Planejamento_Tributario_2012-FGV.pdf

PLANEJAMENTO
TRIBUTRIO
AUTORA: MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC
GRADUAO
2012.1
Sumrio
Planejamento Tributrio
INTRODUO ..................................................................................................................................................... 3
AULA 1 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E TRIBUTAO NO BRASIL ............................................................................... 5
AULA 2 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NO PROCESSO DE POSITIVAO DO DIREITO ....................................................... 17
AULA 3 CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO ............................................................................ 27
AULA 4 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E FIGURAS AFINS ......................................................................................... 33
AULA 5 OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO - SIMULAO, ABUSO DE DIREITO, FRAUDE LEI E PROPSITO NEGOCIAL.....40
AULA 6 CASOS FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO ...................................................................................... 56
AULA 7 NORMA GERAL ANTIELISIVA DO BRASIL? PARGRAFO NICO DO ART. 116 DO CTN ......................................... 58
AULA 8 COMPARAO INTERNACIONAL DE NORMAS ANTIELISIVAS TRABALHOS FEITOS PELOS ALUNOS ........................ 63
AULA 9 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA PESSOA FSICA ......75
AULA 10 CASOS IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA ......................................................................................... 88
AULA 11 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E TRIBUTAO SOBRE O LUCRO E A RECEITA DA PESSOA JURDICA .......................... 90
AULA 12 CASOS IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA SEGREGAO ATIVIDADES ............................................. 107
AULA 13 CASOS APROVEITAMENTO DE GIO .................................................................................................. 109
AULA 14 CASOS JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO ......................................................................................... 111
AULA 15 CASOS TRIBUTAO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR ....................................................... 113
AULA 16 CASOS COMPENSAO DE PREJUZO FISCAL ...................................................................................... 116
AULA 17 CASOS TREATY SHOPPING ............................................................................................................. 118
AULA 18 CASOS PREO DE TRANSFERNCIA .................................................................................................. 120
AULA 19 CASOS SUBCAPITALIZAO E REMESSA DE JUROS ............................................................................... 122
AULA 20 CASOS MERCADO FINANCEIRO ....................................................................................................... 124
AULA 21 CASOS ICMS ............................................................................................................................... 126

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
INTRODUO
A) VISO GERAL
(i) Contedo da disciplina
A disciplina inicia com uma anlise da insero do planejamento no Siste-

ma Tributrio Nacional. Para isso, faremos uma comparao do planejamen-
to tributrio com figuras jurdicas afins como eliso, eluso e evaso fiscal.
Aps, analisaremos o desenvolvimento do planejamento tributrio e seus li-
mites, atravs de figuras jurdicas como simulao, abuso de direito, abuso de
formas, fraude lei e propsito negocial. Um estudo do pargrafo nico do
artigo 116 como pretensa norma geral antielisiva e de sua compatibilidade
com o ordenamento jurdico brasileiro igualmente ser desenvolvido.
Em seguida, passaremos ao estudo do Imposto de Renda da Pessoa Fsica
e Jurdica e os planejamentos tributrios possveis com relao a este tributo:
incorporao s avessas, compensao de prejuzos fiscais, tributao das co-
ligadas e controladas no exterior, juros sobre o capital prprio, entre outros.
Aps, iniciaremos o estudo de planejamentos tributrios internacionais: uti-
lizao de tratados internacionais, subcapitalizao e preo de transferncia.
Por fim, abordaremos o planejamento tributrio no mercado financeiro e
questes relativas a impostos indiretos, mais especificamente o ICMS.
(ii) Abordagem
O contedo ser estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar

que conjugue ao estudo jurdico elementos de outras reas de conhecimento,
principalmente economia e contabilidade. Alm disso, procuraremos fazer
estudo de casos concretos e atuais com a finalidade de aplicarmos os concei-
tos tericos desenvolvidos ao longo da disciplina.
(iii) Premissas
A disciplina tem como premissa o fato de que o planejamento tributrio

uma atividade lcita do contribuinte e deve, por isso, somente ser feita dentro
dos parmetros permitidos em lei, para que este tenha total segurana nas
suas atividades. No haver o ensino, portanto, de frmulas milagrosas para
a diminuio da carga tributria.
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B) OBJETIVOS
Relacionar o planejamento tributrio com o sistema tributrio brasileiro e

com as regras gerais do Direito Tributrio. Definir planejamento tributrio e
diferenci-lo de figuras afins. Conhecer os limites do planejamento tributrio
e a regulao do instituto no Brasil. Comparar com o tratamento dado ao
planejamento tributrio em outros pases. Analisar casos prticos de plane-
jamento tributrio na tributao sobre a renda, patrimnio, consumo, bem
como na tributao internacional e no mercado financeiro.
C) MTODO DIDTICO
A disciplina ser conduzida atravs do mtodo socrtico de ensino. A par-

ticipao dos alunos ser amplamente estimulada. Alm disso, o aluno dever
fazer as leituras prvias indicadas. O contedo tambm ser desenvolvido
atravs de role plays, estudo de casos e apresentao de trabalhos por parte
dos alunos.
D) DESAFIOS/DIFICULDADES
O principal desafio ser aliar ao estudo do Direito Tributrio, conceitos e

noes de outras reas do conhecimento.
E) FORMAS DE AVALIAO
A avaliao ser feita por provas discursivas e atravs de outras atividades

realizadas pelos alunos (role plays, apresentao de trabalhos, resoluo de estu-
do de casos, questes em sala de aula e/ou para serem resolvidas em casa, etc).
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AULA 1 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E TRIBUTAO NO BRASIL
PROBLEMTICA
Por que pagar tributo?

i) O que tributo?
ii) O tributo para o contribuinte e para o fisco
iii) Quais as funes da tributao?
Por que fazer planejamento tributrio?

i) Qual a relao entre carga tributria brasileira e planejamento
tributrio?
ii) Como se d a distribuio da carga tributria (tributos diretos X
indiretos)e qual o reflexo no planejamento tributrio?
iii) Quais os efeitos perversos da tributao sobre as empresas?
1) POR QUE PAGAR TRIBUTO? CONCEITO DE TRIBUTO E FUNES DA

TRIBUTAO
A relao fisco-contribuinte por, sua natureza, marcada desde sempre

por um confronto de vontades e idias. De um lado, o contribuinte tende a
ver o tributo como uma interferncia estatal em seu patrimnio; de outro,
o tributo representa um pilar fundamental para o funcionamento e funes
do Estado. O tributo est, assim, no meio termo entre a liberdade do contri-
buinte em organizar seus negcios e a necessidade do Estado em arrecadar.
neste confronto, portanto, que surge o planejamento tributrio.
Mas antes de adentrarmos na anlise do planejamento tributrio, impor-
tante nos dedicarmos ao estudo do conceito de tributo e das funes da tri-
butao. Ora, s h planejamento tributrio porque h a obrigatoriedade de
pagarmos tributos. Assim, para entendermos planejamento tributrio, neces-
srio se faz entender o que tributo e por que devemos pag-lo, ou seja, quais
as suas funes.
Para cumprir certas funes que a seguir descreveremos, o Estado tem
a seu dispor o poder de instituir tributos. Por se tratar de um Estado De-
mocrtico de Direito, este poder tributrio encontra fundamento, e limites,
na lei no caso do Brasil prioritariamente na Constituio Federal. A
Constituio Federal do Brasil, no entanto, no define nem institui tributos.
O que a Constituio faz escolher certos fatos ou atos e negcios jurdicos
que expressam riqueza e distribui a competncia para instituir tributos sobre
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estes fatos aos entes federativos (Unio, Estado, Municpio e Distrito Fede-
ral) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente, no mbito da competncia
outorgada pela Constituio, dever instituir os tributos respectivos.
O tributo definido pelo art. 3 do CTN como uma prestao compuls-
ria a ser paga ao Estado1. Assim, uma vez realizado o fato descrito na sua nor-
ma de incidncia (fato gerador), estar o contribuinte ou responsvel obri-
gado a recolher aos cofres pblicos o respectivo montante. O planejamento
tributrio se insere, portanto, neste contexto. Se, por um lado, h a obrigao
de pagar tributo com a ocorrncia do fato gerado; por outro, o contribuinte
pode entender que tem o direito de orientar seus negcios de maneira tal que
no haja a configurao do fato descrito na norma de imposio tributria ou
que o fato ocorra em valores menores.
No contexto do planejamento tributrio, o prprio conceito de tributo
pode sofrer diferentes significaes, dependendo da viso do agente que o
utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente visto como algo
no querido, como uma interveno do Estado no seu patrimnio e, sendo
assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins conceitua
tributo como uma norma de rejeio social. Para fundamentar esta viso, se
invocam os princpios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja, aquilo que
no estiver estritamente previsto em lei, no poder ser cobrado do contri-
buinte a ttulo de tributo. J se falarmos da viso do Estado, o tributo seria
a participao de cada um nas despesas comuns, na manuteno e no exer-
ccio das funes essenciais da Administrao Pblica. Ligado a esta viso,
estaria o princpio da capacidade contributiva, segundo o qual cada um deve
contribuir na medida das suas possibilidades. A conseqncia que, tendo o
contribuinte manifestado a capacidade contributiva, estaria o poder pblico
autorizado a oner-lo por meio da tributao.
Assim, o conceito de tributo, apesar de claramente disposto no Cdigo
Tributrio Nacional, pode ter diferentes significaes no mbito do plane-
jamento tributrio, dependendo, principalmente, da posio do agente que
dele faz referncia.
No mesmo sentido, a tributao pode assumir mltiplas funes, de acor-
do com os valores e princpios maiores que se deseja por meio dela alcanar.
Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afirma que a atividade financeira do
Estado, apesar de instrumental, no neutra frente aos valores e princpios
jurdicos, seno que a eles se vincula fortemente (Torres, 2009, p.5).
Sobre a orientao do Direito Tributrio por valores, Klaus Tipke afirma que:
O Direito Tributrio de um Estado de Direito no Direito tcnico de con-

1
Art. 3 Tributo toda prestao pecu-
tedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. O Direito Tributrio niria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no
afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a relao dos cidados uns constitua sano de ato ilcito, institu-
com os outros. Direito da coletividade (Tipke, 2002, p. 15). da em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.
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A este ttulo, Ardant afirma que a atividade econmica e a evoluo mes-

ma do mundo, no podem ser compreendidas sem que faamos uma abstra-
o do meio fiscal no qual se banham (Ardant, 1965).
Primeiramente, no que diz respeito s idias e crenas em torno do assun-
to, a tributao pode comportar mltiplos sentidos, que correspondem, de
acordo com Bouvier (2007, p. 14), a um projeto que a sociedade, a um dado
momento, atribuiu globalmente ao imposto. Neste sentido, a extenso e a
legitimidade do poder tributrio variaram no curso dos anos, de acordo com
as teorias e interpretaes dominantes de cada poca. Assim, se durante o
sculo XVII, a idia que o tributo era devido em contrapartida aos servios
prestados pelo Estado; a partir do sculo XIX, teorias sobre a funo social
do tributo emergiram.
Esta situao no diferente na Amrica Latina e no Brasil. No incio
do perodo colonial, o aparato fiscal instalou-se nesta regio. Se, no incio, a
tributao foi utilizada como um simples instrumento de arrecadao de di-
nheiro para a metrpole; com o advento dos Estados independentes o impos-
to tornou-se um instrumento para polticas econmicas e sociais, seguindo os
sucessivos ciclos de produo. No meio de tudo isso, o continente tambm
conheceu revoltas e rebelies contra a utilizao abusiva do imposto.
Especificamente com relao aos objetivos da tributao, regra geral, os
tributos cumprem prioritariamente uma nalidade scal, ou seja, arrecadar
recursos financeiros aos cofres pblicos. Neste sentido, os tributos ocupam
um lugar central, sendo responsveis por cerca de 80% do total das receitas
do governo, conforme quadro abaixo:
RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009

Valores em R$ mil
NATUREZA GOVERNO GERAL FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL
I. TOTAL DAS RECEITAS 1.226.901.202 737.062.261 424.915.547 256.910.195
I.1. Receita de impostos 561.756.018 242.682.547 268.197.794 50.875.677
IPI 28.086.369 28.086.369 0 0
ICMS 225.337.152 0 225.337.152 0
Imposto sobre importao 15.967.905 15.967.905 0 0
ISS 25.300.946 0 802.356 24.498.590
IOF 19.293.431 19.293.431 0 0
IPTU 14.061.439 0 364.849 13.696.590
IPVA 20.071.088 0 20.071.088 0
IR 178.795.785 178.795.785 0 0
Outros impostos 34.841.902 539.057 21.622.348 12.680.496
continua...
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RESULTADO NOMINAL DO GOVERNO FEDERAL 2009

Valores em R$ mil
NATUREZA GOVERNO GERAL FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL
I.2. Receita de contribuies 420.404.517 396.302.509 16.420.937 7.681.071
Contribuies sociais 411.038.107 390.236.554 15.751.857 5.049.697
Contribuies econmicas 9.366.410 6.065.955 669.080 2.631.375
I.3. Demais receitas 244.740.667 98.077.205 140.296.816 198.353.448
Fonte Tesouro Nacional
Ocorre, porm, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Es-
tado como instrumento de para ou extrascalidade, ou seja, tanto como uma
forma de interveno na economia, como um elemento chave na aplicao
das polticas sociais e de redistribuio (Bouvier, 2007, p. 14). A este ttu-
lo, Machado (2005, p.81) afirma que no mundo moderno (...) o tributo
largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, esti-
mulando atividades, setores econmicos ou regies, desestimulando o con-
sumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na
economia. O mesmo autor elucida a diferena entre os diferentes objetivos
do tributo. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, o tributo
a. Fiscal, quando seu principal objetivo a arrecadao de recursos
financeiros para o Estado.
b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal a interferncia no dom-
nio econmico, buscando um efeito diverso da simples arrecadao
de recursos financeiros.
c. Parafiscal, quando o seu objetivo a arrecadao de recursos para
o custeio de atividades que, em princpio, no integram funes
prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de entidades es-
pecficas (Machado, 2005, p. 82)
No mesmo sentido, Giambiagi (2008, p.10) afirma que a poltica fiscal

pode realizar trs funes principais. A primeira funo alocativa re-
fere-se ao fornecimento de bens pblicos. A segunda a funo distributiva,
associada redistribuio de renda atravs da tributao. Por ltimo, a ltima
funo corresponde estabilizao, cujo objetivo influenciar a poltica
econmica para atingir certo nvel de emprego, estabilidade dos preos e taxa
de crescimento econmico. Ardant tambm enumera duas funes principais
dos tributos: criar os recursos necessrios para o funcionamento do Estado e
assegurar o equilbrio e a orientao da economia. Segundo o mesmo autor,
a tributao permite tambm alterar a distribuio dos rendimentos e das
fortunas, quer no sentido da consolidao de privilgios, quer no sentido da
equalizao das condies (Ardant, 1965).
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Assim como a tributao, a idia de planejamento tributrio igualmente

sofreu modificaes, de acordo com o contexto histrico, poltico, social e
econmico no qual se inseriu. Conforme veremos em captulos posteriores,
os primrdios do debate sobre o planejamento tributrio se concentravam na
liberdade total dos indivduos de organizarem suas atividades da maneira que
bem entendessem no sentido de evitar ou diminuir a tributao, proibindo-
se somente o emprego de meios ilcitos ou de simulao. Com o passar do
tempo, o debate se modificou no sentido de no aceitar como planejamento
tributrio, casos que envolvam o emprego de fraude lei, abuso de direito,
simulao ou sem um propsito negocial. Uma terceira fase do debate tem
como principal enfoque o princpio da capacidade contributiva como critrio
para a averiguao da existncia de obrigao tributria. Assim, ocorrendo a
manifestao da capacidade contributiva, independentemente do perfil do
negcio realizado, haveria o dever de pagar o tributo devido.
2) POR QUE FAZER PLANEJAMENTO TRIBUTRIO?
Diversas razes podem ser invocadas para justificar a deciso de se fazer

um planejamento tributrio. Os motivos para se fazer um planejamento tri-
butrio no esto circunscritas esfera jurdica. Pelo contrrio, o principal
deles , sem dvidas, de ordem econmica. Assim, antes de se iniciar o estudo
jurdico do planejamento tributrio, precisamos relacion-lo com a estrutura
da tributao e arrecadao do Brasil. Ao se conhecer a composio e funcio-
namento do sistema tributrio brasileiro, podemos entender alguns dos mo-
tivos pelos quais o planejamento tributrio tornou-se uma opo recorrente
dos contribuintes, principalmente nos ltimos anos.
Pode-se apontar como uma das razes para a necessidade do planejamen-
to tributrio o forte aumento da carga tributria no Brasil nas duas ltimas
dcadas. Em 1988, a carga fiscal representava 22,4% do PIB. Vinte anos
aps, a carga subiu a quase 33,58% do PIB em 2009, como podemos ver nos
quadros a seguir:
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Elaborado pela autora Fonte: Ministrio da Fazenda/Receita Federal
1988 22,4% 1999 32,15%

1989 24,1% 2000 32,55%
1990 30,50% 2001 34,01%
1991 25,21% 2002 35,61%
1992 25,85% 2003 34,92%
1993 25,72% 2004 35,88%
1994 29,46% 2005 33,38%
1995 29,76% 2006 33,51%
1996 28,97% 2007 34,72%
1997 29,03% 2008 35,80%
1998 29,74% 2009 33,58%
Elaborado pela autora Fonte: Ministrio da Fazenda/Receita Federal
Para se ter uma noo do tamanho da carga tributria brasileira, impor-

tante compar-la com a carga de alguns pases no mundo. Conforme os da-
dos da tabela abaixo, a carga tributria brasileira est prxima a pases como
Canad, Espanha, Reino Unido e Alemanha. O Brasil lidera o ranking dos
pases da Amrica latina, tendo a maior carga tributria da regio, bem como
a dos pases integrantes do BRICS, cujo grau de desenvolvimento econ-
mico equiparado com o brasileiro.
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JAPO 17,6% Amrica Latina

ESTADOS UNIDOS 26,9% ARGENTINA 29,3%
SUA 29,4% URUGUAI 24%,
CANAD 32,2% CHILE 21%,
ESPANHA 33% MXICO 20,4%
BRASIL 34,41% PERU 17%
REINO UNIDO 35,7%
ALEMANHA 36,4% BRICS
PORTUGAL 36,5% FRICA DO SUL 26,9%
HUNGRIA 40,1% RSSIA 23%
NORUEGA 42,1% CHINA 20%
FRANA 43,1% NDIA 12,1%
ITLIA 43,2%
BLGICA 44,3%
Elaborado pela autora Fonte: OCDE
As principais razes para a alta da carga tributria nas ltimas duas dca-
das so as seguintes:
a) utilizao da tributao como instrumento de poltica fiscal, prin-
cipalmente para i) ajustar as contas pblicas nacionais ii) enfrentar
problemas financeiros recorrentes no perodo e iii) seguir prescri-
es de acordos internacionais. Este aumento da carga fiscal se deu
atravs i) do aumento dos tributos j existentes e criao de no-
vos, principalmente contribuies especiais como o FINSOCIAL
(1982), IPMF (1993), CPMF (1997), COFINS (1991) e CIDE-
Combustveis (2001).
b) crescimento da economia aps dcada perdida de 80 houve uma
recuperao da economia que culminou com a estabilizao eco-
nmica trazida pelo plano real em 1994. Com a melhora dos prin-
cipais indicadores macroeconmicos que influenciam diretamente
na arrecadao de tributos, tais como produo industrial, lucra-
tividade das empresas e volume geral de vendas no varejo, a carga
tributria, por conseqncia, aumentou.
c) impacto das novas tecnologias nos ltimos anos um enorme apa-
rato tecnolgico foi criado para auxiliar a arrecadao, fiscalizao
e recolhimento do imposto, tais como: declarao eletrnica do IR,
sistema SISCOMEX, nota fiscal eletrnica, SPED, entre outros.
FGV DIREITO RIO 11

Estes instrumentos trouxeram facilidade na fiscalizao e arrecada-

o, diminuio da burocracia e da sonegao e evaso fiscal.
A pergunta que nos interessa aqui fazer em que medida o aumen-

to e peso da carga tributria influenciam nas decises de planejamento
tributrio? possvel fazer uma relao direta entre aumento da carga
tributria e aumento dos casos de planejamentos tributrio? H relao
de causa-efeito entre aumento da carga tributria e amento do nmero
de planejamentos tributrio?
3) DISTRIBUIO DA CARGA TRIBUTRIA
Um aspecto importante ligado questo do planejamento tributrio se

refere ao modo como a carga tributria distribuda de acordo com as ma-
terialidades dos tributos. Uma das caractersticas mais notveis do sistema
tributrio brasileiro repousa sobre o fato de que os impostos sobre o consu-
mo constituem a maior parte das receitas e da carga fiscal total. Em 2008,
estes impostos representaram 48,44% das receitas tributrias totais, o que
corresponde a 17,32% do PIB. Em contrapartida, os impostos sobre a ren-
da e sobre a propriedade constituem uma fraca parte da carga. Em 2008,
representaram apenas respectivamente 20,45% e 3,18% das receitas totais,
segundo dados da Receita Federal do Brasil.
Elaborado pela autora Fonte: Ministrio da Fazenda/Receita Federal, 2010
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Elaborado pela autora Fonte: Ministrio da Fazenda/Receita Federal, 2010
A partir da anlise dos quadros acima, confirmamos que, no Brasil, a pres-

so fiscal elevada sobre o consumo quase metade da carga provm de im-
postos relativos produo e circulao de bens e servios e a imposio
fraca sobre a renda e a propriedade. Os pases da OCDE apresentam a situao
oposta: os impostos sobre o consumo representam 31,5% em mdia enquanto
que o imposto sobre a renda representa 37%, conforme quadro abaixo:
Fonte: Ministrio da Fazenda/Receita Federal, 2010.
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O que esta distribuio da carga tributria tem a ver com o planejamento

tributrio? Interessante notar que, apesar da carga tributria no Brasil estar
concentrada nos impostos sobre consumo, a grande maioria dos casos de pla-
nejamento tributrio, conforme veremos, ocorre com tributos que oneram a
renda e o patrimnio. Por que este fenmeno ocorre?
A explicao se d pelo fato dos tributos sobre o consumo serem, em geral,
tributos indiretos, que podem ser repassados ao consumidor final, juntamen-
te com o preo do bem, mercadoria ou servio. o caso da j conhecida
distino entre contribuinte de fato e contribuinte de direito. Nos tributos
indiretos, no o contribuinte de direito, ou seja, aquele que figura como
sujeito passivo da obrigao tributria, que arcar com o nus econmico do
tributo. Ou seja, na cadeia de circulao das mercadorias e servios, o respec-
tivo tributo repassado ao consumidor final o contribuinte de fato que
desembolsar na prtica com o respectivo valor.
Claro que tambm importante para as empresas terem uma diminuio ou
no incidncia dos tributos indiretos, tendo em vista que, com isso, diminuiro
a carga tributria dos bens e servios e, portanto, podero reduzir o preo dos
mesmos. Mas o fato que, podendo estes tributos ser repassados ao consumidor
final, os contribuintes pessoas jurdicas so onerados muito mais por impostos
diretos aqueles que recaem sobre o seu patrimnio e renda. Assim, explica-se
porque a ateno dos empresrios volta-se muito mais para a reduo do nus
tributrio destes tipos de tributos atravs de planejamento tributrio.
4) EFEITOS PERVERSOS DO SISTEMA TRIBUTRIO SOBRE AS EMPRESAS
O planejamento tributrio tambm encontra fundamento no impacto

negativo que a tributao gera aos agentes econmicos. Se o tributo visto
pelo contribuinte com uma interveno do Estado no seu patrimnio, esta
transferncia de recursos do privado para o pblico gera efeitos, muitas vezes
negativos, sobre as empresas e sobre o mercado. o que se convencionou
chamar de peso morto dos tributos. Os tributos so vistos como um custo no
processo de produo e gerao de riqueza. Assim, visto sob este ngulo, h
uma tendncia natural do agente econmico reagir tributao, e uma das
formas pelo planejamento tributrio. Ocorre, porm, que se o pagamento
do tributo, por si s, j causa efeitos na economia e no mercado, o fato de
alguns agentes realizarem evaso fiscal ou planejamento tributrio, pode tam-
bm afetar o equilbrio concorrencial.
Uma das dificuldades frequentemente evocadas pelas empresas o carter
catico do sistema, com superposio de incidncias e um elevado nvel de
complexidade. O grande nmero de tributos, alquotas, regras e formas de
FGV DIREITO RIO 14

arrecadao existentes no pas, tornam o sistema extremamente complexo e

pouco transparente, o que gera custos elevados e uma burocracia excessiva
para as empresas. Para citar alguns nmeros, hoje os cidados pagam em m-
dia 38 tipos de impostos e as empresas cerca de 59 (IBPT, 2008).
De acordo com um estudo da FIPE, as obrigaes fiscais secundrias cus-
tam, em mdia, entre 0,33% e 1,7% das receitas totais das empresas. A bu-
rocracia ocupa 7% do tempo administrativo das sociedades, contra 4,1%
das sociedades da Amrica Latina (CDES, 2009a). De acordo com o Banco
Mundial, no Brasil uma empresa gasta 2.600 horas cada ano para a cobrana
de impostos sobre o comrcio, os salrios e os lucros, contra uma mdia de
500 horas na maioria dos pases estudados (World Bank Group, 2009).
Alm disso, de acordo com o setor empresarial, a tributao sobre os sal-
rios impede o crescimento do emprego formal. A incidncia de tributos re-
presenta cerca de 42,3% a 50,8% dos salrios, o que traz impactos negativos
produtividade, criao de emprego e possibilidade de investimentos na
qualificao da mo de obra (CNI, 2008).
No que diz respeito ao efeito cumulativo, o sistema fiscal no Brasil estru-
turado a partir de incidncias de acordo com a base econmica, o que gera
superposio de tributos, como o ICMS, IPI e ISS sobre a circulao de bens
e do ICMS, COFINS, IR e CSLL no plano das contribuies. (Torres, 2004,
p. 227)
Alguns tributos que oneram o consumo, principalmente a COFINS, PIS
e a extinta CPMF, trazem problemas particulares, porque so cobrados, em
alguns casos, em cascata, ou seja, so cumulativos: a cada etapa da pro-
duo e da circulao de produtos, estes tributos so novamente cobrados,
sem serem deduzidos os pagamentos efetuados nas etapas anteriores. Resumi-
damente, estas contribuies sobrepem-se ocultando o seu efeito final nos
preos de bens e servios, o que faz com que a carga fiscal sobrecaia sobre os
agentes econmicos, principalmente o consumidor final (CDES, 2009).
Em termos econmicos, as consequncias de uma tributao excessiva e
cumulativa sobre o consumo so: o aumento dos preos, a diminuio da
demanda, a retrao da produo e a reduo da oferta. Por ltimo, ela res-
tringe a capacidade de consumo dos mdios e baixos rendimentos, atingindo
o mercado interno e a produo. Finalmente, todos os elementos acumulados
impedem o crescimento econmico do pas (Unafisco Sindical, 2007).
No que diz respeito ao peso dos tributos sobre os preos, um estudo rea-
lizado pelo IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio) mostrou
que as porcentagens de impostos sobre os preos de uma srie de produtos
variaram entre 23% a 70% (Zockun, 2007).
FGV DIREITO RIO 15

5) LEITURA OBRIGATRIA
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. So Paulo: Dialtica,

2008, p. 13-21.
6) BIBLIOGRAFIA SUGERIDA
PEIXOTO, Marcelo Magalhes, ANDRADE, Jos Maria Arruda de. Plane-

jamento Tributrio. So Paulo, MP Editora, 2007.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento Tributrio e o Propsito Nego-
cial. So Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 13-20.
YAMASHITA, Douglas. Eliso e Evaso de Tributos. So Paulo: Lex Editora,
2005.
FGV DIREITO RIO 16

AULA 2 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NO PROCESSO DE POSI-

TIVAO DO DIREITO
PROBLEMTICA
i) Como o planejamento tributrio se insere no processo de aplicao

do Direito?
ii) Contra quais elementos da regra de incidncia pode se voltar o plane-
jamento tributrio? Em qual momento ele deve ocorrer?
Para uma melhor compreenso do fenmeno do planejamento tributrio

e, posteriormente, para diferenci-lo de outras figuras como evaso e sonega-
o, necessrio localizar o planejamento tributrio no processo de positivao
do Direito.
O processo de positivao do Direito a maneira pela qual as normas
jurdicas so aplicadas aos fatos efetivamente ocorridos. Ora, a princpio, as
normas so criadas para serem aplicadas aos eventos que ocorrerem no mun-
do, para terem eficcia social. No caso das normas tributrias, sua finalida-
de ltima a arrecadao de valores a ttulo de tributo aos cofres pblicos.
Ocorre que at se chegar a este objetivo, um longo caminho percorrido,
a comear pelas normas de competncia previstas na Constituio Federal.
Estas normas daro fundamento s normas instituidoras de tributos, que por
sua vez fundamentaro o nascimento da obrigao tributria e a constituio
do crdito tributrio.
Assim, conforme j desenvolvido no captulo anterior, o Direito Tribut-
rio brasileiro tem fundamentao a Constituio Federal, que delega a com-
petncia tributria aos entes federativos. A competncia tributaria conside-
rada a aptido para criar tributos (AMARO, 2010, p. 115). Tcio Lacerda
Gama a define como a aptido (...) que algum detm, em face de outrem,
para alterar o sistema jurdico positivo, mediante a introduo de novas nor-
mas jurdicas que, direta ou indiretamente, disponham sobre a instituio,
arrecadao e fiscalizao de tributos (GAMA, 2009, p.218). Por fim, Paulo
de Barros Carvalho conceitua competncia tributaria como uma das parce-
las entre as prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polti-
cas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos (CARVALHO, 2007, p. 228). A competncia tribu-
taria , em sntese, o poder que detm os entes polticos de instituir tributos
por meio de lei, bem como de legislar sobre sua arrecadao e fiscalizao.
A competncia tributria, conforme dito acima pertence aos entes fede-
rativos Unio, Estado, Distrito Federal e Municpios. Ela outorgada
pela CF/88, ou seja, a Constituio que reparte e outorga as competncias
FGV DIREITO RIO 17

a cada ente federativo. Assim, a CF/88 no cria ou institui os tributos nela

mencionados, mas somente outorga aos entes polticos, para que estes, ao
exercerem a competncia que lhes foi dada pela CF/88, instituam os respec-
tivos tributos.
Pois bem, no exerccio da competncia tributria que lhe foi atribuda pela
Constituio Federal, os entes federativos instituem os respectivos tributos
por meio de lei, em respeito ao princpio da legalidade insculpido no art.
150, I da CF/882.
Instituir um determinado tributo por meio de lei significa definir todos
os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessrios quantificao do tribu-
to devido em cada situao concreta (AMARO, 2010, p. 134). Machado
(2005) afirma que criar um tributo estabelecer todos os elementos de que
se necessita para saber se este existe, qual o seu valor, quem deve pagar,
quando e a quem deve ser pago (p.53). Dessa forma, a lei que institui o
tributo dever conter os elementos mnimos para que ocorra a incidncia
da norma e o nascimento da obrigao tributria: sua hiptese de incidncia
qual o fato que uma vez ocorrido dar nascimento obrigao tributria,
onde e quando este fato dever ocorrer, alm dos critrios definidores da
obrigao tributria base de clculo e alquota do tributo e sujeitos ativo
e passivo. Estes critrios mnimos esto presentes no que se denomina regra
matriz de incidncia tributria.
A regra-matriz de incidncia tributria, portanto, consiste nos elementos
mnimos que podemos extrair da norma que regula determinado tributo para
sabermos: i) qual fato dar ensejo obrigao de pagar o tributo (fato gera-
dor), bem como onde e quando ele deve ocorrer e ii) quais sero os termos
da obrigao tributria, ou seja, de que forma o tributo ser cobrado e pago.
A regra-matriz de incidncia tributria demonstra, portanto, como se dar a
incidncia da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos
concretamente.
Assim como toda norma que prev uma regulao de conduta, a regra-
matriz de incidncia tributria composta por duas parte:
a) uma hiptese, na qual estar previsto um fato com contedo eco-
nmico (inserido em espao e tempo definidos) de possvel ocor-
rncia no mundo e
b) uma conseqncia para o caso do fato descrito na hiptese ocorrer
no mundo real. Tendo em vista que tratamos de norma de incidn-
cia de tributo, esta conseqncia ser a obrigao tributria, ou
seja, o dever de pagar determinado tributo.
2
Art. 150. Sem prejuzo de outras ga-
Assim, a regra-matriz de incidncia tributria tem por funo definir a rantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
incidncia do tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relao Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem
lei que o estabelea;
FGV DIREITO RIO 18

e os termos que determinam a dvida. H somente uma regra-matriz para

cada tributo.
Como visto, portanto, a regra-matriz de incidncia tributria apresenta
critrios definidores de sua hiptese e do conseqente. Enquanto a hiptese
se divide nos critrio material, espacial e temporal; a conseqncia com-
posta pelos critrios pessoal e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem
entre sujeito ativo e passivo (critrio pessoal) e base de calculo e alquota
(critrio quantitativo). Tais critrios representam os elementos mnimos para
identificarmos o fenmeno da incidncia tributria: qual fato, onde e quando
este deve ocorrer para dar nascimento conseqncia a obrigao de reco-
lher determinado tributo. Por sua vez, os elementos da conseqncia traro
os elementos mnimos para se identificar os termos da obrigao tributria
quem ir cobrar e quem ir pagar, alm do valor da obrigao quanto
que ser pago a titulo de tributo. Importante ressaltar que a ausncia de ocor-
rncia de um dos critrios da regra-matriz, faz com que no haja a incidncia
da norma e, por conseqncia, que no nasa a obrigao tributria dela
decorrente.
Assim, conhecer a regra-matriz de incidncia de determinado tributo e
seus elementos caminho imprescindvel para a realizao de planejamento
tributrio. O planejamento tributrio, tendo por objetivo final a no inci-
dncia da norma ou a reduo da obrigao tributria, se voltar para a no
ocorrncia ou reduo de um dos critrios que dela fazem parte.
1) CRITRIOS DA HIPTESE
CRITRIO MATERIAL
No critrio material da regra-matriz de incidncia tributria encontra-

remos uma descrio de um comportamento de pessoas, fsicas ou jurdi-
cas, condicionado por circunstancias de espao e tempo (Carvalho, 2007,
p.267). Ou seja, haver a previso de um fato, de um comportamento de
pessoas (vender mercadorias, prestar servios, auferir renda) que dever ocor-
rer no mundo real para que surja a obrigao de pagar determinado tributo.
Cumpre ressaltar que o critrio material sempre ser formado por um ver-
bo seguido de um complemento (dar, fazer, ser alguma coisa).
Assim, ser no critrio material que estar a resposta pergunta: qual
fato que dever ocorrer para que nasa a obrigao que tem por objeto o
pagamento de tributo?. No critrio material que estar o que a doutrina
e a legislao comumente chamam de fato gerador. O CTN define, em
seu art.114, o fato gerador como a situao definida em lei como necessria e
suficiente sua ocorrncia.
FGV DIREITO RIO 19

Uma das formas de realizar planejamento tributrio, conforme veremos,

fazer com que os atos praticados no correspondam ao fato descrito no
critrio material. Ou seja, o objetivo seria realizar operaes diversas daquelas
previstas neste critrio, para que no configure a ocorrncia do fato gerador e
por conseqncia, no nasa a obrigao tributria.
Exemplo de suposto planejamento tributrio neste sentido a operao
casa e separa em que o ganho de capital que seria obtido em uma operao
de compra e venda evitado por meio de operaes societrias de aumento
de capital, operao esta que veremos mais detalhadamente nos prximos
captulos.
CRITRIO ESPACIAL
A simples descrio de um fato no critrio material no suficiente para

fazermos uma completa determinao da hiptese de incidncia tributria.
Necessrio se faz localizar este fato no espao e no tempo.
Por exemplo, se uma determinada pessoa for proprietria de imvel no
Municpio de So Paulo, por certo no estar obrigada a pagar o IPTU do
Municpio do Rio de Janeiro. Da mesma maneira, se um comerciante vendeu
mercadoria no Estado do Amap, igualmente no dever recolher o ICMS
do Estado de Santa Catarina. Assim, imprescindvel definir o local em que
deve ocorrer o fato descrito no critrio material para dar azo ao nascimento
da obrigao de pagar o tributo. Esta a funo do segundo critrio da regra-
matriz de incidncia tributria: o critrio espacial.
O critrio espacial se caracteriza, portanto, como o local onde o fato des-
crito no critrio material deve ocorrer para dar nascimento obrigao tribu-
taria. Assim, caso a operao ocorra em local diverso do descrito no critrio
espacial, no haver a subsuno do fato ocorrido com a norma. O critrio
espacial, portanto, outra alternativa a ser levada em conta na realizao do
planejamento tributrio.
Exemplo de utilizao do critrio espacial em planejamentos tributrios
a utilizao de parasos fiscais na tributao sobre a renda, a tributao do
ICMS em importaes por conta e ordem, casos que veremos mais profun-
damente mais a frente.
CRITRIO TEMPORAL
Assim como preciso localizar o fato descrito no critrio material no es-

pao, igualmente imprescindvel localiz-lo no tempo. Assim, se uma de-
terminada pessoa foi proprietria de imvel h dez anos, mas j no o , no
poder ser cobrada a pagar o IPTU relativo ao presente ano.
FGV DIREITO RIO 20

O critrio temporal , portanto, o quando, o momento em que se reputa

ocorrido o fato descrito no critrio material e, por conseqncia, o momento
em que nasce a obrigao tributria prevista no conseqente.
Sobre este critrio, Paulo de Barros Carvalho leciona que ele nos oferece os
elementos para saber em que preciso instante acontece o fato descrito, passan-
do a existir o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo de um ob-
jeto o pagamento de certa prestao pecuniria (Carvalho, 2007, p. 274).
O critrio temporal, ao contrrio dos outros dois critrios acima descritos,
no tem tido tanta relevncia nos casos de planejamentos tributrio atual-
mente verificados.
2) CRITRIOS DO CONSEQENTE
O conseqente da regra-matriz de incidncia tributria descrever os ter-

mos da obrigao tributria que nascer caso ocorrido o fato descrito na sua
hiptese. Ou seja, no conseqente que encontraremos a previso de uma
relao jurdica que se instala automaticamente quando o fato se concretiza.
O conseqente da regra-matriz composto de critrios para a identifica-
o do vnculo jurdico que nasce quem cobra, quem deve pagar e de
que forma. Assim, para identificar estes elementos, os critrios do conse-
qente so o pessoal (sujeito ativo e passivo) que nos dir quem o credor
e quem o devedor da obrigao tributria e o quantitativo que nos
informar, atravs da conjugao da base de clculo e alquota, o valor a ser
pago pelo devedor (sujeito passivo) ao credor (sujeito ativo).
CRITRIO PESSOAL
Conforme explicado acima, no critrio pessoal que se identificar quem

so os sujeitos da relao jurdica tributria. Ou seja, nele que se aponta o
sujeito ativo e passivo da obrigao tributria, o credor e devedor do tributo.
Estes sujeitos do vnculo so pessoas interligadas entre si pela prestao.
A) SUJEITO ATIVO
O sujeito ativo o titular de direito subjetivo de exigir a prestao pecuni-

ria. Ele ser o credor da relao jurdica tributria, a quem dever ser pago e
quem poder exigir o pagamento do tributo.
O CTN define no art. 119 o sujeito ativo nos seguintes termos:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico,

titular da competncia para exigir o seu cumprimento.
FGV DIREITO RIO 21

Apesar da dico do CTN ser clara ao dizer que o sujeito ativo ser pessoa
jurdica de direito publico, o certo que pode ser pessoa jurdica pblica ou
privada. Pessoas jurdicas pblicas so as pessoas polticas de direito interno,
dotadas de poder legislativo e habilitadas a editar normas. So elas a Unio, Es-
tados, Municpios e Distrito Federal. O sujeito ativo tambm poder ser pessoa
jurdica privada que, no entanto, no so titulares de competncia tributria.
Exemplos de pessoas jurdicas de direito privado que podero ser sujeitos ativos
de relao jurdica tributria so as entidades paraestatais, com funes de fina-
lidade pblica, no caso das contribuies institudas e pagas a seu favor.
B) SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo da obrigao tributria ser a pessoa, fsica ou jurdica,

pblica ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestao do tributo
ou dos deveres instrumentais.
O art. 121 do CTN explicita que:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao paga-

mento de tributo ou penalidade pecuniria.
O pargrafo nico do art. 121 do CTN nos informa ainda que podero ser
sujeitos passivos da relao jurdica tributria o contribuinte e o responsvel:
Art. 121. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:

I contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que
constitua o respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obri-
gao decorra de disposio expressa de lei.
Assim, a sujeio passiva poder ser direta, quando for representada pelo
contribuinte, entendido como aquele que tem relao pessoal e direta com
a situao descrita pela norma. Geralmente o contribuinte ser aquele que
realiza o fato descrito pelo critrio material da regra-matriz. A sujeio pas-
siva poder, no entanto, ser indireta, quando for encampada pela figura de
responsvel, aquele cuja obrigao decorre de disposio expressa de lei.
A sujeio passiva tambm ser um elemento chave para a realizao do
planejamento tributrio. Por exemplo, no caso do Imposto de Renda, a al-
quota aplicvel varia caso o sujeito passivo seja pessoa fsica ou pessoa jur-
dica. o caso dos planejamentos tributrios em que profissionais que pres-
tam servios intelectuais, artsticos ou personalssimos receberem a renda por
meio de pessoa jurdica (caso Ratinho e Felipo).
FGV DIREITO RIO 22

CRITRIO QUANTITATIVO
Por fim, ser pelo critrio quantitativo que se determinar o valor a ser pago
a titulo de tributo. Este critrio prescreve, portanto, os termos do objeto da
prestao, atravs da conjugao de dois elementos base de clculo e alquo-
ta para definir a quantia a ser paga pelo sujeito passivo a titulo de tributo.
Assim, a funo do critrio quantitativo estabelecer a exata quantia devi-
da a ttulo de tributo. Ele definir qual o valor que o sujeito ativo pode exigir
e que o sujeito passivo deve pagar. Este valor , regra geral, estabelecido pela
conjugao de dois elementos: base de clculo e alquota. Ressalta-se, porm,
que nos tributos fixos, como no caso de algumas taxas, no h a presena
destes dois elementos, haja vista que os valores so definitivos e invariveis.
A) BASE DE CLCULO
A base de clculo o elemento do critrio quantitativo que se destina a

dimensionar a intensidade do comportamento descrito no critrio material
da regra-matriz. Ao se combinar com a alquota, a base de clculo determina
o valor do tributo.
Paulo de Barros Carvalho (2007) ensina que a base de clculo cumpre trs
funes distintas:
i) Medir as propores reais do fato demonstrar o valor econ-
mico do acontecimento, do fato descrito no critrio material.
ii) Determinar a dvida a base de calculo um fator integrante de
uma operao de multiplicao, para o fim de definir o valor a ser
pago a titulo de tributo, da seguinte forma: Valor do tributo = Base
de clculo X Alquota
iii) Confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material
do antecedente da norma a base de clculo deve mensurar
adequadamente a materialidade do evento descrito na hiptese,
confirmando-o no caso de equivalncia; infirmando-o, no caso de
divergncia entre base de clculo e critrio material e afirmando-o
no caso de obscuridade do fato gerador.
A base de clculo elemento muito importante na realizao do planeja-

mento tributrio, pois atravs deste critrio que se pode realizar atos para a
diminuio do valor a ser pago. Assim, conhecer a composio exata da base
de clculo do imposto em jogo no planejamento tributrio, fundamental
para a formulao de atos visando um menor pagamento de tributo. Exem-
plos de utilizao da base de clculo como elemento central do planejamento
tributrio so as operaes de segregao de atividades, em que uma grande
empresa, tributada pelo lucro real, separa suas atividades em empresas me-
FGV DIREITO RIO 23

nores, a fim de se aproveitar da opo de regime tributrio mais vantajoso

(simples ou lucro presumido). Outro exemplo so as dedues realizadas na
base de clculo do Imposto de Renda na sistemtica do lucro real ou a manu-
teno de crditos no ICMS.
B) ALQUOTA
A alquota o elemento que, congregada base de clculo, estabelece o

quantum a ser pago a titulo de tributo. A alquota pode corresponder a uma
percentagem ou ser estabelecida em termos monetrios fixos ou variveis, em
funo de escalas progressivas de base de clculo. As alquotas que correspon-
dem a um percentual ou no da base de clculo podero ser proporcional
invarivel, progressiva ou regressiva.
O planejamento tributrio tambm pode ser realizado no sentido de pro-
mover atos para que o critrio material se enquadre na alquota mais vantajo-
sa ao contribuinte. o mesmo caso citado anteriormente, dos planejamentos
tributrios em que profissionais que prestam servios intelectuais, artsticos
ou personalssimos receberem a renda por meio de pessoa jurdica (caso Rati-
nho e Felipo), incidindo, portanto a alquota referente ao Imposto de Renda
Pessoa Jurdica, muito menor do que a tributao da pessoa fsica. Outro pla-
nejamento so as operaes envolvendo ICMS aproveitando-se de alquotas
mais favorveis de determinados Estados.
ESQUEMA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
FGV DIREITO RIO 24

Aps verificarmos o esquema da regra-matriz de incidncia tributria,

muito importante para a realizao de planejamentos tributrios, a prxi-
ma etapa do processo de positivao do Direito a incidncia da norma
tributria com a ocorrncia do fato gerador (hiptese da regra-matriz de
incidncia tributria) que tem por conseqncia o nascimento da obrigao
tributria3 (descrita no conseqente da regra-matriz de incidncia tributria)
Conforme veremos nos prximos captulos, o nascimento da obrigao tri-
butria, com a ocorrncia do fato gerador e a incidncia da respectiva norma,
o marco limite do planejamento tributrio. Ou seja, para a maioria dos dou-
trinadores, s h planejamento tributrio se os atos ocorrerem antes da ocor-
rncia do fato gerador, portanto antes do nascimento da obrigao tributria.
Ocorre que, com o nascimento da obrigao tributria pela ocorrncia do
fato gerador, o Estado ainda no pode exigir o cumprimento da obrigao
o pagamento do tributo, da penalidade pecuniria ou, ainda, o cumprimento
de alguma obrigao acessria. Para isso, necessria a realizao de outro ato
o lanamento a fim de constituir um crdito tributrio em seu favor.
Somente aps a realizao do lanamento, que tem por conseqncia a consti-
tuio do crdito tributrio, que o Poder Publico poder exigir o pagamento
do tributo, realizando-se, por conseqncia, a finalidade da norma tributria.
Em outras palavras, a obrigao tributria o primeiro momento na re-
lao tributria: o contedo da prestao ainda no determinado e sujeito
passivo ainda no est formalmente identificado, ou seja, o Estado ainda no
pode exigir o pagamento do tributo. Com o nascimento da obrigao tribu-
tria pela ocorrncia do fato gerador, o Estado ou o particular podem efetuar
um lanamento para constituir um crdito a seu favor, com a finalidade de
conferir certeza e liquidez prestao. Com o lanamento h a constituio
do crdito tributrio, entendido como o vnculo jurdico de natureza obriga-
cional, por fora do qual o Estado (sujeito ativo), pode exigir do sujeito pas-
sivo (contribuinte ou responsvel), o pagamento do tributo ou da penalidade
pecuniria. Ou seja, o lanamento, ao constituir o crdito tributrio, torna
exigvel, passvel de cobrana, a obrigao tributria.
Conforme a diferenciao que faremos no prximo captulo, atos que im-
pliquem o no pagamento ou diminuio do tributo a ser pago que ocorreram
aps a ocorrncia do fato gerador e do nascimento da obrigao tributria,
no podero mais ser considerados como atos de planejamento tributrio,
mas como figuras tais como evaso, sonegao ou inadimplncia.
3
O art. 113 do CTN divide a obrigao
3) LEITURA OBRIGATRIA tributria em principal e acessria.
Segundo o 1 deste artigo, a obri-
gao principal surge com a ocorrn-
cia do fato gerador, tem por objeto o
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So pagamento de tributo ou penalidade
Paulo: Saraiva, 2007, pp.255-279, pp.295-315 e 338-341. pecuniria e extingue-se juntamente
com o crdito dela decorrente
FGV DIREITO RIO 25

AMARO, Luciano, Direito tributrio brasileiro. 12 ed. So Paulo, Saraiva,

2010. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo:
Malheiros, 2010.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 edio.
So Paulo: Saraiva, 1972.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. rev. atual.
e amp. So Paulo: Malheiros, 2011.
FGV DIREITO RIO 26

AULA 3 CONCEITO E ELEMENTOS DO PLANEJAMENTO

TRIBUTRIO
PROBLEMTICA
i) O que e qual a diferena entre evaso X eliso X eluso?

ii) O que planejamento tributrio?
iii) Quais os elementos caracterizadores do planejamento tributrio?
Conforme visto na aula anterior, o processo de positivao do Direito

tributrio tem por fim ultimo a arrecadao de tributo aos cofres pblicos.
Ocorre que neste caminho, o contribuinte pode praticar uma srie de atos
para que o fato gerador no ocorra, a obrigao tributria no nasa e por
conseqncia, o tributo no seja pago.
Ocorre que nem todos os atos praticados com o fim de fugir do reco-
lhimento do tributo aos cofres pblicos podem ser considerados como pla-
nejamento tributrio. Assim, para delimitarmos o campo de estudo sobre
o planejamento tributrio, necessrio se faz distingui-lo de figuras jurdicas
afins que, tendo igualmente como conseqncia uma excluso e/ou reduo
da carga tributria, podem com ele se confundir.
De incio, cabe a distino entre planejamento tributrio, evaso, eliso,
eluso e sonegao fiscal. No h consenso doutrinrio a respeito destas figu-
ras e a concepo de cada uma depender das premissas adotadas.
No que tange ao termo evaso fiscal, podemos identificar at trs tipos de
definies: uma primeira que diferencia evaso em sentido amplo e evaso
em sentido estrito. Evaso em sentido amplo seria toda a ao ou omisso do
contribuinte que acarretasse impedir a incidncia do tributo ou reduzir ou
excluir a obrigao tributria, seja por meio de atos lcitos ou ilcitos. Neste
sentido, Antnio Roberto Sampaio Dria define evaso lato sensu como toda
e qualquer ao ou omisso tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumpri-
mento da obrigao tributria.
J com relao evaso em sentido estrito no h concordncia doutrin-
ria. A maioria dos autores considera que a evaso comportaria atos ilcitos que
teriam por conseqncia a no ocorrncia do fato gerador ou uma reduo
do valor a ser pago ou o prprio no pagamento do tributo aps o nascimen-
to da obrigao tributria. Normalmente a evaso em sentido estrito engloba
o que se chama de sonegao fiscal. Alguns autores, no entanto, como Hugo
de Brito Machado (2001), definem evaso como a conduta lcita e eliso
conduta ilcita, j que para ele elidir eliminar, ou suprimir, e somente se
pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime
FGV DIREITO RIO 27

um tributo, est agindo ilicitamente, na medida em que est eliminando, ou

suprimindo a relao tributria j instaurada.
Ricardo Lobo Torres (2000) vai igualmente ao sentido de que a evaso
seria sempre composta de atos lcitos, sendo a economia de imposto obtida
ao se evitar a prtica do ato e o surgimento do fato jurdico ou da situao
de direito suficientes ocorrncia do fato gerador tributrio. J a eliso seria
a economia de imposto obtida pela prtica de um ato revestido de forma
jurdica que no subsume na descrio abstrata da lei.
No que se refere especificamente eliso, tratada correntemente como
sinnimo de planejamento tributrio, trata-se do conjunto de atos lcitos,
praticados pelo sujeito passivo, com a finalidade de diminuir ou excluir a
obrigao tributria, pela no ocorrncia do fato gerador ou ocorrncia em
aspectos quantitativos menores. Ou seja, atravs da eliso fiscal, o contribuin-
te procura, atravs de atos lcitos, ou impedir a ocorrncia do fato gerador ou
diminuir a base de clculo imponvel, impedindo o nascimento da obrigao
tributria ou reduzindo o valor a ser pago a ttulo de determinado tributo.
Para Greco (2002) eliso a conduta lcita do contribuinte antes da ocor-
rncia do fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma
prtica simulatria, com a qual ele obtenha uma menor carga tributria le-
galmente possvel. Segundo ele, planejamento e eliso so conceitos que se
reportam mesma realidade, diferindo apenas quanto ao referencial adotado
e tnica que atribuem a determinados elementos (2008, p.81). Segundo
este autor, ao se fazer referncia a planejamento, o foco dado conduta do
contribuinte e suas respectivas qualidades tais como: liberdade contratual,
licitude e momento da conduta, etc; enquanto que ao se falar em eliso a
preocupao se voltaria no mais conduta em si, mas nos efeitos que esta
conduta gera em relao incidncia e arrecadao de tributos.
Um termo mais recentemente utilizado o de eluso scal. Heleno Trres
(2003, p.174) o conceitua como uma figura no meio termo entra a evaso
e eliso fiscal. Ocorreria nos casos em que o contribuinte tenha praticados
atos que, apesar de lcitos, so desprovidos de causas negociais tendo sido
realizados com fraude lei ou abuso de direito, nos termos do art. 166 IV e
187 do Cdigo Civil.
Os autores costumam, portanto, adotar a seguinte terminologia para a
diferenciao destas figuras:
FGV DIREITO RIO 28

Ocorrncia do fato gerador

/ Nascimento da obrigao Licitude dos atos
tributria
Eliso Antes ou Depois Lcitos
Evaso Antes ou depois Ilcitos
Antes mas com Lcitos, mas com
Eluso posterior descaracte- fraude lei ou abuso
rizao de direito
Planejamento Tributrio Antes Lcitos
Especificamente com relao ao planejamento tributrio, Greco o concei-

tua como o conjunto de condutas que o contribuinte pode realizar visan-
do buscar a menor carga tributria legalmente possvel (GRECO, 2008, p.
117). Hugo de Brito Machado Segundo (2007, p. 360) conceitua o instituto
como a economia lcita de tributos obtida atravs da organizao das ativi-
dades do contribuinte, de sorte que sobre elas recai o menor nus possvel.
O planejamento tributrio tem fundamento em princpios constitucio-
nalmente previstos como a liberdade de iniciativa (art. 1, IV e 170 caput da
CF/88), na livre concorrncia (art. 170, IV CF/88) e nas liberdades previstas
ao longo do art. 5 da CF/88, que expressam a liberdade do indivduo de
organizar sua vida, principalmente no que tange a liberdade contratual, bem
como no principio da legalidade e na garantia do direito de propriedade.
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel

dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Demo-
crtico de Direito e tem como fundamentos:
IV os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza,

garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilida-
de do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos
termos seguintes:
II ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno
em virtude de lei;
XXII garantido o direito de propriedade;
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano

e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme
os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: IV livre con-
corrncia;
FGV DIREITO RIO 29

preciso se ter claro, no entanto, que nem toda a prtica de atos que im-
pliquem em reduo da carga tributria para o contribuinte pode ser conside-
rada como planejamento tributrio stricto sensu, devendo ser excludas deste
conceito as situaes de ilcitos, extrafiscalidade, incentivos e opes fiscais,
bem como as substituies materiais ou meras absteno de fatos,
Na viso clssica do planejamento tributrio, somente dois requisitos eram
importantes para a sua configurao: o requisito cronolgico e o critrio da
licitude. Pelo requisito cronolgico, somente poderia ser considerado como
planejamento tributrio aqueles atos realizados antes da incidncia do tribu-
to, ou seja, antes da ocorrncia do fato gerador. J pelo critrio da licitude, os
atos e os efeitos dos atos praticados pelo contribuinte no sentido de reduzir
ou excluir o nus tributrio deveriam ser lcitos.
Numa concepo mais moderna, surge tambm o requisito de eficcia
dos atos perante o fisco. Ou seja, a viso mais contempornea admite que
para a configurao do planejamento tributrio deve haver, alm de licitude
e anterioridade dos atos, a possibilidades destes serem oponveis ao fisco. Ser
oponvel ao Fisco significa que os atos praticados e seus efeitos devem ser su-
portados e eficazes perante a Administrao Pblica. Sobre o assunto, Greco
afirma que em suma, o ncleo central do tema a eficcia fiscal dos atos
ou negcios jurdicos realizados, vale dizer no basta ser lcito, preciso ser
eficaz perante o Fisco(GRECO, 2008, p. 114).
O planejamento tributrio tem por primeiro elemento definidor, o fato
de ser formado por atos lcitos. Greco (2008, p. 114) afirma que esta a
primeira exigncia para reconhecer a existncia de planejamento tributrio.
Sobre os atos praticados com ilicitude, visando uma diminuio ou no pa-
gamento de tributo, desenvolveremos melhor no prximo captulo.
O segundo requisito que o planejamento tributrio composto por con-
dutas que no esto reguladas pelo ordenamento, de forma positiva (permitin-
do, obrigando ou incentivando) ou negativa (proibindo). Em outras palavras,
sobre os efeitos das condutas realizadas no h uma previso expressa no or-
denamento autorizando-as, obrigando-as ou proibindo-as. por esse motivo
que geralmente se diz que o planejamento tributrio se utiliza das lacunas da
lei. Com isso no se quer dizer que os atos praticados no tm previso legal,
mas que os efeitos do formato que tal figura foi adotada, para fins tributrios,
no previsto pelo ordenamento. Sobre este assunto, Greco (2008, p. 115)
d o exemplo da incorporao s avessas: enquanto a incorporao instituto
lcito expressamente previsto no ordenamento, a forma da sua utilizao, na
incorporao s avessas em que uma empresa deficitria incorpora uma
empresa superavitria para fins de compensao de prejuzos fiscais pode
trazer dvidas quanto a estar ou no dentro do perfil normal do instituto.
A grande questo do planejamento tributrio se encontra nas figuras das
substituies jurdicas. Trata-se do uso de formas jurdicas lcitas no lugar
FGV DIREITO RIO 30

de outras, mas numa configurao diferente dos fins normais a que se presta,
tendo por consequncia a no incidncia do tributo ou a diminuio da obri-
gao tributria. o caso, por exemplo, da operao casa e separa, em que
h um aumento do capital social da sociedade seguido de ciso parcial, mas
o objetivo da operao na maioria das vezes era a alienao da participao
societria ou venda de bem imvel. A pergunta que se coloca se todas as
substituies jurdicas, ainda que lcitas, tero efeitos perante o fisco? Quais
os limites para a utilizao das substituies jurdicas? O caminho que se
tem seguido, para se responder a estas perguntas saber, para fins de oponi-
bilidade contra o fisco, se a conduta realizada tinha outros fins que no os
exclusivamente tributrios.
No h uma maneira pr-estabelecida de se realizar um plano. Ocorre,
porm, que pela experincia prtica, podemos reconhecer algumas caracters-
ticas comuns nos planejamentos realizados. A primeira delas apontada por
Greco como:
(...) a circunstncia de haver um objetivo escolhido previamente escolha

dos instrumentos a serem utilizados. Vale dizer, o fim (reduo de tributo)
definido antes dos meios (contratos, etc). Isto leva ao predomnio do fim sobre
o meio, pois este escolhido unicamente porque e desde que sirva ao objetivo
visado. (Greco, 2008, p. 118)
Alm desta primeira caracterstica, o planejamento pode se concretizar

numa nica conduta ato ou negcio jurdico ou num conjunto de-
las. Se realizada em mais de uma conduta, estas no devem ser analisadas
individualmente, mas deve o planejamento ser visto em seu todo, como um
negcio global (Greco, 2008, p. 119), para fins de enquadramento no regime
tributrio pertinente.
Marco Aurlio Greco (2008) aponta cinco indicadores da existncia de
um plano, so eles:
a) encadeamento de etapas, havendo um nexo de causa e efeito entre
elas;
b) inexorabilidade da sequncia, no sentido dos atos praticados de-
verem ser vistos no na sua individualidade, mas como partes inte-
grantes de um negcio maior
c) no celebrao de negcios intermedirios com terceiros: con-
tribuinte s realiza atos daquela forma com certas pessoas
d) uso de institutos em hibernao utilizao de institutos muitas
vezes inusual para o fim que pretensamente se pretende atingir
e) neutralizao dos efeitos indesejveis, pela introduo de clusu-
las que bloqueiem os efeitos normais do negcio escolhido.
FGV DIREITO RIO 31

Em resumo, o planejamento tributrio parte do pressuposto que a opera-

o foi realizada dentro de um contexto lcito. Assim, a questo no saber
se os atos so lcitos ou ilcitos, mas se so eficazes ou no perante o fisco.
Veremos, no captulo 5, que no porque o planejamento tributrio foi re-
alizado por meio de atos totalmente dentro da lei que ele ser considerado
eficaz perante o fisco.

2005, p. 27-66.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e Eliso Fiscal. O pargrafo ni-

co do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense,
2006.
2008, p..
FGV DIREITO RIO 32

AULA 4 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E FIGURAS AFINS
PROBLEMTICA
i) Toda reduo da carga tributria planejamento tributrio?

ii) O que no pode ser considerado planejamento tributrio?
iii) Diferena entre Planejamento Tributrio X Atos ilcitos X Benef-
cios Fiscais X Opes fiscais
Conforme visto, o planejamento tributrio ou eliso fiscal, so institutos que

tem por finalidade impedir a ocorrncia do fato gerador do tributo ou reduzir
o aspecto quantitativo da obrigao tributria. Ou seja, tanto o planejamento
quanto a eliso levam a uma diminuio ou excluso do pagamento do tributo.
Ocorre que outras situaes igualmente podem ter o efeito de excluir ou
reduzir o pagamento de tributo, mas que, por motivos a seguir explicitados,
no podem consideradas como formas de planejamento tributrio/eliso fis-
cal. Assim, pode-se chegar concluso de que nem toda a situao que impli-
que numa diminuio ou excluso do valor a recolher a ttulo de tributo ser
necessariamente um planejamento tributrio.
Marco Aurlio Greco (2008, p. 84), distingue o planejamento tributrio
das seguintes figuras:
a) atos ilcitos que se caracterizam por ser condutas repelidas pelo
ordenamento jurdico
b) extrafiscalidade e incentivos conceituadas como condutas que
so incentivadas ou induzidas pelo ordenamento jurdico
c) opes fiscais definidas como as condutas positivamente auto-
rizadas pelo ordenamento jurdico
d) substituies materiais ou meras absteno de fatos condutas
em que o contribuinte modifica sua opo de consumo ou deixa de
realizar determinadas condutas e que so indiferentes ao ordena-
mento jurdico
Vejamos as especificidades de cada uma destas figuras e as razes para que

no possam ser consideradas como planejamento tributrio:
A) ATOS ILCITOS
Conforme veremos melhor no prximo captulo, o planejamento tributrio

abrange necessariamente atos praticados de acordo com lei, seja ela tributria,
FGV DIREITO RIO 33

penal ou civil. Assim, a prtica de atos em desacordo com as prescries legais

atos ilcitos mesmo tendo por conseqncia a excluso ou reduo do pa- 4
Art. 1 Constitui crime contra a ordem
gamento de tributos, no pode ser considerada como planejamento tributrio. tributria suprimir ou reduzir tributo,
ou contribuio social e qualquer aces-
Sobre o assunto e seguindo as lies de Greco (2008, p. 86), necessrio srio, mediante as seguintes condutas:
I omitir informao, ou prestar
desenvolver algumas observaes importantes. O primeiro deles se refere declarao falsa s autoridades fazen-
drias;
pergunta sobre quais os ilcitos que descaracterizam a hiptese de planeja- II fraudar a fiscalizao tributria,
mento tributrio: somente os tributrios ou penais, ou todo e qualquer ato inserindo elementos inexatos, ou omi-
tindo operao de qualquer natureza,
contrrio a lei, seja ele penal, tributrio ou cvel. A resposta me parece ser a em documento ou livro exigido pela
lei fiscal;
de que todo e qualquer ato ilcito, seja de que natureza for, situao capaz III falsificar ou alterar nota fiscal,
de descaracterizar a validade de um planejamento tributrio. fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo
Assim, ilcitos penais, tanto nas hipteses de crime tributrio, como os elen- operao tributvel;
IV elaborar, distribuir, fornecer,
cados na lei 8.137/904, quanto crimes de outra espcie se praticados com a pre- emitir ou utilizar documento que saiba
ou deva saber falso ou inexato;
tenso de reduzir ou excluir a incidncia de tributos, no podem ser considerados V negar ou deixar de fornecer,
como planejamento tributrio. Igualmente a prtica de ilcitos cveis disciplinados quando obrigatrio, nota fiscal ou do-
cumento equivalente, relativa a venda
nos artigos 186 e 187 do Cdigo Civil5, bem como ilcitos regrados em outros de mercadoria ou prestao de servio,
efetivamente realizada, ou fornec-la
subordenamentos como os que regulam determinadas atividades ou interesses em desacordo com a legislao.
Pena recluso de 2 (dois) a 5 (cin-
no podem ser realizados num contexto de planejamento tributrio. Por fim, il- co) anos, e multa.
citos tributrios, ou seja, infraes a preceitos da legislao tributria igualmente Art. 2 Constitui crime da mesma
natureza:
descaracteriza a operao como sendo um planejamento tributrio vlido. I fazer declarao falsa ou omitir
declarao sobre rendas, bens ou fatos,
Uma segunda questo correlata se existe um grau a partir do qual a ili- ou empregar outra fraude, para eximir-
citude contaminaria o ato, desqualificando-o como planejamento tributrio se, total ou parcialmente, de pagamen-
to de tributo;
lcito. Sobre o assunto, Greco afirmar que pelo princpio da insignificncia, II deixar de recolher, no prazo
legal, valor de tributo ou de contribui-
no contaminaria o ato infraes de menor gravidade, a ponto de serem con- o social, descontado ou cobrado, na
qualidade de sujeito passivo de obri-
sideradas insignificantes. Segundo ele, s as infraes cuja gravidade pode gao e que deveria recolher aos cofres
assumir maior densidade (...) que podero gerar o efeito de prejudicar o pblicos;
III exigir, pagar ou receber, para
planejamento (GRECO, 2008, p. 89). si ou para o contribuinte beneficirio,
qualquer percentagem sobre a parcela
Em terceiro lugar, a ilicitude deve ter ligao com o ato de planejamento dedutvel ou deduzida de imposto ou
tributrio para ter o condo de desqualific-lo como tal. Ou seja, a ilicitude de contribuio como incentivo fiscal;
IV deixar de aplicar, ou aplicar em
precisa estar situada em elemento relevante dentro do contexto em que o caso desacordo com o estatudo, incentivo
fiscal ou parcelas de imposto liberadas
for examinado (GRECO, 2008, p. 89). Deve a ilicitude, portanto, ser impor rgo ou entidade de desenvolvi-
mento;
portante para o alcance dos efeitos e das conseqncias alcanadas. V utilizar ou divulgar programa
O ltimo elemento importante com relao a esta questo o fato da de processamento de dados que per-
mita ao sujeito passivo da obrigao
ilicitude poder estar presente tanto nos fins, como nos meios. Ou seja, haven- tributria possuir informao contbil
diversa daquela que , por lei, fornecida
do qualquer prtica de ato ilcito, seja nos meios empregados para alcanar Fazenda Pblica.
Pena deteno, de 6 (seis) meses
a reduo ou excluso de tributos, seja no fim obtido, tal ilicitude ter por a 2 (dois) anos, e multa.
conseqncia uma descaracterizao do planejamento tributrio. 5
Art. 186. Aquele que, por ao ou
omisso voluntria, negligncia ou im-
prudncia, violar direito e causar dano
a outrem, ainda que exclusivamente
moral, comete ato ilcito.
B) EXTRAFISCALIDADE, INCENTIVOS, BENEFCIOS
Art. 187. Tambm comete ato ilcito
o titular de um direito que, ao exerc-
lo, excede manifestamente os limites
A segunda figura prxima ao planejamento tributrio, mas que com ele impostos pelo seu fim econmico ou
no se pode confundir a extrafiscalidade e os incentivos e benefcios fiscais. social, pela boa-f ou pelos bons cos-
tumes.
FGV DIREITO RIO 34

Greco sublinha que se trata de situaes em que o ordenamento jurdico,

desejando a obteno de certos resultados, veicula normas no sentido de in-
centivar ou induzir a conduta dos contribuintes. O autor distingue a figura
da extrafiscalidade em que o objetivo alcanado com a simples modifi-
cao da conduta do contribuinte, como no caso do princpio da seletividade
aos produtos suprfluos; e os incentivos fiscais, que demandam uma maior
participao do contribuinte para a sua obteno.
Nos dois casos, o efeito, regra geral, a reduo da carga tributria, mas
a diferena do planejamento tributrio que esta conseqncia desejada
positivamente pelo ordenamento jurdico, atravs da expedio de normas
especficas para este fim.
Na prtica, a extrafiscalidade e os incentivos podem ser disciplinados por
normas jurdicas que tm por objetivo alcanar certos resultados. Estes re-
sultados podem ser tanto impedir a prtica de certas condutas como de in-
centiv-las ou obt-las. O impedimento de certas condutas se d tornando-a
mais difcil ou desvantajosa, acarretando maior nus ao contribuinte. o
caso da aplicao do princpio da seletividade aos produtos suprfluos. J o
incentivo alcanado tornando-se a conduta mais fcil ou vantajosa, com a
finalidade de acarretar um menor nus, seja das obrigaes acessrias, seja
da obrigao principal de pagar tributos. o caso das isenes e benefcios
fiscais e das chamadas sanes positivas. Greco (2008) define as sanes po-
sitivas como a circunstncia do agente realizar uma conduta mais desejvel
pelo ordenamento, este atribui uma consequencia positiva que a figura do
prmio (GRECO, 2008, p. 96). Exemplo de sano positiva o desconto
para pagamento antecipado.
Uma questo que surge dentro dos incentivos se eles seriam vinculantes
ao Poder Pblico. Ou seja, se uma vez concedidos sem prazo determinado
eles vinculariam o Poder Pblico a observ-lo. Em outras palavras, a questo
saber se o contribuinte teria direito adquirido ao incentivo concedido, no
podendo o Poder Pblico revog-lo.
A extrafiscalidade e os incentivos podem ter diversos objetivos como pro-
moo da equidade de renda ou de regies, correo de desvios, compen-
sao de gastos ou aes realizadas que constituem como funes tpicas de
Estado, incentivo a determinado setor da economia, etc. Numa linguagem
tcnica, estas figuras so consideradas desoneraes fiscais que compe o
que se chama de gastos tributrios. A expresso gastos tributrios, por
conseguinte, expressaria a utilizao da tributao para atender a objetivos
sociais e econmicos.
Em resumo, tanto a extrafiscalidade como os incentivos, apesar de po-
derem ter como conseqncia a reduo da carga tributria, no podem ser
considerados como planejamento tributrio no sentido estrito, conforme ve-
remos no captulo a seguir.
FGV DIREITO RIO 35

C) OPES FISCAIS
As opes fiscais so alternativas criadas pelo ordenamento, proposital-

mente formuladas e colocadas disposio do contribuinte para que delas
se utilizem, conforme sua convenincia (GRECO, 2008, p. 100). Ou seja,
as opes fiscais representam escolhas postas disposio do contribuinte e
geralmente dizem respeito forma de recolhimento do tributo.
H, portanto, escolha do contribuinte, duas ou mais opes de tcnicas
de arrecadao, podendo eventualmente uma delas representar menos nus
tributrio que outra.
Exemplos de opes fiscais a tributao pelo lucro presumido no caso do
Imposto de Renda Pessoa Jurdica, o regime de estimativa do ICMS, a siste-
mtica do SIMPLES, entre outros, quando, obviamente, representarem uma
escolha e no obrigao a ser seguida por parte do contribuinte.
A opo fiscal, ademais, deve ser prevista por norma jurdica, no deven-
do ser, portanto, uma criao do contribuinte. Alm disso, segundo Greco
(2008, p. 103), s h verdadeira opo fiscal se a escolha for entre alterna-
tivas tributariamente equivalentes. Ou seja, a opo fiscal deve respeitar a
materialidade legalmente prevista do tributo, no caracterizando novo tipo
de incidncia nem substituindo a existente. Alm disso, o valor a ser pago a
ttulo de tributo na opo alternativa no pode ultrapassar a opo normal.
Assim, a opo fiscal no se trata de duas formas independentes de tributa-
o, mas apenas de dois caminhos para operacionalizar a mesma e nica
incidncia (GRECO, 2008, p. 104).
As opes fiscais esto no campo do desejado pelo ordenamento jurdico.
Assim, as normas que as veiculam, expressam um interesse do Poder Pblico
em, por exemplo, simplificar a tributao, abrindo s vezes mo de certas
vantagens para obter efeitos que lhe so convenientes, como o combate
evaso fiscal.
Em resumo, as opes fiscais so escolhas que, enquadrando-se o contri-
buinte nas condies por estipuladas em lei, podem ser por ele realizadas.
Desta maneira, para exercer determinada opo fiscal, o contribuinte deve se
enquadrar nos seus requisitos para fazer uso desta possibilidade de escolha.
Por exemplo, se determinado contribuinte quer optar pelo regime de arreca-
dao do lucro presumido ou do simples nacional, deve atender aos requisi-
tos estipulados em lei para exercer o seu direito opo (limite de receita, no
realizar determinadas atividades, etc).
Questo interessante saber se pode o contribuinte montar a situao
de fato para se enquadrar nos requisitos prescritos para o exerccio da opo
fiscal. Sobre o assunto, assim se manifesta Greco (2008, p. 105):
FGV DIREITO RIO 36

No h dvida de que a lei prev e garante a opo, mas o faz em razo de

determinada situao de fato. Da a pergunta: pode o contribuinte organizar sua
vida de modo a construir esta situao de fato (receita inferior a X) para, ento,
exercer a opo?
Sobre este assunto, conforme veremos, tanto a administrao pblica

como os tribunais esto desconsiderando a validade de remanejamento da
situao de fato para fins de enquadramento na opo fiscal prevista em lei.
Outra questo relevante saber se, uma vez realizada determinada opo
fiscal prevista em lei, poderia o contribuinte escolher livremente outra das
opes postas sua disposio? Em outras palavras, a opo fiscal reversvel?
Quais os limites para a irreversibilidade de um determinado regime, tendo
o contribuinte por ele optado num dado perodo? Questes como esta so
importantes, na medida em que os principais exemplos de opes fiscais do
nosso ordenamento jurdico tais como o regime de apurao do lucro
presumido e o simples nacional impem a necessidade de permanncia no
regime eleito por pelo menos um ano fiscal.
Sobre o assunto, Greco se manifesta no sentido da legitimidade da irre-
versibilidade temporria das opes fiscais, chamando ateno, no entanto,
para o fato de no poder haver imposio obrigatria de uma tributao
exclusiva pela opo fiscal e exigncia de tributo em valor maior ao regime
normal de apurao (GRECO, 2008, p. 107).
Exemplos de irreversibilidade da opo durante um perodo de tempo so
os regimes de tributao pelo lucro real, presumido ou simples. No caso deste
ltimo, a Lei Complementar 123/06, em seu art. 16 dispe que A opo pelo
Simples Nacional da pessoa jurdica enquadrada na condio de microempresa
e empresa de pequeno porte dar-sena forma a ser estabelecida em ato do Co-
mit Gestor, sendo irretratvel para todo o ano-calendrio.J o artigo 232 do
Regulamento do Imposto de Renda de 1999 dispe que A adoo da forma
de pagamento do imposto prevista no art. 220, pelas pessoas jurdicas sujeitas ao
lucro real, ou a referida no art. 221, ser irretratvel para todo o ano-calendrio
(Lei n 9.430, de 1996, art. 3).
Alm disso, a mesma discusso com relao vinculao do Poder Pbli-
co aos incentivos fiscais pode ser feita no caso das opes fiscais. A pergunta
se existe um direito permanncia no regime escolhido, podendo per-
manecer o contribuinte indefinidamente? A opo feita pelo contribuinte
recebe alguma proteo, vinculao por parte do Poder Pblico? Ou podem
as opes postas ao contribuinte serem modificadas a qualquer momento,
independentemente de gerar conseqncias ao Estado? Entendo como Gre-
co, que o direito manuteno indefinida no regime no deve existir, mas
em nome de princpios como o da segurana jurdica, no surpresa, entre
outros, pode eventualmente o Estado ser responsabilizado civilmente por
FGV DIREITO RIO 37

danos causados expectativa do contribuinte em permanecer em determi-

nada opo fiscal.
Por fim, pode-se abrir a discusso sobre se a existncia de diversos regi-
mes de apurao e arrecadao relativo a determinado tributo no violaria
o princpio da isonomia, j que a cada contribuinte caber escolher deter-
minado regime de apurao. Exemplo claro so dois contribuintes, em que
um opta pelo regime de lucro real de apurao do IRPJ e outro o lucro
presumido. Esta possibilidade de escolha feriria o princpio da isonomia, j
que dois contribuintes em iguais condies seriam tributados de maneiras e,
provavelmente, por valores diferentes? Conquanto a forma de apurao seja
diferente, a materialidade do tributo auferir renda bem como a base de
clculo lucro so os mesmos. Somente a forma para se apurar esta ma-
terialidade e base de clculo (se lucro real ou presumido) que realizada de
forma diversa. Assim, no h ferimento ao princpio da isonomia, j que os
principais critrios de incidncia do tributo no so afetados, permanecendo
os mesmos para ambos os regimes de apurao.
D) SUBSTITUIES MATERIAIS OU MERAS ABSTENO DE FATOS
A ltima figura que no se deve confundir com planejamento tributrio

so as substituies materiais ou as meras abstenes de fatos. Trata-se de
opes de ndole econmico-financeiro que o contribuinte realiza com a fi-
nalidade de reduzir a carga tributria. Assim, por exemplo, um fumante que
deixa de fumar, por conseqncia deixar de pagar os tributos incidentes so-
bre o cigarro. Neste caso, a pessoa deixa de realizar o fato gerador do tributo
e, sendo os principais impostos incidentes sobre o cigarro indiretos (em que o
nus tributrio recai sobre o consumidor final), no arcar mais com o nus
tributrio sobre este produto. Nas meras abstenes de fatos o contribuinte
deixa de realizar algo sem que tal absteno tenha como objetivo direto a
reduo da carga tributria.
Da mesma forma, se determinada empresa opta em substituir certos pro-
dutos de sua produo por outros cuja carga tributria menor, est reali-
zando uma substituio material e, mesmo que tenha por conseqncia uma
reduo da carga tributria por ela suportada, no se trata de caso de plane-
jamento tributrio.
Greco sublinha que estas figuras so indiferentes ao ordenamento, na
medida em que no so por ele reguladas, nem recebem especial qualificao.
FGV DIREITO RIO 38


2008, p.81-111.

cial. So Paulo: Quartier Latin, 2010.
2005.
FGV DIREITO RIO 39

AULA 5 - OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO - SIMULA-

O, ABUSO DE DIREITO, FRAUDE LEI E PROPSITO NEGOCIAL
O planejamento tributrio nem sempre foi concebido da mesma forma ao

longo dos anos. Para se estudar mais a fundo os limites para a sua realizao,
necessrio se faz uma anlise das fases do debate sobre o assunto, as quais
trouxeram, cada uma delas, novos limites liberdade de realizao do plane-
jamento tributrio.
Greco (2008) divide em trs as fases do debate sobre o planejamento tri-
butrio:
1) liberdade salvo simulao

2) liberdade salvo patologias dos negcios jurdicos
3) liberdade com capacidade contributiva
Vejamos cada uma delas detalhadamente.
1) PRIMEIRA FASE: LIBERDADE SALVO SIMULAO
A primeira fase do debate liberdade salvo simulao se caracteriza

pela defesa de uma ampla liberdade do contribuinte de poder organizar seus
negcios da maneira que bem entender. Nesta fase, tm-se os requisitos cls-
sicos da eliso anterioridade em relao ao fato gerador, realizao de atos
lcitos e sem simulao. A defesa principal desta fase , portanto, que o con-
tribuinte tem ampla liberdade para organizar os negcios encontrando limite
a esta liberdade unicamente na ocorrncia de simulao, tal como concebida 6
Art. 102. Haver simulao nos atos
no artigo 102 do Cdigo Civil de 19166, atualmente expressa no artigo 167 jurdicos em geral:
I quando aparentarem conferir
do atual Cdigo Civil7. ou transmitir direitos a pessoas diversas
das a quem realmente se conferem, ou
Greco afirma que as caractersticas da forma de pensar desta primeira fase transmitem;
II quando contiverem declarao,
decorrem de uma viso particular de relacionamento entre cidado e Estado. confisso, condio, ou clusula no
Segundo ele, o tema central o significado da tributao para o contribuinte verdadeira;
III quando os instrumentos par-
e como ela deve se comportar perante ela (GRECO, 2008, p. 127). A viso ticulares forem antedatados, ou ps-
datados.
aqui , portanto, de que o tributo uma invaso ao patrimnio privado e 7
Art. 167. nulo o negcio jurdico
individual e em face desta invaso o contribuinte teria ampla liberdade de se simulado, mas subsistir o que se dis-
simulou, se vlido for na substncia e
defender da maneira que bem entendesse, sendo a eliso uma das maneiras na forma.
de defesa possvel. Esta viso expressa uma ideologia do liberalismo clssico 1 Haver simulao nos negcios
jurdicos quando:
do incio do sculo XX (quando entrou em vigor o antigo cdigo civil), em I aparentarem conferir ou trans-
mitir direitos a pessoas diversas daque-
que o Estado tem como funo principal garantir a manuteno e defesa do las s quais realmente se conferem, ou
transmitem;
patrimnio dos indivduos. II contiverem declarao, con-
Em decorrncia desta viso, a idia de legalidade estrita e tipicidade ga- fisso, condio ou clusula no ver-
dadeira;
nham fora. No basta que o tributo seja institudo por lei, mas esta legalida- III os instrumentos particulares
forem antedatados, ou ps-datados.
de deve ser estrita, ou seja, a tributao deve abranger o menor campo poss-
FGV DIREITO RIO 40

vel, somente as materialidades que se enquadram estritamente no texto legal.

O princpio da tipicidade vai neste sentido de que a lei deve bem definir os
tipos tributrios de maneira fechada e a sua aplicao dar-sede maneira
literal aos fatos concretos ocorridos. Alm destes princpios, uma defesa de
proibio analogia em matria tributria, tal como ocorre no mbito do
Direito Penal. Ou seja, a lei, prevendo tipos fechados, no pode ser aplicada
por analogia a fatos no previstos expressamente no tipo legal.
A mxima desta primeira fase tudo o que no proibido permitido,
ou seja, tudo o que no est expressamente previsto de maneira negativa pela
lei, pode ser feito pelo contribuinte no sentido de escapar da incidncia da
norma tributria. Marco Aurlio Greco expressa neste sentido a viso desta
primeira fase:
(...) se o Fisco s pode cobrar mediante tipicidade fechada e legalidade es-

trita, ento tudo aquilo que no estiver a elas submetido ser uma rea no al-
canada pela lei tributria, portanto de lacuna. Assim, quando o contribuinte se
conduzir dentro de uma rea de lacuna poder agir tranqilo, pois o Fisco nada
poder objetar (GRECO, 2008, p. 131).
Em resumo, as bandeiras da primeira fase de discusses sobre o planeja-

mento tributrio tm como caractersticas a defesa i) da liberdade absoluta
de organizao das atividades, ii) dos princpios da legalidade estrita e tipici-
dade fechada, iii) proibio de aplicao analgica da norma tributria e iv)
liberdade de utilizar das lacunas da lei a seu favor. Neste modelo defendido
na primeira fase, a licitude dos atos decorre da vontade e do que est presente
formalmente nos documentos, ou seja, se est materialmente documentado
que houve uma ciso, foi porque o contribuinte quis fazer uma ciso, sem se
questionar se esta operao foi realizada por motivos empresariais ou exclusi-
vamente tributrios. Analisa-se, portanto, a forma, sem entrar nas discusses
do mrito das operaes realizadas. Sendo a forma utilizada lcita, no se
pode questionar o planejamento tributrio realizado, devendo o fisco aceitar
o resultado, qualquer que seja.
Algumas decises do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF),
segunda instncia administrativa de recursos envolvendo tributos federais,
bem refletem o pensamento defendido por esta primeira fase de discusses:
IRPJ SIMULAO NA INCORPORAO. Para que se possa ma-

terializar, indispensvel que o ato praticado no pudesse ser realizado, fosse por
vedao legal ou por qualquer outra razo. Se no existia impedimento para a
realizao da incorporao tal como realizada e o ato praticado no de natu-
reza diversa daquela que de fato aparenta, no h como qualicar-se a operao
de simulada. Os objetivos visados com a prtica do ato no interferem na qua-
FGV DIREITO RIO 41

lificao do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lcito, as eventuais

conseqncias contrrias ao sco devem ser qualicadas como casos de eliso
scal e no de evaso ilcita. (Ac. CSRF/01 01.874/94). IRPJ INCOR-
PORAO ATPICA A incorporao de empresa superavitria por outra
deficitria, embora atpica, no vedada por lei, representando negcio jurdico
indireto. (Processo n.: 16327.001715/2001-26, Sesso de 28 de fevereiro de
2003, Acrdo n.: 101-94.127)
Do voto da relatora colhe-se o seguinte extrato:
No h, na lei, qualquer restrio, quer a que sociedade controlada incorpo-

re controladora, quer a que sociedade decitria incorpore uma superavitria,
quer a que uma sociedade incorpore outra com patrimnio lquido negativo.
Sendo o evento motivado por legtimos desgnios de reorganizao societria, e
desde que respeitados os direitos da minoria, no h obstculos incorporao.
E isso tanto mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mes-
mo grupo empresarial, quando essas modalidades de incorporao, talvez insli-
tas, trazem vantagens para o grupo. (...)A jurisprudncia deste Conselho tem se
firmado no sentido de que, para que se possa caracterizar a simulao em atos
jurdicos, indispensvel que os atos praticados no pudessem ser realizados,
fosse por vedao legal ou por qualquer outra razo.
Simulao
Conforme visto acima, a simulao seria o nico obstculo liberdade

de auto-organizao dos indivduos nesta primeira fase do debate do plane-
jamento tributrio. O instituto da simulao esta previsto no ordenamento
jurdico no artigo 167 do atual Cdigo Civil:
Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissi-
mulou, se vlido for na substncia e na forma.
1o Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas
s quais realmente se conferem, ou transmitem;
II contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira;
III os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.
O CTN no se preocupou em definir expressamente o conceito, somente

o mencionando nos artigos 149,VII e 150, 4.
FGV DIREITO RIO 42

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade admi-

nistrativa nos seguintes casos:
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da
ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o
crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Segundo o civilista Washington de Barros Monteiro (2009), a simulao

caracteriza-se pelo intencional desacordo entre a vontade interna e decla-
rada, no sentido de criar, aparentemente, um ato jurdico que, de fato, no
existe, ou ento oculta, sob determinada aparncia, o ato realmente querido.
Alberto Xavier (2002, p. 52) a define como um caso de divergncia en-
tre a vontade (vontade real) e a declarao (vontade declarada), procedente
de acordo entre o declarante e o declaratrio e determinada pelo intuito de
enganar terceiros. Para este autor, portanto, os elementos essenciais da simu-
lao so i) intencionalidade da divergncia entre a vontade e a declarao, ii)
o acordo simulatrio e iii) o intuito de enganar terceiros. Assim, diante destes
requisitos, a simulao fiscal seria aquela em que a finalidade fosse prejudicar
o fisco, considerado como terceiro da operao.
A doutrina diferencia a simulao absoluta e a relativa. A simulao do
tipo absoluta exprime ato jurdico inexistente, ilusrio, fictcio, ou que no
corresponde realidade, total ou parcialmente, mas a uma declarao de von-
tade falsa (Derzi, 2001, p. 214). Nela aparenta-se celebrar um negocio ju-
rdico quando, na realidade, no se pretende realizar negocio algum (Xavier,
2002, p.53).
J a simulao ser relativa quando por detrs do negocio simulado existe
outro dissimulado. Para Alberto Xavier (2002), na simulao relativa, as par-
tes celebram um contrato efetivamente mas, para enganar terceiros, o ocul-
tam por detrs de outro contrato, distinto do verdadeiro. Assim, enquanto
na simulao absoluta existe apenas um negocio jurdico correspondente
vontade declarada; na simulao relativa existem dois negcios jurdicos o
simulado, correspondente vontade declarada enganadora e o dissimulado,
correspondente vontade real.
FGV DIREITO RIO 43

Exemplos de simulao relativa na qual se celebra negocio aparente que

no tenha as mesmas conseqncias jurdicas desfavorveis do negcio que as
partes almejam efetivamente celebrar trazidos por Alberto Xavier (2002)
so: doao disfarada de emprstimo, com concomitante renuncia do cre-
dor; emprstimo para ocultar remunerao de servios; deposito para ocultar
o mutuo; venda para ocultar dao em pagamento; locao sem aluguel para
ocular doao, etc.
A simulao relativa ainda dividida em total e parcial (Xavier, 2002,
p.55): ser total quando o ato jurdico simulado e o dissimulado pertence-
rem a tipos negociais distintos, como o mutuo X deposito, venda X doao.
Ser, no entanto, simulao parcial, quando o ato simulado e o dissimulado
pertencerem ao mesmo tipo negocial, mas houver a divergncia em apenas
um dos elementos como, por exemplo, divergncia no preo (quando preo
declarado no corresponde ao premo efetivamente pactuado entre as par-
tes). Dentro da figura da simulao relativa, encontra-se presente a simulao
subjetiva ou interposio fictcia de pessoas. Ocorre quando atos jurdicos
aparentam conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem, re-
almente, se conferem ou transmites, conforme artigo 167 do Cdigo Civil.
Parte da doutrina diferencia a simulao da dissimulao. Misabel Derzi

(2001) afirma que enquanto a simulao expressa o que no existe na re-
alidade (total ou parcialmente), a dissimulao oculta o que na realidade se
constituiu
Com relao s diferenas entre simulao e a eliso fiscal, no sentido da

pratica de atos lcitos para a economia de tributos, Sampaio Doria (1977)
elenca alguns critrios:
a) natureza dos meios: para Doria, na eliso os meios empregados so
sempre lcitos, enquanto que na simulao a ilicitude dos meio
escondida;
b) ocorrncia do fato gerador: na eliso utiliza-se de formas alterna-
tivas para impedir a verificao do pressuposto de incidncia. J na
simulao, h a ocorrncia efetiva do fato gerador, mas este vem
desnaturado, em sua exteriorizao formal, pelo artifcio utilizado
de forma que no reconhecido em sua forma, como a hiptese de
incidncia prevista legalmente
c) eccia dos meios com relao efetividade da forma jurdica
adotada e sua consonncia com o contedo, na eliso fiscal a forma
jurdica, apesar de alternativa, real, havendo, portanto, correspon-
dncia entre forma e contedo. Na simulao, entretanto, a for-
ma jurdica adotada mero pretexto, havendo incompatibilidade
entre forma e contedo. Assim, os negcios jurdicos empregados
FGV DIREITO RIO 44

discrepam radicalmente das caractersticas essenciais da realidade

factual, ou seja, h uma violncia na adaptao da forma jurdica
aos fatos.
d) resultados na eliso, os resultados produzidos so prprios aos
negcios jurdicos realizados. Por outro lado na simulao, os efei-
tos reais so diversos daqueles que aparentam ser, no se produzem
os resultados naturais do negocio por conta da simulao.
Com relao especificamente simulao fiscal, a enganao pode ocorrer

em qualquer dos critrios da regra-matriz de incidncia tributria fato
gerador (critrios material, espacial ou temporal), base de clculo ou sujeito
passivo. Com relao simulao quanto ao fato gerador, ocorre nos casos
em que as partes desejam efetuar negocio jurdico previsto como gerador
de obrigao tributria e, com a finalidade de enganar o fisco, os autores o
dissimulam, o ocultam por detrs de outro negcio aparente, que no corres-
ponde sua vontade real (Xavier, 2002, p. 56). Exemplos desta simulao
quando, havendo previso de tributao sobre o mtuo, as partes celebram
doao com obrigao de restituio dos valores doados, ou quando, tribu-
tando-se a doao, os participantes celebram contrato de compra e venda
com posterior perdo da divida sobre o preo. Com relao pessoa jurdica,
ocorre simulao quando, para escapar da tributao do mtuo concedido a
seu favor, realiza-se um aumento de capital, ajustando-se uma subseqente
reduo de capital acrescida de juros.
A simulao tambm pode ocorrer com relao base de clculo. Exemplo
clssico trazido por Alberto Xavier (2002) a simulao do valor da operao
tributvel, em que as partes mostram preo inferior quele efetivamente acor-
dado. Tal simulao ocorre na compra e venda de bens imveis, nas operaes
de day trade (em que no mesmo dia o mesmo ativo vendido e revendido por
preos distintos entre as partes, para que uma se aproveite de prejuzo fiscal
ou iseno), nas remuneraes de servios disfaradas em forma de doaes,
em contrato de prestao de servio simulado, para fins de gerar dedues no
imposto de renda, etc.
Por fim, a simulao pode ocorrer com relao ao sujeito passivo da obriga-
o tributria: o caso da interposio fictcia de pessoas, mas conhecido como
laranjas. o que acontece quando a lei estabelece maior tributao s opera-
es realizadas com empresas coligadas ou controladas e, em virtude disso, opta-
se por realizar o negcio com empresa aparentemente independente, mas que
efetivamente realizado com empresas interligadas; ou quando a lei considerar
distribuio disfarada de lucros um pagamento a scio ou administrador e por
isso a operao ser realizada com terceiro que transferir o benefcio a estes.
Alberto Xavier faz importante diferenciao entre simulao, negcio in-
direto, negcio fiducirio e negcio em fraude lei. Segundo este autor, o ne-
FGV DIREITO RIO 45

gcio indireto o negcio jurdico que as partes celebram para atravs dele
atingir fins diversos dos que representam a estrutura tpica daquele esquema
negocial (...) A caracterstica essencial do negcio indireto est na utilizao
de um negcio tpico para realizar um fim distinto do que corresponde sua
causa-funo objetiva (2002, p. 59).
Greco afirma ocorrer o negcio indireto quando o negcio tpico ce-
lebrado para obter um efeito prtico equivalente quele prprio de outro
negcio, mas que as partes no desejam celebrar em razo de certos efeitos ou
problemas que enseja (Greco, 2008, p. 279).
Exemplos trazidos por Xavier so os casos do uso de contrato de compra
e venda para atingir um fim de doao (seja com preo baixo ou excessivo),
da reduo de capital para atingir fins de distribuio de dividendos, da re-
nncia a herana para fazer doao a terceiro beneficirio com a devoluo
sucessria.
Os negcios jurdicos indiretos podem ter repercusso no campo tribu-
trio quando a realizao indireta dos fins das partes determinada pela in-
teno de no incidncia ou reduo no pagamento de tributos. Tendo em
vista que o resultado econmico alcanado pelas partes equivalente forma
negocial tpica, a realizao do negcio indireto permite assim a obteno dos
mesmos resultados, mas com regime de tributao mais favorvel.
Assim, os negcios jurdicos indiretos se diferenciam da figura da simu-
lao por conterem dois elementos essenciais: divergncia entre estrutura do
negcio (fins tpicos) e os fins que as partes almejam e o fato da escolha da es-
trutura negocial ser determinada pela inteno de excluir ou diminuir o nus
fiscal (Xavier, 2002, p. 60). A distino entre negcio indireto e simulado ,
portanto, a falsidade ou veracidade do negcio. Nos negcios indiretos, os
atos realizados so verdadeiros, enquanto na simulao so falsos, tendo em
vista a discrepncia entre a vontade real e a declarada. No negcio indireto,
no h divergncia entre vontade real e declarada, mas entre a funo tpica
do negcio e os fins almejados pelas partes, divergncia esta perseguida efeti-
vamente e no ocultada.
Com relao aos efeitos dos negcios realizados com simulao, quer na
simulao absoluta ou na relativa, a conseqncia do ato simulatrio a
anulao do contrato, por este no corresponder vontade real das partes,
conforme artigo 167 do Cdigo Civil.
Vejamos algumas decises do CARF, que evidencia a viso deste rgo
sobre a simulao:
Planejamento tributrio, simulao. Negcio jurdico indi-

reto A simulao existe quando a vontade declarada no ne-
gcio jurdico no se coaduna com a realidade do negcio fir-
FGV DIREITO RIO 46

mado, Para se identificar a natureza do negcio praticado pelo

contribuinte, deve ser identificada qual a sua causalidade,
ainda que esta causalidade seja verificada na sucesso de vrios
negcios intermedirios sem causa, na estruturao das chama-
das step transactions. Assim, negcio jurdico sem causa no
pode ser caracterizado como negcio jurdico indireto. O fato
gerador decorre da identificao da realidade e dos efeitos dos
fatos efetivamente ocorridos, e no de vontades formalmente
declaradas pelas partes contratantes ou pelos contribuintes. SI-
MULAO A subscrio de novas aes de uma sociedade an-
nima, com a sua integralizao em dinheiro e registro de gio,
para subseqente retirada da sociedade da scia originria, com
resgate das aes para guarda e posterior cancelamento caracte-
riza simulao de venda da participao societria. PLANEJA-
MENTO TRIBUTRIO. MULTA. No planejamento tributrio,
quando identificada a convico do contribuinte de estar agin-
do segundo o permissivo legal, sem ocultao da prtica e da
inteno final dos seus negcios, no h como ser reconhecido
o dolo necessrio qualificao da multa, elemento este cons-
tante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei n 4.502/64. (Processo:
n 19515.001895/2007-11, Recurso: n 165.479 Voluntrio,
Acrdo: n 1401-00.155 4 Cmara / 1 Turma Ordinria,
Data do Julgamento: 28/01/2010)
2) SEGUNDA FASE: LIBERDADE SALVO PATOLOGIAS DOS NEGCIOS

JURDICOS
Conforme visto, a primeira fase da discusso sobre o Planejamento Tri-

butrio foi marcada pela ampla liberdade do contribuinte em organizar seus
negcios, encontrando apenas limite na figura da simulao, esta considerada
como um defeito do negcio jurdico.
Ocorre que se comeou a questionar porque somente a simulao afetaria
o planejamento tributrio, enquanto que outros defeitos do negcio jurdico
no. Assim, a segunda fase do debate sobre planejamento tributrio se inicia
com a ampliao dos limites ao planejamento tributrio, ao se considerar
outras figuras como o abuso de direito e a fraude lei como elementos que
tornariam o planejamento tributrio inoponvel perante o fisco.
A considerao de outras limitaes ao planejamento tributrio, refle-
xo de uma nova concepo de relao entre cidado-Estado, conseqncia
principalmente de novos valores de ordem social trazidos pela Constituio
Federal de 1988. Se at ento os valores que prevaleciam neste campo eram
FGV DIREITO RIO 47

o do individualismo, direito propriedade, liberdade de organizao dos ne-

gcios e segurana jurdica; a CF/88 trouxe ao ordenamento jurdico valores
como o da igualdade (artigo 5 caput, solidariedade (artigo 3, I) e justia
social (artigo 3, I).
Assim, o tema do planejamento tributrio passa a ser analisado no ape-
nas sob a tica das formas jurdicas admissveis, mas tambm sob o ngulo da
sua utilizao concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram
luz dos valores bsicos igualdade, solidariedade social e justia (Greco, 2005,
p.194).
Se a primeira fase do debate estava preocupada em somente justificar a
existncia do direito do contribuinte de realizar o planejamento tributrio, a
segunda fase passa a se preocupar com os limites do exerccio deste direito e
quais as conseqncias a serem aplicadas no caso destes limites serem ultra-
passados, conforme se ver a seguir.
a) O abuso de direito
O primeiro destes limites a figura do abuso de direito. O abuso de direito

encontra-se previsto no art. 187 do Cdigo Civil de 2002, nos seguintes termos:
Art. 187. Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-
lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou social,
pela boa-f ou pelos bons costumes.
A figura do abuso de direito, segundo Greco, serve para inibir prticas

que, embora possam encontrar-se no mbito da licitude, implicam, no seu
resultado, uma distoro no equilbrio do relacionamento entre as partes,
(i) seja pela utilizao de um poder ou de um direito em finalidade diversa
daquela para qual o ordenamento assegura sua existncia, (ii) seja pela sua
distoro funcional, por implicar inibir ineficcia da lei incidente sobre a
hipteses sem uma razo suficiente que a justifique (Greco, 2005, p.195).
Em outras palavras, o abuso de direito ocorrer quando o contribuinte,
ao exercer o seu direito de liberdade negocial, realiza atos em desacordo com
o fim econmico e social daquela operao, distorcendo sua funo estabe-
lecida em lei ou nos costumes ou, ainda, no caso do negcio ser desprovido
de motivo relevante que justifique a sua realizao, tendo somente o fim de
afastar o nascimento da obrigao tributria ou diminuir o montante de tri-
buto a pagar.
O ordenamento brasileiro, conforme visto no art. 187, d ao abuso de
direito o carter de ilicitude, tendo por conseqncia, portanto, a inopo-
nibilidade dos atos de planejamento tributrio e de seus efeitos perante o
FGV DIREITO RIO 48

fisco, j que, conforme restou assentado, o planejamento s pode se apoiar

em atos lcitos.
Assim diante de atos praticados com abuso de direito, cumpre ao fisco
desqualific-los para, em seguida, requalific-los em termos de uma hip-
tese de incidncia tributria para exigir o imposto que seria devido caso o
negcio no ocorresse de maneira abusiva. Cumpre ressaltar, entretanto, que
este procedimento de desqualificao do ato abusivo e o seu posterior re-
enquadramento em negcio tributvel, somente poder ser feita se o fisco
demonstrar, de forma inequvoca, que o ato foi abusivo porque sua nica ou
principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto (Gre-
co, 2005, p. 200). O nus da prova de que a operao se caracterizou como
um abuso de direito, principalmente pelo fato de ter como motivo predomi-
nante a diminuio do encargo tributrio, do fisco.
Ou seja, a faculdade do fisco de desqualificar condutas do contribuinte
sobre o pretexto de abuso de direito no absoluta, pois a liberdade do con-
tribuinte de se auto-organizar ainda existe e deve ser garantida. Assim, se o
exerccio desta liberdade est sendo fundamentado por motivos outros, que
no exclusivamente a diminuio da carga tributria, como no caso de ques-
tes familiares, de natureza econmica ou relacionadas ao desenvolvimento
da empresa, etc., no poder o fisco desqualificar a validade dos atos pratica-
dos sob a alegao de abuso de direito.
Sobre o assunto, Greco afirma que
(...) sempre que o exerccio de auto-organizao se apoiar em causas reais e no

unicamente fiscais, a atividade do contribuinte ser irrepreensvel e contra ela o Fis-
co nada poder objetar, devendo aceitar os efeitos jurdicos dos negcios realizados.
(...) No entanto, os negcios jurdicos que no tiverem nenhuma causa real e predo-
minante, a no ser conduzir a um menor imposto, tero sido realizados em desacor-
do com o perfil objetivo do negcio e, como tal, assumem um carter abusivo; neste
caso, o Fisco a eles pode se opor, desqualificando-os fiscalmente, para requalific-los
segundo a descrio normativo-tributria pertinente situao que foi encoberta
pelo desnaturamento da funo objetiva do ato.(Greco, 2005, p. 203)
Em resumo, conclui-se que, se o negcio realizado teve por objetivo pre-

dominante a reduo da carga tributria, dever ele ser considerado um abu-
so de direito.
Assim, a questo chave no que se refere ao abuso de direito a motivao
para a realizao do negcio. Se tivermos diante de conduta desmotivada ou
cujo motivo seja preponderantemente a excluso da obrigao tributria, fica
configurado o abuso de direito e a conduta poder ser desqualificada pelo fisco.
Importante ento saber o que seria uma conduta desmotivada, capaz de
descaracterizar os atos praticados tendo como fundamento o abuso de direi-
FGV DIREITO RIO 49

to. A princpio, qualquer motivo extratributrio, no somente aqueles de or-

dem negocial, mas tambm de ordem familiar, econmica, poltica, mudana
legal, etc., pode ser alegado para justificar determinado negcio realizado.
Assim, para se verificar a ocorrncia do abuso deve-se enfrentar as seguin-
tes questes:
1) o motivo para a realizao do ato ou negcio jurdico extratribu-
trio?
2) no que consistia este motivo?
3) o motivo era suficiente para a realizao do negcio nos moldes que
foi feito?
Sobre a questo dos motivos, Greco prope perguntar se o motivo a)

existente (se existia de verdade), b) pertinente (se tinha a ver com o ato
praticado e a alternativa menos onerosa), c) suficiente (para fundamentar o
modo e o momento em que o ato foi pratica), d) congruente (para atingir
o objetivo adequado diante daquele quadro)?
Em concluso, portanto, a acusao de abuso de direito poder ser afasta-
da se o contribuinte demonstrar a existncia de um motivo extratributrio,
ou seja, por conta de um motivo no exclusivamente tributrio, realizou atos
dentro de um planejamento tributrio buscando a alternativa que resultou
numa menor carga tributria.
b) A fraude lei
Alm do abuso do direito, a segunda fase de discusso sobre o planejamen-

to tributrio tambm apontou para a importncia da figura da fraude lei,
prevista no art. 166, VI do Cdigo Civil:
Art. 166. nulo o negcio jurdico quando:

VI tiver por objetivo fraudar lei imperativa;
Com relao a esta questo, deve-se primeiramente diferenciar dois tipos

de fraude. A primeira corresponde fraude penal, no sentido de conduta
dolosa e ardilosa que configure uma infrao direta legislao, tal como a
fraude prevista no artigo 171 do Cdigo Penal. Neste caso h a presena de
dolo especfico de enganar algum. No caso do Direito Tributrio, a fraude
penal ser uma fraude contra o fisco, na qual a conduta viola diretamente
uma norma correspondente ao direito de crdito do fisco, escondendo ou
impedindo o seu surgimento. o caso das prticas previstas nos artigos 1 e
2 da Lei 8.137 j citados anteriormente. A fraude prevista nos artigos 149,
VII e 150, 4 do CTN igualmente se referem fraude neste sentido.
FGV DIREITO RIO 50

Para fins de Planejamento Tributrio, tambm importante a noo de

fraude civi ou fraude lei. Trata-se de figura que corresponde a uma condu-
ta de buscar no ordenamento jurdico uma norma para enquadrar um deter-
minado comportamento, com a finalidade de contornar a aplicao de outra
norma imperativa. Em outras palavras, busca-se uma norma de cobertura
para, com isto, contornar norma que prev certa conseqncia, indesejada
pelo agente (Greco, 2005, p. 240).
Importante para a distino das duas figuras a noo de dolo. Na fraude
no sentido penal, preciso existir dolo como elemento constitutivo do tipo.
Ou seja, para se configurar como um ilcito penal, preciso haver a consci-
ncia e a vontade de praticar a conduta descrita no tipo penal. No h que se
confundir, desta forma, o dolo como elemento subjetivo do tipo com
a simples vontade de se obter um resultado no caso, a realizao de cer-
to negcio jurdico com o intuito de recolher menos imposto. No caso do
planejamento tributrio, no o fato de se querer realizar o negcio jurdico
com a inteno de se obter economia de imposto que restar automatica-
mente configurado o dolo para fins de responsabilizao penal. Assim, no se
pode confundir dolo com finalidade na prtica de determinado ato.
A fraude lei se caracteriza, portanto, pela existncia de uma norma de tri-
butao indesejada pelo contribuinte (norma contornada) e por outra norma
(norma de contorno), ou inexistncia de previso expressa, que o contribuin-
te se utiliza para evitar a incidncia da norma contornada.
Nos dizeres de Marco Aurlio Greco, na fraude lei o contribuinte mon-
ta determinada estrutura negocial que se enquadre na norma de contorno
para, desta forma, driblar a norma contornada. Com isto pretende fazer
com que a situao concreta seja regulada pela norma de contorno, com o
que fica afastada a aplicao da norma de tributao (ou de tributao mais
onerosa) (Greco, 2005, p. 241).
Importante observar que no h a realizao de condutas ilcitas, nem
violao norma contornada. No h a sua aplicao, mas ela no foi fron-
talmente violada. Tanto que, ao regular o instituto, o Cdigo Civil prev
a fraude a lei como nulidade do negcio jurdico e no como ato ilcito. A
figura da fraude lei portanto, uma violao indireta lei, ou uma violao
ao ordenamento jurdico como um todo.
Importante a concluso de que a fraude lei no se trata de ato ilcito,
principalmente no que se refere aplicao de multa agravada em razo da
ocorrncia de fraude e sonegao. Geralmente as normas que regulam a apli-
cao da multa majorada, fazem referncia fraude no sentido penal. Assim,
caso se constate a ocorrncia de fraude lei e no de fraude contra o fisco, a
aplicao da respectiva no deve ser agravada.
FGV DIREITO RIO 51

c) Abuso de formas
A ltima figura que aparece como passvel de descaracterizar o planeja-

mento tributrio o abuso de formas. Trata-se da utilizao abusiva de for-
mas jurdicas lcitas com a finalidade de se obter reduo do imposto a ser
pago. Muito se questiona se esta figura seria um critrio vlido para a des-
considerao de atos do contribuinte, tendo em vista que, diante da liberda-
de de contratar e da inexistncia de um rol taxativo dos negcios jurdicos
possveis, no seria possvel aferir em todos os casos um descompasso entre
contedo e forma.
Para outra vertente, porm, a desconformidade entre a forma e o conte-
do significa que o negcio assim apresentado no corresponde quele que a
forma exibe, mas outro negcio travestido numa forma inadequada (Greco,
2008, p.275).
3) TERCEIRA FASE E A TRANSIO DE MODELOS: LIBERDADE

COM CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
A terceira fase do debate sobre o planejamento tributrio se insere detrno

de uma transio de modelos e de nova concepo de Estado, trazidas princi-
palmente pela CF/88, ao trazer expressamente em seu texto valores como da
solidariedade, capcidade contributiva e igualdade/isonomia.
Greco sublinha que, ao contrrio da primeira fase do debate, o tributo
passa a ser visto no mais como uma agresso do Estado ao patrimnio in-
dividual, mas como uma contribuio de cada um nas despesas pblicas.
Passa-se, assim, de um formalismo scal, em que se d maior relevncia s
formas lcitas dos negcios jurdicos, a um realismo scal, em que se procura
levantar o contedo, motivo e finalidade destes.
A essncia desta terceira fase se encontra no princpio da capacidade con-
tributiva, que seria um limite s operaes de planejamento tributrio. As-
sim, da perspectiva da capacidade contributiva, a lgica passa a ser a de que
mesmo que os atos praticados sejam lcitos e no padeam de nenhuma pa-
tologia ou invalidade nem assim contribuinte pode agir da maneira que
bem entender (Greco, 2005).
O princpio da capacidade contributiva est previsto no art. Art. 145, 1
da CF nos seguintes termos:
Art. 145, 1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado admi-
nistrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
FGV DIREITO RIO 52

identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio,

os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Atravs do paradigma da justia fiscal insculpido na CF/88, cada contri-

buinte deve ser onerado na medida de sua capacidade contributiva. Assim,
grosseiramente, quem pode mais, pagar mais e vice-versa.
Sobre este princpio, Carrazza (2004, p. 81) afirma que:
O princpio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princpio

da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributrio, os ideais republicanos. Re-
almente, justo e jurdico que quem, em termos econmicos, tem muito pague,
proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. (....) Intimamente
ligado ao princpio da igualdade, um dos mecanismos mais eficazes para que se
alcance a to almejada Justia Fiscal.
vila igualmente afirma que a capacidade contributiva , na verdade, um

critrio de aplicao da igualdade (vila, 2006, p.365). Segundo ele
A determinao da medida, que a eficcia econmica desigual de uma regra

no poder ultrapassar, deve ser obtida pela anlise das decises valorativas da
Constituio em favor, por exemplo, da proteo da famlia e do casamento e da
solidariedade social (vila, 2006, p.365).
Ricardo Lobo Torres contribui ao debate afirmando que a capacidade

contributiva se subordina idia de justia distributiva. Manda que cada
qual pague o imposto de acordo com sua riqueza, atribuindo contedo ao
vetusto critrio de que a justia consiste em dar a cada um o que seu (...).
A capacidade contributiva, como princpio aberto e indeterminado, oferece
ao legislador a orientao para o processo de concretizao da justia fiscal
(Torres, 2009, p. 93/ 97).
Por fim, Tipke conceitua a capacidade contributiva como todos devem
pagar impostos segundo o montante da renda disponvel para o pagamento
de impostos (Tipke, 2003, p. 31). Para o autor, o princpio da capacidade
contributiva corresponde ao princpio do Estado Social no na medida em
que todos devam pagar igualmente o mesmo, mas na medida em que a carga
tributria do indivduo seja mensurada segundo sua renda: quanto mais alta
a renda, mais alto o imposto (Tipke, 2003, p. 44).
Questo fundamental relacionada ao tema trazida por Greco (2005), diz

respeito a onde e como identificar a capacidade contributiva? Sobre o assun-
to, vrias correntes se posicionaram sobre o tema, com as seguintes posies:
FGV DIREITO RIO 53

a) Capacidade contributiva como disponibilidade financeira: nesta

corrente, a capacidade contributiva se expressaria nas condies
econmico-financeiras do contribuinte pagar tributos, ou seja, teria
capacidade contributiva aquele que tivesse dinheiro disponvel para
o pagamento dos tributos, sem ter que se desfazer de seu patrim-
nio. Exemplo tpico o caso de viva sem renda que herda manso
e que, nesta viso, no teria capacidade contributiva para pagar o
IPTU.
b) Capacidade contributiva como avaliao total do patrimnio de
cada indivduo: nesta viso, a capacidade contributiva para o paga-
mento de determinado tributo deveria ser aferida computando-se
a totalidade do patrimnio do contribuinte e no separadamente
com relao a cada tributo. c) Capacidade contributiva por
presuno legal: a lei deve adotar critrios razoveis para dentro de
um contexto definir a capacidade contributiva.
d) Capacidade contributiva como pressuposto de fato: a capacidade
contributiva estaria ligada a caractersticas ao fato gerador ocorrido,
que demonstrando sinais de riqueza, estaria por conseqncia sina-
lizando a capacidade contributiva do indivduo que o realizou.
Considerar o planejamento tributrio sob a tica da capacidade contri-

butiva, tal como encampado nesta terceira fase, significa dizer que todos que
apresentarem mesma capacidade contributiva devem ser tributados da mes-
ma maneira, independentemente de terem realizados atos e negcios lcitos
ou sem defeitos. Assim, a possibilidade de planejamento tributrio passa a ser
muito restrita, na medida que no importar se o negcio alternativo foi
realizado licitamente, sem abuso de direito, de forma ou fraude lei. O que
importar o fato de denotar ou no, pelo ato praticado, capacidade contri-
butiva de quem o realizou. Neste caso, em nome no princpio da isonomia e
da capacidade contributiva, o indivduo dever ser tributado.

2008, p.126-135, 186-278, 307-339.
FGV DIREITO RIO 54


2006.
ROCHA, Valdir de Oliveira. O Planejamento Tributrio e a Lei Comple-
mentar 104. So Paulo: Dialtica, 2001.
2005, p. 27-66.
FGV DIREITO RIO 55

AULA 6 CASOS FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
CASO 1
IRPJ SIMULAO NA INCORPORAO Para que se possa ma-

terializar, indispensvel que o ato praticado no pudesse ser realizado, fosse
por vedao legal ou por qualquer outra razo. Se no existia impedimento
para a realizao da incorporao tal como realizada e o ato praticado no
de natureza diversa daquela que de fato aparenta, no h como qualificar-se a
operao de simulada. Os objetivos visados com a prtica do ato no interfe-
rem na qualificao do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lcito,
as eventuais conseqncias contrrias ao fisco devem ser qualificadas como
casos de eliso fiscal e no de evaso ilcita. (Ac. CSRF/01 01.874/94).
IRPJ INCORPORAO ATPICA A incorporao de empresa supe-
ravitria por outra deficitria, embora atpica, no vedada por lei, repre-
sentando negcio jurdico indireto. (Processo n.: 16327.001715/2001-26,
Sesso de 28 de fevereiro de 2003, Acrdo n.: 101-94.127)
CASO 2
SIMULAO CONJUNTO PROBATRIO Se o conjunto pro-

batrio evidencia que os atos formais praticados (reorganizao societria)
divergiam da real inteno subjacente (compra e venda), caracteriza-se a si-
mulao, cujo elemento principal no a ocultao do objetivo real, mas sim
a existncia de objetivo diverso daquele configurado pelos atos praticados,
seja ele claro ou oculto. OPERAES ESTRUTURADAS EM SEQN-
CIA O fato de cada uma das transaes, isoladamente e do ponto de vista
formal, ostentar legalidade, no garante a legitimidade do conjunto de opera-
es, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso
daquele que lhes prprio. AUSNCIA DE MOTIVAO EXTRATRI-
BUTRIA O princpio da liberdade de auto-organizao, mitigado que
foi pelos princpios constitucionais da isonomia tributria e da capacidade
contributiva, no mais endossa a prtica de atos sem motivao negocial,
sob o argumento de exerccio de planejamento tributrio. OMISSO DE
GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAO DE PARTICIPAO SO-
CIETRIA SIMULAO MULTA QUALIFICADA Constatada
a prtica de simulao, perpetrada mediante a articulao de operaes com
o intuito de evitar a ocorrncia do fato gerador do Imposto de Renda cabvel
a exigncia do tributo, acrescido de multa qualificada (art.44 II, da Lei n.
9.430, de 1996). (Acrdo CARF n.: 104-21.675, sesso de junho de 2006)
FGV DIREITO RIO 56


2008, p.126-135, 186-278, 307-339.

2006.
2005.
FGV DIREITO RIO 57

AULA 7 NORMA GERAL ANTIELISIVA DO BRASIL? PAR-

GRAFO NICO DO ART. 116 DO CTN
A Lei Complementar 104/2001 acrescentou ao artigo 116 do CTN o

pargrafo nico com a seguinte redao:
Art. 116 CTN Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder descon-

siderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinria.
Esta norma foi recebida no mundo poltico e acadmico como uma regra
geral anti-eliso, que permitiria ao fisco desconsiderar atos praticados pelo
contribuinte quando praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia
do fato gerador do tributo. Ocorre que parte da doutrina, ao contrrio, pugna
pela impossibilidade de uma regra geral anti-eliso no ordenamento brasi-
leiro, em virtude de princpios como o da legalidade e tipicidade previstos
constitucionalmente. Outra parte prefere denominar a norma insculpida no
pargrafo nico do artigo 116 como uma norma anti-simulao. Assim, a di-
vergncia est em como e em quais situao que esta regra dever ser aplicada.
Para tentarmos desvendar o escopo desta norma, cumpre inicialmente ve-
rificarmos a inteno do legislador ao institu-la. O projeto de Lei Comple-
mentar n. 77/1999, apresentado pelo Ministrio da Fazenda e que deu ori-
gem Lei Complementar n. 104, trazia a seguinte justificativa com relao
insero do pargrafo nico do artigo 116 do CTN:
A incluso do pargrafo nico do artigo 116 faz-se necessria para estabe-

lecer, no mbito da legislao brasileira, norma que permita autoridade tri-
butria desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com finalidade de
eliso, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos
procedimentos de planejamento tributrio praticados com abuso de forma ou
de direito
J o relator do projeto, Deputado Antnio Cambraia assim se manifestou:
Trata-se, tipicamente, da insero, no CTN, de uma norma geral antieliso.

Procura-se evitar ou minorar os efeitos do chamado planejamento tributrio das em-
presas, das suas tentativas de eliso que produzam o esvaziamento da sua capacidade
contributiva, com quebra da isonomia em muitos casos e com efeitos na concorrn-
cia. (...) Dar considerveis poderes de interpretao e deciso ao fisco, armando-o
de instrumentos legais contra a eliso e tambm contra tentativas de sonegao fiscal
FGV DIREITO RIO 58

Ao tramitar pelo Senado, o PLC 77/1999 recebeu o seguinte parecer

quanto matria que nos toca:
Aperfeioamento dos mais importantes o introduzido no art. 116, que

permite autoridade fiscal trazer para as malhas da tributao as operaes efe-
tuadas com vcio de simulao. Trata-se, no caso, de coibir o que em direito se
denomina de abuso de forma jurdica. (...)Importante salientar que o dispositivo
ora em deliberao no ser auto-aplicvel, pois depender de lei integrativa para
que se fixem os limites da prerrogativa conferida Administrao Fiscal
Da leitura das manifestaes do legislador quanto ao tema, percebe-se que

j na fase legislativa no se tinha uma clareza e um acordo em torno da fina-
lidade e alcance da norma, tendo em vista que o projeto original e o relator
na Cmara falam em norma para desconsiderar atos com a finalidade de eliso e
planejamento tributrio, enquanto que no Senado a norma vista como regra
que permite tributar operaes realizadas com simulao e abuso da forma
jurdica.
Se no trmite legislativo j havia discordncia, com a aprovao do projeto
e entrada em vigor da LC 104/06, as manifestaes doutrinrias sobre o pa-
pel da norma so ainda mais divergentes.
Jos Eduardo Soares de Melo considera que o escopo da norma evitar
operaes ilcitas, no sentido de defeitos do negcio jurdico:
Esta regra s tem cabimento para os casos de evaso fiscal, compreendida

como toda ao (ou omisso), de natureza ilcita, minorando ou eliminando a
obrigao tributria, caracterizada por vcio de consentimento, devida a fatores
exgenos (dolo, erro, coao), ou endgenos (simulao, fraude), no contexto
do Cdigo Civil.
Misabel Derzi igualmente defende este posicionamento:
O pargrafo nico do art. 116 refere-se evaso ilcita, pois a simulao ab-
soluta ou relativa (dissimulao), quando oculta a ocorrncia do fato gerador ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigao (preo, por exemplo), viola
a lei, configurando verdadeira sonegao. E mais, sempre foram desconsiderados
pela autoridade administrativa (...) no est coibindo a eliso ou o planejamento
tributrio, por si lcito, mas sim a simulao, sempre ilcita
A propsito da natureza do pargrafo nico do artigo 116, muito se discu-

te se representaria ele uma norma-geral anti-elisiva. Alberto Xavier conceitua
norma geral anti-elisiva como aquele que tm por objetivo a tributao, por
analogia, de atos ou negcios extratpicos isto , no subsumveis ao tipo legal
FGV DIREITO RIO 59

tributrio, mas que produzem efeitos econmicos equivalentes aos dos atos e ne-
gcios jurdicos tpicos sem, no entanto, produzirem as respectivas consequncias
tributrias (Xavier, 2001).
O mesmo autor ensina que trs seriam as caractersticas de normas desta
natureza: i) livre opo pela prtica de atos ou negcios jurdicos no tipi-
ficados pela norma tributria (ou menos oneroso) ii) obteno de resultado
econmico equivalente ao do ato/negcio tributado ou mais oneroso e iii)
finalidade de subtrair o ato/negcio praticado do mbito de aplicao da
norma tributria.
Assim, normas gerais anti-elisivas se traduziriam da seguinte forma: se ato
jurdico extratpico (escolhido) produz efeitos jurdico-econmicos equivalentes
aos do ato tpico e se a escolha foi motivada pelo fim de subtrair o ato/negcio jur-
dico da norma tributria, permitido ao aplicador considerar este ato ineficaz ou
inoponvel, de modo a poder aplicar por analogia a norma tributria (Xavier,
2001). As normas gerais anti-elisivas, segundo Alberto Xavier, tributam a al-
ternativa mais vantajosa por analogia a um negcio que no se realizou, mas
que teria sido realizado se o sujeito no tivesse optado por aquela.
A discusso central , portanto, saber se norma de tal tipo possvel no
ordenamento tributrio brasileiro e se o pargrafo nico do artigo 116 pode
ser considerado como uma norma geral anti-elisiva.
Alberto Xavier (2001) um dos defensores de que uma norma geral anti-
elisiva em tais moldes no seria possvel no ordenamento jurdico brasileiro,
por diversas razes. As principais seriam que a norma geral anti-elisiva feriria
o direito propriedade e liberdade econmica constitucionalmente pre-
vistos, vez que no permitiriam ao indivduo disporem de seus negcios da
maneira que mais lhes convm. Tais princpios so a base de outros como o
da legalidade estrita, previsto pelo art. 150,I da CF e o da tipicidade fecha-
da. Todos estes princpios, segundo Xavier (2001), devem ser considerados
clusulas ptreas da Constituio, tendo em vista se referirem direitos fun-
damentais dos contribuintes e, por este motivo, s poderiam sofrer eventuais
limitaes pelo prprio texto constitucional. Alm disso, a clusula geral anti-
elisiva traria ao ordenamento uma possibilidade de tributao por analogia,
no permitida pelo artigo 108, 1 do CTN. Por fim, norma desta natureza
estaria ferindo princpios como da certeza e segurana jurdica.
A constitucionalidade do pargrafo nico do artigo 116 est sendo
discutida em sede da ADI n 2446, em trmite perante o STF e ainda
sem julgamento.
Assim, a maior parte da doutrina, pelos motivos acima expostos, entende
pela impossibilidade de uma norma-geral anti-elisiva, nos moldes preconi-
zados por outros pases, conforme se ver no captulo a seguir. Desta forma,
para estes doutrinadores, se o pargrafo nico tiver por natureza norma de tal
tipo, dever ser declarado inconstitucional.
FGV DIREITO RIO 60

Ocorre que, por aceitarem a incluso de norma geral anti-eliso no sis-

tema tributrio brasileiro, alguns autores consideram o pargrafo nico do
artigo 116 do CTN no como uma norma deste tipo, mas como uma norma
anti-simulao ou anti-defeitos dos negcios jurdicos.
o que parece ser a posio de Alberto Xavier, um dos maiores defensores
da impossibilidade de norma-geral anti-elisiva no ordenamento brasileiro, ao
assim se pronunciar:
Em nossa opinio, bem andou o Congresso Nacional em formular o novo

pargrafo nico do art. 116 do modo que o fez. Por um lado reiterou que a lei
tributria no pode extravasar os limites da tipicidade, pois a declarao de ine-
ficcia do ato simulado nada mais que a tributao de um fato tpico o ato
dissimulado em razo do princpio da verdade material, que o revela plena
luz. Mas, por outro lado, assegurou que, tendo restringido expressamente o m-
bito da declarao de ineficcia ao mundo dos atos simulados, essa declarao de
ineficcia no se estende a atos verdadeiros, ainda que de efeitos econmicos equi-
valentes aos dos atos tpicos fiscalmente mais onerosos e independentemente dos
motivos que levaram as partes sua realizao (Xavier, 2001, p. 157).
Sobre a natureza e alcance do pargrafo nico do artigo 116, Marco Au-

rlio Greco afirma que o pressuposto de fato para aplicao do art. 116 a
ocorrncia de atos e negcios praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrncia do fato gerador do tributo (Greco, 2005, p. 458). Para a ocor-
rncia de tal pressuposto, no entanto, faz-se necessrio: i) existir definio
legal do fato gerador e ii) que o fato gerador ocorra, embora dissimulada-
mente. Segundo, Greco, esta interpretao do pargrafo nico do artigo 116
do CTN prestigia os princpios da legalidade e tipicidade e no permite a
aplicao analgica da lei, mas somente que seja afastada a mscara (a dis-
simulao) para permitir atingir o fato gerador que tenha efetivamente ocorrido
(Greco, 2005, p. 459).
Ou seja, se no ocorreu o fato gerador, mesmo dissimulado por outro fato,
no se aplica a norma insculpida no artigo 116 do CTN. Greco em conclu-
so, exemplifica a situao nos seguintes termos:
Se lei descreve como fato gerador o fato A, no pode ser aplicada
para fato B, mas
se ocorreu fato A, disfarado de fato B, atendidos os requisitos,
aplica-se pargrafo nico art. 116 CTN (Greco, 2005, p. 459)
Nesta interpretao, cumpre ao fisco o nus de uma dupla prova: da efe-

tiva ocorrncia do fato gerador e que a finalidade do ato ou negcio jurdico
foi dissimul-lo.
FGV DIREITO RIO 61

Outra grande questo relativa ao tema diz respeito abrangncia da nor-

ma insculpida no pargrafo nico do artigo 116 do CTN: quais os atos que
estariam sujeitos desconsiderao nele previsto? Somente atos simulados ou
tambm os realizados com abuso de direito, fraude lei e abuse de forma? O
que est abrangido no termo dissimular?
Sobre estas perguntas novamente a doutrina no unnime: enquanto
alguns defendem que se aplica somente aos casos de simulao, outros que
tambm abrangeria atos e negcios praticados com algum dos defeitos do
negcio jurdico: fraude lei, abuso de direito e de forma.
Para fundamentar a diferena entre simulao e dissimulao, alguns au-
tores assim se manifestam:
Enquanto a simulao expressa o que no existe na realidade (total ou parcial-

mente), a dissimulao oculta o que na realidade se constituiu (Misabel Derzi)
Dissimulao nada tem a ver com a simulao, que eliso no ; dissimular
encobrir, ocultar disfarar, atenuar os efeitos de algum fato, e no se confunde
com simular, que tem o significado de fingir ou fazer parecer real o que no (...)
(Ricardo Lobo Torres).
Outros autores, como Marco Aurlio Greco, chamam a ateno para o

fato da simulao e dos defeitos do negcio jurdico j estarem enquadrados
em outras normas do ordenamento, sendo desnecessrio norma regulando
tais situaes.

2008, p. 453-502.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Evaso e Eliso Fiscal. O pargrafo nico

do Art. 116, CTN, e o Direito Comparado. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
YAMASHITA, Douglas. Eliso e Evaso de Tributos. So Paulo: Lex Editora, 2005.
FGV DIREITO RIO 62

AULA 8 COMPARAO INTERNACIONAL DE NORMAS ANTIE- 8

guisa de exemplo, podemos citar,
LISIVAS TRABALHOS FEITOS PELOS ALUNOS dentre outros:
170 (f) (9) No deduction shall be
allowed under this section for a contri-
bution to an organization which con-
ducts activities to which section 162 (e)
(1) applies on matters of direct financial
interest to the donors trade or business,
A) A ELISO FISCAL NO ORDENAMENTO JURDICO DOS ESTADOS UNI- if a principal purpose of the contribution
was to avoid Federal income tax by
DOS DA AMRICA securing a deduction for such activities
under this section which would be di-
sallowed by reason of section 162 (e) if
Daniel Aisengart, Felipe Franco, Pedro Ivo Aquino the donor had conducted such activities
directly. No deduction shall be allowed
under section 162 (a) for any amount for
which a deduction is disallowed under
the preceding sentence;
Nos pases de lngua inglesa, a evaso fiscal tratada sob o termo tax 269 (a) (2) any corporation acqui-
res, or acquired on or after October 8,
avoidance, diferenciando-se da tax evasion pelo fato de ser, ao menos 1940, directly or indirectly, property of
another corporation, not controlled, di-
primeira vista, uma forma legal de reduo da carga tributria. A despeito rectly or indirectly, immediately before
such acquisition, by such acquiring cor-
de sua legalidade, os governos destes pases tambm buscam evit-la, precisa- poration or its stockholders, the basis
mente por causarem uma disparidade entre capacidade contributiva e valor of which property, in the hands of the
acquiring corporation, is determined
arrecadado. by reference to the basis in the hands
of the transferor corporation, and the
Com esse escopo, Canad, Austrlia e Nova Zelndia editaram leis gerais principal purpose for which such acqui-
anti-elisivas, conhecidas como General Anti-Avoidance Rules, ou GAARs. sition was made is evasion or avoidance
of Federal income tax by securing the
Por outro lado, nos Estados Unidos e no Reino Unido, onde a case law man- benefit of a deduction, credit, or other
allowance which such person or cor-
tm grande parte de sua fora, no h uma norma geral anti-elisiva, ficando a poration would not otherwise enjoy,
then the Secretary may disallow such
cargo da jurisprudncia a elaborao de critrios a delimitar a partir de onde deduction, credit, or other allowance.
a tax evasion deixa de ser legal e passa a ser abusiva. For purposes of paragraphs (1) and (2),
control means the ownership of stock
Note-se, contudo, que isso no significa que, nos Estados Unidos, no possessing at least 50 percent of the to-
tal combined voting power of all classes
haja qualquer tipo de legislao buscando evitar a eliso fiscal. Em realidade, of stock entitled to vote or at least 50
h, no Internal Revenue Code (IRC), que compe o Ttulo 26 do United States percent of the total value of shares of all
classes of stock of the corporation.
Code (USC), diversos dispositivos que autorizam o Internal Revenue Service (b) (1) (D) the principal purpose for
such liquidation is the evasion or avoi-
(IRS) a desconsiderar determinados negcios jurdicos com o escopo pre- dance of Federal income tax by secu-
ring the benefit of a deduction, credit,
dominante de reduo da carga tributria8. Todavia, tais dispositivos, como or other allowance which the acquiring
veremos, so extremamente vagos, de modo que sua interpretao pela juris- corporation would not otherwise enjoy,
then the Secretary may disallow
prudncia configura-se essencial para sua compreenso e aplicao. such deduction, credit, or other allo-
wance.
Nos Estados Unidos, como em outros pases de common Law, a interpre- (c) In any case to which subsection
(a) or (b) applies the Secretary is au-
tao jurisprudencial fundamental para pautar o combate eliso abusiva. thorized
As cortes norte-americanas se utilizam de diversos argumentos para descons- (1) to allow as a deduction, credit,
or allowance any part of any amount
tituir negcios jurdicos cuja principal motivao a reduo da carga tri- disallowed by such subsection, if he
determines that such allowance will
butria. Dentre esses argumentos, a chamada teoria da inteno negocial se not result in the evasion or avoidance
destaca como a mais difundida tese anti-elisiva. Ricardo Lodi Ribeiro afirma of Federal income tax for which the
acquisition was made; or
que nos Estados Unidos predomina a teoria do business purpose test, com (2) to distribute, apportion, or allo-
cate gross income, and distribute, ap-
o exame, pela administrao fiscal, da inteno negocial do contribuinte. portion, or allocate the deductions, cre-
dits, or allowances the benefit of which
Assim, se os negcios jurdicos carecem de motivao econmica, diversa da was sought to be secured, between or
economia fiscal, pode haver desqualificao pela Fazenda Pblica9. among the corporations, or properties,
or parts thereof, involved, and to allow
A doutrina10 11 enumera at cinco teorias utilizadas pelos tribunais esta- such deductions, credits, or allowances
so distributed, apportioned, or alloca-
dunidenses a fim de analisar a legitimidade de mecanismos de planejamento
FGV DIREITO RIO 63

tributrio, quais sejam: a) substance over form; b) step transaction; c) business

purpose; d) sham transaction; e e) economic substance.
ted, but to give effect to such allowance
Inicialmente, a doutrina da substance over form quase que autoexplicati- only to such extent as he determines
will not result in the evasion or avoi-
va. Esta positiva que o intrprete deve dar maior importncia substncia e dance of Federal income tax for which
the acquisition was made; or
finalidade econmica de determinado negcio jurdico do que forma que (3) to exercise his powers in part
lhe foi dada, para fins de verificar a incidncia de tributos na operao. Note- under paragraph (1) and in part under
paragraph (2);
se que a forma dada deve ser legal, sendo, contudo, desconsiderada se foi uti- 269A (a) If (1) substantially all of
the services of a personal service corpo-
lizada com o nico propsito, ou com o objetivo preponderante, de reduzir ration are performed for (or on behalf
a carga tributria, sendo utilizada como alternativa a uma outra forma que of) 1 other corporation, partnership, or
other entity, and (2) the principal pur-
melhor se adequaria realidade econmica do negcio jurdico. pose for forming, or availing of, such
personal service corporation is the avoi-
J a step transaction doctrine no avalia o negcio jurdico em si, mas o ana- dance or evasion of Federal income tax
by reducing the income of, or securing
lisa como uma etapa de um negcio jurdico complexo, composto de diver- the benefit of any expense, deduction,
sos passos. Assim, ainda que os negcios jurdicos individualmente recebam credit, exclusion, or other allowance
for, any employee-owner which would
um tratamento tributrio menos oneroso, o intrprete deve considera-los em not otherwise be available, then the
Secretary may allocate all income, de-
conjunto, na medida em que so tendentes ao mesmo objetivo finalstico, ductions, credits, exclusions, and other
atribuindo a estes carga tributria idntica que seria aplicvel caso fossem allowances between such personal
service corporation and its employee-
praticados como um nico negcio jurdico. owners, if such allocation is necessary
to prevent avoidance or evasion of Fe-
A doutrina do business purpose, mencionada anteriormente, prega que o deral income tax or clearly to reflect the
income of the personal service corpo-
intrprete, ao verificar a legalidade de determinado negcio jurdico enquan- ration or any of its employee-owners;
to forma de planejamento tributrio, deve avaliar se aquela prtica de fato 533 (a) For purposes of section 532,
the fact that the earnings and profits of
detm relevncia para a atividade econmica do contribuinte, relevando se a corporation are permitted to accu-
mulate beyond the reasonable needs
aquela medida de fato possui alguma ligao com a atividade empresria ou of the business shall be determinative
of the purpose to avoid the income tax
se foi tomada apenas, ou preponderantemente, com o fim de reduzir tributos. with respect to shareholders, unless
Por sua vez, a sham transaction doctrine trata, como o nome indica, de the corporation by the preponderan-
ce of the evidence shall prove to the
fraudes realizadas pelo contribuinte. Aqui, a expresso fraude utilizada em contrary;
1031 (2) Certain dispositions not
sentido estrito, a indicar que o contribuinte de fato altera a realidade ftica de taken into account (C) with respect to
determinado negcio jurdico a fim de d-lo uma aparncia diversa da real. which it is established to the satisfac-
tion of the Secretary that neither the
Beira-se, portanto, uma conduta criminosa, estando estes casos no limite da exchange nor such disposition had as
one of its principal purposes the avoi-
distino entre tax avoidance e tax evasion. dance of Federal income tax
Finalmente, a doutrina da economic substance sustenta que qualquer ne- 9
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Inter-
pretao e Eliso Tributria. Rio de Ja-
gcio jurdico desprovido de contedo econmico no deve ser considerado neiro: Lumen Juris, 2003. p. 160
para fins fiscais. Neste caso, o contribuinte simula a existncia de um negcio 10
Thuronyi, Victor. Comparative Tax Law.
jurdico com a finalidade de reduzir sua carga tributria a partir, por exem- Haia, Pases Baixos: Kluwer Law Inter-
national, 2003, pp. 160-171. Disponvel
plo, de dedues. Contudo, tal negcio, apesar de formalmente perfeito, no em http://books.google.com/books?id
=WN1WWpmYuYQC&lpg=PP1&dq=
possui qualquer contedo econmico. Comparative%20tax%20law%20%20
Por%20Victor%20Thuronyi&hl=pt-
Por fim, impende ressaltar que tais teorias podem, e sempre que possvel BR&pg=PP1#v=onepage&q&f=false.
devem, ser aplicadas de forma concomitante, como ocorreu no emblemtico Acesso em 23/08/2011.
caso Gregory v. Helvering, no qual a Suprema Corte decidiu que o planeja- 11

PERIN, Carlos Alexandre. Anlise
da constitucionalidade da insero de
mento tributrio , a priori, um direito do contribuinte, enquanto forma de norma geral antielisiva na legislao tri-
butria brasileira. Disponvel em http://
reduo da carga tributria, mas desde que no se configure como uma forma jus.uol.com.br/revista/texto/3943/
analise-da-constitucionalidade-da-in-
de ocultar ou simular negcios jurdicos tributveis, hiptese na qual se torna sercao-de-norma-geral-antielisiva-na-
abusivo e ilegal. legislacao-tributaria-brasileira. Acesso
em 23/08/2011.
FGV DIREITO RIO 64

B) ELISO/EVASO FISCAL NA INGLATERRA
Rachel Valoura e Fernanda Souza Pinto
A Inglaterra segue a tendncia mundial no sentido de repreender condutas

elisivas e evasivas. Apesar disso, diferentemente de outros pases da Unio Eu-
ropia, cujas normas antielisivas esto, ainda que timidamente, positivadas,
a Inglaterra no possui um denso arcabouo legal no que tange ao assunto.
Pelo contrrio, semelhana dos Estados Unidos, na Inglaterra, a maior parte
das orientaes para fins de tratamento das condutas elisivas/evasivas decor-
rem da jurisprudncia e da prtica.
Um dos documentos mais expressivos a respeito do assunto o Code of
Practice 9, editado pela HM Revenue & Customs (HMRC). A HMRC
uma espcie de agncia independente, no vinculada diretamente a nenhum
ministrio ingls, e responsvel pela administrao e cobrana de uma srie
de tributos. Alm disso, a HMRC uma law enforcement agency, sendo
responsvel pela investigao dos delitos fiscais mais graves. Nesse sentido, o
Code of Practice 9 descreve o processo por meio do qual essas investigaes
sero realizadas.
Das jurisprudncias e guias de conduta, infere-se a distino, nem sem-
pre clara, entre tax avoidance e tax evasion. Em que pese ser muito tnue
a diferena entre um instituto e outro, no se confunde tax evasion com
tax avoidance, que se considera uma forma legtima de evitar a tributao.
Para classificao, em tax evasion ou tax avoidance, da conduta prati-
cada pelo agente, a anlise parte de algumas premissas bases. Tax evasion,
por exemplo, engloba, sobretudo, extrao de renda, manipulao de contas
e ajustes feitos no apropriados. Ainda, prevalece a substncia sobre a forma,
ou seja, o tributo incidir de acordo com o propsito da operao realizada.
Assim, se determinada situao for tributvel, a operao da qual ela resulta
ser tributada, independentemente da forma como foi executada a essa
verificao, d-se o nome de bussiness purpose test.
De modo geral, dificilmente casos de evaso fiscal resultam em processo
com fins civis perante o contribuinte, costuma-se, apenas, aplicar uma sano
monetria, correspondente, em mdia, a 100% do valor evadido/elidido.
Apenas nos casos graves de fraude ou evaso fiscal, o HMRC costuma
iniciar investigaes de cunho cvel, apurando outras movimentaes do con-
tribuinte em busca de responsabilizaes alm das tributrias.
Fato curioso a respeito do assunto que j aconteceu de jornais ingleses
publicarem notcias expondo os meios pelos quais muitos milionrios fogem
dos impostos. O pequeno trecho abaixo evidencia o contedo de uma dessas
notcias:
FGV DIREITO RIO 65

Para se livrar do leo ingls, os jogadores assinam dois tipos de contratos di-
ferentes como seu clube. Um vnculo de jogador, que recebe salrio normalmente, e
outro de direitos de imagem, ou seja, valores procedentes da venda de camisetas e
produtos com seu nome. Estes valores de imagem so depositados em uma empresa
de propriedade do jogador e que est sujeita a um imposto corporativo de 28%.12
Apesar de depoimentos como esses, pela leitura da ntegra da notcia, pa-

rece que nenhum desses casos foi sequer investigado pela HMRC, pelo que
se pode inferir que apenas as condutas efetivamente mais graves so investiga-
das. E, por condutas mais graves no se inclui a eliso de EUR700.000,00,
valor economizado em tributo por um dos jogadores citados na notcia.
Naturalmente, as assertivas suscitadas acima so apenas suposio. Para
constatarmos o que, de fato, a HRMC considera conduta grave, seria ne-
cessrio um vasto e aprofundado estudo da jurisprudncia, o que fugiria ao
escopo do presente trabalho. Mas, ainda assim, vale a reflexo.
Por fim, interessante lembrar outro fato curioso. Como se sabe, as Ilhas
Cayman so territrios britnicos, consideradas um dos maiores parasos fis-
cais do mundo e, como tal, no possui legislao tributria expressiva,
seno no sentido de proibir a cobrana de impostos. Isso, aliado a notcias
como a citada acima e ao fato da Inglaterra no fazer parte da Unio Europia
e, portanto, no adotar as regras tributrias dessa corrobora o palpite
de que a Inglaterra no seja, se comparada a outros pases da Europa, um pas
to repressivo no que tange a eliso/evaso fiscal.
Bibliografia:
Code of Practice 9 (COP9) http://www.hmrc.gov.uk/leaflets/cop9-

2009.htm
C) CLUSULA GERAL ANTIELISIVA NO CENRIO FRANCS
Alexandre Haguenauer e Luiz Felipe Cardoso
O cenrio internacional de combate ao planejamento tributrio depende

muito das razes jurdicas do pas. Com efeito, Marco Aurlio Greco13 aponta
que pases de tradio romano-germnica tendem a normatizar abstratamen-
te as hipteses em que a conduta do contribuinte, em determinado contexto, 12
http://noticias.sapo.cv/info/arti-
go/1047768.html
seria desqualificada em prol de outra ou considerada inoponvel em relao 13
GRECO, Marco Aurlio Greco. Plane-
ao Fisco. Os pases de razes anglo-saxnicas, por outro lado, dariam maior jamento Tributrio. 2. ed. So Paulo:
Dialtica, 2008, p. 374
FGV DIREITO RIO 66

nfase ao caso concreto e apenas a partir da sua anlise, o julgador chegaria

a sua deciso.
A Frana se enquadra no grupo dos pases de tradio jurdica romano-
germnica e o artigo 64 do Livre de Procdures Fiscales estabelece que para a
caracterizao do abuso de direito so necessrios que o ato seja fictcio e que
a motivao seja exclusivamente fiscal. Por motivao fiscal entende-se que a
finalidade do ato praticado seja mitigar a incidncia de determinado tributo,
ou a descaracterizao de incidncia do mesmo. Em 2008, no entanto, houve
a reforma do referido artigo que inseriu um critrio alternativo ao abuso de
direito, qual seja, o de fraude lei.
A partir dessa alterao, passaram a existir duas espcies de abuso de di-
reito para o direito fiscal francs: o abuso do direito atravs de simulao e
o abuso de direito atravs de fraude lei. Na primeira hiptese, tratar-se-ia
de uma dissimulao, a criao de uma situao jurdica puramente artifi-
cial com a finalidade de camuflar a situao real, na qual o fato gerador dos
tributos continuaria a existir e os impostos devidos. Na segunda hiptese,
os atos no seriam fictcios, mas reais com a finalidade de fazer incidir sobre
determinada situao jurdica leis mais benficas ao contribuinte. Em ambos
os casos tratar-se-ia de hipteses de ilicitude14.
Dessa forma, a administrao pblica teria a discricionariedade de des-
constituir no apenas aqueles atos frutos de simulao, como tambm aque-
les que buscam, inclusive, os benefcios da aplicao literal ou das lacunas
existentes na lei, quando, no entanto, a real finalidade seria mitigar a inci-
dncia de determinado tributo. O referido artigo, portanto, constituiria uma
verdadeira clusula geral antielisiva, haja vista que pretenderia impedir as
tratativas por parte do contribuinte de praticar um ato que no se subsumiria
na descrio expressa e abstrata da lei.
D) ATOS LCITOS E ILCITOS PERANTE O SISTEMA TRIBUTRIO ARGENTINO
Mrcio Henrique
Assim como no direito tributrio brasileiro, h um grande conjunto de de-

nominaes para classificar os atos praticados. Os mais comuns so: evasin,
elusin e economas de opcin. Eliso no usada comumente na Argentina.
O nome evasin atribui-se ao uso de ilcitos penais contra a ordem tri-
butria contidos nas leis 24.769/96 e 11.683/98.
14
MICHAUD, Patrick. Historique Du
A elusin caracterizada como uma forma de pagar menos imposto Rgime De Labus De Droit Fiscal,
p.10. Disponvel em http://www.
por meio da distoro dos negcios jurdicos, tambm conhecido por abu- le-cercle-des-fiscalistes.com/me-
so de formas. dia/02/02/1999685093.pdf. Acesso em
23.08.2011.
FGV DIREITO RIO 67

No grupo de economias de opcin estariam os atos lcitos que configu-

rem expressas alternativas oferecidas pelo ordenamento jurdico.
Da perspectiva histrica, as leis tributrias argentinas mudaram continua-
mente, enquanto o passado econmico turbulento recente, culminando com
a moratria, no foi propcio para a racionalizao do sistema tributrio.
Diferentemente do ordenamento brasileiro, a constituio argentina no
delimita os tributos a serem cobrados. A regulao dos impostos argentinos
est, principalmente, em leis e decretos. Embora no haja um cdigo tribu-
trio nacional, cada provncia possui seu cdigo fiscal.
O princpio constitucional presente mais claro para efeito de tributao
est no art. 16, que diz: La igualdad es la base del impuesto y las cargas
pblicas
A doutrina argentina utiliza esse conceito de duas formas. Tratam de igual-
dade horizontal, ou seja, mesmas situaes so tributadas uniformemente. E
o que chamam de igualdade vertical, que iguala o esforo entre os contribuin-
tes, ou seja, traz embutido o conceito das diferentes capacidades contributi-
vas dos contribuintes.
Ainda que o cdigo civil argentino tenha muitos artigos semelhantes aos
brasileiros, elas diferem pela aplicabilidade ao direito tributrio. Por exemplo,
a simulao e a fraude a lei esto tipificados, mas o enfoque aplicao na
norma tributria outro.
Isso ocorre porque a lei argentina adota explicitamente o princpio da
realidade econmica e da substncia sobre a forma. A lei tipifica a substncia
dos tributos, com todas as caractersticas necessrias para referncia, mas o
que ser julgado ser o resultado econmico.
Para melhor compreenso, os dois primeiros artigos da lei 11.683/98:
ARTICULO 1 En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de

las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a
su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por
su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las dis-
posiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del
derecho privado.
ARTICULO 2 Para determinar la verdadera naturaleza del hecho impo-

nible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectiva-
mente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan
esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean
manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se
prescindir en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estruc-
turas jurdicas inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como
FGV DIREITO RIO 68

encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicara con
independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar
como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos.
Esses artigos so por vezes referenciados como clusulas antielusivas, pois

restringem os incentivos dos contribuintes a abusar das formas em busca de
tributao menor.
Pode-se concluir que a lei argentina pr-fisco, pois diante dessas ferra-
mentas, o executor administrativo tem amplos poderes para decidir descarac-
terizar os mais diversos negcios jurdicos indiretos ou de resolver a aplicao
em casos ambguos, pois pode classificar os atos por analogia ao seus efeitos
econmicos, desde que use impostos j tipificados em lei adequadamente.
E) PLANEJAMENTO FISCAL NO MBITO DA LEGISLAO DE PORTUGAL
Ivo Dworschak Neto e Isaque Brasil
O ordenamento jurdico-fiscal portugus tem por base o princpio da le-

galidade fiscal, isto , se a lei expressamente no estabelece uma regra de in-
cidncia (seja ela objetiva ou subjetiva), o contribuinte ter espao para atuar
livremente. vedada inclusive a interpretao extensiva e a integrao por
analogia (art. 11. Lei Geral Tributria ou LGT), o que sucede por obedi-
ncia ao principio da legalidade e tipicidade fiscais. Com efeito, perante uma
lacuna est vedada aos aplicadores da lei a interpretao pela cobrana do
tributo, uma vez que tal equivaleria a regular uma determinada situao tri-
butria tarefa que constitui reserva relativa da Assembleia da Repblica15.
Em Portugal a LGT (aprovada pelo Decreto-Lei no 398/98, de 17 de
Dezembro) a lei responsvel por enunciar e definir os princpios gerais que
regem o direito fiscal portugus e os poderes da administrao tributria e
garantias dos contribuintes.
Com o intuito de combater as fraudes fiscais, a Lei 30-G/2000 alterou
a LGT, determinando no art. 38 a ineficcia de atos e negcios jurdicos,
essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e
com abuso das formas jurdicas, reduo, eliminao ou diferimento temporal
de impostos que seriam devidos em resultado de fatos, atos ou negcios jurdicos
de idntico fim econmico, ou obteno de vantagens fiscais que no seriam
alcanadas, total ou parcialmente, sem utilizao desses meios, efetuando-se ento 15
http://portugalfiscal.blogspot.
a tributao de acordo com as normas aplicveis na sua ausncia e no se produ- com/2006/11/divulgao-do-planea-
mento-fiscal.html
zindo as vantagens fiscais referidas.16 16
MARINS, James. Eliso tributria e
sua regulao. So Paulo: Dialtica,
2002, p. 47
FGV DIREITO RIO 69

Artigo 38
Ineficcia de actos e negcios jurdicos
1 A ineficcia dos negcios jurdicos no obsta tributao, no momento

em que esta deva legalmente ocorrer, caso j se tenham produzido os efeitos
econmicos pretendidos pelas partes.
2 So ineficazes no mbito tributrio os actos ou negcios jurdicos essen-
cial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com
abuso das formas jurdicas, reduo, eliminao ou diferimento temporal de
impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negcios jurdicos
de idntico fim econmico, ou obteno de vantagens fiscais que no seriam
alcanadas, total ou parcialmente, sem utilizao desses meios, efectuando-se
ento a tributao de acordo com as normas aplicveis na sua ausncia e no se
produzindo as vantagens fiscais referidas.
Artigo 39
Simulao dos negcios jurdicos
1 Em caso de simulao de negcio jurdico, a tributao recai sobre o

negcio jurdico real e no sobre o negcio jurdico simulado.
2 Sem prejuzo dos poderes de correco da matria tributvel legalmen-
te atribudos administrao tributria, a tributao do negcio jurdico real
constante de documento autntico depende de deciso judicial que declare a sua
nulidade.
A legislao portuguesa utiliza-se dos mais variados conceitos para definir os

meios fraudulentos, dentre eles, meios artificiosos, meios fraudulentos, abuso
de formas jurdicas e requalificao. Uma vez qualificado determinado ato ou
negcio jurdico como fraudulento, ser ele tido como ineficaz perante o Fisco,
e devido o respectivo tributo.
F) DIFERENA ENTRE EVASO (STEUERHINTERZIEHUNG) E ELISO

(STEUERUMGEHUNG) NO DIREITO ALEMO
Isadora Ruiz e Rinuccia La Ruina
Primeiramente, cumpre afirmar que a tributao na Alemanha, enquanto

limitao liberdade e propriedade, somente se dar mediante previso
legal, conforme Grundgesetz Lei Fundamental / Constituio alem (Art.
2. Abs. 1 e 20 Abs. 3) e pelo 1 Abs. 1 da Abgabenordnung Cdigo Tri-
butrio alemo (AO, 1977).
FGV DIREITO RIO 70

Sobre o conceito de eliso, Albert Hensel comentou o 10 do ordenamen-

to tributrio alemo poca do Reich, afirmando que:
De todos modos, la no utilizacin de las formas jurdicas usuales puede con-

ducir al abuso de que no era tampoco lo que el legislador tributario pretenda
evitar, en primera lnea, con la defensa contra la elusin; sin embargo, de lege
lata, slo podr subsumirse en el presupuesto de hecho de la norma aquellas
conductas elusivas realizadas mediante abuso de las formas jurdicas etc17.
Atualmente, o tema est previsto no 42 da AO, que, com a reforma em

2008, reduziu o espao de manobra do contribuinte na existncia de lacunas
(Spielrume). O texto atual contempla a seguinte redao:
Abuso de formas tributrias
(1) No ser possvel contornar a legislao tributria pelo abuso de opes

legais de planejamento fiscal. Se os elementos para preencher a incidncia de
determinada regra tributria especfica forem preenchidos, as consequncias le-
gais devem ser determinadas de acordo com aquela regra. Quando isto no for
o caso, o pedido de crdito fiscal deve, em caso de um abuso na acepo da
subseo (2) abaixo, surgir da mesma maneira como ele surge atravs do uso de
opes legais apropriadas para as transaes econmicas em causa.
(2) Um abuso ser considerado existente quando uma opo legal inapro-
priada escolhida e, em comparao com a opo apropriada, leva a vantagens
tributrias sem inteno do Direito para o contribuinte ou terceiro. Isso no se
aplica quando o contribuinte fornece evidncias de razes no tributrias para a
opo selecionada que so relevantes quando vistos de uma perspectiva global.
Moris Lehner entende que a eliso fiscal destina-se a contornar obrigao

tributria que ligue o texto legal a uma forma jurdica civil tpica, pela reali-
zao de uma forma atpica, no englobada pelo texto legal. E prossegue: A
eliso , em regra, legal. A sua consequncia jurdica, no entanto, consiste na
tributao de acordo com os fatos contornados18. 17
HENSEL, Albert. Steuerrecht. Tradu-
A nosso ver, a norma em referncia distingue-se da legislao brasileira, o de BEZ MORENO, Andrs. Dere-
cho Tributario, Editora: Marcial Pons.
pois mais clara quanto a existncia do abuso e a caracterizao da eliso. Ain- Ediciones Jurdicas y Sociales, Madrid,
Espanha, 2005, p. 228.
da, na legislao alem, h imposio imediata dos efeitos que existiriam no 18
LEHNER, Moris. Cahier de Droit Fiscal
mundo jurdico caso a forma jurdica adequada tivesse sido utilizada. A pre- International Studies on International
Fiscal Law. Schriften zum Internationa-
tenso do imposto surge no pela ocorrncia do fato gerador real, invisvel, len Steuerrecht. e d i t e s p a r I A s s o c
a princpio, sob o manto do ato simulado (e depois afastado pelo Fisco), mas iationFiscaleInternationaLe
V o l u m e L X V I I Ia P r e m i e r S u j et.
se aplicam os efeitos tributrios que, hipoteticamente, seriam gerados caso o Evasion fiscale/Fraude fiscal. Tax avoi-
dance/Tax evasion. Steuervermeidung/
ato tivesse o revestimento adequado. Steuerhinterziehung. Elusin fiscal/
Evasin fiscal International, Kluwer
Por outro lado, entendemos que tanto para a lei tributria alem, quando Deventer The NetherlandsBoston
para a lei tributria brasileira, no basta que a atividade reflita uma possibi- Antwerp London Frankfurt, 1983,
p. 194.
FGV DIREITO RIO 71

lidade de tributao, pois, para que haja a configurao da eliso, deve haver
um ato jurdico, previsto na lei tributria, que esteja sendo disfarado, simu-
lado, iludido por outro com menor carga tributria.
Segundo o autor PETER MILLET19, o dispositivo em referncia consa-
gra o princpio da adequao, segundo o qual a interpretao dos conceitos
tributrios dever ser teleolgica, muitas vezes tomadas por emprstimos da
realidade econmica.
No est positivado, entretanto, que qualquer planejamento tributrio
(Steuergestaltung) preenche hiptese de abuso prevista em lei. Para que no 19
PETER MILLET, Artificial tax avoidan-
ce: the English and americam approa-
seja considerado abuso, imprescindvel seja justificvel o planejamento pela ch, BRT 1986, p. 327.
lei fiscal e por fins econmicos. 20
GRECO, Marco Aurlio, Planejamento
Segundo o autor Marco Aurlio Greco no se trata de uma interpreta- Tributrio, pag. 383
21
Gesetze ganz einfach. Abgabenord-
o econmica, mas de insuficincia para a compreenso da realidade do nung (AO) 42 Missbrauchtatbestand.
elemento meramente formal20. Em outras palavras, o autor est querendo Disponvel em: http://gesetze-ganz-
einfach.de/ao/ao42.htm. Acesso em:
dizer que, para a configurao do ato elisivo, deve ser levado em considerao 22 ago. 2011.
a adequao da conduta sob a tica da convenincia econmica, sem que, 22
Gesetze ganz einfach. Abgabenord-
nung (AO) 42 Missbrauchtatbestand.
todavia, este seja o nico indcio de uma conduta contrria ao 42 da Lei Disponvel em: http://gesetze-ganz-
einfach.de/ao/ao42.htm. Acesso em:
Tributria Alem. 22 ago. 2011.
Para evitar problemas devido considerao do planejamento tributrio 23
MAIDA, Fernando. A importncia
como juridicamente inapropriado nos termos do 42, ser levado em con- conceitual da eliso fiscal como instru-
mento estratgico na prtica do plane-
siderao o planejamento, desconsiderado os efeitos tributrios pretendidos, jamento, in: Planejamento tributrio,
Marcelo Magalhes Peixoto, Jos Maria
de modo que parea: (i) sem fins econmicos; (ii) inconstante; (iii) com- Arruda de Andrade, coordenadores;
Ives Gandra da Silva Martins... [et al.].
plicado; (iv) ininteligvel; (v) artificial; (vi) suprfluo; (vii) ineficaz; e (viii) So Paulo: MP Ed., 2007, p. 66.
incongruente21. 24
Ainda, poder ser caracterizada a eliso se o Fisco levar em conta alguns conceitual da eliso fiscal como instru-
indcios, como entender que no se faria o planejamento se ausentes fatos, jamento, in: Planejamento tributrio,
circunstncias e fins econmicos, na inexistncia de benefcio fiscal, por Arruda de Andrade, coordenadores;
exemplo.22 Ives Gandra da Silva Martins... [et al.].
So Paulo: MP Ed., 2007, p. 75.
Fernando Maia afirma que inmeros doutrinadores alemes preferem 25
para a eliso fiscal a denominao de economia fiscal ou poupana fiscal, conceitual da eliso fiscal como instru-
que em sua lngua equivale terminologia Steuerersparung. 23 Ainda, faz jamento, in: Planejamento tributrio,
Interessante observao, sobre o entendimento de Kruse e seus seguidores Arruda de Andrade, coordenadores;
quanto eliso tributria, que defendem a posio de que este instituto Ives Gandra da Silva Martins... [et al.].
So Paulo: MP Ed., 2007, p. 75.
no passvel de sano penal, podendo configurar crime apenas a ausn- 26
Entscheidung des Bundesverfas-
cia de informao ao Fisco de dados relevantes para o reconhecimento da sungsgerichts vom 3.4.1959; BVerfGE
Bd. 9, S. 231, 249 f in: LEHNER, Moris.
prpria eliso 24. Cahier de Droit Fiscal International Stu-
dies on International Fiscal Law. Schrif-
Kruse destacou em seus ensaios acerca do abuso de formas que no se ten zum Internationalen Steuerrecht. e
dirige a atingir o fato imponvel real, mas apenas um fato presumido25. Pre- d i t e s p a r I A s s o c i a t i o n F i s c
aleInternationaLeVolume
suno, portanto, fictio iuris. L X V I I Ia P r e m i e r S u j et. Evasion
fiscale/Fraude fiscal. Tax avoidance/Tax
Assim como no Brasil, o Estado alemo tambm desconfia de seus ci- evasion. Steuervermeidung/Steuerhin-
terziehung. Elusin fiscal/Evasin fiscal
dados. Apesar de a Corte Constitucional, em 1959, j ter decido que os International, Kluwer Deventer
contribuintes podem agir para pagar o menor nmero possvel de tributos26, The NetherlandsBoston Antwerp
London Frankfurt, 1983, p. 193.
FGV DIREITO RIO 72

hoje quase toda lei tributria prev inmeras hipteses para restringir o abu-
so, e, deste modo, at aquele que no planeja elidir acaba por sofrer as conse-
quncias do sistema. A isso se soma o fato de a Corte Constitucional alem
dar ao legislador grande espao de manobra27.
Menos rigorosa a jurisprudncia do Tribunal de Justia Europeu, que,
exemplificativamente, entende que sociedades empresrias podem, livremen-
te, escolher a tributao estrangeira que lhes for mais favorvel, desde que
na existncia de lacuna e lhes sendo possvel provar o fim econmico, sem
intuito exclusivo de diminuir a carga tributria, e chegando-se ao entendi-
mento pela aplicao do princpio da proporcionalidade, o que no se aplica
na Corte Constitucional28.
Conceito diferente de eliso, tambm no direito alemo, a evaso fiscal,
prevista no 370 da AO, cujo teor, no que se relaciona com o presente estu-
do, segue:
(1) Ser penalizado em at 5 (cinco) anos ou multado aquele que:1. fornecer

a autoridades fiscais ou outras autoridades detalhes incorretos ou incompletos
acerca de matrias de significativa relevncia fiscal, 2. no informar s autorida-
des fiscais sobre fatos de substancial relevncia fiscal quando a lei assim impuser,
ou3. no utilizar selos ou mquinas fiscais quando a lei assim impuser como
resultado minimizar tributos ou provocar injustificveis vantagens tributrias
para si ou terceiro.
(2) A tentativa tambm ser punida.
(3) Em casos de alta gravidade, a penalidade ser de 6 (seis) meses e 10 anos.
Um caso ser considerado srio quando o infrator:
1. deliberadamente reduz tributos em larga escala ou provoca vantagens
tributrias ilegtimas,
2. abusa de sua autoridade ou posio enquanto funcionrio pblico,
3. solicita assistncia de um funcionrio pblico que abusa de sua autori-
dade ou posio,
4. repetidamente reduz tributos ou provoca vantagens tributrias ilegti-
mas pelo uso de documentos falsos ou forjados, ou
5. como membro de um grupo formado com o intuito de repetidamente
cometer atos referentes ao item (1) acima, reduz tributos sobre vendas
ou tributos especiais de consumo ou recebe vantagens indevidas sobre o
tributo sobre vendas ou tributos especiais de consumo.
27
(4) Impostos devem ser considerados como subavaliados, em particular, Der Deutsche Staat traut seinen Br-
gern nicht. Disponvel em: http://www.
quando: no feita qualquer avaliao, no todo ou em tempo. O mesmo se sybo-ag.de/2011/01/der-deutsche-
staat-traut-seinen-burgern-naturlich-
aplica mesmo quando o imposto foi avaliado provisoriamente, quando sujeitos nicht/. Acesso em: 22 ago. 2011.
a reexame, ou quando feita uma auto-avaliao do imposto. Vantagens fiscais 28
Der Deutsche Staat traut seinen Br-
gern nicht. Disponvel em: http://www.
devem tambm incluir descontos de impostos; benefcios fiscais injustificados sybo-ag.de/2011/01/der-deutsche-
sero considerados derivados na medida em que estes so injustamente concedi- staat-traut-seinen-burgern-naturlich-
nicht/. Acesso em: 22 ago. 2011.
FGV DIREITO RIO 73

dos ou mantidos. As condies acima descritas tambm devero ser complemen-

tadas sempre que o tributo a que se refere o ato puder ser reduzido por outras
razes ou se o benefcio fiscal tiver sido reivindicado por outros motivos.
(5) O ato tambm pode ser cometido em relao a bens cuja importao,
exportao ou trnsito sejam proibidos.
Moris Lehner justifica a previso legal no intuito normativo de proteger o

interesse pblico receita tributria completa e oportuna. O autor entende
que ocorre evaso, principalmente, quando a Fazenda Pblica recebe dados
incompletos e inexatos sobre fatos. Se o contribuinte agir com negligncia
grotesca, a ele poder ser aplicada uma multa alta; isso tambm serve para
atos preparatrios. Sobre tributos evadidos incidem juros. Em caso de de-
nncia espontnea, o infrator no ser penalizado29.
Interessante, ainda, meno a um caso de evaso fiscal na Alemanha. O
Tribunal de Finanas de Rheinland-Pfalz (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v;
21.1.2010 4 K 1507/09) entendeu que seria hiptese de evaso fiscal o
recebimento, de duas entidades governamentais distintas e pelo perodo de
quase 10 anos, de penso alimentcia para uma e nica criana, indevidamen-
te, porque apenas poderia receber o auxlio de uma entidade. Deste modo, na
ocorrncia de evaso fiscal,o prazo prescricional para a cobrana seria de 10
anos, e, portanto, o Tribunal sentenciou pela devoluo da quantia ao Fundo
de Trabalho e Famlia, pois considerou bvio que o beneficirio sabia dos
depsitos realizadosem sua conta ,assim comofizera dois pedidos de
auxlio a entidades distintas. Configurou-se, portanto, pela induo dolosa a
erro (bewusste Irrefhrung)atravs defornecimento inexatos e incompletos
de dados, com consequente vantagem tributriaindevida, evaso fiscal.
29
LEHNER, Moris. Cahier de Droit Fiscal
International Studies on International
Fiscal Law. Schriften zum Internationa-
len Steuerrecht. e d i t e s p a r I A s s o c
iationFiscaleInternationaLe
V o l u m e L X V I I Ia P r e m i e r S u j et.
Evasion fiscale/Fraude fiscal. Tax avoi-
dance/Tax evasion. Steuervermeidung/
Steuerhinterziehung. Elusin fiscal/
Evasin fiscal International, Kluwer
Deventer The NetherlandsBoston
Antwerp London Frankfurt, 1983,
p. 194.
FGV DIREITO RIO 74

AULA 9 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E IMPOSTO SOBRE

A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA PESSOA FSICA
A) CRITRIO MATERIAL
O Imposto sobre a Renda de Pessoa Fsica tem por critrio material o

fato de auferir renda ou proventos de qualquer natureza num determinado
lapso de tempo. A renda e o provento para fins de tributao pelo Impos-
to de Renda devem ser considerados como acrscimo patrimonial, ou seja,
como a diferena entre os rendimentos auferidos e as despesas necessrias
sobrevivncia do indivduo. Assim a legislao do IRPF deve prever, alm da
tributao das receitas auferidas pela pessoa fsica, a permisso de deduo de
certas despesas com sade, educao, previdncia, dependentes, etc.
B) CRITRIO TEMPORAL
Para a verificao do acrscimo patrimonial auferido por determinada pes-

soa, preciso se considerar um lapso temporal definido por lei. Para as pesso-
as fsicas, a lei define que o lapso temporal para a considerao do acrscimo
patrimonial corresponde ao perodo de um ano-calendrio, esgotando-se,
portanto, no dia 31 de dezembro de cada ano. Ser, portanto, neste o instan-
te que se reputar ocorrido o fato gerador do tributo, pois somente neste
momento que possvel verificar o ganho de renda (rendimentos auferidos
menos as despesas dedutveis).
No confundir, portanto, o critrio espacial momento em que se re-
puta ocorrido o fato gerador, com o momento em que ocorre a apurao e
o recolhimento do Imposto sobre a Renda, que pode ocorrer na medida em
que os ganhos so auferidos. Conforme se verificar a seguir, o IRPF tem
vrias formas de recolhimento que em sua maioria ocorrem na medida do
recebimento dos rendimentos pela pessoa fsica, mas estes recolhimentos, em
geral, representam meras antecipaes do tributo a ser apurado somente aps
o fechamento do ano-calendrio, no Ajuste Anual.
b.1) Formas de Recolhimento
O Imposto de Renda da Pessoa Fsica conta com seis formas diferentes

de recolhimento, conforma a natureza da receita auferida pelo indivduo:
a) Desconto pela fonte pagadora, b) Recolhimento mensal obrigatrio, c)
Recolhimento complementar facultativo, d) Tributao exclusiva na fonte, e)
FGV DIREITO RIO 75

Tributao Definitiva e f ) Declarao de Ajuste Anual. Vejamos detalhada-

mente cada uma delas:
I) DESCONTO PELA FONTE PAGADORA
O Imposto de Renda relativo a certos rendimentos auferidos pelo indi-

vduo est submetido ao desconto e recolhimento pela respectiva fonte pa-
gadora. Ou seja, ao efetuar o pagamento, a pessoa (fsica ou jurdica) que
o realiza deve descontar o IRPF devido e repassar o valor correspondente
Unio Federal. Ou seja, a pessoa receber a sua remunerao com o desconto
do imposto de renda a ela relativo.
A lei 7.713/88, em seu art. 7, prev a obrigatoriedade do desconto pela
fonte pagadora com relao:
aos rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por
pessoas fsicas ou jurdicas;
aos demais rendimentos percebidos por pessoas fsicas, que no es-
tejam sujeitos tributao exclusiva na fonte, pagos ou creditados
por pessoas jurdicas.
Assim, a pessoa fsica que auferir rendimento de pessoa jurdica, a qual-

quer ttulo (salvo se sujeito tributao exclusiva na fonte), ficar sujeita ao
desconto do IRPF da remunerao recebida. No caso de rendimentos ganhos
por pessoas fsicas de outras pessoas fsicas, entretanto, esta sistemtica s
obrigatria no caso de haver relao empregatcia entre elas.
Por exemplo, um empregado, seja de pessoa fsica ou de pessoa jurdica, ao
receber seu salrio, ter obrigatoriamente descontado pelo empregador o Im-
posto de Renda a ele relativo. Este desconto ser feito com base na tabela de
alquotas mensais do IRPF, que ser analisada a seguir. O Imposto de Renda
na sistemtica do desconto pela fonte pagadora ser recolhido medida que
os pagamentos forem efetuados ao contribuinte do imposto.
Questo interessante saber o que ocorre se a fonte pagadora descontar o
imposto de renda da remunerao do empregado e no o repassar aos cofres
pblicos e o que acontece no caso da fonte pagadora no descontar o IRPF
relativo ao pagamento efetuado. No primeiro caso, a pessoa fsica se exime do
pagamento do tributo, tendo em vista que j teve o IRPF descontado de seu
rendimento e a cobrana deve ser feita da pessoa jurdica que indevidamente
descontou e no repassou o imposto aos cofres pblicos. J no segundo caso,
a Receita Federal tem agido da seguinte forma: at o momento da Declara-
o de Ajuste Anual, a cobrana deve ser feita na pessoa jurdica obrigada a
efetuar o desconto. Caso o IRPF no seja descontado e recolhido pela pessoa
obrigada reteno at a Declarao de Ajuste Anual, deve a pessoa fsica
FGV DIREITO RIO 76

beneficiria do rendimento, declarar a receita auferida e oferecer tributao

neste momento.
Os valores recolhidos pela sistemtica do desconto pela fonte pagadora re-
presentam meras antecipaes do IRPF a ser calculado na ocasio da Declara-
o de Ajuste Anual. Assim, os valores j arrecadados com base neste mtodo,
sero compensados com o imposto calculado na Declarao de Ajuste Anual.
II) RECOLHIMENTO MENSAL OBRIGATRIO
A segunda forma de arrecadao do IRPF o recolhimento mensal obri-

gatrio, tambm conhecido por carn-leo.
A lei 7.713/88 prev no art. 8 que esta sistemtica de apurao obri-
gatria pessoa fsica que receber de outra pessoa fsica, ou de fontes situadas
no exterior, rendimentos e ganhos de capital que no tenham sido tributados na
fonte, no Pas30.
Assim, ganhos recebidos pela pessoa fsica e pagos por outra pessoa fsica, se
no sujeitos tributao na fonte, tais como: penso alimentcia, remunerao
pela prestao de servios, aluguis, bem como rendimentos auferidos de fon- 30
Os artigos 106 e 107 do RIR/99 exem-
tes localizadas no exterior, ficam sujeitos ao recolhimento mensal obrigatrio. plificam alguns casos:
Art. 106. Est sujeita ao pagamento
Como no caso do desconto pela fonte pagadora, os valores recolhidos pelo mensal do imposto a pessoa fsica que
receber de outra pessoa fsica, ou de
carn-leo representam antecipaes do IRPF a ser calculado na Declarao fontes situadas no exterior, rendimen-
de Ajuste Anual, podendo tais valores ser, portanto, compensados com o tos que no tenham sido tributados na
fonte, no Pas, tais como (Lei n 7.713,
valor apurado no ajuste. de 1988, art. 8, e Lei n 9.430, de 1996,
art. 24, 2, inciso IV):
Importante salientar que o recolhimento mensal obrigatrio, sujeitando- I os emolumentos e custas dos
serventurios da Justia, como tabeli-
se a pessoa que no o realizar ao pagamento de multa. es, notrios, oficiais pblicos e outros,
quando no forem remunerados exclu-
sivamente pelos cofres pblicos;
II os rendimentos recebidos
em dinheiro, a ttulo de alimentos ou
III) RECOLHIMENTO COMPLEMENTAR FACULTATIVO penses, em cumprimento de deciso
judicial, ou acordo homologado judi-
cialmente, inclusive alimentos provi-
O recolhimento complementar facultativo est previsto no art. 7 da Lei sionais;
III os rendimentos recebidos por
8.383 e art. 113 do RIR/99, ambos com a mesma redao, nos seguintes ter- residentes ou domiciliados no Brasil
mos: Sem prejuzo dos pagamentos obrigatrios estabelecidos na legislao, fica que prestem servios a embaixadas,
reparties consulares, misses diplo-
facultado ao contribuinte efetuar, no curso do ano, complementao do imposto mticas ou tcnicas ou a organismos
internacionais de que o Brasil faa par-
que for devido sobre os rendimentos recebidos. te; IV os rendimentos de aluguis
Esta forma de recolhimento uma maneira de antecipar o pagamento do recebidos de pessoas fsicas.
Art. 107. Sujeitam-se igualmente
imposto devido na Declarao de Ajuste Anual, no caso de recebimento de incidncia mensal do imposto (Lei n
7.713, de 1988, arts. 2, 3, 1, e 9):
rendimentos de fontes pagadoras pessoa fsica e jurdica, ou de mais de uma I os rendimentos de prestao, a
pessoas fsicas, de servios de transpor-
pessoa jurdica. te de carga ou de passageiros, observa-
Muitas vezes uma mesma pessoa pode receber rendimentos de diversas do o disposto no art. 47;
II os rendimentos de prestao, a
fontes. Mesmo que todos os rendimentos sejam tributados pela sistemtica pessoas fsicas, de servios com trator,
mquina de terraplenagem, colhei-
do desconto na fonte ou pelo recolhimento mensal obrigatrio, pode acon- tadeira e assemelhados, observado o
disposto no 1 do art. 47
FGV DIREITO RIO 77

tecer de o somatrio dos rendimentos ficarem submetidos a uma alquota 31

Art. 6 So tributados exclusivamen-
diversa que foi aplicada. te na fonte:
I rendimentos produzidos por
Por exemplo, um trabalhador que tenha trs empregos e que receba dois qualquer aplicao financeira de renda
fixa;
salrios mnimos em cada um deles, no ficar submetido ao desconto por II rendimentos produzidos por
aplicaes em Fundos de Investimento
nenhuma de suas fontes pagadoras devido ao fato do valor recebido em cada Financeiro (FIF), fundos de aplicao
uma delas estar na margem de iseno do IRPF. Ocorre que, se todos os em quotas de fundos de investimento,
fundos de aes ou fundos de investi-
valores recebidos mensalmente forem somados, o total estar submetido mento em quotas de fundos de aes;
III rendimentos distribudos pe-
tributao do IRPF pela alquota correspondente renda auferida (j que los Fundos de Investimento Imobilirio
e Fundos de Investimento Cultural e
ultrapassar a faixa de iseno). Assim, esta pessoa ter duas opes: ou efe- Artstico (Ficart);
tua o recolhimento complementar facultativo, apurando o IRPF devido em IV rendimentos produzidos por
aplicaes em Fundos de Investimento
virtude da somatria dos rendimentos auferidos; ou os declara somente no no Exterior;
V rendimentos obtidos em ope-
momento da Declarao de Ajuste Anual, ocasio na qual ter que recolher o rao de mtuo ou operao de compra
tributo devido ao longo de todo o exerccio. vinculada revenda, no mercado se-
cundrio, tendo por objeto ouro, ativo
financeiro;
VI rendimentos auferidos em
operaes swap;
IV) TRIBUTAO EXCLUSIVA NA FONTE VII rendimentos de aes, quotas
ou quinho de capital relativos a lucros
apurados at 31 de dezembro de 1988;
VIII lucro arbitrado relativo
A quarta forma de recolhimento do IRPF a tributao exclusiva na fonte. aos anos-calendrio de 1994 e 1995
Ao contrrio das sistemticas anteriormente analisadas, a tributao exclusiva considerado distribudo aos scios ou
acionistas;
na fonte no mera antecipao do Imposto de Renda a ser apurado na De- IX lucros e dividendos recebidos
de pessoa jurdica correspondentes ao
clarao de Ajuste Anual. Nesta forma de arrecadao, os valores so tambm perodo de 1 de janeiro de 1989 a 31
de dezembro de 1992, tributados na
descontados pela fonte pagadora, mas tal desconto a ttulo definitivo, ou forma do art. 35 da Lei n 7.713, de
seja, o valor pago a ttulo de IRPF no entra no clculo nem compensado 1988;
X lucros e dividendos recebidos
no ajuste anual a ser feito pelo sujeito passivo. de pessoa jurdica correspondentes aos
anos-calendrio de 1994 e 1995, quan-
A legislao traz de forma esparsa previses de rendimentos a serem tribu- do o beneficirio optar pela tributao
tados exclusivamente na Fonte e a Instruo Normativa n.15/200131 da SRF exclusiva na fonte;
XI importncias recebidas de
as consolida. Dentre os rendimentos tributados por esta forma de apurao pessoa jurdica a ttulo de juros que
no tenham tributao especfica, bem
encontram-se: o 13 salrio; os rendimentos produzidos por qualquer aplica- assim juros pagos pelas cooperativas a
seus associados como remunerao do
o financeira de renda fixa, em fundos de investimento financeiro, fundos capital social;
de aes, entre outros; prmios distribudos por meio de concursos e sorteios XII prmios distribudos por meio
de concursos e sorteios em geral, sob a
em geral, sob a forma de bens e servios, e os pagos em dinheiro; os juros forma de bens e servios, e os pagos em
dinheiro, exceto vale-brinde;
pagos ou creditados individualmente a titular, scio ou acionista, a ttulo de XIII prmios pagos a propriet-
rios e criadores de cavalo de corrida;
remunerao do capital prprio; os rendimentos recebidos no Brasil por no- XIV benefcios lquidos, resultan-
residentes, se no tributado de forma definitiva, entre outros. tes ou no de amortizao antecipada,
mediante sorteio, dos ttulos de capita-
Assim, os rendimentos auferidos que so submetidos ao regime de tribu- lizao e benefcios atribudos a porta-
dores de ttulos de capitalizao com
tao exclusiva na fonte, tero o IRPF descontado e tal valor no entrar na base nos lucros da empresa emitente;
apurao do IRPF devido na Declarao de Ajuste Anual. XV valores recebidos a ttulo de
gratificao natalina (13 salrio);
XVI juros pagos ou creditados
individualmente a titular, scio ou
acionista, a ttulo de remunerao do
capital prprio;
V) TRIBUTAO DEFINITIVA XVII rendimentos decorrentes
dos pagamentos efetuados pelas pes-
soas jurdicas a beneficirio no iden-
Outra forma de arrecadao do IRPF a tributao definitiva. Da mesma tificado, inclusive recursos entregues
a terceiros ou a scios, acionistas ou
forma que a tributao exclusiva na fonte, os valores pagos a ttulo de IRPF
FGV DIREITO RIO 78

submetido tributao definitiva no representam antecipaes do IRPF de- titular, contabilizados ou no, quando
vido na Declarao de Ajuste Anual e, portanto, no sero considerados no no for comprovada a operao ou sua
causa;
clculo desta. XVIII rendimentos recebidos no
Brasil por no-residentes, exceto os
Exemplo de rendimento submetido tributao definitiva aquele au- ganhos a que se referem os incisos I, VI,
VII e VIII do art. 8;
ferido em virtude de ganho de capital em decorrncia da alienao de bens XIX pagamentos efetuados
e direitos de qualquer natureza, previsto no artigo 21 da Lei 8.981/9532, no pelas pessoas jurdicas a ttulo de re-
munerao indireta a beneficirio no
artigo 117 do RIR/9933 e no artigo 8 da IN SRF n 15/200134. identificado;
XX rendimentos correspondentes
ao reembolso ou devoluo dos valores
retidos referentes CPMF;
XXI rendimentos auferidos a
VI) DECLARAO DE AJUSTE ANUAL partir de 1 de janeiro de 1999 em
qualquer aplicao de renda fixa ou
varivel, mesmo no caso das operaes
Por fim, a ltima forma de apurao e recolhimento do IRPF a Decla- de cobertura (hedge) realizadas por
meio de operaes de swap e outras,
rao de Ajuste Anual. Conforme visto acima, o critrio temporal do IRPF nos mercados de derivativos;
XXII a partir de 1999, rendimen-
o acrscimo patrimonial realizado pelo sujeito passivo durante o lapso tem- tos de operaes de mtuos entre pes-
poral de um ano-calendrio. Assim, at 31 de dezembro o indivduo pode soa jurdica e pessoa fsica;
XXIII rendimentos predetermi-
auferir renda, ter despesas dedutveis e, portanto, nesta data que se fechar nados auferidos por meio de operaes
conjugadas, realizadas em bolsa ou fora
o balano relativo s receitas e despesas/custos de determinada pessoa du- de bolsa;
XXIV rendimentos lquidos pagos
rante o ano. ou creditados decorrentes da aquisio
A Declarao de Ajuste Anual nada mais , portanto, que este balano de ttulos ou contratos de investimento
coletivo.
das contas do contribuinte, no qual se declarar todos os rendimentos au- 32
Lei 8981/ 95 Art. 21. O ganho de
feridos, as despesas incorridas, a variao patrimonial, bem como se far a capital percebido por pessoa fsica em
decorrncia da alienao de bens e di-
compensao do tributo j descontado e pago pela fonte, pelo recolhimento reitos de qualquer natureza sujeita-se
incidncia do Imposto de Renda,
mensal obrigatrio ou complementar. alquota de quinze por cento.
Assim, com exceo dos rendimentos tributados a ttulo de tributao 1 O imposto de que trata este arti-
go dever ser pago at o ltimo dia til
exclusiva na fonte ou definitiva, todos os demais rendimentos sero soma- do ms subseqente ao da percepo
dos ganhos.
dos para fim de se apurar a base de clculo do IRPF. Ao se chegar base de 2 Os ganhos a que se refere este
clculo, aplica-se a alquota correspondente faixa de renda, chegando-se ao artigo sero apurados e tributados
em separado e no integraro a base
valor do tributo a ser pago. Ocorre que muitos destes rendimentos podem de clculo do Imposto de Renda na
declarao de ajuste anual, e o imposto
estar submetidos ao desconto pela fonte, ao recolhimento mensal obrigatrio pago no poder ser deduzido do devi-
do na declarao.
ou mesmo o recolhimento complementar, razo pela qual se deve diminuir o
33
RIR 99 Art. 117. Est sujeita ao
IRPJ j pago nestas sistemticas de arrecadao. pagamento do imposto de que trata
Resumidamente, portanto, a Declarao de Ajuste Anual assim com- este Ttulo a pessoa fsica que auferir
ganhos de capital na alienao de bens
posta: ou direitos de qualquer natureza (Lei n
7.713, de 1988, arts. 2 e 3, 2, e Lei
n 8.981, de 1995, art. 21).
2 Os ganhos sero apurados no
ms em que forem auferidos e tribu-
1) Rendimentos Tributveis (-) Dedues = Base de clculo do tados em separado, no integrando
a base de clculo do imposto na de-
IRPF clarao de rendimentos, e o valor do
imposto pago no poder ser deduzido
2) Base de clculo do IRPF (X) alquota correspondente = Imposto do devido na declarao (Lei n 8.134,
de 1990, art. 18, 2, e Lei n 8.981, de
Devido 1995, art. 21, 2).
3) Imposto Devido (-) Imposto pago = Imposto a pagar ou a res- 34
Art. 8 Esto sujeitos tributao
tituir definitiva:
I ganhos de capital auferidos na
alienao de bens e direitos;
II ganhos de capital decorrentes
FGV DIREITO RIO 79

Em virtude das sistemticas de recolhimento que configuram antecipa-

es do IRPF (desconto na fonte, recolhimento mensal obrigatrio e recolhi-
mento complementar), pode ocorrer, quando do Ajuste Anual, ao se efetuar
as dedues previstas pelo ordenamento jurdico, que o contribuinte tenha
recolhido um valor maior que o efetivamente devido por meio destas ante-
cipaes. Neste caso, portanto, que ocorre a restituio do Imposto de
Renda, que nada mais que uma devoluo dos valores pagos a mais durante
o exerccio a ttulo deste tributo.
Na Declarao de Ajuste Anual dada ao contribuinte a opo do des-
conto simplificado. Trata-se de um desconto de 20% sobre os rendimentos
tributveis que substitui todas as dedues legais cabveis. No necessita de
comprovao e est limitado, em 2011, ao valor de R$ 13.317,09. Pode ser
utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebidos e do
nmero de fontes pagadoras
C) CRITRIO ESPACIAL
O Imposto de Renda da Pessoa Fsica foi o primeiro a ser informado pelo

critrio da extraterritorialidade, ou seja, tributando-se a renda recebida em
da alienao de bens ou direitos e da
qualquer parte do mundo, desde que auferida por residente brasileiro. liquidao ou resgate de aplicaes
financeiras, adquiridos em moeda es-
Com relao ao critrio espacial deste tributo, preciso trazer as lies trangeira;
III ganhos de capital decorrentes
do art. 43 1. do CTN que dispe: a incidncia do imposto independe da da alienao de moeda estrangeira
denominao da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou mantida em espcie;
IV ganhos de capital referentes
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo. diferena a maior entre o valor da inte-
gralizao e o constante da declarao
Este artigo prev a aplicao ao IR do princpio da extraterritorialidade. de bens, na transferncia de bens e di-
Em razo deste princpio, o Imposto de Renda recai sobre todas as rendas reitos da pessoa fsica a pessoa jurdica,
a ttulo de integralizao de capital;
auferidas por residentes brasileiros em qualquer parte do mundo. Da mesma V ganhos de capital apurados na
transferncia de propriedade de bens
forma, tambm sero tributados pelo IR brasileiro os rendimentos auferidos ou direitos por valor superior quele
pelo qual constavam na declarao de
no Brasil por residente no estrangeiro. Assim, se um residente brasileiro aufe- rendimentos do de cujus, do doador ou
rir renda na Polnia, ter que declar-lo e submet-lo respectiva tributao do ex-cnjuge, a herdeiros, legatrios
ou donatrios em adiantamento da
no Brasil (salvo se os dois pases tiverem acordo contra a bi-tributao, hip- legtima, nos casos de sucesso; ou a
cada ex-cnjuge ou ex-convivente, na
tese na qual a renda ser tributada em apenas um dos dois pases ou conforme hiptese de dissoluo da sociedade
o que previsto no tratado). conjugal ou da unio estvel;
VI ganhos lquidos auferidos
nas operaes realizadas em bolsas de
valores, de mercadorias, de futuros e
assemelhadas;
VII ganhos lquidos auferidos na
D) CRITRIO PESSOAL alienao de ouro, ativo financeiro;
VIII ganhos lquidos auferidos em
operaes realizadas nos mercados de
d.1) Sujeito Ativo liquidao futura, fora de bolsa.
Pargrafo nico. Esto tambm su-
jeitos tributao definitiva os ganhos
O sujeito ativo do IRPJ a mesma pessoa poltica detentora da competn- de capital e os ganhos lquidos referi-
dos nos incisos I, VI, VII e VIII quando
cia tributria para institu-lo a Unio Federal, que administrar o recolhi- recebidos por pessoas no-residentes
no pas.
mento e administrao do tributo atravs da Receita Federal.
FGV DIREITO RIO 80

d.2) Sujeito Passivo
O art. 45 do CTN dispe que contribuinte do imposto o titular da

disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa
condio ao possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou
dos proventos tributveis.
Segundo o RIR/99, os contribuintes do IRPF podero ser:
a) Domiciliados ou residentes no Brasil
b) Domiciliados ou residentes no exterior, em face de rendimentos au-
feridos no Brasil
c) Menores e incapazes
d) Beneficirios de penso alimentcia
e) Esplio
e) Base de clculo
E.1) RENDIMENTOS TRIBUTVEIS
O artigo 34 do CTN dispe que a base de clculo do imposto o montante,

real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. Por sua
vez, o art. 3 da lei 7.713/88 dispe que o imposto incidir sobre o rendimento
bruto e o seu 1 que constituem rendimento bruto todo o produto do capital,
do trabalho ou da combinao de ambos, os alimentos e penses percebidos em
dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim tambm entendidos os
acrscimos patrimoniais no correspondentes aos rendimentos declarados.
A base de clculo do IRPF se constitui, portanto, pelos rendimentos do
sujeito passivo, sejam aqueles advindo do capital, trabalho ou de qualquer
outra natureza, independentemente da forma como denominado. O RIR
elenca como tributveis certas verbas recebidas como rendimento do traba-
lho assalariado e no-assalariado, de aluguis ou royalties e os ganhos de ca-
pital na alienao de bens ou direitos de qualquer natureza.
E.2) RENDIMENTOS NO-TRIBUTVEIS OU ISENTOS
O art. 6 Lei 7713/88, o art. 39 RIR/99 e a IN15/01 trazem uma srie de

rendimentos que no esto sujeitos tributao pelo IRPF. Dentre eles pode-
mos citaros valores recebidos a ttulo de alimentao, transporte e uniformes;
dirias e ajudas de custo, rendimentos da caderneta de poupana, aposenta-
doria por acidente de servio ou molstia grave, aposentadoria aps 65 anos
at limite estipulado em lei, bens adquiridos por doao ou herana, seguro e
peclio por morte ou invalidez permanente, lucros e dividendos distribudos,
FGV DIREITO RIO 81

bolsa de estudo e pesquisa sem benefcio ao pagador, seguro-desemprego,

auxlio-natalidade, funeral e acidente, salrio famlia, verbas indenizatrias,
verbas recebidas a ttulo de FGTS, PIS, PASEP, programas de demisso vo-
luntria e indenizao desapropriao para fins de reforma agrria. Destaca-se
tambm a iseno da aposentadoria e/ou penses recebidos pelos portadores
de molstias graves, elencadas em lei.
No que tange s isenes referentes ao ganho de capital na alienao de
bens ou direitos, destaca-se a alienao de bens de pequeno valor (cujo preo
de alienao, seja igual ou inferior a R$ 20.000,00), alienao de nico im-
vel em 5 anos at o valor de R$ 440.000,00 (Lei 9.250/95) e venda de imvel
residencial se investido em outro no prazo de 180 dias (Lei 11.196/05).
E.3) DEDUES DO RENDIMENTO BRUTO
Conforme visto, o conceito de renda para fins de tributao pelo IR deve

levar em considerao no somente os rendimentos auferidos pela pessoa
fsica, mas tambm certas despesas por ela realizadas. Assim, a legislao do
IRPF prev algumas despesas dedutveis do rendimento, para fins de apura-
o da renda auferida.
Algumas destas dedues podem ser descontadas tanto mensalmente
quanto no ajuste anual, seja por meio do desconto na fonte ou pelo recolhi-
mento mensal obrigatrio; j outras (sade e educao) somente podero ser
deduzidas na ocasio do desconto anual.
I) DEDUES MENSAIS:
Podem ser deduzidas mensalmente, do imposto devido a ttulo de descon-

to na fonte ou no recolhimento mensal obrigatrio as seguintes despesas (o
contribuinte poder tambm optar em deduzi-las somente no Ajuste Anual):
Contribuio Previdenciria pblica ou privada o valor pago
pela pessoa fsica a ttulo de contribuio previdenciria, seja pblica (regime
geral ou dos servidores pblicos), seja privada (complementar) pode ser de-
duzido mensalmente do valor do IRPF devido
Dependentes se o contribuinte do IRPF possui dependentes, a lei
fixa um valor mensal e anual (caso no seja feito o desconto mensal) para que
seja descontado do IRPF devido. O valor por dependente para o ano-calen-
drio de 2010 era de R$150, 69 mensal e R$ 1.808,28 anual. A lei tributria
considera como dependente:
o cnjuge ou companheiro
filhos at 21 anos (ou at 24 se no ensino superior) ou de qualquer
idade quando incapacitado
FGV DIREITO RIO 82

o irmo, o neto ou o bisneto at 21 anos com guarda judicial

os pais, os avs ou os bisavs, sem rendimentos
o absolutamente incapaz, do qual o contribuinte seja tutor ou cura-
dor.
Importante salientar que vedada a deduo concomitante (pelo pai e

pela me, por exemplo) do montante referente a um mesmo dependente.
Penso alimentcia quem paga penso alimentcia pode descontar

o valor do IRPF a ser pago.
Despesas Escrituradas no Livro Caixa (trabalho no-assalariado):

os profissionais autnomos que recebem por meio da pessoa fsica, podero
escriturar um Livro Caixa para fins de contabilizar as despesas necessrias
para o exerccio de sua atividade. Algumas destas despesas podero ser des-
contadas no IRPF por ele apurado. As despesas passveis de dedues so as
seguintes:
a) a remunerao paga a terceiros, desde que com vnculo empregat-
cio, e os encargos trabalhistas e previdencirios
b) os emolumentos pagos a terceiros;
c) as despesas de custeio pagas, necessrias percepo da receita e
manuteno da fonte produtora: so aquelas indispensveis per-
cepo da receita e manuteno da fonte produtora, como alu-
guel, gua, luz, telefone, material de expediente ou de consumo.
No so dedutveis despesas na aplicao de capital, ou seja, gastas na

aquisio de bens necessrios manuteno da fonte produtora, cuja vida
til ultrapasse o perodo de um exerccio, e que no sejam consumveis, como
por exemplo, instalao de escritrio ou consultrio, aquisio e instalao
de mquinas, equipamentos, instrumentos, mobilirios, etc. Alm disso, as
despesas com transporte, locomoo, combustvel, estacionamento e manu-
teno de veculo prprio no so consideradas necessrias percepo da
receita e, por isso no so dedutveis no livro Caixa
As dedues permitidas no podero exceder receita mensal da atividade.
Se as dedues de determinado ms ultrapassarem a receita mensal, podero
ser compensadas nos meses seguintes at o ms de dezembro.
II) DEDUES NA DECLARAO DE AJUSTE ANUAL:
Algumas despesas somente podero ser deduzidas na Declarao de Ajuste

Anual, como as despesas com instruo e sade.
FGV DIREITO RIO 83

Despesas com instruo do contribuinte e dependentes certas

despesas com educao do contribuinte e de seus dependentes (pr-escolar,
de 1, 2 e 3 graus, cursos de especializao ou profissionalizantes) podem
ser deduzidas do IRPF a ser pago. Estas despesas, no entanto, esto sujeitas
ao limite anual individual de R$ 2.830,84, para o ano-calendrio de 2010.
Despesas com sade do contribuinte e dependentes despesas
com sade (mdicos, dentistas, psiclogos, fisioterapeutas, fonoaudilogos,
terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames labo-
ratoriais, servios radiolgicos, aparelhos ortopdicos e prteses ortopdicas
e dentrias) tambm podem ser deduzidas no clculo do IRPF, sem limite de
montante.
F) ALQUOTAS
H duas tabelas do IRPF, cujas faixas de renda e eventualmente as alquo-

tas costumam variar a cada ano. A primeira tabela a mensal e serve para o
clculo do IRPF a ser descontado na fonte ou para o recolhimento mensal
obrigatrio. Para o ano-calendrio de 2012, a tabela mensal a seguinte:
Alquotas mensais ano-calendrio 2012

Base de calculo Aliquota
At 1.637,11 0
De 1.637,12 at 2.453,50 7,5
De 2.453,51 at 3.271,38 15
De 3.271,39 at 4.087,65 22,5
Acima de 4.087,65 27,5
A segunda tabela anual, utilizada para a apurao do imposto devido na

Declarao de Ajuste Anual. Para a Declarao de 2013, referente ao ano-
calendrio de 2012, a tabela a ser utilizada ser a seguinte:
Alquotas anuais ano-calendrio 2012

Base de clculo Aliquota
At 19.645,32 0
De 19.645,33 at 29.442,00 7,5
De 29.442,01 at 39.256,56 15
De 39.256,57 at 49.051,80 22,5
Acima de 49.051,80 27,5
FGV DIREITO RIO 84

G) DEDUES NO IMPOSTO APURADO
Aps a apurao do IRPF devido, a legislao ainda permite que sejam

efetuadas certas dedues como no caso de contribuies feitas a fundos li-
gados a Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criana
e do Adolescente ou em favor de projetos culturais e investimentos feitos a
ttulo de incentivo s atividades audiovisuais.
Alm disso, deve-se efetuar a deduo do imposto retido na fonte ou o
pago, inclusive a ttulo de recolhimento complementar, correspondente aos
rendimentos includos na base de clculo e o imposto pago no exterior, desde
que haja a previso em acordo ou conveno internacional.
Por fim, a lei permite a deduo da contribuio patronal paga Previdn-
cia Social pelo empregador domstico incidente sobre o valor da remunera-
o do empregado.
CASO: IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA
Joo se formou em cincias da computao e iniciou sua carreira prestan-

do assistncia tcnica a amigos e conhecidos. Atualmente, Joo presta servi-
os a duas pequenas empresas, recebendo de cada uma o valor mensal de R$
1.450,00.
Alm desta remunerao, Joo presta tambm servios a pessoas fsicas,
recebendo em mdia o valor de R$ 5.000,00 por ms.
Inicialmente, Joo trabalhava na sua prpria casa, mas em 2010 ele resol-
veu alugar uma pequena sala para realizar suas reparaes. O valor dos custos
para a manuteno do seu escritrio (aluguel, gua, luz, internet, material) ,
em mdia, R$1.000,00 por ms.
No ano de 2010, Joo recebeu uma herana de seu pai correspondente a um
imvel no valor de R$ 100.000,00 e a quantia em dinheiro de R$20.000,00.
Joo casado, tem duas filhas menores de 21 anos e sua esposa dona de
casa e no aufere renda.
Joo recolhe a sua contribuio previdenciria no valor de R$250,00 por
ms.
O valor total da mensalidade do colgio das filhas de Joo de R$ 1.000,00.
No ano de 2010, uma de suas filhas teve problemas de sade e Joo de-
sembolsou o correspondente R$5.000,00 na internao e tratamento da
doena.
Por conta deste problema de sade da filha, Joo resolveu vender um terre-
no que possua fora da cidade, no valor de R$100.000,00, que fora adquirido
um ano antes por R$ 90.000,00.
Joo doou R$500,00 a uma entidade cultural.
FGV DIREITO RIO 85

Em 2010 Joo recebeu um prmio da Mega Sena no valor de R$200.000,00

por ter acertador a quina.
Diante deste caso, responda:
1) Tendo em vista que Joo recebeu diversos tipos de rendimentos du-

rante o ano de 2010, mostre quais os tipos de recolhimentos a que
cada um se submete.
2) Quais as despesas que podem ser deduzidas mensalmente e quais
somente na declarao de ajuste anual?
3) Calcule o valor devido e cite as formas de recolhimento do IRPF do
ms de agosto de 2010.
4) Faa a Declarao de Ajuste Anual do IRPF de 2011, ano-calend-
rio 2010, de Joo, optando pela sistemtica mais favorvel e diga
qual o valor a recolher ou a ser restitudo.
5) Diante dos valores pagos a titulo de IRPF, qual a alternativa de Joo
para diminuir o montante de Imposto de Renda pago em razo de
sua atividade profissional?
Tabela Progressiva para o clculo mensal do Imposto de Renda de Pessoa Fsica

a partir do exerccio de 2011, ano-calendrio de 2010
Parcela a deduzir
Base de clculo mensal em R$ Alquota %
do imposto em R$
At 1.499,15 - -
De 1.499,16 at 2.246,75 7,5 112,43
De 2.246,76 at 2.995,70 15,0 280,94
De 2.995,71 at 3.743,19 22,5 505,62
Acima de 3.743,19 27,5 692,78
Tabela Progressiva para o clculo anual do Imposto de Renda de Pessoa Fsica

a partir do exerccio de 2011, ano-calendrio de 2010.
Parcela a deduzir
Base de clculo anual em R$ Alquota %
do imposto em R$
At 17.989,80 -
De 17.989,81 at 26.961,00 7,5 1.349,24
De 26.961,01 at 35.948,40 15,0 3.371,31
De 35.948,41 at 44.918,28 22,5 6.067,44
Acima de 44.918,28 27,5 8.313,35
FGV DIREITO RIO 86

Deduo dependente R$ 150,69 mensal e R$ 1.808,28 anual para

o ano-calendrio de 2010
Limite de deduo educao R$ 2.830,84 para cada um
Desconto simplificado limite de R$ 13.317,09 para o ano-calend-
rio de 2010
Alquota ISS Municpio do Rio de Janeiro 5%
IRPJ lucro presumido 16% sobre a receita bruta (servios em ge-

rais com receita bruta at R$ 120.000/ano) X alquota de 15% + 9% CSLL
+ 0,65 PIS e 3% COFINS (sobre receita bruta)
+ 5% ISS
Simples 6,00% (receita bruta at R$120.000,00) IRPF, CSLL,

PIS, COFINS, CPP, ISS
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a Renda e Preos de Transferncia.

So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e

temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-
cionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Esta-
duais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio, 2011
PENHA, Jos Ribamar Barros. Imposto de Renda Pessoa Fsica: norma, doutri-
na, jurisprudncia e prtica. So Paulo: MP Editora, 2010.
FGV DIREITO RIO 87

AULA 10 CASOS IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA
CASO 1 FALCO RENDIMENTOS AUFERIDOS NO EXTERIOR
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. OFENSA AO ART. 535 DO

CPC. NO CONFIGURADA. IMPOSTO DE RENDA. ART. 8 DA LEI
7.713/1988. RENDIMENTOS TRIBUTADOS NA FONTE SITUADA
NO EXTERIOR. DUPLA TRIBUTAO. IMPOSSIBILIDADE. DE-
CRETO 61.899/1967. CONVENO INTERNACIONAL. TCNICO
DE FUTEBOL. PARTICIPANTE DE DIVERSO PBLICA.CARAC-
TERIZAO.
1. A soluo integral da controvrsia, com fundamento suficiente, no
caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.
2. O art. 8 da Lei 7.713/1988, ao trazer a expresso fontes situadas no
exterior e, em seguida, acrescentar o vocbulo Pas, quis referir-se a qual-
quer pas, e no apenas ao Brasil.
3. Hiptese em que ocorreu a tributao dos rendimentos na fonte situada
no exterior (Japo) e no h incidncia do Imposto de Renda no Brasil, em
obedincia ao disposto no art. 8 da Lei 7.713/1988.
4. O tcnico de futebol est inserido entre os participantes em diverses
pblicas, conforme estabelece o art. 15 do Decreto 61.899/1967, que pro-
mulgou a Conveno Internacional firmada entre o Brasil e o Japo, para
evitar a dupla tributao em matria de impostos sobre rendimentos.
5. Recurso Especial de que parcialmente se conhece e a que, nessa parte,
se d provimento.
(REsp 882785/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, Rel. p/ Acrdo
Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
27/05/2008, DJe 13/02/2009)
CASO 2 FELIPO CONSTITUIO PJ
IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FSICAS So rendimentos

da pessoa fsica para fins de tributao do Imposto de Renda aqueles prove-
nientes do trabalho assalariado, as remuneraes por trabalho prestado no
exerccio de empregos, cargos, funes e quaisquer proventos ou vantagens
percebidos tais como salrios, ordenados, vantagens, gratificaes, honor-
rios, entre outras denominaes.
(...)
FGV DIREITO RIO 88

SIMULAO No se caracteriza simulao para fins tributrios quan-

do ficar incomprovada a acusao de conluio entre empregador, sociedade
esportiva, e o empregado, tcnico de futebol profissional, por meio de em-
presa j constituda com o fim de prestar servios de treinamento de equipe
profissional futebol.
MULTA QUALIFICADA DE OFCIO Para que a multa de ofcio
qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada necessrio que haja
descrio e inconteste comprovao da ao ou omisso dolosa, na qual fique
evidente o intuito de sonegao, fraude ou conluio, capitulado na frma dos
artigos 71, 72 e 73 da Lei n 4.502/64,respectivamente.
APROVEITAMENTO DE CRDITOS Devem ser aproveitados na
apurao de crdito tributrio os valores arrecadados sob o cdigo de tribu-
tos exigidos da pessoa jurdica cuja receita foi desclassificada e convertida
em rendimentos da pessoa fsica, base de clculo de lanamento de ofcio.
Recurso provido parcialmente.
(Processo n.: 11020.003823/2003-26, Recurso n.: 141.697, Matria:
IRPF Ex(s): 1999, Recorrente: LUIZ FELIPE SCOLARI,Recorrida: 4
TURMA/DRJ em PORTO ALEGRE RS,Sesso de: 20 DE OUTUBRO
2004, Acrdo n.: 106-14.244)
MONTEIRO, Alexandre Luiz Moraes do Rgo. Caso Felipo e Caso Rati-

nho: O mito da impossibilidade de pessoas jurdicas prestarem servios
artsticos ou intelectuais e seus reflexos tributrios. In: CASTRO, Le-
onardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributrio: Anlise de
Casos. So Paulo, MP Editora, 2010, p. 233-256.

FGV DIREITO RIO 89

AULA 11 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E TRIBUTAO SOBRE

O LUCRO E A RECEITA DA PESSOA JURDICA
O Planejamento Tributrio de uma empresa se inicia pela escolha do re-

gime de tributao do Imposto de Renda, que determinar a forma de apu-
rao e recolhimento de outros tributos como a CSLL (Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido) e a PIS/COFINS. Esta escolhe depender de diversos
fatores, entre os quais se destacam:
Receita bruta e lucro do ano anterior: a possibilidade de escolha de

determinados regimes como o SIMPLES NACIONAL e o Lucro Pre-
sumido depende da receita bruta auferida seja nos ltimos 12 meses,
seja no ano-calendrio anterior. Assim, para se verificar as opo pos-
sveis ao contribuinte, importante se verificar a receita bruta e lucro
lquido deste perodo.
Previso de receita bruta e lucro do ano corrente: para fins de en-

quadramento em um determinado regime tributrio importante saber
no s a receita bruta e lucro do perodo anterior, mas tambm a
previso destes fatores para o ano da opo, principalmente no caso
de empresas recm constitudas ou com a previso de expanso e au-
mento da receita bruta. Esta previso determinar possveis mudanas
no regime atual de tributao da empresa.
Margem de lucro da atividade desenvolvida: o conhecimento exato

da margem de lucro efetiva da pessoa jurdica em razo da sua ativida-
de pode ser fator determinante para exercer a opo entre a sistem-
tica do lucro real e o lucro presumido. Conforme veremos a seguir, a
tributao pelo lucro presumido se d por meio de presunes legais
de margem de lucro. Assim, ao se conhecer a margem real de lucro da
empresa, pode-se comparar com a margem de lucro presumida pela lei
para verificar se ser vantajoso ou no a escolha pelo lucro presumido.
PIS/COFINS cumulativo e no cumulativo (dedues): a tributa-

o das contribuies PIS e COFINS depender do regime de tributa-
o escolhido para o IRPJ. Assim, no lucro presumido, a PIS ter uma
alquota de 0,65% e a COFINS de 3% sobre a receita bruta e tero
carter cumulativo, ou seja, no se poder fazer qualquer tipo de de-
duo. J se a sistemtica escolhida for a do lucro real, as alquotas de
PIS e COFINS sobem respectivamente para 1,65% e 7,6% mas sub-
metidas ao regime no-cumulativo, sendo possvel certas dedues.
FGV DIREITO RIO 90

Assim, a tributao da PIS/COFINS pode ser outro fator relevante

para a escolha do regime de tributao do IRPJ.
Dedues: tendo em vista que a sistemtica do lucro real se baseia no

lucro lquido contbil da pessoa jurdica, tal regime levar em conta as
dedues e custos que a empresa tiver. Assim, verificar o valor das des-
pesas e custos dedutveis da receita bruta tambm poder influenciar
a escolha do melhor regime tributrio.
Folha de pagamento tendo em vista que a folha de pagamento re-

presenta uma deduo possvel da receita bruta para fins de apurao
do lucro lquido da empresa, este poder ser um fator importante para
se determinar a escolha da tributao mais favorvel. Alm disso, a
tributao patronal sobre a folha de pagamentos pode representar um
nus a mais empresa caso ela tenha que optar por um regime que
no a abrange, como o SIMPLES NACIONAL.
Remunerao dos scios a deciso sobre como se dar a remune-

rao dos scios da pessoa jurdica (dividendos, juros sobre o capital,
pr-labore), tambm poder influenciar no regime de tributao, ten-
do em vista que certas formas de remunerao podem ser deduzidas
para fins de apurao do lucro da empresa, o que acarreta menor nus
tributrio.
Regime tributrio produtos/servios para se escolher o melhor re-

gime de tributao, imprescindvel se conhecer as atividades da empre-
sa (indstria, comrcio, servios), bem como o regime tributrio a que
os produtos ou servios objeto de sua atividade se submetem, princi-
palmente a possibilidade de possveis benefcios fiscais como isenes,
alquota zero, reduo da base de clculo, substituio tributria, etc.
A seguir, analisaremos as opes de tributao a escolha da pessoa jurdica,

bem como todas as suas vantagens e desvantagens:
1) SIMPLES NACIONAL
Trata-se de um regime tributrio diferenciado, simplificado e favorecido

previsto na Lei Complementar n 123, de 14.12.2006, aplicvel s Microem-
presas e s Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. Esta sistema
abrange todos os entes da Federao, facultativo, mas irretratvel para o
ano calendrio. O recolhimento mensal, atravs de um documento nico
FGV DIREITO RIO 91

de arrecadao a ser pago at o ltimo dia da primeira quinzena ao ms sub-

seqente em que a receita tiver sido auferida.
Para fins de incluso no SIMPLES, considera-se microempresa o empres-
rio, pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendrio,
receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 e empresa de Pequeno Porte
o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-
calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$
2.400.000,00.
Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ);
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
Contribuio para o PIS/Pasep;
Contribuio Patronal Previdenciria (CPP);
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e So-
bre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunici-
pal e de Comunicao (ICMS);
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).
A desvantagem, porm, que o SIMPLES possui diversos impedimentos,

o que pode fazer com que diversas empresas no possam escolher esta opo.
Dentre as principais limitao que fazem com a pessoa jurdica no possa se
enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se:
auferir receita bruta superior a R$ 2.400.000,00 no ano-calendrio
anterior
ter participao de outra pessoa jurdica em seu capital;
que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa
jurdica com sede no exterior;
ter participao em seu capital de pessoa fsica que seja inscrita como
empresrio ou seja scia de outra empresa que receba tratamento ju-
rdico diferenciado do SIMPLES NACIONAL, desde que a receita
bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00
ter participao em seu capital de pessoa fsica com mais de 10% do
capital de outra empresa no beneficiada pelo SIMPLES NACIO-
NAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$
2.400.000,00;
ter participao em seu capital de pessoa fsica que seja administrador
ou equiparado de outra pessoa jurdica com fins lucrativos, desde que
a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00;
ser constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
que participe do capital de outra pessoa jurdica;
FGV DIREITO RIO 92

que exera atividade financeira (banco, corretoras, empresa de arren-

damento mercantil, de seguros privados e de previdncia complemen-
tar) e atividade de assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e
riscos, asset managements, factorings
resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de des-
membramento de pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5
anos-calendrio anteriores;
constituda sob a forma de sociedade por aes;
que tenha scio domiciliado no exterior;
ter participao em seu capital de entidade da administrao pblica,
direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
que possua dbito com o INSS, ou com as Fazendas Pblicas Federal,
Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa;
que preste servio de transporte intermunicipal e interestadual de pas-
sageiros;
que exera as seguintes atividades: gerao, transmisso, distribui-
oou comercializao de energia eltrica; importao ou fabricao
de automveis e motocicletas; importao de combustveis; produo
ou venda no atacado de cigarros, armas, munies e explosivos, bebi-
das alcolicas, refrigerantes, entre outros produtos
prestao de servios de atividade intelectual, de natureza tcnica,
cientfica, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso re-
gulamentada ou no, bem como servios de instrutor, de corretor, de
despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios;
que realize cesso ou locao de mo-de-obra;
que realize atividade de consultoria;
que se dedique ao loteamento e incorporao de imveis; e
que realize atividade de locao de imveis prprios, exceto quando
tributados pelo ISS.
O clculo do valor a ser pago na sistemtica do SIMPLES feito da se-

guinte forma: apura-se o valor da receita bruta mensal e sobre ele se aplica
uma alquota a ser determinada pela receita bruta acumulada nos 12 meses
anteriores ao do perodo de apurao, constante nos anexos da Lei 123/2006.
2) LUCRO PRESUMIDO
O regime do Lucro Presumido tambm uma forma de tributao sim-

plificada e opcional. Ela se baseia numa presuno legal de lucratividade para
fins de clculo da base de clculo do Imposto de Renda. Assim, independe
dos resultados apurados contabilmente.
FGV DIREITO RIO 93

O regime de apurao trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de

cada ano. Apesar de ser um regime facultativo, a permanncia na opo
obrigatria por todo o ano-calendrio.
Para a pessoa jurdica submeter os seus rendimentos sistemtica do Lu-
cro Presumido, ter que ter uma receita total, no ano-calendrio anterior,
igual ou inferior a R$ 48.000.000,00.
A apurao com base no lucro presumido se d da seguinte maneira: a
base de clculo do IRPJ determinada mediante a aplicao de determinados
percentuais previstos em lei (presuno de lucro) receita bruta mensal do
contribuinte. Aps se chegar base de clculo, se aplica a alquota de 15% do
IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de clculo que ultrapas-
sar o valor de R$ 60.000,00.
Clculo:
Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta
(+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos lquidos auferidos em
aplicaes financeiras e todos os resultados positivos decorrentes de
atividades assessrias da PJ;
(+) Demais receitas, rendimentos e resultados positivos auferidos no
trimestre, inclusive juros sobre o capital prprio.
(=) Lucro Presumido X 15% = IR devido
Adicional de 10% se BC exceder a R$60.000,00
Considera-se como Receita Bruta para fins de aplicao da alquota do lu-

cro presumido o i) produto da venda de bens nas operaes de conta prpria,
ii) o preo dos servios prestados e iii) resultado auferido nas operaes de
conta alheia (ex: comisses obtidas sobre representao de bens ou servios
de terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a ttulo de IPI,
ICMS no regime de substituio tributria, vendas canceladas e devolues
bem como descontos incondicionais.
As alquotas de presuno do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta
dependem da atividade que deu origem receita, de acordo com a seguinte
tabela:
FGV DIREITO RIO 94

Revenda, para consumo, de combustvel 1,6%

Venda de mercadorias ou produtos comrcio
Transporte de cargas
Servios hospitalares
8%
Atividade Rural
Construo Civil com emprego de material
Atividades imobilirias (venda)
Servios de Transporte de passageiros
16%
Prestao de servio exclusivo com receita inferior a R$120mil
Servios em geral
Intermediao de negcios
32%
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e
direitos Construo Civil mo de obra
Sublinhe-se o fato da prestao de servio estar enquadrada tanto na al-

quota de 16%, quanto na alquota de 32%. O servio ser tributado pela
alquota de 16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pesso-
as jurdicas exclusivamente prestadoras de servios (exceto as que prestam
servios hospitalares e as sociedades civis de prestao de servios de pro-
fisso legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual no ultrapassar
R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, 4).
Diante desta possibilidade, muitas empresas costumam dividir as ativi-
dades de comrcio e indstria (tributadas com a alquota de presuno de
8%) da prestao de servios, que se realizada exclusivamente pela empresa,
poder fazer jus da alquota de 16% no lugar da alquota de 32% (no caso
da empresa exercer prestao de servio conjuntamente com atividades de
comrcio e indstria, a alquota aplicada para as receitas advindas do servio
passa a ser de 32%).
Outra prtica recorrente das empresas prestadoras de servio com receita
bruta anual acima de R$120.000,00 constituir outras empresas de mesmo
objeto social para limitar a receita bruta anual neste valor e passar a se benefi-
ciar com a alquota de 16% sobre a receita bruta dos servios prestados. Um
planejamento tributrio deste tipo pode reduzir pela metade o valor a pago a
ttulo de IRPJ, conforme quadro abaixo:
Receita Bruta IRPJ

Empresa A 240.000,00 (32%) 11.520,00
Empresa A 120.000,00 (16%) 2.880,00
Empresa B 120.000,00 (16%) 2.880,00
Total 240.000,00 5.760,00
FGV DIREITO RIO 95

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF, por diversas vezes

analisou casos de autuao de empresas alegadamente criadas para o fim de reparti-
o da receita bruta e, por conseqncia, para aproveitamento de alquotas menores
de IRPJ presumido. Em muitos casos, restou caracterizada a simulao tendo em
vista que, apesar de formalmente existirem duas ou mais empresas, na realidade se
tratava de apenas uma prestadora de servios. Em outros casos, porm, a operao
no foi descaracterizada pois o fisco no logrou provar que tratava-se de simulao:
LUCRO PRESUMIDO SIMULAO Para que, no

caso em apreo, ficasse perfeitamente caracterizada a simulao
apontada, no deveria a acusao restringir se tese de que
a nova empresa, constituda em local vizinho original, e com
igual composio societria, visava burlar limite de receita bru-
ta; cumpriria aprofundar o exame contbil-fiscal em ambas as
empresas, a fim de certificar-se se, de fato, existia uma nica
prestadora de servios. (Acrdo 103-15.107)
Planejamento Locao pessoa jurdica
Muitas empresas, alm de exercerem a sua atividade operacional principal,

auferem receita de alugueis de imveis prprios. Normalmente estes rendi-
mentos so tributados como receitas no operacionais, no se aplicando so-
bre eles as alquotas de presuno de lucro.
Uma opo para economia tributria nestas empresas incorporar no seu
objeto social a atividade de locao de bens imveis. Deste modo, as receitas
advindas desta atividade passam a ser tributadas aplicando-se a alquota de
presuno de lucro de 32% sobre elas. Vejamos a diferena do regime tribu-
trio pelo quadro abaixo:
Receitas operacionais
Base de clculo presumida (1,6%
(atividade objeto social)
32%) X 15% (alquota IRPJ)
Receitas no-operacionais (outras)
Valor integral X 15% (alquota IRPJ)
aluguel, ganhos de capital, etc
Outra opo para o caso de empresas com receitas advindas de atividades

imobilirias se criar uma Holding Imobiliria, com a finalidade exclusiva
de administrar a locao dos bens imveis, separando, por consequencia as
receitas da Pessoa Jurdica em duas outras: uma pessoa jurdica operacional
(tributada pelo lucro real ou presumido) e outra pessoa jurdica imobiliria a
ser tributada pelo lucro presumido.
FGV DIREITO RIO 96

Regime de caixa X Regime de competncia
PJ lucro presumido pode optar pelo regime de caixa

Reconhecimento da receitas de venda de bens ou direitos ou de prestao
de servios com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento
IN SRF 104/1998
Permite a tributao no trimestre do recebimento
Ex venda efetuada em 10/03 (1 trimestre) com recebimento em 60
dias (10/05)
Regime de competncia IRPJ em 30/04
Regime de caixa IRPJ em 31/07
3) LUCRO REAL
Outra opo de tributao da pessoa jurdica o lucro real. Este tipo de

tributao feita com base no lucro efetivo que a pessoa jurdica auferiu.
o regime jurdico padro de apurao do IRPJ ou seja, pode ser utilizado
por todas as pessoas jurdicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no
entanto, so obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real.
A opo pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e
organizao, j que requer uma maior quantidade de livros e escrituraes
contbeis e fiscais (como o Livro de Apurao do Lucro Real LALUR),
bem como exige a manuteno de documentao idnea principalmente
para comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta.
O ponto de partida para a apurao do IRPJ pelo lucro real o Lucro L-
quido apurado contabilmente. Apurado o Lucro Lquido Contbil, procede-
se a uma srie de ajustes com adies, excluses e compensaes, chegando-se
ao lucro real, base de clculo do IRPJ.
Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro lquido compe-se pela soma
algbrica do: i) Lucro operacional resultado das atividades, principais
ou acessrias, que constituam objeto da pessoa jurdica, ii) Resultados no
operacionais e iii)Participaes. O Lucro Lquido dever ser determinado de
acordo com lei comercial e contbil.
J o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 o lucro lquido do pero-
do de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas
ou autorizadas pela legislao.
Conforme j mencionado, algumas pessoas jurdicas so obrigadas a se
submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos,
dentre os quais destacam-se:
Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendrio anterior
superior a R$48 milhes (R$ 4 milhes por ms)
FGV DIREITO RIO 97

Instituies financeiras.
Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do
exterior
Empresas que tiverem usufruam de certos benefcios fiscais
Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de esti-
mativa
Atividades de factoring.
Atividades de construo, incorporao, compra e venda de imveis
que tenham registro de custo orado.
Formas de apurao lucro real
O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critrio da

Pessoa Jurdica. A primeira forma de apurao a trimestral cujos reco-
lhimentos so definitivos, tendo por vencimento o ltimo dia do ms subs-
quente ao trimestre. A segunda forma a apurao anual, que se compe por
parcelas mensais estimadas que representam meros adiantamentos do IRPJ a
ser apurado no ajuste anual, aps o final do exerccio 31/12. Vejamos as
peculiaridades de cada tipo de apurao do lucro real.
1) APURAO TRIMESTRAL
A apurao trimestral do lucro real se d pela apurao e recolhimento

definitivo do IRPJ a cada trimestre (31/03, 30/06, 30/09, 31/12). O paga-
mento deve ser realizado at ltimo dia do ms subsequente ao trimestre. A
desvantagem deste tipo de apurao que a compensao de prejuzos de um
trimestre para outro fica limitada a 30% do lucro real apurado. Alm disso,
deve-se pagar um adicional de 10% aps a parcela do lucro real que ultrapas-
sar a R$60.000,00, o que pode ser uma desvantagem em relao ao regime
anual, j que o adicional se aplica quando o lucro real do ano ultrapassar a
R$240.000,00.
2) APURAO ANUAL
A outra opo de recolhimento do lucro real a apurao anual. Neste

caso, procede-se a recolhimentos mensais durante o ano, calculados com base
em estimativas de lucratividade, representando meras antecipaes do tribu-
to a ser apurado no final do exerccio financeiro, na ocasio do ajuste anual
definitivo que ocorre em 31.12.
FGV DIREITO RIO 98

O adicional de 10% se aplica aos valores acima de R$240.000,00 veri-

ficados na somatria anual. Ao contrrio da sistemtica da apurao anual,
eventuais prejuzos fiscais apurados durantes os meses do ano, podem ser
compensados integralmente.
H duas formas de se calcular a base de clculo do IRPJ mensal estima-
do: i) aplicando-se os percentuais de presuno do lucro presumido sobre a
receita bruta ou ii) com base em balano que demonstre o efetivo resultado
(lucro ou prejuzo) do ms. Sobre a base de clculo mensal, apurada seja por
presuno, seja por balano, se aplica a alquota de 15%, mais o adicional de
10% sobre a parcela que ultrapasse R$20.000,00.
No caso de apurao do IRPJ lucro real por esta sistemtica, h a opo
da pessoa jurdica suspender o pagamento mensal do IR se demonstrar que
o valor do IR devido, calculado com base no lucro real do ms em curso,
igual ou inferior soma do IR pago, correspondente aos meses anteriores do
mesmo ano-calendrio (IN 93/97 art. 10).
Aps o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, se procede apurao
do Lucro Real anual aps o fechamento das demonstraes contbeis no final
do exerccio financeiro em 31 de dezembro.
Com observncia nas leis comerciais e contbeis atinentes, chega-se ao
lucro lquido contbil que transportado para o LALUR (Livro de Apurao
do Lucro Real) para que sejam efetuados ajustes e para se determinar o Lucro
Real (base de clculo do IRPJ), da seguinte maneira:
Apurao do Lucro Real Anual

Lucro lquido contbil
(+) Adies
(-) Excluses
(-) Compensao prejuzos fiscais
------------------------------------------
(=) Lucro real
(X) Alquota de 15%
(X) Adicional de 10% (acima de R$240.000,00)
(-) Dedues incentivos fiscais
(-) IRPJ pago e/ou retido na fonte
(=) IRPJ a pagar
FGV DIREITO RIO 99

Adies
As adies efetuadas no Lucro Lquido tm por objetivo evitar que seja

computada na base de clculo do IR despesa que tenha afetado o lucro lqui-
do, mas que a legislao do IR considera indedutvel. Para fins de apurao
do IRPJ, algumas despesas so consideradas indedutveis devem ser, por
isso, adicionadas ao lucro lquido (tendo em vista que para a sua apurao
foram consideradas despesas e, portanto, diminudas) para a apurao do
lucro real.
O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutveis aquelas: i) necessrias
atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora, ii)
pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas
pela atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transaes, ope-
raes ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por
meio de documentao idnea.
Algumas despesas, como mencionado, so consideradas indedutveis para
fins de apurao do IRPJ, conforme o RIR/99:
Pagamentos efetuados sociedade civil de profisso regulamentada quan-

do esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fsicas que sejam
diretores, gerentes, controladores da pessoa jurdica que pagar ou creditar os
rendimentos, bem como pelo cnjuge ou parente de primeiro grau das referidas
pessoas
Despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores
Contribuies no compulsrias (exceto seguros, planos de sade, e pre-
vidncia complementar)
Doaes (com excees)
Despesas com brindes
CSLL Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido
Custo de aquisio de bens do ativo permanente acima de R$326,61
ou que vida til no ultrapasse 1 ano
Provises (salvo excees frias, 13, IRPJ)
Multas fiscais (salvo as de natureza compensatria e por infraes de que
no resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo)
Tributos e multas com a exigibilidade suspensa
Excluses
As excluses representam valores a serem diminudos do Lucro Lquido

Contbil para fins de apurao do lucro real. Tm por objetivo no computar
na base de clculo do IR receitas que aumentaram o lucro lquido da PJ, mas
FGV DIREITO RIO 100

que a legislao tributria considera como no tributveis. Exemplos de ex-

cluses so certas receitas no tributadas ou isentas como: lucros e dividendos
recebidos pela PJ, resultado credor da equivalncia patrimonial, ganho de ca-
pital na transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria,
seguros ou peclio em favor da empresa, pago por morte do scio segurado.
Compensaes Prejuzos da PJ
A pessoa jurdica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuzo: um

contbil apurado na Demonstrao de Resultado do Exerccio (DRE) e
outro fiscal, apurado aps os ajustes do Lucro Lquido, na Demonstrao do
Lucro Real registrado no LALUR. Os prejuzos fiscais podem ser compen-
sados, independente de prazo, no limite de 30% do lucro lquido ajustado
apurado no exerccio seguinte.
Prejuzos no-operacionais (no advindos da atividade principal da em-
presa) s podero ser compensados com lucros da mesma natureza nos exer-
ccios seguintes. Prejuzos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas no
exterior e perdas de capital de aplicaes e operaes efetuadas no exterior
no podem ser compensados com o lucro real apurado no Brasil.
Compensao de prejuzos fiscais Incorporao s avessas
O art. 33 do Decreto-Lei n 2.341/ 87 e o artigo 514 do RIR/99 prevem

que a pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder
compensar prejuzos fiscais da sucedida. Assim, com base na leitura destes
artigos, uma empresa lucrativa que incorpore uma empresa deficitria, no
pode compensar prejuzo desta.
Diante desta proibio, muitas empresas passaram ento a realizar a in-
corporao s avessas: uma empresa deficitria incorpora uma empresa lu-
crativa e, sob a alegao de omisso da lei sobre o assunto, a empresa defici-
tria poderia compensar o prejuzo com o lucro apurado pela incorporada.
O CARF por diversas vezes julgou a questo, manifestando entendimento
para ambos os lados:
IRPJ SIMULAO NA INCORPORAO. Para que

se possa materializar, indispensvel que o ato praticado no
pudesse ser realizado, fosse por vedao legal ou por qualquer
outra razo. Se no existia impedimento para a realizao da
incorporao tal como realizada e o ato praticado no de na-
tureza diversa daquela que de fato aparenta, no h como qua-
lificar-se a operao de simulada. Os objetivos visados com a
FGV DIREITO RIO 101

prtica do ato no interferem na qualificao do ato praticado.

Portanto, se o ato praticado era lcito, as eventuais conseqn-
cias contrrias ao fisco devem ser qualificadas como casos de
eliso fiscal e no de evaso ilcita. (Ac. CSRF/01-01.874/94).
IRPJ INCORPORAO ATPICA A incorporao de
empresa superavitria por outra deficitria, embora atpica, no
vedada por lei, representando negcio jurdico indireto (Acr-
do n.: 101-94.127).
INCORPORAO ATPICA NEGCIO JURDICO

INDIRETO SIMULAO RELATIVA A incorporao
de empresa superavitria por outra deficitria, embora atpica,
no vedada por lei, representando um negcio jurdico indire-
to, na medida em que, subjacente a uma realidade jurdica, h
uma realidade econmica no revelada.
Para que os atos jurdicos produzam efeitos elisivos, alm da
anterioridade ocorrncia do fato gerador, necessrio se faz que
revistam forma lcita, a no compreendida hiptese de simula-
o relativa, configurada em face dos dados e fatos que instru-
ram o processo (Acrdo n:103-21.047).
O assunto chegou ao STJ que, apesar de no ter apreciado o mrito da

lide, assim se pronunciou:
PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC

NO CONFIGURADA. MULTA DO ART. 538, PARGRAFO
NICO, DO CPC. INAPLICABILIDADE. INCORPORA-
O. APROVEITAMENTO DE PREJUZOS. REDUO DA
CSSL DEVIDA. SIMULAO. SMULA 7/STJ. INAPLICA-
BILIDADE. SMULA 98/STJ.
1. Hiptese em que se discute compensao de prejuzos para
fins de reduo da Contribuio Social sobre Lucro Lquido
CSSL devida pela contribuinte.
2. A empresa Supremo Industrial e Comercial Ltda. formalmen-
te incorporou Suprarroz S/A (posteriormente incorporada pela re-
corrente). Aquela acumulava prejuzos (era deficitria, segundo o
TRF), enquanto esta era empresa financeiramente saudvel.
3. O Tribunal de origem entendeu que houve simulao,
pois, em realidade, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo.
A distino relevante, pois, neste caso (incorporao da Supre-
mo pela Suprarroz), seria impossvel a compensao de preju-
zos realizada, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987.
FGV DIREITO RIO 102

4. A soluo integral da lide, com fundamento suficiente,

no caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.
5. No h controvrsia quanto legislao federal.
6. A contribuinte concorda que a incorporadora no pode
compensar prejuzos acumulados pela incorporada, para redu-
zir a base de clculo da CSSL, nos termos do art. 33 do DL
2.341/1987. Defende que a empresa com prejuzos acumulados
(Supremo) , efetivamente, a incorporadora.
7. O Tribunal de origem, por seu turno, no afasta a possibi-
lidade, em tese, de uma empresa deficitria incorporar entidade
financeiramente slida. Apenas, ao apreciar as peculiaridades
do caso concreto, entendeu que isso no ocorreu.
8. Tampouco se discute que, em caso de simulao, nulo o
negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou,
se vlido for na substncia e na forma (art. 167, caput, do CC).
9. A regularidade formal da incorporao tambm reconhe-
cida pelo TRF.
10. A controvrsia estritamente ftica: a recorrente defende
que houve, efetivamente, a incorporao da Suprarroz (empresa
financeiramente slida) pela Supremo (empresa deficitria); o
TRF, entretanto, entendeu que houve simulao, pois, de fato,
foi a Suprarroz que incorporou a Supremo.
11. Para chegar concluso de que houve simulao, o Tri-
bunal de origem apreciou cuidadosa e aprofundadamente os
balanos e demonstrativos de Supremo e Suprarroz, a configu-
rao societria superveniente, a composio do conselho de
administrao e as operaes comerciais realizadas pela empre-
sa resultante da incorporao. Concluiu, peremptoriamente,
pela inviabilidade econmica da operao simulada.
12. Rever esse entendimento exigiria a anlise de todo o ar-
cabouo ftico apreciado pelo Tribunal de origem e adotado no
acrdo recorrido, o que invivel em Recurso Especial, nos
termos da Smula 7/STJ.
13. Aclaratrios opostos com o expresso intuito de preques-
tionamento no do ensejo aplicao da multa prevista no art.
538, pargrafo nico, do CPC, que deve ser afastada (Smula
98/STJ).
14. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte,
provido.
(REsp 946707/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 25/08/2009, DJe 31/08/2009)
FGV DIREITO RIO 103

Da leitura dos acrdos do CARF e do STJ sobre o assunto, parece que o

cerne da questo encontra-se em saber se a incorporao realmente ocorreu tal
como formalizada (deficitria incorporando a superavitria) ou se tal expediente
foi uma mera simulao (encobrindo o verdadeiro negcio superavitria in-
corporando deficitria) para o fim exclusivo de compensao dos prejuzos fiscais.
Ainda sobre a questo da compensao dos prejuzos fiscais, um caso in-
teressante que foi levantado no CARF diz respeito sobre a possibilidade de
se compensar a totalidade do prejuzo fiscal no caso de extino da pessoa
jurdica. Ou seja, tendo em vista o encerramento das atividades e extino
da empresa, questionou-se o limite de 30% do lucro para a compensao de
prejuzo fiscal e pugnou-se pela possibilidade de se compensar o total do pre-
juzo fiscal no balano de encerramento. O CARF, entretanto, no acolheu a
tese do contribuinte, conforme se observa na ementa a seguir:
INCORPORAO DECLARAO FINAL Inexiste

amparo para, a luz da legislao que rege a matria, se proceder,
em virtude do desaparecimento da empresa em decorrncia de
reorganizao societria, a compensao dos prejuzos fiscais
sem observncia do limite de 30% a que se reporta o artigo 15
da Lei n 9.065, de 1995. No contexto do ordenamento jur-
dico tributrio, em homenagem ao princpio da legalidade, o
silncio da lei no pode ser preenchido pelo seu intrprete, mor-
mente na situao em que tal interpretao objetiva assegurar
direito no contemplado, nem mesmo pela via de exceo, nos
diplomas legais que regem a matria (Acrdo 105-15908)
Saldo negativo do IRPJ
O saldo negativo do IRPJ ocorre quando, na apurao do lucro real na

apurao anual, constata-se que a Pessoa Jurdica pagou mais imposto duran-
te o ano do que efetivamente deveria pagar. Ou seja, este caso ocorre quan-
do o recolhimento do IRPJ mensal por estimativa foi maior do que aquele
verificado na apurao anual. Neste caso, haver um crdito em favor do
contribuinte, que poder ou ser restitudo ou ser compensado com tributos
federais de qualquer espcie, vencidos ou vincendos mediante apresentao
da Declarao de Compensao (DECOMP) Receita Federal.
RTT Regime Tributrio de Transio
A Lei n. 11.638/07 trouxe mudanas nos mtodos e critrios contbeis

utilizados pelas Pessoas Jurdicas brasileiras, com a finalidade de ajust-los
FGV DIREITO RIO 104

aos padres internacionais de contabilidade. Com o objetivo de garantir

a neutralidade tributria das alteraes introduzidas por esta lei, a Lei n
11.941/09 criou o Regime Tributrio de Transio.
Segundo a lei n 11.941/09, o RTT s obrigatrio desde 2010 para todas
as pessoas jurdicas que apuram o IRPJ e a CSLL pelo lucro real e viger,
segundo o artigo 15, 1 da lei n 11.941/09 at a entrada em vigor de lei
que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis,
buscando a neutralidade tributria.
Com o objetivo de que as mudanas nos critrios contbeis trazidas pela
lei 11.638/07 no tragam reflexos tributrios, o art. 16 da Lei que disciplina
o RTT dispe que as alteraes introduzidas pela Lei n 11.638, de 28 de
dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critrio
de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apurao
do lucro lquido do exerccio definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, no tero efeitos para fins de apurao do lucro real da
pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tribut-
rios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Assim, o artigo 17 da Lei 11.941/09 especifica o procedimento a ser ado-
tado no caso de divergncia entre a lei tributria e as novas regras contbeis: i)
apurao do resultado do exerccio de acordo com as modificaes contbeis
trazidas pela Lei 11.638/07, ii) proceder aos ajustes especficos no lucro lquido
do perodo no Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), de forma a re-
verter o efeito da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles
vigentes em 31.12.07; e (iii) realizar os demais ajustes, no Livro de Apurao
do Lucro Real, de adio, excluso e compensao, prescritos ou autorizados
pela legislao tributria, para apurao da base de clculo do imposto.
4) CASO: TRIBUTAO DA PESSOA JURDICA
A escola de lnguas Learn Fast Ltda iniciar suas atividades em janeiro

de 2012 e prev um faturamento e despesas no primeiro e segundo anos de
acordo com os dados abaixo
1 ano Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Faturamento 10 50 40 30 50 40 10 30 40 60 70 10
Dedues 100 100 80 80 70 70 120 100 60 100 120 60
2 ano Jan Fev Mar Abr Maio Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
Faturamento 80 80 140 90 100 90 120 100 90 110 90 100
Dedues 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30 30
FGV DIREITO RIO 105

Considerando as informaes acima, faa um parecer empresa apontan-

do o melhor regime de tributao possvel em cada um dos anos, justificando
a sua escolha.
Presuno IRPJ presumido Servios em geral 32%

IRPJ 15% + adicional 10% sobre lucro
CSLL 9% sobre lucro
PIS/COFINS
0,65 PIS e 3% COFINS (sobre receita bruta cumulativo) lucro
presumido
1,65 PIS e 7,6% COFINS (sobre receita bruta no-cumulativo) lu-
cro real
ISS Rio de Janeiro 5%
Simples alquota mdia 12%

So Paulo: Dialtica, 2001, p.61-96.
CARRAZZA, Roque Antnio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e

temas especficos). So Paulo: Malheiros, 2009.
GONALVES, Jos Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitu-
cionais. So Paulo: Malheiros, 1997.
PAULSEN, Leandro. MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Es-
taduais e Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 6 edio,
2011
PRADO, Roberta Nioac, PEIXOTO, Daniel Monteiro, SANTI, Eurico
Marcos Diniz de, Estratgias Societrias, Planejamento Tributrio e Su-
cessrio. So Paulo: Saraiva, 2010.
FGV DIREITO RIO 106

AULA 12 CASOS IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA

SEGREGAO ATIVIDADES
CASO 1 KITCHENS
PAF PROVA INDICIRIA A prova indiciria meio idneo para

referendar uma autuao, quando a sua formao est apoiada num encade-
amento lgico de fatos e indcios convergentes que levam ao convencimento
do julgador.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO Os elementos
probatrios indicam, com firmeza, que as pessoas jurdicas, embora formal-
mente constitudas como distintas, formam uma nica empresa que atende,
plenamente, o cliente que a procura em busca do produto por ela notoria-
mente fabricado e comercializado.
IRPJ E OUTROS OMISSO DE RECEITAS Constatada, ainda
que parcialmente, a falt de registro de receitas apuradas a partir de pedidos
de compra e ou prestao de servios, sem que a autuada conteste a veracida-
de dos referidos documentos, provado est a omisso de receitas que deve ser
imputada empresa considerada como um todo.
CSLL E DEMAIS DECORRENTES O decidido quanto ao lana-
mento do IRPJ deve nortear a deciso dos lanamentos decorrentes. (Pro-
cesso n:13808.000058/97-33 Recurso n:141793 Recorrentes: 7a
TURMA/DRJ-SO PAULO/SP I e KITCHENS COMRCIO DE APA-
RELHOS DOMSTICOS LTDA, Sesso de: 09 DE NOVEMBRO DE
2005, Acrdo n:107-08.326)
CASO 2 KIWI-BOATS
FGV DIREITO RIO 107

TUDISCO, Flvio, GOBBI, Rafael Gomes. Caso Kiwi-Boats: Segregao

Lcita de Atividades Empresariais IN: CASTRO, Leonardo Freitas de
Moraes (org.). Planejamento Tributrio: Anlise de Casos. So Paulo,
MP Editora, 2010.

FGV DIREITO RIO 108

AULA 13 CASOS APROVEITAMENTO DE GIO
CASO 1 APROVEITAMENTO DE GIO NA INCORPORAO
AMORTIZAO DE GIO. INCORPORAO DE PESSOA JUR-

DICA CONTROLADORA POR SUA CONTROLADA. ANO-CALEN-
DRIO 2002. permitida a amortizao de gio nas situaes em que uma
pessoa jurdica absorve patrimnio de outra, em conseqncia de incorpo-
rao, na qual detenha participao societria adquirida com gio, apurado
segundo o disposto no artigo 385 do RIR199, inclusive no caso de incor-
porao da controladora por sua c ontrolada. Tratando-se de fundamento
1.econmico lastreado em previso de resultados nos exerccios futuros, a
amortizao se d nos balanos correspondentes apurao do lucro real, le-
vantados posteriormente incorporao, razo de 1/60 (um sessenta avos),
no mximo, para cada ms do perodo de apurao. INCORPORAO
DE EMPRESA. AMORTIZAO DE GIO. NECESSIDADE DE PRO-
PSITO NEGOCIAL. UTILIZAO DE EMPRESA VECULO. No
produz o efeito tributrio almejado pelo sujeito passivo a incorporao de
pessoa jurdica, em cujo patrimnio constava registro de gio com fundamen-
to em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial
ou societria, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integra-
lizado com o investimento originrio de aquisio de participao societria
da incorporadora (gio) e, ato contnuo, o evento da incorporao ocorreu
no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilizao da incorporada
como mera empresa veculo para transferncia do gio incorporadora
(Acrdo n 103-23.290, de 05.12.2007).
CASO 2 OPERAO CASA-E-SEPARA CASO RBS
SIMULAO DE ATO JURDICO A simulao relativa de ato ou

negcio jurdico se caracteriza pela declarao aparente de um ato jurdico,
enquanto o negcio real, verdadeiro, e oculto no negcio aparente diverso do
declarado. A simulao h de ser cabalmente provada pela parte interessada.
PRESUNO COMO MEIO DE PROVA Presuno a ilao que se
tira de um fato conhecido para provar a existncia de um fato desconhecido.
Sua validade repousa em trs requisitos: o da gravidade, o da previso e o da
concordncia, no prosperando a ilao quando os indcios escolhidos autori-
zem concluses antpodas, como ocorreu no caso concreto. Incumbe ao Fisco
provar que o ato se fez na contra-mo da lei de regncia com o propsito doloso
de excluir ou modificar as caractersticas essenciais do fato gerador da obrigao
tributria. (Acrdo n 401-06.015 Cmara Superior de Recursos Fiscais)
FGV DIREITO RIO 109

MARTINS, Natanael. A Figura do gio nas Operaes de Planejamento Tribu-

trio: a Prova de sua Licitude na Jurisprudncia Administrativa. In: NE-
DER, Marcos Vincius, SANTI, Eurico Marcos Diniz, FERRAGUT,
Maria Rita. A Prova no Processo Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2010,
p. 241-261.
FARIA, Renato Vilela. Caso RBS: Anlise da Operao Casa e Separa. In:
In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tribu-
trio: Anlise de Casos. So Paulo, MP Editora, 2010, p. 63-90.

SCHOUERI, Lus Eduardo. Planejamento Tributrio e o Propsito Ne-
gocial. So Paulo: Quartier Latin, 2010.
FGV DIREITO RIO 110

AULA 14 CASOS JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO
CASO 1 DEDUO JCP DISTRIBUDOS EM PERODOS ANTERIORES
MANDADO DE SEGURANA. DEDUO. JUROS SOBRE CA-

PITAL PRPRIO DISTRIBUDOS AOS SCIOS/ACIONISTAS. BASE
DE CLCULO DO IRPJ E DA CSLL. EXERCCIOS ANTERIORES.
POSSIBILIDADE.
I Discute-se, nos presentes autos, o direito ao reconhecimento da de-
duo dos juros sobre capital prprio transferidos a seus acionistas, quando
da apurao da base de clculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendrio de
2002, relativo aos anos-calendrios de 1997 a 2000, sem que seja observado
o regime de competncia.
II A legislao no impe que a deduo dos juros sobre capital pr-
prio deva ser feita no mesmo exerccio-financeiro em que realizado o lucro
da empresa. Ao contrrio, permite que ela ocorra em ano-calendrio futuro,
quando efetivamente ocorrer a realizao do pagamento.
III Tal conduta se d em consonncia com o regime de caixa, em que
haver permisso da efetivao dos dividendos quando esses foram de fato
despendidos, no importando a poca em que ocorrer, mesmo que seja em
exerccio distinto ao da apurao.
IV O entendimento preconizado pelo Fisco obrigaria as empresas
a promover o creditamento dos juros a seus acionistas no mesmo exerc-
cio em que apurado o lucro, impondo ao contribuinte, de forma obliqua, a
poca em que se deveria dar o exerccio da prerrogativa concedida pela Lei
6.404/1976.(REsp 1086752/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 11/03/2009)
CASO 2 INCLUSO NA BASE DE CLCULO DA PIS/COFINS
TRIBUTRIO. LEIS 10.637/02 E 10.833/03. JUROS SOBRE CAPI-

TAL PRPRIO. COFINS E PIS. INCIDNCIA.
1. Sob a gide das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, os juros sobre capital
prprio integram a base de clculo da COFINS e do PIS, no se equiparando
aos dividendos por possurem naturezas jurdicas diversas. 2. Agravo regi-
mental no provido.
(AgRg no REsp 964411/SC, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUN-
DA TURMA, julgado em 22/09/2009, DJe 05/10/2009)
FGV DIREITO RIO 111

BATISTA, Diego Alves Amaral. Caso CSN: Anlise dos Juros sobre Capital
Prprio Retroativos. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.).
Planejamento Tributrio: Anlise de Casos. So Paulo, MP Editora,
2010, p.215-232.

FGV DIREITO RIO 112

AULA 15 CASOS TRIBUTAO DAS COLIGADAS E CONTRO-

LADAS NO EXTERIOR
CASO 1 BANCO SAFRA
LUCROS NO EXTERIOR EMPREGO DO VALOR DISPONI-

BILIZAO Os lucros auferidos no exterior por intermdio de coligadas
e controladas devem ser adicionados ao lucro liquido para determinao do
lucro real da empresa nacional. O momento diferido at a data em que
forem disponibilizados tais lucros. O emprego do respectivo valor em favor
da investidora brasileira caracteriza disponibilizao, para fins de tributao.
LUCRO NO EXTERIOR DISPONIBILIZAO-EMPREGO. A ex-
presso o emprego do valor, em favor da beneficiria. contida no artigo 1
0, 2, b, item 4, da Lei 9.532/97 abrange os casos em que o emprego do
valor foi feito pela prpria beneficiria. CARF/ Acrdo 101-96.652/08
CASO 2 LEGALIDADE MP 2.158/2001
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SO-

CIAL SOBRE O LUCRO. EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS
NO EXTERIOR. DISPONIBILIDADE ECONMICA E JURDICA
DA RENDA. ARTS. 43, 2, DO CTN E 74 DA MP 2.158-35/2001.
1. O art. 43 do CTN, sobretudo o seu 2, determina que o imposto de
renda incidir sobre a disponibilidade econmica ou jurdica da renda e que
a lei fixar o momento em que se torna disponvel no Brasil a renda oriunda
de investimento estrangeiro.
2. Atendendo previso contida no 2 do art. 43 do CTN, a Medida
Provisria 2.158-35/2001 disps, no art. 74, que os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior sero considerados disponibilizados para
a controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual tiverem sido
apurados.
3. Em outras palavras, o art. 74 da MP 2.158-35/2001 considera ocorrido
o fato gerador no momento em que a empresa controlada ou coligada no
exterior publica o seu balano patrimonial positivo.
4. No se deve confundir disponibilidade econmica com disponibilidade
financeira da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Enquanto esta
ltima se refere imediata utilidade da renda, a segunda est atrelada ao
simples acrscimo patrimonial, independentemente da existncia de recursos
financeiros.
5. No necessrio que a renda se torne efetivamente disponvel (disponi-
bilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto
de renda, limitando-se a lei a exigir a verificao do acrscimo patrimonial
FGV DIREITO RIO 113

(disponibilidade econmica). No caso, o incremento patrimonial verificado

no balano de uma empresa coligada ou controlada no exterior representa a
majorao, proporcionalmente participao acionria, do patrimnio da
empresa coligada ou controladora no Brasil.
6. Sob esse prisma, parece razovel que o patrimnio da empresa brasileira
j se considere acrescido desde a divulgao do balano patrimonial da empresa
estrangeira. Nesse caso, h disponibilidade econmica. O que no h dispo-
nibilidade financeira, que se far presente apenas quando do aumento nominal
do valor das aes ou do nmero de aes representativas do capital social.
7. conveniente salientar que o Supremo est examinando a tese de
inconstitucionalidade do 2 do art. 43 do CTN, acrescentado pela LC
104/2001, e do art. 74, caput e pargrafo nico, da MP 2.158-35/2001, em
razo da ADIn 2.588, proposta pela Confederao Nacional da Indstria-
CNI.
8. Pelos votos j proferidos na ADIn, tem-se uma noo de como tor-
mentosa a questo em torno da constitucionalidade do disposto no art. 74
da MP 2.158-35/2001. H voto no sentido da inconstitucionalidade apenas
quanto s empresas coligadas (Min.Ellen Gracie); votos pela total constitu-
cionalidade do dispositivo (Ministros Nelson Jobim e Eros Grau); e votos
pela sua total inconstitucionalidade (Ministros Marco Aurlio, Seplveda
Pertence e Ricardo Lewandowski).
9. A par de discusses de ordem constitucional, o certo que o dispositivo
ainda no foi retirado do ordenamento nem suspenso por liminar, e o recurso
especial surgiu to-somente para exame da ilegalidade do art. 7 da IN SRF
213/2001. Sob o prisma infraconstitucional, como visto, nada h de ilegal na
Instruo Normativa, que encontra amparo nas regras dos arts. 43, 2, do
CTN e 74 da MP 2.158-35/2001, que permitem seja considerada disponvel
a renda desde a publicao dos balanos patrimoniais das empresas coligadas
e controladas no estrangeiro. (REsp 983134/RS, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/04/2008, DJe 17/04/2008)
OLIVEIRA, Phelippe Toledo Pires de. Caso Banco Safra: Tributao dos Lu-
cros Auferidos no Exterior. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes
(org.). Planejamento Tributrio: Anlise de Casos. So Paulo, MP Edi-
tora, 2010, p.327-342.
FGV DIREITO RIO 114

BIANCO, Joo Francisco. Transparncia Fiscal Internacional. So Paulo:

Dialtica 2007.
COLHO, Sacha Calmon Navarro e Derzi, Misabel Abreu Machado. Tri-
butao pelo IRPJ e pela CSLL de Lucros Auferidos por Empresas Con-
troladas ou Coligadas no Exterior Inconstitucionalidade do art. 74
da Medida Provisria n. 2.158-35/01. Revista Dialtica de Direito Tri-
butrio n. 130.
GUITIERREZ, Miguel Delgado. O imposto de renda e os lucros auferidos por
controladas e coligadas no exterior. Revista Dialtica de Direito Tribut-
rio, n. 183, de 2011.
MACIEL, Tasa Oliveira. Tributao dos Lucros da Controladas e Coligadas
Estrangeiras: Editora Renovar, Rio de Janeiro, 2007
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Lucros de Coligadas e Controladas no Exterior
e Aspectos de Eliso e Evaso Fiscal no Direito Brasileiro e no Internacional.
Revista Dialtica de Direito Tributrio n 102, ano 2004.
TRRES, Heleno. Direito Tributrio Internacional: Planejamento Tribut-
rio e Operaes Transnacionais. So Paulo: Editora Revista dos Tribu-
nais, 2001.
VASCONCELLOS, Roberto de Frana, Rubinstein, Flvio e Vettori, Gus-
tavo Gonalves. Tributao de Controladas e Coligadas no exterior. in
Eurico Marcos de Santi e Fernando Aureli Zilveri. (coord.) Tributao
internacional So Paulo: Saraiva, 2007.
XAVIER, Alberto. Direito Tributrio internacional do Brasil. 6 Ed. Atualiza-
da Rio de Janeiro: Forense, 2007.
YAMASHITA, Douglas. Controladas indiretas no exterior: controvrsias de seu
regime tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 179, de 2010.
FGV DIREITO RIO 115

AULA 16 CASOS COMPENSAO DE PREJUZO FISCAL
CASO 1 COMPENSAO PREJUZO FISCAL EXTINO DA EMPRESA
COMPENSAO DE PREJUZOS IRPJ, DECLARAO FINAL.

LIMITAO DE 30% NA COMPENSAO DE PREJUZOS. O pre-
juzo fiscal apurado poder ser compensado com o lucro real, observado o
limite mximo, para a compensao, de trinta por cento do referido lucro
real. No h previso legal que permita a compensao de prejuzos fiscais
acima deste limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empre-
sa (CARF Processo n 13807.003133/2004-36, Recurso n 105-148,140
Especial do Contribuinte,Acrdo n 9101-00.401 1 Turma Sesso de
02 de outubro de 2009,Matria IRPJ COMPENSAO INTEGRAL
PREJUZOS,Recorrente BUNGE FERTILIZANTES S/A, Interessado FA-
ZENDA NACIONAL)
CASO 2 INCORPORAO S AVESSAS
PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NO CON-

FIGURADA. MULTA DO ART. 538, PARGRAFO NICO, DO CPC.
INAPLICABILIDADE. INCORPORAO. APROVEITAMENTO DE
PREJUZOS. REDUO DA CSSL DEVIDA. SIMULAO. SMULA
7/STJ. INAPLICABILIDADE. SMULA 98/STJ.
1. Hiptese em que se discute compensao de prejuzos para fins de re-
duo da Contribuio Social sobre Lucro Lquido CSSL devida pela
contribuinte.
2. A empresa Supremo Industrial e Comercial Ltda. formalmente incor-
porou Suprarroz S/A (posteriormente incorporada pela recorrente). Aquela
acumulava prejuzos (era deficitria, segundo o TRF), enquanto esta era em-
presa financeiramente saudvel.
3. O Tribunal de origem entendeu que houve simulao, pois, em realida-
de, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo. A distino relevante, pois,
neste caso (incorporao da Supremo pela Suprarroz), seria impossvel a com-
pensao de prejuzos realizada, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987.
4. A soluo integral da lide, com fundamento suficiente, no caracteriza
ofensa ao art. 535 do CPC.
5. No h controvrsia quanto legislao federal.
6. A contribuinte concorda que a incorporadora no pode compensar pre-
juzos acumulados pela incorporada, para reduzir a base de clculo da CSSL,
nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987. Defende que a empresa com pre-
juzos acumulados (Supremo) , efetivamente, a incorporadora.
FGV DIREITO RIO 116

7. O Tribunal de origem, por seu turno, no afasta a possibilidade, em tese,

de uma empresa deficitria incorporar entidade financeiramente slida. Apenas,
ao apreciar as peculiaridades do caso concreto, entendeu que isso no ocorreu.
8. Tampouco se discute que, em caso de simulao, nulo o negcio jur-
dico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido for na substncia
e na forma (art. 167, caput, do CC).
9. A regularidade formal da incorporao tambm reconhecida pelo TRF.
10. A controvrsia estritamente ftica: a recorrente defende que houve,
efetivamente, a incorporao da Suprarroz (empresa financeiramente slida)
pela Supremo (empresa deficitria); o TRF, entretanto, entendeu que houve
simulao, pois, de fato, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo.
11. Para chegar concluso de que houve simulao, o Tribunal de origem
apreciou cuidadosa e aprofundadamente os balanos e demonstrativos de Su-
premo e Suprarroz, a configurao societria superveniente, a composio do
conselho de administrao e as operaes comerciais realizadas pela empresa
resultante da incorporao. Concluiu, peremptoriamente, pela inviabilidade
econmica da operao simulada.
12. Rever esse entendimento exigiria a anlise de todo o arcabouo ftico
apreciado pelo Tribunal de origem e adotado no acrdo recorrido, o que
invivel em Recurso Especial, nos termos da Smula 7/STJ.
13. Aclaratrios opostos com o expresso intuito de prequestionamento
no do ensejo aplicao da multa prevista no art. 538, pargrafo nico, do
CPC, que deve ser afastada (Smula 98/STJ).
14. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.
(REsp 946707/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 25/08/2009, DJe 31/08/2009)
HOMSY, Leonardo, TERCIOTTI, Maurcio. Caso Bunge: Compensao

de Prejuzos Fiscais Sem o Limite de 30% nos Casos de Incorporao.
trio: Anlise de Casos. So Paulo, MP Editora, 2010, p.257-280.
CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.). Planejamento Tributrio:

Anlise de Casos. So Paulo, MP Editora, 2010, p.257-280.
SHOUERI, Lus Eduardo. Preo de Transferncia no Direito Tributrio Bra-
sileiro. So Paulo: Dialtica, 2006.
FGV DIREITO RIO 117

AULA 17 CASOS TREATY SHOPPING
CASO 1 EAGLE
LUCROS AUFERIDOS POR INTERMDIO DE COLIGADAS E

CONTROLADAS NO EXTERIOR Na vigncia das Leis 9.249/95 e Lei
9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou crdito (confor-
me definido na IN 38/96 e na lei n 9.532/97), e o que se tributavam eram
os dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001, a tributao independe de
pagamento ou crdito (ainda que presumidos), passando a incidir sobre os
lucros apurados, e no mais sobre dividendos.
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA Nos
termos da Conveno Destinada a Evitar a Dupla Tributao e Prevenir a
Evaso Fiscal em Matria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espa-
nha, promulgada pelo Decreto n 76.975, de 1976, em se tratando de lucros
apurados pela sociedade residente na Espanha e que no sejam atribuveis a
estabelecimento permanente situado no Brasil, no pode haver tributao no
Brasil.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMDIO DE
CONTROLADAS INDIRETAS Para fins de aplicao do art. 74 da MP
n 2.158-35, os resultados de controladas indiretas consideram-se auferidos
diretamente pela investidora brasileira, e sua tributao no Brasil no se sub-
mete s regras do tratado internacional firmado com o pas de residncia da
controlada direta, mormente quando esses resultados no foram produzidos
em operaes realizadas no pais de residncia da controlada, evidenciando
o planejamento fiscal para no tribut-los no Brasil. (CARF Processo n
16327.000530/2005-28, Recurso 148.710 De Ofcio e Voluntrio, IRPJ
Ano-calendrio:2002 Acrdo n 101-97.070, 17 de dezembro de 2008,2a.
TURMA DA DRJ EM BRASILIA DF, Recorrente: EAGLE DISTRI-
BUIDORA DE BEBIDAS S.A)
CASO 2 BENEFICIRIO EFETIVO
IRRF. REMESSA DE JUROS DECORRENTES DE EUROBONDS

(FLOATING RATE NOTES). AGENTE PAGADOR RESIDENTE NO
JAPO. TRATADO BRASIL JAPO. APLICABILIDADE.
O tratado para evitar a dupla tributao celebrado entre Brasil e Japo
aplicvel s remessas de juros efetuadas a agentes pagadores residentes no
Japo, ainda que o beneficirio efetivo esteja localizado em outro pas.
FGV DIREITO RIO 118

No h, no referido tratado, clusula que estabelea a necessidade de o

residente no Japo ser o beneficirio efetivo dos juros, como aquelas contidas
em vrias convenes celebradas pelo Brasil.
Hiptese em que a remessa foi realizada a titulo de juros a agente pagador
residente no Japo, nos exatos termos dos contratos de cmbio e dos certifi-
cados de registro de capital estrangeiro acostados aos autos.
Na emisso de eurobonds, o agente pagador exerce funes bem definidas,
no se podendo dizer que tenha sido includo na operao apenas para ense-
jar a aplicao do Tratado Brasil-Japo.
Ainda que se pudesse entender hipoteticamente que teria havido abuso
de formas jurdicas, o pargrafo nico do artigo 116 do CTN somente po-
der ser aplicado aps a promulgao da lei ordinria nele mencionada, ao
contrrio do que ocorre nas hipteses de dolo, fraude e simulao, inexisten-
tes no caso dos autos. (CARF/ 1 CCMF, 2 C., RV n 148.618, Processo
n10680.004023/2005-58, Acrdo n102-49.480, j. em 04/02/2009.)
SILVEIRA, Rodrigo Maito. Caso Eagle 2: Tributao de Lucros Auferidos no

Exterior em Virtude de Participaes Societrias. In: CASTRO, Leonar-
do Freitas de Moraes (org.). Tributao Internacional: Anlise de Casos.
So Paulo, MP Editora, 2010, p. 279-304.
CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes, SANTOS, Celso Araujo. Caso TIM
Nordeste: Aplicao do Tratado Brasil-Japo na Remessa de Juros decor-
rentes de Eurobonds. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes (org.).
Tributao Internacional: Anlise de Casos. So Paulo, MP Editora,
2010, p. 383-399.

nais, 2001.
FGV DIREITO RIO 119

AULA 18 CASOS PREO DE TRANSFERNCIA
CASO 1: POSSIBILIDADE DE APLICAO DO QUARTO MTODO
CASO 2: O DILEMA DO PRL 60%

So Paulo: Dialtica, 2001.
FGV DIREITO RIO 120

SHOUERI, Lus Eduardo. Preo de Transferncia no Direito Tributrio Bra-

sileiro. So Paulo: Dialtica, 2006.
nais, 2001.
FGV DIREITO RIO 121

AULA 19 CASOS SUBCAPITALIZAO E REMESSA DE JUROS
CASO 1 KOLYNOS
EMPRESTIMOS CONTRADOS NO EXTERIOR COM CONTRO-

LADA DEDUTIBILIDADE DOS ENCARGOS Tendo em vista (1)
a inexistncia de regras referente a indedutibilidade por subcapitalizao, (2)
a efetividade do emprstimo contrado, (3) a natureza de mera conduo
do repasse do valor para operaes instantneas no Uruguai (em benefcio
do vendedor de participao societria e no do comprador, ora recorren-
te), (4) a possibilidade jurdica do emprstimo, bem como (5) a tributao
dos valores dos encargos creditados ou pagos ao exterior, h de se admi-
tir a dedutibilidade dos encargos com variaes passivas e juros. (CARF
Acrdo n.: 101-95.014 Sesso de: 15 de junho de 2005, Processo n.:
16327.001870/2001-42).
CASO 2 VOLVO
IRF REMESSA DE JUROS PARA O EXTERIOR No se aplica a

Conveno entre o Brasil e o Japo para evitar dupla tributao em matria
de impostos sobre rendimentos, na remessa de juros para beneficirio Como
sede no Panam, mesmo que esse tenha nacionalidade e seja controlado por
empresa japonesa. (Processo n.: 10980.004305/97-27, Recurso n.: 15.797,
Matria: IRF Anos: 1994 e 1995, Recorrente: VOLVO DO BRASIL VE-
CULOS LTDA., Recorrida: DRJ em CURITIBA PR,Sesso de: 13 de
abril de 1999, Acrdo n.: 104-16.968)
MALHEIRO, Rafael Macedo. Caso Kolynos-Colgate: Glosa de Despesas

com Juros e Variao Cambial decorrente de contrato de emprstimo.
CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes, SILVEIRA, Rodrigo Maito da, GRI-
SI FILHO, Celso Cludio de Hildebrand e. Caso Volvo 1: Possibilidade
de Aplicao do art. 10 (juros) do Tratado Brasil-Japo filial de Banco
Japons sediada no Panam.
FGV DIREITO RIO 122


nais, 2001.
FGV DIREITO RIO 123

AULA 20 CASOS MERCADO FINANCEIRO
CASO 1: DEDUTIBILIDADE DE DEBNTURES SOBRE PARTICIPAO DE

LUCRO CASO VASCO DA GAMA
IRPJ/CSLL PARTICIPAES DE DEBNTURES DEDUTI-

BILIDADE ANOS-CALENDRIO DE 1998 E 1999 No estando
provado nos autos que o negcio jurdico foi simulado ou engendrado com
fraude lei e, principalmente, no restando claro que os recursos ingressados
na sociedade pertenciam aos scios, as participaes de debntures, regu-
larmente registradas e emitidas, reduzem o lucro lquido do exerccio, por
expressa previso legal. Sendo capital financeiro, a remunerao das debntu-
res participativas no gozam do status de lucro distribudos a que se refere o
art. 10 da Lei n9.249/95. Processo n: 18471.002941/2002-77, Recorrente:
VASCO DA GAMA LICENCIAMENTOS S/A., Sesso de: 13 DE ABRIL
DE 2005, Acrdo n: 107-08.029
CASO 2: DEDUTIBILIDADE DE PERDAS EM OPERAES HEDGE CASO CCF
IRPJ CSLL SIMULAO OPERAES DE SWAP Para

que se possa caracterizar a simulao relativa indispensvel que o ato
praticado, que se pretende dissimular sob o manto do ato ostensivamente
praticado, no pudesse ser realizado por vedao legal ou qualquer outra
razo. Se as partes queriam e realizaram negcio sob a estrutura de swap
para atingir indiretamente economia de tributos no restou caracteriza-
da a declarao enganosa de vontade, essencial na simulao. Processo n
16327002725/99-11, Recorrente C C F BRASIL CORRETORA DE T-
TULOS E VALORES MOBILIRIOS S.A., Sesso de 20 de setembro de
2001, Acrdo n 101-93.616
JUNQUEIRA, Lavnia Moraes de Almeida Nogueira. Como se verifica na

Jurisprudncia Administrativa o Hedge para Fins Tributrios? In: NE-
DER, Marcos Vincius, SANTI, Eurico Marcos Diniz, FERRAGUT,
Maria Rita. A Prova no Processo Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2010,
p. 241-261.
FGV DIREITO RIO 124

GERMANO, Lvia de Carli. Caso CCF: Dedutibilidade de Perdas em Ope-

raes de Swap realizadas Intragrupo. In: CASTRO, Leonardo Freitas
de Moraes (org.). Planejamento Tributrio: Anlise de Casos. So Paulo,
MP Editora, 2010, p.281-291.
FREITAS, Rodrigo, MESQUITA, Talita Marson. Caso Vasco da Gama: De-
dutibilidade das despesas com debntures com participao nos lucros.
BIFANO, Elidie Palma. O Mercado Financeiro e o Imposto sobre a Renda.
So Paulo: Quartier Latin, 2011.
FGV DIREITO RIO 125

AULA 21 CASOS ICMS
CASO 1: ICMS IMPORTAO
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE A CIRCU-

LAO DE MERCADORIAS ICMS. IMPORTAO. SUJEITO ATI-
VO. ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATRIO JURDI-
CO OU ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATRIO FINAL
DA OPERAO (ESTABELECIMENTO ONDE HAVER A ENTRA-
DA DO BEM). ART. 155, 2, IX, A, DA CONSTITUIO. Nas ope-
raes das quais resultem a importao de bem do exterior, o Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios ICMS devido ao estado onde esti-
ver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio jurdico do bem,
pouco importando se o desembarao ocorreu por meio de ente federativo
diverso. Recurso extraordinrio conhecido e provido. (RE 405457, Relator(a):
Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 04/12/2009, DJe-
022 DIVULG 04-02-2010 PUBLIC 05-02-2010 EMENT VOL-02388-03
PP-00447 RDTAPET v. 7, n. 25, 2010, p. 174-181)
CASO 2: GLOSA DE CRDITO DE BENEFCIO DE GUERRA FISCAL
TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA. ICMS. OPERAO

INTERESTADUAL. CONCESSO DE CRDITO PRESUMIDO AO
FORNECEDOR NA ORIGEM. PRETENSO DO ESTADO DE DES-
TINO DE LIMITAR O CREDITAMENTO DO IMPOSTO AO VALOR
EFETIVAMENTE PAGO NA ORIGEM. DESCONSIDERAO DO
BENEFCIO FISCAL CONCEDIDO. IMPOSSIBILIDADE. COMPEN-
SAO. LEI. AUTORIZAO. AUSNCIA. (RMS 31714/MT, Rel. Mi-
nistro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/05/2011,
DJe 19/09/2011)
CARRAZZA, Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 36-54.
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OLIVEIRA, Jose Jayme de Macedo. Impostos Estaduais ICMS, ITCMD,
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MELINA DE SOUZA ROCHA LUKIC

Mestre e Doutoranda em Direito Pblico pela Universit Paris III Sorbonne
Nouvelle em co-tutela com a Universidade Federal de Santa Catarina, realiza
pesquisas sobre a Reforma Tributria e a Tributao do setor econmico.
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AULA 13 CASOS APROVEITAMENTO DE GIO .................................................................................................. 109

AULA 14 CASOS JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO ......................................................................................... 111

AULA 15 CASOS TRIBUTAO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR ....................................................... 113

AULA 16 CASOS COMPENSAO DE PREJUZO FISCAL ...................................................................................... 116

AULA 17 CASOS TREATY SHOPPING ............................................................................................................. 118

AULA 18 CASOS PREO DE TRANSFERNCIA .................................................................................................. 120

AULA 19 CASOS SUBCAPITALIZAO E REMESSA DE JUROS ............................................................................... 122

AULA 20 CASOS MERCADO FINANCEIRO ....................................................................................................... 124

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