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CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITE

Note de prsentation
Avis n 2004-15 du 23 juin 2004

relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs

Sommaire

Avant propos

1 - Champ dapplication (cf. 1 de lavis)

2 - Dfinitions

2.1 - Dfinitions et applications (cf. 2.1 de lavis)

2.2 - Avantages conomiques futurs (cf. 2.2)

2.3 - Caractre identifiable (cf. 2.3)

3 - Critres de comptabilisation dune immobilisation

3.1 - Critres gnraux (cf. 3.1)

3.2 - Condition de comptabilisation des composants

3.3 - Condition de comptabilisation des immobilisations gnres en interne (cf. 3.3)

3.4 - Traitement des charges diffres et des charges taler (cf. 3.4)

3.5 - Autres lments ports lactif en application de textes de niveau suprieur

4 - Dispositions gnrales relatives lvaluation des actifs acquis hors oprations


de regroupement

4.1 - valuation initiale (cf. 4.1.1)

4.2 - Actifs acquis en monnaie trangre (cf. 4.1.2)

4.3 - Cots demprunt (cf. 4.1.3)

4.4 - changes et apports en nature dactifs corporels et incorporels isols (cf. 4.1.4)

4.5 - Biens acquis titre gratuit (cf. 4.1.5) - Biens acquis moyennant paiement de
rentes viagres (cf. 4.1.6)

4.6 - Paiements diffrs


5 - Immobilisations corporelles

5.1 - Cot dacquisition initial (cf. 4.2.1)

5.2 - Cots non attribuables au cot dacquisition ( 4.2.1.2)

5.3 - Cot de production (cf. 4.2.2)

5.4 - Cots ultrieurs (cf. 4.2.3)

6 - Immobilisations incorporelles (cf. 4.3)

6.1 - Cot dacquisition initial

6.2 - Immobilisations incorporelles crs en interne - Cots de dveloppement (cf.


4.3.2.1)

6.3 - Autres dpenses (cf. 4.3.3)

7 - Stocks (cf. 5)

7.1 - Cot dacquisition et de production (cf. 4.4.1 et 4.4.2)

7.2 - Mthodes de dtermination de cot (cf. 4.4.3)

8 - Informations fournir dans lannexe (cf. 5)

ANNEXE I

Traitement des charges diffres et des charges taler

ANNEXE II

Schma de comptabilisation des dpenses affrentes lacquisition ou la


production dune immobilisation

Avant propos

La publication de cet avis correspond la quatrime et dernire tape du plan de rnovation


des rgles comptables franaises entrepris en 1999 qui visait :

les actifs ;

dfinition ;
valuation initiale ;
valuation postrieure (amortissements/dprciation) ;

les passifs et provisions.


Les travaux de rnovation du rglement n 99-03 du CRC relatif au PCG raliss dans le
cadre de la convergence avec les normes de lIASB, ont donn lieu ladoption des textes
suivants.

Passifs et provisions :

avis n 2000-01 du CNC du 20 avril 2000 ;


rglement n 2000-06 du CRC du 7 dcembre 2000.

Amortissements et provisions :

avis n 2002-07 du CNC du 27 juin 2002 relatif lamortissement et la dprciation


des actifs ;
avis n 2002-12 du CNC du 22 octobre 2002 (modifiant et compltant le prcdent
avis-Composants) ;
rglement n 2002-10 du CRC du 12 dcembre 2002 relatif lamortissement et la
dprciation des actifs ;
rglement n 2003-07 du CRC du 12 dcembre 2003 modifiant larticle 5 du
rglement n 2002-10.

Dfinition des actifs :

avis prsent lassemble plnire du CNC du 22 octobre 2002 et publi sur le site
du CNC sous forme dexpos sondage.

Le prsent avis, qui a t prsent lassemble plnire du 25 mars 2004, reprend


lensemble des dispositions relatives la dfinition et la comptabilisation des actifs,
dune part, et les dispositions relatives lvaluation des actifs (corporels, incorporels et
stocks), dautre part.

Ce texte fait rfrence, dans un objectif de convergence, aux dernires versions des normes
IAS 16 (actifs corporels), IAS 38 (actifs incorporels), IAS 2 (stocks) et IAS 23 (cots
demprunt).

Exploitation des exposs sondages

Expos sondage conscutif lassemble plnire du 22 octobre 2002

Suite la prsentation de la partie " Actifs " lors de cette assemble plnire et lexpos
sondage, lexploitation des rponses reues dans le cadre de cette consultation et les travaux
des groupes " dfinition " et " valuation " ont conduit remanier le texte.

Les principales remarques formules avaient trait la mthode dune part et des points
techniques dautre part.

Sur la mthode, plusieurs intervenants demandaient que la partie " dfinition " soit
prsente pour adoption lassemble plnire avec la partie " valuation " pour avoir
une vue globale du traitement des actifs corporels incorporels et des stocks avec une
date unique dapplication. Cest chose faite avec la prsentation de lavis comprenant
la partie dfinition et la partie valuation des actifs.
Au fond, plusieurs points techniques avaient t relevs dans les diffrentes rponses,
savoir :- exclusion des concessions du champ dapplication ;- critique quant la
double rfrence au contrle de droit et de fait pour dfinir un actif ;- prciser le
caractre identifiable des actifs incorporels ;- suite la suppression des charges
diffres et taler, prciser le mode de comptabilisation des dpenses concernes ;-
conditions de sortie des actifs.

A lexception de ce dernier point qui fera lobjet dun traitement spar ultrieurement, les
rponses apportes aux diffrents point ont t insres dans lavis.

Expos sondage conscutif lassemble plnire du 25 mars 2004

Suite la prsentation de lensemble du projet davis lassemble plnire du 25 mars 2004,


le projet a t expos sur le site du CNC pour consultation.

Les observations issues des diffrentes contributions ont t pour partie insres dans le
prsent avis. Les points qui restent en suspens ou font dbat ont t repris dans la note
dexploitation de lexpos sondage adresse lassemble plnire.

1 - Champ dapplication (cf. 1 de lavis)

Cet avis traite de lvaluation initiale des actifs corporels, incorporels, stocks acquis ou
produits par lentreprise et des dpenses ultrieures. Le texte vise toutes les oprations
dacquisition titre onreux, achats, changes, apports en nature dlments isols ainsi que
les apports individuels titre gratuit.

En revanche, sont exclues toutes les oprations de regroupement dentits quelles donnent
lieu on non remise de titres, au sens des rglements n 99-02, 99-07, 2002-05 et 2002-08 du
CRC pour les comptes consolids et les oprations de fusions et oprations assimiles pour les
comptes individuels (rglement n 2004-01 du CRC pour les socits commerciales dune
part, et projet en cours pour les autres entits, mutuelles, coopratives et associations dautre
part).

De mme sont exclus du champ :

tous les contrats de location au sens dIAS 17 ainsi que les contrats de louage de
marque et de brevet ;
les instruments financiers au sens dIAS 39 ( 8) ;
les actifs dimpt diffr ;
les contrats de dlgation de service public, dont les contrats de concession. Ce sujet
est inscrit lagenda de lIFRIC et dun groupe de travail du CNC.

Pour ce qui concerne les contrats de " partenariat priv public " (PPP), qui doivent faire
lobjet dune rglementation prochaine, leur traitement comptable sera dtermin
ultrieurement.

Enfin, les dispositions relatives lvaluation postrieure (amortissement/dprciation) ne


sont pas abordes dans le prsent texte, puisquelles ont dj fait lobjet du
rglement n 2002-10 du CRC.
2 - Dfinitions

La novation essentielle de lavis concerne la double condition de dfinition et de


comptabilisation prvue par IAS 16 et 38 auxquelles doit rpondre un lment pour pouvoir
tre reconnu lactif.

2.1 - Dfinitions et applications (cf. 2.1 de lavis)

La rfrence au contrle de droit et au contrle de fait pour dfinir les actifs dans les comptes
individuels et consolids a t abandonne par le groupe de travail pour retenir la seule
dfinition prsente ci-aprs. Ceci tant, pour ne pas modifier la comptabilisation des
immobilisations dtenues sous forme de crdit-bail par les preneurs, le groupe a exclu du
champ dapplication de la prsente norme tous les contrats de location au sens dIAS 17 ainsi
que les contrats de concession.

Lactif est dfini " comme un lment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique
positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du
fait dvnements passs et dont elle attend des avantages conomiques futurs ".

Cette dfinition reprend lactuelle dfinition du PCG : " Tout lment du patrimoine ayant une
valeur conomique positive pour lentit ", en la compltant par la notion de contrle prvue
par le 49 (a) du cadre conceptuel de lIAS.

Llment du patrimoine est explicit comme " un lment gnrant une ressource que
lentit contrle du fait dvnements passs " ;
La valeur conomique positive pour lentit implique que celle-ci en attend " des
avantages conomiques futurs ".

Cest une dfinition comptable du patrimoine. Le critre de proprit nest pas essentiel, ce
qui tait dj le cas pour la comptabilisation lactif, des biens utiliss dans le cadre dun
contrat de concession, des immeubles construits sur sol dautrui et des agencements et
installations ralises dans des immeubles dtenus en location.

Lavis prvoit de complter le rglement n 99-03 avec les dfinitions des immobilisations
corporelles, incorporelles, les stocks et les charges constates davance.

Pour les entits qui appliquent le rglement n 99-01 du CRC, ainsi que pour celles relevant
du secteur public, la notion davantages conomiques futurs a t systmatiquement
complte ou remplace, selon le cas, dans lensemble de lavis par celle de " potentiel de
services attendus profitant des tiers ou lentit, qui est fonction de lutilit sociale
correspondant lobjet de lassociation ou la mission de lentit relevant du secteur
public ". Cette valeur dutilit sociale devrait tre substitue la valeur dusage.

2.2 - Avantages conomiques futurs (cf. 2.2)

Lavantage conomique futur est dfini comme le potentiel qu cet actif de contribuer
directement ou indirectement des flux nets de trsorerie au bnfice de lentit. Dans le
commentaire, il est prcis que lassurance que les avantages conomiques futurs iront
lentreprise nexiste que lorsque les risques et avantages ont t transfrs lentreprise.
2.3 - Caractre identifiable (cf. 2.3)

Cette rubrique reprend les dispositions du paragraphe 12 de lIAS 38 modifi qui prcise les
conditions didentification dune immobilisation incorporelle :

" elle doit tre sparable des activits de lentit, cest--dire susceptible dtre
vendue, transfre, loue " ;
ou elle " rsulte dun droit lgal ou contractuel mme si ce droit nest pas transfrable
ou sparable de lentit ou des autres droits et obligations ".

Le critre sparable permet dans le premier cas de reconnatre lactif certaines transactions
dchange portant sur des relations non contractuelles avec la clientle. Il nest pas requis
dans le second cas.

3 - Critres de comptabilisation dune immobilisation

3.1 - Critres gnraux (cf. 3.1)

Pour tre comptabilise lactif, une immobilisation doit remplir les conditions suivantes :

il est probable que lentit bnficiera des avantages conomiques futurs


correspondants ;
son cot ou sa valeur peut tre valu avec une fiabilit suffisante.

Ces conditions sappliquent aux cots initiaux dacquisition ou de production dune


immobilisation, comme aux cots encourus postrieurement pour ajouter, remplacer des
lments (i.e. des composants), ou incorporer des services (i.e. des dpenses faisant lobjet
dun programme pluriannuel de gros entretien ou de grandes rvisions - provisions pour gros
entretien).

3.2 - Condition de comptabilisation des composants

Le renvoie pour mmoire aux conditions de comptabilisation des composants prvues par
larticle 322-3 du rglement n 99-03 modifi par le rglement n 2002-10.

3.3 - Condition de comptabilisation des immobilisations gnres en interne (cf.


3.3)

Les conditions de comptabilisation des immobilisations incorporelles gnres en interne sont


fonction de la distinction entre phase de recherche et phase de dveloppement retenue par
IAS 38.

Les dpenses encourues pendant la phase de recherche sont comptabilises en charge et ne


peuvent plus tre " ractives ".

Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif si les conditions mentionnes
au 3.3.3 sont remplies. A la diffrence dIAS 38, lactivation est une option conformment
aux dispositions de larticle 19 du dcret du 28 novembre 1983. Lactivation des cots de
dveloppement est considre comme la mthode prfrentielle.
3.4 - Traitement des charges diffres et des charges taler (cf. 3.4)

Les charges, qui pouvaient antrieurement tre comptabilises en charges diffres ou


taler, doivent tre comptabilises lactif si elles rpondent aux conditions de dfinition et
de comptabilisation ou en charges si elles ne rpondent pas ces conditions. Pour rpondre
la demande exprime dans le cadre de lexpos sondage, les dpenses qui taient
antrieurement comptabilises sous ces rubriques, ont t analyses (cf. annexe I). Elles
peuvent, selon les situations, tre rattaches au cot dacquisition ou de production. A dfaut,
elles sont comptabilises en charge.

3.5 - Autres lments ports lactif en application de textes de niveau suprieur

Il sagit des lments qui sont ou peuvent tre comptabiliss lactif en application des textes
en vigueur, alors quils devraient tre comptabiliss en charges selon les nouvelles
dispositions.

Ecarts de conversion actif - Article 11-4 du dcret du 29 novembre 1983.

Frais dtablissement et frais daugmentation de capital, de fusion et de scission.

Article 19-1 du dcret du 29 novembre 1983.


Article 232-9 du code de commerce.

4 - Dispositions gnrales relatives lvaluation des actifs acquis hors


oprations de regroupement

4.1 - valuation initiale (cf. 4.1.1)

Sagissant de lvaluation initiale, il ny a pas de divergence entre la rfrence au cot, prvue


par IAS 16 et 38 et le cot dacquisition ou de production mentionn par larticle L.123-18
(1er alina) du code de commerce et repris larticle 7 du dcret du 29 novembre 1983, puis
larticle 321-1 du rglement n 99-03 du CRC. Les diffrences rsultent de certains lments
incorpors au cot qui sont examines ci-aprs.

4.2 - Actifs acquis en monnaie trangre (cf. 4.1.2)

Le texte reprend la position antrieurement retenue par le rglement n 99-02 du CRC


(comptes consolids) qui prvoit de retenir le taux de change la date de couverture si celle-ci
est antrieure la date dentre de lactif (et non le taux de change en vigueur la date
dentre).

4.3 - Cots demprunt (cf. 4.1.3)

Loption dactivation des cots demprunts pour raliser une immobilisation, prvue par
larticle 7-2 du dcret du 29 novembre 1983 a t maintenue, mais ses modalits et conditions
dapplication sont prcises.

Elle est conforme loption mentionne par IAS 23 8 et 11 (charge ou incorporation


lactif). Aucune mthode prfrentielle na t acte. Selon lIAS, le traitement de rfrence
est la comptabilisation en charges, et lactivation est considre comme un traitement
autoris.

Lactivation est toujours limite aux cots demprunt concernant la seule priode de mise en
place ou de production jusqu la date dacquisition ou de rception dfinitive. Cette dernire
date parat plus approprie que la date dacquisition. Cest la date laquelle limmobilisation
fonctionne selon lutilisation prvue pour atteindre le rendement initial garanti. Il ny a pas de
diffrence de traitement selon que lentreprise procde lacquisition ou ralise elle-mme
limmobilisation pour les cots demprunt engags au cours de cette priode.

Sagissant du champ dapplication, cette option dactivation vaut pour les immobilisations
corporelles, incorporelles et les stocks. La distinction prvue par larticle 7-2 du dcret du
29 novembre 1983 prvoyant de limiter lactivation pour les actifs circulants " ceux dont le
cycle de production dpasse ncessairement la dure de lexercice " devenu " ceux dont le
cycle de production est suprieur un an " (article 333-1 du rglement n 99-03 du CRC) na
pas t maintenue. En effet, un cycle de production peut dpasser lexercice, tout en tant
infrieur un an. LIAS 23 prvoit lincorporation des cots demprunt dans le cot
dacquisition ou de production des actifs ligibles, i.e. des actifs qui exigent une longue
priode de prparation ou de construction avant de pouvoir tre utiliss ou vendus. Ce texte ne
prvoit pas explicitement de dure minimale pour procder lactivation.

Lorsque cette option est retenue, lavis reprend (cf. 4.1.3.2) pour lincorporation lactif des
cots demprunt les dispositions dIAS 23, selon que les cots sont directement attribuables
lacquisition ou la priode de production de lactif ou non.

4.4 - changes et apports en nature dactifs corporels et incorporels isols


(cf. 4.1.4)

La premire divergence entre le traitement propos et le rfrentiel IFRS concerne le maintien


de la rfrence la valeur vnale de lactif donn ou reu et non la juste valeur comme
prvu par les 24 dIAS 16 et 45 dIAS 38. Cette notion nest pas encore introduite dans les
rgles applicables en France, y compris pour lvaluation du cot dentre. A la diffrence de
la juste valeur, la valeur vnale est " nette des cots de sortie ".

Les dernires versions dIAS 16 et 38 introduisent une condition supplmentaire. Lchange


ne peut tre comptabilis la valeur vnale que sil a une substance commerciale et sil
entrane une modification des flux de trsorerie futurs lis la transaction. A dfaut,
lchange est valu la valeur comptable de lactif cd ce qui peut entraner une divergence
avec les rgles fiscales si la valeur vnale est retenue pour calculer la plus-value.

Les apports en nature dactifs corporels ou incorporels isols, assimils des changes, sont
valus la valeur vnale.

4.5 - Biens acquis titre gratuit (cf. 4.1.5) - Biens acquis moyennant paiement
de rentes viagres (cf. 4.1.6)

Les biens acquis titre gratuit sont estims la valeur vnale. La contrepartie dun bien
acquis titre gratuit est, sauf exception, enregistre en produits. Ainsi, les quotas dmission
de gaz effet de serre, remis titre gratuit par ltat aux entreprises, ne sont pas
comptabiliss en produits au compte de rsultat mais au passif (Avis n 2004-C du Comit
durgence du 23 mars 2004).

Pour les entits qui appliquent le rglement n 99-01, les modalits suivantes sont prvues
pour les legs et donations :

" Pour les legs et donations enregistrs en produits et qui avaient t affects par lauteur de
la libralit un projet particulier et dfini, la partie non employe en fin dexercice est
inscrite dans le compte de tiers au passif du bilan appel " fonds ddis ", en contrepartie
dun compte de charges " engagements raliser sur legs et donations affects ;

Les legs et donations qui correspondent des biens durables mis disposition de
lassociation ou de la fondation pour la ralisation de son objet social sont considrs comme
des apports au fonds associatif (compte 1025 " legs et donations avec contrepartie dactifs
immobiliss " ou 1035 " legs et donations avec contrepartie dactifs immobiliss assortis
dune obligation ou dune condition) ".

4.6 - Paiements diffrs

Le groupe de travail avait propos de reprendre les dispositions dIAS 16 et 38, selon
lesquelles, quand le rglement de lacquisition dune immobilisation est diffr au-del des
conditions habituelles de crdit, son cot est le montant correspondant un paiement
comptant ; la diffrence entre ce montant et le total des rglements devant tre comptabilise
en charges financires. La section des entreprises na pas entrin cette proposition, estimant
que cette question comme lactualisation, devaient tre traites de manire gnrale pour tous
les actifs et passifs, et pas seulement pour lvaluation.

5 - Immobilisations corporelles

Comme au sein du rfrentiel IFRS (IAS 16) des dveloppements spcifiques sont consacrs
aux immobilisations corporelles et incorporelles, car si beaucoup de points sont communs,
certains lments doivent tre traits sparment (cots de dmantlement, composants pour
les immobilisations corporelles, immobilisations incorporelles gnres en interne pour
lautre catgorie).

5.1 - Cot dacquisition initial (cf. 4.2.1)

Reprenant lapproche de larticle 321-2 du rglement n 99-03 du CRC qui fait rfrence
larticle 7-1 du dcret du 29 novembre 1983, le cot dacquisition retenu dans lavis
comprend deux lments :

" le prix dachat y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs
dduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement (non
compenss dans le PCG), et
tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en tat de marche
pour fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.

Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais
dactes, lis lacquisition, peuvent sur option, tre rattachs au cot dacquisition de
limmobilisation ou comptabiliss en charges ". La possibilit de comptabiliser ces frais en
charges nest que temporaire dans lattente dune position fiscale venir.

La notion de cots directement attribuables, couvre tous les cots engags pendant la priode
dacquisition ou de production qui court compter de la date laquelle la direction a pris la
dcision ferme de raliser limmobilisation jusqu ce quelle fonctionne selon lutilisation
prvue, la date de rception, pour atteindre le rendement initial garanti. Les termes de cette
priode dacquisition ou de production ont t prciss par le groupe de travail (cf. tableau en
annexe 2).

Comme pour les rabais et remises commerciaux, il est propos de dduire les escomptes de
rglement obtenus du cot dacquisition ou de production.

Lavis reprend par ailleurs des exemples de cots attribuables au cot dacquisition. De
mme, le traitement des dpenses qui pouvaient tre antrieurement comptabilises en
charges diffres ou taler a t revu la lumire des nouvelles dispositions (cf. annexe 1).

Lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site sur


lequel est situe limmobilisation, en contrepartie de lobligation encourue, soit lors de
lacquisition, soit en cours dutilisation, est intgre au cot dacquisition.

Ces cots non encore engags, et fortiori non dcaisss, reprsentent la contrepartie de
lobligation de dmantlement, denlvement ou de restauration de site constate au passif, en
application des dispositions de larticle 212-1 du rglement n 99-03 (modifi par le
rglement n2000-06). Dans les comptes individuels, ces cots font lobjet dun plan
damortissement propre tant pour la dure que le mode.

Lavis indique les conditions dans lesquelles les immobilisations corporelles acquises pour
des raisons de scurit ou lies lenvironnement peuvent tre comptabilises lactif, dans
la mesure ou elles sont ncessaires pour lexploitation des actifs concerns, sans augmenter
les avantages conomiques futurs.

5.2 - Cots non attribuables au cot dacquisition ( 4.2.1.2)

Lavis, au moyen dexemples, prcise la nature des cots qui ne peuvent pas tre activs :

les cots qui ne sont pas directement attribuables au cot dacquisition (cots
administratifs et autres frais gnraux ) ;
les cots supports lors de lutilisation ou de redploiement de lactif, notamment pour
amener lactif fonctionner plein rgime compter de la date de rception. Cette
disposition couvre notamment les pertes dexploitation initiales ;
les oprations accessoires au cot dacquisition (location dune partie du terrain avant
la construction).

5.3 - Cot de production (cf. 4.2.2)

Larticle 321-3 du rglement n 99-03, qui dcline les dispositions de larticle 7-2me alina du
dcret du 29 novembre 1983, prvoit que le cot de production correspond au cot
dacquisition augment des charges directes et indirectes. Si les charges directes sont dfinies
comme celles pouvant tre affectes " sans calcul intermdiaire au cot dun bien " les
charges indirectes ne sont pas dfinies spcifiquement.

LIAS 16 22 indique que le cot dun actif produit par lentreprise doit tre dtermin selon
les mmes principes que pour un actif acquis. Il peut tre dtermin par rfrence au cot de
production des stocks si lentit produit des biens similaires pour la vente et comprendre ainsi
les charges indirectes qui sont prcises (frais fixes et variables de production).

5.4 - Cots ultrieurs (cf. 4.2.3)

Les cots ultrieurs correspondent :

aux dpenses courantes dentretien et de maintenance comptabilises en charges car


elles naugmentent pas les avantages conomiques futurs et la dtermination de leur
cot est insuffisamment fiable ;
aux cots significatifs de remplacement ou renouvellement dun composant ou dun
lment dimmobilisation comptabiliss lactif (et sortie de la valeur nette
comptable).

Des prcisions sont apportes pour la comptabilisation des pices dtaches et de rechange.

6 - Immobilisations incorporelles (cf. 4.3)

6.1 - Cot dacquisition initial

Pas de diffrence par rapport aux lments constituant le cot dacquisition des
immobilisations corporelles.

6.2 - Immobilisations incorporelles crs en interne - Cots de dveloppement


(cf. 4.3.2.1)

Les conditions de comptabilisation des cots de dveloppement ont t prcises au 3.3 de


lavis relatif la dfinition des actifs. Les phases de recherche et de dveloppement ont t
clairement distingues. La notion de recherche applique qui peut se confondre, en pratique,
avec celle du cot de dveloppement na pas t maintenue.

La divergence essentielle entre lavis et les dispositions dIAS 38 rside dans loption
dactivation des cots de dveloppement prvue par larticle 19 du dcret du
29 novembre 1983 alors que lIAS impose leur comptabilisation lactif, mais loption est
limite aux seuls cots de dveloppement. Par ailleurs, les dpenses antrieures au fait
gnrateur, y compris celles engages depuis louverture de lexercice, sont comptabilises en
charges et ne peuvent pas tre actives.

La disposition de la recommandation n 99-R.01 du CNC relative aux comptes intermdiaires,


prvoyant lactivation des cots passs en charge depuis le dbut de lexercice, doit tre
rapporte, (il en est de mme pour les recommandations n 2001-R.01 et 2001-R.02).

6.3 - Autres dpenses (cf. 4.3.3)


Pas dobservation.

7 - Stocks (cf. 5)

7.1 - Cot dacquisition et de production (cf. 4.4.1 et 4.4.2)

Larticle 323-1 du rglement n 99-03 prvoit que les stocks et productions en cours sont
comptabiliss selon les rgles gnrales dvaluation fixes pour la dtermination du cot
dacquisition et du cot de production. Cest la diffrence essentielle avec le principe de lIAS
(IAS 2 6) selon lequel les stocks doivent tre valus au plus faible du cot ou de la valeur
nette de ralisation (prix de vente estim, diminu des cots estims pour lachvement et la
ralisation de la vente).

Lavis, reprenant les autres dispositions dIAS 2, apporte des prcisions concernant la
dtermination du cot dacquisition, de production et laffectation des frais gnraux.

7.2 - Mthodes de dtermination de cot (cf. 4.4.3)

Le texte reprend les mthodes communes au rglement n 99-03 et lIAS 2, en distinguant


les cas o les lments des stocks peuvent tre identifis et valus individuellement des cas
o ils sont fongibles, i.e. interchangeables.

Cot des lments des stocks non fongibles et individualisables

o dtermination des cots individuels (rels).

Cot des lments fongibles et interchangeables

o cot moyen pondr ou PEPS / FIFO.

Autres mthodes possibles dans certaines situations

o cots standards ;
o prix de dtail (imputation de la marge sur le prix de vente des cots de stocks) ;
o mthode reprise du rglement n 99-03 du CRC dans certains cas
exceptionnels.

8 - Informations fournir dans lannexe (cf. 5)

Lannexe doit tre complte des informations complmentaires fournir pour les cots
demprunts, les immobilisations et les stocks.

Concernant les immobilisations corporelles et incorporelles, il convient de complter


principalement les articles 531-2/2 et 532-1 du rglement n 99-03 du CRC qui a t dj
actualis par le rglement n 2002-10.

ANNEXE I

NB Impression des pages suivantes recommande en format paysage


Traitement des charges diffres et des charges taler

1 - Rglement n 99-03 du CRC relatif au plan comptable gnral

Art. 361-4 - Charges diffres :

Des charges enregistres au cours dun exercice peuvent tre diffres lorsquelles se
rapportent des oprations spcifiques venir ayant de srieuses chances de rentabilit
globale.

Art. 361-6 - Frais dmission demprunt :

Les frais dmission demprunt peuvent tre rpartis sur la dure de lemprunt dune manire
approprie aux modalits de remboursement de lemprunt. Nanmoins, il est possible de
recourir une rpartition linaire lorsque les rsultats obtenus ne sont pas sensiblement
diffrents de la mthode prcdente.

Art. 444/48 - Comptes de rgularisation :

En fin dexercice, le compte 481 " Charges rpartir sur plusieurs exercices " enregistre son
dbit les charges rpartir sur plusieurs exercices qui comprennent les charges diffres, les
frais dacquisition des immobilisations, les frais dmission des emprunts et les charges
taler par le crdit du compte 79 " Transferts de charges ". Il est crdit, la clture de chaque
exercice, par le dbit du compte 6812 " Dotations aux amortissements des charges
dexploitation rpartir " du montant de la quote-part des charges incombant cet exercice,
galement en ce qui concerne lexercice de transfert.

2 Avis relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs

Les dpenses qui ne rpondent pas aux critres cumuls de dfinition et de


comptabilisation des actifs et qui ne sont pas attribuables au cot dacquisition ou de
production tels que dfinis dans le prsent avis, doivent tre comptabilises en charge.

Les dpenses qui pouvaient antrieurement tre comptabilises sous les rubriques de charges
diffres et de charges taler, doivent tre comptabilises lactif si elles rpondent aux
conditions de dfinition et de comptabilisation (des actifs), soit tre constates immdiatement
en charges dans le cas contraire.

Exemples de charges diffres et de charges taler

Charges diffres

Rfrences des guides et plans comptables Traitement propos


professionnels et descriptif des frais concerns
I Charges diffres
1 - Frais dessais et de pr-exploitation (frais de
dmarrage)
1.1 - Selon le guide comptable professionnel pour 1.1 - Les frais de mise en route dun atelier, ou frais
les industries chimiques, il sagit de frais engags lors de dmarrage, doivent tre analyss sparment et
de la mise en route dun atelier tels que : en fonction de la phase de production ou
dacquisition.

1.1.1 - matires premires, fluides, 1.1.1 - Si ces cots peuvent tre analyss comme
des cots directement attribuables pour mettre
lactif, latelier au cas despce, en place et en tat
de fonctionner selon lutilisation prvue par la
direction, conformment aux dispositions du
4.2.1.1 de lavis sur lvaluation des actifs, ils seront
incorpors au cot principal de production ou
dvaluation (de latelier) et immobiliss.

Pour un actif acquis ou install par un fournisseur


externe, la notion dutilisation prvue par la
direction, vise ci-dessus, correspond gnralement
au niveau de performance ncessaire pour atteindre
le rendement initial garanti la date de rception. La
mme approche sapplique pour un actif produit
directement par lentreprise.

Selon le tableau joint en annexe III, il sagit de tous


les cots, y compris dessais ou de dmarrage,
engags durant la phase dacquisition ou de
production, jusqu la date de mise en place et en
tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la
direction. Les cots peuvent comprendre les cots
de matires premires et de fluides.

En revanche, les cots de pr-exploitation dun


atelier engags compter de cette date, y compris
jusqu la date de fonctionnement plein rgime,
doivent tre comptabiliss en charge.

1.1.2 - formation de la main-duvre 1.1.2 - Frais de formation de la main-duvre : ces


dpenses constituent des charges

1.1.3 - frais gnraux. 1.1.3 - Frais gnraux : ces dpenses sont exclues du
cot dacquisition des immobilisations corporelles
Ces frais peuvent tre tals sur la dure de production et sont donc comptabilises en charges.
(talement linaire de prfrence sur trois ans).

Avis de conformit n6 du 22.4.1983 (A.C.)

1.2 - Selon le plan comptable lusage des 1.2 - Les frais de pr-exploitation dune usine et
professions de la fonderie, de la mcanique et de la dessai dun matriel ne peuvent tre comptabiliss
transformation des mtaux, les frais de pr- lactif que sils sont directement attribuables au
exploitation dune usine et dessai dun matriel cot dacquisition ou de production, selon les
peuvent tre diffrs jusquau dbut de la priode de conditions prcises au 1.1.1, ci-dessus.
commercialisation.
Les dpenses engages lissue de cette phase, et
A.C. n8 du 22.4.1983 notamment jusquau dbut de la priode de
commercialisation doivent tre comptabilises en
charges.
2.1 - Frais prparatoires la mise en service (autres
que transports installation et montage)
2.1.1 - Selon le plan comptable professionnel des 2.1.1 - Les frais antrieurs au dmarrage dune
industries du raffinage et de la distribution des installation industrielle qui constitueraient des
hydrocarbures, il sagit des frais antrieurs au charges en priode dexploitation ne peuvent tre
dmarrage dune installation industrielle qui comptabiliss lactif que sils sont directement
constitueraient des charges en priode dexploitation. attribuables au cot dacquisition ou de production
selon les conditions prcises au 1.1.1.
Exemples : nettoyage initial, preuves hydrauliques,
raccordements, 2.1.2 - Les installations provisoires (maisons de
chantier de type Algeco, branchements, autres
2.1.2 - Installations provisoires, amnagements), directement attribuables au chantier
considr, sont intgrs au cot global du chantier.
Cf. 4.2.1.1. de lavis.

2.1.3 - Formation du personnel 2.1.3 - Formation du personnel : comptabilisation en


charges
2.2 - Sommes payes au titre de servitudes 2.2 - Les servitudes de passage de canalisation qui
sont directement attribuables au cot dacquisition
Les servitudes de passage de canalisation peuvent tre ou de production selon les conditions prcises au
inscrites en charges diffres. 1.1.1, seront comptabilises lactif si leur montant
peut tre valu de manire fiable. Ce sera le cas
dun rglement global ou fractionn.

En cas de rglement par versements priodiques


sous forme de redevances, par exemple, non
dtermines dans le temps, celles-ci seront
comptabilises en charges.
2.3 - Participation des travaux au profit de tiers 2.3. Exemple : frais de raccordement aux rseaux,
ralisation remises la collectivit ; cf. 1.1.1.
Les dpenses faites au titre de participation des
travaux effectus proximit du site concd, Ces amnagements raliss loccasion de
(amnagement de bretelles daccs une voie rapide, chantiers, directement attribuables au cot
amnagement de carrefours ) peuvent tre tales. dacquisition ou de production, doivent tre intgrs
au cot global du chantier. Cf. 4.2.1.1 de lavis
A.C. n30 du 12.03.1984
3.1 - Frais dutilisation (ou dindustrialisation)
Selon le guide comptable des industries 3.1 - A priori, ces frais ne sont pas directement
aronautiques et spatiales, attribuables au cot dacquisition ou de production
dun actif, sauf cas particulier o les conditions
certains frais dutilisation tels que :- les tudes et prcises au 1.1.1 seraient remplies (lment du
ralisations des gammes de fabrication, - les tudes des cot de production dun outillage spcialis, par
outillages spcialiss, - les frais de dmarrage dune exemple) :
fabrication, peuvent tre inscrits en charges diffres.
Lamortissement de ces charges se fait sur le cot de tudes et ralisation des gammes de
revient en srie des matriels auxquels ils se fabrication, tude des outillages
rapportent, sur la base dune hypothse commerciale spcialiss :
raliste.
Si ces frais dtudes rpondent aux
conditions de comptabilisation des frais de
dveloppement dfinis aux 3.3.3 et
4.3.2.1 de lavis, ils seront comptabiliss
comme tels en immobilisations
incorporelles.

Si ces frais peuvent tre directement


rattachs la production des pices, suite
une commande, ils seront comptabiliss en
en-cours de stocks et rpartis sur le cot de
production des pices (cf. 4.2 de lavis).
A dfaut, comptabilisation de ces frais en
charges.

Frais de dmarrage dune fabrication

Soit ces frais peuvent tre directement


rattachables au cot dacquisition ou de
production, sil sagit de la premire
fabrication ;
Soit, ils sont directement attribuables au
cot de production des stocks
A dfaut, comptabilisation en charges.
Il est prcis que les cots dintroduction
dun nouveau produit ou service,
comprenant les cots de publicit et de
promotion, sont exclus des cots
dacquisition ou de production des
immobilisations corporelles et doivent tre
comptabiliss en charges (cf. 4.2.1.1 de
lavis).

3.2 - Frais dutilisation de


commercialisation

Certains frais de commercialisation peuvent 3.2 - Les frais de commercialisation doivent tre
tre inscrits en charges diffres. comptabiliss en charges.
Lamortissement de ces charges se fait sur le
cot de revient en srie des matriels
auxquels ils se rapportent, sur la base dune
hypothse commerciale raliste.

A.C. n16 du 21.12.1983

4 - Frais de prparation du terrain en vue de


lexploitation dun gisement
Selon le plan comptable professionnel des industries 4 - LIAS 16 2(b) exclut de son champ
de carrires et matriaux de construction, les frais dapplication les droits miniers de prospection et
engags pour mettre dcouvert un gisement extraction de minerai, de ptrole, de gaz naturel et
(dboisage, dcapage) peuvent tre inscrits, lorsque la autres ressources similaires non renouvelables.
dcouverte dpasse les besoins de lexercice, en
charges diffres la fin de lexercice au cours duquel Sous cette rserve, les cots de prparation du site et
les travaux (effectus par lexploitant ou confis des les frais de dmolition directement attribuables au
tiers) ont t raliss. Ils seront ensuite pris en charge cot dacquisition ou de production sont
en fonction des quantits de matriaux extraits. A.C. comptabiliss lactif (cf. 4.2.1.1 de l avis).
n18 du 21.12.1983
5 - Frais de prparation des gravires et carrires
Selon le plan comptable professionnel pour les
industries du btiment et des travaux publics,

les frais de dboisage, dcapage, enlvement 5 - Cf. cas n 4


et stockage de la terre vgtale peuvent tre
inscrits en charges diffres. Ils sont ensuite
pris en charge en fonction des quantits de
matriaux extraits.

A.C. n9 du 22.4.1983 + Avis


complmentaire des 12 et 30.5.1984

6 - Frais initiaux engags pendant la priode de


dmarrage dun chantier
Selon le plan comptable professionnel pour les 6 - Les frais initiaux engags pendant la priode de
industries du btiment dmarrage dun chantier suivi lavancement
doivent tre comptabiliss selon les dispositions
le compte 481 peut notamment tre utilis prvues pour les contrats long terme (art. 380-1 du
pour enregistrer pendant la priode de rglement n 99-03 du CRC).
dmarrage dun chantier suivi lavancement,
les frais initiaux que lentreprise estime
justifi de rpartir sur la dure du contrat (par
exemple tudes ou installations quand elles ne
sont pas rmunres par des prix de bordereau
spcifiques) (NB : march sur bordereau de
prix = march dont le prix rsulte de
lapplication aux quantits rellement
excutes des prix unitaires dun bordereau
spcialement tabli pour le march en cause).

A.C. n9 du 22.4.1983 + Avis complmentaire des 12


et 30.5.1984
7 - Frais de collection ou de cration
Selon le plan comptable professionnel lusage des 7 - Si ces frais rpondent aux conditions de
industries textiles et le guide des entreprises de comptabilisation des frais de dveloppement, ils
spectacles, dans le cas de collections ou de revues pourront tre comptabiliss comme tels en
grand spectacle ayant une dure certaine de vie de immobilisations incorporelles (cf. 3.3.3 et 4.3.2.1
plusieurs annes, ces frais de cration peuvent tre de l avis).
inscrits en immobilisations incorporelles.

A.C. n32 du 12.3.1984 ; A.C. n40 du 19.12.1984


8 - Charges lies lexploitation dune installation
pendant la priode comprise entre son achvement
et son utilisation la capacit normale
Dans les avis des 8 juillet, 7 novembre et 19 dcembre 8. Les dpenses engages aprs lachvement de
1975 relatifs au plan comptable des entreprises limmobilisation, selon lutilisation prvue par la
concessionnaires, le CNC avait, en prsence dune direction, correspondant au niveau de performance
inadquation entre la nature du cycle dexploitation ncessaire pour atteindre la rendement initial
pluriannuel de ces entreprises et de leur rgime attendu la date de rception (cf. cas du 1.1.1)
juridique et financier, demand des dispositions jusqu la date d" utilisation la capacit normale "
juridiques appropries et admis, dans lattente et fortiori aprs cette date, sont comptabilises en
lutilisation du mcanisme des charges de structure charges (cf. 4.2.1.1) de l avis ; Cf. galement
diffres. Mais le Comit durgence du CNC dans son 4.2.3 pour les cots ultrieurs).
avis n98 A du 18 mai 1998 relatif la
comptabilisation des charges diffres dans les
SEMCA a estim que la suppression des charges de
structure diffres (constitues des provisions pour
amortissement de caducit et de frais financiers) est
une mthode amliorant linformation financire de
ces socits.
9 - Frais financiers ayant le caractre de charges de
stockage lorsque la dure du stockage ne dpasse
pas lexercice
Selon lavis de conformit n44 du CNC des plans 9 - Ces frais doivent tre comptabiliss en charges.
comptables professionnels des industries et du
commerce de btail et de la viande, ces frais peuvent
nanmoins, par application des principes de
spcialisation des exercices et de rattachement des
charges aux produits, tre inscrits en charges
comptabilises davance lorsquil y a un contrat dans
le cadre de la gestion du march avec des organismes
publics garantissant un financement spcifique du
stockage (prime de stockage).

A.C. n44 du 13.6.1985


10 - Intrts intercalaires
10.1 - Selon le guide comptable professionnel pour 10.1 - Selon les dispositions prvues au 4.1.3 de l
les industries chimiques, avis, les entreprises ont une option pour la
comptabilisation des intrts des capitaux emprunts
les frais financiers relatifs au financement pour financer lacquisition ou la production dun
dun atelier durant la priode de construction actif " ligible " engags pendant la priode de
et dessais peuvent tre inscrits en charges production, jusqu la date dacquisition ou de
diffres. rception dfinitive :

soit comptabilisation en charges


soit incorporation au cot de lactif

Les intrts engags postrieurement


doivent tre comptabiliss en charge.

10.2 - cart entre le cot de revient rel de 10.2 - Seuls les cots directement attribuables au
production et le cot de revient thorique (ou normal) cot dacquisition ou de production selon les
de production (cart intgr dans les frais de conditions prcises au 1.1.1 peuvent tre
dmarrage) comptabiliss lactif

cet cart ne peut pas tre intgr au cot de Les pertes dexploitation initiales sont
limmobilisation et ne constitue pas des frais comptabilises en charges(cf. 4.2.1.2 de l avis)
normaux dexploitation. Il peut tre inscrit en
charges diffres (tal sur 3 ans de
prfrence).

A.C. n6 du 22.4.1983

II Charges taler
13 - Frais douverture ou de rouverture des points
de vente
Le guide comptable des entreprises commerces 13 - Les cots qui ne font pas partie du prix
multiples (grands magasins, magasins populaires, dacquisition de lactif et ne peuvent pas tre
bazars et galeries) indique que les charges supportes attribus directement aux cots supports pour
lors de louverture ou la rouverture dun point de mettre lactif en place et en tat de fonctionner
vente sont souvent importantes. Elles ne prsentent conformment lutilisation prvue par la direction
pas cependant le caractre de frais dtablissement et sont comptabiliss en charge.
sont inscrire dans les charges dexploitation.
Toutefois, il permet de les rpartir sur plusieurs Il en est ainsi :
exercices sans que leur talement soit suprieur 5
ans. Lavis de conformit n2 du CNC a admis
pour les frais douverture et de rouverture
linscription de ces frais en charges taler " en
dun point de vente ( 4.2.1.2 de l avis)
considration de la nature mme et du caractre non
rptitif de tels frais ".
Charges
A.C. n2 du 21.12.1982
14 - Frais de promotion et de lancement, de pr-
ouverture et douverture
Selon le plan comptable professionnel de lindustrie 14
htelire, ces frais peuvent tre inscrits en charges
taler. - pour les frais de promotion et de
lancement, de pr-ouverture et douverture
A.C. n27 du 25.1.1984
Charges
15 - Frais de lancement dune collection voire dun
ouvrage particulier
Selon le plan comptable professionnel de ldition, 15
ces frais, comprenant notamment les frais de
prospection et de publicit concernant des activits pour les frais de prospection et de publicit
nouvelles ou des perfectionnements dactivit qui ne concernant les activits nouvelles ou de
peuvent pas tre amortis dans lexercice en raison des perfectionnement dactivit.
conditions dans lesquelles ils ont t engags, peuvent
tre inscrits en charges taler. Lavis de conformit
Charges
n26 du CNC prcise que ces frais demeurent
lexception.

A.C. n26 du 21.12.1983


16 - Frais de montage dun spectacle
Selon le guide comptable professionnel des 16 Ces dpenses doivent tre comptabilises en
entreprises de spectacles et des tablissements charges, sauf dans le cas o elles pourraient tre
exerant des activits daction culturelle, les charges directement attribues au cot de dveloppement
de montage peuvent tre inscrites en charges taler. dune immobilisation incorporelle.
En effet, un spectacle peut tre mont et prsent "
cheval " sur deux exercices.
Pour dterminer la part de ces frais prendre en
charge dans lexercice, le guide se raccorde aux
obligations de la convention collective des artistes du
spectacle qui veut que lentreprise doit assurer aux
comdiens autant de reprsentations que de jours de
rptition avec un minimum de 30 jours. En
consquence, si le minimum de prsentations nest pas
atteint la clture de lexercice, il y a lieu de retenir le
nombre de reprsentations au cours de lexercice pour
dterminer la proportion appliquer au cot. A.C.
n40 du 19.12.1984
17 - Frais de transfert dun tablissement
17.1 - Selon le guide des industries aronautiques et 17.1 - Ces frais non attribuables directement au cot
spatiales, les frais de transfert dun tablissement dacquisition ou de production de la nouvelle
peuvent tre tals sur une priode que ne peut installation doivent tre comptabiliss en charges
excder 5 ans.

A.C. n16 du 21.12.1983


17.2 - Selon la rponse du ministre de la justice (Rp. 17.2 - idem
Valbrun, AN 3 octobre 1975), la quote-part de salaires
et de charges sociales concernant le dmnagement du
matriel et des marchandises pour leur rangement par
une partie du personnel peut tre tale.
Sont galement concernes les charges lies la mise Cf. 1.1.1
en exploitation dun matriel, les honoraires du
dmnageur et ceux du commercialisateur qui a
permis de trouver le site.
18 - Frais dtudes pour le choix dune Les frais dtudes, comme les dpenses
implantation nouvelle prliminaires, ne pourront tre rattaches au cot
dacquisition ou de production qu compter de la
date laquelle la direction a pris la dcision
dacqurir ou de produire limmobilisation, ce qui
justifie la capacit de lentreprise au plan technique
et financier dacqurir ou de produire
limmobilisation et dmontre quelle gnrera des
avantages conomiques futurs ( 4.2.1.1 de l avis)

ANNEXE II

Schma de comptabilisation des dpenses affrentes lacquisition ou la production


dune immobilisation

Phase prliminaire Phase dacquisition et Phase de dmarrage Fonctionnement plein


de production rgime

Prix dachat Cots de


Cots remplacement ou
directement de renouvellement
attribuables dun composant ou
engags pour dun lment
Actif mettre lactif en dimmobilisation
place et en tat
de fonctionner Provisions pour gros
selon entretien ou grandes
Nant lutilisation rvisions si comptabilises
prvue par la comme un composant
direction spar.
Estimation
initiale des cots
de
dmantlement,
denlvement ou
de restauration
du site

Fin de la priode d'activation des cots


Dcision de la Direction

Mise en place et en tat de fonctionner selon


l'utilisation prvue par la direction
Fonctionnement plein rgime
Date de rception pour atteindre le rendement
initial garanti

Charges
- Dpenses courantes
dentretien et de
- Dpenses dtudes - Cots exclus car ne - Cots non maintenance
prliminaires du projet pouvant pas tre affects directement
directement aux cots attribuables
ncessaires pour mettre
lactif en place et en tat - Cots
de fonctionner selon supports
lutilisation prvue par la lors de
direction. lutilisation
ou du
redploiemen
t

- Oprations incidentes pouvant intervenir avant ou pendant la construction ou lamnagement de


limmobilisation corporelle (charges-produits)