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ESC PAU Filire finance 2004/2005 Consolidation - Cours

Consolidation
La consolidation est une technique qui permet de prsenter les comptes dun groupe de
socits (maison-mre et filiales) comme sil sagissait dune seule entreprise.
Elle est rendue ncessaire par lorganisation actuelle des entreprises qui ralisent une part
importante de leur activit travers des entits juridiquement distinctes appeles filiales.
En effet, les comptes individuels dune socit ne sintressent quaux oprations ralises par cette
seule entit juridique. Ainsi, ds lors que des activits significatives sont exerces par les filiales
dune socit, linformation donne par les comptes individuels de celle-ci savre insuffisante. Il
est alors ncessaire de prsenter des comptes consolids.
De faon gnrale la conception des comptes consolids est diffrente de celle des comptes
individuels et repose sur une vision plus conomique et moins juridique des oprations
(prminence du fonds sur la forme).

Lobjectif de ce cours est dacqurir, non seulement la matrise des techniques de consolidation,
mais surtout la logique du raisonnement qui les sous-tend. Cest en effet le raisonnement logique
(et non pas ltude exhaustive des diffrentes oprations comptabiliser) qui permet de sadapter
aux situations nouvelles et de trouver le schma comptable pour rendre compte de toutes les
oprations ralises par lentreprise.

Le plan du polycopi est le suivant :


Chapitre 1 Le cadre lgal de la consolidation ...................................................................................2
Chapitre 2 La dfinition du primtre de consolidation ...................................................................4
Chapitre 3 Les retraitements obligatoires .........................................................................................8
Chapitre 4 Les retraitements facultatifs ..........................................................................................11
Chapitre 5 La conversion des comptes en devises..........................................................................13
Chapitre 6 Llimination des oprations intra-groupe ....................................................................14
Chapitre 7 Llimination des titres..................................................................................................16

Bibliographie :
Pour approfondir ou rviser les notions tudies en cours, vous pouvez vous rfrer :
- aux ouvrages de prparation lUV n6 du DECF (manuels, annales et exercices corrigs)
- au livre 100 difficults comptables, fiscales et juridiques par Eric Delesalle, ditions FID (5me
dition, jour au 1er janvier 2005).

Laurence Le Gallo 1
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CHAPITRE 1 LE CADRE LEGAL DE LA CONSOLIDATION

1. Les socits concernes par lobligation dtablir des comptes consolids


1.1. Rgles gnrales
Les socits doivent prsenter des comptes consolids ds lors quelles contrlent de manire
exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou quelles exercent une influence
notable sur celles-ci.
1.2. Exceptions
Deux exemptions sont prvues pour les socits ne faisant pas appel public lpargne :
- socits elles-mmes incluses dans le primtre de consolidation dun autre groupe qui publie des
comptes consolids,
- groupe de petite taille, cest--dire ne dpassant pas deux des trois seuils suivants :
- total bilan : 15 M
- chiffre daffaires : 30 M
- nombre de salaris : 250

2. Le rfrentiel applicable
2.1. Pour les socits faisant appel lpargne publique
Les socits europennes faisant publiquement appel lpargne doivent dsormais appliquer les
normes comptables internationales (IFRS : International Financial Reporting Standards) pour les
exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005 (rglement europen n1606/2002).
Ce rfrentiel est constitu dun cadre conceptuel qui fixe les principes gnraux (prminence du
fonds sur la forme, image fidle, etc ) et dune srie de normes. Celles-ci doivent tre approuves
par la Commission Europenne pralablement leur application aux comptes consolids des
socits europennes.
2.2. Pour les socits ne faisant pas appel lpargne publique
Les rgles dtablissement des comptes consolids pour les socits franaises ne faisant pas
publiquement appel lpargne dcoulent de la loi du 3 janvier 1985 et des arrts du Comit de la
rglementation comptable (CRC), en particulier celui du 29 avril 1999. Ces textes sont conformes
la VIIe directive europenne du 13/06/1983.
Il est noter que les rgles relatives aux comptes consolids ont t dissocies de celles relatives
aux comptes annuels et peuvent diffrer sur le traitement de certaines oprations (crdit-bail, impt
diffr, gains de change latents, )

De mme, des divergences existent sur certains points entre la lgislation franaise et les IFRS.
Elles seront signales par le symbole suivant y

3. Organisation de la consolidation
Les comptes consolids ne rsultent pas de la saisie quotidienne dcritures comptables comme
cest le cas pour les comptes individuels. Ils sont obtenus partir des comptes individuels des
socits du groupe en suivant une dmarche en plusieurs tapes :

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Dfinition du primtre de consolidation, cest--dire recensement des socits dont les comptes
individuels doivent tre intgrs dans les comptes consolids du groupe

Harmonisation des options comptables utilises au sein du groupe

Autres retraitements (provisions rglementes, imposition diffre, )

Conversion en des comptes individuels tablis dans dautres devises

Sommation des comptes individuels retraits et convertis

Elimination des oprations intra-groupe et des titres de participation

Les socits appartenant au primtre de consolidation doivent fournir la socit consolidante les
informations ncessaires lintgration de leurs comptes dans les comptes consolids. Cette
remonte dinformation seffectue sous la forme dune liasse de consolidation qui comprend non
seulement les comptes individuels de la filiale mais galement toutes les informations ncessaires
aux retraitements de consolidation (dtail des oprations intragroupes, etc ).
NB : il nexiste pas de liste des comptes impose en consolidation. Il est possible dutiliser les
mmes comptes que pour les comptes individuels mais ce nest pas une obligation.

4. Les comptes combins


Les entreprises peuvent tre lies par des relations conomiques de nature diverse (autre que des
liens capitalistiques justifiant ltablissement de comptes consolids) :
- entreprises dont le propritaire est une mme personne physique,
- entreprises dtenues par lEtat,
- entreprises lies entre elles par un accord de partage de rsultat contraignant (banques mutualistes
par exemple).
La cohsion de ces ensembles peut les conduire souhaiter tablir des comptes refltant leur
activit en tant que groupe. Ces comptes sont appels comptes combins .
Ils rsultent du cumul des comptes annuels des diffrentes entreprises comprises dans le primtre.
De la mme faon que pour les comptes consolids, les comptes rciproques sont limins, les
mthodes comptables sont harmonises, les provisions rglementes sont limines et les
impositions diffres sont enregistres. Toutefois, il ny a pas lieu dliminer les titres de
participation.

Mots cls : contrle, influence, appel public lpargne, rfrentiel, IFRS, primtre,
retraitement, harmonisation, sommation, limination, liasse de consolidation, comptes
consolids, comptes combins.

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CHAPITRE 2 LA DEFINITION DU PERIMETRE DE


CONSOLIDATION

1. Les rgles de dtermination du primtre de consolidation


Les socits doivent intgrer dans leurs comptes consolids les socits quelles contrlent de
manire exclusive ou conjointe ou sur lesquelles elles exercent une influence notable.
1.1. Le contrle exclusif
Le contrle exclusif rsulte :
- soit de la dtention directe ou indirecte de la majorit des droits de vote
- soit de la dsignation pendant deux exercices successifs de la majorit des membres des organes
dadministration, de direction ou de surveillance.
Le contrle exclusif est prsum lorsquune entreprise dtient (directement ou indirectement) plus
de 40% des droits de votes et quaucun autre actionnaire ne dtient une fraction suprieure.
1.2. Le contrle conjoint
Le contrle conjoint est le partage du contrle dune entreprise exploite en commun par plusieurs
actionnaires, de sorte que les dcisions rsultent de leur accord.
1.3. Linfluence notable
Linfluence notable est prsume lorsquune entreprise dtient directement ou indirectement au
moins 20% des droits de vote.
Quelques exceptions sont toutefois prvues cette obligation dintgration dans les comptes
consolids :
- socits dtenues en vue de leur cession ultrieure,
- importance ngligeable par rapport lobjectif dimage fidle,
- impossibilit dobtenir les informations ncessaires sans frais excessifs et dans des dlais
compatibles.

2. Dfinition des mthodes applicables


Il existe trois mthodes dintgration, chacune correspondant un type de contrle :
- contrle exclusif intgration globale
- contrle conjoint intgration proportionnelle
- influence notable mise en quivalence.
Il est toutefois prvu une exception : il est ainsi possible dutiliser la mthode de la mise en
quivalence pour les comptes des socits dont lactivit diffre tellement de celle de lensemble du
groupe que lutilisation dune autre mthode nuirait limage fidle.
2.1. Lintgration globale
Lintgration globale consiste additionner la totalit des actifs, des dettes, des charges et des
produits de la socit consolide ceux de la socit consolidante.
Les titres de la filiale, figurant lactif du bilan de la maison-mre, sont limins par contrepartie
du capital de la filiale.
Dans le cas ou la socit consolidante ne dtient pas la totalit du capital de sa filiale, des intrts
minoritaires sont constats au passif du bilan consolid et son compte de rsultat. Ceux-ci
correspondent au droit de proprit des actionnaires de la filiale sur une quote-part de son
patrimoine et de son rsultat.

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Exemple n1 (sans actionnaires minoritaires) :

Bilan de M (maison-mre) Bilan de F (filiale 100%)


Titres F 50 Capital 70 Outillages 20 Capital 50
Stocks 20 Rsultat 10 Stocks 10 Rsultat 5
Crances 40 Dettes financires 20 Crances 30 Dettes financires 15
Disponibilits 20 Fournisseurs 30 Disponibilits 10 Fournisseurs 0
TOTAL 130 TOTAL 130 TOTAL 70 TOTAL 70

Bilan consolid
Outillages 20 Capital 70
Titres 0 Intrts minoritaires 0
Stocks 30 Rsultat 15
Crances 70 Dettes financires 35
Disponibilits 30 Fournisseurs 30
TOTAL 150 TOTAL 150

Les comptes griss ont disparu, les autres rubriques ont t additionnes.

Exemple n2 (avec actionnaires minoritaires) :

Bilan de M (maison-mre) Bilan de F (filiale 80%)


Titres F 40 Capital 70 Outillages 20 Capital 50
Stocks 20 Rsultat 10 Stocks 10 Rsultat 5
Crances 40 Dettes financires 20 Crances 30 Dettes financires 15
Disponibilits 20 Fournisseurs 20 Disponibilits 10 Fournisseurs 0
TOTAL 120 TOTAL 120 TOTAL 70 TOTAL 70

Bilan consolid
Outillages 20 Capital 70
Titres 0 Intrts minoritaires 11
Stocks 30 Rsultat 14
Crances 70 Dettes financires 35
Disponibilits 30 Fournisseurs 20
TOTAL 150 TOTAL 150

Les intrts minoritaires correspondent au droit de proprit des actionnaires minoritaires sur 20%
du patrimoine net de F, soit 20% * (20+10+30+10-15) = 11.
Le rsultat consolid est gal au rsultat de M auquel on ajoute 80% du rsultat de F.

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2.2. Lintgration proportionnelle


Lintgration proportionnelle consiste additionner une fraction des actifs, des dettes, des charges
et des produits de la socit consolide ceux de la socit consolidante. Cette fraction
correspondant au pourcentage dintrts de la socit consolidante dans sa filiale, il ny a pas lieu de
constater des intrts minoritaires.
Les titres de la filiale, figurant lactif du bilan de la maison-mre, sont limins par contrepartie de
la quote-part dtenue du capital de la filiale.
Exemple :
Bilan de M (maison-mre) Bilan de F (filiale 50%)
Titres F 25 Capital 70 Outillages 20 Capital 50
Stocks 20 Rsultat 10 Stocks 10 Rsultat 5
Crances 40 Dettes financires 20 Crances 30 Dettes financires 15
Disponibilits 20 Fournisseurs 5 Disponibilits 10 Fournisseurs 0
TOTAL 105 TOTAL 105 TOTAL 70 TOTAL 70

Bilan consolid
Outillages (20 / 2) 10 Capital 70
Titres 0 Intrts minoritaires 0
Stocks (20 + 10/2) 25 Rsultat (10 + 5/2) 12,5
Crances (40 + 30/2) 55 Dettes financires (20 + 15/2) 27,5
Disponibilits (20 +10/2) 25 Fournisseurs (5 + 0/2) 5
TOTAL 115 TOTAL 115
Les comptes griss ont disparu, les autres rubriques ont t additionnes de la faon suivante : 100
% de M + 50 % de F.
1.3. La mise en quivalence
La mise en quivalence consiste non pas additionner les comptes de la filiale ceux de la maison-
mre, mais remplacer la valeur des titres figurant lactif par la quote-part des capitaux propres
retraits dtenue par la maison-mre.
Exemple :
Bilan de M (maison-mre) Bilan de F (filiale 20%)
Titres F 10 Capital 70 Outillages 20 Capital 50
Stocks 20 Rsultat 10 Stocks 10 Rsultat 5
Crances 40 Dettes financires 5 Crances 30 Dettes financires 15
Disponibilits 20 Fournisseurs 5 Disponibilits 10 Fournisseurs 0
TOTAL 90 TOTAL 90 TOTAL 70 TOTAL 70

Bilan consolid
Titres 11 Capital 70
Stocks 20 Rsultat 11
Crances 40 Dettes financires 5
Disponibilits 20 Fournisseurs 5
TOTAL 91 TOTAL 91

La valeur initiale des titres de F a t remplace par 20% des capitaux propres : 20 %* (50+5) = 11
Le rsultat consolid est gal rsultat de M + 20% rsultat de F : 10 + 20 % * 5 = 11
Les autres postes sont ceux du bilan de M.

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3. Pourcentage de contrle et pourcentage dintrt


Le pourcentage de contrle reprsente le pourcentage des droits de vote que dtient la socit
consolidante. Il dtermine la mthode de consolidation applicable.
Le pourcentage dintrt reprsente la quote-part du patrimoine de la filiale dtenue par la maison-
mre. Il dtermine le calcul des intrts minoritaires en cas dintgration globale et la fraction des
comptes de filiale intgrer aux comptes consolids dans le cas de lintgration proportionnelle.
Ces deux montants peuvent diffrer :
- en cas daction droit de vote double ou sans droit de vote,
- en cas de dtention indirecte.
Exemple :
Une socit A possde 60% des actions dune socit B qui possde 30% du capital dune socit C
60% 30%
A B C

Dans cet exemple, le pourcentage dintrt de A dans C est de 60% * 30% = 18%.
Le pourcentage de contrle est de 30%. En effet, la socit A contrle intgralement la socit B et
peut donc utiliser sa guise les droits de votes quelle dtient dans C.

En revanche, dans le cas o A dtient 30% de B qui dtient 60% de C, le pourcentage dintrt de A
dans C est toujours de 18% mais le pourcentage de contrle est de 0%. En effet, A ne contrle pas
intgralement la socit B et ne peut donc pas utiliser ses droits de vote pour contrler C.

30% 60%
A B C

Dans le premier cas C serait intgre au primtre de consolidation (influence notable mise en
quivalence) mais pas dans le second cas.

Dans certains cas, la dtermination du pourcentage dintrt ncessite de rsoudre un systme


dquations.
Exemple :
80% 60% 70%
A B C D

10%

Si on pose b, c et d les pourcentages dintrt de A dans ses filiales, on obtient :


b = 0,80 + 0,10 d
c = 0,60 b
d = 0,70 c
Rsolution : d = 0,70 c = 0,70 * 0,60 b = 0,42 b = 0,42 * (0,80 + 0,10 d) = 0,336 + 0,042 d
(1 0,042) d = 0,336 d = 0,336 / (1 0,042) = 0,3507 = 35,07 %
On en dduit b = 83,50 % et c = 50,10 %

Mots cls : contrle exclusif, contrle conjoint, influence notable, intgration globale,
intgration proportionnelle, mise en quivalence, pourcentage de contrle, pourcentage
dintrt.

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CHAPITRE 3 LES RETRAITEMENTS OBLIGATOIRES

Pour les besoins de la consolidations, des modifications doivent tre apportes aux comptes
individuels des socits consolides. Ces modifications sont appeles des retraitements et prennent
la forme dcritures comptables supplmentaires.
Limpact de ces retraitements sur les comptes douverture est port dans les rserves et seul
limpact sur lexercice a un impact sur le rsultat consolid.

1. Harmonisation des mthodes comptables


Pour certaines oprations, les entreprise ont le choix entre plusieurs mthodes de comptabilisation
ou dvaluation. Il est ainsi possible que des choix diffrents aient t faits au sein du mme groupe
(par exemple une filiale valorise ses stocks en PEPS et une autre en CMUP).
Pour les comptes consolids, il est indispensable de ne retenir quune seule mthode et de retraiter
les comptes des socits qui ont fait un autre choix pour leurs comptes individuels.
Exemple : la socit F amortit ses machines selon le mode dgressif alors que la rgle retenue pour
la consolidation est le mode linaire. La liasse de consolidation fournit les informations suivantes :
Amortissements Dotation de Amortissements
cumuls N-1 lexercice cumuls N
Mode dgressif 5 770 1 490 7 260
Mode linaire 4 000 2 000 6 000
Ecart 1 770 - 510 1 260

Les critures passer sont les suivantes : dbit crdit


281500 Amortissement du matriel 1 770 impact louverture
106000 Rserves consolides 1 770
681120 Dotation aux amortissements 510 impact sur lexercice
281500 Amortissement du matriel 510

NB : la mthode retenue pour la consolidation nest pas obligatoirement celle de la maison-mre.

2. Llimination des provisions rglementes


Les provisions rglementes sont des provisions comptabilises pour des raisons uniquement
fiscales (amortissements drogatoires, provision pour hausse des prix, etc ). Elles ne
correspondent aucune ralit conomique et doivent donc tre limines en consolidation.
Exemple : des provisions rglementes figurent au bilan dune socit pour un montant de 9 000 .
La laisse de consolidation fournit les informations suivantes :
Provision au Dotation de Reprise de Provision au
31/12/N-1 lexercice lexercice 31/12/N
Amortissements drogatoires 6 000 4 800 1 800 9 000

Les critures passer sont les suivantes : dbit crdit


145000 Provisions rglementes 6 000
impact louverture
106000 Rserves consolides 6 000
145000 Provisions rglementes 3 000
787250 Reprises sur prov. rglementes 1 800 impact sur lexercice
687250 Dotation aux prov. rglt. 4 800

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3. Limposition diffre
Dans les comptes individuels, seul limpt d au titre de lexercice en cours est provisionn.
Toutefois, il existe parfois des dcalages temporaires entre la comptabilisation dune charge ou dun
produit et sa dduction ou son imposition. Dans ce cas, le principe dindpendance des exercices
nest pas respect car la charge (ou lconomie dimpt) n'est pas comptabilise sur le mme
exercice que le produit imposable (ou la charge dductible) qui l'a gnre.
Pour y remdier, il faut constater une dette ou dune crance dimpt diffr dans les comptes
consolids.
Il existe trois sources dimposition diffre :
- le mode de calcul du rsultat fiscal (dductions et rintgrations),
- les retraitements de consolidation,
- les dficits fiscaux reportables.
3.1. Les rintgrations et dductions temporaires
Le rsultat fiscal est calcul partir du rsultat comptable auquel on ajoute les montants rintgrer
et on soustrait les montants dduire.
Rsultat fiscal = rsultat comptable + rintgrations dductions
Seuls les rintgrations et dductions temporaires entranent la comptabilisation dun impt
diffr. Les dcalages permanents ne donnent lieu aucune criture.
Les rintgrations temporaires sont pratiques :
- lorsquune charge a dj t comptabilise mais ne sera dductible que sur les exercices
ultrieurs : provision pour participation des salaris, etc .
- lorsquun produit a dj t impos mais ne sera comptabilis que sur les exercices ultrieurs :
gains de changes latents, etc .
Elles gnrent une crance dimpt appele impt diffr actif .
Les dductions temporaires sont pratiques :
- lorsquune charge a dj t dduite mais ne sera comptabilise que sur les exercices ultrieurs :
charges rpartir, etc .
- lorsquun produit a dj t comptabilis mais ne sera impos que sur les exercices ultrieurs :
indemnit dassurance, etc .
Elles gnrent une dette dimpt appele impt diffr passif .
Exemple : la socit F, impose au taux de 33 1/3 %, a constitu une provision pour participation
des salaris de 9 000 au titre de lexercice N. Cette charge ne sera dductible quen N+1 :
Lcriture passer est la suivante :
dbit crdit
444000 Impt diffr actif 3 000
695000 Impt sur les bnfices 3 000

3.2. Les retraitements de consolidation


La plupart des retraitements de consolidation donnent galement lieu la constatation dun impt
diffr car ils gnrent des charges et des produits qui, ne figurant pas dans les comptes individuels,
nont pas t pris en compte dans le rsultat fiscal de lentreprise.
Ainsi les retraitements vus aux paragraphes prcdents donnent lieu aux critures suivantes :
- pour lharmonisation des mthodes damortissement :
dbit crdit
106000 Rserves consolides 590 impact louverture
444000 Impt diffr passif 590
444000 Impt diffr passif 170
impact sur lexercice
695000 Impt sur les bnfices 170

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- pour llimination des provisions rglementes :


dbit crdit
106000 Rserves consolides 2 000 impact louverture
444000 Impt diffr passif 2 000
695000 Impt sur les bnfices 1 000 impact sur lexercice
444000 Impt diffr passif 1 000
3.3. Les dficits fiscaux reportables
Une entreprise prsentant un rsultat fiscal dficitaire, a la possibilit de le reporter en avant .
Cela signifie que ce dficit sera imput sur les bnfices fiscaux futurs et viendra ainsi diminuer la
charge dimpt. Dans ce cas, il faut donc comptabiliser un impt diffr actif.
Exemple : la socit F, impose 33 1/3 %, prsente un rsultat fiscal dficitaire de 9 000 au titre
de lexercice N. Lcriture passer est la suivante :
dbit crdit
444000 Impt diffr actif 3 000
695000 Impt sur les bnfices 3 000

y 4. Pour les socits cotes : mise en conformit avec les IFRS


Les socits faisant appel public lpargne doivent tablir leurs comptes consolids selon le
rfrentiel IFRS. Toutefois, pour leurs comptes individuels elles doivent utiliser le rfrentiel
comptable franais (le PCG). Des retraitements savrent donc ncessaires lorsque ces deux
rfrentiels divergent.
Les principaux points de divergence sont les suivants :
PCG IFRS
Frais dtablissement Au choix : Comptabilisation obligatoire en
- comptabilisation en charges charges.
- immobilisation incorporelle
amortissable sur 5 ans.
Frais de dveloppement Au choix : Immobilisation obligatoire si les
- comptabilisation en charges conditions sont remplies.
- immobilisation incorporelle
sous condition.
Biens financs par crdit-bail Pas dinscription lactif Inscription lactif (lentreprise
(lentreprise nest pas a le contrle).
propritaire).
Contrats long terme Au choix : Mthode de lavancement
- lavancement uniquement.
- lachvement.
Valeurs mobilires de Les moins-values latentes sont Evaluation la juste valeur, qui
placement provisionnes. Les plus values inclut les moins-values et les
latentes ne sont pas plus-values latentes.
comptabilises.
Provision pour retraites Comptabilisation facultative. Comptabilisation obligatoire.
Valeurs mobilires de Les pertes de change latentes Comptabilisation des pertes et
placement sont provisionnes. Les gains des gains latents au compte de
latents ne sont pas rsultat.
comptabiliss en produits.

Mots cls : harmonisation des mthodes comptables, provisions rglementes, impt


diffr actif, impt diffr passif, dduction temporaire, rintgration temporaire, mise aux
normes IFRS.

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CHAPITRE 4 LES RETRAITEMENTS FACULTATIFS


Le Code de commerce autorise les entreprises utiliser pour ltablissement de leurs comptes
consolids, des mthodes de comptabilisation qui ne sont pas autorises dans les comptes
individuels.
Cest en particulier le cas pour la comptabilisation des oprations de crdit-bail et des diffrences de
change latentes.
1. Le crdit-bail
Le retraitement des biens financs par crdit-bail nest facultatif que pour les socits ne faisant pas
publiquement appel lpargne (il sagit seulement dune mthode prfrentielle). Pour les socits
relevant du rfrentiel IFRS, il est obligatoire. y
Ce retraitement consiste faire apparatre au bilan limmobilisation finance par crdit-bail, de la
mme faon quelle y aurait figur si elle avait t acquise grce une dette financire.
- lactif : constatation dune immobilisation (amortissable)
- au passif : constatation dune dette (remboursable)
- au compte de rsultat : annulation de la charge de loyer et constatation dune dotation aux
amortissements et dune charge dintrts.
Exemple : la socit M souhaite procder au retraitement du crdit-bail. Son annexe fournit les
informations suivantes sous la rubrique crdit-bail :
Valeur Dotation thorique aux Valeur nette Redevance
dorigine amortissements thorique
exercice cumule exercice cumule
Constructions 12 901 554 1 320 985 6 856 711 6 044 843 1 476 665 8 469 556

dbit crdit
213000 Constructions 12 901 554
281300 Amortissement des constructions 6 856 711
164000 Emprunts / tablissements crdit 6 044 843
681120 Dotation aux amortissements 1 320 985
661000 Charge dintrts 155 680
612500 Redevances de crdit-bail 1 476 665

2. Les gains de change latents


De mme que pour le crdit-bail, les retraitement des gains de change latents nest facultatif que
pour les socits ne faisant pas publiquement appel lpargne (il sagit seulement dune mthode
prfrentielle). Pour les socits relevant du rfrentiel IFRS, il est obligatoire. y
Ce retraitement consiste comptabiliser les gains et les pertes de change latents non pas dans des
comptes de rgularisation au bilan, mais dans des comptes de charges et de produits financiers. La
provision pour perte de change latente qui avait t comptabilise dans les comptes individuels nest
plus justifie (la perte latente a t comptabilise en charge) et doit donc tre annule.
Il ny a pas lieu de constater dimpt diffr car ce retraitement annule le dcalage temporaire
existant entre le rsultat fiscal et le rsultat comptable.
Prise en compte du gain de change latent :
- rsultat comptable (comptes individuels ) : non
- rsultat fiscal : oui
- rsultat comptable (comptes consolids ) : oui

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Exemple : la socit M souhaite procder au retraitement des gains de change latents.


Les chiffres suivants figurent dans ses comptes individuels au 31/12/N :
- cart de conversion actif : 1 519 (624 au 31/12/N-1)
- cart de conversion passif : 835 (474 au 31/12/N-1)
- provision pour risque de change : 1 519 (624 au 31/12/N-1)
dbit crdit
766000 Gains de change 474 impact louverture
106000 Rserves consolides 474
477000 Ecart de conversion passif 835
766000 Gains de change 835
666000 Perte de change 1 519 impact sur lexercice
476000 Ecart de conversion actif 1 519
151500 Provision pour risque de change 1 519
686500 Dotation aux provisions 1 519

Mots cls : crdit-bail, gain de change, perte de change, cart de conversion actif, cart de
conversion passif, provision pour perte de change..

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CHAPITRE 5 LA CONVERSION DES COMPTES EN DEVISES

Lorsque des filiales sont situes en dehors de la zone euro et tablissent leurs comptes en devises
trangres, il est ncessaire de les convertir en pour les intgrer dans les comptes consolids.
Deux mthodes sont possibles :
- la mthode du cours historique
- la mthode du cours de clture.
1. La mthode du cours historique
La mthode du cours historique fait la distinction entre les lments non montaires et les lments
montaires :
- les lments non montaires sont convertis au cours historique, cest--dire au cours en vigueur
lors de leur entre dans le patrimoine,
- les lments montaires sont convertis au cours de clture.
Les produits et les charges sont convertis au cours moyen de lexercice. Toutefois, les dotations et
reprises damortissements et de provisions concernant des actifs convertis au cours historique sont
converties ce mme cot historique.
Les carts de conversion constats sont ports dans un poste de rsultat appel cart de
conversion .
2. La mthode du cours de clture
Dans cette mthode, tous les lments du bilan sont convertis au cours de clture.
Les produits et les charges (y compris les dotations et les reprises) sont galement convertis au
cours de clture. Toutefois, il est possible, dutiliser le cours moyen de lexercice sil permet une
meilleure apprciation des oprations ralises. Dans ce cas, les carts de conversion constats sont
ports dans un poste de bilan appel cart de conversion .
Cette mthode est bien plus simple que celle du cours historique mais elle fait varier la valeur
comptable des immobilisations dune anne sur lautre.

Mots cls : lment montaires / non montaires, cours historique, cours moyen, cours de
clture.

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CHAPITRE 6 LELIMINATION DES OPERATIONS INTRA-GROUPE


1. Les oprations sans impact sur le rsultat
Que ce soit au niveau du bilan ou du compte de rsultat, du fait doprations internes au groupe
(ventes, prts), des comptes rciproques apparaissent :
- au niveau du bilan : clients et fournisseurs, prts et emprunts,
- au niveau du compte de rsultat : achats et ventes, intrts verss et reus, ...
Les montants correspondants doivent tre limins en consolidation en soldant les comptes
correspondant.
Exemple : au sein dun groupe, une socit P assure la production dun bien dont la distribution est
assure par une socit D. Dans le courant de lexercice, la socit P a vendu pour 100 000 de
biens la socit D dont 20 000 restent payer la date de clture. Les critures dlimination
sont les suivantes :
dbit crdit
701000 Ventes de produits finis 100 000
607000 Achats de marchandises 100 000
401000 Fournisseurs 20 000
411000 Clients 20 000

2. Les oprations avec impact sur le rsultat


Llimination de certaines oprations intra-groupe a un impact sur le rsultat consolid.
2.1. Les dividendes
Les dividendes verss par une filiale sa maison-mre sont enregistrs dans les comptes individuels
de cette dernire comme un produit financier. Toutefois, ils correspondent au bnfice ralis
lanne prcdente par la filiale et qui a dj t intgr ce moment dans les comptes consolids.
Pour ne pas comptabiliser deux fois le mme bnfice, il faut donc liminer le produit comptabilis
chez la maison-mre et le rintgrer dans les rserves consolides.
Exemple : la socit F a vers 5 000 de dividendes sa maison-mre :
dbit crdit
761000 Produits financiers 5 000
106000 Rserves consolids 5 000

2.2. Les provisions sur titres


Lorsquune filiale ralise des pertes, la maison-mre doit comptabiliser une provision pour
dprciation des titres dtenus (et ventuellement des crances). Toutefois, les pertes ralises sont
dj intgres dans les comptes consolids. Pour ne pas les comptabiliser deux fois, il faut donc
liminer la provision comptabilise.
Exemple : la socit M a constitu une provision de 10 000 sur les titres de sa filiale (8 000 dots
en N-1 et 2 000 dots en N) :
dbit crdit
296100 Provision pour dprciation des titres 8 000
106000 Rserves consolids 8 000
296100 Provision pour dprciation des titres 2 000
686620 Prov. pour dprciation des titres 2 000

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2.3. Les marges stockes


Lorsque, au sein dun mme groupe, des biens sont achets et vendus successivement par plusieurs
socits, les marges ralises par chaque socit sadditionnent en consolidation pour former la
marge consolide.
Exemple : une socit F achte des matires premires pour 40 000 , les transforme et les revends
une socit D pour 100 000 . Celle-ci les revend ensuite un client extrieur au groupe pour 180
000 .
La marge ralise par le groupe slve 140 000 (= 180 000 40 000), dont 60 000 raliss
par F et 80 000 raliss par D.
40 000 F 100 000 D 180 000
marge = 60 000 marge = 80 000

Toutefois, en consolidation, on ne peut comptabiliser la marge relative ces biens qu condition


quils aient t vendus un client extrieur au groupe.
Ainsi, si on reprend lexemple prcdent en considrant qu la date de clture, la socit D na pas
encore revendu les biens achets F, aucune marge ne devrait tre constate dans les comptes
consolids.
Or, si aucune marge na t comptabilise dans les comptes de D, une marge de 60 000 figure
dans les comptes de F.
40 000 F 100 000 D
marge = 60 000 marge = 0

Cette marge de 60 000 est inclue dans les stocks de D qui sont valoriss au cot dacquisitions
auprs de F et non pas au cot dacquisition lors de lentre dans le groupe :
- cot dacquisition auprs de F : 100 000
- cot dacquisition pour le groupe : 40 000
En consolidation, il faut donc liminer cette marge stocke et rtablir les stocks leur cot
dacquisition lors de lentre dans le groupe. Ce retraitement est gnrateur dimpt diffr car la
socit F aura comptabilis (dans ses comptes individuels) une charge dimpt relative un produit
qui ne sera constat en consolidation que lanne suivante.
Exemple pour les socits F et D : dbit crdit
603700 Variation de stock de marchandises 60 000
370000 Stocks de marchandises 60 000
444000 Impt diffr actif 20 000
695000 Impt sur les socits 20 000

Mots cls : oprations intra-groupe, dividendes, provisions sur titres, marge stocke.

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CHAPITRE 7 LELIMINATION DES TITRES

1. Titres acquis au moment de leur mission


1.1. Mthode de lintgration globale
Les titres des socits intgres globalement sont limins par contrepartie du capital de la filiale
intgre.
Dans le cas ou la socit consolidante ne dtient pas la totalit du capital de sa filiale, des intrts
minoritaires sont constats au passif du bilan consolid et son compte de rsultat. Ceux-ci
correspondent au droit de proprit des actionnaires de la filiale sur une quote-part de son
patrimoine et de son rsultat.
Exemple : la socit M a pris une participation de 60% lors de la constitution de sa filiale F. Le prix
dacquisition des titres tait alors de 600 000 . Au 31/12/N, les capitaux propres de la filiale
slvent 1 800 000 .
Cet actif net doit tre rparti entre la socit consolidante et les actionnaires minoritaires :
Total Part du groupe 60% Part des minoritaires 40%
Capital 1 000 000 600 000 400 000
Rserves 700 000 420 000 280 000
Rsultat 100 000 60 000 40 000
1 800 000 1 080 000 720 000

Les critures dlimination sont les suivantes : dbit crdit


101000 Capital 600 000
261000 Titres de participation 600 000
101000 Capital 400 000
106000 Rserves 280 000
1.. Intrts minoritaires sur rserves et capital 680 000
6. Intrts minoritaires 40 000
1.. Intrts minoritaires sur rsultat 40 000

1.2. Mthode de lintgration proportionnelle


De mme que pour les socits intgres globalement, les titres des socits intgres
proportionnellement sont limins par contrepartie du capital de la filiale intgre.
En revanche, il ny a pas lieu de constater des intrts minoritaires car seule la quote-part de lactif
net correspondant la part du groupe a t intgre dans les comptes consolids.
Exemple : la socit M a pris une participation de 50% lors de la constitution de sa filiale F. Le prix
dacquisition des titres tait alors de 500 000 . Au 31/12/N, les capitaux propres de la filiale
slvent 1 800 000 .
Les critures dlimination sont les suivantes : dbit crdit
101000 Capital 500 000
261000 Titres de participation 500 000

1.3. Mthode de la mise en quivalence


Les titres mis en quivalence ne sont pas limins. Ils sont rvalus dans les comptes consolids
la quote-part de lactif net comptable (aprs retraitements) de la filiale. Les plus ou moins-values
constates sont portes dans un compte de rserve pour la part concernant les exercices antrieurs et
dans le rsultat consolid pour la part de lexercice.

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Exemple : la socit M a pris une participation de 30% lors de la constitution de sa filiale F. Le prix
dacquisition des titres tait alors de 180 000 . Au 31/12/N, les capitaux propres de la filiale
slvent 1 000 000 :
- capital social : 600 000
- rserves (aprs retraitements de consolidation) : 300 000
- rsultat (aprs retraitements de consolidation) : 100 000 .
La quote-part revenant F est de 300 000 , soit une rvaluation de 120 000 des titres.
Ecriture comptabiliser : dbit crdit
262000 Titres mis en quivalence 300 000
261000 Titres de participation 180 000
106000 Rserves consolids 90 000
7. Quote-part de rsultat des entreprises 30 000
mises en quivalence

2. Titres acquis postrieurement leur mission


Lorsque les titres ont t acquis postrieurement leur mission, le cot dacquisition de ceux-ci est
le plus souvent diffrent de la quote-part de lactif net de la filiale acquise. Cette diffrence est
appele cart de premire consolidation.
Cet cart doit tre analys afin de comprendre son origine : plus-values latentes sur des lments
dactif, immobilisations incorporelles ne figurant pas lactif de lentreprise (marque, fonds de
commerce, ). Les lments ainsi identifis constituent lcart dvaluation.
Lcart rsiduel non affect est appel cart dacquisition.
Exemple : la socit M a rachet 100% des titres de la socit F pour 2 500 000 . A la date de
lacquisition, les capitaux propres de la filiale slvent 1 800 000 :
- capital : 1 000 000
- rserves : 800 000
A cette mme date, le fonds de commerce (non valoris lactif de la filiale) est valu 430 000
et il existe une plus-value latente de 100 000 sur un terrain figurant lactif de F.
Lcart de premire consolidation slve 700 000 ( = 2 500 000 1 800 000). Il se dcompose
comme suit :
- cart dvaluation = 530 000 ( = 430 000 + 100 000)
- cart dacquisition = 170 000 ( = 700 000 - 530 000)
Lors de lcriture dlimination des titres, les lments constituant lcart dvaluation sont ventils
dans les postes de bilan concern. Lcart dacquisition est port en immobilisation. Il sera ensuite
amorti sur une dure maximale de 20 ans.
Dans lexemple ci-dessus, les critures dlimination sont les suivantes :
dbit crdit
101000 Capital 1 000 000
106000 Rserves 800 000
207000 Fonds commercial 430 000
211000 Terrain 100 000
26 Ecart dacquisition 170 000
261000 Titres de participation 2 500 000

Mots cls : intrts minoritaires, titres mis en quivalence, cart de premire


consolidation, cart dvaluation, cart dacquisition.

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