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AUNEGE Campus Numrique en Economie Gestion Licence 2 Comptabilit analytique Leon 6

Leon n 6 : limputation rationnelle

PLAN DE LA LEON :

1! Limputation rationnelle des charges fixes : principes et fondements ................................. 1!


1.1! Fondements thoriques et techniques de limputation rationnelle ................................ 2!
1.1.1! Objectifs ................................................................................................................. 2!
1.1.2! Principe .................................................................................................................. 3!
1.2! limination de linfluence de lactivit sur les cots .................................................... 4!
2! Mise en uvre de la mthode de limputation rationnelle ................................................... 6!
2.1! Donnes du problme ................................................................................................... 6!
2.2! Dmarche suivre......................................................................................................... 8!

EXPOSE :

Nous avons vu dans la leon 4, de quelle manire se comportaient les diffrents cots,
variables et fixes, lunit et au total. Nous avons galement vu dans la leon 5, comment
prendre en compte les charges fixes dans le calcul du cot des produits. Mais, se pose
nanmoins le problme suivant : dans la comptabilit analytique par centres danalyse, les
cots fixes sont imputs aux produits proportionnellement une cl de rpartition (au niveau
de la rpartition primaire) et dune cl danalyse (au niveau de la rpartition secondaire). Or,
il suffit que lactivit varie pour que le cot soit imput de manire diffrente sur les produits.
Ce problme est en partie rsolu grce la mise en uvre de la mthode de limputation
rationnelle. Il vous est propos dtudier dabord, quels sont ses fondements thoriques et
techniques, avant daborder un exemple dvelopp de mise en uvre.

1 Limputation rationnelle des charges fixes : principes et


fondements
Pour bien comprendre le problme, imaginons la situation suivante :

! Dans une entreprise, les charges du centre distribution sont affectes aux
produits en fonction du nombre de produits vendus, soit 50 X et 100 Y en priode 1. Le
montant de ce centre est de 9 000 !. En priode 2, il est vendu 60 X et 90 Y. Autrement
dit, lactivit concernant le produit X a augment et inversement pour le produit Y. Le
rsultat de cette variation va se traduire par la rpartition des charges de la manire
suivante :

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Centre de distribution (extrait du tableau de rpartition)


Rpartition
9 000 !
secondaire
Priode 1 Priode 2
Produit X Produit Y Produit X Produit Y
Quantits vendues 50 100 60 90
Charges imputes 9000 x (50/150) 9000 x (100/150) 9000 x (60/150) 9000 x (90/150)=
= 3 000 = 6 000 = 3 600 = 5 400
Cot unitaire 60 60 60 60

En priode 2, le cot global des produits Y a donc augment. En dautres termes, suivant le
niveau dactivit, le cot des produits varie (ce qui nest quun simple rappel).

Le principe sur lequel repose la technique de limputation rationnelle et prcisment


dliminer linfluence de lactivit sur les cots. Pour cela, il est ncessaire den comprendre
les fondements avoir dtudier la technique de base.

1.1 Fondements thoriques et techniques de limputation rationnelle

Les fondements de la mthode rpondent des critiques de fond, que pose le cot complet,
quelle que soit la manire dont il est calcul. Pour cette raison, il est important de bien
intgrer les objectifs de la mthode et son principe.

1.1.1 Objectifs

Les objectifs sont ns dun certain nombre de constats dont le tout premier est trs paradoxal :
lorsque les quantits produites sont faibles, le cot unitaire est plus lev du fait de
limputation des charges fixes. Or, ce phnomne est la plupart du temps, li un contexte
concurrentiel extrmement rude. Du coup, si on majore le cot du produit et si le prix de
vente est dtermin sur la base du cot de revient le prix va alors augmenter, alors mme
quil sagit dj dun handicap !

Un deuxime constat vient de ce que les cots fixes reprsentent bien souvent, une forme
dinvestissement de capacit : si une machine est capable de produire 100 000 units et que
lon en fabrique seulement 80 000, il y a donc un potentiel de 20 000 units. Le non-emploi
de cette capacit correspond une sorte de gaspillage quil est utile de chiffrer : ce sont les
cots de sous-activit, que met en vidence limputation rationnelle.

Enfin, lorsque lon calcule sur plusieurs priodes un cot complet unitaire par la mthode des
centres danalyse, celui-ci est susceptible de varier sans quil soit toujours possible den

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identifier clairement la cause. La variation de lactivit peut videmment en tre responsable,


du seul fait des conomies dchelle, puisquelle se traduit par une variation du cot fixe
unitaire. Mais, il peut arriver dans certains cas, que cette variation soit aussi imputable aux
cots variables unitaires. Cest donc lobjet de limputation rationnelle que dliminer
linfluence de lactivit sur les cots et de dterminer les causes relles de leur variation.

1.1.2 Principe

Le principe sur lequel se fonde limputation rationnelle est de rendre variables les charges
fixes. Plus prcisment, il ne sagit pas den modifier la nature de rendre variables des
charges fixes mais de traiter ces dernires comme des charges variables, sachant quil
apparatra automatiquement un cart par ailleurs. Lexemple de la socit Toutenbois qui
suit, va permettre de comprendre le problme :

! Un produit est fabriqu laide dune seule matire premire, le bois, et est
transform dans un atelier. Il est donc compos dun cot variable direct, le bois, et
dun cot provenant de latelier, imput sur la base des heures machine.
Il a t fabriqu 10 000 units au cours du mois de janvier, et 12 000 en fvrier. La
matire premire revient 50 ! par unit. Les frais de centre sont de 95 000 !, dont
60 000 ! de frais fixes. Le cot unitaire par produit et par mois est donc de :

Janvier Fvrier
Charges directes 500 000 600 000
Charges de centre :
Variables 35 000 42 000
Fixes 60 000 60 000
Total 595 000 702 000
Quantits produites 10 000 12 000
Cot unitaire 59,50 58,50
Dont variable 53,50 53,50
Dont fixe 6,00 5,00

Les charges variables pour le mois de fvrier ont t calcules proportionnellement


aux quantits fabriques, soit : 35 000 ! (12 000/10 000) = 42 000 !.
On voit dans cet exemple, qu partir du moment o les charges fixes ne sont pas
modifies, alors que lactivit varie en fonction des quantits de chaises fabriques
dun mois sur lautre, le cot unitaire complet varie galement. Comment viter cet
cueil ?

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1.2 limination de linfluence de lactivit sur les cots

Afin de mettre en uvre la mthode, il est ncessaire au pralable de dfinir deux notions :
lactivit normale et le coefficient dimputation rationnelle.

! Lactivit normale correspond lactivit ordinaire de la firme dans des

conditions normales ou habituelles de fonctionnement. Il sagit dun niveau de


rfrence.

! Le coefficient dimputation rationnelle reprsente le rapport entre lactivit relle


(Ar) et lactivit normale (An). Il sert imputer les charges fixes dans le calcul des
cots.
Activit relle (A r )
C IR =
Activit normale (A , )
Ce rapport signifie que si lactivit relle est suprieure la normale, il conviendra daffecter
un surcrot de charges fixes au cot du produit et inversement, si lactivit relle est infrieure
la normale, on diminuera le montant des charges fixes. Ce principe est illustr par lexemple
suivant :

! On considre que lactivit normale pour la socit Toutenbois est de 10 000


units par mois. Lapplication des coefficients dimputation rationnelle permet de
garder un cot unitaire du produit identique quel que soit le niveau dactivit, comme
le montre le tableau suivant :

Sous-activit Activit normale Suractivit


Production 8 000 Imputation 10 000 Imputation 12 000 Imputation
Coefficient dIR 0,80 des 1 des 1,2 des
charges charges charges
Charges directes 400 000 fixes 500 000 fixes 600 000 fixes
Charges de centre : 60 000 60 000 60 000
Variables 28 000 ! 0,80 35 000 !1 42 000 ! 1,20
Fixes 48 000 = 48 000 60 000 = 60 000 72 000 = 72 000
Total 476 000 595 000 714 000
Cot unitaire 59,50 Ecart 59,50 59,50 Ecart
53,50 dimputa- 53,50 53,50 dimputa-
Dont variable
tion tion
Dont fixe 6,00 12 000 6,00 6,00 - 12 000

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La variabilisation des charges fixes ne signifie pas quune partie dentre elles est
supprime. Les carts demeurent en ralit dans lentreprise et dans ses comptes, mais ils
apparaissent sous forme dcarts dimputation .

Si lcart est ngatif, autrement dit, que les charges imputes rationnellement sont suprieures
aux charges relles, on parlera de boni de suractivit pour signifier que lappareil de
production a dgag un surcrot dactivit. En mme temps, ce boni traduit le fait sil est
rcurrent que linvestissement initial dans lappareil de production a t insuffisant : il faut
sinterroger sur le point de savoir si lon ne devrait pas augmenter les capacits normales de
production. A linverse, si les charges imputes rationnellement sont infrieures aux charges
relles, on parlera de cot de sous-activit pour signifier quune part des charges fixes na
pu tre absorbe par lactivit relle. Dans ce cas, et nouveau si lcart est rcurrent, cela
peut signifier que lentreprise a investi lorigine dans une surcapacit de production. A
lissue de la priode, les carts dactivit se compensent, pour ne laisser quun cart rsiduel
dimputation rationnelle, correspondant au boni de suractivit ou au cot de sous-activit pour
lanne ou lexercice.

Lintrt de la mthode est de permettre, en isolant la part de variabilit du cot fixe unitaire
li au niveau dactivit (du fait des conomies ou des dsconomies dchelle sur frais
fixes), de contrler les performances relles au niveau des charges variables de centre.

!La socit Toutenbois possde les donnes relles suivantes pour le mois de
mars :
Activit normale Activit relle
Niveau dactivit 10 000 Imputation 12 000 Imputation
Coefficient dIR 1 des 1,2 des
charges fixes charges fixes
Charges directes 500 000 600 000
Charges de centre : 60 000 60 000
Variables 35 000 !1 48 000 ! 1,20
Fixes 60 000 = 60 000 72 000 = 72 000
Total 595 000 720 000
Cot unitaire 59,50 60,00 Ecart
53,50 54,00 dimputation
Dont variable
- 12 000
Dont fixe 6,00 6,00

Dans cet exemple, il apparat la lecture du tableau que les charges variables de centre, loin
dtre proportionnelles aux quantits, ont t en ralit suprieures ce qui tait prvisible.
On va donc pouvoir chercher comprendre lorigine de cet cart, qui ne serait pas ressorti de

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manire vidente, si lon navait pas mis en uvre la technique de limputation rationnelle.
Une des causes peut tre, par exemple, laugmentation du cot de lnergie dans latelier.
Cet exemple simple ne permet pas cependant, de donner une image complte du processus.
Aussi, une illustration complte est prsente dans le paragraphe suivant.

2 Mise en uvre de la mthode de limputation rationnelle

La mise en uvre est prsente travers un cas. Sont dabord exposes les donnes du
problme, puis la solution est prsente. Le plan adopt pour cette partie correspond aux
tapes essentielles qui permettent de mettre en uvre la mthode.

2.1 Donnes du problme

!La Socit Mtallurgique de Lorraine est une socit anonyme implante dans
l'Est de la France. Elle emploie 592 personnes dont 495 dans deux ateliers :
! latelier de calibrage qui effectue des oprations de calibrage de barres et
de couronnes d'acier brut ;
! latelier de barres de torsion o sont raliss des produits finis pour
l'automobile partir des barres prcdemment calibres.

La SMT n'achte pas ses matires premires et n'a pas de service commercial, car elle
sous-traite toute sa production une filiale du groupe auquel elle appartient. Pour la
rpartition de ses charges indirectes, la socit a dtermin cinq centres d'analyse
correspondant un regroupement de ses services :
! le centre danalyse administration ;
! le centre danalyse entretien ;
! le centre danalyse approvisionnements ;
! les centre danalyse atelier de calibrage et atelier de barres de torsion.
Pour le mois de janvier N, il a t dcid d'utiliser la mthode de l'imputation
rationnelle des charges fixes.
Il a t relev au cours du mois de janvier N, les informations suivantes :
charges directes : il s'agit de la main-duvre rmunre :
! atelier de calibrage : 38 570 heures pour 1 149 386 ! ;
! atelier des barres de torsion : 15 080 heures pour 470 496 !.
L'unit duvre utilise pour chaque atelier est l'heure de marche.

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Tableau de rpartition
Centres danalyse auxiliaires Centres danalyse
Elments TOTAL principaux
Adminis- Entretien Approvision Calibrage Barres de
tration -nement torsion
Achats stocks
de mat. 322 301 322 301
premires
Charges de 821 128 318 624 146 158 138 256 161 575 56 515
personnel
Impts et taxes 14 206 9 565 1 082 950 1 438 1 171
Achats non
stocks de mat. 772 628 128 642 341 231 97 228 123 386 82 141
et fournitures
Transports 143 527 32 121 28 634 46 652 23 572 12 548
Services
extrieurs 67 435 24 212 18 917 6 432 12 488 5 386
Charges
financires 46 222 46 222
Dotations aux
amortissements 1 100 900 59 098 114 673 28 421 682 218 216 490
Totaux
rpartition 3 288 347 618 484 650 695 640 240 1 004 677 374 251
primaire
Administration 75 % 25 %
Entretien 10 % 75 % 15 %
Approvision-
nement 5% 65 % 30 %
Totaux 3 288 347 0 0

Une analyse trs pousse des charges indirectes du mois de janvier N a permis d'obtenir
ds le mois suivant la rpartition ci-aprs :
Frais variables :
! 100 % des achats stocks de matires,
! 40 % des achats non stocks de matires et fournitures,
! 70 % des transports 50 % des services extrieurs.
frais fixes : le reste des charges indirectes.

L'atelier de calibrage a produit au cours de ce mois de janvier N, 306 254 barres et 246
564 couronnes. Il est admis que l'ensemble des charges ncessaires au calibrage d'une
couronne est gal une fois et demie celle du calibrage d'une barre. Latelier de barres de
torsion a produit 175 264 barres dont 1 366 ont t mise au rebut ; elles seront reprises
par les fournisseurs sans contrepartie.

L'analyse de l'activit de la socit a permis de dterminer les coefficients d'imputation


rationnelle pour le mois de janvier N suivants :
! Centre Administration : 1
! Centre Entretien : 0,9
! Centre Mthodes et approvisionnement : 1

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En ce qui concerne les centres d'analyse principaux, Lactivit considre comme normale
est de :
! atelier de calibrage : 36 400 heures de marche,
! atelier des barres de torsion : 16 250 heures de marche.

La dmarche suivre est formalise dans les tapes a) c), la dernire correspondant au
calcul du cot de revient :

a) Calculer les coefficients d'imputation rationnelle des centres principaux pour le mois de
janvier N.

b) Procder la rpartition primaire des charges indirectes en sparant pour chaque


centre d'analyse, la partie fixe et la partie variable.

c) Calculer par la mthode d'imputation rationnelle le cot de l'unit duvre des centres
d'analyse de calibrage et de barres de torsion, ainsi que l'cart global d'imputation
rationnelle.

d) Calculer le cot du calibrage d'une barre et d'une couronne, ainsi que le cot de la
fabrication d'une barre de torsion utile.

A noter : tous les calculs sont raliss sur Excel. Les valeurs sont donc exactes.

2.2 Dmarche suivre

a) Calcul des coefficients dimputation pour le mois de janvier N

Seuls les coefficients dimputation rationnelle des centres principaux ncessitent un calcul,
puisque ceux des centres auxiliaires sont donns.

! Atelier calibrage :
! Activit relle : 38 570
! Activit normale : 36 400
Activit relle A 38 570
C IR = = r = = 1,06
Activit normale A 36 400
Atelier barres de torsion :
! Activit relle : 15 080
! Activit normale : 16 250
A 15 080
C IR = r = = 0,928
A 16 250
b) Rpartition des charges indirectes

!La rpartition des charges indirectes est ralise en distinguant les charges fixes,
des charges variables. Lensemble des calculs est rsum dans le tableau ci-aprs :

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TABLEAU DE RPARTITION
Elments Centres d'analyse auxiliaires Centres d'analyse principaux
Totaux Administration Entretien Mthodes et Calibrage Barres de
approvt. torsion
Var. Fixe Var. Fixe Var. Fixe Var. Fixe Var. Fixe
Matires 322 301 322 301
premires
Charges de 821 128 318 624 146 158 138 256 161 575 56 515
personnel
Impts et 14 206 9 565 1 082 950 1 438 1 171
taxes
Achats non 772 628 51 457 77 185 136 492 204 739 38 891 58 337 49 354 74 032 32 856 49 285
stocks
Transports 143 527 22 485 9 636 20 044 8 590 32 656 13 996 16 500 7 072 8 784 3 764
Services 67 435 12 106 12 106 9 459 9 459 3 216 3 216 6 244 6 244 2 693 2 693
extrieurs
Charges 46 222 46 222
financires
Dotations 1 100 900 59 098 114 673 28 421 682 218 216 490
Rpartition 3 288 347 86 048 532 437 165 995 484 700 397 065 243 175 72 099 932 578 44 333 329 918
primaire

c) Dtermination du cot des units duvre avec imputation rationnelle

Limputation rationnelle est mene en application des principes noncs plus haut. Les
charges fixes sont ainsi multiplies par les coefficients. La diffrence entre les charges fixes
calcules et les charges fixes relles est reporte en fin de tableau. Lcart positif final (16
628) indique un cot de sous-activit, puisquune partie des charges fixes correspondant
lactivit normale na pu tre impute au cot des produits. Ces calculs sont rsums dans le
tableau ci-aprs, en mme temps que sont repris les rsultats prcdents.

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TABLEAU DE REPARTITION
Centres danalyse auxiliaires Centres danalyse principaux Diffrence
Elments Totaux Administration Entretien Mthodes Calibrage Barres de torsion dimputation
Variable Fixe Variable Fixe Variable Fixe Variable Fixe Variable Fixe Positive Ngative
Matires 322 301 322 301
premires
Charges de 821 128 318 624 146 158 138 256 161 575 56 515
personnel
Impts et 14 206 9 565 1 082 950 1 438 1 171
taxes
Achats non 772 628 51 457 77 185 136 492 204 739 38 891 58 337 49 354 74 032 32 856 49 285
stocks
Transports 143 527 22 485 9 636 20 044 8 590 32 656 13 996 16 500 7 072 8 784 3 764
Services 67 435 12 106 12 106 9 459 9 459 3 216 3 216 6 244 6 244 2 693 2 693
extrieurs
Charges 46 222 46 222
financires
DAP 1 100 900 59 098 114 673 28 421 682 218 216 490
Rpartition 3 288 347 86 048 532 437 165 995 484 700 397 065 243 175 72 099 932 578 44 333 329 918
primaire
CIR - 1 - 0,90 - 1 1,06 0,93
Imputation 532 437 436 230 243 175 988 174 306 164
rationnelle
cart d'IR - 48 470 - - 55 596 23 754 72 224 - 55 596
Total (avec 618 484 602 225 640 240 1 060 273 350 497 16 628
IR)
Adminis- - 618 484 463 863 154 621
tration
Entretien -637 424 63 742 478 068 95 614
Mthodes 35 199 - 703 982 457 588 211 195
Totaux 3 288 347 0 0 0 2 459 792 811 926
Nature UO Lheure de marche Lheure de marche
Nombre 38570 15080
UO
Cot UO 63,77 53,84
N.B. Tous les calculs de ce tableau ont t raliss sur Excel. Il peut donc apparatre des diffrences si cet exemple est
retrait laide dune calculette. Cela est vrai notamment pour le cot des units duvre.

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d) Calcul du cot de production dune barre de torsion et dune couronne

! Sachant quune couronne demande un ensemble de charges gal une fois et


demie celles des barres, il est possible (en admettant lhypothse de stricte
proportionnalit) de traduire lensemble des charges en quivalents barres, soit :

Production janvier
Production relle Coefficients Equivalents
Barres 306 254 1 306 254
Couronnes 246 564 1,5 369 846
Total 676 100

Le cot de production des quivalent-barres, lissue du premier atelier calibrage est


alors :
Cot de production Barres
MOD 1 149 386
Atelier calibrage 2 459 792(1)
Cot total 3 609 178
Cot unitaire 5,34
(1)
Temps de marche, multipli par le cot dunit duvre
(2)
3 609 178/676 100 = 5,34
Soit pour une couronne : 5,33823 ! 1,5 =8,007

Le cot de production des barres de torsion est :


Cot de production Barres de torsion
Cot matire 5,34
Quantit 175 264
Total 935 600
MOD 470 496
Atelier torsion 811 926
Cot total 2 218 022
Cot unitaire 12,75

On note que le cot unitaire d'une barre de torsion est calcul sur la base de 175 264 units
diminues des 1 366 mises au rebut... Ce qui est une manire dintgrer directement le cot
des rebuts dans le cot de production.
Notons que malgr les apports certains de la mthode, celle-ci est relativement peu mise en
uvre dans les entreprises, vraisemblablement en raison de la lourdeur du systme et des
difficults poses par lidentification des charges fixes et variables.

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