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Cours de gestion - ECT2 - Jean-Luc Koehl - Lyce Cassin - Strasbourg - 2012

CHAPITRE 5
LES COUTS A BASE D'ACTIVITES
La mthode des cots base d'activits, ou comptabilit d'activits, en anglais ABC (Activity Based
Costing), a pour objectif de mieux rattacher le cot des ressources aux objets de cots (les produits,
les commandes, les prestations de services) par l'intermdiaire de la consommation des activits
ralises par l'entreprise. Cependant elle est plus centre sur l'explication des causes des cots des
activits que sur le calcul des cots des objets de cots (les produits par exemple).
Cette mthode doit permettre une meilleure intgration des charges indirectes dans le cot des
produits. Le modle des centres d'analyse prsente des insuffisances qui tiennent essentiellement au
caractre arbitraire de la rpartition des charges indirectes, alors que celles-ci prennent de plus en
plus d'importance dans les cots des entreprises. Le modle base d'activits s'attache redfinir ce
traitement des charges indirectes et propose une analyse novatrice en dcoupant l"entreprise en
activits.
Le traitement des charges indirectes que cette nouvelle mthode propose n'est cependant pas lui-
mme exempt de faiblesses le modle base d'activits ne rduit pas entirement l'arbitraire de
l'allocation des charges indirectes et peut se rvler trs lourd mettre en place Il constitue
cependant dans tous les cas un outil d'analyse et de rflexion sur les origines de cots et sur la
cration de valeur dans l'entreprise

I) Les fondements de la mthode.

1.1. L'objectif de la dmarche.

La mthode des cots base d'activits est une mthode de calcul des cots complets centre sur le
calcul des cots des activits de l'entreprise. Elle propose un nouveau mode de rpartition des
charges indirectes.
Les entreprises se servent principalement de cette mthode pour suivre leurs cots indirects. Dans la
plupart des entreprises ces charges indirectes sont prsent plus leves que les charges directes et
que ce phnomne s'amplifie, d'o l'intrt port leur analyse et leur mode de rpartition.

1.2. Les trois niveaux d'analyse.

La comptabilit d'activits distingue trois niveaux dans l'organisation de l'entreprise : la tche,


l'activit et le processus. Elle propose ainsi un nouveau dcoupage de l'entreprise.

- la tche.
La tche est une opration lmentaire dans la description du travail.
- l'activit.
Une activit est un ensemble de tches organises dans un but prcis qui leur donne leur cohrence.
La comptabilit d'activits cherche savoir ce que cote chaque activit. Les activits doivent ainsi
tre homognes et sont l'origine des charges de l'entreprise.
- le processus.
Un processus est un enchanement d'activits concourant un mme but (interne ou externe, pour
le client). Un processus recouvre, partiellement ou totalement, une ou plusieurs fonctions de
l'entreprise.

Thme : cas Wolff


Dans la socit Wolff, pour une priode donne, le total du centre distribution slve 70000 euros.
Il est imput aux deux produits finis A et B au prorata des cots de production des ventes gaux
respectivement 800 000 euros et 600 000 euros. On a donc :
- taux de frais : 70000 /1 400 000 = 0,05 et donc
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- charges imputes A : 800 000 X 0.05 = 40 000


- charges imputes B : 600 000 X 0.05= 30 000
Mais ce calcul peut tre contest car aucun lien troit napparat entre les charges indirectes de
distribution et le cot de production des produits vendus.
On dcide donc didentifier pour les activits du centre distribution :
- leur nature
- le montant des charges quelles induisent
- une unit de mesure qui les lie aux cots des produits

Units de mesure
Activits Montant Nature Volume
Contrle 50 000 Lheure de contrle 80 H pour A
120 H pour B
Expdition 20 000 Le lot expdi 20 lots de A
30 lots de B

On obtient alors :
- cot d1H de contrle : 50 000/200 = 250
- cot dun lot expdi : 20 000/50 = 400
donc :
- charges imputes A :
contrle : 80 x 250 = 20 000
expdition : 20 X 400 = 8000
soit un total de 28 000 au lieu de 40 000 avec le systme des cots complets
- charges imputes B :
contrle : 120 X 250 = 30 000
expdition : 30 X 400 = 12 000
soit un total de 42 000 au lieu de 30 000

Cette dernire imputation se rvle plus pertinente que la premire, car on a ici un lien troit entre les
activits et le cot des produits, grce des units de mesure (des agents de liaison : nombre
dheures de contrle et nombre de lots expdis) qui dune part, sont le facteur explicatif du cots des
activits ; et dautre part, permettent de passer de faon pertinente du cots des activits aux cots
des produits. Ces agents sont appels les inducteurs.

1.3. La notion d'activit et la notion de chane de valeur.

La mthode est centre sur l'activit. L'activit est ce que fait l'entreprise alors que le produit est ce
qu'obtient l'entreprise. Ce dplacement de l'axe d'analyse est fondamental :
- l'tude de ce qu'obtient l'entreprise (ses outputs) centre l'analyse sur le cot des produits.
- l'tude de ce que fait l'entreprise (ses process) dplace l'analyse vers l'tude de sa chane
de valeur et des facteurs cls de succs de l'entreprise.

- une modlisation du fonctionnement des organisations.


L'analyse de la chane de valeur permet de comprendre quel endroit et de quelle manire
l'entreprise cre de la valeur pour le client et comment elle se procure un avantage sur ses
concurrents.
Ainsi avant d'tre un systme de calcul de cots, la comptabilit d'activits est une modlisation du
fonctionnement des organisations. L'analyse des activits de l'entreprise peut ainsi s'insrer dans une
gestion oprationnelle et stratgique. Elle peut permettre de rpondre des questions du type :
- que cotent les activits ?
- quelle valeur les activits apportent-elles aux clients ?
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- quelles sont les activits cls de l'entreprise ?


- quelles activits l'entreprise doit-elle dvelopper ?
- quelles activits l'entreprise doit-elle externaliser ?

- le rattachement des charges aux produits pas l'intermdiaire des activits.


- les activits consomment les ressources.
Les ressources sont les charges comptables. Elles sont consommes par les activits. Ces
charges sont indirectes par rapport aux produits mais directes par rapport aux activits.
- les produits consomment les activits.
Les charges des activits sont incorpores aux cots des produits grce une unit de
mesure, sorte d'unit d'uvre, appele inducteur d'activit. Chaque activit a son inducteur
qui permet de transfrer le cot de cette activit aux cots des produits.

II) La mise en uvre de la mthode.

Les principales tapes de la mthode sont au nombre de 6 :


identification et valuation des charges indirectes
affectation des charges indirectes aux activits
choix des inducteurs
regroupement des activits par inducteur (cette tape est parfois nglige quand il y a autant
dinducteurs que dactivits)
calcul du cot de chaque inducteur
imputation des charges indirectes aux cots des produits.

Cest parti...

2.1 Identification et valuation des charges indirectes

Elles sont ralises au niveau des divisions de lentreprise : par fonction, par ateliers, par centre
danalyse, par centre de profit

Exemple : dans lentreprise Dolci, les charges indirectes ont t rpertories comme suit pour le mois
de fvrier :
- service approvisionnement : 150 000
- service production : 360 000
- service distribution : 210 000
- service administration : 34 000
Total : 754 000 euros

2.2. Laffectation des charges indirectes aux activits

Elle suppose le reprage pralable des activits, ni trop dtaill (une activit nest pas une tche) ni
trop succinct (risque de manque dhomognit).
Puis laffectation est ralise :
- sans calcul pralable sil existe une corrlation forte entre le montant des charges et le
niveau de lactivit
- grce des clefs de rpartition dans le cas contraire.

Reprenons le cas Dolci : Madame Nina, responsable de la gestion, a affect les charges indirectes aux
activits de la faon suivante :
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Services Activits
Nature Montant des charges
indirectes
Approvisionnement Etude des marchs 30 000
150 000 euros Rception 24 000
Gestion des matires 96 000
Production Lancement des fabrications 324 000
360 000 euros Maintenance 36 000
Distribution Contrle qualit 120 000
210 000 euros Expdition 60 000
Publicit 30 000
Administration Organisation gnrale 24 000
34 000 euros Recherche 10 000

2.3. Le choix des inducteurs

Ces inducteurs servent transfrer le cot des activits aux cots des produits. Ils doivent mesurer
ce que fait lactivit et comment les objets de cots consomment lactivit. Ces inducteurs peuvent
tre lis aux lots, aux rfrences gres, aux modles produits, une capacit de production, un
facteur de production Si un inducteur ne peut tre trouv on revient gnralement un taux de
frais comme le chiffre daffaires ou le cot de production.

Quelques exemples dinducteurs couramment utiliss :


- la rfrence (au sens de la rfrence gre) est souvent utilise pour les activits tude de
march, rception des commandes, gestion des stocks
- le lot est souvent associ aux activits gestion de la production, livraison des produits
- le modle est souvent li aux activits de conception des produit, recherche et
dveloppement
- la commande est souvent utilise par les activits facturation, livraison, suivi des clients
- le chiffre daffaires (qui nest pas vraiment un inducteur mais plutt un taux de frais) est
surtout utilis par lactivit administration gnrale

Exemple : Lentreprise Dolci, a choisi les inducteurs suivants :

Activits Inducteurs
Etude des marchs Rfrences
Rception Quantits achetes
Gestion des matires Quantits achetes
Lancement des fabrications Rfrences
Maintenance Lots
Contrle qualit Lots
Expdition Lots
Publicit Modles
Organisation gnrale Chiffre daffaires hors taxes
Recherche Modles

2.4. Le regroupement des activits par inducteur


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Comme le montre le tableau ci-dessus, plusieurs activits peuvent avoir le mme inducteur. On
regroupe alors les activits par inducteur dans des centres de regroupement : dans chaque
centre, il ny a quun seul inducteur commun toutes les activits
Les charges indirectes qui taient lorigine regroupes par activit sont alors regroups par
inducteur.
Ce qui nous donne donc pour la socit Dolci :

Inducteurs
Rfrences Quantits Lots Modles Chiffre
achetes daffaires HT
Activits Etude des Rception Maintenance Publicit Organisation
marchs Gestion des Contrle Recherche gnrale
Lancement matires qualit
des Expdition
fabrications

2.5. Le calcul du cot des inducteurs

Dans chaque centre de regroupement on calcule le cot de linducteur : ressources consommes /


volume de linducteur sachant que :

- ressources consommes = total du centre de regroupement


- volume de linducteur = nombre dunits dinducteur (par exemple nombre de rfrences ou
nombre de lots pour la priode)

Exemple : chez Dolci on a pour le mois de fvrier :


500 rfrences ont t utilises
20 000 kg de matires ont t achets
90 lots ont t lancs
10 modles ont t fabriqus
Le chiffre daffaires sest lev 1 200 000 euros

Ce qui nous donne le tableau suivant :

Inducteurs Nombre de Quantits Nombre de Nombre de Chiffre


Activits rfrences achets lots modles daffaires HT
Etude de march 30 000
Lancement des 324 000
fabrications
Rception 24 000
Gestion des matires 96 000
Maintenance 36 000
Contrle qualit 120 000
Expdition 60 000
Publicit 30 000
Recherche 10 000
Organisation gnrale 24 000
Cot des activits : 354 000 120 000 216 000 40 000 24 000
754 000
Volume des inducteurs 500 20 000 90 10 1 200 000
Cot des inducteurs 708 6 2400 4000 0,02
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2.6. Limputation des charges indirectes aux cots des produits

Les inducteurs jouent ici le mme rle que les units duvre dans la mthode du cot complet. Si
on prend un exemple partir des chiffres ci-dessus :
- un produit a ncessit lutilisation de 20 rfrences, il lui sera imput, au titre de ltude de
march et du lancement de la fabrication, une charge de 20 X 708 = 14 160
- une commande a ncessit le lancement de 9 lots ; il lui sera imput, au titre des activits
maintenance, contrle qualit, expdition, une charge de 9 X 2400 = 21 600

Exemple :

Produit 1 Produit 2
Charges directes
Matires 30 le kg 300 kg 200 kg
M.O. 15 lheure 20h 30 h
Autres 5760 8040
Charges indirectes
Nombre de rfrences 40 30
Quantits achetes 3000 2000
Nombre de lots 3 7
Nombre de modles 2 2
Chiffre daffaires HT 90 000 102 000

Avec ces renseignements on peut maintenant calculer le cot de revient et le rsultat de chaque
produit :

Produit 1 Produit 2
Charges directes
Matires 300 X 30 = 9000 200 X 30 = 6000
Main duvre 20 X 15 = 300 30 X 15 = 450
Autres 5760 8040
Total : 15060 Total : 14490
Charges indirectes
Gestion des rfrences 40 X 708 = 2 8320 30 X 708 = 21 240
Gestion des quantits 3000 X 6= 18 000 2000 X 6 = 12 000
Gestion des lots 3 X 2 400 = 7 200 7 X 2400 = 16 800
Gestion des modles 2 X 4 000 = 8 000 2 X 4000 = 8 000
Gestion du CA 90 000 X 0,02 = 1 800 102 000 X 0,02 = 2 040
Total 63 320 Total : 60 080

Rsumons :

Produit 1 Produit 2
Charges directes 15 060 14 490
Charges indirectes 63 320 60 080
Cots de revient 78 380 74 570
Prix de vente 90 000 102 000
Rsultats 11 620 27 430
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On passe donc directement des consommations de ressources au cot de revient des produits
vendus
Charges directes + cots des activits = cot de revient

III) Apports et limites du modle.

3.1. Les apports du modle.

- une dmarche instructive.


La dmarche de recherche des activits et des inducteurs impose une rflexion sur les origines des
cots qui doit permettre de mieux les contrler.

- un modle explicatif des cots.


Le modle base dactivits vite de mler des cots htrognes dans des centres d'analyse (effet
des rpartitions secondaires). A partir de la carte des activits et des inducteurs qui tablissent des
liens de causalit, il est possible d'analyser le processus de cration de valeur, exprim au travers
d'indicateurs comprhensibles par tous (le cot d'un inducteur, contrairement au cot d'une unit
d'uvre, a un sens conomique). Ce modle causal permet de dvelopper un management base
d'activits.

- une rponse au traitement des charges indirectes.


Par la recherche de traabilit et en vitant autant que possible les activits secondaires (non
directement affectables), la comptabilit base d'activits rduit le traitement en cascade de
charges indirectes et vite (en partie !) l'arbitraire de la rpartition de ces charges. Elle vite ainsi le
problme du subventionnement d'une production par une autre.

3.2. Les limites du modle.

- la lourdeur du modle.
La dfinition des activits, des inducteurs n'est pas sans poser de nombreux problmes

- un quilibre ncessaire mais difficile entre complexit et simplicit.


Plus le nombre d'activits s'lve, plus le modle est lourd grer. En rduisant leur nombre, on
risque d'introduire une htrognit dans le cot des activits. On retrouve alors le reproche fait au
modle des centres d'analyse, de cots htrognes qui induisent des subventionnements entre
productions avec pour consquence le risque de dcisions de gestion inappropries.
Une des difficults du modle base d'activits est donc de dfinir le niveau pertinent d'analyse.

- un modle qui a du mal intgrer toutes les charges.


Si le modle rduit en partie (et en thorie) l'arbitraire de l'allocation des charges indirectes, il ne
propose pas de solution l'allocation de charges telles que celles d'administration gnrale. Il
propose plutt de ne pas les intgrer dans le calcul des cots.

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