatation du stock final)

APPLICATION 535 Stocks de marchandises

Une entit dispose dun stock de marchandises acquis pour 10 000 000. Les frais restant
supporter (frais de commercialisation) sont estims 2 000 000.

Hypothse 1 :

Le prix de vente probable du stock est estim 10 500 000. Un contrat de vente ferme a
t conclu pour le prix de 11 500 000.

Hypothse 2 :
Un contrat de vente ferme a t conclu pour le prix de 13 500 000.

150

1. Hypothse 1 :

La valeur nette de ralisation est de 11 500 000 2 000 000 = 9 500 000. Une dprciation de
500 000 (10 000 000 9 500 000) doit donc tre constate. Si le stock n'avait pas fait l'objet
d'un contrat de vente ferme, la dprciation constater aurait t de 1 500 000 (la valeur nette
de ralisation tant de 10 500 000 2 000 000 = 8 500 000).

31/12/N
6593 Charges pour dprciations de stocks 500 000

391 Dprciations des stocks de marchandises 500 000

2. Hypothse 2 :

Dans ce cas, la valeur nette de ralisation est de 13 500 000 2 000 000 = 11 500 000. La
valeur actuelle du stock (11 500 000) est suprieure au cot dentr (10 000 000). Cette plus-
value latente nest pas comptabilise en vertu de la convention de prudence.

APPLICATION 54 Stocks de matires premires

Une entit dispose dun stock de matires premires dont le cot dentre est de
10 000 F (9 600 units). Ce cot gal au prix dachat + 12 % de charges directes
dachat. Les prix dachat de ces matires premires sont en forte baisse et estims
7 000 la suite dune chute des cours. Cette chute des cours va se rpercuter sur les prix
de vente des produits fabriqus avec ce stock, qui seront vendus avec une perte notable.

1. Continuit dexploitation

En cas de baisse du cot des matires premires et des approvisionnements :


il ny a pas dprcier le stock de ces matires sil apparat que les produits finis
correspondants seront vendus un prix au moins gal leur cot de revient (absence
de perte) ; et ce, mme si le prix de vente probable est en baisse par rapport au prix de
vente initialement prvu ;
en revanche, si la vente des produits finis est dficitaire, la valeur actuelle devient
infrieure la valeur dentre. Dans un tel cas, il sera difficile dimputer sur les seules
matires premires (et approvisionnements) la perte constate sur les ventes (qui peut
avoir, pour partie, dautres causes) ; cest la raison pour laquelle, on retiendra le plus
souvent le cot actuel de remplacement des matires premires et approvisionnements.

151

Dans ce cas, on estimera ainsi la valeur actuelle du stock :
- cot dachat (de remplacement) 7 000
- charges accessoires directes (12%) 840

Cot actuel dachat 7 840

Valeur dentre : 10 000 x 9 600 = 96 000 000

Valeur actuelle du stock : 7 840 x 9 600 = 75 264 000

Dprciation : 20 736 000

31/12/N
6593 Charges pour dprciations de stocks 20 736 000

392 Dprciations des stocks de matires premires 20 736 000

U Remarque : Si la perte finale sur les produits fabriqus devait tre sensiblement
infrieure ce montant (par exemple 12 000 000), on pourrait retenir
comme valeur actuelle du stock 96 000 000 12 000 000 = 84 000 000.

2. Absence de continuit dexploitation

Dans ce cas, les matires premires (et approvisionnements) devront tre cdes ; il faut donc
prendre en considration leur valeur probable nette de ralisation :

Prix de cession Frais de vente.

152

Abandons de crances, Operations
Chapitre 15
daffacturage et de titrisation

APPLICATION 55 Abandons de crances

Opration 1 :

Une entit constate qu'un de ses clients stratgiques est confront une situation
financire difficile. Dsirant conserver un dbouch important dans ce secteur, elle
consent le 30 septembre N l'abandon d'une crance de 10 000 000 F.

Opration 2 :

Une entit mre dtient 80 % du capital d'une filiale dont les difficults financires se
sont accentues au dbut de l'exercice N. pensant que ces difficults n'taient que
provisoires, l'entit mre n'a pas provisionn ses titres au 31 dcembre N-1. Ceux-ci
figurent au bilan pour leur valeur d'acquisition en N-2 soit 12 000 000 F. Cette crance
est ne l'occasion d'un prt long terme octroy la filiale.

A la date de labandon au 30 juin N, une situation intermdiaire a rvl des capitaux


propres ngatifs d'un montant de 20 000 000.

1. Opration 1 :

Il s'agit d'un abandon caractre commercial car il existe une relation de nature commerciale
entre les deux entits (fournisseur- client).

Chez le fournisseur :

L'abandon de crance est inscrit en charges HAO.

30/09/N
836 Abandons de crances consentis 10 000 000

411 Clients 10 000 000


(Constatation de l'abandon de crance)

153

Chez le client :
L'abandon de crance est inscrit en produits HAO.

30/09/N
401 Fournisseurs 10 000 000

846 Abandons de crances obtenus 10 000 000


(Constatation de l'abandon de crance)

2. Opration 2 :

Il s'agit d'un abandon caractre financier car la nature de la crance est financire et il existe
un lien financier entre les deux entits (mre- filiale).

Chez l'entit mre

30/06/N
836 Abandons de crances consentis 12 000 000

277 Crances rattaches des participations 12 000 000


(Constatation de l'abandon de crance par l'entit mre)

Chez la filiale

30/06/N
181 Dettes lies des participations 12 000 000

846 Abandons crances obtenus 10 000 000

(Constatation de l'abandon de crance par la mre)

154

APPLICATION 56 Oprations daffacturage

Opration 1 : Affacturage classique

Une entit cde le 01/07/N une entit d'affacturage des crances pour un montant de
28 500 000 F.

Le 3 Juillet elle reoit le bordereau d'affacturage correspondant au financement effectu


par chque. La commission d'affacturage s'lve 250 000. La commission de
financement est de 200 000.

Opration 2 : Affacturage invers

Une entit A demande une entit daffacturage (factor) de rgler immdiatement


(avant chance), un de ses fournisseurs du nom de Tartapillon qui a des problmes de
trsorerie, sa dette envers ce dernier. Le montant de la dette slve 20 000 000 F. Les
conditions mentionnes sur la facture ne sont pas modifies. La convention
daffacturage invers prvoit une clause de transfert de la dette commerciale en une
dette envers le factor.

Le factor procde le 01/07/N un virement bancaire sur le compte du fournisseur


Tartapillon avec une dduction dune commission de financement de 1000 000 F. A
lchance, le 30 septembre N, lentit A rgle au factor le montant de sa dette envers
Tartapillon et supporte une commission daffacturage de 20 000.
Opration 1 : Affacturage classique

Comptabilisation des oprations

01/07/N
4716 Compte daffacturage 28 500 000

411 Clients 28 500 000


(Avis d'achat du factor n...)
03/07/N
521 Banques 28 050 000
6314 Commissions daffacturage 250 000
6745 Intrts bancaires et sur oprations de financement (escompte) 200 000

4716 Compte daffacturage 28 500 000


(Bordereau n...)

155

Opration 2 : Affacturage invers

Comptabilisation des oprations chez Tartapillon

01/07/N
521 Banques 19 000 000
6745 Intrts bancaires et sur oprations de financement 1 000 000

411 Clients 20 000 000

Comptabilisation des oprations chez lentit A

01/07/N
401 Fournisseurs 20 000 000

4716 Compte daffacturage 20 000 000

30/09/N
4716 Compte daffacturage 20 000 000
6314 Commissions daffacturage 20 000

521 Banques 20 020 000

APPLICATION 57 Oprations de titrisation

Une entit T a cd le 01/04/N des crances clients dune valeur nominale de de


80 000 000 F un fonds commun de titrisation de crances (FCTC).

Le 10/04/N, lentit T reoit un virement bancaire dun montant de 70 000 000


reprsentant le prix de cession des crances.

156

01/04/N
4716 Compte de titrisation (1) 80 000 000

411 Clients 80 000 000


(Pour cession de la crance au FCTC)
10/04/N
521 Banques 70 000 000
6782 Pertes sur oprations financires 10 000 000

4716 Compte de titrisation 80 000 000


(Encaissement des crances cdes)

(1)Le SYSCOHADA recommande dutiliser le compte 4716 pour constater les crances sur
les socits daffacturage (factor) et les fonds commun de titrisation de crances (FCTC).

157

Chapitre 16 Capitaux propres et autres fonds propres

APPLICATION 58 Libration intgrale des apports

Une entit est constitue le 19 septembre N avec un capital de 300 000 000 F divis en
30 000 actions de 10 000 F. Un associ X effectue un apport en nature qui se
dcompose comme suit :
Licences : 30 000 000

Terrain btis : 20 000 000

Btiment industriel : 150 000 000

Matriel industriel : 50 000 000

Crances clients : 40 000 000

Emprunt bancaire : 50 000 000

Les autres associs souscrivent des actions de numraires librer intgralement la


constitution.

Les apports en numraire sont verss au notaire le 20 septembre. Le 30 septembre,


l'entit est immatricule et le notaire verse les fonds sur le compte bancaire de l'entit,
sous dduction de 5 000 000 F au titre de ses honoraires et de 500 000 F de frais
d'actes.

1. Valeur des apports

L'actif net apport par l'associ X s'lve :

- Licence : 30 000 000


- Terrain btis : 20 000 000
- Btiment industriel : 150 000 000
- Matriel industriel : 50 000 000
- Crance client : 40 000 000
Total actif apport = 290 000 000
- Emprunt bancaire : - 50 000 000
Actif net apport = 240 000 000

158

Les autres associs ont donc apport : 300 000 000 - 240 000 000 = 60 000 000.
2. Ecritures de constitution

Promesses d'apports :

19/09/N
4611 Apporteurs, apports en nature 240 000 000
4612 Apporteurs, apports en numraire 60 000 000

1011 Capital souscrit, non appel 300 000 000


(Promesses d'apport)

4613 Apporteurs, capital appel, non vers 300 000 000

4611 Apporteurs, apports en nature 240 000 000


4612 Apporteurs, apports en numraire 60 000 000
(constatation de l'exigibilit de la crance sur les apporteurs)

1011 Capital souscrit, non appel 300 000 000

1012 Capital souscrit, appel, non vers 300 000 000


(Constatation de l'appel du capital)

Ralisation des apports

20/09/N
2122 Licences 30 000 000
2231 Terrains btis 20 000 000
2311 Btiment industriel 150 000 000
2411 Matriel industriel 50 000 000
4111 Clients 40 000 000

162 Emprunts auprs des tablissements de crdit 50 000 000


4613 Apporteurs, capital appel, non vers 240 000 000

(Ralisation des apports en nature)

4732 Mandataires - Notaire 60 000 000

4613 Apporteurs, capital appel, non vers 60 000 000


(Ralisation des apports en numraire)

1012 Capital souscrit, appel non vers 300 000 000

1013 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 300 000 000
(Reclassement du capital)
30/06/N
521 Banques 54 500 000
6324 Honoraires des professions rglementes 5 000 000
6325 Frais d'actes et de contentieux 500 000

4732 Mandataires - Notaire 60 000 000


(versement des fonds sur le compte bancaire de l'entit)

159

U NB : Dans le cas o les dates de promesse et de ralisation des apports sont
concomitantes, il est possible de regrouper les tapes de promesse et de ralisation
des apports. Seules les critures relatives au versement par le notaire sous
dduction des frais ne changeront pas.

19/09/N
4613 Apporteurs, capital appel, non vers 300 000 000

1012 Capital souscrit, appel, non vers 300 000 000


(Constatation de lappel)
20/06/N
2122 Licences 30 000 000
2231 Terrains btis 20 000 000
2311 Btiment industriel 150 000 000
2411 Matriel industriel 50 000 000
4111 Clients 40 000 000
4732 Mandataires - Notaire 60 000 000

162 Emprunts auprs des tablissements de crdit 50 000 000


4613 Apporteurs, capital appel, non vers 300 000 000

(Ralisation des apports)

1012 Capital souscrit, appel, non vers 300 000 000

1013 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 300 000 000
(Reclassement du capital)

APPLICATION 59 Libration fractionne du capital

A la date de cration dune entit le 15 novembre N, tous les apporteurs ont souscrit en
numraire les 2500 actions de valeur nominale 10 000 F. Les actions doivent tre
libres de la moiti la souscription du capital. Le 30 novembre, tous les versements
ont t effectus sur un compte bancaire.

Le conseil d'administration de l'entit appelle la deuxime moiti du capital le 10 mars


N+1 avec la date limite de versement le 15 avril N+1. A ce moment, tous les
actionnaires se sont excuts.

160

Etape 1 : promesses d'apports

15/11/N
4612 Apporteurs, apports en numraire (2500 x 10 000) 25 000 000

1011 Capital souscrit, non appel 25 000 000


(Promesses d'apport)

Etape 2 : appel de la premire moiti du capital

15/11/N
1011 Capital souscrit, non appel 12 500 000

1012 Capital souscrit, appel, non vers 12 500 000


(Appel de la premire moiti du capital)

109 Apporteurs, capital souscrit, non appel 12 500 000


4613 Apporteurs, capital appel, non vers 12 500 000

4612 Apporteurs, apports en numraire 25 000 000


(Appel de la premire moiti du capital)

U NB : Les deux critures prcdentes peuvent tre passes en une seule criture.

15/11/N
109 Apporteurs, capital souscrit, non appel 12 500 000
4613 Apporteurs, capital appel, non vers 12 500 000

1011 Capital souscrit, non appel 12 500 000


1012 Capital souscrit, appel, non vers 12 500 000
(Promesses d'apport)

Etape 3 : ralisation des apports

30/11/N
521 Banques 12 500 000

4613 Apporteurs, capital appel, non vers 12 500 000


(Ralisation des apports)

1012 Capital souscrit, appel, non vers 12 500 000

1013 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 12 500 000


(Reclassement du capital)

161

Le bilan au 30 novembre se prsentera ainsi :

Actif Passif
Capital 25 000000
Trsorerie - Actif 12 500 000 Apporteurs capital non appel - 12 500 000
Total 12 500 000 Total 12 500 000

Etape 4 : appel de la deuxime moiti du capital

10/03/N+1
4613 Apporteurs, capital appel, non vers 12 500 000

109 Apporteurs, capital souscrit, non appel 12 500 000


(Appel de la deuxime moiti du capital)

1011 Capital souscrit, non appel 12 500 000

1012 Capital souscrit, appel, non vers 12 500 000


(Appel de la deuxime moiti du capital)
15/04/N+1
521 Banques 12 500 000

4613 Apporteurs, capital appel, non vers 12 500 000


(Appel de la deuxime moiti du capital)

1012 Capital souscrit, appel, non vers 12 500 000

1013 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 12 500 000


(Reclassement du capital)

Le bilan aprs l'appel de la deuxime moiti se prsentera comme suit :

Actif Passif
Trsorerie Actif 25 000 000 Capital 25 000000

Total 25 000 000 Total 25 00 000

162

APPLICATION 60 Augmentation de capital en numraire

Une entit procde une augmentation de son capital de 5 000 actions de valeur
nominale de 10 000 F, au prix d'mission de 15 000 F. La totalit des fonds est appele
ds la souscription. Les souscriptions sont reues du 1er au 8 mai N par le notaire.
L'augmentation de capital est constate le 9 mai. Les fonds sont verss le 10 mai sur le
compte bancaire de lentit.

Souscription des apporteurs :

08/05/N
4732 Mandataires - Notaire 75 000 000

4615 Apporteurs, versements reus sur augmentation de capital 75 000 000


(Souscriptions : 5 000 x 15 000)

Augmentation du capital :
- Capital social : 5 000 x 10 000 = 50 000 000
- Prime dmission : 5000 x (15 000 10 000) = 25 000 000

09/05/N
4615 Apporteurs - versements reus sur augmentation de capital 75 000 000

1013 Capital souscrit - appel, vers, non amorti 50 000 000


1051 Primes d'mission 25 000 000
(augmentation du capital)

Versement des fonds :

10/05/N
521 Banques 75 000 000

4732 Mandataires - Notaire 75 000 000


(virement de fonds suite l'augmentation de capital)

163

6
APPLICATION 61 Augmentation par incorporation de rserves

Une entit procde une augmentation de capital par incorporation de rserves le


1er avril N. A cet effet, 2 000 actions gratuites dune valeur nominale de 10 000 F ont
t distribues aux associs. Cette somme distribue a t prleve sur les rserves
facultatives de lentit.

01/04/N
1181 Rserves facultatives 20 000 000

1013 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 20 000 000

(Distribution de 2 000 actions gratuites)

APPLICATION 62 Rduction de capital par imputation des pertes

Une entit a dcid lassemble gnrale extraordinaire tenue le 10 juin N de procder


une rduction de capital par imputation des pertes sur le capital. Dans les capitaux
propres figurant au bilan, les pertes reportes nouveau slvent 80 000 000.

10/06/N
1013 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 80 000 000

1291 Perte nette reporter 80 000 000

(Apurement des pertes)

APPLICATION 63 Rduction de capital par remboursement

Une entit dont le capital est compos de 5 000 actions de valeur nominale 10 000 F
dcide lors dune assemble gnrale extraordinaire tenue le 1er octobre N, de procder
une rduction de capital par remboursement de la moiti de la valeur nominale de
laction. Les remboursements aux associs ont t effectus le 1er novembre N.

164

Montant de la rduction du capital : 5 000 x (10 000 x 1/2) = 25 000 000.

01/10/N
1013 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 25 000 000

4619 Apporteurs, capital rembourser 25 000 000

(Rduction de capital)
01/11/N
4619 Apporteurs, capital rembourser 25 000 000

521 Banques 25 000 000

(Remboursement aux associs)


APPLICATION 64 Amortissement de capital

Une entit dont le capital est compos de 7 500 actions de valeur nominale 10 000 F
entirement libr dcide le 1er aot damortir ses actions de la moiti de la valeur

nominale. Les sommes rembourses sont prleves sur les rserves diverses le mme

jour.

Montant de lamortissement du capital : 7 500 x (10 000 x ) = 37 500 000.

01/08/N
1013 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 37 500 000

1014 Capital souscrit, appel, vers, amorti 37 500 000

(Constatation de lamortissement)

1188 Rserves diverses 37 500 000

4619 Apporteurs, capital rembourser 37 500 000

(Capital rembourser)

4619 Apporteurs, capital rembourser 37 500 000

521 Banques 37 500 000

(Remboursement aux associs)

165


APPLICATION 65 Affectation du rsultat

Une entit dcide lors de lassemble gnrale ordinaire tenue le 10 juin N daffecter le
rsultat de lexercice N-1 en instance daffectation slevant 150 000 000 de la faon
suivante :

Rserve lgale : 15 000 000


Rserve statutaire : 20 000 000
Rserves facultatives : 25 000 000
Dividendes : 89 000 000
Report nouveau crditeur : 1 000 000

Les dividendes ont t effectivement verss aux associs le 30 Juin N.

10/06/N
1301 Rsultat en instance daffectation : Bnfice 150 000 000

111 Rserve lgale 15 000 000


112 Rserve statutaire 20 000 000
1181 Rserves facultatives 25 000 000
465 Associs Dividendes payer 89 000 000
121 Report nouveau crditeur 1 000 000

(Affectation du rsultat selon dcision de lA.G.O.)


30/06/N
465 Associs - Dividendes payer 89 000 000

521 Banques 89 000 000

(Mise en paiement des dividendes)

166

Chapitre 17 Subventions et aides publiques

APPLICATION 66 Subventions dinvestissement

Lentit X obtient le 25 mars N de l'Etat une subvention d'quipement de


260 000 000 F pour l'acquisition d'un terrain nu destin au stockage de matires le long
de l'usine actuelle et la construction dun hangar. Elle a galement bnfici de la part
du Conseil rgional de l'acquisition d'un vhicule de transport d'une valeur de
12 000 000 F.

Le vhicule est remis le 1er avril N et la subvention est reue le 12 mai N par virement
bancaire. Un terrain est achet 120 000 000 F le 1er octobre N et le hangar d'une valeur
de 480 000 000 F est acquis, pay et mis en service le 1er juillet N+1.

L'amortissement de la construction se fait sur 15 ans et celui du matriel de transport sur


5 ans. L'entit clture son exercice chaque anne au 31 dcembre. Le 31/12/N+4 le
btiment est vendu pour 540 000 000 F.

Ecritures au journal de l'exercice N :

25/03/N
4494 Etat, subventions d'investissement recevoir 272 000 000

1411 Subventions d'quipement - Etat 260 000 000


1412 Subventions d'quipement - Rgion 12 000 000
(Octroi des subventions)
01/04/N
245 Matriel de transport 12 000 000

4494 Etat, subventions d'investissement recevoir 12 000 000


(Entre de vhicule dans le patrimoine)
12/05/N
521 Banques 260 000 000

4494 Etat, subventions d'investissement recevoir 260 000 000


(Rception des fonds)

167

01/10/N
222 Terrains nus 120 000 000

4812 Fournisseurs d'investissement, immo. corporelles 120 000 000


(Acquisition du terrain)
01/10/N
4812 Fournisseurs d'investissement, immo. corporelles 120 000 000

521 Banques 120 000 000


(Rglement)

Analyse des amortissements et des subventions la clture de l'exercice N :

Vhicule :

amortissements sur 5 annes compter de l'entre dans le patrimoine de l'entit;


la subvention couvre la totalit de la valeur du vhicule, la reprise annuelle sera donc
gale au montant de l'amortissement.

Exercice N : 12 000 000 x 1/5 x 9/12 = 1 800 000


Exercice N+1 : 12 000 000 x 1/5 = 2 400 000

Terrain :
l'immobilisation n'est pas amortissable, la subvention sera donc reprise sur 10 ans en
labsence dune clause dinalinabilit. La reprise de chaque amortissement est gale
au 1/10 du montant de la subvention.
la subvention totale de 260 000 000 couvre le terrain de 120 000 000 et la
construction de 480 000 000, soit une proportion de 260/600 ou encore 26/60e ou
13/30e

Part du terrain subventionne : 120 000 000 x 13/30 = 52 000 000

Montant de la reprise en N et sur les exercices suivants : 52 000 000 x 1/10 = 5 200 000

Construction :

amortissement du bien sur 15 ans compter de la mise en service ;


reprise de la subvention au mme rythme ;
Part subventionne : 480 000 000 x 13/30e = 208 000 000 ou
260 000 000 52 000 000 = 208 000 000.

168

Amortissement de l'exercice N+1 : 480 000 000 x 1/15 x 6/12 = 16 000 000.

Amortissement des exercices suivants : 480 000 000 x 1/15 = 32 000 000.

Montant de la reprise de subvention de lexercice N+1 : 208 000 000 x 1/15 x 6/12 =
6 933 333 ou 16 000 000 x 13/30 = 6 933 333.

Montant de la reprise de subvention des exercices suivants : 208 000 000 x 1/15 = 13 866 667
ou 32 000 000 x 13/30 = 13 866 667.

Ecritures au journal au 31/12/N :

31/12/N
6813 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 1 800 000

2845 Amortissements du matriel de transport 1 800 000


(Amortissement du vhicule pour l'exercice N)

1412 Subventions d'quipement - Rgion 1 800 000

799 Reprises de subventions d'investissement 1 800 000


(Reprise de la subvention sur vhicule)

1411 Subventions d'quipement - Etat 5 200 000

799 Reprises de subventions d'investissement 5 200 000


(Reprise de la subvention sur terrain)

Ecritures au journal de lexercice N+1 :

01/07/N+1
231 Btiments industriels, agricoles et commerciaux 480 000 000

4812 Fournisseurs d'investissement, immo. corporelles 480 000 000


(Acquisition d'un hangar)

4812 Fournisseurs d'investissement, immo. corporelles 480 000 000

521 Banques 480 000 000


(Rglement du hangar)
31/12/N+1
6813 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 2 400 000

2845 Amortissements du matriel de transport 2 400 000


(Amortissement du vhicule pour l'exercice N+1)

1412 Subventions d'quipement Rgion 2 400 000

799 Reprise de subventions d'investissement 2 400 000


(Reprise de la subvention pour l'exercice N+1)

169

31/12/N+1
6813 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 16 000 000

2831 Amortissements des btiments industriels, agri et com. 16 000 000


(Amortissement du btiment pour l'exercice n+1)
31/12/N+1
1411 Subventions d'quipement - Etat 6 933 333

799 Reprises de subventions d'investissement 6 933 333


(Reprise de la subvention sur construction)

1411 Subventions d'quipement - Etat 5 200 000

799 Reprises de subventions d'investissement 5 200 000


(Reprise de la subvention sur terrain)

Analyse de la cession du btiment le 31/12/N+4 :

Prix d'acquisition de la construction : 480 000 000

Montant des amortissements pratiqus : (16 000 000 + 32 000 000 x 3 ans) : - 112 000 000

Valeur comptable nette = 368 000 000

Subvention d'origine : 208 000 000

Montant de la subvention reprise (6 933 333 + 13 866 667 x 2 ans) : - 34 666 667

Montant de la subvention restant reprendre (avant la reprise N+4) : 173 333 333

Ecritures d'amortissement et de cession du btiment :

31/12/N+4
6813 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 32 000 000

2831 Amortissements des btiments industriels, agri et com. 32 000 000


(Amortissement du btiment pour l'exercice N+4)

812 Valeurs comptables des cessions d'immobilisations 368 000 000


2831 Amortissements des btiments industriels, agri et com. 112 000 000
231 Btiments industriels, agricoles et commerciaux. 480 000 000
(Cession du hangar)
31/12/N+1
485 Crances sur cessions d'immobilisations 540 000 000

822 Produits de cessions d'immobilisations corporelles 540 000 000


(Valeur de cession du hangar)

1411 Subventions d'quipement - Etat 173 333 333

799 Reprises de subventions d'investissement 173 333 333


(Reprise de la subvention sur construction)

170

APPLICATION 67 Subventions dexploitation

L'entit AFRICAR exploite un rseau de bus rapides et d'autocars dans une province
loigne de la capitale du pays. Elle s'alimente en carburant aux pompes locales d'un
groupe priv de distribution et paye en consquence le prix public, contrairement aux
entits de la capitale qui s'alimentent des prix hors taxes auprs de stations-services
nationalises. L'Etat lui rembourse donc annuellement la taxe ptrolire paye pour ses
acquisitions de carburant. D'autre part, la rgion lui impose le transport gratuit des
lves internes des lyces de la rgion, chaque vendredi, de l'tablissement scolaire
jusqu' leur domicile et inversement chaque lundi matin.

A l'issue de l'anne, il ressort que l'entit a acquis 800 000 litres de carburant grevs
d'une taxe de 120 F au litre et transport gratuitement des lves sur son rseau
reprsentant 390 000 voyages habituellement facturs 250 F chacun.

Ecritures la clture de l'exercice N :

31/12/N
4495 Etat, subventions d'exploitation recevoir 96 000 000

6042 Achat de matires combustibles (800 000 x 120) 96 000 000


(Subvention d'exploitation remboursement taxe ptrolire)

4495 Etat, subventions d'exploitation recevoir 97 500 000

71 Subventions d'exploitation 97 500 000


(Subvention pour transport lycens : 250 x 390 000)

APPLICATION 68 Subventions dquilibre

L'entit AFRICAREO a pour objet l'exploitation d'un aroport international dans la


capitale d'un Etat. Son activit au cours de l'exercice N se termine par un rsultat
d'exploitation dficitaire de 450 000 000 F. Afin de permettre la poursuite de l'activit
de l'entit, et dans l'intrt national, l'Etat lui accorde une subvention dquilibre de
400 000 000 F.

171

Ecritures au journal la clture de l'exercice N :

31/12/N
4496 Etat, subventions d'quilibre recevoir 400 000 000

88 Subventions d'quilibre 400 000 000


(Subvention d'quilibre de l'exercice N)

U NB : La subvention d'quilibre, contrairement son appellation, peut ne pas couvrir


totalement le dsquilibre de l'exploitation et donc ne pas assurer totalement
l'quilibre.

APPLICATION 69 Avances

Une entit a reu de son gouvernement une avance de 600 000 000 F pour la mise au
point d'une varit de coton en couleur le 30/09/N. la dcision d'accorder cette avance
stipule :

1. qu'en cas de succs avant le 31/12/N+3 l'entit devra rembourser l'Etat une
somme de 740 000 000 F en trois versements comprenant chacun un tiers de
l'avance plus des intrts : 220 000 000 F le 30/09/N+4, 250 000 000 F le
30/09/N+5 et 270 000 000 F le 30/09/N+6 ;

2. qu'au cas contraire, l'avance sera transforme totalement ou partiellement en


subvention selon la convention suivante :
- succs en N+4, remboursement de 400 000 000 en deux versements gaux
au 30/09//N+5 et N+6 ;
- Succs en N+5, remboursement de 200 000 000 F au 30/09/N+6 ;
- Succs au-del de N+5 ou chec, pas de remboursement.

Ecritures au journal :

A l'encaissement de l'avance par l'entit :

30/09/N
521 Banques 600 000 000

163 Avances reues de l'Etat 600 000 000


(Encaissement avance de l'Etat)

172

Hypothses de remboursement :

30/09/N+4
163 Avances reues de l'Etat 200 000 000
6748 Intrts sur dettes diverses 20 000 000

521 Banques 220 000 000


(Remboursement avance de l'Etat)

30/09/N+5
163 Avances reues de l'Etat 200 000 000
6748 Intrts sur dettes diverses 50 000 000

521 Banques 250 000 000


(Remboursement avance de l'Etat)

30/09/N+6
163 Avances reues de l'Etat 200 000 000
6748 Intrts sur dettes diverses 70 000 000

521 Banques 270 000 000


(Remboursement avance de l'Etat)

Succs en N+4, remboursement de 400 000 000 en deux versements gaux au


30/09//N+5 et N+6 ;

30/09/N+5
163 Avances reues de l'Etat 300 000 000
521 Banques 200 000 000
71 Subventions d'exploitation 100 000 000
(Remboursement avance de l'Etat)

Idem au 30/09/N+6

Succs en N+5, remboursement de 200 000 000 F au 30/09/N+6 ;

30/09/N+6
163 Avances reues de l'Etat 600 000 000
521 Banques 200 000 000
71 Subventions d'exploitation 400 000 000
(Remboursement avance de l'Etat)

173

Succs au-del de N+5 ou chec pas de remboursement

30/09/N+6
163 Avances reues de l'Etat 600 000 000

71 Subventions d'exploitation 600 000 000


(Remboursement avance de l'Etat)

APPLICATION 70 Dprciations dimmobilisations subventionnes

La valeur nette comptable d'un matriel est de 20 000 000 F. Ce matriel a t financ
par une subvention. Le solde du compte de subvention dinvestissement non encore
rapport au compte rsultat est de 12 000 000 F. Suite au constat d'un indice de perte de
valeur, ce matriel a fait l'objet d'un test de dprciation. Le test de dprciation indique
que la valeur actuelle du matriel est de 6 000 000 F.

1. Principe

La dprciation dune immobilisation subventionne peut tre dtermine de deux faons :

comparaison de la valeur actuelle de l'immobilisation sa valeur nette comptable


minore des subventions d'investissement non encore reprises en rsultat. Par
consquent, le rythme de reprise des subventions n'est pas modifi.

comparaison de la valeur actuelle de l'immobilisation la valeur nette comptable sans


tenir compte des subventions d'investissement. Dans ce cas, le montant des
subventions restant inscrit dans les capitaux propres doit tre repris hauteur de la
dprciation afin que limpact sur le rsultat soit le mme dans les deux approches.

2. Modalits de calcul et comptabilisation des dprciations

La dprciation peut tre dtermine de deux faons diffrentes :


Premire mthode :
Montant de la dprciation = (VNC - solde du compte de Subvention) - valeur actuelle
= (20 000 000 - 12 000 000) - 6 000 000 = 2 000 000 F
La dprciation sera constate dans un compte de charge (compte 6914 Dotations pour
dprciations des immobilisations corporelles.) pour un montant de 2 000 000 F.
L'impact sur le rsultat de l'exercice est donc une diminution du rsultat de 2 000 000 F.

174

Deuxime mthode :
Montant de la dprciation = VNC - valeur actuelle
= 20 000 000 - 6 000 000 = 14 000 000 F
Le montant de la reprise de la subvention est de 12 000 000 F. Cette reprise sera constate
dans un compte de produit (compte 799 Reprises de subventions dinvestissement).
L'impact net sur le rsultat de l'exercice est donc une diminution de 2 000 000 F du rsultat de
lexercice (charge lie la dotation aux amortissements de 14 000 000 produit li la
reprise de la subvention de 12 000 000).

Conclusion : on constate que les deux mthodes ont le mme impact sur le rsultat de
lexercice.

175

Provisions, passifs ventuels
Chapitre 18 et actifs Eventuels

APPLICATION 71 Constitution dune provision

Opration 1 : Un magasin de dtail a une politique de remboursement des achats pour


les clients non satisfaits, mme s'il n'existe aucune obligation lgale de le faire. Sa
politique de remboursement est gnralement connue.

Opration 2 : En vertu d'une nouvelle lgislation, une entit doit installer dans ses
usines des filtres fume partir du 30 mars N. L'entit n'a pas encore install de
filtres fume. Des pnalits et amendes sont prvues en cas de non-respect de la
lgislation.

Opration 1

Le fait gnrateur d'obligation est la vente des produits qui gnre une obligation puisque le
comportement du magasin a cr une attente lgitime de la part des clients d'un
remboursement des achats par l'entit. L'obligation se traduira probablement par une sortie de
ressources gale la proportion de marchandises retournes pour remboursement.

Opration 2

Une provision doit tre constitue, gale la meilleure estimation des pnalits ou amendes.
En effet, une obligation de payer des pnalits ou amendes lies au non-respect de la
lgislation peut survenir, car le fait gnrateur d'obligation est survenu (le non-respect de la
lgislation par l'entit). L'valuation de la probabilit d'encourir des pnalits ou amendes
lies au non-respect de la lgislation dpend des dtails de la loi et de la rigueur de son rgime
d'application.

176

APPLICATION 72 Estimation dune provision

Une entit vend des appareils lectromnagers avec une garantie d'un an. Au cours de
l'exercice N, 35 000 appareils ont t cds. D'aprs les statistiques internes de l'entit :

70% de ces appareils ne subiront pas de panne au cours de l'anne suivant leur
vente ;
30% ncessiteront une intervention de 1 400 F par appareil.

La valeur attendue du cot des rparations couvertes par la garantie, provisionner la


clture de l'exercice N, s'lve 14 700 000 [(35 000 x 70% x 0) + (35 000 x 30% x 1 400)].

APPLICATION 73 Provision pour restructuration

Les dirigeants dune entit ont prpar un plan de restructuration. Le conseil


d'administration a approuv le plan qui prvoit la fermeture dune dizaine de
succursales installes sur toute ltendue du territoire national.

Hypothse 1 :

La direction attend des informations pour finaliser la liste des succursales concernes.
Elle a annonc ses intentions publiquement aux reprsentants du personnel de l'entit.

Hypothse 2 :

Le plan de restructuration a t formalis et dtaill.


La direction a manifest ses intentions publiquement aux reprsentants du personnel de
l'entit Le budget relatif cette opration de restructuration se prsente comme suit :

cot de formation du personnel conserv : 35 000 000

cot des licenciements : 120 000 000

dmnagements de matriels rutilisables : 1000 000

177

Hypothse 1

L'obligation implicite de restructurer existe uniquement si l'entit a tabli un plan formalis et


dtaill et annonc aux personnes concernes les principales caractristiques du plan.
Or le plan de restructuration n'est pas assez dtaill puisque n'y figure notamment pas encore
la liste des succursales concernes. Par consquent, aucune provision ne doit tre
comptabilise.

Hypothse 2
Un plan formalis et dtaill de restructuration existe et le personnel a t inform. Ce qui a
pour effet de crer, chez les personnes concernes, une attente fonde que l'entit mettra en
uvre la restructuration, soit en commenant excuter le plan, soit en leur annonant ses
principales caractristiques.
Le montant de la provision pour restructuration ne doit inclure que les dpenses lies la
restructuration, c'est--dire qui sont ncessairement entraines par celle-ci et qui ne sont pas
lies aux activits poursuivies. En consquence, la provision ne doit couvrir que le cot des
licenciements qui slve 120 000 000.

APPLICATION 74 Provision pour garanties donnes aux clients

L'entit P importe et distribue dans lespace OHADA des magntoscopes en


provenance de Singapour.

Ces appareils sont garantis un an, pices et main-duvre.


Au cours des douze premiers mois de diffusion d'un nouveau modle, il a t relev les
lments suivants :

Nombre d'appareils imports 9 600

Nombre d'appareils vendus 9 000

Nombre d'appareils sous garantie revenus en rparation 180

Cot moyen d'une rparation (main-duvre, transport) 40 000 F

Cot des pices remplaces 4 500 000 F

Lentit a vendu au cours de lexercice N 12 000 appareils (1 000 par mois).

178

Statistiquement, le nombre d'appareils retourns est de 180/9000 = 2%
Cot moyen d'une pice remplace : 4 500 000/180 = 25 000 F

Cot moyen d'une rparation sous garantie : 40 000 + 25 000 = 65 000 F


Nombre d'appareils susceptibles de revenir en rparation : 12 000 x 2% = 240

Cot global prvisionnel de ces rparations : 240 x 65 000 = 15 600 000 F.

L'entit devra donc constituer une provision pour garanties donnes aux clients de
15 600 000 F pour ce modle.

31/12/N
6911 Dotations aux provisions pour risques et charges 15 600 000

192 Provisions pour garanties donnes aux clients 15 600 000


(Provision pour litige livraison)

APPLICATION 75 Provision pour litiges

Au cours de l'exercice N, naissance d'un litige entre l'entit et un client cause d'une
livraison dfectueuse.

Une provision pour litiges de 10 000 000 F est constitue la clture de l'exercice N.
Elle est considre comme la couverture d'un risque d'exploitation.

A la fin de N+1, le litige reste en suspens, le risque est valu 15 000 000 F.

En mars N+2 la procdure se termine par l'obligation l'entit de verser une indemnit
de 12 000 000 F au client et de payer des honoraires pour un montant de
2 000 000 F.

Constitution d'une provision pour litige

31/12/N
6911 Dotations aux provisions pour risques et charges 10 000 000

191 Provisions pour litiges 10 000 000


(Provision pour litige livraison)

179

Rajustement de la provision (en hausse)

A la fin de N+1, le litige reste en suspens, le risque est valu 15 000 000 F. La provision
est rajuste de 5 000 000 F (15 000 000 - 10 000 000).

31/12/N+1
6911 Dotations aux provisions pour risques et charges 5 000 000

191 Provisions pour litiges 5 000 000


(Ajustement provision pour litige livraison)

Rglement du litige

En mars N+2 la procdure se termine par l'obligation l'entit de verser une indemnit de
12 000 000 F au client et de payer des honoraires pour un montant de 2 000 000 F.

03/N+2
6588 Autres charges diverses 12 000 000
6324 Honoraires 2 000 000
521 Banques 14 000 000
(Indemnit pour livraison dfectueuse)

Utilisation de la provision

En fin d'exercice N+2, la provision existante est rintgre dans les produits.

31/12/N+2
191 Provisions pour litige 15 000 000

7911 Reprises de provisions d'exploitation pour risques 15 000 000


(Reprise provision pour litige livraison)

Incidence sur les rsultats

Exercice N sur l'exploitation (charge) - 10

Exercice N+1 sur l'exploitation (charge) - 5

Exercice N+2 sur l'exploitation (charge) - 14

Exercice N+2 sur l'exploitation (produit : reprise sur provisions + 15

Incidence totale sur l'exploitation - 14

180

Attribution gratuite dactions au personnel salari et aux
Chapitre 19 dirigeants de la socit

APPLICATION 76 Attribution dactions gratuites par rachat de ses


propres actions

Une entit dcide dattribuer des actions gratuites ses dirigeants par rachat de ses
propres actions la bourse. Le 15 Mai N, lentit a rachet 1000 actions au cours de
15 000 F. Le 20 Mai N, les actions rachetes ont t attribues aux dirigeants la
valeur nominale de laction qui slve 12 000 F (rglement des dirigeants par chque
bancaire le mme jour).

15/05/N
5021 Actions propres 15 000 000

521 Banques 15 000 000


(rachat dactions propres : (1000 X 15000)

20/05/N
521 Banques (1 000 x 12 000) 12 000 000
6772 Malis provenant dattribution gratuite dactions aux dirigeants 3 000 000

5021 Actions propres 15 000 000

(rglement des dirigeants)

APPLICATION 77 Attribution gratuite dactions par prlvement sur le


rsultat

Une entit dcide dattribuer des actions gratuites ses salaris par prlvement sur le
rsultat en instance daffectation. Le 15 Mai N, lassemble gnrale ordinaire dcide
daffecter une somme de 30 000 000 sous forme dattribution gratuite dactions au
personnel salari. Le 20 Mai N, le conseil dadministration procde une augmentation
de capital par attribution gratuite dactions au personnel salari.

181

15/05/N
1301 Rsultat en instance daffectation 30 000 000

1132 Rserves dattribution gratuite dactions au personnel salari 30 000 000

(Constitution de la rserve dattribution dactions gratuites)

20/05/N
1132 Rserves dattribution gratuite dactions au personnel salari 30 000 000

1013 Capital, souscrit, appel, vers, non amorti 30 000 000

(Augmentation de capital par attribution gratuite dactions)

182

Chapitre 20 Emprunt obligataire

APPLICATION 78 Emprunt obligataire avec prime de remboursement


(remboursement par amortissement constant)
Le 1er janvier N, une socit a mis un emprunt obligataire aux conditions suivantes:

nombre d'obligations mises : 10 000

valeur nominale : 5 000

prix d'mission: 4 900

prix de remboursement: 5100

taux d'intrt : 5%

modalit de remboursement: amortissements constants sur 4ans

frais d'missions : 750 000

date des chances : 31 dcembre des annes N, N+1, N+2 et N+3.

1. Principes
Prime de remboursement des obligations
Lors de lmission de lemprunt obligataire, la dette constate reprsente le prix dmission de
lobligation. La prime de remboursement des obligations reprsentant la diffrence entre le
prix de remboursement et le prix dmission est tale sur la dure de lemprunt, au prorata
des intrts courus. Les primes de remboursement sont enregistres lchance au dbit du
compte 6714 Primes de remboursement des obligations par le crdit du compte 1661
Intrts courus sur emprunts obligataires. Toutefois, les primes affrentes la fraction
d'emprunts rembourses ne peuvent en aucun cas tre maintenues en hors bilan. En
consquence, le SYSCOHADA recommande :

- pour un emprunt obligataire avec prime de remboursement dont le remboursement est


effectu par amortissements constants, dgressifs ou annuits constantes, la prime de
remboursement est tale sur la dure de lemprunt au prorata du nombre
dobligations chues.

183

- par contre, lorsquil sagit dun emprunt obligataire avec prime de remboursement
dont le remboursement est in fine, la prime de remboursement doit tre tale sur la
dure de lemprunt au prorata des intrts courus.

Frais d'mission des emprunts


Lensemble des frais lis lmission dun emprunt (publicit, impression des titres,
commissions bancaires) constitue des Frais dmission des obligations . Ils sont
comptabiliss en charge de lexercice dans lequel les frais sont engags au dbit du
compte 6316 Frais dmission demprunts par le crdit du compte de trsorerie.

2. Souscription et rception des fonds

01/01/N
47131 Obligataires-obligations placer (10 000 x 4900) 49 000 000

1611 Emprunts obligataires ordinaires 49 000 000


(Ouverture de la souscription)

47132 Obligataires, compte de souscription 49 000 000

47131 Obligataires-obligations placer 49 000 000


(Souscription de lemprunt)

521 Banques 49 000 000

47132 Obligataires, compte de souscription 49 000 000


(Versement des fonds)

U NB : Il est possible de regrouper les critures dmission et de libration (versement des


fonds) lorsque par exemple, une ou plusieurs banques (ou un fonds dinvestissement)
souscrivent lensemble des obligations placer de manire ferme. Dans ce cas, lcriture
unique devient :

01/01/N
521 Banques 49 000 000

1611 Emprunts obligataires ordinaires 49 000 000


(mission de 10 000 obligations 4900)

184

3. Constatation des frais d'mission
01/01/N
6316 Frais dmission demprunts 750 000

521 Banques 750 000


(Frais dmission)

4. A la clture de l'exercice N

Tableau de remboursement de l'emprunt


Coupon d'intrt : 10 000 x 5% = 500
Nombre Amortissement
Charges Annuits
Exercices d'obligations Nombre
d'intrts valeur verses
vivantes d'obligations

N 10 000 5 000 000 (1) 2 500 (2) 12 750 000 (3) 17 750 000 (4)
N+1 7 500 3 750 000 2 500 12 750 000 16 500 000
N+2 5 000 2 500 000 2 500 12 750 000 15 250 000
N+3 2 500 1 250 000 2 500 12 750 000 14 000 000
12 500 000 10 000 51 000 000 63 500 000

(1) : 500 x 10 000 = 5 000 000


(2) : 10 000 / 4 = 2500

(3) : 2 500 x 5 100 = 12 750 000

(4) : 12 750 000 + 5000 000 = 17 750 000

Tableau de paiement des primes de remboursement

Prime de remboursement des obligations payer: 10 000 x (5100 - 4 900) = 2 000 000.

Les primes de remboursement non chues doivent tre inscrites dans les engagements hors
bilan.

Exercices Primes de remboursement payer

N (5100 - 4 900) x 2 500 = 500 000


N+1 (5100 - 4 900) x 2 500 = 500 000
N+2 (5100 - 4 900) x 2 500 = 500 000
N+3 (5100 - 4 900) x 2 500 = 500 000
Total : = 2 000 000

185

Rglement de la premire annuit

31/12/N
1611 Emprunts obligataires ordinaires 12 250 000 (1)
6711 Charges d'intrts 5 000 000
6714 Prime de remboursement des obligations 500 000
521 17 750 000
Banques
(Paiement de la premire annuit)

(1) 12 750 000 500 000

5. A la clture de l'exercice N+1

Rglement de la deuxime annuit

31/12/N+1
1611 Emprunts obligataires 12 250 000
6711 Charges d'intrts 3750 000
6714 Prime de remboursement des obligations 500 000
521 16 500 000
Banques
(Paiement de la deuxime annuit)

APPLICATION 79 Emprunt obligataire avec prime de remboursement


(remboursement in fine)

Une entit a mis un emprunt obligataire le 01/01/N pour un montant de 50 000 000 F
(5 000 obligations de valeur nominale 10 000 F au prix dmission de 9 500 F)
remboursable in fine le 31/12/N+4 10 500 F par obligation. Les intrts, payables
terme chu le 31/12 de chaque anne, sont calculs au taux annuel de 6%.

1. Tableau de remboursement dun emprunt remboursable in fine

Lemprunt est rembours en totalit au terme de la dure du contrat. Les chances ne


comportent alors que les intrts calculs sur le montant total de lemprunt. La dernire
annuit de lemprunt est compose du dernier intrt et du remboursement en bloc du
principal.

186

Tableau de remboursement de l'emprunt
Coupon d'intrt : 10 000 x 6% = 600

Nombre Amortissement
Charges Annuits
Exercices d'obligations Nombre
d'intrts valeur verses
vivantes d'obligations

31/12/N 5 000 3 000 000 (1) - - 3 000 000


31/12/N+1 5 000 3 000 000 - - 3 000 000
31/12/N+2 5 000 3 000 000 - - 3 000 000
31/12/N+3 5 000 3 000 000 - - 3 000 000
31/12/N+4 5 000 3 000 000 5 000 52 500 000 (2) 55 500 000 (3)
15 000 000 52 500 000 67 500 000

(1) : 600 x 5000 = 3 000 000

(2) : 5000 x 10500 = 52 500 000

(3) : 3 000 000 + 52 500 000 = 55 500 000

1. Souscription et rception des fonds

01/01/N
47131 Obligataires-obligations placer (5000 x 9500) 47 500 000

1611 Emprunts obligataires ordinaires 47500 000


(Ouverture de la souscription)

47132 Obligataires, compte de souscription 47 500 000

47131 Obligataires-obligations placer


47 500 000
(Souscription de lemprunt)

521 Banques 47 500 000

47132 Obligataires, compte de souscription 47 500 000


(Versement des fonds)

187

2. A la clture de l'exercice N

Tableau de rattachement des primes de remboursement

Prime de remboursement des obligations : 5000 (10500 -9500) = 5 000 000.

Exercices Rattachement des primes de remboursement

N 5 000 000 x 3 000 000/15 000 000 = 1 000 000


N+1 5 000 000 x 3 000 000/15 000 000 = 1 000 000
N+2 5 000 000 x 3 000 000/15 000 000 = 1 000 000
N+3 5 000 000 x 3 000 000/15 000 000 = 1 000 000
N+4 5 000 000 x 3 000 000/15 000 000 = 1 000 000
Total : = 5 000 000

Rglement de la premire annuit

31/12/N
6711 Charges d'intrts 3 000 000

521 Banques 3 000 000


(Paiement de la premire annuit)

Rattachement de la prime de remboursement

6714 Primes de remboursement des obligations 1 000 000

1661 Intrts courus sur emprunts obligataires 1 000 000


(Rattachement de la prime de remboursement)

APPLICATION 80 Emprunt obligataire convertible en actions

Une entit met, le 01 /01/N, 25 000 obligations de 15 000 F convertibles en actions


chaque date anniversaire de l'mission partir de 2 ans ou remboursables en numraire
au terme de 6 ans. Les obligations sont mises 13 000 F. Elles sont totalement
souscrites le mme jour en prise ferme par des fonds dinvestissement. Le rapport
d'change se fait sur la base de quatre obligations de valeur nominale 10 000 F contre
trois actions. Le 01/01/ N+2, les porteurs de 4 000 obligations demandent leur
conversion en actions et aucune obligation na t rembourse. Lentit dcide de
provisionner la prime totale.

188

1. Principes
Lors de lmission de l'emprunt, seul le prix d'mission est constat dans le compte 1612
Emprunts obligataires convertibles et la prime de remboursement n'est pas
comptabilise, ni tale. Une provision pour risque de devoir payer la prime, en cas de
remboursement en numraire, est constate la clture de l'exercice d'mission de
l'emprunt au dbit de 69 Dotation aux provisions par le crdit de 19 Provisions pour
risques et charges. Elle est reprise en cas de conversion des obligations en actions par le
dbit du compte 19 et le crdit du compte 79.

Son montant correspond soit la prime totale, soit est valu en fonction de la probabilit
de non-conversion, en fonction de l'tat du march.

Pour les obligations qui ont fait lobjet de remboursement, la quote part de la provision
rattache ces obligations doit tre reprise et la prime de remboursement doit tre inscrite
au dbit du compte 6714 Primes de remboursement des obligations.

2. Ecritures au titre de lexercice N


01/01/N
521 Banques 325 000 000

1612 Emprunts obligataires convertibles


325 000 000
(Emission de 25 000 obligations 13000)
31/12/N
6971 Dotations aux provisions financires pour risques et charges 50 000 000

1988 Autres provisions pour divers risques et charges 50 000 000


(Risque de paiement de la prime de remboursement)
25 000 x (15 000 -13 000)

3. Ecritures de conversion des obligations en actions


Le 01/01/ N+2, 4000 obligations ont t converties reprsentant 3000 (4 000 x 3/4) actions
cres, soit une augmentation de capital de 3000 x 10 000 F = 30 000 000 F.
En consquence, la prime de conversion est de : (4 000 x 13 000) - 30 000 000 = 22 000 000.

01/01/N+2

1612 Emprunts obligataires convertibles (4000 x 13 000) 52 000 000

1013 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 30 000 000


1054 Prime de conversion 22 000 000
(Conversion de 4000 obligations en actions)

189

En fin d'exercice, la provision est reprise pour le montant correspondant aux 4 000 obligations
converties: 4 000 x (15 000 -13 000) = 8 000 000

31/12/N+3
1988 Autres provisions divers pour risques et charges 8 000 000

7971 Reprises de provisions et dprciations financires pour


8 000 000
risques et charges
(Provision relative aux 4000 obligations converties)

190

Engagements de retraite et autres
Chapitre 21
avantages assimils

APPLICATION 81 Engagements de retraite et autres avantages


assimils

Age la date dembauche du salari Alpha = 25 ans


Date de dpart la retraite = 60 ans
Date dembauche : 01/01/N
Salaire moyen actuel calcul sur les 12 derniers mois de service au 31/12/N :
2 000 000 F
Taux de progression des salaires : 5%
Taux d'intrt de lemprunt obligataire mis par lEtat (taux dactualisation) :
5,85%
Probabilit de prsence : 98,31%
Probabilit de survie selon la table de mortalit : 79%
Taux de charges fiscales et sociales : 10%.
La convention collective stipule qu' la date de dpart la retraite, le salari bnficiera
de 40 % du salaire moyen calcul sur les 12 derniers mois.

1. Calcul de la valeur actuelle de l'obligation au 31/12/N


Indemnit future = 2 000 000 (1,05) 34 x 40% x (1/35) = 120 077 F
Anciennet actuelle / anciennet totale = 1 / 35
Probabilit datteinte dge de la retraite = (0,9831) x (0,79) = 0,77
Facteur dactualisation = (1,0585)-34
Valeur actuelle de lobligation au 31/12/N :
= [(2 000 000) (1,05)34 x 40% x1/35] x 0,77 x (1,0585)-34 x (1,1) = 14 718 F.

191

2. Comptabilisation de la valeur actuelle de lobligation au 31/12/N dune valeur de
14 718 F

A la clture de l'exercice N, l'criture suivante sera passe :

31/12/N
6911 Dotations aux provisions dexploitation pour risques et charges 14 718

1961 Provisions pour pensions et obligations similaires 14 718


engagement de retraite

3. Calcul de la valeur actuelle de l'obligation au 31 /12/ N+1

Rappel du mode de calcul de la valeur actuelle de lobligation au 31/12/N :


= [(2 000 000) (1,05)34 x 40% x1/35] x 0,77 x (1,0585)-34 x (1,1) = 14 718 F

Valeur actuelle de lobligation au 31/12/N+1


= [(2 000 000 x1, 05) (1,05)33x 40% x 2/35] x 0,77 x (1,0585)-33 x (1,1) = 31 158,2
31 158 F

4. Calcul de la variation de l'obligation et de ses composantes au 31/12/N+1 (en labsence


de changement dhypothse actuarielle)

Variation de lobligation = 31 158 14 718 = 16 440 F


Composante de la variation de lobligation :

Le cot des services rendus au cours de l'exercice


= [(2 000 000 x1, 05) (1,05)33 x 40% x 1/35] x 0,77x (1,0585)-33 x (1,1) = 15 579,12

15 579 F.
Le cot financier = 14718 x 5,85% = 861,003 861 F
Vrification de la variation de lobligation = 31 158 - 14 718 =16 440 F

= 15 579 + 861 = 16 440 F.

192

5. Comptabilisation de la variation de la valeur actuelle de lobligation au 31/12/N+1
dune valeur de 16 440 F
A la clture de l'exercice N+1, l'criture suivante sera passe :

31/12/N+1
6911 Dotations aux provisions dexploitation pour risques et charges 15 579
6971 Dotations aux provisions financires pour risques et charges 861

1961 Provisions pour pensions et obligations similaires 16 440


engagement de retraite

APPLICATION 82 Ecart actuariel

Valeur actuelle de l'obligation au 31 /12/ N = 14 718 F.


Le cot des services rendus au cours de l'exercice N+1 = 15 579 F.
Le cot financier = 861 F.

Valeur actuelle de lobligation attendue au 31/12/N+1= 31 158 F


[(2 000 000 x1, 05) (1,05)33x 40% x 2/35] x 0,77 x (1,0585)-33 x (1,1) = 31 158.

Le taux dactualisation est pass de 5, 85% 6%.

1. Valeur actuelle de lobligation au 31/12/N+1 avec un taux dactualisation de 6%

[(2 000 000 x1, 05) (1,05)33x 40% x 2/35] x 0,77 x (1,06)-33 x (1,1) = 29 736.

2. Calcul de lcart actuariel

Valeur actuelle de l'obligation au 31 /12/ N : 14 718 F.


Cot des services rendus au cours de l'exercice N+1 : + 15 579 F.
Cot financier :+ 861 F.
Valeur actuelle de lobligation attendue au 31/12/N+1 = 31 158 F

Valeur actuelle de lobligation au 31/12/N+1 (taux dactualisation de 6%) : - 29 736 F.

Ecart actuariel (31 158 29 736) = 1 422 F.

Lcart actuariel correspond ici un gain actuariel.

193

Il est aussi possible de dterminer lcart actuariel de la faon suivante :

Valeur actuelle de lobligation au 31/12/N+1 (taux dactualisation de 6%) : 29 736 F.

Valeur actuelle de l'obligation au 31 /12/ N : - 14 718 F.

Variation de lobligation au 31/12/N+1 = 15 018 F.

Cot des services rendus au cours de l'exercice N+1 : - 15 579 F.


Cot financier :- 861 F.
Ecart actuariel : =- 1 422 F.

F Remarque : Dans cette approche, le signe (-) traduit un gain actuariel.

3. Comptabilisation de lcart actuariel

31/12/N+1
1961 Provisions pour pensions et obligations similaires 1 422
engagement de retraite

7971 Reprises de provisions financires pour risques et charges 1 422

(Pour gain actuariel)

APPLICATION 83 Rgimes couverts par des actifs


Pour assurer la couverture de son engagement de retraite, une entit souscrit une
police dassurance le 31 dcembre N. La prime annuelle dassurance verse par chque
bancaire au 31/12/N est de 10 000. A la clture de lexercice N, la valeur actuelle de
l'obligation relative aux indemnits de dpart la retraite slve 14 718 F.
A la date de dpart la retraite au 31/12/N+34 :
- valeur actuelle de lobligation = 4 202 678 ;
- valeur actuelle des primes dassurances verses = 3 200 000.
Le 1er janvier N+35, la compagnie dassurance effectue directement sur le compte du
salari (personnel local) un virement bancaire dune valeur de 3 200 000 au titre des
indemnits de dpart la retraite et lentit lui verse le complment par chque
bancaire.

194

1. Principes

Lorsqu'une entit fait le choix de couvrir son engagement de retraite par une police
d'assurance ou des actifs. Lobligation juridique ou implicite de lentit de combler ou pas le
paiement des indemnits de fin de carrire au personnel dtermine le mode de
comptabilisation.

Lorsquun contrat dassurance est souscrit au nom dun participant ou dun groupe de
participants au rgime et que lentit na pas dobligation juridique ou implicite de
combler les pertes sur le contrat, elle na pas lobligation de payer les prestations aux
membres du personnel, le paiement de celles-ci relevant de la seule responsabilit de
lassureur. Le paiement de primes fixes en application dun tel contrat correspond en
substance au rglement de lobligation au titre des avantages du personnel et non un
placement pour satisfaire cette obligation. En consquence, lentit na plus ni actif,
ni passif. Il convient d'enregistrer les cotisations au dbit du compte 6686 Assurances
retraite et fonds de pension par le crdit du compte 4332 Assurances retraite et
fonds de pension.

Lorsque lentit finance ses obligations dindemnits de fin de carrire par la


souscription dun contrat dassurance ou dun fonds de pension selon lequel elle
conserve une obligation juridique ou implicite (directement, ou encore indirectement
du fait du rgime, cause du mcanisme dtablissement des primes futures ou du fait
que lassureur est une partie lie). Lune des deux mthodes de comptabilisation peut
tre retenue :

METHODE 1 : Lentit peut comptabiliser les cotisations et les primes verses au fonds de
retraite au dbit du compte 6686 Assurances de retraite et fonds de pension. En
contrepartie, la provision pour retraite (compte principal 196 Provisions pour pensions et
obligations similaires) est reprise pour ne faire apparatre au bilan que le montant de
l'engagement non couvert. De faon pratique, la provision pour retraite est comptabilise
concurrence du montant de lengagement non couvert.

195

Par ailleurs, la date de dpart la retraite, les versements des retraites aux salaris
effectus directement par lentit sont comptabiliss de la faon suivante :

le compte 6618 ou 6628 Autres rmunrations directes est dbit


par le crdit d'un compte de dette envers les salaris ou d'un compte de
trsorerie ;

en contrepartie d'une reprise de la provision pour retraite.

METHODE 2 : les primes verses au fonds ou lassurance sont assimiles un actif

Dans ce cas, il convient :

- d'enregistrer son droit remboursement en tant quactif distinct : les


versements au dbit du compte 1962 Actif rgime de retraite par le crdit du
compte de Trsorerie ;
- la clture de lexercice, il faut procder une dotation aux provisions au
dbit des comptes 6911 et 6971 par le crdit du compte 1961 Provisions pour
pensions et obligations similaires-engagement de retraite, pour le montant
global des engagements ;
- lors du paiement des prestations aux bnficiaires directement par le fonds ou
lassurance, la provision devient sans objet et le compte 1961 Provisions pour
pensions et obligations similaires-engagement de retraite est repris par le
compte 7911 Reprises de provisions. Ensuite, le compte 6618 Autres
rmunrations directes est dbit par le crdit du compte 1962 Actif rgime
de retraite du montant des versements effectus ;
- Mais lorsque le fonds de pension ou lassurance verse le montant des
prestations plutt lentit, il convient de passer les critures suivantes :
lors du versement des prestations lentit, le compte de trsorerie est
dbit par le crdit du compte 1962 Actif rgime de retraite. Le
compte 1961 Provisions pour pensions et obligations similaires-
engagement de retraite devenu sans objet est repris par le compte
7911 Reprises de provisions ;
ensuite, lorsque lentit reverse au personnel les prestations reues du
fonds de pension ou de lassurance, le compte 6618 Autres
rmunrations directes est dbit par le crdit dun compte de
trsorerie ou du compte personnel.

196

METHODE 1 : les primes verses au fonds ou lassurance sont comptabilises en
charges

Au titre de lexercice N :

31/12/N
6686 Assurance retraite et fonds de pensions 10 000

521 Banques 10 000


(Versement des primes lassurance)
31/12/N
6911 Dotations aux provisions dexploitation pour risques et 4 718
charges (14 718 10 000)

1961 Provisions pour pensions et obligations similaires- 4 718


engagement de retraite
(Complment dengagement de retraite la clture)

Au titre de lexercice N+35


01/01/N+35
6618 Autres rmunrations directes (4 202 678 3 200 000) 1 002 678

521 Banques 1 002 678

(Complment dindemnits de dpart la retraite rgl par lentit)


31/12/N+35
1961 Provisions pour pensions et obligations similaires 1 002 678
engagement de retraite
1 002 678
7911 Reprises de provisions dexploitation pour risques et
charges

(Reprises de provisions)

METHODE 2 : les primes verses au fonds ou lassurance sont assimiles un


actif

Au titre de lexercice N :

31/12/N
1962 Provisions pour pensions et obligations similaires Actif de 10 000
rgime de retraite

521 Banques 10 000


(Versement des primes lassurance)
d
6911 Dotations aux provisions dexploitation pour risques et 14 718
charges

1961 Provisions pour pensions et obligations similaires 14 718


engagement de retraite
(Complment dengagement de retraite la clture)

197

Au titre de lexercice N+35
Prestations verses directement aux bnficiaires par le fonds ou lassurance
Lors du versement des fonds par lassurance au salari et du complment dindemnits rgl par
lentit :
01/01/N+35
6618 Autres rmunrations directes 4 202 678

1962 Provisions pour pensions - Actif de rgime de retraite 3 200 000


521 Banques 1 002 678

A la clture de lexercice N+35

31/12/N+35
1961 Provisions pour pensions et obligations similaires 4 202 678
engagement de retraite

7911 Reprises de provisions 4 202 678


(Reprises de provisions)

le fonds de pension ou lassurance verse le montant des prestations plutt


lentit

01/01/N+35
521 Banques 3 200 000

1962 Actif de rgime de retraite 3 200 000


(Lors du versement des fonds par lassurance lentit)
d
6618 Autres rmunrations directes 4 202 678

521 Banques 4 202 678

(Indemnits de dpart la retraite rgl par lentit)

31/12/N+35
1961 Provisions pour pensions et obligations similaires
engagement de retraite 4 202 678

7911 Reprises de provisions 4 202 678


(Reprises de provisions)

198

Operations en devises et contrats de couverture sur
Chapitre 22
marchs financiers

APPLICATION 84 Crances commerciales en devises

Une entit exporte le 10/12/N de la marchandise un client Rio de Janeiro 250 000
real. La facture a t rgle le 15 fvrier N+1.

Lvolution du cours de la devise se prsente comme suit :

Le 10/12/N : 1 ral brsilien = 190 F ;


Le 31/12/N :
- Hypothse 1 : 1 real brsilien = 180 F ;
- Hypothse 2 : 1 real brsilien = 210 F.
Le 15/02/N+1 :
- Hypothse 1 : 1 real brsilien = 175 F ;
- Hypothse 2 : 1 real brsilien = 215 F.

1. A la facturation

10/12/N
411 Clients (1) 47 500 000

701 Ventes de marchandises 47 500 000

(Vente de marchandises)

(1) 250 000 x 190 = 47 500 000.

2. A la clture de lexercice

Hypothse 1

31/12/N
4781 Ecart de conversion actif, diminution des crances 2 500 000
dexploitation (1)

411 Clients 2 500 000

(Perte latente)

(1) 250 000 x (190 180) = 2 500 000.

199

31/12/N
6591 Charges pour provisions sur risques court terme 2 500 000

4911 Provisions pour risques court terme sur oprations dexploitation 2 500 000

(Provisions)

01/01/N+1
411 Clients 2 500 000

4781 Ecart de conversion actif, diminution des crances 2 500 000


dexploitation

(Contrepassation de lcart de conversion)

Hypothse 2

31/12/N
411 Clients (1) 5 000 000

4791 Ecart de conversion passif, augmentation des crances 5 000 000


dexploitation

(Gain latent)

(1) 250 000 x (210 190) = 5 000 000.

01/01/N+1
4791 Ecart de conversion - passif, augmentation des crances 5 000 000
dexploitation

411 Clients 5 000 000

(Contrepassation de lcart de conversion)

3. Lors du rglement

Hypothse 1

15/02/N+1
521 Banques (250 000 x 175) 43 750 000
656 Pertes de change sur crances et dettes commerciales 3 750 000

411 Clients (250 000 x 190) 47 500 000

(Rglement facture)

200

31/12/N+1
4911 Provisions pour risques court terme sur oprations dexploitation 2 500 000

7591 Reprises de charges de provisions sur risques court terme


2 500 000
(Reprise de la provision)

Hypothse 2

15/02/N+1
521 Banques (250 000 x 215) 53 750 000

411 Clients (250 000 x 190) 47 500 000


756 Gains de change sur crances et dettes commerciales 6 250 000
(Rglement facture)

APPLICATION 85 Avances et acomptes verss sur commande


dimmobilisation, libells en devise

Le 15 novembre N, l'entit verse un acompte de 50 000 $. Lors de la rception du


matriel industriel le 10 dcembre N, la facture du fournisseur s'lve 300 000 $. Le
solde de la facture a t rgl le 20 mars N+1.

L'volution du cours du dollar se prsente comme suit :

15 novembre N : 1$ = 620 F

10 dcembre N : 1$ = 600 F

31 dcembre N : 1$ = 585 F

20 mars N+1 : 1$ = 580 F

1. Comptabilisation de lacompte vers

Montant de l'acompte : 50 000 x 620 = 31 000 000 F

15/11/N
252 Avances et acomptes verss sur immobilisations corporelles 31 000 000

521 Banques 31 000 000


(Acompte vers)

201

2. Facturation

Montant de la facture : 50 000 x 620 + (300 000 - 50 000) x 600 = 181 000 000 F

10/12/N
2411 Matriel industriel 181 000 000

252 Avances et acomptes verss sur immobilisations corporelles 31 000 000


4812 Fournisseurs d'investissements - Immobilisations corporelles 150 000 000

(Facture n....)

3. A la clture de l'exercice N

Montant de l'cart de conversion : 250 000 x (600 - 585) = 3 750 000 F (gain latent)

31/12/N
4812 Fournisseurs d'investissements Immobilisations corporelles 3 750 000

4793 Ecart de conversion Passif, diminution des dettes 3 750 000


dexploitation

(Ecart de conversion passif)

4. Contrepassation au 01 janvier N+1

01/01/N+1
4793 Ecart de conversion Passif, diminution des dettes 3 750 000
dexploitation

4812 Fournisseurs d'investissements Immobilisations corporelles 3 750 000


(Contrepassation de l'cart de conversion passif)

5. Rglement le 20 mars N+1

20/03/N+1
4812 Fournisseurs d'investissements - Immobilisations corporelles 150 000 000

521 Banques (250 000 x 580) 145 000 000


756 Gain de change sur crances et dettes commerciales 5 000 000
(250 000 x (600 - 580)
(Rglement pour solde)

202

APPLICATION 86 Disponibilits en devises

Une entit acquiert, le 1 octobre N, 50 000 $. Du 1er octobre au 31 dcembre, 45 000 $


ont t utiliss. Le 31 dcembre N, 5 000 $ restent disponibles dans le compte banque
en devises de lentit.

Lvolution du cours du dollar se prsente comme suit :

1er octobre N : 1$ = 620 F ;


31 dcembre N : 1$ = 570 F.

01/10/N
5215 Banques en devises (1) 31 000 000

521 Banques 31 000 000


(Achat de devises)

(1) 50 000 x 620 = 31 000 000.

31/12/N
676 Pertes de change financires (2) 250 000

5215 Banques en devises 250 000


(Pertes de change)

(2) 5 000 (620 570) = 250 000.

APPLICATION 87 Emprunts affectant plusieurs exercices (article 56)

Une entit a contract un emprunt auprs dune banque de 300 000 $ le 01/08/N,
remboursable par amortissements constants sur 2 ans au taux dintrt annuel de 8%.

L'volution du cours du dollar se prsente comme suit :

01 aot N : 1$ = 620 F

31 dcembre N : 1$ = 625 F

01 aot N+1 : 1$ = 635 F

31 dcembre N+1 : $ = 622 F

203

01/08/N
521 Banques (300 000 x 620) 186 000 000

162 Emprunts auprs des tablissements de crdit 186 000 000

(Avis de crdit)

Au 31/12/N

A la date de lopration, le montant de lemprunt est de 300 000 x 620 = 186 000 000. A la
date de clture, il est de : 300 000 x 625 = 187 500 000, soit une augmentation de la dette,
reprsentant une perte latente de 1 500 000.

Intrts courus non chus : (300 000 x 625) x 8% x 5/12 = 6 250 000.

31/12/N
4784 Ecart de conversion actif, augmentation des dettes financires 1 500 000

162 Emprunts auprs des tablissements de crdit 1 500 000

(Perte latente)

En application de larticle 56 de lActe uniforme relatif au droit comptable, cette perte latente
attache une opration demprunt affectant plusieurs exercices doit tre tale sur la dure
restant courir jusquau terme des remboursements le 01/08/N, soit dans 1 an 7 mois
(19 mois).

- Montant de la provision

Montant de la perte latente diffre : 1 500 000 x 19/24 = 1 187 500

Montant de la perte latente provisionner : 1 500 000 1 187 500 = 312 500

Le montant de la provision peut tre aussi obtenu directement de la faon suivante :


1 500 000 x 5/24 = 312 500.

31/12/N
6971 Dotations aux provisions pour risques et charges 312 500

194 Provisions pour pertes de change 312 500

(Constatation de la provision pour perte de change)

204

31/12/N
6712 Intrts des emprunts auprs des tablissements de crdit 6 250 000

1662 Intrts courus sur emprunts auprs des tablissements de crdit 6 250 000

(Intrts courus non chus)

Au 01/01/N+1

01/01/N+1
1662 Intrts courus sur emprunts auprs des tablissements de crdit 6 250 000

6712 Intrts des emprunts auprs des tablissements de crdit 6 250 000

(Contrepassation des intrts courus non chus)

01/01/N+1
162 Emprunts auprs des tablissements de crdit 1 500 000

4784 Ecart de conversion actif, augmentation des dettes financires 1 500 000

(Contrepassation de la perte latente)

A lchance

Amortissement de lemprunt = 300 000/2 = 150 000


= 150 000 x 635 = 95 250 000 > (150 000 x 620 = 93 000 000)
Laugmentation de la dette reprsente une perte de change de 2 250 000
(95 250 000 93 000 000)

Intrts = (300 000 x 635) x 8% = 15 240 000 F

Annuit = 95 250 000 + 15 240 000 = 110 490 000 F

01/08/N+1
162 Emprunts auprs des tablissements de crdit 93 000 000
6712 Intrts des emprunts auprs des tablissements de crdit 15 240 000
676 Pertes de change financires 2 250 000

521 Banques 110 490 000

(Paiement de lannuit)

205

Au 31/12/N+1

Montant de lemprunt = (300 000 150 000) x 622

= 93 300 000 > (150 000 x 620 = 93 000 000)

Laugmentation de la dette reprsente une perte latente de 93 300 000 93 000 000 = 300 000

Intrts courus non chus : (300 000 150 000) x 622 x 8% x 5/12 = 3 110 000.

31/12/N+1
4784 Ecart de conversion actif, augmentation des dettes financires 300 000

162 Emprunts auprs des tablissements de crdit 300 000

(Perte latente)

Montant de la provision

Montant de la perte latente diffre : 300 000 x 7 (24 mois 17 mois)/24 = 87 500

Montant devant tre couvert par une provision : 300 000 87 500 = 212 500 ou encore
300 000 x 17/24 = 212 500.

Or il existe dj une provision de 312 500. Il faut donc procder une diminution de
provisions (reprise de provision) de 312 500 212 500 = 100 000.

31/12/N+1
194 Provisions pour pertes de change 100 000

7971 Reprises de provisions pour risques et charges 100 000

(Reprise de la provision pour perte de change)

31/12/N+1
6712 Intrts des emprunts auprs des tablissements de crdit 3 110 000

1662 Intrts courus sur emprunts auprs des tablissements de crdit 3 110 000

(Intrts courus non chus)

206

APPLICATION 88 Position globale de change (article 57)

Une entit prte sa filiale un montant de 100 000 $ le 01/09/N, remboursable le


31/03/N+2 et elle emprunte auprs dune banque 80 000 $, remboursable le 31/03/N+2.

Lvolution du cours du dollar se prsente comme suit :

1er septembre N : 1$ = 620 F ;


31 dcembre N : 1$ = 550 F.

1. Analyse de lopration de prt la clture de lexercice N

A la date de lopration, le montant du prt est de 100 000 x 620 = 62 000 000.

A la date de clture de lexercice, lcart de conversion-actif est de : 100 000 x (620 550)
= 7 000 000. Cet cart correspond une diminution de la crance, soit une perte latente de
7 000 000.

31/12/N
4782 Ecart de conversion actif, diminution des crances 7 000 000
financires

277 Crances rattaches des participations 7 000 000

(Perte latente)

2. Analyse de lopration demprunt

A la date de lopration, le montant de lemprunt est de 80 000 x 620 = 49 600 000.


A la date de clture, lcart de conversion-passif est de : 80 000 x (620 550) = 5 600 000.
Cet cart correspond une diminution de la dette soit un gain latent.

31/12/N
162 Emprunt auprs des tablissements de crdit 5 600 000

4794 Ecart de conversion-passif, diminution des dettes financires 5 600 000

(Gain latent)

207

La provision pour pertes de change doit tre constitue concurrence du risque non couvert,
savoir 7 000 000 5 600 000 = 1 400 000.

31/12/N
6971 Dotations aux provisions pour risques et charges 1 400 000

194 Provisions pour pertes de change 1 400 000

(Constatation de la provision pour perte de change)

APPLICATION 89 Couverture de change fixant dfinitivement le cours


lchance

Une entit a acquis le 05/12/N des marchandises de 250 000 $, cours 1 $ = 620 F. Le
rglement est prvu pour le 05/02/N+1. Craignant une hausse du cours du dollar,
lentit a ngoci et obtenu la date du 01/12/N une garantie auprs de la centrale de
trsorerie du groupe. Le cours de change garanti terme (05/12/N+1) est de
1 $ = 650 F.

1. Principe
Selon les dispositions de larticle 58-3 de lActe uniforme relatif au droit comptable, lorsque
les couvertures fixent dfinitivement le cours de la monnaie trangre lchance,
lincertitude disparat totalement. La valeur des crances ou des dettes en monnaies trangres
lchance est connue. La couverture transforme les crances et les dettes en monnaies
trangres en crances et dettes en monnaie de lEtat partie ayant cours lgal.

Sont concerns :
- les transactions matrialisant une garantie interne de taux de matires premires ou de
change entre une centrale de trsorerie et une autre entit dun mme groupe (
lexclusion donc des instruments financiers terme) ;
- ou encore des garanties quivalentes contractes avec des organismes dassurance pour le
commerce extrieur.

La date de mise en place de la couverture a toutefois une incidence sur le traitement


comptable effectuer :
si la couverture est mise en place avant lopration, les crances et les dettes sont
enregistres au cours fix par linstrument de couverture. Il ny a donc pas dcart de
conversion, ni de provision constater. Le rsultat financier nest pas affect ;

208

lorsque la couverture est prise aprs lopration, tant que celle-ci nest pas mise en
place, les carts de conversion et les provisions ncessaires sont comptabiliss comme
mentionn aux articles 54 et suivants. Lors de la ralisation de la couverture, les
crances et dettes sont converties au cours de couverture. Les carts, constats entre la
valeur dorigine des crances et des dettes et leur valuation au cours de couverture
sont comptabiliss en rsultat financier. Les ventuelles provisions sont reprises.

2. Comptabilisation des oprations

05/12/N
601 Achats de marchandises (250 000 x 650) 162 500 000

401 Fournisseurs 162 500 000

(Achat de marchandises)
05/02/N+1
401 Fournisseurs 162 500 000

521 Banques 162 500 000

(rglement de la dette)

APPLICATION 90 Couverture de change-opration symtrique


Une entit a ralis, pendant l'exercice N, certaines oprations avec les Etats-Unis:

Achat de marchandises pour 100 000 USD (dollars), le 1er dcembre N, payable en
dollars le 10 fvrier N+1. En couverture de change, l'entit souscrit le 10 dcembre N
un prt en devises, de mme terme, de 75000 USD.

Cours du dollars USD en Francs

1er juillet N 1$ = 595 F

1er dcembre N 1$ = 600 F

10 dcembre N 1$ = 610 F

31 dcembre N 1$ = 625 F

209

1. Comptabilisation initiale des oprations

01/12/N
601 Achats de marchandises (100 000 x 600) 60 000 000

401 Fournisseurs 60 000 000

(Achat de marchandises)
10/12/N
271 Prts (75 000 x 610) 45 750 000

521 Banques 45 750 000

(Dcaissement du prt)

2. A la clture de lexercice N
Ecart de conversion sur la dette fournisseur : 100 000 x (625 600) = 2 500 000.
Il sagit dun cart de conversion-actif (perte de change latente).
Ecart de conversion sur le prt : 75 000 (625 610) = 1 125 000.
Il sagit dun cart de conversion-passif (gain de change latent).
La perte de change latente dune valeur de 2 500 000 constate sur llment couvert est
compense par un gain de change latent de 1 125 000 constat sur llment de couverture. La
provision pour perte de change est donc limite un montant de 2 500 000 1 125 000
= 1 375 000.
31/12/ N

4783 Ecarts de conversion actif, augmentation des dettes 2 500 000


dexploitation

401 Fournisseurs 2 500 000

271 Prts 1 125 000

4792 Ecart de conversion passif, augmentation des 1 125 000


crances financires

4788 carts de conversion Actif, diffrences compenses par


couverture de change
1 125 000
4783 carts de conversion Actif, augmentation des dettes
1 125 000
dexploitation

6591 Charges pour provisions sur risques court terme 1 375 000

4991 Provisions pour risques court terme sur oprations 1 375 000
dexploitation

210

APPLICATION 91 Couverture de change-couverture de transactions
futures

Une entit prvoit une vente l'export de 400 000 $ pour le premier semestre de
l'anne N+1. Le 1/05/N, elle dcide de se couvrir par une vente terme de 400 000$
chance le 30 avril N+1. La vente est ralise le 31/07/N+1 et la crance rgle le
10/02/N+ 2. Lentit a opt pour ltalement du report/dport.

Les cours s'tablissent comme suit :

1er mai N : 1$ = 600 F (cours au comptant) et 590 (cours terme) ;

31 dcembre N : 1$ = 580 F ;

30 avril N+1 : 575 $ ;

31 juillet N+1 : 1$ = 550 F ;

31 dcembre N+1 : 530 F ;

10 fvrier N+2 : 1$ = 515 F.


1. Principes gnraux

Comptabilisation des contrats qualifis de couverture

Selon larticle 58-2 de lActe uniforme, les contrats qualifis de couverture sont identifis et
traits comptablement en tant que tels ds leur origine et conservent cette qualification jusqu
leur chance ou dnouement.

Les variations de valeur de ces contrats ou options, constates sur les marchs organiss, sont
enregistres dans un compte dattente libell 54 Instruments de trsorerie, puis rapportes
au compte de rsultat sur la dure de vie rsiduelle de llment couvert en charges ou
produits financiers ou de manire symtrique au mode de comptabilisation des produits et
charges sur cet lment.

Les comptes 4786 Diffrences dvaluation sur instruments de trsorerie ACTIF et


4797 Diffrences dvaluation sur instruments de trsorerie PASSIF enregistrent les
diffrences dvaluation en contrepartie du compte 54 Instruments de trsorerie.
Ces comptes enregistrent galement les gains ou pertes sur instruments de couverture en
attente dimputation en rsultat de manire symtrique avec llment couvert.

211

Comptabilisation des frais de couverture

o Primes d'options soultes et quivalents


A leur versement, les primes d'options sont comptabilises dans un compte 54 instruments
de trsorerie. Elles peuvent ensuite, au choix de l'entit :

- soit tre tales dans le compte de rsultat sur la priode de couverture au dbit du
compte 6784 Pertes sur instrument de trsorerie ;
- soit tre diffres et constates en rsultat symtriquement au rsultat de l'lment
couvert, c'est--dire au mme rythme que l'effet de couverture.

o Report/dport des drivs terme de change


Le report/dport reprsente l'cart entre le cours comptant et le cours terme.

Lorsquil sagit de couvertures quasi-parfaites de transactions futures (par exemple, stock,


acquisition d'immobilisation ), le report/dport est :

- soit tal dans le compte de rsultat sur la priode de couverture, dans un compte 6784
Pertes sur instrument de trsorerie ;
- soit constat en rsultat symtriquement au rsultat de l'lment couvert ;
- par contre, pour les autres types de couvertures (crances et dettes, couvertures non
parfaites), il est obligatoirement tal sur la priode de couverture, dans un compte
6784 Pertes sur instrument de trsorerie.

o Autres frais de couverture


Les autres frais de couverture tels que les frais de dossier et commissions peuvent :

- soit constat en rsultat symtriquement au rsultat de l'lment couvert ;


- soit tal dans le compte de rsultat sur la priode de couverture, dans un compte 6784
Pertes sur instrument de trsorerie.

o Dpt de garantie (dposit)

Les dpts de garantie sont enregistrs au dbit du compte 2758 Autres dpts et
cautionnements par le crdit du compte de trsorerie.

212

Cas particuliers des couvertures lies aux matires premires
Dans le cas des matires premires, l'cart entre le cours comptant et le cours terme n'est pas
compos exclusivement d'un cart de taux d'intrt (composante financement), mais intgre
diffrentes composantes particulires lies notamment aux cots de stockage, de transport et
d'assurance, la saisonnalit ainsi qu' l'effet de l'offre et de la demande.
En consquence, cet cart ne peut pas tre tal, mais plutt intgr dans le cot des matires
couvertes.
Le report/dport des drivs sur matires premires est constat en rsultat symtriquement au
rsultat de llment couvert.

Autres oprations de couverture

Selon larticle 58-2 de lActe uniforme, les variations de valeur des contrats ngocis sur les
marchs organiss, constates par la liquidation quotidienne des marges dbitrices et
crditrices, sont portes au compte de rsultat en charges ou produits financiers.

Toutefois, le SYSCOHADA admet galement une comptabilisation du rsultat de la


couverture de manire symtrique au mode de comptabilisation des produits et charges lis
llment couvert.

Les variations de valeur des options constates lors de transactions de gr gr, sont inscrites
des comptes transitoires 54 Instruments de trsorerie, en attente de rgularisation
ultrieure:
- lactif du bilan pour les variations qui correspondent une perte latente,
- au passif du bilan pour les variations qui correspondent un gain latent.

Les gains latents ninterviennent pas dans la formation du rsultat.

Lorsque lensemble des transactions de gr gr engendre une perte latente, celle-ci entrane
la constitution dune provision.

Position ouverte isole

- Caractristiques : les positions ouvertes isoles sont toutes les oprations non
qualifies de couverture comme par exemple les instruments financiers souscrits dans
un but purement spculatif.

213

- Comptabilisation :

pour les gains et pertes raliss : ils sont comptabiliss au crdit du compte 776
Gains de change financiers (sil sagit dun gain) et au dbit du compte 676
Pertes de change financires (sil sagit dune perte) ;

pour les gains et pertes latents :

o une perte latente est inscrite au dbit du compte 4786 Diffrences


dvaluation sur instruments de trsorerie ACTIF par le crdit du
compte 54 Instruments de trsorerie. Par application de la convention
de prudence, une provision doit tre constate en rsultat financier,
o un gain latent est inscrit au crdit du compte 4797 Diffrences
dvaluation sur instruments de trsorerie PASSIF par le dbit du
compte 54 Instruments de trsorerie. Par application de la
convention de prudence, les gains latents n'interviennent pas dans la
formation du rsultat.

2. Qualification de la relation de couverture

Les crances clients lies aux ventes sont ligibles en tant qu'lments couverts. La vente
terme de devises est galement ligible en tant qu'instrument de couverture.

A la souscription du contrat : le montant nominal du contrat n'est pas comptabilis.

A la clture N :

Montant du report/dport : 400 000 x (600 590) = 4 000 000.

Etalement du report/dport : 4 000 000 x 8/12 = 2 666 667.

31/12/N
6784 Pertes et charges sur instruments de trsorerie 2 666 667

54 Instruments de trsorerie 2 666 667


(Etalement du report/dport payer)

214

3. Au dnouement de la vente terme :

Rsultat de couverture : 400 000 x (600 575) = 10 000 000.


Report/dport : 4 000 000 x 4/12 = 1 333 333.

30/04/N+1
521 Banques 10 000 000

4797 Diffrences dvaluation sur instruments de trsorerie 10 000 000


(Rsultat de couverture)

54 Instruments de trsorerie 2 666 667


6784 Pertes et charges sur instruments de trsorerie 1 333 333

521 Banques 4 000 000


(Rsultat latent de couverture des achats)

4. A la vente :

Vente en devise : 400 000 x 550 = 220 000 000.

31/07/N+1
411 Clients 220 000 000

70 Ventes de marchandises 220 000 000


(Vente en devise)

Inscription du rsultat de couverture en rsultat dexploitation (compte 756) : 10 000 000.

31/07/N+1
4797 Diffrences dvaluation sur instruments de trsorerie 10 000 000

756 Gains de change sur crances et dettes commerciales 10 000 000


(Rsultat de couverture)

215

5. A la clture N+1 et la rouverture au 1er janvier N+2 :

Ecart latent de change : 400 000 x (550 -530) = 8 000 000.


31/12/N+1
4781 Ecart de conversion-actif, Diminution des crances dexploitation 8 000 000

411 Clients 8 000 000


(Ecart de conversion actif)

6591 Charges pour provisions sur risques court terme 8 000 000

4991 Provisions pour risques court terme sur oprations dexploitation 8 000 000
(Provisions)
01/01/N+2
411 Clients 8 000 000

4781 Ecart de conversion-actif, Diminution des crances dexploitation 8 000 000

(Contrepassation)

6. Au rglement de la facture :

10/02/N+2
521 Banques 206 000 000
656 Perte de change sur crances et dettes commerciale 14 000 000

411 Clients 220 000 000


(Rglement de la facture)

4991 Provisions pour risques court terme sur oprations dexploitation 8 000 000

7591 Reprise de charges pour provisions sur risques court terme 8 000 000
(Reprise de provisions)

216

Chapitre 23 Contrats pluri-exercices

APPLICATION 92 Contrat bnficiaire

Une entit sest engage par contrat construire un ouvrage. Le contrat prvoit sa
ralisation sur une priode de 22 mois. On vous communique les informations
concernant la ralisation de cet ouvrage :
Cot total de production total estim par les services technique : 750 000 000 F
Cot de production engag la clture des comptes de l'exercice N : 450 000 000 F
Prix de vente prvu : 925 000 000 F
Le 30 Octobre N+1, le prix prvu est factur au client local, le cot de production
prvisionnel ayant t correctement prvu par les services techniques.
Le taux de TVA est fix thoriquement 18%.
Hypothse 1 : lentit est en mesure dvaluer le rsultat terminaison de manire
fiable.
Hypothse 2 : lentit nest pas en mesure dvaluer le rsultat terminaison de
manire fiable.

1. Hypothse 1: lentit est en mesure dvaluer le rsultat terminaison de manire


fiable (mthode lavancement).
Lorsque lentit est en mesure dvaluer le rsultat terminaison de manire fiable, la
mthode prconise par le SYSCOHADA est la mthode lavancement qui consiste
comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat au fur et mesure de lavancement du contrat.
Le rsultat terminaison du contrat est estim 925 000 000 750 000 000 = 175 000 000 F.

A la clture de lexercice N :
Le pourcentage davancement du contrat est estim : 450 000 000/750 000 000 = 60 %.
La quote-part du rsultat rattacher lexercice N (rsultat partiel) est donc de :
175 000 000 x 60% = 105 000 000 F.
Le chiffre daffaires partiel est de : 925 000 000 x 60% = 555 000 000 F.

217

Le chiffre daffaires partiel peut tre dtermin aussi de la faon suivante :

Cot de production engag la clture des comptes de l'exercice N : 450 000 000
Quote-part du rsultat rattacher lexercice N Rsultat partiel : 105 000 000
Chiffre daffaires partiel = 555 000 000

Ds lors quaucune facturation intermdiaire na t enregistre au cours de lexercice N, il


convient de constater la clture de lexercice N, un produit recevoir dont la valeur hors
taxe est gale au montant du chiffre daffaires partiel.

31/12/N
4181 Clients, factures tablir 654 900 000

7051 Travaux facturs dans la rgion 555 000 000

4435 Etat, TVA sur facture tablir (1) 99 900 000


(Chiffre daffaires lavancement)

(1) 555 000 000 x 18% = 99 900 000.

Incidence sur le compte de rsultat de lexercice N :

Extrait du compte de rsultat N


Charges Produits
Charges imputes au contrat 450 000 000 Travaux facturs 555 000 000

Rsultat 105 000 000

01/01/N+1
7051 Travaux facturs dans la rgion 555 000 000

4435 Etat, TVA sur facture tablir 99 900 000

4181 Clients, factures tablir 654 900 000


(Contrepassation du chiffre daffaires lavancement)

U NB : Lcriture de contrepassation du chiffre daffaires lavancement peut tre


enregistre le 30 Octobre N+1, date de livraison de louvrage.

218

30/10/N+1
4111 Clients 1 091 500 000

7051 Travaux facturs dans la rgion 925 000 000

4433 Etat, TVA facture sur travaux 166 500 000


(Chiffre daffaires lavancement)

Incidence sur le compte de rsultat de lexercice N+1 :

Extrait du compte de rsultat N+1


Charges Produits
Charges imputes au contrat 300 000 000 Travaux facturs 370 000 000
(750 000 000 450 000 000) (925 000 000 555 000 000)

Rsultat 70 000 000

L'incidence de cette mthode de comptabilisation sur le rsultat des deux exercices est de :
105 000 000 + 70 000 000 = 175 000 000 au total, soit le rsultat global du contrat.

2. Hypothse 2 : lentit nest pas en mesure dvaluer le rsultat terminaison de


manire fiable (mthode lachvement).

Lorsque lentit nest pas en mesure dvaluer le rsultat terminaison de manire fiable, la
mthode prconise par le SYSCOHADA est la mthode lachvement qui consiste
comptabiliser un chiffre daffaires limit au montant des charges ayant concouru lexcution
du contrat au cours de lexercice.

31/12/N
4181 Clients, factures tablir 531 000 000

7051 Travaux facturs dans la rgion 450 000 000

4435 Etat, TVA sur facture tablir 81 000 000


(Chiffre daffaires lavancement)

219

Incidence sur le compte de rsultat de lexercice N :

Extrait du compte de rsultat N


Charges Produits
Charges imputes au contrat 450 000 000 Travaux facturs 450 000 000

Rsultat 0

Incidence sur le compte de rsultat de lexercice N :

01/01/N+1
7051 Travaux facturs dans la rgion 450 000 000

4435 Etat, TVA sur facture tablir 81 000 000

4181 Clients, factures tablir 531 000 000


(Contrepassation du chiffre daffaires lavancement)

30/10/N+1
4111 Clients 1 091 500 000

7051 Travaux facturs dans la rgion 925 000 000

4433 Etat, TVA facture sur travaux 166 500 000


(Chiffre daffaires lavancement)

Incidence sur le compte de rsultat de lexercice N+1 :

Extrait du compte de rsultat N+1


Charges Produits
Charges imputes au contrat 300 000 000 Travaux facturs 475 000 000

(750 000 000 450 000 000) (925 000 000 450 000 000)

Rsultat 175 000 000

L'incidence de cette mthode de comptabilisation sur le rsultat des deux exercices est de :
0 + 175 000 000 = 175 000 000 au total, soit le rsultat global du contrat.

220

APPLICATION 93 Contrat dficitaire

Une entit est spcialise dans la construction immobilire et les travaux publics. Les
donnes relatives un contrat en cours au 31 dcembre N sont les suivantes :
Caractristiques du contrat Montant
Prix de vente prvisionnel 120 000 000
Cots prvisionnels au 31/12/N-1 125 000 000
Cot cumul des travaux au 31 dcembre N-1 60 000 000
Cot cumul des travaux en N 125 000 000

Louvrage a t livr et factur le 20 dcembre N. Lentit est en mesure d'estimer de


faon fiable le rsultat terminaison. Le taux de TVA est thoriquement de 18%.

1. Nature du contrat

A la clture de l'exercice N-1, le cot de revient prvisionnel s'lve 125 000 000 et le prix
de vente prvisionnel 120 000 000. Le rsultat du contrat est de -5 000 000 (120 000 000 -
125 000 000). Il sagit dun contrat dficitaire.

Une perte terminaison de 5 000 000 doit tre prise en compte la clture de l'exercice N-1.

2. Enregistrement des critures en N-1 et N

Exercice N-1

Pourcentage d'avancement : 60 000 000/125 000 000 = 48%

Le chiffre d'affaires l'avancement s'lve : 120 000 000 x 48% = 57 600 000

La quote-part de perte qui est rattache l'exercice N-1 s'tablit :

57 600 000 60 000 000 = - 2 400 000. Elle correspond la diffrence entre le chiffre
d'affaires l'avancement (57 600 000) et les charges engages au cours de l'exercice

N-1 (60 000 000). Elle reprsente aussi 48% de la perte prvisionnelle soit : 48% x 5 000 000
= 2 400 000.

La perte non encore ralise slve : 5 000 000 2 400 000 = 2 600 000 ou encore
5 000 000 x 52% (100%-48%) = 2 600 000. Cette perte donne lieu la constitution d'une
provision pour pertes sur marchs achvement futur.

221

31/12/N-1
4181 Clients, factures tablir 67 968 000

7051 Travaux facturs dans la rgion 57 600 000

4435 Etat, TVA sur facture tablir (57 600 000 x 18%) 10 368 000
(Chiffre daffaires lavancement)

31/12/N-1
6911 Dotations aux provisions pour risques et charges 2 600 000

193 Provisions pour pertes sur marchs achvement futur 2 600 000
(Chiffre daffaires lavancement)

Incidence sur le compte de rsultat de lexercice N-1 :

Extrait du compte de rsultat N-1


Charges Produits
Charges imputes au contrat 60 000 000 Travaux facturs 57 600 000
Dotations aux provisions dexploitation 2 600 000
Rsultat (perte) 5 000 000

Exercice N :

01/01/N
7051 Travaux facturs dans la rgion 57 600 000

4435 Etat, TVA sur facture tablir 10 368 000

4181 Clients, factures tablir 67 968 000


(Contrepassation du chiffre daffaires lavancement)

20/12/N
4111 Clients 141 600 000

7051 Travaux facturs dans la rgion 120 000 000

4433 Etat, TVA facture sur travaux 21 600 000


(Chiffre daffaires lavancement)

222

31/12/N
193 Provisions pour pertes sur marchs achvement futur 2 600 000

7911 Reprises sur provisions pour risques et charges 2 600 000


(Reprise de la provision pour pertes sur marchs
achvement futur )

Incidence sur le compte de rsultat de lexercice N :

Extrait du compte de rsultat N


Charges Produits
(1)
Charges imputes au contrat 65 000 000 Travaux facturs : 62 400 000 (2)
Reprises sur provisions d'exploitation : 2 600 000
Rsultat 0

(1
) 125 000 000 60 000 000
(2)
120 000 000 - 57 600 000

223

Chapitre 24 Abonnement des charges et produits

APPLICATION 94 Abonnement des charges et produits

Dans le but de parvenir plus facilement llaboration de documents financiers


mensuels, une entit a adopt un systme dtalement mensuel des charges et des
produits. Lentit paie la fin de chaque trimestre des redevances de maintenance.
La prvision de charge de lanne N tait au 1er janvier de 2 400 000 FHT.
En dfinitive, la facturation effectue au titre du premier trimestre par la socit de
maintenance est de 780 000F HT le 31 mars N.
Ne pas tenir compte de la TVA.

1. Ecritures des mois de janvier et de fvrier

31/01/N

6243 Maintenance 200 000


4746 Rpartition priodique des charges 200 000
Abonnement : 2 400 000 / 12

2. Ecritures du mois de mars

En mars, il y a lieu de constater la fois labonnement de la charge et la facturation :

31/03/N
6243 Maintenance 200 000
4746 Rpartition priodique des charges 200 000

4746 Rpartition priodique des charges 780 000


4011 Fournisseurs 780 000

3. Ecritures du mois davril

Pour ltalement de la charge, il y a lieu de constater dornavant la fin de chaque mois une
redevance de 220 000 calcule comme suit :

Montant annuel : 2 400 000 + [780 000 (200 000 x 3)] = 2 580 000
Dj imput : 200 00 x 3 = - 600 000
Reste imputer = 1 980 000

224

31/04/N

6243 Maintenance 220 000


4746 Rpartition priodique des charges 220 000
(Abonnement 1 980 000 / 9)

225

Chapitre 25 Contrat de concessions de service public

APPLICATION 95 Contrat de concession de service public


Premire partie : Contrat de partenariat public/priv
Dans le cadre d'un accord de partenariat public priv avec une collectivit territoriale,
un oprateur priv doit financer, construire, assurer la maintenance et exploiter un pont
page pendant 10 ans.

Pendant la phase de construction :


Les cots des travaux de construction slvent 400 000 000. Pendant la phase de la
construction, les dpenses de construction encourues seront enregistres dans les
comptes de charges par nature. La fraction des redevances correspondant la seule
prestation de construction slve 420 000 000.

Pendant la phase post construction :


La redevance annuelle de fin de priode de lexercice N slve 72 000 000 et a t
rgle au comptant au 31/12/N. Cette redevance est dcompose de la faon suivante :

quote-part de la fraction des redevances annuelles correspondant la seule prestation


de construction dun montant de 42 000 000 ;
la fraction de la redevance annuelle correspondant au cot du financement support
par le partenaire priv refactur la collectivit territoriale dune valeur de
5 000 000 ;
la fraction de la redevance reprsentative des prestations post construction rendues
par le partenaire priv slvent 25 000 000.

Les droits de passage sont collects (en espces) par lentit pour le compte de la
collectivit territoriale.
En fin dexercice, les droits annuels collects sont reverss la collectivit territoriale
(par virement bancaire) sous dduction du montant des redevances annuelles.
La recette de la premire journe dexploitation, le 01/01/N slve 475 200. A la fin
de la premire anne dexploitation, le total des recettes annuelles figurant sur le relev
des certificats de passage slve 135 000 000.

226

Deuxime partie : Biens retour et biens de remise
Opration 1 : Un Etat partie a concd pour une dure de 10 ans au Port Autonome un
ensemble immobilier compos dun terrain dune valeur de 50 millions et dun btiment
de 100 millions le 02/01/N.

Opration 2 : Le Port Autonome a acquis du matriel lourd au titre du contrat de


concession dune valeur HT de 120 millions (dure dutilit : 10 ans) le 01/10/N. Le
matriel lourd sera rtrocd lEtat partie la fin du contrat. Le taux de TVA 18%.

Premire partie :

1. Principes

La dmarche de comptabilisation des oprations relatives lexcution des contrats de


partenariat public priv peut se rsumer en deux grandes phases :

phase de construction ;
phase post construction.

1.1. Comptabilisation en phase de construction

Les prestations de constructions accomplies par le partenaire priv sont comptabilises


comme s'il tait une entit relevant du secteur des btiments et travaux publics. Ainsi donc :

les cots de construction supports par le partenaire priv sont


comptabiliss conformment aux dispositions relatives aux contrats pluri-exercices ;
le chiffre d'affaires du partenaire priv est aussi comptabilis conformment aux
dispositions relatives aux contrats pluri-exercices. Pendant la phase de construction, le
chiffre daffaires correspond la fraction des redevances relatives la prestation de
construction, l'exclusion des cots de financement inclus dans la redevance. Il est
enregistr au dbit du compte 2734 Crances sur le concdant factures l'issue de la
phase de construction en attendant l'mission des factures de redevances.

227

1.2. Comptabilisation en phase post construction

A la fin de la construction, les factures de redevances sont mises jusqu'au terme du contrat.
Elles sont enregistres au dbit du compte client 411 par les contreparties suivantes :

au crdit du compte 2734 Crances sur le concdant factures, pour la fraction des
redevances correspondant la seule prestation de construction, afin de solder ce
compte ;
au crdit du compte de rsultat en rsultat financier compte 77 pour la fraction des
redevances correspondant au cot du financement support par le partenaire priv
refactur la collectivit publique ;
au compte de rsultat en chiffre d'affaires compte 706 pour les redevances
reprsentatives des prestations post construction rendues par le partenaire priv.

Par ailleurs, pendant la phase dexploitation du contrat de concession de service public,


lorsque le contrat prvoit la collecte de droits de passage ou autres droits auprs des usagers
par le partenaire priv au profit de la collectivit publique, il faut passer les critures
suivantes :
lors de la collecte des droits : le compte de trsorerie est dbit par le crdit du compte
4731 Mandants, collectivit publique ;

lors du reversement des droits collects la collectivit publique : le compte 4731


Mandants, collectivit publique est dbit pour solde par le crdit du compte de
trsorerie.

2. Comptabilisation

Comptabilisation en phase de construction

En cours
6 Compte de charges par nature 400 000 000

401/521 Fournisseur/Banques 400 000 000

(Cot des travaux)


A la fin
2734 Crances sur le concdant 420 000 000
Travaux facturs
705 (Comptabilisation du chiffre daffaires) 420 000 000

228

Comptabilisation en phase post construction

01/01/N
571 Caisse 475 200

4731 Mandants, collectivit territoriale 475 200

(recette journalire collecte pour le compte de la collectivit


territoriale)

Le total des recettes annuelles slve 135 000 000. A la clture de lexercice N, le solde du
compte 4731 est donc crditeur dune valeur de 135 000 000.

411 Clients 72 000 000

2734 Crances sur le concdant 42 000 000


706 Services vendus 25 000 000
7713 Intrts sur crances diverses 5 000 000

(Constatation de la redevance)
03/07/N
4731 Mandants, collectivits territoriales 135 000 000

411 Clients 72 000 000


521 Banques 63 000 000
(Reversement des droits de passage sous dduction des
redevances annuelles)

Deuxime partie
Opration 1 :
Il sagit dun bien "de retour" : biens mis en concession par le concdant et qui doivent lui
revenir en fin de concession. Lentit nayant pas le contrle de limmobilisation selon les
dispositions du cadre conceptuel, celle-ci nentre pas dans le patrimoine du Port Autonome.
Toutefois, une mention dans tre porte dans les Notes annexes, au titre des engagements
obtenus.
Opration 2 :
Il sagit dun bien de "remise" : biens mis en concession par le concessionnaire, qui, selon
les contrats, doivent tre remis gratuitement au concdant en fin de concession.

229

Cette immobilisation entre dans le patrimoine du Port Autonome et a fera lobjet dun
amortissement sur sa dure dutilit qui ne peut pas excder raisonnablement la dure du
contrat de concession.

Amortissement du matriel lourd :


120 000 000 x 10% x 3/12 = 3 000 000

01/10/N
2411 Matriel industriel 120 000 000
4451 TVA dductible sur immobilisation 21 600 000

4812 Fournisseurs dimmobilisations corporelles 141 600 000

31/12/N
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 3 000 000

28411 Amortissement du matriel industriel 3 000 000

Lors de la rtrocession du bien lEtat la fin du contrat :

Cumul des amortissements du matriel industriel au terme du contrat : 120 000 000.
Valeur dorigine du matriel : 120 000 000.
Valeur nette comptable du matriel : 120 000 000 120 000 000 = 0.

01/01/N
28411 Amortissement du matriel 120 000 000

2411 Matriel industriel 120 000 000

230

Chapitre 26 Groupement dintrt conomique

APPLICATION 96 Comptabilisation de la participation aux rsultats de


GIE

L'entit C participe deux GIE : le GIPCV (Groupement d'Intrt des Producteurs de


Cacao de la Valle) o elle possde un tiers des parts et le GITRV (Groupement
d'Intrt des Transporteurs Routiers de la Valle), dont elle a souscrit 25% des parts. A
la clture de l'exercice N, le GIPCV est bnficiaire de 3 millions de francs et
l'Assemble dcide l'affectation de ce bnfice aux comptes courants des participants.
Le GITRV est dficitaire de 8 000 000 de F. Lors de la runion d'approbation des
comptes, les participants ont dcid que la perte devait tre considre comme
dfinitive et donc apure par le versement d'un complment de cotisation.

1. Comptabilisation chez lentit C


Opration avec le GIPCV
Lentit C va donc constater dans les critures de N+1 cette participation aux rsultats :

4631 Associs (1), oprations faites en commun et GIE 1 000 000

772 Revenus de participations (3 000 000 x 1/3) 1 000 000


(quote-part acquise dans le rsultat du groupe GIPCV)

(1) Il est possible de remplacer Associs par Groupe GIPCV

Opration avec le GITRV


Ecritures chez C au cours de l'exercice N (aprs approbation des comptes du GIE) :

621 Sous-traitance gnrale (8 000 000 X 25%) 2 000 000

4631 Associs (1), oprations faites en commun et GIE 2 000 000

(1) Il est possible de remplacer Associs par Groupe GITRV

La comptabilisation de la perte du GIE n'a pu intervenir dans lentit C qu'aprs arrt des
comptes du GIE (c'est--dire au cours de l'exercice N+1).

231

Toutefois, l'entit C se doit de constater cette perte la clture de son exercice N par la
cration d'une charge pour dprciation :

659 Charges pour dprciations 2 000 000

4963 Dprciations des comptes associs, oprations faites en 2 000 000


commun et GIE

2. Comptabilisation chez le G.I.E.

Dans la comptabilit du GIPCV

1301 Rsultat en instance daffectation : Bnfice 1 000 000

4631 Associs, Entit C oprations faites en commun et GIE (1) 1 000 000

(1) Dans la comptabilit du GIE, il est recommand de crer des sous-comptes des comptes 4631 et 4636 au
nom de chacun des membres du GIE.

Dans la comptabilit du GITRV

4631 Associs, Entit C, oprations faites en commun et GIE 2 000 000

706 Services vendus 2 000 000

APPLICATION 97 Participation financire au GIE

L'entit D dcide de participer la cration d'un GIE le 01/04/N. Ce GIE a pour


vocation la commercialisation l'tranger de produits fabriqus par plusieurs entits
de productions tablies sur une zone industrielle. L'entit D, participante hauteur de
25% des parts, verse, outre les 40 000 000 F de participation, une avance pour le
dmarrage de ses activits de 10 000 000 F.

1. Comptabilisation chez lentit D

01/04/N
266 Parts dans des GIE 40 000 000
277 Avances des GIE 10 000 000

521 Banques 50 000 000


(Apports en capital et avances stables)

232

2. Comptabilisation chez le G.I.E.

01/04/N
521 Banques 50 000 000

101 Capital social 40 000 000


168 Autres emprunts et dettes 10 000 000

(Apports en capital et avances stables)

233

Chapitre 27 Personnel intrimaire

APPLICATION 98 Personnel intrimaire

Une entit filiale dun groupe a engag durant l'exercice N les charges suivantes, entre
autres :

location de personnel pour une dure de 6 mois auprs 6 000 000


dune socit de travail temporaire.

facturation par la socit mre du groupe du personnel dtach 8 400 000


facturation des prestations du gardien 720 000

1. Principe
Le personnel intrimaire, dtach ou prt est le personnel salari d'une entit qui le met la
disposition dune autre entit utilisatrice des services pour une dure dtermine. Lentit
prestataire du service (employeur du personnel extrieur) peut tre :
une entit de travail temporaire ;
une autre entit industrielle ou commerciale, appartenant gnralement au mme
groupe.

En vertu du principe de la prminence de la ralit sur lapparence juridique :

en cours d'exercice, l'entit utilisatrice enregistre les factures reues de lentit de


travail temporaire (ou des autres entits employeurs) au dbit du compte 637
Rmunrations de personnel extrieur lentit;
la clture de l'exercice, le compte 637 est vir, pour solde, au dbit du compte 667
Rmunration transfre de personnel extrieur.
Les rmunrations des autres prestataires de services non-salaris d'une autre entit, ou non
mis disposition par une autre entit doivent tre enregistres au compte 6327
Rmunrations des autres prestataires de services ou au compte 6324 Honoraires des
professions rglementes.

234

2. Comptabilisation des oprations

Au cours de lexercice

6371 Rmunrations de personnel intrimaire 6 000 000

4011 Fournisseurs 6 000 000


(Facturation de la socit de travail temporaire)

6372 Rmunrations de personnel dtach 8 400 000

4012 Fournisseurs Groupe 8 400 000


(Facturation de la socit mre pour personnel dtach)

6327 Rmunrations des autres prestataires de services 720 000

4011 Fournisseurs 720 000


(Facturation du gardien)

A la clture de lexercice N

Montant transfr en charges de personnel la clture de lexercice : 6 000 000 + 8 400 000
= 14 400 000.

31/12/N
6671 Rmunration transfre de personnel intrimaire 6 000 000
6672 Rmunration transfre de personnel dtach 8 400 000

6371 Rmunrations de personnel intrimaire 6 000 000


6372 Rmunrations de personnel dtach 8 400 000

Impact du retraitement sur le compte de rsultat de lexercice

- sur la valeur ajoute : les services extrieurs diminuent de 14 400 000 tandis que la
valeur ajoute augmente dautant.
- sur lexcdent brut dexploitation : lEBE reste inchang, car les charges de
personnel sont-elles mmes augmentes de 14 400 000. Par consquent, la C.A.F.G
restera galement le mme.

235

Chapitre 28 Rvaluation des bilans

APPLICATION 99 Rvaluation lgale

Une entit procde au 31 dcembre N une rvaluation lgale de ses immobilisations


corporelles et financires. Parmi celles-ci figure un ensemble immobilier acquis le 1er
janvier N-4, dont les caractristiques sont les suivantes :
cot d'acquisition du terrain : 100 000 000 F ;
cot d'acquisition du btiment industriel : 300 000 000 F, (dure d'utilit
30 ans) ;
cot d'acquisition des titres de participation (contrle exclusif) : 25 000 000 F ;
La valeur actuelle de l'ensemble immobilier au 31 dcembre N est estime
525 000 000 F, dont 150 000 000 F pour le terrain et 375 000 000 pour le btiment.
La valeur actuelle des titres de participation s'lve 28 000 000 F.
Indice de rvaluation : 1, 2.

1. Calcul des carts de rvaluation

L'impact de la rvaluation peut tre rcapitul dans le tableau suivant :

Ecart de
Valeur
Postes VNC avant rvaluation (I) rvaluation
rvalue (II)
(II I)
Terrain 100 000 000 120 000 000 (1) 20 000 000
(a)
Valeur dorigine : 300 000 000 360 000 000 60 000 000
Btiment (b)
amortissements : 300 000 000 x 1/30 x 5 = 50 000 000 60 000 000 10 000 000
industriel
VNC : 300 000 000 50 000 000 = 250 000 000 300 000 000 (2) 50 000 000
Titres de
25 000 000 28 000 000 (3) 3 000 000
participation
Total 375 000 000 448 000 000 73 000 000

(1) Valeur indiciaire = 100 000 000 x 1,2 = 120 000 000 infrieure la valeur actuelle de
150 000 000. On retient donc la plus faible des deux valeurs qui est ici la valeur indiciaire de
120 000 000.

(2) Valeur indiciaire = 250 000 000 x 1,2 = 300 000 000 infrieure la valeur actuelle de
375 000 000. On retient donc la plus faible des deux valeurs qui est ici la valeur indiciaire de
300 000 000. En consquence, la valeur dorigine et la somme des amortissements du
btiment seront rvalues la valeur indiciaire.

(a) Valeur dorigine rvalue du btiment : 300 000 000 x 1,2 = 360 000 000.

236

(b) Somme des amortissements rvalues du btiment : 50 000 000 x 1,2 = 60 000 000.

(3) Valeur indiciaire = 25 000 000 x 1,2 = 30 000 000 suprieure la valeur actuelle de
28 000 000. On retient donc la plus faible des deux valeurs qui est ici la valeur actuelle de
28 000 000. Ce qui correspond un indice de rvaluation de 28 000 000/25 000 000 = 1,12.

2. Comptabilisation des carts de rvaluation

A la clture de l'exercice N :

31/12/N
223 Terrains btis 20 000 000
261 Titres de participation dans des socits sous contrle 3 000 000
exclusif
1061 Ecarts de rvaluation lgale 23 000 000


31/12/N
2311 Btiments industriels 60 000 000

28311 Amortissement de btiments industriels 10 000 000


1061 Ecarts de rvaluation lgale 50 000 000

A la clture de l'exercice N+1 :

Il faut procder l'amortissement du btiment industriel sur une base rvalue :


Valeur nette comptable rvalue: 300 000 000
Dure d'utilit rsiduelle: 30 - 5 = 25 ans
Dotation aux amortissements: 300 000 000 x 1/25 = 12 000 000

31/12/N+1
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 12 000 000

2831 Amortissements des btiments industriels 12 000 000

F Remarque : Toutefois, lorsque la lgislation fiscale impose dans un Etat partie de


lOHADA, la neutralit fiscale de lopration, le compte 154 Provision spciale de
rvaluation doit tre crdit au lieu du compte 1061. Ecarts de rvaluation lgale
du mme montant.
Dans le cas o lcart de rvaluation a t comptabilis au crdit du compte 154
Provision spciale de rvaluation, lentit doit procder, la clture de chaque
exercice, la reprise de provision spciale de rvaluation concurrence du
supplment de la dotation aux amortissements dgag annuellement, sur les lments
dactif rvalus par le bais du compte 861 Reprises de provisions rglementes.

237


31/12/N
2311 Btiments industriels 60 000 000

28311 Amortissement de btiments industriels 10 000 000


154 Provision spciale de rvaluation 50 000 000

A la clture de l'exercice N+1 :


Supplment de la dotation aux amortissements :
- Dotations aux amortissements rvalues : 300 000 000 x 1/25 = 12 000 000.
- Dotations aux amortissements non rvalues : 300 000 000 x 1/30 = 10 000 000.
Supplment de dotations aux amortissements = 2 000 000.

31/12/N+1
6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 12 000 000

2831 Amortissements des btiments industriels 12 000 000

154 Provision spciale de rvaluation 2 000 000

861 Reprises de provisions rglementes 2 000 000

On constate effectivement que limpact de ces deux critures sur le rsultat de lexercice N+1
est de 10 000 000 (12 000 000 2 000 000).

APPLICATION 100 Rvaluation libre

Une entit a procd la rvaluation libre de lensemble de ses immobilisations la


clture de lexercice N. Parmi ses immobilisations figure un btiment acquis le 2 janvier
N-5 pour un montant de 150 000 000 F est amorti linairement sur 30 ans. La valeur
actuelle la clture de lexercice N est de 135 000 000 F.

Mthode 1: Rvaluation par ajustement des amortissements proportionnellement la


modification de la valeur brute comptable.

Mthode 2 : Rvaluation par limination du cumul des amortissements et


enregistrement de la valeur rvalue.

238

1. Calcul de lcart de rvaluation

A la date de clture au 31/12/N, le montant des amortissements cumuls s'lve


30 000 000F (150 000 000 x 6/30 = 30 000 000). La valeur nette comptable du btiment est
donc de 120 000 000 F (150 000 000 30 000 000).

La valeur actuelle cette date est de 135 000 000 F, soit une hausse de valeur nette de
15 000 000 F (135 000 000 120 000 000) reprsentant lcart de rvaluation.

Cette hausse correspond une valeur brute rvalue de 168 750 000 F [135 000 000 x
(30/24)] diminue des amortissements rvalus pour 33 750 000 F [168 750 000 x (6/30)].

2. Mthode 1 : Rvaluation par ajustement des amortissements proportionnellement la


modification de la valeur brute comptable
31/12/N
23 Btiments (168 750 000 150 000 000) 18 750 000

283 Amortissement des btiments (33 750 000 30 000 000) 3 750 000
1062 Ecarts de rvaluation libre 15 000 000
(Rvaluation par ajustement des amortissements)

3. Mthode 2 : Rvaluation par limination du cumul des amortissements et enregistrement


de la valeur rvalue

Lorsque lentit opte pour la mthode 2, les critures constater sont scindes en deux
tapes :

- Annulation des amortissements comptabiliss antrieurement ;


- comptabilisation de lcart de rvaluation.

Etape 1 : Annulation des amortissements comptabiliss antrieurement

283 Amortissement des btiments 30 000 000

23 Btiments 30 000 000

(Annulation des amortissements et carts de rvaluation)

Cette premire criture a pour consquence dannuler le cumul des amortissements


antrieurs.

239

Etape 2 : Comptabilisation de lcart de rvaluation

23 Btiments 15 000 000

1062 Ecarts de rvaluation libre 15 000 000


(Ecarts de rvaluation)

Cette deuxime criture a pour consquence de ramener la valeur dorigine du btiment


hauteur de la valeur rvalue car elle a t prcdemment minore ltape 1 de 30 000 000
(reprsentant le cumul des amortissements antrieurs).

VErification :

Solde du compte 23. Btiments (150 000 000 30 000 000 + 15 000 000) = 135 000 000 F.

Solde du compte 283. Amortissement des btiments (30 000 000 30 000 000) = 0.

240

Inventaire permanent en comptabilit financire
Chapitre 29

APPLICATION 101 Inventaire permanent en comptabilit financire


Une entit possde au 1er janvier N un stock de marchandises M, s'levant 3 820
kilos 800 F le kilo.

Au cours du mois de janvier, les mouvements suivants ont eu lieu :

05/01/N : vente de 80 kg de M pour 93 000 F au comptant; escompte de 2%

07/01/N : achat de 820 kg de M crdit : 513 300 F; frais de port : 31 500 F

08/01/N : vente de M au comptant : 1 491 kg d'une part et 2 550 kg d'autre part, pour
un montant global de 5 000 000 F, escompte accord de 3%

16/01/N : achat de marchandises M au comptant : 120 kg pour 120 240 F, moins une
remise de 4% et escompte de rglement de 1%

20/01/N : vente de 150 kg de M pour 165 000 F moins remise de 5%

25/01/N : facture d'achat d'un fournisseur

140 kg de marchandise M brut 120 000

Remise 5% - 6 000

Net commercial 114 000

Escompte 2% - 2 280

Total 111 720

Consignation d'emballages 28 000

Net payer 139 720

30/01/N : rglement par le client de la vente du 20 janvier.

L'entit pratique l'inventaire permanent et les stocks sont valoriss selon la mthode du
cot moyen unitaire pondr (CMUP), recalcul aprs chaque entre de marchandises.
Toutes les oprations d'achats-ventes ont t ralises dans la rgion.

241

05/01/N
4111 Clients (93 000 1860) 91 140
673 Escomptes accords (93 000 x 2%) 1 860

7011 Ventes de marchandises dans la rgion 93 000


(Facture n.....)

571 Caisse sige social 91 140

4111 Clients 91 140


(Rglement de facture n....)

6031 Variations des stocks de marchandises 64 000

311 Stocks de marchandises 64 000


(Sortie 80 kg x 800 F)

07/01/N
6011 Achats de marchandises dans la rgion 513 300
6015 Frais sur achats - Transports (1) 31 500

4011 Fournisseurs 544 800


(Facture n.....)

311 Stocks de marchandises 544 800

6031 Variations des stocks de marchandises 544 800


(Entre 820 kg x 664,39 F)

(1)
L'entit peut crer des sous comptes du compte 6015 Frais sur achats ou intgrer les frais
sur achats au compte 6011 achats de marchandises.

08/01/N
4111 Clients (5 000 000 150 000) 4 850 000
673 Escomptes accords (5 000 000 x 3%) 150 000

7011 Ventes de marchandises dans la rgion 5 000 000


(Facture n.....et n.....)

521 Banques 4 850 000

4111 Clients 4 850 000


(Rglement de facture n....)

6031 Variations des stocks de marchandises 3 134 257

311 Stocks de marchandises 3 134 257


(Sortie 4 041 kg x 775,614(1)) F

j elo eee pee m jpne Bok eee@lkk pee j ljo pee


(1) : = = 775,614
(j pneBpe@pne) k loe

242

16/01/N
6011 Achats de marchandises dans la rgion (1) 115 430

4011 Fournisseurs 115 430


(Facture n.....)

4011 Fournisseurs 115 430

571 Caisse sige social 114 276


773 Escomptes obtenus 1 154
(Rglement facture n.....)

311 Stocks de marchandises 115 430

6031 Variations des stocks de marchandises 115 430


(Entre 120 kg x 961,92 F)

(1) Achat de marchandises : 120 240

Remise 4% : 4 810

Net commercial : 115 430

Escompte 1% : 1 154

Total : 114 276

20/01/N
4111 Clients 156 750

7011 Ventes de marchandises dans la rgion 156 750


(Facture n.....)

6031 Variations des stocks de marchandises 121 590

311 Stocks de marchandises 121 590


(Sortie 150 kg x 810,599 F (2))

j ljo peeBc clo kkcBc vww pco @ ccl jke lcw vwj
(2) : = = 810,599
(k loeBc kvcBn lle@cne) ojv

25/01/N
6011 Achats de marchandises dans la rgion 114 000
4094 Fournisseurs crances pour emballages rendre 28 000

773 Escomptes obtenus 2 280


4011 Fournisseurs 139 720
(Facture n.....)

243

25/01/N
311 Stocks de marchandises 114 000

6031 Variations des stocks de marchandises 114 000


(Entre 140 kg x 814,286 F)

521 Banques 156 750

4111 Clients 156 750


(Rglement facture n......)

Comptes la fin de janvier N

31 Stocks de marchandises M

Dates Calcul Montant Dates Calcul Montant


01/01 3 820 x 800 3 056 000 05/01 80 x CMUP 1 64 000
CMUP 1 = 800

07/01 820 x 664,39 544 800 08/01 1 491 x CMUP 2 1 156 441
CMUP 2 = 775,614 (1)

16/01 120 x 961,92 115 430 08/01 2 550 x CMUP 2 1 977 816
CMUP 3 = 810,599 (2)

25/01 140 x 814,286 114 000 20/01 150 x CMUP 3 121 590
CMUP 4 = 811,42 (3)
SD 629 x 811,42 510 383

Total 3 830 230 Total 3 830 230

j elo eeeBok eee@lkk pee j ljo pee


(1) : = = 775,614
(j pneBpe@pne) k loe

j ljo peeBc clo kkcBc vww pco @ ccl jke lcw vwj
(2) : = = 810,599
(k loeBc kvcBn lle@cne) ojv

lcw vwjBcnc lve@cck eee lce jpj


(3) : = = 811,42
(ojvBcle@cke) onv

6031 Variations des stocks de marchandises

Dates Montant Dates Montant


05/01 64 000 07/01 544 800
08/01 3 134 257 16/01 115 430
20/01 121 590 25/01 114 000
SD 2 545 617
Total 3 319 847 Total 3 319 847

244

6011 Achats de marchandises

Dates Montant Dates Montant


07/01 513 300
16/01 115 430
25/01 114 000
SD 742 730
Total 742 730 742 730

7011 Ventes de marchandises

Dates Montant Dates Montant


05/01 93 000
08/01 5 000 000
20/01 156 750
SC 5 249 750
Total 5 249 750 Total 5 249 750

A la clture de la priode, il y a lieu de mettre en conformit le stock thorique (629 kg) avec
le stock rel qui doit tre inventori.

Supposons que l'inventaire donne 625 kg

31/01/N
6031 Variation de stocks marchandises 3 246

311 Stocks de marchandises 3 246


(Ecart sur stock l'inventaire : 4 X 811,42 = 3 246 F)

245

Chapitre 30 Engagements financiers et passifs Eventuels

APPLICATION 102 Engagements financiers et passifs ventuels

Une entit B, filiale de la socit mre A, obtient le 15/04/N, un prt bancaire de


100 000 000 F grce la caution de lentit mre A. Le prt est rembours en bloc le
15/07/N+2.

1. Comptabilisation chez la socit mre A :

Un engagement de 1a garantie donn la banque implique soit uniquement une information


dans les Notes annexes en tant quengagement financier donn, soit une information dans les
Notes annexes et une comptabilisation dans les comptes annuels. Lengagement financier
donn sera comptabilis dans les sous comptes du compte 906 engagements de garantie
accords.

15/04/N
9162 Contrepartie des engagements accords - cautions 100 000 000

9062 Cautions, garanties accords 100 000 000


(Caution donne notre filiale B)
15/07/N+2
9062 Cautions, garanties accordes 100 000 000

9162 Contrepartie des engagements donns - cautions 100 000 000


(Annulation de la caution donne notre filiale B)

2. Comptabilisation chez la filiale B :


Un engagement de garantie reu de l'entit mre implique soit uniquement une information
dans les notes annexes en tant quengagement financier reu, soit une information dans les
notes annexes et une comptabilisation dans les comptes annuels. Lengagement financier reu
sera comptabilis dans les sous comptes du compte 902 engagements de garantie obtenus.

246

15/04/N
9022 Cautions, garanties obtenues 100 000 000

9122 Contrepartie des engagements obtenus - Cautions 100 000 000


(Caution reue de la mre A)
15/07/N+2
9122 Contrepartie des engagements obtenus Cautions 100 000 000

9022 Cautions, garanties obtenues 100 000 000


(Annulation de la caution reue de la mre A)

247

Chapitre 31 vnements postrieurs la clture de lexercice

APPLICATION 103 Evnements postrieurs la clture de lexercice

Opration 1 :
Une entit value au 31 dcembre N ses stocks marchandises en utilisant la mthode
FIFO 200 000 000 dans une situation de rcession et dautres tendances ngatives du
march. Ces stocks dprcis nont pas pu tre vendus au mois de janvier N+1. Lentit
vend enfin le 05 fvrier N+1 ses stocks de marchandises pour 140 000 000. La date
darrt des comptes est le 15 Mars N+1.
Opration 2 :
Une entit clt son exercice le 31/12/N. Un incendie survient fin janvier N + 1 et
dtruit un atelier reprsentant 20 % de la capacit de production. Les dommages sont
estims 150 000 000 F mais ne remettent pas en cause la continuit d'exploitation.
Opration 3 :
Une entit clt son exercice le 31/12/N. En fvrier N + 1 dbute un litige peu
important rsultant d'vnements survenus aprs la date de clture. La date darrt
des comptes de cette entit est le 20 Avril N+1.
Opration 4 :
Un litige au tribunal de travail est provisionn au passif du bilan au 31/12/N pour un
montant de 50 000 000 F. Le conseil dadministration de lentit a arrt les comptes
le 15/04/N+1. Une dcision du tribunal intervient le 30/05/N+1 condamnant la socit
verser 75 000 000 F.
Opration 5 :
Une entit dtenant un portefeuille de titres la clture de lexercice constate une chute
des cours de bourse dbut N+1.

1. Opration 1 :

La perte probable de 60 000 000 F (200 000 000 140 000 000) doit tre comptabilise dans
les comptes de lexercice N au 31 dcembre parce quelle intervient avant la date darrt des
comptes. Ainsi, il convient de constater une dprciation des stocks dans les comptes annuels
de lexercice N pour un montant (supplmentaire) de 60 000 000 F.

248

2. Opration 2 :

L'incendie n'a aucun lien avec la situation la date de clture (vnement indiquant une
situation postrieure la clture de lexercice) et ne remet pas en cause la continuit
d'exploitation : il ne donne pas lieu un ajustement des comptes annuels de lexercice N.
Cependant, l'vnement tant significatif, une information les notes annexes est ncessaire.

3. Opration 3 :

Le litige n'a aucun lien avec la situation la date de clture et n'est pas d'une importance
significative. Il ne donne donc pas lieu un ajustement dans les comptes annuels, ni une
information dans les notes annexes de lexercice N. Mais une information doit tre fournie
dans le rapport de gestion de lexercice N.

4. Opration 4 :

Cette dcision du tribunal en date du 30/05/N+1 ne constitue pas un vnement postrieur la


priode de lexercice ds lors quelle intervient postrieurement la date darrt des comptes
le 15/04/N+1. En consquence, les tats financiers N ne doivent pas tre ajusts.

5. Opration 5 :

Une chute brutale dbut N+1 des cours de bourse en pleine priode darrt des comptes
annuels de lexercice N naffecte pas lvaluation des actifs. En effet, lvnement est relatif
lanne N+1 et ne remet pas en cause la valeur actuelle du cours des titres au 31 dcembre.
Toutefois, ds lors que les incidences sur lactivit, de la chute des cours sont juges
significatives, lentit doit les expliquer et si possible les quantifier dans les notes annexes de
lexercice N.

249

Chapitre 32 Operations faites pour le compte de tiers

APPLICATION 104 Opration en qualit de commissionnaire

L'entit X demande l'entit Y d'acheter pour son compte sur un march local 200
tonnes de coton de qualit suprieure, tant entendu que Y agit en qualit de
commissionnaire et sera rmunr par une commission de 5%.
Le 15/06, Y achte CENTRAFRICTON 200 tonnes au prix de 40 000 F la tonne.
Elles sont livres le 25/06 X.

1. Principe

Comptabilisation chez l'intermdiaire

Les oprations traites pour le compte de tiers, au nom de l'entit, sont comptabilises selon
leur nature dans les charges et les produits de 1'entit. L'intermdiaire doit donc comptabiliser
toutes les oprations qu'il ralise dans son compte de rsultat.

Sa commission n'apparait pas directement. En effet, sa rmunration est, en ralit, constitue


par la marge qu'il ralise sur les transactions dans lesquelles il s'entremet (ventes - achats).

Comptabilisation chez le commettant

Le commettant doit enregistrer dans son compte de rsultat, les oprations ralises en son
nom seul, c'est--dire, en charges, les achats effectus avec lintermdiaire et, en produits, les
ventes ralises avec les tiers.

Les critures passer chez le commettant sont les suivantes :

- la vente, le commettant enregistre dans ses comptes de ventes le montant de la vente


nette de commission qu'il est rput faire l'intermdiaire. Ce montant doit
correspondre au montant figurant dans les achats chez l'intermdiaire. La commission
est enregistre au compte 6322 commissions et courtage sur vente.
- l'achat, le commettant enregistre dans ses comptes d'achats le montant de l'achat (y
compris le montant de la commission) qu'il est rput faire l'intermdiaire.

250

2. Ecritures comptables chez Y :

15/06/N
601 Achats de marchandises 8 000 000

401 Fournisseurs, dettes en compte X 8 000 000

411 Clients X 8 400 000

701 Ventes de marchandises 8 400 000

Le rsultat de l'opration n'apparait dans la comptabilit de l'entit X que par la diffrence au


sein du compte Rsultat net de l'exercice entre les ventes : 8 400 000, et les achats :
8 000 000.

APPLICATION 105 Opration en qualit de mandataire

Reprenons l'application figurant ci-dessus dans le cadre d'un commissionnaire en


supposant maintenant que l'entit Y est mandataire de l'entit X.
Le 22 juin, l'entit Y paie le transporteur Z pour effectuer la livraison dans les entrepts
de X. Montant : 180 000 F.

1ere hypothse : le transport est inclus dans le montant de la commission perue par Y :

2e hypothse : X doit rembourser Y franc pour franc :

1. Principe

Comptabilisation chez le mandataire


Les oprations traites par lentit en qualit de mandataire sont enregistres dans le compte
4731 Mandant, oprations faites pour le compte de tiers, et seule la rmunration du
mandataire est comptabilise dans le rsultat.
- Oprations faites pour le compte du mandant
Elles sont enregistres dans le compte financier du mandant (compte 4731).
Ce compte doit tre une subdivis, car le mandataire peut tre amen enregistrer la fois des
crances et des dettes vis--vis du mandant.

251

Les oprations d'achat pour le compte du mandant sont dbites au compte 4731 Mandant,
oprations faites pour le compte de tiers par le crdit du compte 4712 Crditeurs divers,
ouvert au nom de chaque fournisseur.

Les oprations de vente pour le compte du mandant sont dbites par le compte 4711
Dbiteurs divers, ouvert au nom de chaque client, par le crdit du compte 4731 Mandant,
oprations faites pour le compte de tiers.

Les avances et frais engags peuvent tre enregistrs dans le compte 4731.

- Rmunration du mandataire

Lorsque lactivit de mandataire constitue l'activit principale (ou une des activits
habituelles) de l'entit, elle est porte au compte 706 " Services vendus ".

En revanche, lorsque les oprations de mandataire prsentent un caractre accessoire ou


occasionnel, elles sont enregistres au compte 7072 Commissions et courtages ou elles sont
ventiles en fonction de leur nature.

2. Comptabilisation des oprations dachats-ventes

Chez Y, l'achat du lot de coton sera port un compte 47.

15/06/N
4731 Mandant X, oprations faites pour le compte de tiers 8 000 000

4712 Crditeurs divers CENTRAFRICTON 8 000 000


(Acquisition pour le compte de X)
25/06/N
4712 Crditeurs divers CENTRAFRICTON 8 000 000

4731 Mandant X, oprations faites pour le compte de tiers 8 000 000


(Dnouement de l'opration avec X)

411 Clients X 400 000

706 Services vendus 400 000


(Prestation vendue X)

2. Comptabilisation du transport

En cas de dbours divers pour X (transports, frais de douane), la totalit des montants serait
porte au compte 4731, l'entit X devant soit payer directement les prestataires de service au
dnouement de l'opration, soit rembourser le mandataire franc pour franc.

252

1ere hypothse

Le transport est inclus dans le montant de la commission perue par Y :

22/06/N
6015 Frais sur achats 180 000

521 Banques locales 180 000


(Transporteur Z pour le compte de X)

2e hypothse

X doit rembourser Y franc pour franc :

22/06/N
4731 Mandant X, oprations faites pour le compte de tiers 180 000

521 Banques locales 180 000


(Transporteur Z pour le compte de X)

253

Chapitre 33 Operations faites en commun

APPLICATION 106 Tenue dune comptabilit autonome de la


participation

Deux entits A et B ont dcid la cration d'une socit en participation. Les droits et
obligations sont fixs dans la proportion de trois quarts pour lentit A et d'un quart
pour lentit B.
Lentit A est dsigne comme grant de la SP. Elle tient une comptabilit autonome
de la participation pour les comptes de gestion.
Les oprations suivantes ont t constates au cours du mois de janvier N :
04/01 : virement par B d'une somme de 3 000 000 F pour financer des oprations de
participation.
07/01 : acquisition d'un matriel commercial destin l'activit en participation d'un
montant de 16 000 000 F. Paiement en mars N.
09/01 : achat de marchandises crdit : 1 200 000 F pour le compte de la participation.
11/01 : vente de marchandises au comptant pour 800 000 F. Rglement par banque.
13/01 : frais de transport sur vente pays par chque, pour le compte de la
participation : 220 000 F.
15/01 : facturation la participation de divers frais avancs par lentit A (tlphone
74 000 F et affranchissements 38 000 F).
20/01 : expdition B du solde des marchandises (600 000 F).
24/01 : vente par B des marchandises : 1 000 000 F.
31/01 : B remet A un chque pour solde des oprations financires de la participation
en janvier N.
NB : Toutes critures en milliers de Francs.

254

1. Comptabilit de la participation chez A (grant)

On suppose que seuls les comptes de gestion sont tenus de faon autonome.

04/01/N
188 Comptes de liaison des socits en participation 3 000

4631 Associ B, oprations faites en commun et GIE 3 000

(Virement de B pour le compte de la participation)

07/01/N

(Nant; l'opration ne met pas en cause des comptes de gestion ou des comptes concernant la
participation)

09/01/N
601 Achats de marchandises 1 200

188 Comptes de liaison des socits en participation 1 200

(Achats de marchandises pour le compte de la participation)


11/01/N
188 Compte de liaison des socits en participation 800

701 Ventes de marchandises 800

(Ventes de marchandises pour le compte de la participation)


13/01/N
612 Transports sur ventes 220

188 Comptes de liaison des socits en participation 220

(Transports sur ventes de marchandises pour le compte de la


participation)
15/01/N
628 Frais de tlcommunications 74
616 Transports de plis 38

188 Comptes de liaison des socits 112


(Frais divers facturs la participation par le grant)

20/01/N
(Nant)

255

24/01/N
4631 Associ B, oprations faites en commun et GIE 1 000

701 Ventes de marchandises 1 000


(Ventes de marchandises effectues par B)
31/01/N
188 Comptes de liaison des socits en participation 2 000

4631 Associ B, oprations faites en commun et GIE 2 000


(Chque de B pour solde des oprations de la participation
en janvier N)

Compte de l'associ B dans la comptabilit de la participation (en milliers de


Francs)

Dbit Compte de lassoci B Crdit

07/01 4 000 04/01 3000


24/01 1 000

Solde au 31/01 2 000


Total 5 000 Total 5 000

Rsultat des oprations de janvier N (d'aprs les comptes de la SP tenus par le


grant

09/01 Achats 1 200


11/01 Ventes 800
13/01 Charges 220
15/01 Charges 112
24/01 Ventes 1 000
1 532 1 800
Rsultat 268

Part de A dans le rsultat : Part de B dans le rsultat :


268 x 3/4 = 201 268 x 1/4 = 67

Ecritures pour solde des comptes de gestion

(en supposant une clture des oprations de gestion au 31/01/N)


31/01/N
701 Ventes 1 800

601 Achats de marchandises 1 200


612 Frais de transport sur ventes 220
616 Transports de plis 38
628 Frais de tlcommunications 74
188 Comptes de liaison des socits en participation 268

256

2. Comptabilit propre au grant A

04/01/N
521 Banques 3 000

188 Compte de liaison des socit en participation 3 000


Virement de B pour le compte de la participation
07/01/N
2413 Matriel commercial 16 000

4812 Fournisseurs d'investissements Immobilisations corp. 16 000


(Acquisition d'un matriel pour le compte de la participation)

4631 Associ B, oprations faites en commun et GIE 4 000

182 Dettes lies des socits en participation 4 000


(Part de b dans l'immobilisation acquise)

09/01/N
188 Comptes de liaison des socits en participation 1 200

401 Fournisseurs, dettes en compte 1 200

(Acquisition de marchandises pour le compte de la


participation)
11/01/N
521 Banques 800

188 Comptes de liaison des socits en participation 800

(Vente de marchandises pour le compte de la participation)


13/01/N
188 Comptes de liaison des socits en participation 220

521 Banques 220

(Transport sur vente de marchandises pour le compte de la


participation)
15/01/N
188 Comptes de liaison des socits en participation 112

781 Transferts de charges d'exploitation 112

(Facturation de frais la participation)

20/01/N

(Nant)

24/01/N

(Nant)

257

31/01/N
521 Banques 2 000

188 Comptes de liaison des socits en participation 2 000

(Chque de B pour solde des oprations de la participation)

188 Comptes de liaison des socits en participation 268

752 Quote-part de rsultat sur oprations faites en commun 201

4631 Associ B, opration faites en commun et GIE 67

(Rparation du rsultat de janvier N entre les participants de la S.P)

3. Comptabilit chez B (non-grant) en milliers de F

04/01/N
4631 Associ A, oprations faites en commun et GIE 3 000

521 Banques 3 000

(versement par virement bancaire en faveur de la participation)

07/01/N
2773 Crances rattaches des socits en participation 4 000

4631 Associ A, oprations faites en commun et GIE 4 000

(Acquisition d'une immobilisation par le grant de la S.P. part de B)

20/01/N (Nant)

24/01/N
521 Banques 1 000

4631 Associ A, oprations faites en commun et GIE 1 000

(Vente pour le compte de la SP)


31/01/N
31/01/N
4631 Associ A, oprations faites en commun et GIE 2 000

521 Banques 2 000

(Solde des oprations de la participation en janvier N)

4631 Associ A, oprations faites en commun et GIE 67

752 Quote-part de rsultat sur oprations faites en commun 67

(Part de rsultat sur les oprations de janvier N en SP)

258

APPLICATION 107 Tenue dune comptabilit de la participation
intgre la comptabilit du grant

Reprenons le cas de la S.P constitue entre les mains des entits A et B.


A est grant. Les droits et obligations sont toujours fixs dans la proportion de trois
quarts pour lentit A et d'un quart pour lentit B.
A tient la comptabilit de la S.P. l'intrieur de sa propre comptabilit en utilisant des
comptes, par exemple:
06 Exploitation en S.P- charges
07 Exploitation en S.P produits
Reprenons les oprations du mois de janvier N, prsentes dans lapplication
prcdente.

1. Comptabilit chez A (tenue en milliers de F)

04/01/N
521 Banques 3 000

4631 Associ B, oprations faites en commun et GIE 3 000


(Virement de B pour le compte de la participation)
07/01/N
2413 Matriel commercial 16 000

4812 Fournisseurs d'investissements Immobilisations corp. 16 000


(Acquisition d'un matriel pour le compte de la
participation)

4631 Associ B, oprations faites en commun et GIE 4 000

182 Dettes lies des socits en participation 4 000


(part de B dans l'immobilisation acquise)

09/01/N
188 Comptes de liaison des socits en participation 1 200

401 Fournisseurs, dettes en compte 1 200


(Achats de marchandises pour le compte de la participation)

259

11/01/N
521 Banques 800

07 Exploitation en S.P- produits 800


(Ventes de marchandises pour le compte de la participation)
13/01/N
06 Exploitation en S.P - charges 220

521 Banques 220


(Transports sur ventes de marchandises pour le compte de la
participation)
15/01/N
06 Exploitation en S.P - charges 112

781 Transferts de charges 112


(Facturation de frais la participation)
24/01/N
4631 Associ B, oprations faites en commun et GIE 1 000

07 Exploitation en S.P - produits 1 000


(Vente de marchandises effectue par B)
31/01/N
521 Banques 2 000

4631 Associ B, oprations faites en commun et GIE 2 000


(Chque de B pour solde des oprations de la participation en
janvier N)

Rsultat des oprations en participation


Charges Produits
1 200
800
220
1 000
112
1532 1 800

Rsultat : 1 800 - 1 532 = 268 Part de B dans le rsultat


268 x 1/4 = 67
Part de A dans le rsultat

268 x 3/4 = 201


En supposant une clture des oprations de gestion au 31/01/N :

Dans la comptabilit unique de A

31/01/N
07 Exploitation en S.P produits 1 800

06 Exploitation en S.P charges 1532


4631 Associ B, oprations faites en commun et GIE 67
752 Quote-part de rsultat sur oprations faites en commun 201
(Rpartition du rsultat de janvier N entre les participations
de la S.P)

260

2. Comptabilit chez B (non-grant, en milliers de F)
04/01/N
4631 Associ A, oprations faites en commun et GIE 3 000

521 Banques 3 000


(Versement par virement bancaire en faveur de la
participation)
07/01/N
2773 Crances rattaches des socits en participation 4 000

4631 Associs A, oprations faites en commun et GIE 4 000


(Acquisition d'une immobilisation par le grant de la S.P part
de B)

20/01/N

(Nant)

24/01/N
521 Banques 1 000

4631 Associs A, oprations faites en commun et GIE 1 000


(Vente pour le compte de la S.P)
31/01/N
4631 Associs A, oprations faites en commun et GIE 2 000

521 Banques 2 000


(Solde des oprations de la participation en janvier N)

31/01/N
4631 Associs A, oprations faites en commun et GIE 67

752 Quote-part de rsultat sur oprations faites en commun 67


(Part de rsultat sur les oprations de janvier N en S.P)

261

Chapitre 34 Comptabilit autonome par tablissement

APPLICATION 108 Fonctionnement du compte 185

Lentit E possde une succursale S, situe dans une province loigne.


Dans la comptabilit du sige E figurera un compte :
1851 Comptes permanents non bloqus succursale S
Dans la comptabilit de la succursale S figurera le compte :
1852 Comptes permanents non bloqus sige.
Le 25/06/N, la succursale en rupture de fonds demande au sige de lui faire parvenir
une somme de 5 000 000 F pour faire face un certain nombre de rglements.

1. Principe

Chaque succursale peut tre plus ou moins autonome. Lorsque l'autonomie accorde est
totale, un compte de liaison particulier sert de compte capital l'tablissement :

184 "Comptes permanents bloqus des tablissements et succursales"

Ce compte est dbit au sige du montant des fonds mis la disposition de la succursale; il est
crdit au niveau de la succursale du montant des fonds reus.

2. Au niveau du sige

Au niveau de lentit, il ny a aucun mouvement puisque seule une somme en espces va tre
dplace physiquement dun lieu un autre. Le total des liquidits de lentit reste inchang.


25/06/N
1851 Comptes permanents non bloqus succursale S 5 000 000

571 Caisse sige sociale 5 000 000

3. Au niveau de la succursale

Au niveau de chacune des comptabilits, sige et succursale, ce mouvement devra tre


constat sil y a autonomie des comptabilits.

262


25/06/N
572 Caisse succursale 5 000 000

1852 Comptes permanents non bloqus sige 5 000 000

Globalement, les oprations comptabilises se neutralisent au niveau de lentit.

APPLICATION 109 Fonctionnement du compte 184

Le 01/12/N, lentit G dcide douvrir une succursale. A cet effet, elle acquiert un
fonds de commerce (rgl 50% crdit et 50% au comptant sur le compte Banque),
comprenant :
les lments incorporels 24 000 000 F
des constructions 84 000 000 F (dont 12 000 000 de terrain)
du matriel de bureau 20 000 000 F
Elle vire en outre 7 000 000 F au compte bancaire de la succursale ouvert
ECOBANK.

Oprations au journal de la succursale :

01/10/N
215 Fonds commercial 24 000 000
223 Terrains btis 12 000 000
231 Btiments sur sol propre 72 000 000
2441 Matriel de bureau 20 000 000
521 Banques 7 000 000

184 Comptes permanents bloqus de la succursale 135 000 000


(Cration de la succursale)

Oprations au journal du sige



01/10/N
184 Comptes permanents bloqus de la succursale 135 000 000

162 Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit 67 500 000


521 Banques 67 500 000
(Ouverture de la succursale)

263

On constate que, en cas de regroupement des comptabilits aprs cette opration, le compte
184, crditeur dans la comptabilit de la succursale et dbiteur du mme montant dans la
comptabilit du sige, sannulerait.

APPLICATION 110 Oprations de cessions

Reprenons le cas de lentit G qui vient douvrir une succursale le 01/12/N.


Les oprations suivantes ont eu lieu au cours du mois de dcembre N :
Oprations ralises en dcembre par le sige au profit de la succursale :
a virement bancaire de 18 900 000 ;
b envoi de marchandises prleves sur le stock du sige : cot 27 200 000 ;
c achats de marchandises crdit envoyes directement par le fournisseur la
succursale : 5 000 000.

Oprations ralises en dcembre par la succursale :


d achat comptant de marchandises rgles par banque : 16 400 000 ;
e retrait de la banque pour alimenter la caisse : 8 000 000 ;
f paiement du loyer : 1 400 000 et de la prime dassurance : 900 000 par caisse ;
g livraison de marchandises au sige : cot 6 800 000 ;
h paiement par chque de la taxe foncire : 800 000 ;
i ventes de marchandises par banque : 31 800 000 ;
j le stock final de marchandises a t valu 600 000.

1. Ecritures au journal de la succursale

dcembre N
521 Banques 18 900 000
185 Comptes permanents non bloqus du sige 18 900 000
(Opration a)

186 Comptes de liaison charges 27 200 000


185 Comptes permanents non bloqus du sige 27 200 000
(Opration b)

601 Achats de marchandises 5 000 000


185 Comptes permanents non bloqus du sige 5 000 000
(Opration c)

601 Achats de marchandises 16 400 000

521 Banques 16 400 000


(Opration d)

264

dcembre N
572 Caisse succursale 8 000 000

521 Banques 8 000 000


(Opration e)

622 Locations et charges locatives 1 400 000


625 Prime dassurance 900 000

572 Caisse succursale 2 300 000


(Opration f)

185 Comptes permanents non bloqus du sige 6 800 000

187 Comptes de liaison produit 6 800 000


(Opration g)

641 Impts et taxes directs 800 000

521 Banques 800 000


(Opration h)

521 Banques 31 800 000

701 Ventes de marchandises 31 800 000


(Opration i)

311 Stocks de marchandises 600 000

6031 Variations des stocks de marchandises 600 000


(Opration j)

Aprs ces oprations, la clture de lexercice N, la succursale va passer les critures de


rgulation et de dotation qui la concernent, puis tablir une balance de clture. On supposera
que les seules critures concernent lamortissement des constructions (300 000) et du matriel
et mobilier de bureau (200 000).

dcembre N
6813 Dotations aux amortissements dexploitation 500 000

2831 Amortissements des btiments 300 000


2844 Amortissements du matriel et mobilier 200 000

(Dotation de lexercice)

265

2. Ecritures au journal du sige

dcembre N
185 Comptes permanents non bloqus de la succursale 18 900 000

521 Banques 18 900 000

(Opration a)

185 Comptes permanents non bloqus du sige 27 200 000

187 Comptes de liaison produits 27 200 000

(Opration b)

185 Comptes permanents non bloqus du sige 5 000 000

401 Fournisseurs, dettes en compte 5 000 000

(Opration c)

186 Comptes de liaison charges 6 800 000

185 Comptes permanents non bloqus du sige 6 800 000

(Opration g)

3. Situation comptable et compte de rsultat de ltablissement

Principe

La situation comptable de l'tablissement (ventuellement tendue jusqu'au Bilan) est tablie


partir de la balance des comptes de situation ouverts dans l'tablissement.

Le compte de rsultat, ventuellement rduit aux lments d'exploitation, de chaque


tablissement s'obtient par la totalisation des divers postes des comptes de charges et de
produits et des comptes 186 "Comptes de liaison charges" et 187 "Compte de liaison
produits".

266

Balance de clture de la succursale

N
Libells Mouvements Soldes
Cpte
Dbit Crdit Dbiteur Crditeur
184 Comptes permanents bloqus de la succ. 135 000 000 135 000 000
185 Comptes permanents non bloqus du sige 6 800 000 51 100 000 44 300 000
186 Comptes de liaison charges 27 200 000 27 200 000
187 Comptes de liaison produits 6 800 000 6 800 000
215 Fonds commercial 24 000 000 24 000 000
223 Terrains btis 12 000 000 12 000 000
231 Btiments sur sol propre 72 000 000 72 000 000
244 Matriel et mobilier 20 000 000 20 000 000
2831 Amortissements des btiments 300 000 300 000
2844 Amortissements du matriel et mobilier 200 000 200 000
311 Stocks marchandises 600 000 600 000
521 Banques 57 700 000 25 200 000 32 500 000
572 Caisse 8 000 000 2 300 000 5 700 000
601 Achats de marchandises 21 400 000 21 400 000
6031 Variations des stocks marchandises 600 000 600 000
622 Locations et charges locatives 1 400 000 1 400 000
625 Primes dassurances 900 000 900 000
641 Impts et taxes directs 800 000 800 000
681 Dotations aux amortissements 500 000 500 000
701 Ventes de marchandises 31 800 000 31 800 000

Total 253 300 000 253 300 000 219 000 000 219 000 000

Compte de rsultat de la succursale

Charges Produits
Postes Montants Postes Montants
601 Achats marchandises 21 400 000 701 Ventes de marchandises 31 800 000
6031Variations des stocks marchandises - 600 000
622 Locations et charges locatives 1 400 000
625 Primes dassurances 900 000
641 Impts et taxes directs 800 000
681 Dotations aux amortissements 500 000
Solde (Bnfice) 7 400 000
TOTAL 31 800 000 TOTAL 31 800 000

267

APPLICATION 111 Intgration des comptes des tablissements dans la
comptabilit de lentit

Suite de lapplication 3.

1. Principe

Le sige de l'entit est charg la clture de chaque priode comptable, de la rincorporation


des comptes des tablissements dans une mme comptabilit.
Dans la comptabilit de l'tablissement, les totaux de tous les comptes sont virs au compte
de liaison 185 (avec le sige).
Par ailleurs, les comptes 186 et 187 prsentent des soldes qui s'annulent : les sommes portes
au crdit du compte 187 par les tablissements fournisseurs et les sommes inscrites au dbit
du compte 186 par les tablissements clients s'quilibrent entre elles.
Dans la comptabilit du sige, le compte de liaison de l'tablissement est sold par des
critures faisant apparatre les totaux des comptes de l'tablissement dans les comptes
analogues ouverts au sige.
Les oprations internes se trouvent ainsi annules (les comptes 185, 186 et 187 sont solds) et
le rsultat provenant de l'activit de l'tablissement se trouve compris dans le rsultat global
de l'entit.

2. Ecritures de clture de la comptabilit dans la succursale

31/12/N
185 Comptes permanents non bloqus du sige 219 500 000

186 Comptes de liaison charges 27 200 000


215 Fonds commercial 24 000 000
223 Terrains btis 12 000 000
231 Btiments sur sol propre 72 000 000
244 Matriel et mobilier 20 000 000
311 Stocks de marchandises 600 000
521 Banques 32 500 000
572 Caisse 5 700 000
601 Achats de marchandises 21 400 000
622 Locations et charges locatives 1 400 000
625 Primes dassurances 900 000
641 Impts et taxes directs 800 000
681 Dotations aux amortissements 500 000

268

31/12/N
187 Comptes de liaison produits 6 800 000
2831 Amortissements des btiments 300 000
2844 Amortissements du matriel et mobilier 200 000
6031 Variation des stocks de marchandises 600 000
701 Ventes de marchandises 31 800 000
185 Comptes permanents non bloqus du sige 39 700 000

Le sige peut alors reprendre la balance de la succursale dans sa propre comptabilit


la clture de lexercice.

Lensemble des oprations de la succursale se retrouve ainsi intgr la comptabilit de


lentit.

3. Ecritures dans le journal du sige au 31/12/N

31/12/N
215 Fonds commercial 24 000 000
223 Terrains btis 12 000 000
231 Btiments sur sol propre 72 000 000
244 Matriel et mobilier 20 000 000
311 Stocks de marchandises 600 000
521 Banques 32 500 000
572 Caisse 5 700 000
187 Comptes de liaison produits 27 200 000

186 Comptes de liaison charges 6 800 000


185 Comptes permanents non bloqus de la succursale 179 300 000
139 Rsultat net de la succursale : Perte 7 400 000
2831 Amortissements des btiments 300 000
2844 Amortissements du matriel et mobilier 200 000

(Rintgration des comptes de la succursale)


131 Rsultat net de la succursale 7 400 000
601 Achats de marchandises 21 400 000
622 Locations et charges locatives 1 400 000
625 Primes dassurances 900 000
641 Impts et taxes directs 800 000
681 Dotations aux amortissements 500 000
6031 Variation des stocks de marchandises 600 000
701 Ventes de marchandises 31 800 000

(Rintgration des comptes de la succursale)

Les comptes 185, 186 et 187 sont solds (comptes rciproques).

269

Chapitre 35 Contrat de franchise

APPLICATION 112 Contrat de franchise

Une entit X a pour activit principale lexploitation de sa marque et de son savoir-


faire par lintermdiaire dune chaine de franchisage. Le 02 Janvier N, lentit X signe
un contrat de franchise avec une entit Y sur une dure de 20 ans. Le 15 Janvier N,
lentit X adresse son franchis une facture relative au droit dentre slevant
140 000 000 F. Ce droit dentre se dcompose comme suit :
frais damnagement de bureaux : 40 000 000 F
droit dutilisation de la marque et du savoir-faire du franchiseur : 100 000 000 F.
La facture a t rgle le 30 Janvier N par virement bancaire sur le compte du
franchiseur.
Le contrat de franchise prvoit galement le versement dune redevance annuelle
payable terme chu reprsentant 5% du chiffre daffaires annuel ralis au titre de
chaque exercice. Une facture lie la redevance annuelle est adresse le 10 janvier de
chaque anne au franchis et le montant de la redevance est bas sur le chiffre
daffaires ralis au cours de lexercice prcdent. La premire facture a t envoye
au franchis le 10 Janvier N+1 et rgle le 16 Fvrier N+1 par virement bancaire. Le
chiffre daffaires annuel de lexercice N slve 200 000 000 F.
La dure dutilit des amnagements de bureaux est de 10 ans.

270

1. Comptabilisation chez le franchis

Au titre de lanne N

15/01/N
2184 Cots de franchise 100 000 000

4811 Fournisseurs dinvestissements Immobilisations incorporelles 100 000 000


(Acquisition du droit dutilisation de la marque)

235 Amnagements de bureaux 40 000 000

4812 Fournisseurs dinvestissements Immobilisations corporelles 40 000 000


(Frais damnagements de bureaux)
30/01/N
4811 Fournisseurs dinvestissements Immobilisations incorporelles 100 000 000
4812 Fournisseurs dinvestissements Immobilisations corporelles 40 000 000

521 Banques 140 000 000


(Pour rglement)

A la clture de lexercice N
Redevance de lexercice N : 200 000 000 x 5% = 10 000 000.

Dotation aux amortissements :

Amortissements des cots de franchise : 100 000 000 x 1/20 x11, 5/12 = 4791 667

Amortissements des amnagements de bureaux : 40 000 000 x 1/10 x11, 5/12 = 3 833 333

31/12/N
634 Redevances pour brevets, licences, concessions et droits similaires 10 000 000

408 Fournisseurs, factures non encore parvenues 10 000 000


(Selon rgularisation)

6812 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles 4 791 667


6813 Dotations aux amortissements des immobilisations corporelles 3 833 333

28184 Amortissements des cots de franchise 4 791 667


2835 Amortissements des amnagements de bureaux 3 833 333
(Dotation aux amortissements)

271

Au titre de lexercice N+1 :

01/01/N+1
408 Fournisseurs, factures non encore parvenues 10 000 000

634 Redevances pour brevets, licences, concessions et droits similaires 10 000 000
(Contrepassation)
10/01/N+1
634 Redevances pour brevets, licences, concessions et droits similaires 10 000 000

4011 Fournisseurs 10 000 000


(Constatation de la redevance)
16/02/N +1
4011 Fournisseurs 10 000 000

521 Banques 10 000 000


(Pour rglement)

Comptabilisation chez le franchiseur

- Au titre de lanne N

15/01/N
411 Clients 140 000 000

706 Services vendus 140 000 000


(Constatation du droit dentre)
30/01/N
521 Banques 140 000 000

411 Clients 140 000 000


(Rglement du droit dentre)

- A la clture de lexercice N

31/12/N
4181 Clients, factures tablir 10 000 000

706 Services vendus 10 000 000


(Selon rgularisation)

272

- Au titre de lexercice N+1 :

01/01/N+1
706 Services vendus 10 000 000

4181 Clients, factures tablir 10 000 000


(Contrepassation)
10/01/N+1
411 Clients 10 000 000

706 Services vendus 10 000 000


(Constatation de la redevance)
16/02/N +1
521 Banques 10 000 000

411 Clients 10 000 000


(Pour rglement)

273

Chapitre 36 Comptabilit pluri montaire


APPLICATION 113 Mthode de lintgration directe (mthode dite
galement mono montaire) et mthode de
lintgration diffre
Comptabilisation d'oprations faites avec l'tranger par application de la mthode de
l'intgration directe :
3 mars N : achat de marchandises la firme Princeton (USA) pour une valeur de 1 000
dollars, payable fin mai par traite (cours du dollar = 520 F),
30 avril N : vente au comptant des marchandises ci-dessus pour 800 000F,
18 mai N : achat de 1 000 dollars au cours de 517 F,
31 mai N : rglement de la traite (cours du dollar = 522 F).

1. Mthode de lintgration directe (mthode dite galement mono montaire)

Principe

Elle est utilise lorsquil ny a quun petit nombre doprations ralises dans une seule
monnaie trangre.
La comptabilit n'est tenue qu'en francs. Deux solutions sont possibles pour la conversion des
oprations :

toutes les sommes en monnaies trangres sont immdiatement converties sur la base
du cours du jour de la devise la date de l'opration ;
toutes les sommes en monnaies trangres sont immdiatement converties sur la base
d'un cours fixe choisi pour toute une priode (cours standard).

Dans les deux cas, le solde en devises la clture de l'exercice est ajust en fonction du
dernier cours officiel de chacune de ces devises.

Lorsque l'opration avec l'tranger est termine et rgle, on peut calculer le rsultat de cette
opration en retenant la perte de change (compte 676 ou 656 du PCGO) ou le gain de change
(compte 776 ou 756 du PCGO) apparu du fait de la variation de la devise entre la date de la
naissance de l'opration et la date du rglement ou la date de la couverture de change, le cas
chant.

274

Comptabilisation sur la base du cours du jour de la devise la date de
lopration

03/03/N
601 Achats de marchandises (1 000 x 520) 520 000

401 Fournisseur Princeton, dettes en compte 520 000


(Facture Princeton)

401 Fournisseur Princeton, dettes en compte 520 000

402 Fournisseurs, effets payer 520 000


(Rglement fournisseur par traite)
30/04/N
5211 Banques en monnaie nationale 800 000

701 Ventes de marchandises 800 000


(Ventes au comptant)
18/05/N
5215 Banques en devises (1 000 x 517) 517 000

5211 Banques en monnaie nationale 517 000


(Achat de devises)

31/05/N
402 Fournisseurs, effets payer (1 000 x 522) 522 000

5215 Banques en devises 522 000


(Paiement traite en devises)

5215 Banques en devises 5 000

776 Gains de change financiers 5 000


(Clture du compte en dollars : ((522 517) X 1000)

656 Pertes de change sur dettes commerciales 2 000

402 Fournisseurs, effets payer 2 000


(Pertes sur compte fournisseur en devise :((522 500) X 1000)

Dtermination du rsultat

Ventes de marchandises 800 000

Gains de change + 5 000

Achats de marchandises - 520 000

Pertes de change - 2 000

Rsultat (bnfice) 283 000

275

Comptabilisation sur la base dun cours fixe (cours standard)

Cours fixe de 507 francs pour un dollar US pendant le premier semestre N

03/03/N
601 Achats de marchandises (1 000 x 507) 507 000

401 Fournisseur Princeton, dettes en compte 507 000


(Facture Princeton)

401 Fournisseur Princeton, dettes en compte 507 000

402 Fournisseurs, effets payer 507 000


(Rglement fournisseur par traite)
30/04/N
5211 Banques en monnaie nationale 800 000

701 Ventes de marchandises 800 000


(Ventes au comptant)
18/05/N
5215 Banques en devises (1 000 x 517) 517 000

5211 Banques en monnaie nationale 517 000


(Achat de devises)

31/05/N
402 Fournisseurs, effets payer (1 000 x 507) 507 000

5215 Banques en devises 507 000


(Paiement traite en devises)

676 Pertes de change financires (517 000 507 000) 10 000

5215 Banques en devises 10 000


(clture du compte en dollars)

Dtermination du rsultat

Ventes de marchandises 800 000

Achats de marchandises - 507 000

Pertes de change - 10 000

Rsultat (bnfice) 283 000

On constate donc que le choix de la comptabilisation selon le cours du jour ou selon un cours
fixe est neutre sur le rsultat de l'opration, mais il ne l'est pas quant la rpartition de la
valeur sur les lments composants du rsultat (ici achats et diffrences de change).

276

2. Mthode de l'intgration diffre
Principe

Elle est conseille ds que les oprations avec l'tranger prennent une certaine ampleur
(plusieurs monnaies trangres en cause, de nombreuses oprations).
Cette mthode s'apparente celle utilise, pour la comptabilit u succursales. Outre la
comptabilit normale en francs, l'entit tient autant de comptabilits auxiliaires distinctes qu'il
y a de catgories de monnaies trangres entre les comptabilits en monnaies diffrentes,
deux ou plusieurs comptes de liaison :
dans les comptabilits en monnaies trangres, ce compte de liaison s'intitulera
"Comptabilit francs";
dans la comptabilit en francs, ces comptes de liaison s'intituleront "Comptabilit
dollars", "Comptabilit livres sterling"", "Comptabilit francs franais", etc.

Les oprations ne faisant jouer que des comptes en francs sont comptabilises, comme
l'ordinaire, dans la comptabilit en francs.

Les oprations faites avec l'tranger n'ayant pas de contrepartie immdiate en francs, c'est--
dire les oprations correspondant une entre ou une sortie des monnaies trangres et ne
faisant pas jouer directement la comptabilit en francs, sont enregistres dans la comptabilit
en monnaies trangres. Les oprations faisant intervenir la comptabilit en francs et une
comptabilit en monnaie trangre sont enregistres en partie double dans les deux
comptabilits. La liaison entre les deux comptabilits est assure par :
le compte de liaison "Comptabilit francs" dans la comptabilit en monnaies
trangres,
le compte de liaison "Comptabilit devises" dans la comptabilit en francs, le
SYSCOHADA suggre l'utilisation de sous -comptes du compte 184

En d'exercice, on procde l'intgration des comptabilits en monnaies trangres dans la


comptabilit en francs. Les comptes tenus en devises sont pralablement convertis en francs
sur la base des cours au jour de l'inventaire; ce sont ces soldes convertis qui figurent dans la
balance de vrification avant l'criture d'inventaire.

Mais on peut galement procder l'intgration d'une comptabilit en monnaie trangre en


cours d'anne si l'on veut dterminer le rsultat d'oprations faites avec l'tranger.

277

Ecritures au journal

Comptabilit en dollars

03/03/N
601 Achats de marchandises 1 000

401 Fournisseur Princeton, dettes en compte 1 000


(Facture Princeton)

401 Fournisseur Princeton, dettes en compte 1 000

402 Fournisseurs, effets payer 1 000


(Rglement fournisseur par traite)

30/04/N : Nant

18/05/N
5215 Banque en devises 1 000

1853 Comptabilit en francs 1 000


(achat de devises)

402 Fournisseurs, effets payer 1 000

5212 Banque, comptes en dollars 1 000


(Paiement traite en devises)

Comptabilit en francs

03/03/N : Nant

30/04/N
5211 Banque, comptes en francs 800 000

701 Ventes de marchandises 800 000


(Ventes au comptant)
18/05/N
1852 Comptabilit dollars 517 000

5211 Banque, comptes en francs 517 000


(Achat de devises)

31/05/N : Nant

278

Dtermination du rsultat

En fin de priode, les comptabilits en devises sont intgres dans la comptabilit en francs.
Ici, la comptabilit en dollars est transfre dans la comptabilit en francs (transfert des soldes
des comptes tenus en monnaie trangre traduits en francs en utilisant le cours fin mai : 522
francs).

31/05/N
601 Achats de marchandises 522 000

1853 Comptabilit francs 522 000


(Transfert de comptabilit en dollars)

Les deux comptes de liaison sont ensuite solds l'un par l'autre, le solde reprsentant soit une
perte de change, soit un gain de change.

31/05/N
1853 Comptabilit francs 522 000

1852 Comptabilit dollars 517 000


756 Gains de change sur dettes commerciales 5 000
(Pour solde des comptes de liaison)

Dtermination du rsultat des oprations :

Ventes de marchandises 800 000

Gains de change + 5 000

Achats de marchandises - 522 000

Rsultat (bnfice) 283 000

Le rsultat obtenu est videmment identique celui calcul dans le cadre de la mthode de
l'intgration directe.

279

APPLICATION 114 Mthode de lintgration mixte

Une entit tablie dans lespace OHADA ralise, en plus de ses oprations dans la
zone, quelques ventes aux Etats-Unis.
Elle a effectu les oprations suivantes avec l'tranger :
1. Vente terme aux Etats-Unis : 1 000 $, cours du dollar 507
2. Rglement total de cette vente : 1 000 $, cours du dollar 510
3. Nouvelle vente terme aux Etats-Unis : 1 200 $, cours du dollar 508
4. Rglement partiel de cette vente : 900 $, cours du dollar 511
5. Rglement de frais de dplacement : 300 $, cours du dollar 509
6. Troisime vente terme aux Etats-Unis : 1 400 $, cours du dollar 512

1. Principe
Cette mthode fait intervenir :

une comptabilit des monnaies trangres en parties simples ;


une comptabilit des francs en partie double (comptabilit ordinaire).

Pour les critures passes en partie simple, il est conseill d'indiquer la position du compte
(dbiteur ou crditeur) afin d'viter toute confusion.

2. Comptabilisation
Les critures au journal de l'entit, sachant qu'elle utilise la mthode de "l'intgration mixte",
se prsente comme ci-dessous :

03/03/N
411 Clients US 507 000

701 Ventes de marchandises (1 000 $ 507) 507 000


(Vente aux USA)

5215 Banques en devises 510 000

411 Clients US (1 000 $ 510) 510 000


(Rglement client US)

280

30/04/N
411 Clients US 609 600

701 Ventes de marchandises (1 200 $ 508) 609 600


(Ventes aux USA)
18/05/N
5215 Banques en devises 459 900

411 Clients US (900 $ 511) 459 900


(Rglement client US)
31/15/N
6384 Missions 152 700

5215 Banques en devises (300$ 509) 152 700


(Frais de dplacement en $)

411 Clients US 716 800

701 Ventes de marchandises 716 800


(Vente aux USA)

3. Analyse des comptes "Clients US" et "Banques dollars"

Supposons que le cours du dollar au jour de l'inventaire s'lve 510 F, nous pouvons
calculer les diffrences de change sur les comptes "Clients US" et "Banques dollars" :

Compte "Clients US"

$ Francs $ Francs
1 ventes 1 000 507 000 2 par banque 1 000 510 000
3 ventes 1 200 609 600 4 par banque 900 459 900
6 ventes 1 400 716 800 Solde en dollars 1 700 867 000
Soldes en francs 3 500
3 600 1 836 900 3 600 1 836 900

Solde en dollars : 3 600 - 1 900 = 1 700

Solde en francs : 1 833 400 - 969 900 = 863 500

Le cours du dollar au jour de l'inventaire tant de 510, le solde rel des $ s'lve :

1 700 x 510 = 867 000

La diffrence de conversion s'lve donc 867 000 - 853 500 = 3 500 F

Ces 3 500 F sont ajouter au dbut du compte "Clients US"

Dbit : 1 833 400 Crdit : 969 000


+ 3 500 + solde rel de $ 867 000
1 836 900 1 836 900

281

Compte "Banques dollars"

$ Francs $ Francs
2 - clients 1 000 510 000 5 par missions 300 152 700
4 - clients 900 459 900 Solde en dollars 1 600 816 000
Solde en francs 1 200
969 900 969 900

Solde en dollars : 1 900 - 300 = 1 600

Solde en francs : 969 900 - 152 700 = 817 200

Le cours du dollar au jour de l'inventaire tant de 510, le solde rel des dollars s'lve :

1 600 x 510 = 816 000

La diffrence de conversion s'lve 817 200 - 816 000 = 1 200

Ces 1 200 F sont ajouter au crdit du compte "Banques dollars" :

Dbit : 969 900 Crdit : 152 700

+ (solde rel de $) 816 000

+ 1 200

969 900

Ecritures au journal

31/12/N
411 Clients US 3 500

4791 Ecarts de conversion passif 3 500


(Diffrence de conversion)

676 Pertes de change 1 200

5215 Banques en devises 1 200


(Ajustement compte Banque dollars)

282

Operations spcifiques des entits
Chapitre 37 agricoles

APPLICATION 115 Oprations spcifiques des entits agricoles

Lexploitant dune exploitation dagriculture et dlevage vous demande de lui prciser


un certain nombre de points comptables rests en suspens.

Opration 1 :
Le 01 janvier N, des dpenses pour une valeur de 362 000 ont t engags pour lachat
de fumures et autres apports organiques (achat crdit).

Opration 2 :
Des plants dhva ont t plants depuis le 2 janvier N-5. Le 1er janvier N, la
plantation est entre en production. On estime que la production du latex sera plein
rendement pendant 40 ans. La valeur de la plantation dhva est estime
150 000 000.

Opration 3 :
Lexploitant disposant aussi dun verger de fruits, a prlev sur la production de
lexploitation pour sa propre consommation des fruits dune valeur de 50 000, le
01/03/N.

Opration 4 :
Une vache laitire achete le 1/07/N 800000 a t cde le 01/07/N+2 au prix de
1 000 000. La ferme procde de faon rcurrente de telle cession. On estime la
priode de production de lait de la vache 8 ans.

Opration 1

01/01/N
2245 Amlioration du fonds 362 000

4812 Fournisseurs dinvestissement 362 000


(Achat de fumures)

283

Opration 2
01/01/N
2465 Plantations agricoles 150 000 000

2496 Actifs biologiques en cours 150 000 000


(Entre en production du verger)

31/12 /N
6813 Dotation aux amortissements des immobilisations 3 750 000

2846 Amortissements des actifs biologiques 3 750 000


(Dotation de lexercice (150 000 00/40))

Opration 3
01/03/N
1047 Prlvement autoconsommation 50 000

724 Production auto - consomme 50 000


(Autoconsommation)

Opration 4

Dotation complmentaire du 01/ 01/N+2 au 01/07/N+2 : 800 000 x 1/8 x 6/12 = 50 000

Cumul des amortissements : 800 000 x 1/8 x 24/12 = 200 000

Calcul de la valeur comptable nette : VNC : 800 000 200 000 = 600 000

01/01/N
6813 Dotation aux amortissements des immobilisations 50 000

2846 Amortissement des actifs biologiques 50 000


(Dotation complmentaire (800 000/8 x 6/12))

01/01/N
654 Valeurs comptables des cessions courantes dimmobilisations 600 000
2846 Amortissement des actifs biologiques 200 000

2462 Cheptel, animaux reproducteurs 800 000


(Sortie du bien)

01/03/N
414 Crances sur cessions courantes dimmobilisations 1 000 000

754 Produits des cessions courantes dimmobilisations 1 000 000


(Prix de cession)

284

Chapitre 38 Fusions et oprations assimiles

APPLICATION 116 Fusion simple

L'entit A, au capital de 10 000 parts de 5 000 F de nominal, absorbe l'entit B, au


capital de 6 000 parts de 10 000 F de nominal, dont le bilan est le suivant:
ACTIF Brut Amort/Dp. Net PASSIF Net
Actif Immobilis Capitaux Propres
Frais de dveloppement 6 000 000 3 000 000 3 000 000 Capital 60 000 000
Terrains btis 30 000 000 - 30 000 000 Rserves 12 500 000
Btiments adm. & cciaux 60 000 000 20 000 000 40 000 000
Matriels industriels 20 000 000 10 500 000 9 500 000 Dettes financires
Actif circulant Emprunts 40 000 000
Stocks de Marchandises 15 000 000 15 000 000
Crances clients 5 000 000 5 000 000
Trsorerie Actif
Banques 10 000 000 10 000 000
Totaux 146 000 000 33 500 000 112 500 000 Totaux 112 500 000

Les valeurs relles des terrains et des btiments sont de 37 500 000 F et de
50 000 000 F. La valeur des autres lments correspond aux valeurs comptables.

La valeur de laction de lentit absorbante A est de 9 000 F. La parit dchange sera


dtermine partir de la valeur des parts sociales de chaque entit selon le trait de
fusion.
Cots externes lis lopration de fusion (rglement par chque bancaire) :
honoraires des conseils : 15 000 000F.
commissions bancaires : 1 000 000 F.

1. Principes

Dtermination de la valeur des apports

Lorsque l'opration de fusion ou assimile a pour consquence une prise de contrle, dans la
logique des comptes consolids, il convient de traiter cette opration comme une acquisition
la valeur relle.

285

En revanche, lorsque lopration de fusion correspond l'absorption par une entit, d'une ou
de plusieurs de ses filiales dtenues en permanence 100 %, les apports doivent tre
valus la valeur comptable.

Comptabilisation des oprations de fusion

Les entits n'ont pas de choix entre valeur relle et valeur comptable, la valeur retenir tant
impose par les rgles comptables. La comptabilisation des oprations de fusion ncessite au
pralable la ralisation des travaux prparatoires suivants :
valuer les apports partir des mthodes dvaluation (mthodes patrimoniales,
mthodes bases sur les flux, approches mixtes, approches des multiples comparables,
mthodes bases sur la cration de valeur) ;
dterminer la valeur des titres des entits participant lopration de fusion ;
calculer la parit dchange des titres ;
dterminer le nombre de titres mettre pour rmunrer les apports ;
procder au partage.
Lorsque les apports sont enregistrs la valeur relle, les actifs immatriels (droit au bail,
procds, marques etc) apports selon le trait de fusion qui ne figurent pas dans le bilan de
lentit absorbe, sont inscrits au dbit du compte 215 Fonds commercial de lentit
absorbante.
Dans le cas dune fusion o les apports sont valus la valeur comptable, il doit tre procd
la ventilation de la valeur nette comptable, entre la valeur dorigine, les amortissements et
les dprciations.

Rapport ou parit dchange

La parit est gale au rapport des valeurs dchange des titres.

|-8)4( +;3}-.~) +)0 151()0 +) 8 ).151 -'0%('


Parit dchange =
|-8)4( + 3}-.~) +)0 151()0 +) 8 ).151 -'0%('-.1)

Comptabilisation chez lentit absorbante

Laugmentation de capital de lentit absorbante (fusion absorption) ou la constitution de la


nouvelle entit (fusion runion) ou laugmentation de capital, est effectue en trois phases :
- promesse des apports,
- ralisation des apports,
- constatation des frais relatifs la fusion.

286

Les cots externes, directement lis lopration de fusion (honoraires des conseils,
commissions bancaires, frais relatifs aux formalits lgales, frais de communication et
publicit etc), constituent selon le Systme comptable OHADA des frais dmission de
titres. Les cots externes peuvent tre :
- comptabiliss en charges de l'exercice ;
- ou imputs sur la Prime de fusion .

Comptabilisation chez lentit absorbe

La fusion entranant la dissolution de lentit absorbe, il faut constater dans les comptes :

le transfert du patrimoine (actifs et dettes) et la constatation de la crance qui en


rsulte ;
la rmunration des apports ;
la constatation des droits des apporteurs sur lactif net ;
le dsintressement des apporteurs (entit absorbe).

2. Modalits de lopration de fusion

Lorsque l'opration de fusion a pour consquence une prise de contrle, il convient de traiter
cette opration comme une acquisition la valeur relle.

Etape n 1 : Evaluation des apports de l'entit absorbe :


Mthode 1 : Dtermination partir de lactif rel

Frais dveloppement : 3 000 000


Terrains btis 37 500 000
Btiments Adm. & cciaux 50 000 000
Matriels industriels : 9 500 000
Stocks Marchandises 15 000 000
Crances clients 5 000 000
Banque 10 000 000

Total de l'actif apport : 130 000 000


Emprunts : - 40 000 000

Valeur de l'actif net apport : 90 000 000

287

Mthode 2 : Dtermination partir de des capitaux propres

Capitaux propres

Capital 60 000 000


Rserves 12 500 000

Plus-values
Sur terrains (37 500 000 30 000 000) 7 500 000
Sur btiments (50 000 000 40 000 000) 10 000 000

Valeur de lactif net apport : 90 000 000

Valeur dune part sociale de lentit absorbe : 90 000 000/ 6 000 = 15 000 F

Etape n2 : dtermination du rapport d'change


cl eee l
Le rapport d'change est le suivant : = soit une parit de 5 actions A contre
v eee j
3 actions de B.

Etape n 3 : Dtermination du nombre de titres mettre par l'entit absorbante

Nombre de titres B changer = 6 000 titres.


Rapport d'change = 5 parts A contre 3 parts B
l
Nombre de titres mettre = 6 000 x = 10 000 titres A mettre.
j

- Etape n 5 : Dtermination de l'augmentation de capital


Augmentation de capital = 10 000 titres mis x 5 000 de valeur nominale = 50 000 000F.

- Etape n 6 : Calcul de la prime de fusion

Lapport net de 90 000 000 tant rmunr par une augmentation de capital de 50 000 000 F,
la prime de fusion s'lve 40 000 000 F (90 000 000 50 000 000).

288

3. Comptabilisation chez lentit absorbante

Etape n 1 : Augmentation de capital

4614 Apporteurs, entit absorbe B, compte dapports 90 000 000

1013 Capital souscrit, appel, vers non amorti 50 000 000


1053 Primes de fusion 40 000 000

Etape n 2 : Ralisation des apports

211 Frais de dveloppement 3 000 000


2232 Terrains Btis 37 500 000
2323 Btiments Administratifs et commerciaux 50 000 000
2411 Matriels industriels 9 500 000
311 Stocks de Marchandises 15 000 000
411 Clients 5 000 000
521 Banques 10 000 000

162 Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit 40 000 000


4614 Apporteurs, entit absorbe B, compte dapports 90 000 000

Etape n 3: Comptabilisation des frais relatifs la fusion

Option 1 : Comptabilisation des frais en charge de lexercice

6324 Honoraires des professions rglementes 15 000 000


6318 Autres frais bancaires 1 000 000

521 Banques 16 000 000

Option 2 : Imputation des frais sur la prime de fusion

1053 Primes de fusion 16 000 000

521 Banques 16 000 000

289

3. Comptabilisation chez lentit absorbe

Dtermination du rsultat de fusion

Valeur
Valeur Rsultat de
Elments apports nette
d'apport fusion
comptable
Terrains Btis: 37 500 000 30 000 000 + 7 500 000
Btiments Administratifs et cciaux 50 000 000 40 000 000 +10 000 000
Total de l'actif apport : 87 500 000 70 000 000 + 17 500 000

- Etape n 1 : Ralisation des apports

4718 Apport, compte de fusion, entit A 90 000 000


2811 Amortissements des frais de Dveloppement 3 000 000
2831 Amortissements des btiments adm &cciaux 20 000 000
2841 Amortissements Matriels industriels 10 500 000
162 Emprunts 40 000 000

1381 Rsultat de fusion 17 500 000


211 Frais de dveloppement 6 000 000
2232 Terrains btis 30 000 000
2323 Btiments Administratifs et commerciaux 60 000 000
2411 Matriels industriels 20 000 000
311 Stocks de Marchandises 15 000 000
411 Clients 5 000 000
521 Banques 10 000 000

Etape n 2 : Rmunration des apports

502 Actions 90 000 000

4718 Apport, compte de fusion, entit A 90 000 000

Etape n 3 : Constatation des droits des associs sur lactif net apport

1013 Capital souscrit, appel, vers non amorti 60 000 000


11 Rserves 12 500 000
1381 Rsultats de fusion 17 500 000

4618 Apporteurs, titres changer 90 000 000

290

Etape n 4 : Dsintressement des associs de lentit B

4618 Apporteurs, titres changer


90 000 000
502 90 000 000
Actions

APPLICATION 117 Participation de labsorbante dans labsorbe

L'entit A, au capital de 10 000 titres de 10 000 de valeur nominale, absorbe l'entit B,


au capital de 5 000 titres de 10 000.
L'entit A dtient 40% de l'entit B.
Les bilans simplifis des deux entits sont les suivants :
BILAN entit A
ACTIF MONTANTS PASSIF MONTANTS
Matriels industriels 90 000 000 Capital 100 000 000
Titres B 10 000 000 Rserves 30 000 000
Crances clients 60 000 000 Emprunts 30 000 000
Total 160 000 000 Total 160 000 000

BILAN entit B
ACTIF MONTANTS PASSIF MONTANTS
Matriels industriels 37 000 000 Capital 50 000 000
Rserves 2 000 000
Crances clients 18 000 000 Emprunts 3 000 000
Total 55 000 000 Total 55 000 000

Tous les lments du bilan sont correctement valus l'exception des matriels
industriels dont les valeurs relles sont les suivantes :
- pour l'entit A : 230 000 000
- pour l'entit B : 85 000 000.
Lentit absorbante renonce mettre des titres qui devraient lui revenir (fusion-
renonciation).

291

1. Fusion renonciation

La fusion - renonciation consiste, pour lentit absorbante, renoncer mettre les titres qui
devraient lui revenir. L'augmentation de capital ne rmunre donc que les actionnaires
extrieurs. Lentit absorbante doit constater :
une augmentation de capital qui rmunre les autres apporteurs de lentit absorbe,
lannulation des titres de lentit absorbe dtenus par lentit absorbante.
Les titres tant limins pour leur valeur nette comptable, il se dgage un cart appel
plus ou moins-value de fusion ou encore boni ou mali de fusion gal la diffrence entre
la quote-part de l'apport reprsente par les titres annuls et leur valeur nette comptable.
Cet cart est considr comme une prime de fusion inscrire dans le compte 1053 Prime de
fusion.

2. Modalits de lopration de fusion

Etape n 1 : Dtermination du rapport d'change

Compte tenu de la participation de l'entit A dans l'entit B, il convient de dterminer dans un


premier temps la valeur du titre B, puis celle du titre A pour dterminer le rapport d'change.

Entit B Entit A
Immobilisations 85 000 000 Immobilisations 230 000 000
Titres B(1) 40 000 000
Crances clients 18 000 000 Crances clients 60 000 000
Total de l'actif 103 000 000 Total de l'actif 330 000 000
Emprunts -30 000 000
Emprunts - 3 000 000
Actif net 300 000 000
Actif net 100 000 000 Nombre de titres A 10 000
Nombre de titres B 5 000 Valeur du titre A 30 000
Valeur du titre B 20 000 (1) 40% x 5000 titres x 20 000

Les valeurs d'change sont de 30 000 pour A et de 20 000 pour B.


ne eee n
Rapport d'change = = soit 2 actions A contre 3 actions B.
je eee j

292

Etape n2 : Dtermination de l'augmentation de capital et traitement des titres B.

Valeur de l'apport
100 000 000

Part rmunrer par change de titres: Part revenant l'entit A en contrepartie de


100 000 000 x 60% = 60 000 000 l'annulation des titres B qu'elle dtient :
100 000 000 x 40% = 40 000 000

Nombre de titres changer :


60% x 5000 titres B = 3000 titres B

Rapport d'change :
2 actions A contre 3 actions B Valeur des titres B annuler : 40 000 000

Nombre de titre mettre : Cot dacquisition des titres B : 10 000 000


3 000 x 2/3 = 2 000 titres A
Boni de fusion : 30 000 000
Augmentation de capital :
2 000 x 10 000 = 20 000 000

Prime de fusion :
60 000 000 - 20 000 000 = 40 000 000

3. Comptabilisation chez lentit absorbante

Etape n1: Augmentation de capital et annulation des titres B dtenus par l'entit A

4614 Apporteurs, entit absorbe B, compte dapports 100 000 000

1013 Capital souscrit, appel, vers non amorti 20 000 000


1053 Prime de fusion (1) 70 000 000
26 Titres de participation (entit B) 10 000 000

(1) Le compte 1053 "Prime de fusion " comprend deux lments distincts :

- boni de fusion ralis par l'entit A sur l'annulation des titres B quelle dtenait 30 000 000
- la prime de fusion proprement dite sur change des autres titres B 40 000 000
70 000 000

Les titres B dtenus par l'entit A sont annuls pour leur valeur dans la comptabilit de l'entit
A, soit 10 000 000 figurant au bilan de l'entit A.

293

Etape n 2 : Ralisation des apports

2411 Matriels Industriels 85 000 000


411 Clients 18 000 000

162 Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit 3 000 000


4614 Apporteurs, entit absorbe B, compte dapports 100 000 000

4. Comptabilisation chez lentit absorbe B

Etape n 1 : Ralisation des apports et constatation du rsultat de fusion dans le


compte 1381 "Rsultat de fusion"

4718 Apport, compte de fusion, entit A 100 000 000


162 Emprunts 3 000 000

1381 Rsultat de fusion 48 000 000


2231 Matriels Industriels 37 000 000
411 Clients 18 000 000

Etape n 2 : Rmunration des apports (rception des titres mis par l'entit
absorbante)

La rmunration concerne uniquement les 60 % de l'apport revenant aux autres actionnaires


que l'entit A. L'entit B reoit 2 000 titres A d'une valeur unitaire de 30 000, soit 60 000 000.

502 Actions 60 000 000

4718 Apport, compte de fusion, entit A 60 000 000

Etape n 3 : Constatation des droits des actionnaires

La fraction de l'apport revenant l'entit A en tant qu'actionnaire de l'entit B doit tre mise
en vidence. Le compte 4718 dun montant de 40 000 000 (100 000 000 60 000 000) doit
tre sold.
101 Capital social 50 000 000
11 Rserves 2 000 000
1381 Rsultats de fusion 48 000 000

4618 Apporteurs, titres changer 60 000 000


4718 Apport, compte de fusion, entit A 40 000 000

294

Etape n 4 : Dsintressement des actionnaires

Les actionnaires de l'entit B, autres que l'entit A, reoivent les 2 000 titres A en change de
leur 3 000 titres B.

4618 Apporteurs, titres changer 60 000 000

502 Actions 60 000 000

APPLICATION 118 Participation de labsorbe dans labsorbante

L'entit A, au capital de 10 000 titres de 10 000 F de valeur nominale, absorbe l'entit


B, au capital de 5 000 titres de 10 000 F.
L'entit B dtient 20% des titres de l'entit A.
Les bilans simplifis des deux entits sont les suivants :
BILAN entit A
ACTIF MONTANTS PASSIF MONTANTS
Matriels industriels 41 000 000 Capital 100 000 000
Rserves 1 000 000
Crances clients 63 000 000 Emprunts 3 000 000
Total 104 000 000 Total 104 000 000

BILAN entit B
ACTIF MONTANTS PASSIF MONTANTS
Matriels industriels 40 000 000 Capital 50 000 000
Titres A 5 000 000 Rserves 1 000 000
Crances clients 21 000 000 Emprunts 15 000 000
Total 66 000 000 Total 66 000 000

Tous les lments du bilan sont correctement valus l'exception des matriels
industriels dont les valeurs relles sont les suivantes :
- pour l'entit A : 60 000 000
- pour l'entit B : 60 000 000.

295

1. Modalits de lopration de fusion

Etape n 1 : dtermination du rapport d'change

Compte tenu de la participation de l'entit B dans l'entit A, il convient de dterminer dans un


premier temps la valeur du titre A, puis celle du titre B pour dterminer le rapport d'change.

Entit A Entit B
Matriels industriels 60 000 000 Matriels industriels 60 000 000
Titres A(1) 24 000 000
Crances clients 63 000 000 Crances clients 21 000 000
Total de l'actif 123 000 000 Total de l'actif 105 000 000
Emprunts - 3 000 000 Emprunts -15 000 000
Actif net 120 000 000 Actif net 90 000 000
Nombre de titres A 10 000 Nombre de titres B 5 000
Valeur du titre A 12 000 Valeur du titre B 18 000
(1) 20% x 10 000 titres x 12000

Les valeurs d'change sont de 12 000 pour A et de 18 000 pour B,

cp eee j
Rapport d'change = = soit 3 actions A contre 2 actions B.
cn eee n

Etape n2 : Caractristiques techniques de l'opration

Nombre de titres changer : 5 000 titres B

Nombre de titre mettre : 5 000 x 3/2 = 7 500 titres A

Augmentation de capital : 7 500 x 10 000 = 75 000 000

Prime de fusion : 90 000 000 - 75 000 000 = 15 000 000

2. Comptabilisation chez lentit absorbante

Etape n 1 : Rmunration des apports par augmentation de capital

4614 Apporteurs, entit absorbe B, compte dapports 90 000 000

1013 Capital souscrit, appel, vers non amorti 75 000 000


1053 Prime de fusion 15 000 000

296

Etape n 2 : Ralisation des apports

2411 Matriels Industriels 60 000 000


5021 Actions propres entit A 24 000 000
411 Clients 21 000 000

162 Emprunts 15 000 000


4614 Apporteurs, entit absorbe B, compte dapports 90 000 000

Etape n 3 : Annulation des titres A apports par l'entit B par rduction de capital

Rduction de capital : 2 000 titres (20% x 10 000) x 10 000 de valeur nominale = 20 000 000

Imputation sur 1a prime de fusion : 24 000 000 - 20 000 000 = 4 000 000

101 Capital souscrit, appel, vers non amorti 20 000 000


1053 Prime de fusion 4 000 000

5021 Actions propres entit A 24 000 000

Au final, la prime de fusion s'lve 15 000 000 - 4 000 000 = 11 000 000.

3. Comptabilisation chez lentit absorbe B

Etape n 1 : Ralisation des apports et constatation du rsultat de fusion dans le


compte 1381 " Rsultat de fusion "

4718 Apport, compte de fusion, entit A 90 000 000


162 Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit 15 000 000

1381 Rsultat de fusion 39 000 000


2411 Matriels industriels 30 000 000
263 Titres de participation dans des socits confrant une 15 000 000
influence notable
411 Clients 21 000 000

Etape n 2 : Rmunration des apports (rception des titres mis par l'entit
absorbante)

L'entit B reoit 7 500 titres A d'une valeur unitaire de 12 000, soit 90 000 000.

502 Actions, entit A 90 000 000

4718 Apport, compte de fusion, entit A 90 000 000

297

Etape n 3 : Constatation des droits des actionnaires
101 Capital social 50 000 000
111 Rserves 1 000 000
1381 Rsultats de fusion 39 000 000

4618 Apporteurs, titres changer 90 000 000

Etape n 4 : Dsintressement des actionnaires

Les actionnaires de l'entit B reoivent les 7 500 titres A en change de leur 5 000 titres B.
4618 Apporteurs, titres changer 90 000 000

502 Actions, entit A 90 000 000

APPLICATION 119 Participations rciproques

L'entit A, au capital de 10 000 titres de 10 000 de valeur nominale, absorbe l'entit B,


au capital de 5 000 titres de 10 000, loccasion dune fusion-renonciation. Lentit A
dtient 10% du capital de lentit B, soit 500 titres B.
L'entit B dtient 5% du capital de l'entit A, soit 500 titres A.

BILAN entit A
ACTIF MONTANTS PASSIF MONTANTS
Matriels industriels 75 000 000 Capital 100 000 000
Titres B 5 000 000 Rserves 60 000 000
Crances clients 140 000 000 Emprunts 60 000 000
Total 220 000 000 Total 220 000 000

BILAN entit B
ACTIF MONTANTS PASSIF MONTANTS
Matriels industriels 61 000 000 Capital 50 000 000
Titres A 9 000 000 Rserves 30 000 000
Crances clients 70 000 000 Emprunts 60 000 000
Total 140 000 000 Total 140 000 000

Tous les lments du bilan sont correctement valus l'exception des matriels
industriels dont les valeurs relles sont les suivantes :
- pour l'entit A : 105 000 000
- pour l'entit B : 130 000 000.

298

1. Modalits de lopration de fusion

Etape n 1 : Dtermination du rapport d'change

Compte tenu des participations rciproques, la dtermination des valeurs de chaque titre
ncessite la rsolution d'un systme de deux quations deux inconnues.

Entit A Entit B
Matriels 105 000 000 Matriels Industriels 130 000 000
Titres B 500 B Titres A 500 A
Crances clients 140 000 000 Crances clients 70 000 000
Total de l'actif 500 B + 245 000 000 Total de l'actif 500 A + 200 000 000
Emprunts -60 000 000 Emprunt -60 000 000
Actif net 500 B + 185 000 000 Actif net 500 A + 140 000 000
Nombre de titres A 10 000 Nombre de titres B 5 000
Valeur du titre A 20 000 Valeur du titre B 30 000

Soit rsoudre le systme suivant :

10 000 A = 500 B + 185 000 000 dont les solutions sont les suivantes A = 20 000

5 000 B = 500 A + 140 000 000 B = 30 000

Les valeurs d'change sont de 20 000 pour A et de 30 000 pour B.

je eee j
Rapport d'change = = soit 3 actions A contre 2 actions B.
ne eee n

Etape n 2 : Caractristiques techniques de l'opration

L'apport ralis par l'entit B s'lve 500 x 20 000 + 1 40 000 000 = 150 000 000.

299

Modalits de rmunration de l'apport :

Valeur de l'apport
150 000 000

Part rmunrer par changes de titres: Part revenant l'entit A en contrepartie de


150 000 000 x 90% = 135 000 000 l'annulation des titres B qu'elle dtient :
150 000 000 x 10% = 15 000 000

Nombre de titres changer :


90% x 5 000 titres B = 4 500 titres B

Nombre de titre mettre : Valeur des titres B annuler : 15 000 000


4 500 x 3/2 = 6 750 titres A
Cot dacquisition des titres B : - 5 000 000
Augmentation de capital :
Boni de fusion : 10 000 000
6 750 x 10 000 = 67 500 000

Prime de fusion :
135 000 000 - 67 500 000 = 67 500 000

2. Comptabilisation chez lentit absorbante

Etape n1: Augmentation de capital et annulation des titres B dtenus par l'entit A

4614 Apporteurs, entit absorbe B, compte dapports 150 000 000

101 Capital social 67 500 000


1053 Prime de fusion (1) 77 500 000
268 Autres titres de participation, titres B 5 000 000

(1) Le compte 1052 "Prime de fusion " comprend deux lments distincts :

boni de fusion ralis par l'entit A sur l'annulation des titres B qu'elle dtenait : 10 000 000

la prime de fusion proprement dite sur change des autres titres 67 500 000
77 500 000

Les titres B dtenus par l'entit A sont annuls pour leur valeur dans la comptabilit de l'entit

A, soit 5 000 000 figurant au bilan de l'entit A.

300

Etape n 2 : Ralisation des apports

2411 Matriels Industriels 130 000 000


411 Clients 70 000 000
5021 Actions propres entit A 10 000 000

162 Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit 60 000 000


4614 Apporteurs, entit absorbe B, compte dapports 150 000 000

Etape n 3 : Annulation des titres A apports par l'entit B par rduction de capital

Rduction de capital : 500 titres x 10 000 de valeur nominale = 5 000 000

Imputation sur 1a prime de fusion : 10 000 000 - 5 000 000 = 5 000 000

101 Capital social 5 000 000


10523 Prime de fusion 5 000 000

5021 Actions propres entit A 10 000 000

Au final, la prime de fusion s'lve 77 500 000 - 5 000 000 = 72 500 000.

3. Comptabilisation chez lentit absorbe


Etape n 1 : ralisation des apports et constatation du rsultat de fusion dans le
compte 1381" Rsultat de fusion "

4718 Apport, compte de fusion, entit A 150 000 000


162 Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit 60 000 000

1381 Rsultat de fusion 70 000 000


2411 Matriels industriels 61 000 000
268 Autres titres de participation, titres A 9 000 000
411 Clients 70 000 000

Etape n 2 : Rmunration des apports (rception des titres mis par l'entit
absorbante)

La rmunration concerne uniquement les 90% de l'apport revenant aux autres actionnaires
que l'entit A.

L'entit B reoit 6 750 titres A d'une valeur unitaire de 20 000, soit 135 0000 000.

301

502 Actions, titres A 1 35 000 000

4718 Apport, compte de fusion, entit A 135 000 000

Etape n 3 : Constatation des droits des actionnaires

La fraction de l'apport revenant l'entit A en tant qu'actionnaire de l'entit B doit tre mise
en vidence. Le compte 4718 dun montant de 15 000 000 (150 000 000 135 000 000) doit
tre sold.

1013 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 50 000 000


11 Rserves 30 000 000
1381 Rsultat de fusion 70 000 000

4618 Apporteurs, titres changer 135 000 000


4718 Apport, compte de fusion, entit A 15 000 000

Etape n 4 : Dsintressement des actionnaires

Les actionnaires de l'entit B, autres que l'entit A, reoivent les 6 750 titres A en change de
leur 4 500 titres B.

4618 Apporteurs, titres changer 135 000 000

502 Actions, titres A 135 000 000

302

APPLICATION 120 Apport partiel dactif

Une entit Y propose une entit X au capital de 150 000 000 F (15000 actions de
10 000) de lui apporter une branche de son activit sous forme d'un apport partiel
d'actif.
Informations comptables de la branche d'activit de l'entit Y.
Valeur nette au bilan au 31/12/N
Fonds commercial Nant
Matriels industriels 45 000 000
Stocks de mtaux 36 000 000
Crances (1) 34 140 000
Dettes fournisseurs 12 820 000
(1) Valeur brute du poste 35 580 000, une crance de 7 200 000 peut tre considre
comme compromise, le client tant en liquidation judiciaire. Elle est dprcie 80%
La valeur d'apport sera tablie en se fondant sur les valeurs nettes au bilan au 31/12/N
de tous les postes, hormis les lments incorporels du fonds commercial qui sont
valus 25 000 000 F. L'apport sera rmunr par des actions X mises 15 000 F
l'une. L'apport a t fait la valeur relle.

1. Principe

Pour lentit bnficiaire de lapport, lopration sanalyse comme une augmentation de


capital (ou, si la bnficiaire est cre cet effet, une constitution de socit). Les
lments sont repris pour la valeur figurant dans l'acte d'apport, la diffrence entre
l'apport net et l'augmentation de capital tant inscrite au compte 1052 Primes d'apport.

2. Valeur de l'apport partiel

Fonds commercial : = 25 000 000


Matriels industriels : = 45 000 000
Stocks Marchandises : = 36 000 000
Crances (1): = 29 820 000
Dettes fournisseurs : = - 12 820 000
Total actif net apport : = 123 000 000
(1) : 35 580 000 - (7200 000 x 80%) =29 820 000

303

3. Nombre d'actions mettre

Il faut crer 123 000 000 / 15 000 = 8 200 actions nouvelles.

4. Comptabilisation chez lentit bnficiaire de lapport

4614 Apporteurs, entit Y, compte dapports 123 000 000

1013 Capital souscrit, appel, vers non amorti (8200 x 10 000) 82 000 000
1052 Prime d'apport : 8200 x (10 000 5000) 41 000 000
(Emission de 8200 actions nouvelles)

215 Fonds commercial 25 000 000


2411 Matriels industriels 45 000 000
311 Stocks de marchandises 36 000 000
411 Clients (35 580 000 7 200 000) 28 380 000
4162 Crances douteuses 7200 000

401 Fournisseurs 12 820 000


4912 Dprciation des crances douteuses 7200 000 x 80% 5 760 000
4614 Apporteurs, entit Y, compte dapports 123 000 000
(Liquidation des apports)

304

Chapitre 39 Comptes intermdiaires

APPLICATION 121 Priode comparative

Une entit clture ses tats financiers annuels au 31 Dcembre N et dcide de prparer
pour la premire fois des tats financiers intermdiaires au 30 juin N.

Priode en cours Priode comparative


Bilan
Priode clturant le : 30 Juin N ?
Compte de rsultat
-Sur 6 mois 1er janvier N au 30 juin N ?
Tableau de flux de trsorerie
-sur 6 mois 1er janvier N au 30 juin N ?

1. Principe

Contenu des tats financiers

Les prsentes dispositions recommandent aux entits qui publient des comptes intermdiaires
de prparer les mmes tats de synthse que ceux tablis la clture de l'exercice.

Un jeu complet dtats financiers intgre :

(a) un Bilan ;
(b) un Compte de rsultat ;
(c) un Tableau des flux de trsorerie ;
(d) des Notes annexe.
Respect du principe de la comparabilit des comptes annuels
Pour assurer la comparabilit, les comptes intermdiaires comportent :

- le bilan la fin de la priode intermdiaire concerne et le bilan la date de clture de


l'exercice prcdent ;

305

- le compte de rsultat cumul du dbut de l'exercice la fin de la priode
intermdiaire, le compte de rsultat pour la mme priode de l'exercice prcdent,
ainsi que le compte de rsultat de l'exercice prcdent.
- le tableau des variations de capitaux propres cumules du dbut de l'exercice la fin
de la priode intermdiaire, ainsi que le tableau des variations de capitaux propres de
l'exercice prcdent ; et
- un tableau des flux de trsorerie cumuls du dbut de l'exercice la fin de la priode
intermdiaire, ainsi que le tableau des flux de l'exercice prcdent.
En cas de changement de mthode comptable dcid au cours de l'exercice et reflt dans les
comptes intermdiaires publis, l'information comparative prsente doit tre retraite pro-
forma.

2. Dtermination des priodes comparatives

Priode en cours Priode comparative


Bilan
Priode clturant le : 30 Juin N 30 Juin N-1
Compte de rsultat
-Sur 6 mois 1er janvier N au 30 juin N 1er janvier N-1 au 30 juin N-1
Tableau de flux de trsorerie
-sur 6 mois 1er janvier N au 30 juin N 1er janvier N-1 au 30 juin N-1

306

Chapitre 40 Liquidation

APPLICATION 122 Liquidation

Une entit dont le bilan est prsent ci-dessous dcide darrter son activit au 25/01/N.

Actif Brut Amort/dp. Net Passif Net


Btiments indus. 40 000 000 26 500 000 13 500 000 Capital 20 000 000
Matriel indus. 20 000 000 15 000 000 5 000 000 Rserves 14 000 000
Stocks de m/ses 7 500 000 3 450 000 4 050 000 Fournisseurs 17 000 000
Crances clients 22 500 000 3 900 000 18 600 000
Banques 9 850 000 9 850 000
Total 99 850 000 48 850 000 51 000 000 Total 51 000 000
Les actifs sont raliss aux conditions suivantes :

Immobilisations :

- Matriel industriel 4 500 000 F


- Btiments industriel 25 000 000 F

Stocks de marchandises 3 750 000 F

Les crances douteuses dont le nominal est de 11 500 000 F rglent 8 500 000 F.

Les autres clients rglent le nominal de 11 000 000 F sous dduction de 1 500 000 F
descomptes accords.

Les frais de liquidation se sont levs 3 000 000 F.

1. Principe

Le plan comptable gnral du Systme comptable OHADA prconise une nomenclature des
comptes spcifiques pour lenregistrement des oprations de liquidation :

837 : Charges lies aux oprations de liquidation

847 : Produits lis aux oprations de liquidation

1374 : Rsultat de liquidation

307

Fonctionnement des comptes spcifiques

Compte 837 : Charges lies aux oprations de liquidation

Ce compte enregistre les charges et pertes constates sur la ralisation de lactif et le paiement
du passif exigible ainsi que les frais de liquidation.

Compte 847 : Produits lis aux oprations de liquidation

Ce compte enregistre les produits et profits constats sur la ralisation de lactif et le paiement
du passif exigible ainsi que lannulation des provisions.

Compte 1374 : Rsultat de liquidation

Il enregistre le rsultat li aux oprations de liquidation qui reprsente la diffrence entre les
produits lis aux oprations de liquidation (compte 847), et les charges lies aux oprations
de liquidation (compte 837).

Toutefois, il est admis par souci de simplification dutiliser directement le compte


1374 Rsultat de liquidation sans transiter par les comptes de charges et produits lis aux
oprations de liquidation.

2. Premire mthode : utilisation directe du compte 1384 Rsultat de liquidation

Ecritures de liquidation comptabilises dans les livres de lentit


Cession du btiment industriel

521 Banques (1) 25 000 000

1384 Rsultat de liquidation (a) 25 000 000


(Cession du btiment industriel)
1384 Rsultat de liquidation (b) 13 500 000
2831 Amortissements des btiments industriels 26 500 000

231 Btiments industriels 40 000 000


(Sortie du btiment industriel)
Cession du matriel industriel
521 Banques (2) 4 500 000

1384 Rsultat de liquidation (c) 4 500 000


(Cession du matriel industriel)

1384 Rsultat de liquidation (d) 5 000 000


2841 Amortissements du matriel industriel 15 000 000

2411 Matriel industriel 20 000 000


(Sortie du matriel industriel)

308

Cession des stocks

521 Banques (3) 3 750 000

1384 Rsultat de liquidation (e) 3 750 000


(Cession des stocks)

1384 Rsultat de liquidation (f) 4 050 000


391 Dprciation des stocks de marchandises 3 450 000

311 Stocks de marchandises 7 500 000


(Sortie des stocks)

Encaissement des crances

521 Banques (4) 8 500 000

4162 Crances douteuses 8 500 000


(Rglement Crances douteuses)

4912 Dprciation des crances douteuses 3 900 000

1384 Rsultat de liquidation (g) 3 900 000


(Reprise de dprciations)

1384 Rsultat de liquidation (h) 3 000 000

4162 Crances douteuses 3 000 000


(Perte sur crances douteuses)

521 Banques (5) 9 500 000


1384 Rsultat de liquidation (escomptes) (i) 1 500 000

411 Clients 11 000 000


(Rglement des autres clients sous escompte)

Rglement des dettes fournisseurs

401 Fournisseurs 17 000 000

521 Banques (6) 17 000 000

(Rglement des dettes fournisseurs)

Rglement des frais de liquidation

1384 Rsultat de liquidation (j) 3 000 000

521 Banques (7) 3 000 000

(Rglement des frais de liquidation)

309

Bilan de clture

Le compte de rsultat de liquidation se prsente comme suit :

1384 Rsultat de liquidation


(b) 13 500 000 (a) 25 000 000
(d) 5 000 000 (c) 4 500 000
(f) 4 050 000 (e) 3 750 000
(h) 3 000 000 (g) 3 900 000
(i) 1 500 000
(j) 3 000 000
Solde crditeur 7 100 000
37 150 000 37 150 000

Le compte Banques se prsente comme suit :

521 Banques
(Solde initial au bilan) 9 850 000 (6) 17 000 000
(1) 25 000 000
(2) 4 500 000 (7) 3 000 000
(3) 3 750 000
(4) 8 500 000
(5) 9 500 000

Solde dbiteur 41 100 000


61 100 000 61 100 000

Le bilan de clture se prsente ainsi :

ACTIF MONTANTS PASSIF MONTANTS


Banques 41 100 000 Capital 20 000 000
Rserves 14 000 000
Rsultat de liquidation (boni) 7 100 000
TOTAL 41 100 000 TOTAL 41 100 000

Ecritures de partage

Lopration de partage se droule en deux tapes :

- Restitution du capital aux associs et rpartition du boni de liquidation

101 Capital social 20 000 000


11 Rserves 14 000 000
1384 Rsultat de liquidation 7 100 000

4619 Apporteurs, capital rembourser 41 100 000

310

- Remboursement des associs par le crdit des comptes de trsorerie

4619 Apporteurs, capital rembourser 41 100 000

521 Banques 41 100 000

3. Deuxime mthode : inscription pralable en charges et produits H.A.O.

Dans cette mthode, les critures sont passes en deux tapes :

1re tape : les oprations de liquidation sont enregistres au pralable dans les comptes
de charges et produits H.A.O.
2e tape : les produits et charges H.A.O. sont regroups en rsultat de liquidation.

Ecritures de liquidation comptabilises dans les livres de lentit

1re tape :

- Cession du btiment industriel

521 Banques 25 000 000

847 Produits lis aux oprations de liquidation 25 000 000


(Cession du btiment industriel)

837 Charges lies aux oprations de liquidation 13 500 000


2831 Amortissements des btiments industriels 26 500 000

231 Btiments industriels 40 000 000


(Sortie du btiment industriel)

- Cession du matriel industriel

521 Banques 4 500 000

847 Produits lis aux oprations de liquidation 4 500 000

(Cession du matriel industriel)

837 Charges lies aux oprations de liquidation 5 000 000


2841 Amortissements du matriel industriel 15 000 000

2411 Matriel industriel 20 000 000


(Sortie du matriel industriel)

311

- Cession des stocks
521 Banques 3 750 000

847 Produits lis aux oprations de liquidation 3 750 000

(Cession des stocks)

837 Charges lies aux oprations de liquidation 4 050 000


391 Dprciation des stocks de marchandises 3 450 000

311 Stocks de marchandises 7 500 000


(Sortie des stocks)

- Encaissement des crances


521 Banques 8 500 000

4162 Crances douteuses 8 500 000


(Rglement Crances douteuses)

4912 Dprciation des crances douteuses 3 900 000

847 Produits lis aux oprations de liquidation 3 900 000


(Reprise de dprciations)

837 Charges lies aux oprations de liquidation 3 000 000

4162 Crances douteuses 3 000 000


(Perte sur crances douteuses)

521 Banques 9 500 000


837 Charges lies aux oprations de liquidation 1 500 000

411 Clients 11 000 000


(Rglement des autres clients sous escompte)

- Rglement des dettes fournisseurs


401 Fournisseurs 17 000 000

521 Banques 17 000 000

(Rglement des dettes fournisseurs)

- Rglement des frais de liquidation

837 Charges lies aux oprations de liquidation 3 000 000

521 Banques (7) 3 000 000

(Rglement des frais de liquidation)

312

847 Produits lis aux oprations de liquidation (2) 37 150 000

1384 Rsultat de liquidation (3) 7 100 000


837 Charges lies aux oprations de liquidation (1) 30 050 000

(Pour solde)

(1) 13 500 000 + 5 000 000 + 4 050 000 + 3 000 000 + 1 500 000 + 3 000 000 = 30 050 000
(2) 25 000 000 + 4 500 000 + 3 750 000 + 3 900 000 = 37 150 000
(3) 37 150 000 30 050 000 = 7 100 000

U NB : le traitement comptable de la suite des oprations (bilan de clture et critures de


partage) reste identique.

313

Chapitre 41 Premire application du SYSCOHADA rvis

APPLICATION 123 Frais dtablissement et primes de remboursement

Opration 1 : Frais de constitution


Une entit est cre le 1er Janvier 2017. Les frais de constitution pays au comptant par
chque bancaire sont les suivants :
Honoraires du notaire : 5 000 000 F
Frais dactes : 100 000 F
Droit denregistrement : 900 000 F
Lentit dcide dimmobiliser et damortir les frais de constitution sur 4 ans.

Le 1er janvier 2018, date de premire application du SYSCOHADA rvis, lentit


dcide dtaler le solde du compte frais dtablissement sur la priode restant amortir.

Opration 2 : Primes de remboursement des obligations


Une entit met le 01/01/2017 un emprunt de 300 000 000 F constitu de 3 000
obligations de 100 000 F, mises 95 000 F le titre. Le remboursement doit se faire
110 000 F.
Le taux dintrt est de 10% et le remboursement se fera est in fine le 31/12/2020.
La prime de remboursement sera amortie sur 4 ans.

1. Opration 1 :

Principe
Les comptes charges immobilises (sauf les primes de remboursement des obligations et les
frais de prospection) enregistrs antrieurement la rvision du SYSCOHADA doivent tre
virs au compte 4751 Compte transitoire li la rvision du SYSCOHADA, compte actif.
Ensuite, le compte 4751 doit tre repris sur lexercice ou tal sur la priode restant amortir
sans dpasser cinq (5) ans par le biais des comptes de charges par nature concerns.

314

Rappel des critures antrieures: les critures qui ont t passes sont les suivantes :
01/01/2017
6324 Honoraires des professions rglementes 5 000 000
6325 Frais d'actes et de contentieux 100 000
646 Droit denregistrement 900 000

4011 Fournisseurs 6 000 000

(Pour frais de constitution)

4011 Fournisseurs 6 000 000

521 Banques 6 000 000

(Rglement des frais de constitution)

31/12/2017
2011 Frais de constitution 6 000 000

781 Transferts de charges dexploitation 6 000 000

(Transfert de charges)

6811 Dotations aux amortissements des charges immobilises 1 500 000

2011 Frais de constitution 1 500 000

(Amortissement : 6 000 000/4)

- Solde du compte 2011 au 1er janvier 2018 : 6 000 000 1 500 000 = 4 500 000.
- Dure restant courir : 3 ans (4 1).
- Montant des charges par nature taler :
o 6324 Honoraires des professions rglementes 5 000 000 x 3/4 = 3 750 000
o 6325 Frais d'actes et de contentieux 100 000 x 3/4 = 75 000
o 646 Droit denregistrement 900 000 x 3/4 = 675 000
Total taler : = 4 500 000

Ecritures au 1er janvier 2018 (bilan douverture)


01/01/2018
4751 Compte transitoire, ajustement spcial li la rvision du 4 500 000
SYSCOHADA - compte actif

2011 Frais de constitution 4 500 000

(Bilan douverture)

315

Ecritures au 31 dcembre 2018
31/12/2018
6324 Honoraires des professions rglementes (3 750 000 x 1/3) 1 250 000
6325 Frais d'actes et de contentieux (75 000 x 1/ 3) 25 000
646 Droit denregistrement (675 000 x 1/3) 225 000

4751 Compte transitoire, ajustement spcial li la rvision du 1 500 000


SYSCOHADA - compte actif

(Etalement des frais de constitution)

Ecritures au 31 dcembre 2019


31/12/2019
6324 Honoraires des professions rglementes (3 750 000 x 1/3) 1 250 000
6325 Frais d'actes et de contentieux (75 000 x 1/ 3) 25 000
646 Droit denregistrement (675 000 x 1/3) 225 000

4751 Compte transitoire, ajustement spcial li la rvision du 1 500 000


SYSCOHADA - compte actif

(Etalement des frais de constitution)

Ecritures au 31 dcembre 2020


31/12/2020
6324 Honoraires des professions rglementes (3 750 000 x 1/3) 1 250 000
6325 Frais d'actes et de contentieux (75 000 x 1/ 3) 25 000
646 Droit denregistrement (675 000 x 1/3) 225 000

4751 Compte transitoire, ajustement spcial li la rvision du 1 500 000


SYSCOHADA - compte actif

(Etalement des frais de constitution)

Solde du 4751 au 31 dcembre 2020


D 4751 C

4 500 000 1 500 000

1 500 000

1 500 000

Total : 4 500 000 4 500 000

316

2. Opration 2 :

Principe

Le compte 206 Primes de remboursement des obligations, doit tre crdit par le dbit du
compte 161 Emprunts obligataires. Au fur et mesure du remboursement des obligations,
les primes de remboursement chues sont enregistres au dbit du compte 6714 Primes de
remboursement des obligations, ou au prorata des intrts courus en cas de remboursement
in fine des obligations.
Les primes de remboursements non chues, sont inscrites dans les Notes annexes en
engagements hors bilan.

Rappel des critures antrieures: les critures qui ont t passes sont les suivantes :
01/01/2017
521 Banques (95 000 x 3 000) 285 000 000
206 Primes de remboursement des obligations (110 000 95 000) x 3 000 45 000 000

1611 Emprunts obligataires ordinaires (110 000 x 3 000) 330 000 000

(Emission emprunt obligataire)


31/12/2017
6872 Dotations aux amortissements des primes de remboursement 11 250 000

206 Primes de remboursement des obligations 11 250 000

(Amortissement = 45 000 000/4)

Ecritures au 1er janvier 2018 (bilan douverture)

- Solde du compte 206 au 01/01/2018 : 45 000 000 11 250 000 = 33 750 000
- Dure restant courir : 3 ans (4 1).
- Tableau des intrts courus :
Priode Emprunt Intrts
2017 300 000 000 30 000 000
2018 300 000 000 30 000 000
2019 300 000 000 30 000 000 90 000 000
2020 300 000 000 30 000 000

Montant annuel du solde du compte 206 Primes de remboursement des obligations rattach
chaque exercice : 33 750 000 x 30 000 0000/90 000 000 = 11 250 000.

317

01/01/2018
1611 Emprunts obligataires ordinaires 33 750 000

206 Primes de remboursement des obligations 33 750 000

(Bilan douverture)

Ecritures au 31 dcembre 2018

31/12/2018
6714 Primes de remboursement des obligations 11 250 000

1661 Intrts courus sur emprunts obligataires 11 250 000

(Rattachement de la prime de remboursement)

Ecritures au 31 dcembre 2019

31/12/2019
6714 Primes de remboursement des obligations 11 250 000

1661 Intrts courus sur emprunts obligataires 11 250 000

(Rattachement de la prime de remboursement)

Ecritures au 31 dcembre 2020

31/12/2020
6714 Primes de remboursement des obligations 11 250 000

1661 Intrts courus sur emprunts obligataires 11 250 000

(Rattachement de la prime de remboursement)

318

NOTE 8A: TABLEAU DETALEMENT DES CHARGES IMMOBILISEES

Dsignation entit : XXX Exercice clos le 31-12-2018
Numro didentification : N 000 Dure (en mois) : 12 mois
NOTE8A

TABLEAU DETALEMENT DES CHARGES IMMOBILISEES

Charges repartir Primes de


Frais
Libells sur plusieurs remboursement des
d'tablissement
exercices obligations
Montant global taler
au 1er janvier 2018 4 500 000 33 750 000
Dure d'talement
retenue 3 ans 3 ans
Comptes Montants Comptes Montants Comptes Montants
6324 1 250 000 60... 6714 11 250 000
Exercice 2018
6325 25 000 61...
646 225 000 62...
Total exercice 2018 1 500 000 6714 11 250 000
Total exercice 2019 1 500 000 6714 11 250 000
Total exercice 2020 1 500 000 6714 11 250 000
TOTAL GENERAL 4 500 000 33 750 000

APPLICATION 124 Approche par composants

Une entit a acquis le 01 janvier 2008 (depuis 10 ans) un matriel industriel dune
valeur de 500 000 000 amortissable sur 20 ans. Au 31 dcembre 2017, les donnes
relatives ce matriel sont les suivantes :

Valeur brute : 500 000 000

Cumul des amortissements : 250 000 000

Valeur nette comptable : 250 000 000

En fonction de donnes actuelles ressortant dtudes techniques, la valeur nette


du composant reprsente 25% avec une dure rsiduelle damortissement de 5 ans, et
celle de la structure est de 75%.

La dure damortissement de la structure nest pas modifie (10 ans).

319

1. Principe

La mthode retenue pour le retraitement des immobilisations dcomposables existant au bilan


douverture, est celle de la rallocation des valeurs nettes comptables.

Cette mthode consiste ne pas modifier la valeur nette comptable globale de chaque
immobilisation, mais la rpartir entre les diffrents composants.

Pour cela, il faut dterminer les valeurs nettes comptables thoriques (VNC) auxquelles on
aurait abouti, si les composants avaient t reconnus ds lorigine. Il est possible pour cela de
se rfrer aux prix sur les marchs des biens doccasion. A dfaut d'une rfrence aux
biens d'occasion, ce calcul peut tre effectu en prenant les composants d'un bien neuf
auxquels on applique les amortissements qui auraient t pratiqus depuis l'acquisition du
bien (y compris limpact de leffet de linflation).

Le pourcentage de rpartition des VNC ainsi dtermin est ensuite appliqu aux valeurs brutes
et aux amortissements pour la prsentation du bilan. Les valeurs brutes ainsi ventiles
constitueront les nouvelles bases amortissables. Le passage aux dures probables
dutilisation pour les amortissements se fait de faon prospective.

Cette mthode na aucun impact sur les capitaux propres.

2. Ecritures au 1er janvier 2018 (bilan douverture)

Les valeurs brutes et les amortissements constats doivent tre ventils comme suit :

Elments Immobilisation Structure Composant


Valeur brute 375 000 000 125 000 000
500 000 000
(500 000 000 x75%) (500 000 000 x 25%)
Cumul des amortissements 187 500 000 62 500 000
250 000 000
(250 000 000 x 75%) (250 000 000 x 25%)
Valeur nette comptable 187 500 000 62 500 000
250 000 000
(250 000 000 x 75%) (250 000 000 x 25%)
Amortissement annuel 18 750 000 12 500 000
compter de la rallocation (187 500 000/10) (62 500 000/5)

Ces bases, 187 500 000 et 62 500 000, seront amorties sur les nouvelles dures rsiduelles restant
courir sans correction des amortissements antrieurement pratiqus, soit 5 ans pour le
composant. La dure rsiduelle du la structure est maintenue 10 ans. Ainsi, lannuit
damortissement passera de 25 000 000 (500 000 000/20) 31 250 000 (12 500 000+18 750 000).

320

01/01/2018
23111 Btiments industriels structure 375 000 000
23112 Btiments industriels composant 125 000 000

2311 Btiments industriels 500 000 000

28311 Amortissements des Btiments industriels 250 000 000


283111 Amortissements des Btiments industriels structure 187 500 000
283112 Amortissements des Btiments industriels - composant 62 500 000

3. Ecritures au 31 dcembre 2018

31/12/2018
68131 Dotations aux amortissements des immobilisations corpo. 31 250 000

283111 Amortissements des btiments administratifs - structure 18 750 000


1

283132 Amortissements des btiments administratifs composant 12 500 000

APPLICATION 125 Engagement de retraite

Une entit faisant appel public lpargne a confi un actuaire lvaluation de ses
engagements de retraite conformment aux nouvelles dispositions du SYSCOHADA
rvis. Lvaluation des indemnits de dpart la retraite se prsente comme suit :

- cumul au 31/12/2017 : 75 000 000 (valus et non comptabiliss antrieurement) ;


- cumul au 31/12/2018 : 90 000 000.

Pour sa premire anne dapplication des nouvelles dispositions du SYSCOHADA,


lentit dcide dtaler de faon linaire sur 5 ans, la partie de lindemnit relative aux
engagements antrieurs non comptabiliss.

1. Principe

La premire anne dapplication de la comptabilisation des indemnits de fin de carrire,


( inscrire au crdit du compte 196 Provisions pour pensions et obligations similaires par le
dbit du compte 4751 Compte transitoire, ajustement spcial li la rvision du
SYSCOHADA compte actif), doit tre considre comme un changement de mthode
comptable. Le retraitement doit tre en principe rtrospectif. Les engagements antrieurs non
comptabiliss (montant net de leffet dimpt), sont affects directement aux postes report
nouveau.

321

Toutefois, lentit peut aussi recourir deux autres mthodes de comptabilisation qui sont les
suivantes :
- comptabilisation de la totalit de la charge la fin du premier exercice dapplication ;
- talement de la partie de lindemnit relative aux engagements antrieurs non
comptabiliss de faon linaire, sur une dure maximum de cinq (5) ans.

2. Ecritures au 1er janvier 2018 (bilan douverture)

01/01/2018
4751 Compte transitoire, ajustement spcial li la rvision du 75 000 000
SYSCOHADA - compte actif

196 Provisions pour pensions et obligations similaires engagement 75 000 000


de retraite

3. Ecritures au 31 dcembre 2018

Constatation des engagements de retraite ns au cours de lexercice 2018 :


Variation de lobligation au 31 dcembre 2018 : 90 000 000 75 000 000
= 15 000 000.
Cot financier : 75 000 000 x 6% = 4 500 000.
Cot des services rendus au cours de lexercice 2018 : 15 000 000 4 500 000
= 10 500 000

31/12/2018
6911 Dotations aux provisions dexploitation pour risques et charges 10 500 000
6971 Dotations aux provisions financires pour risques et charges 4 500 000

1961 Provisions pour pensions et obligations similaires 15 000 000


engagement de retraite

Etalement des engagements antrieurs :


Montant de ltalement : 75 000 000/5 = 15 000 000.

31/12/2018
6911 Dotations aux provisions dexploitation pour risques et charges 15 000 000

4751 Compte transitoire, ajustement spcial li la rvision du 15 000 000


SYSCOHADA - compte actif

322

APPLICATION 126 Changement de mthode comptable et contrat long
terme

Une entit spcialise dans l'installation et la maintenance de panneaux solaires,


utilisait la mthode lachvement pour le traitement comptable de ses contrats long
terme jusquau 31 dcembre2017.

Au premier janvier 2018 date de premire application de SYSCOHADA rvis, elle a


l'obligation de passer la mthode lavancement.

Les caractristiques du contrat dont l'excution est en cours sont les suivantes:

Elments 31/12/2017 31/12/2018


Prix de vente prvisionnel 12 000 000 12 000 000
Produits contractuels (facturations intermdiaires - 1 250 000
pendant l'exercice)
Cot des prestations excutes pendant l'exercice (1) 2 500 000 2 000 000
Cot total prvisionnel de revient 7 500 000 9 000 000 (2)

(1) Ces travaux sont tous accepts par le cocontractant.


(2) Montant r-estim avec fiabilit, compte tenu des informations disponibles et de
l'avancement du contrat.

L'entit dcide d'imputer les produits non enregistrs antrieurement au rsultat de


l'exercice 2018.

1. Principe

Pour les entits qui utilisaient la mthode des bnfices partiels l'inventaire, ou la mthode
lachvement avec constatation dun stock en cours (ne rpondant pas aux nouvelles rgles
de comptabilisation), les comptes 475 Crances sur travaux non encore facturables et
34/35 Produits en cours/Services en cours, inscrits lactif du bilan douverture, doivent
tre solds. En effet, le comptes 475 doit tre crdit par le compte 4751 Compte
transitoire, ajustement spcial li la rvision du SYSCOHADA compte dactif, et
rapport soit globalement, soit par fractions gales sur une dure de cinq (5) ans par le dbit
du compte 651 Pertes sur crances clients et autres dbiteurs. Les comptes 34/35

323

constitus selon la mthode dachvement, ou davancement en fin dexercice doivent tre
crdits par le dbit du compte 4181 Clients factures tablir.

2. Rappel des critures au 31/12/2017 sur le contrat en cours.

31/12/2017
352 Prestations de services encours 2 500 000

7352 Variations de prestations de services encours 2 500 000

(Selon travaux en cours)

3. Ecritures au 1er janvier 2018 (bilan d'ouverture)

01/01/2018
4181 Clients, factures tablir 2 500 000

352 Prestations de services en cours 2 500 000

(Changement de mthode comptable)

324

SYSCOHADA
GUIDE
DAPPLICATION

TROISIEME PARTIE :

325

Chapitre 1 Prparation des tats financiers

SECTION 1 : Principe
1.1. Notion dtats financiers

a) En pure logique comptable, la synthse pourrait se satisfaire dun simple regroupement de


tous les comptes utiliss au cours de la priode ou de lexercice en deux comptes collectifs :

- gestion ou rsultat , regroupant les comptes des classes 6, 7 et 8,


- patrimoine ou Bilan , regroupant ceux des classes 1 5.

Lensemble de ces deux comptes correspondrait la balance gnrale, aprs inventaire.

Mais de tels comptes ne seraient gure plus lisibles que la balance, en raison du grand nombre
de lignes utilises, et demeureraient par ailleurs hermtiques aux non-comptables, auxquels ils
ne fourniraient aucune indication sur la gestion.

b) Larticle 23 de lActe uniforme prvoit donc, au titre de la synthse annuelle, des tats
financiers qui devront tre arrts au plus tard dans les quatre mois qui suivent la date de
clture de lexercice .

Le terme retenu, tats financiers, nest rapprocher ni des lments financiers (comptes
principaux 67 et 77), ni des comptes de Trsorerie de la classe 5. Il drive de la terminologie
anglo-saxonne, dans laquelle la Comptabilit gnrale est appele financire (financial
accounting), bien quelle traduise la fois les flux juridiques et les flux financiers, et que sa
synthse figure alors dans des tats financiers (financial statements).

1.2. Elments communs aux tats financiers

a) Si certains de ces tats conservent premire vue la structure dun compte, avec des soldes
dbiteurs gauche et des soldes crditeurs droite, ils forment en fait des tableaux, constitus
de postes . Ces postes ne sont pas chiffrs dans une numrotation dcimale, comme les
comptes, mais lettrs , cest dire identifis par des groupes de deux lettres.

326

EXEMPLE : Dans le Bilan, les postes sont lettrs de AD DZ.

b) Ces postes :

- correspondent en rgle gnrale un compte principal. Exemple : au Bilan, les postes


BQ et BR traduisent les soldes des comptes 50, et 51. ;
- mais contractent quelquefois plusieurs comptes principaux. Exemple : dans le Compte
de rsultat, le poste RH Services extrieurs contracte tous les comptes 62.. et 63.. ;
- et dveloppent souvent, en revanche, le contenu dun seul compte principal. Exemple :
le compte 60.. est dvelopp sur six postes, RA RF.

d) Dans tous les tats financiers, les postes sont regroups en rubriques , elles-mmes
runies en masses identifies par des sous-totaux. Exemple : au Bilan, les postes AJ AN
sont regroups dans une rubrique d'immobilisations corporelles, qui entre dans la
masse de l'ACTIF IMMOBILIS.
e) En sus des informations fournies par les comptes de lexercice intress n , les tats
financiers rappellent galement les informations correspondantes de lexercice prcdent,
appel n - 1 , en vue de faciliter au lecteur la comparaison dune anne sur lautre.

1.3. Elments distinctifs

a) Larticle 8 de lActe uniforme prescrit quatre tats financiers :

- le Bilan (postes AD DZ),

- le Compte de rsultat (postes RA TO et XA XI),

- le Tableau des flux de trsorerie (postes FA FQ et ZA ZH),

- les Notes annexes (postes non lettrs).

Les tats financiers forment un tout indissociable et dcrivent de faon rgulire et sincre les
vnements, oprations et situations de lexercice.

Les Notes annexes ne sont pas considrer comme un appendice, mais comme un tat
financier part entire , ayant la mme importance que les trois autres tats.

327

b) Des grilles de correspondance postes/comptes ont t conues :
- le passage des numros de comptes aux lettres des postes est indiqu dans la balance
servant dexemple de synthse, en section 6 ci-dessous.
- le contenu de chaque poste est exprim en numros de compte, dans les tableaux de
correspondance Postes/Comptes du Plan comptable gnral OHADA titre IX
chapitre 7.

c) La problmatique du classement des postes et des rubriques, et de leur regroupement


par masse, a fait lobjet de nombreux dbats, en vue de concilier les approches des diffrents
utilisateurs des tats financiers : gestionnaires, actionnaires, fiscalistes, statisticiens, etc.

La solution retenue diffre selon les tats financiers, et est expose dans chacune des sections
suivantes.

SECTION 2 : Bilan
2.1. Fonction

Selon larticle 29 de lActe uniforme, le Bilan dcrit sparment les lments dactif et les
lments de passif constituant le patrimoine de lentit. Il fait apparatre, de faon distincte,
les capitaux propres .

Sur cette base, le SYSCOHADA prconise un tableau dont la composition obit aux
considrations suivantes.

2.2. Logique comptable

Le Bilan du SYSCOHADA ne renie pas, pour lessentiel, ses origines de compte collectif : il
recense bien les soldes des comptes de patrimoine contenus dans les classes 1 5.

a) Une lecture horizontale montre que le Bilan prsente :

- gauche (actif) les soldes dbiteurs,


- droite (passif) les soldes crditeurs.

328

b) Une lecture verticale rvle :

- dabord dans le haut de Bilan :


o un actif immobilis reprenant les comptes de la classe 2,
o un passif interne ou capitaux propres et des dettes financires
enregistres en classe 1 ;
- puis dans le bas de Bilan :
o un actif circulant , reprenant les soldes dbiteurs des comptes des classes 3
et 4, et un actif de Trsorerie , reprenant les soldes dbiteurs des comptes de
la classe 5,
o un passif circulant , reprenant les soldes crditeurs des comptes de la classe
4, et un passif de Trsorerie reprenant les soldes crditeurs des comptes de
la classe 5.

2.3. Amnagements

Mais pour amliorer sa lisibilit et mieux traduire la situation patrimoniale, le SYSCOHADA


corrige cette rigidit comptable par plusieurs amnagements :

a) En lecture horizontale, de gauche droite :

- les comptes damortissements (28) et de dprciations (29 59), solde crditeur,


figurent lactif en soustraction et non au passif ;
- les comptes 12 Report nouveau et 139 Rsultat net de lexercice figurent toujours
au passif :
o en addition, si leurs soldes sont crditeurs,
o en soustraction, si leurs soldes sont dbiteurs.

b) En lecture verticale, les postes sont classs dans un ordre fonctionnel tant lactif
quau passif. Mais le SYSCOHADA introduit un dcalage : les carts de conversion (comptes
478 et 479) sont placs au pied du Bilan, et non pas dans la masse des lments circulants, en
raison de leur caractre probable seulement.

329

2.4. Trac
Lentit peut prsenter le bilan soit :

- sur une seule page en mode paysage (plan comptable gnral OHADA Titre IX,
chapitre 4);
- sur deux pages une page regroupant lactif et lautre le passif (plan comptable gnral
OHADA Titre IX, chapitre 4).

SECTION 3 : Compte de rsultat


3.1. Fonction

Selon larticle 29 de lActe uniforme, le Compte de rsultat rcapitule en liste les produits et
les charges, qui font apparatre par cascade les rsultats intermdiaires et, in fine, le bnfice
net ou la perte nette de lexercice.

Sur cette base, le SYSCOHADA prconise un tableau, dont la composition obit aux
considrations suivantes.

3.2. Logique comptable et amnagements

Le SYSCOHADA a retenu la prsentation du Rsultat en liste . Cette prsentation a


lavantage mettre en vidence en cascade les soldes intermdiaires retenus par le plan
comptable gnral.

Pour amliorer linformation et faciliter sa lecture aux non-comptables, le Compte de rsultat


prsente des soldes qui peuvent tre regroups en cinq points :

- la marge commerciale
- le chiffre daffaires,
- les rsultats intermdiaires des activits ordinaires subdivises en activit
dexploitation et activit financire ;
- le rsultat des activits extraordinaires dnommes hors activits ordinaires ;
- le rsultat net de lexercice.
a) la marge commerciale permet de distinguer les oprations commerciales des
oprations artisanales ou industrielles et des prestations de services.

330

Elle est dtermine par la diffrence entre les postes TA (compte 701) et le poste RA
(comptes 601) complt par le poste RB (compte 6031) en addition si le solde est
dbiteur (dstockage) ou en soustraction si le solde est crditeur (stockage) ;
b) le chiffre daffaires est dfini par le total des ventes de la priode ou de lexercice,
correspond normalement la sommation des postes TA TD (comptes 70 ventes) ;
c) les rsultats intermdiaires des activits ordinaires
la Valeur ajoute est obtenue par la diffrence entre
1) le chiffre daffaires (compte 70), les autres produits regroups dans les postes
TE, TI (comptes 73, 72, 71, 75, 781)
et
2) les postes dachats RA, RC, RE (comptes 601 608) complts par des postes
de variation de stocks RB, RD, RF (comptes 603) en addition si le solde est
dbiteur (dstockage) ou en soustraction si le solde est crditeur (stockage) et
les autres consommations intermdiaires des postes RG RJ
(comptes 61 65) ;
lexcdent brut dexploitation, obtenu aprs dduction du poste RK (compte 66
charges de personnel), reprsente le rsultat obtenu par lunit de production,
avant prise en considration des politiques damortissement et financire de
lentit. Il constitue galement le point de dpart du calcul de la capacit
dautofinancement par la mthode soustractive ;
le rsultat dexploitation, obtenu aprs prise en compte des reprises dexploitation,
poste TJ (comptes 791, 798, 799) et dotations dexploitation, poste RL (comptes
681, 691), cest--dire de la totalit des lments dexploitation ;
le rsultat financier, qui mesure lincidence de la politique financire de lentit
est obtenu par la diffrence entre :
o les revenus financiers, postes TK TM (comptes 77, 797, 787)
et
o les charges financires postes RM et RN (comptes 67 et 697),
le rsultat des activits ordinaires rsulte de la somme du rsultat dexploitation et
du rsultat financier ;
d) le rsultat hors activits ordinaires, qui reprsente les oprations extraordinaires est
obtenu par diffrence entre

331

les produits HAO, postes TN et TO (comptes 82, 84, 86, 88)
et
les charges HAO, postes RM et RN (comptes 81, 83, 85)
e) le rsultat net de lexercice qui reprsente la rmunration des propritaires de
lentit est obtenue par la somme algbrique du rsultat des activits ordinaires et du
rsultat HAO ampute de la participation ventuelle des travailleurs, poste RQ
(compte 87) et des impts sur le rsultat, poste RS (compte 89).

Ces soldes intermdiaires peuvent tre dtermins :

de manire comptable, par virement successif des comptes des classes 6, 7 et 8 dans
les comptes 132 138,
par le calcul, lors de ltablissement du compte de rsultat, tous les comptes de gestion
tant alors directement virs au Compte de rsultat 131 ou 139.

Sil est souhaitable que les soldes intermdiaires de gestion soient crditeurs, il faut
videmment envisager le cas contraire dun solde dbiteur, constatant une perte. Pour
amliorer la lisibilit du compte de rsultat, le SYSCOHADA prconise dans les deux cas
linscription du solde, en laffectant du signe + en cas dexcdent (solde crditeur), et du signe
- en cas de dficit (solde dbiteur).

3.3. Trac

Il est prsent au plan comptable gnral, Titre IX, chapitre 4.

SECTION 4 : Tableau des flux de trsorerie


Selon larticle 29 de lActe uniforme de lacte uniforme relatif au droit comptable et
linformation financire, le Tableau de flux de trsorerie retrace les mouvements entre ou
sortie de liquidits de lexercice.

Une synthse des mouvements patrimoniaux fournira une information sur la variation de la
trsorerie de lentit au cours de lexercice du 1er janvier au 31 dcembre.

Le SYSCOHADA distingue trois catgories de flux de trsorerie :

332

flux de trsorerie des activits oprationnelles ;
flux de trsorerie des activits dinvestissement ;
flux de trsorerie des activits de financement.

4.2. Concept

4.2.1. Principe de base

Le mode opratoire relatif la dtermination des flux de trsorerie peut tre rsum de la
faon suivante :

Dterminer la variation comptable des postes de bilan et compte de rsultat :


Postes du bilan = variation entre N et N-1 (augmentation ou diminution)
Etape 1
Postes du compte de rsultat = la variation entre N et N-1 correspond
directement la charge ou au produit de lexercice.

Dterminer les flux de trsorerie potentiels (flux encaissables ou dcaissables) =


Variation comptable des postes de bilan et compte de rsultat
Etape 2 +/- Non-flux ou flux fictifs (exclure toute variation n'ayant pas un
caractre montaire (par exemple : amortissements, provisions et
dprciations ...)

Dterminer les flux de trsorerie (flux encaisss ou dcaisss) =


Etape 3 Flux de trsorerie potentiels
+/- Variation des dcalages de trsorerie (crances et dettes).

4.2.2. Principales composantes du tableau de flux de trsorerie

Selon larticle 32, le Tableau de flux de trsorerie fait apparatre :

la trsorerie nette en dbut dexercice (poste ZA),


les flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles (postes FA FE),
les flux de trsorerie provenant des investissements (postes FF FJ),
les flux de trsorerie provenant des capitaux propres (postes FK FN),
les flux de trsorerie provenant des capitaux trangers (postes FO FQ) et
la trsorerie nette en fin dexercice (poste ZH).

333

4.2.3. Principaux retraitements

Dune manire gnrale, les retraitements oprs pour lobtention de ces diffrentes
catgories de flux sont les suivants :

4.2.3.1. Trsorerie de dbut exercice : il est obtenu par la diffrence entre la trsorerie-actif
de N-1 (corrige de la variation du compte 472 versements restant effectuer sur titres de
placement non librs de lanne N-1) et la trsorerie passif de lanne N-1.

4.2.3.2. Flux provenant des activits oprationnelles : Le compte de rsultat fournit des
soldes intermdiaires de gestion, le regroupement de postes ci-dessus dcrits permet de
dgager dans le Tableau des flux de trsorerie des soldes financiers intermdiaires. Le
SYSCOHADA en retient cinq :

a) la capacit dautofinancement globale (C.A.FG.) de lexercice rsulte :

de lexcdent brut dexploitation (poste XD du compte de rsultat de lexercice)


corrig par un rajout du solde des valeurs comptables des cessions courantes
dimmobilisation (solde dbiteur du compte 654 de la balance de fin de lexercice) et
par une dduction des produits des cessions courantes dimmobilisations (solde
crditeur du compte 754 de la balance de fin de lexercice),
du rsultat financier (poste XF du compte de rsultat de lexercice),
des autres produits HAO (poste TO du compte de rsultat de lexercice),
des autres charges HAO (poste RP compte de rsultat de lexercice),
de la participation des travailleurs (poste RQ du compte rsultat de lexercice)
et des impts sur le rsultat (poste RS du compte de rsultat de lexercice).

Elle est calcule partir des produits et des charges comptabiliss et non partir des
encaissements et dcaissements correspondants enregistrs au cours de lexercice. Il sagit
dune trsorerie potentielle disponible sur lexercice pour financer linvestissement et
ventuellement pour rmunrer les propritaires de lentit. Des corrections sont donc
ncessaires pour passer de la CAFG aux flux de trsorerie provenant des activits
oprationnelles. La CAFG est ainsi corrige de la variation du besoin de financement li aux
activits oprationnelles ;

334

b) la variation du besoin de financement lie aux activits oprationnelles rsulte, aprs
annulation de la correction de la crance et/ou de la dette de lcart de conversion sil y a lieu,
de la variation :

- de lactif circulant HAO (poste BA des bilans) lexclusion de la variation


crances lies aux immobilisations, comptes 485 ;
- des stocks et encours (poste BB des bilans) ;
- des crances et emplois assimils (poste BG des bilans) lexclusion de la
variation :
o des crances lies aux immobilisations, compte 414,
o des crances des apporteurs de capital propre, compte 467
apporteurs restant d sur capital appel,
o des fonds recevoir des fonds de dotation et des subventions
dinvestissement, compte 458, organismes internationaux, fonds
de dotation et subventions recevoir et 4494 Etat subvention
dinvestissement recevoir ;
o du compte transitoire, ajustement spciale li la rvision du
SYSCOHADA compte 4751 ;
- du passif circulant (poste DP des bilans) lexclusion de la variation
o des dettes lies aux immobilisations, comptes 404, 481, 482,
o des dettes des apporteurs de capitaux propres, compte 467
Apporteurs restant d sur capital appel,
o du compte transitoire, ajustement spciale li la rvision du
SYSCOHADA compte 4752,
o des dettes lies au titre de placement, compte 472 versements
restant effectuer sur titres non librs ;

4.2.3.3. Flux de trsorerie provenant des activits dinvestissement : le SYSCOHADA


dtermine la trsorerie affecte aux acquisitions ou provenant de la cession des
immobilisations. Les immobilisations acquises ou cdes crdit doivent tre corriges du
montant des dettes et des crances si lentit bnficie ou octroie un crdit partiel du
financement.

Toute variation dimmobilisations qui na pas gnr de flux de trsorerie ne figurera


pas dans les flux de trsorerie.

335

a) Les acquisitions dimmobilisations peuvent tre dtermines laide du Bilan par la
sommation de :

variation des immobilisations nettes, incorporelles (poste AD), corporelles (poste AI)
financires (poste AN) des bilans des deux exercices successifs,
les dotations aux amortissements et aux dprciations ainsi que la valeur nette de
cession des immobilisations de lexercice.

De cette somme seront dduits :

- le montant de la rvaluation libre ou lgale des immobilisations


(montant enregistr au crdit des comptes 106 Ecart de rvaluation et
154 Provision spciale de rvaluation au cours de lexercice) inscrit en
contrepartie des comptes dimmobilisations corporelles et financires ;
- le montant de la provision pour dmantlement ou remise en ltat dun
site inscrit en contrepartie dun compte dimmobilisation,
- le montant des acquisitions dimmobilisations finances par une dette
de location-acquisition (contrat de location chez le preneur : location-
acquisition) car nayant fait lobjet daucun dcaissement,
- le montant des crances long terme inscrit au dbit du compte 2714
Crances de location financement/location-vente (contrat de
location-vente chez le bailleur : location-financement) car nayant fait
lobjet daucun dcaissement. En revanche, la part de lencaissement
relative au remboursement de la crance de location (crdit du compte
2714 Crances de location financement/location-vente) est
considre comme un remboursement dimmobilisation financire.

b) Le dcaissement li aux acquisitions dimmobilisations est obtenu :

- en cas dachat dimmobilisations au comptant, par le montant


de linvestissement acquis reconstitu ci-dessus,
- en cas dachat dimmobilisations financ en partie crdit par
la dduction de la dette fournisseurs dinvestissements du
montant des biens acquis reconstitu ci-dessus. La dette
fournisseurs dinvestissement peut tre dtermine laide des

336

comptes 481 fournisseurs dinvestissements et 404 Fournisseurs
acquisitions courantes immobilisations ;
- En cas dacquisition dimmobilisations laide davances et
acomptes par la dduction des fonds verss antrieurement au
dernier exercice. Ils sont dtermins laide du compte 25
Avances et Acomptes verss sur immobilisations.
- En cas paiement de dettes fournisseurs relatives aux
immobilisations acquises au cours des exercices prcdents, par
le montant du paiement au cours de lexercice. Il est reconstitu,
laide des comptes 481 fournisseurs dinvestissements, 482
fournisseurs dinvestissements, effets payer et 404
Fournisseurs acquisitions courantes immobilisations de
lexercice lexclusion de toute somme relative au virement
interne du compte fournisseurs dettes en compte, au compte
fournisseurs effets payer ;
- En cas de versement davances et dacomptes sur
immobilisations, par le montant des avances et acomptes verss
au cours du dernier exercice. Il est dtermin laide du compte
25 Avances et acomptes verss sur immobilisations.

c) Lencaissement li aux cessions dimmobilisations sera reconstitu :

- en cas de paiement comptant, par le crdit des comptes 82


Produits des cessions dimmobilisations ou 754 produits des
cessions courantes dimmobilisations ;
- en cas de paiement en partie crdit, par la diffrence entre le
crdit des comptes 82 Produits des cessions
dimmobilisations ou 754 produits des cessions courantes
dimmobilisations et le dbit du mouvement dbit de la balance
du dernier exercice des comptes 485 crances sur cession
dimmobilisations et 414 Crances sur cessions courantes
dimmobilisations ;

337

- en cas de paiement de la crance sur cessions dimmobilisations
des exercices prcdents, laide des comptes 485 crances sur
cession dimmobilisations et 414 Crances sur cessions
courantes dimmobilisations.

4.2.3.4. Flux de trsorerie provenant des capitaux propres : le SYSCOHADA dtermine la


trsorerie provenant ou prleve par les propritaires de lentit. Il sagit :

a) daugmentation de capital par apport nouveau, il est obtenu par la variation :

des comptes de la classe 10 capital lexclusion des comptes 106 carts


de rvaluation et 109 apporteurs capital souscrit non appel,
du compte 467 Apporteurs restant d sur capital appel,
du compte 4581 organismes internationaux, fonds de dotation
recevoir ;
b) subvention dinvestissement, il est obtenu laide :
de la variation du compte 14 Subvention dinvestissement ( lexclusion de
la quote part vire au rsultat au cours de lexercice),
de la variation des comptes 4582 Organismes internationaux, subvention
dinvestissement recevoir et 4494 Etat subvention dinvestissement
recevoir ; et
des avances reues sur subvention.
c) prlvement sur le capital, il est obtenu par la variation des comptes de la classe 10
capital lexclusion des comptes 106 carts de rvaluation et 109 apporteurs capital souscrit
non appel ;
d) dividendes verss : il est obtenu laide du mouvement dbit du compte 465 Associs,
dividendes payer ( lexception des mouvements inscrits au dbit du compte 465 ne
traduisant pas un flux de trsorerie comme par exemple le paiement de dividendes en actions).

4.2.3.5. Flux de financement provenant des capitaux trangers : il est obtenu laide de la
variation des comptes 16 Emprunts et dettes assimils, et 18 Dettes lies des participations
( lexception des intrts courus). Les dettes de location acquisition (compte 17) ne sont pas
retenues car elles ne font pas lobjet dun encaissement. En revanche, la part du dcaissement
relative au remboursement de la dette (dbit du compte 17 Dettes de location acquisition) est
considre comme un remboursement de dettes financires.

338

4.2.3.6. Trsorerie de fin dexercice : il est obtenu par la diffrence entre la trsorerie-actif
de lanne N (corrige de la variation du compte 472 versements restant effectuer sur titres
de placement non librs de lanne N) et la trsorerie passif de lanne N.

4.3. Trac

Il est prsent au plan comptable gnral, Titre IX, chapitre 5.

SECTION 5 : Notes annexes


5.1. Justification

Selon larticle 29 de lActe uniforme, les Notes annexes compltent et prcisent linformation
donne par les autres tats financiers.

Les Notes annexes constituent un tat financier qui a la mme valeur que les trois autres tats
financiers du SYSCOHADA (Bilan, Compte de rsultat et Tableau de variation des flux de
trsorerie).

5.2. Contenu

Selon larticle 33 de lActe uniforme, les Notes annexes contiennent des informations
complmentaires celles qui sont prsents dans le Bilan, le Compte de rsultat et le Tableau
de flux de trsorerie. Les Notes annexes fournissent des descriptions narratives ou des
dcompositions dlments prsents dans les autres tats financiers, ainsi que des
informations relatives aux lments qui ne rpondent pas aux critres de comptabilisations des
autres tats financiers.

Elle tient compte de toutes les informations utiles la prise de dcision.

Des informations dj portes, au Bilan, au Compte de rsultat, et au Tableau des flux de


trsorerie, nont pas tre reprises dans les Notes annexes.

Chaque lment des tats financiers de synthse doit faire l'objet d'une rfrence croise vers
l'information lie figurant dans les notes.

339

Les Notes annexes doivent comporter obligatoirement une dclaration explicite de conformit
au Plan Comptable OHADA (PCGO). Les tats financiers ne doivent tre dclars conformes
au SYSCOHADA que sils sont conformes toutes les dispositions relatives au Systme
comptable OHADA et lActe uniforme.

5.3. Trac

Trente-six modles de Notes sont prsents au plan comptable gnral, Titre IX, chapitre 6.
Les modles non documents ne doivent pas tre joints aux tats financiers, leur contenu peut
tre amlior par lentit.

340

Chapitre 2 MODELE TYPE Dun jeu complet dEtats financiers

APPLICATION 127 Modle type dun jeu complet dtats financiers

La direction financire dune entit vous propose partir de sa balance aprs


inventaire, le premier jeu complet dtats financiers conforme au SYSCOHADA et
lActe uniforme relatif au droit comptable et linformation financire.
Renseignements divers sur lentit :
Dnomination sociale : SYSTEME COMPTABLE OHADA
Sigle usuel : SYSCOHADA
Adresse : 2B 234 OHADA
N didentification : GB 567 TE
Greffe : XX
N Registre du commerce : 7865 K 45
N Rpertoire des entits : 7869 TGO
N Code importateur : 7865438
N de caisse sociale : 34 560
Code activit principale : 9087655
Date darrt des comptes : 30 Avril N+1
Dure de lexercice : 12 mois (anne civile)

341

CONDITIONS DE RECEVABILITE

Entits utilisant des imprims :

N'utiliser que des imprims normaliss


Remplir chaque page de faon parfaitement lisible sans dcalage de lignes
Ne crer aucune rubrique
Eviter toute surcharge et donner les explications sur une feuille spare
N'utiliser que les codes indiqus dans les tables
N'utiliser que des imprims en noir et blanc

Entits produisant les tats financiers l'aide de l'outil informatique :

Reproduire l'identique la contexture des imprims normaliss


Fournir une liasse comprenant la fois : la fiche d'identification et renseignements divers
et les tats financiers correspondant au systme comptable
Ne crer aucune rubrique
N'utiliser que les codes indiqus dans les tables
N'utiliser que des imprims en noir et blanc

Etats financiers :

Les rubriques et les postes du Bilan, du Compte de rsultat et des Flux de trsorerie
ainsi que les Notes non chiffres peuvent tre supprims.

342

BALANCE N-1

N SOLDE N-2 MOUVEMENT N-1 SOLDE N-1


INTITULES
CPTE DEBITEUR CREDITEUR DEBIT CREDIT DEBITEUR CREDITEUR

101300 Capital souscrit, appel, vers, non amorti 100 000 000 100 000 000
111000 Rserve lgale 20 000 000 20 000 000
120000 Report nouveau 20 818 799 26 631 518 47 450 317
131000 Rsultat net 66 631 518 66 631 518
165200 Cautionnements reus 2 200 000 2 200 000
196000 Provision pour pensions et obligations assimiles 47 553 935 3 771 900 11 082 662 54 864 697
213000 Logiciels 1 050 000 1 050 000
215000 Fonds commercial 1 600 000 1 600 000
223000 Terrains btis 12 500 000 12 500 000
229000 Amnagement de terrain en cours 22 673 950 22 673 950
231100 Btiments industriels sur sol propre 55 000 000 55 000 000
232100 Btiments industriels sur sol dautrui 231 411 100 231 411 100
235100 Installations gnrales 60 263 648 60 263 648
238000 Autres installations et agencements 11 064 619 11 064 619
241100 Matriel industriel 74 507 291 17 153 112 350 000 91 310 403
244100 Matriel de bureau 1 325 000 1 325 000
244200 Matriel informatique 6 867 703 6 867 703
244400 Mobilier de bureau 4 968 900 4 968 900
245100 Matriel automobile 54 050 000 54 050 000
272800 Autres prts au personnel 1 245 000 682 000 1 927 000
275000 Dpts et cautionnement lectricit 1 238 776 276 379 179 865 1 335 290
275300 Dpts et caution. Eau 87 068 87 068
275500 Dpt/tlphone tlex tlcopie 449 300 449 300
275800 Autres dpts et cautionnements 750 000 750 000
276200 Prt amicale personnel 1 000 000 1 000 000

283210 Amortissement des btiments indust. 140 579 277 9 734 682 150 313 959
283510 Amortissement des instal. Gnrales 71 310 267 18 000 71 328 267
284110 Amortissement du matriel indust. 53 005 415 58 333 7 356 831 60 303 913
284410 Amortissement du matriel de bureau 1 325 000 1 325 000

284420 Amortissement du matriel informatique 5 733 437 441 600 6 175 037
284440 Amortissement du mobilier de bureau 4 283 140 298 880 4 582 020
284510 Amortissement du matriel automobile 47 407 500 6 455 000 53 862 500
321100 Stock de matires premires 10 552 040 7 721 440 10 552 040 7 721 440
335100 Stocks emballages 6 262 346 8 146 993 6 262 346 8 146 993
401100 Fournisseurs 76 549 980 562 421 027 526 454 947 40 583 900
408100 Fournisseurs fac non parvenues 8 071 358 54 500 645 60 428 763 13 999 476
408110 Fac. Non parvenues eau 782 702 782 702
408120 Fac. Non parvenues tlphone 415 200 415 200
408130 Fac. Non parvenues lectricit 3 257 358 3 257 358
408140 Fac. Non parvenues transporteur 637 437 14 451 330 13 813 893
408150 Fac. Non parvenues avocats 1 310 830 1 310 830

343

SOLDE N-2 MOUVEMENT N-1 SOLDE N-1
N
INTITULES
CPTE
DEBITEUR CREDITEUR DEBIT CREDIT DEBITEUR CREDITEUR

409100 Fournisseurs, avances et acomptes 1 433 750 733 750 700 000

411100 Clients 114 098 863 1 906 855 340 1 880 270 370 140 683 833

416200 Crances douteuses 31 677 520 31 677 520

419800 R. R. Ristournes & avoirs accorder 948 441 948 441

421000 Personnel avances & acomptes 675 000 5 362 000 5 344 500 692 500

421400 Frais mdicaux 1 162 554 1 935 977 2 510 745 587 786

422000 Personnel rmunrations dues 130 502 753 131 486 004 983 251

423200 Personnel saisies- arrts 40 000 480 000 480 000 40 000

427000 Personnel dpts 55 000 166 500 184 000 72 500

428001 Pers locaux congs payer 2 303 892 2 303 892 3 057 458 3 057 458

428002 Pers non nat congs payer 1 351 085 1 351 085 955 634 955 634

431000 Caisse scurit sociale 979 255 7 316 170 7 112 818 775 903

431300 Caisse de retraite 1 161 181 13 328 375 13 417 004 1 249 810

433110 Mutuelle de sante 587 724 3 657 726 3 540 003 470 001

438200 Charges sociales / congs 506 047 506 047 508 585 508 585

441100 Etat impt sur les socits 9 098 000 9 098 000 23 411 413 23 411 413

442100 Etat impts et taxes 2 752 200 114 048 574 992 3 213 144

443200 Tva facture / prestation services 54 049 252 049 287 781 89 781

447000 Etat impts retenue la source personnel 596 627 12 424 778 12 894 469 1 066 318

447200 Etat retenue la source prestataire 90 750 870 129 895 879 116 500

462001 Compte courant associs 10 336 159 40 643 970 40 246 770 9 938 959

471100 Dbiteurs divers 10 000 000 10 650 000 200 000 450 000

471300 Crditeurs divers 530 000 4 120 000 4 300 000 710 000

476000 Charges constates d'avance 2 255 622 5 310 480 6 168 003 1 398 099

477000 Produits constats d'avance 1 056 000 1 056 000

481800 Fours d'invest. Fnp 399 942 399 942

482000 Frs invest. effets payer 1 218 333 1 218 333

485100 Crances sur cessions dimmobilisations 620 000 240 000 380 000

491000 Dprciations comptes clts 31 677 520 31 677 520

521400 Banques 18 485 559 1 864 651 283 1 814 012 866 69 123 976

571100 Caisse 15 109 845 164 971 903 174 621 567 5 460 181

585000 Virements de fonds 155 673 628 155 673 628

602100 Achats matires premires 955 664 862 1 079 390 954 585 472

603201 Variation stock matires premires 10 552 040 7 721 440 2 830 600

603302 Variation stock emballage 6 262 346 8 146 993 1 884 647

604200 Achats carburant 12 683 576 12 683 576

604300 Produits d'entretien 1 144 000 1 144 000

605100 Eau 6 125 987 1 466 738 4 659 249

605200 Electricit 36 907 753 15 147 134 21 760 619

605300 Autres nergies gaz 6 618 773 6 618 773

605400 Fourniture entretien non stockables 2 249 226 69 600 2 179 626

344

SOLDE N-2 MOUVEMENT N-1 SOLDE N-1
N
INTITULES
CPTE
DEBITEUR CREDITEUR DEBIT CREDIT DEBITEUR CREDITEUR

605500 Fourniture de bureau 5 047 450 12 500 5 034 950

605600 Achats de petit matriel & outillage 11 441 377 11 441 377

605700 Achats d'tudes prestations service 505 000 505 000

605800 Petits quipements 420 025 420 025

608100 Emballages perdus 101 311 095 19 000 101 292 095

612000 Transports sur ventes 346 376 807 18 382 446 327 994 361

616000 Transport de plis 86 870 86 870

618100 Voyages et dplacements 306 500 306 500

618300 Transports administratifs 685 825 685 825

622200 Location de btiments 8 513 500 350 000 8 163 500

622300 Location vhicules et parking 14 162 750 1 442 750 12 720 000

622800 Location machines 2 299 377 49 118 2 250 259

624200 Entretiens & rparations biens mobiliers 3 570 579 295 547 3 275 032

624300 Maintenance machines 5 110 000 5 110 000

624330 Hygine et services assimils 390 000 390 000

624800 Autres entretiens et rparations 931 113 931 113

625100 Assurances multirisques 1 459 236 1 459 236

625200 Assurances matriel de transport 981 248 981 248

626500 Documentation gnrale 30 000 30 000

627100 Annonces insertion 200 000 200 000

628100 Frais de tlphone 6 203 750 1 837 900 4 365 850

628800 Autres frais tlcommunications 1 012 400 155 000 857 400

631800 Frais bancaires 3 117 023 3 117 023

631810 Frais virements/rglement clients 9 611 023 9 611 023

632400 Honoraires 3 000 000 1 000 000 2 000 000

632410 Honoraires analyses 4 050 900 899 480 3 151 420

632800 Certificat de salubrit 1 725 285 1 725 285

632801 Droit entre port 140 990 140 990

635100 Cotisations 90 000 90 000

635101 Cotisation syndicat patronal 200 000 200 000

638300 Rceptions 18 000 18 000

646800 Autres droits 35 000 35 000

647800 Autres amendes pnales & fiscales 75 000 75 000

658800 Autres charges diverses 67 670 67 670

661100 Salaires bruts nationaux 85 757 833 85 757 833

661300 Congs pays au pers. nat. 10 273 495 2 303 892 7 969 603

661800 Autres rmunrations directes 46 989 030 46 989 030

662100 Salaires bruts non nationaux 28 414 973 1 351 085 27 063 888

663100 Indemnits de logement 3 216 000 3 216 000

663400 Primes de transport 5 360 307 5 360 307

663800 Autres indemnits & avantages divers 4 776 437 4 776 437

345

SOLDE N-2 MOUVEMENT N-1 SOLDE N-1
N
INTITULES
CPTE
DEBITEUR CREDITEUR DEBIT CREDIT DEBITEUR CREDITEUR

664000 Charges sociales 5 000 821 5 000 821

664120 Charges de scurit sociale-permanents 2 762 138 176 400 2 585 738

664121 Charges de scurit sociale- journaliers 4 522 558 4 522 558

664130 Charges sociales caisse retraite 8 386 885 329 647 8 057 238

664140 Charges sociales mutuelle de sante 1 770 020 1 770 020

664200 Charges sociales non nationaux 513 033 513 033

664800 Autres charges sociales 800 000 800 000

668400 Mdecine du travail et pharmacie 662 735 662 735

668500 Equipements personnel 3 807 010 3 807 010

681300 Dotations aux amorts biens corporels 47 569 542 23 264 549 24 304 993

691000 Dotations aux provisions pour risques 11 082 662 3 771 900 7 310 762

702200 Ventes produits finis 1 872 894 148 1 872 894 148

702201 Avoir / ventes produits finis 14 316 453 14 316 453

702902 Remise / ventes produits finis 1 153 585 1 153 585

706100 Location villa 2 112 000 14 916 000 12 804 000

707800 Autres produits accessoires 1 400 000 1 400 000

707810 Autres produits 198 780 198 780

758800 Autres produits divers 347 132 11 833 669 11 486 537

781000 Transfert de charges 3 216 000 3 216 000

781200 Transfert charges fret 2 601 880 2 601 880

812000 Valeur comptable des cessions d'immobilisation 350 000 58 333 291 667

822000 Produits de cession immob corporelles 350 000 350 000

891000 Impt / bnfices 23 411 413 23 411 413

TOTAUX COMPTES DE BILAN 743 900 145 743 900 145 6 971 264 571 6 971 264 571 2 613 872 627 2 613 872 627

346

BALANCE N
SOLDE N-1 MOUVEMENT N SOLDE N
N
INTITULES
CPTE
DEBITEUR CREDITEUR DEBIT CREDIT DEBITEUR CREDITEUR

101100 Capital souscrit, non appel 200 000 000 300 000 000 100 000 000

101200 Capital souscrit, appel, non vers 200 000 000 200 000 000 0

101300 Capital souscrit, appel, vers non amorti 100 000 000 200 000 000 300 000 000

106200 Ecarts de rvaluation 3 500 000 3 500 000

109000 Apporteurs, capital souscrit, non appel 300 000 000 200 000 000 100 000 000

111000 Rserve lgale 20 000 000 20 000 000

120000 Report nouveau 47 450 317 90 000 000 118 619 674 76 069 991

131000 Rsultat net 118 619 674 118 619 674

141600 Subvention dinvestissement 2 000 000 2 000 000

154000 Provisions spciales de rvaluation 40 000 000 40 000 000

162000 Emprunt bancaire 7 500 925 100 000 000 92 499 075

165200 Cautionnements reus 2 200 000 2 200 000

196000 Provisions pour pensions et obligations similaires 54 864 697 6 701 530 13 953 199 62 116 366

213000 Logiciels 1 050 000 2 000 000 3 050 000

215000 Fonds commercial 1 600 000 1 600 000

223000 Terrains btis 12 500 000 3 500 000 16 000 000

229000 Amnagement de terrain en cours 22 673 950 22 673 950

231100 Btiments industriels sur sol propre 55 000 000 23 000 000 78 000 000

232100 Btiments industriels sur sol dautrui 231 411 100 432 000 000 663 411 100

235100 Installations gnrales 60 263 648 1 000 000 61 263 648

238000 Autres installations et agencements 11 064 619 1 000 000 12 064 619

241100 Matriel industriel 91 310 403 17 694 000 40 023 276 68 981 127

244100 Matriel de bureau 1 325 000 5 075 000 140 000 6 260 000

244200 Matriel informatique 6 867 703 1 199 000 5 829 703 2 237 000

244400 Mobilier de bureau 4 968 900 500 000 5 468 900

245100 Matriel automobile 54 050 000 22 000 000 76 050 000

252000 Avance acompte sur immobilisation 25 000 000 5 000 000 20 000 000

272800 Autres prts au personnel 1 927 000 1 927 000

275000 Dpts et cautionnement lectricit 1 335 290 401 175 730 043 1 006 422

275300 Dpts et caution. Eau 87 068 87 068

275500 Dpt/tlphone tlex tlcopie 449 300 200 000 649 300

275800 Autres dpts et cautionnements 750 000 750 000

283210 Amortissement des btiments industriels 150 313 959 9 734 682 160 048 641

283510 Amortissement des instal. Gnrales 71 328 267 71 328 267

284110 Amortissement du matriel industriel 60 303 913 40 023 276 8 385 232 28 665 869

284410 Amortissement du matriel de bureau 1 325 000 140 000 4 833 1 189 833

284420 Amortissement du matriel informatique 6 175 037 5 829 70