Pensar Contbil Fev/Abr - 2003
A Ausncia da Taxionomia
na Contabilidade de Custos:
Uma Proposta de Estudo
1. INTRODUO
Os componentes de um sistema de comunicao so: emis-
sor, receptor, meio, mensagem e cdigo. Para que a mensagem
transmitida pelo emissor possa ser compreendida pelo receptor
importante que os dois tenham perfeito conhecimento do cdi-
go utilizado. ANTHONY (1980, p. 20) nos mostra que
A informao que comunicada consiste em dados
contbeis e no contbeis, gerados dentro da organiza-
o e dados sobre o que est acontecendo em ambiente
externo organizao Esta informao mantm geren-
tes informados e ajuda assegurar que o trabalho feito
pelos distintos centros de responsabilidade est coor-
denado.
A literatura de custo, por sua vez, apresenta vrios termos e
temas como, custeio baseado em atividades (ABC), custeio por
contribuio, custeio funcional, dentre outros, como se denotas-
sem o mesmo sentido. Outras vezes, um mesmo conceito apre-
sentado por termos diferentes. O uso no-padronizado da termi-
nologia e temas, muita das vezes acaba confundido o leitor ou
estudante.
Dentro da literatura sobre a contabilidade de cus-
tos, nota-se a grande preocupao em se definir corre-
tamente alguns termos como: gasto, custo, despesa,
investimento, perda. Entretanto, ao discorrer sobre as
diversas facetas de um sistema de informao de cus-
tos, percebe-se a perda do rigor cientfico e da padro-
nizao da terminologia.
MARTINS (1998, p. 41) afirma que Custeio significa mtodo
de apropriao de custos. Assim, existem Custeio por Absoro,
Custeio Direto, Custeio Padro, ABC, etc.
LEONE (2000a, p. 190), custeio por absoro e custeio direto
ou varivel so critrios de custeio, e o ABC um dos critrios
de anlise de custos.
Assim, para o primeiro autor os termos fazem parte da mesma
classe, j para Leone existe uma clara separao entre as clas-
ses.
1
No nosso entender, a acumulao de custos ao objeto de custo.
Conselho Regional de Contabilidade do RJ

Jos Carlos Sardinha


Artur Olavo Ferreira



Heber Luiz de Souza

Coordenador de rea da FGV Manegement. Doutor e Mestre em
Cincia em Administrao de Empresas pela University of Southern
Califrnia.


Mestrando em Cincias Contbeis na UERJ



Mestrando em Cincias Contbeis naUERJ
Em outro ponto da literatura de custos podemos destacar:
MARTINS (1998, p. 157) afirma que Existem dois fatores que
determinam o tipo de custeio, se por Ordem ou por Processo
(Contnuo) (grifo nosso).
LEONE (2000a, p. 190) considera como possibilidades de
sistemas de acumulao de custos por Ordem de Produo, por
Pensar
Processo ou pela Responsabilidade.
IUDCIBUS (1998, p.114) aponta que As tcnicas de
custeio por processo so utilizadas quando existe, (...) ao
contrrio do que ocorre com produo sob encomenda.
( grifo nosso ).
Contbil
Em LEONE (2000b, p. 147) encontramos que Para a finali-
dade de determinar o custo, a Contabilidade utiliza dois siste-
mas bsicos de custeamento de produtos ou servios: o custea-
mento por ordem de produo e o custeamento por processo.
(grifo nosso).
Como podemos perceber, os autores encontram-se
t r a t a n d o d o m e s m o f a t o p r t i c o 1 , no obstante, utili-
zam-se de terminologias, bem como classificaes dis-
tintas.
Tal constatao sugere a necessidade um quadro de refern-
cia que permita aos estudiosos alcanarem uma univocidade
de linguajar, de tal forma que a cada definio, conceito mtodo,
etc. corresponda um nico elemento. O objetivo deste artigo ,
alm de enfatizar tal necessidade, mostrar que a construo de
tal quadro de referncia implica a utilizao do processo taxio-
nmico.
21
Pensar Contbil Fev/Abr - 2003
2. A TAXIONOMIA
O termo taxionomia - do grego txis: ordenao; nmos:
regra ou lei; a: qualidade ou propriedade, significando, por-
tanto, sistemtica ou cincia da classificao - surgiu no sc.
XIX. Introduziu-o na cincia o botnico A. P. de CANDOLLE (1819),
que lhe dedicou a primeira parte de sua Thorie lmentaire de
la botanique. Na atualidade a taxionomia deixou de ser um sis-
tema de classificao especialmente de animais e plantas, le-
vando em conta suas relaes naturais, para ser aplicado tam-
bm a outras disciplinas.
A taxionomia relaciona-se, principalmente, com o diagnsti-
co e a constatao da realidade mediante a observao dos
objetos e fenmenos, preocupando-se menos com a explicao
terica. Ocupa-se, pois, mais com a descrio do que com a
explicao. Um exemplo clssico sem dvida a progresso
definicional taxionmica de M. Weber, que parte da definio de
relao social para desembocar em definies de termos mais
complexos, tais como os de organizao, Estado, etc. Segundo
ZETTERHERG (1968, p. 29)
O desenvolvimento de definies de tipo descritivo
o que se chama taxionomia. Seu objetivo obter um
esquema ordenado para a classificao e a descrio
de qualquer fenmeno. Pode-se, assim, afirmar que a
taxionomia um mtodo ou sistemtica de classifica-
o.
Do ponto de vista da lgica, a taxionomia refere-se ao modo
como devero ser dispostos os objetos ou fatos. Em sentido
estrito, aquela parte da cincia que proporciona as leis de
classificao dos objetos naturais. Deste modo, pode-se dizer
que a taxionomia ocorre em todas as cincias, j que sempre se
fazem necessrios a classificao e o agrupamento dos conhe-
cimentos segundo certos princpios. A taxionomia nas cincias
experimentais corresponde ao primeiro momento de sua elabo-
Pensar
rao; naquelas que tm por objeto a formao de tipos, a inves-
tigao taxionmica o momento essencial.
A elaborao de um esquema taxionmico para determinada
disciplina demanda a compreenso mais detalhada do proces-
Contbil
so de classificao, necessrio a elaborao de tal esquema.
Os pargrafos seguintes tratam, de modo resumido, desse pro-
cesso de classificao.
2.1 Processo de classificao
VIEGAS(1999, p. 101) invoca o mtodo de Descartes2 , para
estudar um objeto, investigar um assunto ou redigir um trabalho,
alertando que em epistemologia esse processo feito pela clas-
sificao.
O autor conceitua classificao como ... separao de seres,
objetos, conceitos ou nmeros em subconjuntos em que todos
os elementos possuam uma ou vrias caractersticas comuns.
Acrescenta que para os lgicos ordenar os seres segundo
suas semelhanas e diferenas em certo nmero de grupos
metodicamente dispostos.
Para RUNES, apud VIEGAS(1999, p.101), a classificao o
processo de agrupar objetos em classes com base na desco-
berta de propriedades comuns; processo de agrupar espcies
2
Decompor cada uma das dificuldades em tantas partes quantas possveis e necessrias para melhor compreend-la
22
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
em gneros e esses em outros mais amplos e assim sucessiva-
mente at o summum genus .
Segundo CUVILLIER (1961, p. 23), a cada subconjunto re-
sultante da classificao d-se o nome da classe, o que para
COPI (1978, p. 128) uma coleo de entidades que tm algu-
ma propriedade comum. A conjugao desses grupos metodi-
camente dispostos permite criar uma tipologia da classificao.
As classes podem ser hierarquizadas ou no hierarquizadas,
e os critrios de determinao dos conjuntos podem ser nicos
e mltiplos. Conjugando essas duas dicotomias, obtm-se a ti-
pologia da classificao, conforme abaixo indicado:
Quadro 1 - Tipologia da classificao por Critrios e Classes
Critrios Classes
No Hierarquizadas Hierarquizadas
nico Diviso Ordenao
Mltiplo Tipologia Classificao
sistemtica
Fonte: VIEGAS ( 1999, p. 102)
De acordo com um critrio nico, a classificao pode ser
feita por diviso (no-hierarquizada), ou por ordenao (hierar-
quizada). Segundo a diviso temos que o todo o somatrio
das partes, sendo que as partes (classes) so disjuntas, ou seja,
no h interseo entre as mesmas. A Qumica oferece um exem-
plo desse tipo de classificao em relao aos compostos inor-
gnicos, que, conforme suas caractersticas, pertencem a uma
das classes: cidos, bases, sais ou xidos.
Ainda sob um critrio nico, entretanto de forma hierarquiza-
da, tem-se a forma de classificao por ordenao, que utiliza-
se da regra da enumerao: Fazer recenseamentos to fre-
qentes e to completos que se fique certo nada ter omitido.
(VIEGAS, 1999, p. 104). Na ordenao est intrnseca uma rela-
o hierrquica entre os membros de cada classe, podendo ser
citado como exemplo a tabela peridica de elementos, que clas-
sifica-os de acordo com seu nmero atmico.
No caso de critrios mltiplos, a classificao pode se dar por
tipologia (no-hierarquizada) ou, hierarquizadamente, por clas-
sificao sistemtica. No caso da tipologia emprega-se mais de
um critrio para dividir o todo em classes no hierarquizadas.
Como exemplo, podemos citar a classificao utilizada pela
matemtica para os quadrilteros, que, baseando-se nos critri-
os da igualdade dos lados e dos tipos de ngulos, permite a
identificao de paralelogramos, retngulos, quadrados e lo-
sangos.
No caso da classificao sistemtica, existe uma relao de
classes mais especficas estarem contidas em classes mais gen-
ricas. Como exemplo, pode-se citar, entre outros, o agrupamento
das contas contbeis em Ativo e Passivo e suas contas analticas.
Especificando o Ativo, ter o Circulante, Realizvel a Longo Prazo e
Permanente. Detalhando-se um pouco mais o Circulante encon-
tra-se a conta Disponvel, Clientes, Estoques, etc.
Sintetizam-se, no quadro abaixo, os exemplos de cada tipo
de classificao.
Pensar Contbil Fev/Abr - 2003
Quadro 2 Exemplos de Tipologia da classificao por Cri-
trios e Classes
Critrios Classes
No Hierarquizadas Hierarquizadas
nico Compostos Inorgnicos Tabela Peridica
(cidos, bases, sais, xidos) (por nmero atmico)
Mltiplo Paralelogramos Plano de Contas
(Retngulo, (Ativo, Circulante,
Quadrado, Losango) Disponvel)
Fonte: Elaborao Prpria
Vale observar que a adoo deste ou daquele esquema al-
ternativo de classificao no constitui algo que possa ser con-
siderado verdadeiro ou falso. Os objetos podem ser descritos de
diferentes maneiras, segundo os vrios pontos de vista. O es-
quema de classificao adotado depende da finalidade ou inte-
resse de quem classifica. Por exemplo, os livros seriam classifi-
cados diferentemente por um bibliotecrio, um encadernador
ou um biblifilo. O bibliotecrio classific-los-ia de acordo com o
seu contedo ou tema, o encadernador, segundo seu tipo de
encadernao, e o biblifilo de acordo com sua data de impres-
so, ou talvez sua relativa raridade. (COPI, 1978, p. 415).
2.2 Objetivo da classificao
O motivo terico ou cientfico para classificar objetos o de-
sejo de aumentar o conhecimento que temos a respeito dos
mesmos. O maior conhecimento das coisas significa uma com-
preenso mais profunda das suas propriedades, de suas seme-
lhanas e diferenas e de suas relaes mtuas.
Geralmente, a classificao reveste-se de maior importncia
nas fases iniciais ou menos desenvolvidas de uma cincia. Mas
sua importncia no ir necessariamente diminuir com o pro-
gresso dessa cincia. Por exemplo, o esquema de classificao
padronizado dos elementos que compem a Tabela de Mende-
leeff ainda constitui um instrumento importante para o investiga-
dor, numa cincia relativamente avanada como a Qumica.
Vale ressaltar, ainda, que qualquer deciso relativa a adoo
de determinado esquema de classificao j , por si mesma,
uma hiptese que investigaes subsequentes podem levar-
nos a rejeitar. Se as investigaes posteriores revelarem que
outras caractersticas so mais importantes, isto , que envol-
vem um maior nmero de leis causais e hipteses explicativas,
razovel esperar-se que o esquema anterior de classificao
seja abandonado em favor de um mais recente, baseado nas
caractersticas mais importantes.
3. A TAXIONOMIA E A
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Diferentemente do que acontece no senso comum, a lingua-
gem do conhecimento cientfico utiliza enunciados e conceitos
bem especficos e determinados. VIEGAS (1999, p. 87), ao tratar
da univocidade da teoria cientfica, ressalta que
A impreciso terminolgica, a inexatido das defini-
es, a utilizao freqente de termos analgicos e
por que no? - o descuido da expresso gramatical no
Conselho Regional de Contabilidade do RJ
s enfraquecem a teoria como do azo a interpretaes
errneas, fontes de discusses estreis e improfcuas,
que prejudicam e atrasam a construo da cincia.
Apesar da preocupao com a uniformidade no entendimen-
to dos conceitos ligados Contabilidade de Custos ser compar-
tilhada por diversos autores, nacionais e estrangeiros, entre eles:
Hendriksen, Horngren, Iudcibus, Leone e Martins, no existe
uma padronizao na apresentao do material didtico, como
ser comentado nas sees abaixo.
3.1 A falta de uniformidade
Quanto uniformidade dos termos utilizados temos:
HENDRIKSEN (1999, p. 289) ressalta que a classificao
necessria para o estudo e a comunicao de informaes rele-
vantes em todas as cincias fsicas e sociais. A contabilidade
no constitui exceo. Como exemplo, na rea de Contabilida-
de Financeira, cita que os recursos e compromissos de uma
entidade devem ter uma classificao adequada de forma per-
mitir a apresentao de informaes contbeis que possam ser
compreendidas pelos usurios de demonstraes financeiras
em processos decisrios.
HORNGREN (1986, p. 49) diz que
Vrios termos tm sentidos bem especficos em Con-
tabilidade. (...) Toda empresa desenvolve sua prpria
extensa e distinta linguagem contbil. Da porque se evita
confuso e se poupa tempo sempre que se descobre o
sentido exato de qualquer jargo estranho que encontre
pela frente.
O autor cita como exemplo que o termo custo das mercadori-
as vendidas inapropriado, pois na verdade um custo expira-
do, ou seja, uma despesa, ... to despesa quanto a comisso
de vendedores. Todavia, o autor utiliza o termo Custos Indire-
tos de Fabricao, enquanto que o LEONE utiliza o termo Des-
pesas Indiretas de Fabricao (LEONE, 2000b, p. 25)
IUDCIBUS (1998, p. 114), ao discorrer sobre a utilizao cor-
Pensar
reta do termo custo, afirma que ... o sentido original da palavra
custo, aplicada contabilidade, refere-se claramente fase em
que os fatores de produo so retirados de estoque e adiciona-
dos ao processo produtivo. Acrescenta que No sentido geren-
Contbil
cial, entretanto, custo pode ter outra conotao, tais como a
receita da alternativa desprezada (custo de oportunidade). Essa
definio do autor pode ser contraditria ao setor de servios,
quando emprega o mtodo de Ordem de Servio na determina-
o do custo do servio.
LEONE (2000a, p. 46) destaca: o importante para o contador
de custos ter certeza que ele e os usurios das informaes
por ele prestada usem os mesmos termos com a mesma signifi-
cao. Segundo o autor
Os termos custos, despesas, gastos e perdas so em-
pregados, com alguma freqncia, como se fossem si-
nnimos, sobretudo quanto aos trs primeiros. (...) De
qualquer modo, bom que ns nos esforcemos para
tratarmos nossa nomenclatura com mais apuro, at para
que os usurios passem a ter melhor compreenso de
nossos relatrios
Apesar da preocupao demonstrada, o autor, quando defi-
ne Custo de Transformao, usa indistintamente os termos des-
pesa e custo, quando na composio daquele valor acresce o
valor da Despesa Indireta de Fabricao. (LEONE, 2000b, p. 25)
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Pensar Contbil Fev/Abr - 2003
HORNGREN (1986, p. 391), de modo anlogo, explica que
... as despesas indiretas de fabricao fixas so calculadas em
termos de unidades e so absorvidas como custo do produto,
empregando indistintamente, como se constata, os termos des-
pesa e custos.
MARTINS (1998, p. 24) ao abordar a questo da terminologia
observa que o que comumente se denomina de mero problema
de terminologia talvez fosse melhor tratado como magno pro-
blema de terminologia. Por isso, dedica o 2 captulo de seu
livro para explanar sobre os termos e expresses de que far
uso nas definies e conceitos que sero empregados nos cap- referncia tempo, isto , se as informaes prestadas so a
tulos seguintes da obra Sem que tenhamos nenhuma preten-
so de resolver o impasse ou de conseguir generalizar a termi-
nologia de Custos. Ou seja, existe o reconhecimento do pro-
blema e, para possibilitar o entendimento do contedo de sua
obra, o autor elenca um conjunto de termos, definies e con-
ceitos para uso no seu livro. Tal procedimento tambm pratica-
do por outros autores da rea.
Outro fator a adicionar a confuso para leitor de custos a
exposio desse material numa forma no-padronizada.
3.2 Forma de apresentao dos sistemas de custeios na
literatura de Contabilidade de Custos
Uma rpida anlise dos sumrios de alguns dos mais conhe-
cidos livros da rea mostrar que a ordem de apresentao e
contedo dos temas apresentados so bem distintos. Ao se des-
crever, por exemplo, os sistemas de custeio Varivel, por Absor-
o, ABC, Ordem de Servio, por Processo, Produtos Conjun-
tos, etc., no se distinguem ou se classificam tais sistemas por
categorias destinadas a agrupar sistemas com caractersticas
comuns. A apresentao do mtodo de custeio ABC serve como
ilustrao do fato mencionado.
MARTINS (1998), no captulo 8, aborda o mtodo ABC dentro
do processo de alocao dos custos indiretos, comparando o
Pensar
processo de atribuio dos Custos Indiretos de Fabricao em
trs diferentes situaes: (a) sem departamentalizao, (b) com
departamentalizao e (c) com adoo do mtodo ABC. No
captulo 24 o autor ressalta o uso, compatvel e desejvel, do
Contbil
ABC com o custeio varivel.
LEONE (2000 a), no captulo 7, considera o ABC como um
critrio de anlise, enfatizando o aspecto gerencial do mtodo.
HORNGREN, FOSTER e DATAR (2000), captulos 4 e 5, in-
serem a apresentao do ABC no captulo que trata de sistemas
de custeio (por Ordem e por Processo).
GARRISON e NORREN (2001), em seu captulo 8, apresen-
tam o ABC como um mtodo de custeio do produto distinto do
custeio por Absoro e do Custeio Varivel, sendo abordado
como ferramenta de auxlio tomada de deciso.
Um aspecto comum nas obras sobre contabilidade de custos
a existncia de um captulo destinado a apresentao dos Embora seja ressaltada a importncia da padronizao e classifi-
termos, conceitos e definies que, o autor em particular far
uso nos decorrer dos demais captulos. Esses termos, conceitos
e definies, observados nas diferentes abordagens acima des-
tacadas, embora no impliquem conflitos, no representam nem
permitem uma tentativa de esgotamento das diversas possibili-
dades de relacionamentos existentes entre o ABC e outros te-
mas da rea. O ponto em comum constar em um dos captulos
iniciais - em geral o segundo captulo a terminologia a ser
utilizada nas obras, o que corrobora a falta de uniformidade dos
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Conselho Regional de Contabilidade do RJ
termos referentes a contabilidade de custos.
Por no haver uma classificao formal, a literatura permite
que os leitores se confundam quanto escolha de mtodos de
custeio, podendo pensar, por vez, que os sistemas so exclu-
dentes, quando podem no o ser. Por exemplo, se classificar-
mos os custos para valorar estoques, encontramos mtodos
como PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair), UEPS (ltimo a
entrar, primeiro a sair), etc. Naturalmente, observando pelo n-
gulo da valorao de estoques, os mtodos so excludentes.
Contudo, esses podem interagir (ou ter intercesso) quanto
priori ou a posteriori. Da mesma forma: se classificarmos os
custos quanto sua ACUMULAO, podemos defini-los em Or-
dem de Servio, Processo, etc. Esses mtodos podem, tambm,
integrar quanto ao CONTROLE, isto , podem ser classificados
como Padro, Normal, Real, etc. A falta da taxionomia na Conta-
bilidade de Custos leva a afirmativas com a de Lacerda e Player
(2000, p. 12) ao defender o sistema de custeio ABC.
Os sistemas de contabilidade financeira e seus deriva-
tivos de custeio (como custeio padro) esto seriamente
desalinhados com as necessidades dos gerentes operaci-
onais de hoje. E essa situao tende a piorar, medida que
os custos gerais e administrativos e de vendas respondem
por uma parcela cada vez maior das despesas.
O ABC um mtodo do critrio de ALOCAO DE CUSTOS,
enquanto o custeio padro de CONTROLE.
Ao leitor que se restrinja a um determinado critrio de custeio
pode ser que no cause grande confuso. Entretanto, o estudo
estende s vrias reas de custos, requisito necessrio para um
maior entendimento da matria, a diversidade da apresentao
e a no preocupao em mostrar de forma explicita a classifica-
o quanto a utilizao dos vrios mtodos de custeio, associa-
do a questo terminolgica, traz uma grande dose de confuso.
4. CONCLUSO
Das consideraes precedentes, percebe-se que um quadro
de referncia taxionmico de uma determinada disciplina cien-
tfica constitui elemento bsico em que estudos mais avanados
sobre a mesma iro se apoiar. A contabilidade de custos en-
quanto disciplina cientfica demanda a existncia de um quadro
taxionmico.
O processo de classificao implica, pois, observar a realida-
de e destacar as caractersticas mais importantes do objeto de
estudo de interesse disciplina, uma vez que o melhor esquema
de classificao , pois, aquele que se baseia nas caractersticas
mais importantes dos objetos a classificar (COPI, 1978, p. 415)
A preocupao com as diversas terminologias utilizadas em
Contabilidade de Custos externada por diversos autores da rea.
cao, no se observa a discusso sobre a forma de atingi-las.
O adequado entendimento dos princpios sobre os quais a
contabilidade de custos se baseia e dos mtodos de que faz uso
subordina-se a existncia e a compreenso da taxionomia dos
custos, isto da classificao dos custos em funo de vrios
critrios a serem invocados em decorrncia do tipo de anlise a
ser conduzida. A taxionomia da contabilidade de custos consti-
tui-se na necessria referncia (ponto de partida) para estudos
mais avanados dessa rea da cincia contbil.
Pensar Contbil Fev/Abr - 2003 Conselho Regional de Contabilidade do RJ

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS:

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GARRISON, Ray H., NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.

HENDRIKSEN, Eldon S. VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 1999.

HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos: um enfoque administrativo. vol. 1. So Paulo: Atlas, 1986.

HORNGREN, Charles T., FOSTER, George, DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2000.

IUDCIBUS, Sergio de. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 1998.

LACERDA, Roberto e Steve PLAYER; Lies Mundiais da Arthur Andersen em ABM Activity Based Management; So Paulo;
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LEONE, George Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2000a.
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ZETTERHERG, H. Teora y verificacin en sociologa. Buenos Aires, Nueva Visin, 1968. p. 29

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