TRABAJO FIN DE GRADO

Ttulo

Los parasos fiscales

Autor/es

Juan Hurtado Gonzlez

Director/es

Jos Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde

Facultad

Facultad de Ciencias Jurdicas y Sociales

Titulacin

Grado en Derecho

Departamento

Curso Acadmico

2015-2016
 Los parasos fiscales, trabajo fin de grado
de Juan Hurtado Gonzlez, dirigido por Jos Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde (publicado
por la Universidad de La Rioja), se difunde bajo una Licencia
Creative Commons Reconocimiento-NoComercial-SinObraDerivada 3.0 Unported.
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titulares del copyright.

El autor
Universidad de La Rioja, Servicio de Publicaciones,
publicaciones.unirioja.es
E-mail: publicaciones@unirioja.es
 UNIVERSIDAD DE LA RIOJA,
FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y
SOCIALES: DEPARTAMENTO DE DERECHO.
AO ACADMICO 2015/2016

LOS
PARASOS
FISCALES.
Trabajo de Fin de Grado
realizado por el alumno del Grado en Derecho:
JUAN HURTADO GONZALEZ.
DIRECCION:
Prof. J.I. Ruiz de Palacios Villaverde
(rea de Derecho Financiero y Tributario).

1
RESUMEN
El presente trabajo aborda el tema de los parasos fiscales desde su perspectiva
fundamentalmente tributaria. Se intenta realizar una explicacin del concepto, de sus
consecuencias negativas econmicas y sociales; las medidas nacionales e
internacionales para evitar su uso e intercambiar informacin al respecto, la regulacin
nacional de las inversiones extranjeras en Espaa y de espaoles en el extranjero
relacionada con ellos, su relacin con algunas figuras de mbito delictivo. Todos estos
apartados tratan de analizarse desde un punto de vista jurdico pero tambin desde una
ptica pragmtica, es decir, tratando de mostrar los efectos reales que suscita el
fenmeno de los parasos fiscales.

ABSTRACT
The following study is about tax heavens, seen from a fiscal and tax perspective.
Concept is tried to be explained as long as its consequences: economical, social and
legal ones. Apart from that, it also makes reference to the national and international
measures which are adopted in order to avoid it. Not only does it try to analyse the
phenomea from a legal point of view, but it also attempts to show its effects.

2
 NDICE

I. INTRODUCCIN ...... P.6

II. ORGENES: CONCEPTO DE PARASO FISCAL ..... P.7

A. CONCEPTO A NIVEL INTERNACIONAL, TRATADO DE LA OCDE .............. P.7

B. CONCEPTO LEGISLATIVO ESPAOL Y DESARROLLO DOCTRINAL

DEL MISMO . P.10

III. MEDIDAS ANTI- PARASO FISCAL . P.14

A. MEDIDAS LEGALES DE LA UNIN EUROPEA PARA

LA LUCHA CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL ............... P.14

B. MEDIDAS ANTIPARASO ESPAOLAS .... P.17

IV. SPECTOS NEGATIVOS DE LOS PARASOS FISCALES..... P.22

A. MBITO FISCAL Y RECAUDATORIO .. P.23

B. MBITO PENAL (DELITOS ECONMICOS, TRAMAS DE CORRUPCIN,

TRFICO ILEGAL DE PERSONAS, ARMAS, DROGAS, ETC.) ... P.25

V. MEDIDAS DE COOPERACIN EN EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN

TRIBUTARIA P.29

A. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN EN EL

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO .. P.30

1. ESPECIAL REFERENCIA A LOS INSTRUMENTOS DE

INTERCAMBIO DE INFORMACIN EN LA OCDE.

2. MODALIDADES DE INTERCAMBIO DE INFORMACIN

3. LMITES AL USO Y AL INTERCAMBIO DE INFORMACIN.

3
B. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN EN EL TRIBUTARIO EUROPEO ... P.34

1. PRINCIPIOS RECTORES DEL INTERCAMBIO Y USO DE

LA INFORMACIN TRIBUTARIA.

2. INSTRUMENTOS JURDICOS UTILIZADOS PARA EL

INTERCAMBIO DE INFORMACIN.

C. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN EN EL DERECHO

TRIBUTARIO ESPAOL ... P.38

1. REGULACIN NORMATIVA DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIN

EN EL DERECHO TRIUTARIO ESPAOL.

2. TRANSPOSICIN DE LA NORMATIVA EUROPEA SOBRE

INTERCAMBIO DE INFORMACIN TRIBUTARIA.

3. LMITES AL INTERCAMBIO DE INFORMACIN Y AL USO DE LA MISMA.

VI. LA REGULACIN DE LAS INVERSIONES EXTRANJERAS EN ESPAA Y LOS

PARAISOS FISCALES . P.42

VII. CONCLUSIONES .. P.45

VIII. NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA .. P.47

IX. BIBLIOGRAFA . P.50

X. ANEXOS P.53

4
 ABREVIATURAS
APAs: advance pricing agreements (acuerdos sobre precios de transferencia).

BEPS: erosin de bases y el traslado de beneficios (de acuerdo a sus siglas en ingls).

CEDH: Carta Europea de Derechos Humanos.

DGT: Direccin General de Tributos del Estado.

ICIJ: Consorcio Internacional de Periodistas de Investigacin (de acuerdo a sus siglas

en ingls).

IEF: Instituto de Estudios Fiscales.

IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.

ISIS: Islamic State of Iraq and Syria.

IVA: Impuesto sobre el Valor Aadido.

LGT: Ley 58/2003, General Tributaria.

LIS: Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades

LOPD: Ley Orgnica 15/1999, de 13 de diciembre, de proteccin de datos de carcter

personal.

LMV: Ley del Mercado de Valores.

MC OCDE: Modelo de Convenio de la Organizacin para la Cooperacin y el

Desarrollo.

MC ONU: Modelo de Convenio de la Organizacin de las Naciones Unidas.

OCDE: Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo.

ONU: Organizacin de las Naciones Unidas.

OM: Orden Ministerial.

RD-Ley: Real Decreto Ley.

TEDH: Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

TFUE: Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea.

TRLIRNR: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No

Residentes.

5
TRLIRPF: Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas.

I. INTRODUCCIN
La importancia de los parasos fiscales ha ido aumentando en las ltimas dcadas hasta
convertirse en un gran problema para muchos pases y para la opinin pblica en
general. Estos fenmenos, por as llamarlos, estn contribuyendo de forma muy
negativa a debilitar nuestras economas, y sobre todo a disminuir considerablemente la
recaudacin fiscal de gran cantidad de Estados. Puede considerrselos como uno de los
principales enemigos del estado del bienestar y de la igualdad social a nivel econmico,
en tanto que su existencia permite la evasin de ingentes cantidades de impuestos a
multinacionales y grandes fortunas, pues es notorio que slo teniendo gran capacidad
econmica se puede acceder a estos limbos fiscales y a sus beneficios.

Sin embargo, aunque todo lo anterior tiene una importancia vital para el desarrollo de la
sociedad y de la economa mundial, no es el perjuicio ms relevante que causan los
parasos fiscales. Para que este trabajo sea completo, no debemos dejar pasar el resto de
asuntos para los cuales se utiliza la opacidad y el secretismo extremo practicado en estos
territorios. La financiacin as como los beneficios de las mayores barbaries cometidas
por los seres humanos suelen encontrar refugio en tales parasos: terrorismo
internacional, trfico de sustancias estupefacientes, trfico de armas, trata de personas,
tramas de corrupcin poltica, etc. Los parasos fiscales son, valga la redundancia,
verdaderos parasos para la delincuencia internacional y las organizaciones criminales, y
ello se debe a que en dichos territorios sus actuaciones financieras son secretas,
pudiendo as blanquear el dinero obtenido de sus actividades delictivas o financiar las
mismas, sin ningn control gubernamental.

Por todo lo anterior he credo conveniente estructurar este trabajo desde tres vertientes:
en primer lugar, un acercamiento al concepto y a las caractersticas de los parasos
fiscales, tanto legislativos como doctrinales y a todos los niveles, internacional y
nacional; en segundo lugar, un anlisis de las consecuencias y de los efectos que
provoca su existencia en diversos mbitos, ya sea el econmico, el social, el fiscal o el
penal; en tercer lugar, un anlisis de las diferentes medidas anti-paraso adoptadas por
las organizaciones internacionales y por el estado espaol. Por ltimo, tambin se
realiza un acercamiento a la legislacin sobre el control de las inversiones extranjeras en
Espaa y viceversa.

Intentamos dotar a este trabajo de sencillez y pragmatismo, para lograr convertir un

tema que podra considerarse rido, por su complejidad jurdica y econmica, en un
asunto tratable y comprensible para todos, incorporando, en definitiva, un elemento
pedaggico en el mismo, con el objetivo de concienciar e informar de los grandes
riesgos y desventajas que suponen los parasos fiscales para el conjunto de nuestra
sociedad, y denunciar sin trabas la connivencia y pasividad con la que en ocasiones los
gobiernos y autoridades econmicas enfocan este asunto.

6
II. ORGENES: CONCEPTO DE PARASO FISCAL:
II. A. CONCEPTO INTERNACIONAL: TRATADO DE LA OCDE.
Existen muchas definiciones de paraso fiscal, dado que desde cada organizacin o
institucin que tratan este asunto se han ofrecido conceptos distintos, haciendo hincapi
en diferentes matices. Por todo ello resulta muy complicado ofrecer una definicin
nica. En primer lugar y como aproximacin partiremos de la ofrecida por
ROOSEMBERG1: Pases con leyes fiscales muy favorables para el establecimiento de
la residencia legal de personas fsicas o jurdicas que quieren pagar menos impuestos.
En definitiva, podra parecer que el concepto no tiene mayor complicacin, no obstante,
en la prctica, no resulta tan sencillo catalogar un territorio o pas como paraso fiscal 2.
Conviene aclarar que no slo los pases, entendidos como territorios geogrficos
constituidos en estados de Derecho, son susceptibles de cumplir las funciones de paraso
fiscal, sino que cualquier territorio que sea parte de un pas y que tenga un rgimen
fiscal privilegiado puede reunir los requisitos que definen a los parasos y pasar a ser
considerado uno de ellos. Los organismos internacionales y los estados se han esforzado
en las ltimas dcadas por establecer esos criterios y, condiciones, que permitan
clasificar a un pas o territorio como paraso fiscal.

Es necesario explicar adems que la necesidad de delimitar claramente qu es paraso

fiscal y qu no lo es responde al deber de discernir sobre a quines se aplican las normas
anti-paraso y anti-elusin dictadas por los pases y las organizaciones internacionales.
El establecimiento de los requisitos para dicha consideracin debe hacerse con las
mayores cautelas, pues de ello depende la aplicacin de medidas legislativas de diverso
orden, encaminadas todas a ellas a restringir los derechos de los contribuyentes.

Teniendo en cuenta que el concepto surge primeramente a nivel internacional y no en

nuestro pas parece conveniente comenzar por analizar el origen y evolucin del mismo
en las organizaciones internacionales que lo desarrollaron. El documento primigenio en
el que se establecieron los requisitos para la calificacin de un territorio como paraso
fiscal es el documento de la OCDE, Informe sobre el progreso realizado en la identificacin

1.
ROSENBERG, JERRY M.: Diccionario de administracin y finanzas, Edit. Grupo OCEANO,
Barcelona-1999.
Existen multitud de denominaciones para este tipo de jurisdicciones (jurisdiccin offshore, territorio de
2

baja tributacin, paraso fiscal, tax havens, oasis fiscales, etc), se trata de pases en la mayor parte
pequeos o insulares que poseen un gran atractivo para el defraudador en la medida en que entre sus
caractersticas se encuentran la de poseer una baja o nula tributacin, y, sobre todo, ofrecer proteccin al
inversor a travs del secreto bancario y la inexistencia de convenios de intercambio de informacin fiscal
con pases de alta tributacin. Esta opacidad atrae a aquellos contribuyentes que se sirven de los mismos
para abrir cuentas, realizar operaciones, y, en definitiva, mantener oculto a la Administracin tributaria de
su pas de residencia su verdadera situacin econmica y patrimonial, en busca de un mayor ahorro fiscal
a corto y medio plazo a la espera de poder repatriar sus activos cuando las condiciones sean ms
favorables (Cfr. en MARTNEZ SELVA, J.M.: Los parasos fiscales, Dijusa, Madrid-2009, pgs. 25-
29).

7
y eliminacin de las Prcticas Fiscales Perjudiciales3. En dicho instrumento se diferenciaba
entre parasos fiscales y regmenes fiscales perniciosos, entendidos, los primeros,
como estados que carecen de sistema fiscal (entendiendo sistema fiscal como el que
poseen los pases desarrollados como, por ejemplo, Espaa) y, los segundos, como
regmenes especiales dentro de estados con sistemas fiscales desarrollados, y que
resultan beneficiosos para los no residentes.

Los requisitos de dicho informe para identificar a un paraso fiscal eran cuatro, que se
detallan a continuacin:

Nivel de tributacin bajo o nulo, entendido como la ausencia de impuestos o la

existencia de impuestos meramente nominales para las rentas generadas por las
actividades econmicas.
Carencia de intercambio efectivo de informacin4 debido a la confidencialidad
como norma rectora de la legislacin y la prctica administrativa en el mbito
fiscal.
Falta de transparencia en la aplicacin en la aplicacin del sistema fiscal.
Inexistencia de actividad econmica sustancial en su jurisdiccin, es decir, la no
exigencia de actividad econmica real a personas fsicas o jurdicas,
domiciliadas en su territorio.

En cuanto a los regmenes fiscales perniciosos, tambin se establecieron en el citado

informe una serie de requisitos para su determinacin:

Nivel de tributacin bajo o nulo.

Estanqueidad del rgimen, bien sea objetiva, es decir, la que se produce cuando
los contribuyentes no residentes y que aplican el rgimen privilegiado tienen
prohibido el acceso al mercado interno del pas; o bien subjetiva, es decir,
aquella que existe cuando el rgimen privilegiado excluye de su aplicacin a los
contribuyentes residentes.
Falta de transparencia del sistema fiscal a nivel legal, reglamentario y
administrativo.
Limitacin del intercambio de informacin fiscal al respecto del rgimen
privilegiado.

Debemos resaltar que, en ambos casos, el requisito de la baja tributacin debe concurrir
con alguno de los otros tres, es decir, es un requisito necesario pero no suficiente para la
atribucin tanto de la consideracin de paraso fiscal como de rgimen fiscal pernicioso.

Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE: Informe sobre el progreso realizado en la identificacin y

3

eliminacin de las Prcticas Fiscales Perjudiciales Foro de Competencia fiscal perjudicial, junio del
2000.
4
Vid. Acuerdo sobre intercambio de informacin en materia tributaria (Agreement on Exchange of
Information on Tax Matters), Traduccin patrocinada por la Secretara de Estado de Hacienda y en el
marco del convenio de colaboracin con la OCDE. Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid, Espaa-
2002.

8
De lo anterior se desprende que el citado informe de la OCDE de 1998 sent las bases
del concepto de paraso fiscal y supuso el inicio de una poltica de control y de su
identificacin. Entre sus recomendaciones, destaca la creacin de un Foro de prcticas
fiscales perniciosas, constituido por los pases miembros de la OCDE y que tuvo, entre
otros, los siguientes objetivos:

Eliminacin, en un plazo mximo de 5 aos, de las prcticas fiscales perniciosas

de los estados miembros y la no introduccin ni la modificacin de los
regmenes fiscales privilegiados ya existentes en dichos pases.
Elaboracin de un listado de pases y territorios considerados parasos fiscales,
en base a los criterios sentados en el citado informe.

La evolucin de los trabajos encomendados al citado Foro se ha ido plasmando en

informes emitidos por el mismo en los aos 2000, 2001, 2004 y 20065.

Posteriormente, la postura de la OCDE al respecto de los requisitos para la

consideracin de un pas o territorio como paraso fiscal se ver modificada. Este
cambio fue liderado por los Estados Unidos y se plasm en el Informe The OECDs
Project on Harmful Tax Practices: the 2001 Progress Report. La modificacin supuso
un cambio de los criterios, dndosele importancia en mayor medida a la opacidad de los
regmenes y no a su bajo nivel de tributacin, es decir, el criterio fundamental pas a ser
el del nivel de intercambio de informacin. Se consider que lo que dotaba de carcter
pernicioso a un sistema fiscal no era el hecho de que tuviera un bajo o nulo nivel de
tributacin o que no se exigiera la realizacin de actividad industrial, ya que estos
aspectos son simples elementos de competencia; sino que lo verdaderamente perjudicial
es la opacidad de dicho rgimen. Como consecuencia de este cambio de criterio la
OCDE comenz a considerar parasos fiscales a aquellos territorios con sistemas
fiscales de baja o nula tributacin y sin instrumentos internacionales de intercambio de
informacin fiscal.

Tras las modificaciones introducidas por el informe del 2001, la inicial lista de parasos
fiscales redactada conforme a los criterios del informe de 1998, que inclua 35
jurisdicciones consideradas parasos fiscales, se dividi en dos listas. Una de ellas
inclua a los parasos fiscales cooperativos, es decir, aquellos que haban cumplido con
las exigencias de la OCDE sobre el intercambio de informacin fiscal, consistentes
fundamentalmente en la firma de Acuerdos de Intercambio de Informacin o Convenios
para evitar la Doble Imposicin con una clusula de intercambio de informacin. La
otra lista inclua por contra a los parasos fiscales no cooperativos, es decir, a aquellos
que no haban cumplido las exigencias sobre intercambio de informacin de la OCDE
anteriormente citadas.
5
Vid Proyecto de la OCDE sobre las prcticas fiscales perniciosas: actualizacin 2006 progreso en los
Estados miembros (The OECDs project on harmful tax practices: 2006 update on progress in member
countries). 2006 Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) Centre for Tax
Policy and Administration (CTPA) www.oecd.org OECD Publications Service 2, rue Andr-Pascal,
75775 Paris Cedex 16, France. 2010-Madrid, IEF (IEF) para la edicin espaola.

9
En el apartado IV de este trabajo se desarrollar con ms profundidad el tema del
intercambio de informacin fiscal entre los pases as como los mecanismos a travs de
los cuales se instrumenta.

II. B. CONCEPTO NORMATIVO ESPAOL Y DESARROLLO

DOCTRINAL DEL MISMO.
Este apartado tiene como objetivo analizar el concepto de paraso fiscal en nuestro
sistema legal y doctrinal.

En primer lugar, hay que decir que en nuestro sistema tributario originalmente no
exista un concepto legal de paraso fiscal como tal, sino que se segua el modelo
utilizado por la OCDE y otros pases, estableciendo una lista de pases y territorios
considerados parasos fiscales.
La citada lista se public en el RD 1080/1991, que, contena 48 pases y territorios
considerados parasos fiscales siguiendo los criterios establecidos por la OCDE en sus
informes. Esta norma constituye pues la base para determinar a qu pases o territorios
se aplica la normativa anti-paraso contenida en la legislacin tributaria espaola.
Existen una serie de disposiciones y regmenes especiales para contribuyentes que se
relacionen con los denominados parasos fiscales, y que requeran de una disposicin
legal que recogiera una lista de los mismos para poderse aplicar. En el apartado III de
este trabajo se analizarn de forma detallada las medidas anti-paraso en la legislacin
espaola.

La lista del RD 1080/1991 era, a efectos prcticos, una lista cerrada y esttica, aunque
de su exposicin de motivos se deduca su vocacin y naturaleza dinmica. Resultaba a
todas luces necesario que dicho listado pudiera variar, puesto que cualquiera de los
pases o territorios que inicialmente se recogieron en l podra haber modificado su
sistema fiscal dejando de cumplir los requisitos necesarios para seguir siendo
considerados como tales. Para poner fin a esta situacin de inmovilismo en la lista de
1991 se promulg el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero de 2003, que posibilitaba
un mayor dinamismo a la lista y un acercamiento a la nueva postura de la OCDE sobre
los parasos fiscales tras su informe de 2001. La propia Exposicin de Motivos del
citado RD 116/2003, expresa que su artculo 2 modifica el RD de 1991 para
introducir la posibilidad de excluir de la lista de parasos fiscales a los pases y
territorios que se comprometan a intercambiar informacin con la Administracin
espaola. Dicho compromiso ha de quedar plasmado en un acuerdo especfico de
intercambio de informacin o en un convenio para evitar la doble imposicin con
clusula de intercambio de informacin. El susodicho artculo 2 dice:

Los pases y territorios a los que se refiere el artculo 1 que firmen con Espaa
un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria o un convenio
para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin

10
 dejarn de tener la consideracin de parasos fiscales en el momento en que
dichos convenios o acuerdos entren en vigor.

Por tanto, se observa que con esta modificacin se condiciona la consideracin de

paraso fiscal al intercambio efectivo de informacin tributaria, es decir, se adopta el
criterio ya establecido por la OCDE. Puede afirmarse entonces que la regla principal
para abandonar la lista negra espaola6 no es un criterio material basado en el nivel de
tributacin (no se establece como condicin para abandonar la lista que se modifique el
sistema tributario del territorio para excluir la baja o nula tributacin), sino en el nivel
de cooperacin administrativa en materia fiscal y tributaria.

En el ao 2006 se promulga la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la

prevencin del fraude fiscal, y en su Disposicin Adicional Primera se introdujeron una
serie de definiciones, necesarias para la aplicacin de las medidas anti-paraso que dicha
ley estableca. En concreto se introdujeron tres conceptos:

Disposicin adicional primera. Definicin de paraso fiscal, de nula

tributacin y de efectivo intercambio de informacin tributaria:
1. Tienen la consideracin de parasos fiscales los pases y territorios que se
determinen reglamentariamente.
2. La relacin de pases y territorios que tienen la consideracin de parasos
fiscales se podr actualizar atendiendo a los siguientes criterios:
a) La existencia con dicho pas o territorio de un convenio para evitar la
doble imposicin internacional con clusula de intercambio de informacin, un
acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria o el Convenio de
Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo
de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicacin.
b) Que no exista un efectivo intercambio de informacin tributaria en los
trminos previstos por el apartado 4 de esta disposicin adicional.
c) Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro
Global de Transparencia e Intercambio de Informacin con Fines Fiscales.
3. Existe nula tributacin cuando en el pas o territorio de que se trate no se
aplique un impuesto idntico o anlogo al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de
no Residentes, segn corresponda.
A efectos de lo previsto en esta disposicin, tendrn la consideracin de
impuesto idntico o anlogo los tributos que tengan como finalidad la
imposicin de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el
objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro
elemento indiciario de esta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas, tambin tendrn dicha consideracin las cotizaciones a la
Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Se considerar que se aplica un impuesto idntico o anlogo cuando el pas o
territorio de que se trate tenga suscrito con Espaa un convenio para evitar la
doble imposicin internacional que sea de aplicacin, con las especialidades
previstas en el mismo.

6
Vase Anexo 1.

11
 4. Existe efectivo intercambio de informacin tributaria con aquellos pases o
territorios que no tengan la consideracin de parasos fiscales, a los que resulte
de aplicacin:
a) un convenio para evitar la doble imposicin internacional con clusula de
intercambio de informacin, siempre que en dicho convenio no se establezca
expresamente que el nivel de intercambio de informacin tributaria es
insuficiente a los efectos de esta disposicin;
b) un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria; o
c) el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la
OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010.
No obstante lo anterior, reglamentariamente se podrn fijar los supuestos en los
que, por razn de las limitaciones del intercambio de informacin, no exista
efectivo intercambio de informacin tributaria.
5. Las normas de cada tributo podrn establecer especialidades en la aplicacin
de las normas contenidas en esta disposicin.
6. Se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias
para el desarrollo y aplicacin de lo regulado en esta disposicin adicional, as
como para actualizar la relacin de pases y territorios que tengan la
consideracin de parasos fiscales.

Con la citada disposicin queda perfectamente definido el concepto legal de paraso

fiscal, nula tributacin y efectivo intercambio de informacin tributaria, de tal manera
que la legislacin anti-paraso pueda ser aplicada de manera efectiva.

Es necesario precisar que cualquier pas que cumpla con los requisitos sobre
intercambio de informacin tributaria, anteriormente expuestos, se considerar excluido
de la lista de parasos fiscales, aunque sta no se haya revisado expresamente. Adems
cualquier pas incluido en dicha lista que inicie el proceso de adhesin a la UE tambin
deber ser excluido, pues la adhesin implica la aplicacin de la normativa y el acervo
europeos, cumpliendo as los requisitos sobre intercambio de informacin tributaria
necesarios para abandonar la lista negra7.

Hasta que se proceda a la designacin de territorios o pases por Orden del Ministro de
Economa y Competitividad, debe aplicarse la lista del RD 1080/1991, teniendo en cuenta

7
El Informe de la DGT de 23-12-2014 sobre la vigencia de la lista actual de parasos fiscales respecto a
la entrada en vigor de la disp. final segunda de la Ley 26/2014, seala que a partir de 1-1-2015 la
actualizacin de la lista no tiene carcter automtico, sino que deber realizarse de manera expresa, sobre
la base de los referidos criterios. Segn dicho Informe, desde el 2-2-2013 (fecha de entrada en vigor del
RD 116/2003 que modific el RD 1080/1991) han salido de la lista original del RD 1080/1991 los
siguientes territorios: Principado de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, Repblica de Chipre,
Emiratos rabes Unidos, Hong-Kong, Las Bahamas, Barbados, Jamaica, Repblica de Malta, Repblica
de Trinidad y Tobago, Gran Ducado de Luxemburgo, Repblica de Panam, Repblica de San Marino,
Repblica de Singapur.
Con efecto 10-11-2010 las Antillas Neerlandesas dejaron de existir como tales. A partir de esa fecha Sint
Maarten y Curasao tienen el mismo estatus que Aruba (forman parte del Reino de los Pases Bajos, pero
gozan de independencia), mientras que el resto de islas de las antiguas Antillas Neerlandesas (Saba, Sint
Eustatius y Bonaire) ha pasado a formar parte de los Pases Bajos.

12
lo establecido en la Ley 36/2006 disp.adic.1 y disp.trans.2, complementada por OM
ECO/2652/2002 (RD 304/2014 disp.trans.2).

De acuerdo con esta previsin introducida por el RD 304/2014, debe interpretarse que, a
efectos de cumplir con la obligacin de comunicacin sistemtica, la relacin de parasos de
la lista del RD 1080/1991 no es esttica, sino que determinados pases o territorios pueden
dejar de tener la consideracin de parasos fiscales si cumplen las condiciones de la Ley
36/2006 disp.adic.1.

La Ley 36/2006 disp.adic.1 (redacc. Ley 26/2014 disp.final.2) establece que a partir del 1-
1-2015 la relacin de pases y territorios que tienen la consideracin de parasos fiscales se
puede actualizar atendiendo a los siguientes criterios:

La existencia con dicho pas o territorio de un convenio para evitar la doble

imposicin internacional con clusula de intercambio de informacin, un acuerdo de
intercambio de informacin en materia tributaria o el Convenio de Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa
enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicacin.

Que no exista un efectivo intercambio de informacin tributaria8.

Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de
Transparencia e Intercambio de Informacin con Fines Fiscales.

Esta somera resea de los cambios normativos operados en relacin con la cuestin de
los parasos fiscales, se desprende la evolucin y desarrollo normativo del RD
1080/19919.

Debemos hacer hincapi en la evolucin que ha experimentado el concepto de paraso

fiscal en nuestra normativa. A travs de los instrumentos normativos enumerados se ha
ido adaptando a los criterios internacionales as como a las necesidades particulares de
nuestra economa y sistema legal, de tal manera que se ha ido perfeccionando y
acomodando a cada momento y coyuntura econmica. Tras dicha evolucin, podemos

8
Existe efectivo intercambio de informacin tributaria con aquellos pases o territorios que no tengan
la consideracin de parasos fiscales, a los que resulte de aplicacin:
- un convenio para evitar la doble imposicin internacional con clusula de intercambio de informacin,
siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de informacin
tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposicin;
- un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria; o
- el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de
Europa enmendado por el Protocolo 2010.
No obstante, reglamentariamente se podrn fijar los supuestos en los que, por razn de las limitaciones
del intercambio de informacin, no exista efectivo intercambio de informacin tributaria.

9
Vid sobre el particular Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2014, rec. 441/2011.

13
afirmar que existe en nuestro pas un depurado concepto legal de paraso fiscal,
inspirado en el mbito internacional y adaptado a nuestras caractersticas como pas.

III. MEDIDAS ANTI- PARASO FISCAL.

III. A. MEDIDAS LEGALES DE LA UNIN EUROPEA PARA LA LUCHA
CONTRA LA COMPETENCIA FISCAL PERJUDICIAL10

En 1977, y como consecuencia del trabajo desarrollado por el denominado Grupo

MONTI (el cual era en ese momento Comisario de la UE), la Comisin Europea
present al Consejo de Asuntos Econmicos y Financieros de la UE una serie de
medidas y normas destinadas a combatir la competencia fiscal perjudicial.

Dichas medidas son las siguientes:

El Cdigo de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, aprobado el 1 de

diciembre de 1997, mediante Resolucin del Consejo y de los Representantes de
los Gobiernos de los Estados, cuyo objetivo es la eliminacin de las normas y
prcticas fiscales perjudiciales en el seno de la UE.

Medidas para evitar las distorsiones en la fiscalidad de las rentas de capital,

origen de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en
materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de
intereses (Directiva del Ahorro).

Medidas para suprimir la retencin fiscal en los pagos transfronterizos de intere-

ses y cnones entre empresas, origen de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de
3 de junio de 2003, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de
intereses y cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados
miembros.

Destaca por su importancia la primera de las anteriormente enumeradas, es decir, el

Cdigo de conducta sobre la fiscalidad de las empresas, que tuvo su origen en un grupo
de trabajo creado en 1998 cuyo objetivo era analizar si los regmenes de los estados
parte de la UE contienen medidas fiscales perjudiciales, de acuerdo con los criterios
recogidos en citado cdigo de conducta. A tales efectos, ste entiende como medida
perniciosa toda aquella que influya o pueda influir de manera significativa en la
radicacin de la actividad empresarial dentro de la Comunidad y, con carcter
particular, toda aquella que implique un nivel impositivo efectivo considerablemente
inferior, incluido el tipo cero, a los aplicados habitualmente en el Estado miembro de

10
Recopilacin de reglas obtenida de SERRANO PALACIO, C. y GARCA-VILLANOVA RUIZ, I.:
Competencia fiscal perniciosa. Estado actual de la normativa espaola y el caso holands. IEF,
Cuadernos de Formacin, de la Escuela de Hacienda Pblica. Colaboracin 34/08. Vol. 6/2008. Pg.
334.

14
que se trate, y que derive del tipo impositivo nominal, de la base imponible o de
cual-quier otro factor pertinente.

Los criterios del grupo de trabajo del Cdigo de Conducta son los siguientes:

Estanqueidad o ring fencing. Supone la creacin de regmenes tributarios

estancos, aislados del resto del sistema, destinados nicamente a entidades no
residentes y de una mayor laxitud fiscal, con el objetivo de captar bases
imponibles extranjeras sin que disminuyan los ingresos de las estrictamente
nacionales. La estanqueidad ser subjetiva cuando se excluya de sus beneficios a
los residentes y objetiva cuando se prohba operar con operadores nacionales a
las entidades no residentes beneficiarias del rgimen.

Ausencia de actividad econmica real o presencia econmica sustancial.

Implica la concesin de ventajas de naturaleza tributaria con independencia de
que los beneficiarios ejerzan una actividad econmica efectiva o tengan una
presencia significativa en el pas de la UE otorgante del tratamiento fiscal
privilegiado.

No aplicacin del principio del operador independiente o arms length

principle. Este criterio alude a la inaplicacin, a efectos de calcular los
beneficios procedentes de las operaciones internas de los grupos de empresas
multinacionales, de los principios tributarios internacionales (establecidos por la
OCDE) en materia de valoracin de los precios de transferencia entre empresas
asociadas, esto es, alejndose del valor de mercado de tales operaciones.

Falta de transparencia u opacidad. Que hace referencia no solo a la falta de

publicidad de la norma o a la ininteligibilidad de sus condiciones subjetivas u
objetivas de aplicacin sino tambin a la falta de rigor o transparencia en su
aplicacin.

Respeto del rgimen a la imposicin efectiva de la actividad societaria de la

UE y anlisis de la medida a la luz de los fines regionales que pretende.

En 2015 mediante el paquete de medidas de transparencia fiscal, la Comisin establece

una serie de actuaciones que pueden emprenderse a corto plazo para aumentar esa
transparencia, a fin de luchar contra la evasin fiscal y la elusin del impuesto de
sociedades en la UE, garantizar la vinculacin entre la imposicin y el lugar de la
actividad econmica real, y promover normas similares a escala mundial.

Se trata de las siguientes medidas11:

11
Comunicacin de la Comisin al Parlamento Europeo y al Consejo sobre la transparencia fiscal para
luchar contra la evasin y la elusin fiscales. COM/2015/0136 final / 18/03/2015.

15
1. Establecer una rigurosa transparencia de las resoluciones fiscales
2. Racionalizar la legislacin sobre el intercambio automtico de informacin
3. Estudiar otras posibles iniciativas en materia de transparencia
4. Revisar el Cdigo de Conducta sobre la Fiscalidad de las Empresas
5. Cuantificar mejor el dficit tributario
6. Impulsar un aumento de la transparencia (en sentido no tcnico) fiscal a nivel
internacional

El conjunto de iniciativas expuestas constituye una primera entrega, dentro

del compromiso de la Comisin de impulsar un slido y ambicioso programa contra la
evasin fiscal y la elusin del impuesto de sociedades. Se trata del primer paso en
respuesta a esta llamada y para contribuir a reducir la evasin y la elusin del impuesto
de sociedades y garantizar una competencia fiscal ms justa entre los Estados
miembros. Asimismo, pueden sustentar la posicin de liderazgo de la UE en el contexto
del programa de transparencia fiscal de mbito mundial.

La Comisin ha presentado adems a finales de 2015 nuevas medidas12 para combatir la

elusin fiscal y la competencia fiscal perniciosa, en el marco de un plan de accin sobre
la fiscalidad de las empresas. Se trata del Plan BEPS (erosin de bases y el traslado de
beneficios, en adelante BEPS, de acuerdo a sus siglas en ingls).

La implementacin del paquete BEPS busca un mejor alineamiento entre la localizacin

de los beneficios gravables y la localizacin de las actividades econmicas y la creacin
de valor, y mejorar la informacin disponible a las administraciones tributarias para que
stas puedan aplicar con mayor eficacia sus respectivas legislaciones internas. Por otra
parte, la mejora de la resolucin de conflictos para minimizar los riesgos de doble
imposicin y el establecimiento de mecanismos para apoyar y controlar la
implementacin de las medidas, se convertirn igualmente en piezas claves de las
reformas de BEPS. El paquete BEPS representa la primera renovacin sustancial de los
estndares fiscales internacionales en casi un siglo, vital para hacer frente a BEPS y
para garantizar la sostenibilidad del actual marco jurdico internacional para el
gravamen de actividades transfronterizas y la eliminacin de la doble imposicin.

No obstante, la Comisin considera que medidas como el intercambio automtico de tax

rulings (decisiones de tributacin sobre contribuyente concreto) y APAs (advance
pricing agreements, acuerdos sobre precios de transferencia) transfronterizos debe
promoverse globalmente, con independencia de que el proyecto BEPS no haya
adoptado tal medida. Y de hecho, a travs de la Plataforma de Buena Gobernanza

http://www.oecd.org/tax/beps-2015-final-reports.htm

12
Sobre los antecedentes puede verse, BARRENO, M.; FERRERAS, J.; MAS, J.; MUSILEK, A. y
RANZ, A.: El proyecto BEPS de la OCDE/G20: resultados de 2014. IEF, DOC. n 5/2015. Sobre las
medidas definitivas vid OCDE: Nota explicativa, Proyecto OCDE/G20 de Erosin de Bases Imponibles y
Traslado de Beneficios, OCDE (2015). www.oecd.org/ctp/beps-2015-nota-explicativa.pdf

16
Tributaria13, trata de implementar una suerte de mecanismo coordinado de transparencia
e intercambio de informacin frente a pases no cooperativos (tax havens) que supere
las listas nacionales frente a parasos fiscales.

III. B. MEDIDAS ANTIPARASO DE LA NORMATIVA ESPAOLA.

En la legislacin tributaria espaola existen multitud de medidas anti-elusin, es decir,

dedicadas a impedir prcticas elusivas y defraudadoras de las obligaciones fiscales
legalmente establecidas. En este apartado nos centraremos, de entre dichas normas anti-
elusin, en las normas anti-paraso, que pretenden restringir beneficios fiscales y
establecer regmenes especiales, para aquellas situaciones en las que se acte desde o a
travs de parasos fiscales. Para la aplicacin de dicha normas anti-paraso se hizo
necesario llevar a cabo un listado de los pases y territorios considerados parasos
fiscales, apareciendo as el ya citado RD 1080/1991, con su posterior reforma y
flexibilizacin. Cualquier referencia a parasos fiscales que se haga en las normas anti-
paraso, que a continuacin se analizarn, debe entenderse hecha a los pases que
todava permanecen en dicho RD y que no cumplen los requisitos necesarios para
abandonarla14

Las normas anti-paraso se pueden clasificar15 de acuerdo con su finalidad en las

siguientes categoras.

1. Medidas protectoras de bases imponibles nacionales.

Estas medidas estn destinadas a evitar la concesin de beneficios fiscales a aquellas

operaciones cuyo principal objetivo es beneficiarse de una baja tributacin. Destacan las
normas que establecen la no deducibilidad de determinados gastos, como por ejemplo la
siguiente:

Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas directa o

indirectamente con personas o entidades residentes en pases o territorios
calificados como parasos fiscales o que se paguen a travs de personas o enti-
dades residentes en dichos territorios () [art. 14.1. g. del Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo (TR de la LIS)]. 16
13
DECISIN DE LA COMISIN, de 17 de junio de 2015, por la que se establece el grupo de expertos
de la Comisin Plataforma sobre la Buena Gobernanza Fiscal, la Planificacin Fiscal Agresiva y la
Doble Imposicin y se sustituye la Decisin C(2013) 2236. (2015/C 206/04).
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A32015D0623(01)
14
Vase Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2014, rec. 441/2011.
15
Clasificacin obtenida de: SAMPLON SALVADOR, R.: Los parasos fiscales y la lucha contra el
fraude fiscal, en IEF, Cuadernos de Formacin, de la Escuela de Hacienda Pblica Vol. 3/2007,
colaboracin 14, pgs.205-217.
16
Dicho precepto ha sido derogado, y encontramos su equivalente en el art. 15.g) de la nueva Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. As lo corrobora la SAN 12 de junio de
2014, rec. 221/2011: Tal exigencia parece elemental proviniendo los servicios de una sociedad radicada
en un paraso fiscal, lo que significa que quien le encomiende tales servicios tiene el deber elemental de
conocer las dificultades aadidas de prueba y consiguiente deduccin de los gastos generados con su

17
Tambin destacan las normas que establecen reglas especiales de valoracin, como por
ejemplo:

Las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en pases o

territorios calificados como parasos fiscales (art. 17.2 del TR de la LIS).

El fundamento de las normas anteriores es la presuncin de que al mediar entidades

residentes en territorios o pases considerados parasos fiscales, soportan una baja o nula
tributacin, lo cual es adems imposible de comprobar debido a la opacidad y falta de
informacin fiscal en los mismos. Todo ello conlleva una alta probabilidad de que se
est produciendo una prctica elusiva. Por supuesto el contribuyente tiene el derecho de
probar la realidad de la operacin as como su tributacin efectiva.

2 Exclusin de beneficios fiscales

Exenciones:

En el Impuesto sobre Sociedades se puede citar por ejemplo el art. 21 TRLIS, en el que
se excepta la aplicacin de la exencin de dividendos y plusvalas de fuente extranjera,
cuando los dividendos o plusvalas proceden de participaciones en entidades residentes
en paraso fiscal. El sentido de eliminar dicha exencin reside en que sta est ideada
para evitar la doble imposicin, por lo cual carece de sentido su aplicacin en aquellos
casos en que las filiales o los establecimientos permanentes hayan soportado una baja o
nula tributacin.

En el Impuesto sobre la Renta de la Personas Fsicas podemos citar a modo de ejemplo

la no aplicacin de la exencin por trabajos realizados en el extranjero, establecida en el
art. 7, letra p) del TRIRPF, en aquellos casos en los que el trabajo se haya realizado en
paraso fiscal, puesto que se presume que no ha existido una tributacin anloga a la
espaola, sino una mucho ms baja o nula.

Tambin encontramos ejemplos en el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes.

Destaca por ejemplo la no aplicacin de exenciones a rentas como la siguiente: intereses
y ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos por residentes en la
Unin Europea, sin mediacin de establecimiento permanente en Espaa, cuando se

prestacin, para cuya superacin habra sido exigible una precaucin elemental mnima como la de
documentar, de manera preexistente, la naturaleza de la relacin contractual concertada, su nomen iuris,
las recprocas prestaciones -que han quedado completamente en una nebulosa, tanto en lo que respecta a
los servicios exigibles a SRH, S.L., como en el importe que los debe retribuir-, mxime cuando se trata,
como decimos, de una prestacin llevada a cabo desde un paraso fiscal, generadora de gastos de
importante cuanta y que, adems, se prev por los contratantes como indefinida en el tiempo o, al menos,
de forma duradera, lo que no slo por razones fiscales sino puramente mercantiles habra exigido esa
concertacin previa y escrita (vid tamb. sobre la cuestin Sentencia del TSJ Madrid de 2 de febrero de
2006, rec. 2053/2002).

18
trate de rentas generadas a travs de parasos fiscales (art. 14.1.b en conexin con art.
14.2 del TRLIRNR) o la creacin del impuesto de bienes inmuebles de no residentes17.

No admisibilidad de determinadas deducciones18:

No se reconocen determinadas deducciones cuando la inversin se realiza en un paraso

fiscal, pues se presupone que no se est llevando a cabo una actividad real, salvo prueba
en contrario. Como ejemplo se puede citar la no deduccin de las inversiones para la
implantacin de empresas en el extranjero, cuando se realicen en un territorio o pas
considerado paraso fiscal.

Exclusin de regmenes especiales:

Se excluyen determinados regmenes especiales como por ejemplo el de fusiones,

escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones, el de entidades de tenencia de
valores extranjeros, el de entidades de capital riesgo, etc.; y ello con motivo de la falta
de informacin tributaria que se produce cuando intervienen parasos fiscales.

3 Obligaciones tributarias especficas.

La Disposicin Adicional decimocuarta del TR de la LIRPF impone la obligacin de

proporcionar a la Administracin la informacin en relacin con operaciones,
situaciones, cobros y pagos que se efecten o se deriven de la tenencia de valores o
bienes relacionados, directa o indirectamente, con parasos fiscales. Con esta norma se
pretende obtener la informacin a la que Administracin espaola no tiene acceso por
medio de instrumentos de cooperacin entre administraciones tributarias.

17
En este sentido sobre el fenmeno de interposicin societaria desde Parasos fiscales, por todas la
STS 13-6-2003, rec. 6835/1998, FD 4: El Impuesto especial sobre bienes inmuebles, de las entidades
no residentes, como dice la Exposicin de Motivos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, que lo
estableci, se encar con el conocido fenmeno de interposicin societaria desde Parasos fiscales,
concretamente luchar contra la conducta de residentes en Espaa, adquirentes de bienes inmuebles sitos
en nuestro territorio, mediante sociedades residentes en parasos fiscales, entre otros en Gibraltar. ()
Es un Impuesto especial porque se trata de un tributo con fin no fiscal, entendido ste en sentido
recaudatorio, en la medida que se otorga la exencin, cuando se levanta el velo societario, y las
sociedades instrumentales o de pantalla comunican a la administracin tributaria espaola, los titulares
efectivos y reales de las indicadas sociedades, as se comprende la exencin regulada en la propia Disp.
Adic. Sexta, de la Ley 18/1991, que estableci dicho Impuesto especial.

18
Vase al respecto de la exclusin de deducciones la STSJ Madrid 2-2-2006, n 114/2006, rec.
2053/2002 y la STS 19-1-2011, rec. 1024/2006.

19
4 Otras medidas.

Transparencia Fiscal Internacional:

Se aplica el rgimen de transparencia fiscal internacional a aquellas entidades que

tengan su residencia en un paraso fiscal. Adems la deduccin por doble imposicin
internacional no se admite en el caso de los regmenes de transparencia fiscal
internacional e imputacin de rentas por cesin de derechos de imagen (arts. 92, 93
TRLIRPF, art. 107 TRLIS).

Subcapitalizacin:

La regla de subcapitalizacin del artculo 20 del TRLIS resulta de aplicacin a los

residentes en parasos fiscales en la UE y, por otro lado, se excluye la posibilidad de
someter a la Administracin tributaria una propuesta para la aplicacin de un coeficiente
general en el caso de sujetos pasivos residentes en parasos fiscales.

Residencia:

Las reglas sobre la residencia de las personas fsicas se modifican en los siguientes
casos: en primer lugar, cuando una persona fsica de nacionalidad espaola acredita su
nueva residencia fiscal en un paraso fiscal, no pierde su condicin de contribuyente por
el IRPF espaol ni en el perodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia ni
en los cuatro (4) siguientes; y, en segundo lugar, los residentes en parasos fiscales
deben demostrar que efectivamente se ha permanecido, al menos, 183 das en el ao
natural en el mencionado paraso (art. 9 TRLIRPF). El motivo de este endurecimiento
de las normas sobre residencia es la presuncin de que el cambio de residencia podra
tener nicamente motivos de fraude, y no de cambio efectivo.19

Amnistas fiscales: la amnista de 201220

Otra medida destinada a paliar los efectos perniciosos de los parasos fiscales son las
denominadas amnistas fiscales. Se tratan de procesos de regularizacin destinados a
favorecer que los obligados tributarios puedan ponerse voluntariamente al corriente de
sus obligaciones tributarias regularizando tambin situaciones pasadas21.

19
Como ejemplo de paraso fiscal utilizado para residir y obtener un nivel de tributacin nulo destac el
Principado de Andorra. Este territorio ha sido utilizado tradicionalmente por las grandes fortunas
francesas y espaolas (y en especial las catalanas) para residenciar sus fortunas y beneficiarse de sus
privilegios a nivel bancario y legal. Sin embargo, gracias a los esfuerzos del gobierno andorrano para
mejorar su sistema financiero y fiscal, el pas ha salido de la lista negra de parasos fiscales espaola. No
obstante tampoco debemos olvidar la implicacin de los bancos del principado en recientes casos de
corrupcin poltica de nuestro pas, como el caso de la Familia Puyol, que hacen suponer que de facto
segua usndose como lugar de blanqueo y ocultacin de capitales de origen ilcito.
20
CALVO VRGEZ, J.: La amnista fiscal en el RD-Ley 12/2012, de 30 de marzo; Rev. Carta
tributaria, Monografas, n 9-2012, pg. 6.
21
Sobre sus ventajas e inconvenientes partidarios y detractores vid, por todos, IGLESIAS CASAIS, J.M.
y GONZLEZ MNDEZ, A.: La evasin fiscal y su amnista. La justicia tributaria en un contexto

20
La ltima amnista se produjo en el ao 2012, impulsada por el gobierno del partido
popular, en concreto por el Ministro de Hacienda y Administraciones Pblicas, Sr. C.
Montoro. Este procedimiento se instaur por medio del RD-Ley 12/2012, de 30 de
marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas
a la reduccin del dficit pblico, Disp. Adic. Primera (redacc. RD-Ley 19/2012, de 25 de
mayo, de medidas urgentes de liberalizacin del comercio y de determinados servicios),
desarrollado por la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo por la que se desarrolla la
disp. adic. primera del RD-Ley 12/2012, por el que se introducen diversas medidas
tributarias y administrativas dirigidas a la reduccin del dficit pblico, se aprueban
cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, as como el modelo 750,
declaracin tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento
para su presentacin, que introdujo, con efectos a partir del 31 de marzo de 2012, una
Disposicin Adicional Decimoquinta al TRLIS, la cual estableca un gravamen especial
sobre las rentas de fuente extranjera permitiendo as la repatriacin de dividendos o la
transmisin de participaciones correspondientes a entidades que, pese a realizar
actividades empresariales en el extranjero, se localizaban en parasos fiscales, de
manera que esta circunstancia impide la consabida aplicacin del rgimen de exencin
existente. Respecto al resultado fiscal de esta medida, y siguiendo a DE LA TORRE
DIAZ22, podemos concluir que sus efectos son negativos, debido en primer lugar a que
es injusta y a que socava la legitimidad del Estado y, en segundo lugar, porque el dao a
la conciencia fiscal y la prdida recaudatoria derivada siempre son superiores a la
recaudacin obtenida.

Sin embargo, desde la AEAT a raz del modelo 720, por el que se obliga a declarar los
bienes en el extranjero, Hacienda ha conocido que los contribuyentes espaoles tenan
7.300MM/ en nueve parasos fiscales: Suiza, Andorra, Luxemburgo, Singapur, Malta,
Jersey, Gibraltar, Bahamas y la Isla de Man. Estos datos se refieren a las declaraciones
presentadas en 2013, primera vez que fue obligatorio declarar los bienes en el extranjero
y lo hicieron 134.000 contribuyentes que utilizaron la declaracin del M-720. Afloraron
88.000MM/, el equivalente a nueve puntos del PIB. Desde entonces, los
contribuyentes tienen la obligacin de declarar ante el fisco las variaciones que sufra su
patrimonio en el exterior. Hasta mediados de 2015, Hacienda ha aflorado 126.500MM/
en bases imponibles (muchos de estos bienes y valores en el extranjero ya eran
conocidos, pero no todos eran nuevos; la AEAT an no tiene las cifras sobre cunto ha
aumentado la recaudacin con esta informacin y cul era desconocida). De los
88.000MM/ en bienes en el exterior declarados en 2013, 15.000MM/ corresponden a

de crisis econmica; Revista Xuridica da Universidade de Santiago de Compostela, n Extra 1, 2013,

pgs. 195-223.

22
DE LA TORRE DIAZ, F.: Hacienda somos todos?. (1 Ed.) Editorial Debate, Madrid-2014. Pg.
227. Sigue la posicin ms tradicional introducida por MENENDEZ HERNANDEZ, J.: Comentario
General, Revista espaola de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, n134, 1978, pg. 315.

21
cuentas bancarias (la mitad, en parasos fiscales). Suiza es el pas donde los espaoles
acumulan ms bienes23.

En cuanto a los resultados de la amnista fiscal de 2012, debemos decir que de los 2.500
MM/ que el Ministerio de Hacienda predijo que se recaudaran, fueron 40.000 MM/
el importe de las bases imponibles afloradas, y solamente 1.193 MM/ las cuotas
tributarias ingresadas (menos del 3% de tipo impositivo)24. Esta diferencia de resultados
se debe en gran medida a las interpretaciones llevadas a cabo por la DGT en sendos
informes, que permitan por ejemplo aplicar la figura de la prescripcin en el proceso de
regularizacin.

Estos datos llevan a pensar que los beneficios recaudatorios proporcionados no

compensaron los aspectos negativos en cuanto a la sensacin de impunidad fiscal y trato
de favor hacia las personas que se acogieron a la amnista percibida por la ciudadana en
general. El gobierno tratase de justificar este trato de favor poniendo como excusa la
crisis econmica y el elevado dficit pblico del Estado.

Tambin desde el punto de vista tcnico-normativo e incluso constitucional puede

criticarse la articulacin de la ltima amnista, puesto que afecta de manera trascendente
al mbito penal y constituye una excepcin al rgimen de declaraciones y
autoliquidaciones extemporneas sin requerimiento previo del art. 27 LGT. Adems
podra considerarse que esta medida entra en conflicto con los arts. 31.1 y 3, y 86.1
CE (existe un recurso de inconstitucionalidad presentado por el PSOE), aunque existe
una notable controversia al respecto en la doctrina.25

Para completar este apartado es necesario aportar una visin internacional de estos
fenmenos de regularizacin fiscal. La OCDE ha sealado que es conveniente promover
programas para la regularizacin voluntaria de patrimonios offshore por el crecimiento
en la recaudacin y la reduccin en los costos (menor nmero de inspecciones,
procedimientos contenciosos...). Adems ha desarrollado una serie de principios
esenciales para el xito de los programas de regularizacin fiscal voluntaria para
patrimonios offshore (Framework for Successful Offshore Voluntary Compliance
Programmes, diciembre, 2009). Los trminos y condiciones de los programas de
regularizacin deben ser establecidos de forma clara, determinando los objetivos del
mismo: crecimiento en la recaudacin a corto plazo (demostrable y eficiente en base a
costos); mejora del cumplimiento de las obligaciones fiscales a largo plazo, as como
alentar la repatriacin de capitales invertidos en el extranjero, los programas deben
establecer incentivos a la participacin que sea tangibles, crebles y ajustados a un
calendario especfico. Tambin debemos decir que una gran cantidad de pases han
llevado a cabo medidas similares, como por ejemplo Suiza, Italia, Alemania o Canad.26

23
Datos provenientes de MENNDEZ MENNDEZ, S., Intervencin en el XXV Congreso de la
Organizacin de Inspectores de Hacienda del Estado, Madrid-oct. 2015.
24
IGLESIAS CASAIS, JOSE MANUEL Y GONZLEZ MNDEZ, AMELIA: La evasin fiscal y
su amnista. la justicia tributaria en un contexto de crisis econmica. Rev. Xuridica da Universidade
de Santiago de Compostela, n Extra 1, 2013, pgs. 195-223.
25
SANZ DAZ-PALACIOS, JOS ALBERTO: La posible constitucionalidad de la amnista fiscal
espaola de 2012, Rev. Anlisis Tributario, n 316, AELE, mayo de 2014, pgs. 35 a 42.
MARN FERNANDEZ, PILAR: La fiscalidad internacional en un entorno de crisis econmica.
26

Referencia a las polticas fiscales. Cuadernos de Formacin, Instituto de Estudios Fiscales,

Colaboracin 6/14. Volumen 17/2014.

22
IV. SPECTOS NEGATIVOS DE LOS PARASOS FISCALES.

En lo relativo a las consecuencias producidas por la existencia y el uso como

instrumento financiero de los parasos fiscales es necesario hacer ciertas precisiones.
Debemos recordar que el hecho de que una persona fsica o jurdica posea cuentas en
bancos situados en parasos fiscales o sea partcipe de una sociedad all residida no
constituye un hecho punible o sancionable por el ordenamiento del pas en el cual estos
residan fiscalmente. Aunque estas conductas puedan ser reprochables social y
pblicamente, no podemos olvidar que se deben dar determinados requisitos para
considerar dicha conducta como defraudadora o como constitutiva de delito fiscal o
econmico. El problema surge en la distincin entre lo que se denomina elusin
fiscal, que consiste bsicamente en aprovechar cualquier resquicio de las leyes fiscales
internacionales y de cada estado para lograr as pagar menos impuestos al fisco, para lo
cual se hace necesario crear complejas estructuras societarias radicadas en diferentes
parasos fiscales; y la evasin y el fraude fiscal, que son comportamientos situados fuera
de la ley y por tanto punibles por el ordenamiento jurdico.

IV. A. MBITO FISCAL Y RECAUDATORIO.

Centrndonos ya en los efectos concretos de los parasos fiscales en el mbito fiscal, la

principal consecuencia de la utilizacin de estos es la fuga recaudatoria que sufren las
administraciones pblicas.

Como es de sobra sabido por todos, la principal fuente de financiacin de las estructuras
de cualquier estado es la recaudacin fiscal, por ello lo que en los pases desarrollados
llamamos estado del bienestar depende bsicamente de que el sistema fiscal mantenga
un nivel aceptable y suficiente de ingresos. Cualquier merma en la recaudacin supone
un golpe duro para todo nuestro sistema de proteccin social y servicios pblicos, y por
lo tanto un golpe directo a la sociedad. Los parasos fiscales hacen posible esa fuga
recaudatoria. Podramos resumir en tres las consecuencias de su utilizacin:

Debilita y empobrece el Estado. Como ya hemos dicho la fuga recaudatoria27

provocada por los parasos hace que los pases tengan menor capacidad para
financiarse y que por lo tanto no puedan llevar a cabo las inversiones pblicas
necesarias para mantener y ampliar el estado del bienestar.

Incrementa el esfuerzo fiscal de ciudadanos y PYMES. Debe destacarse que la

elusin fiscal solo est al alcance de grandes empresas y fortunas, puesto que
requieren asesora fiscal profesional y potentes estructuras societarias, todo ello
imposible de conseguir para el ciudadano de a pie y las pequeas y medianas
empresas. El hecho de que haya grandes empresas y fortunas que a travs de la

27
Vase anexo 2.

23
 elusin consigan pagar cantidades de impuestos irrisorias produce un aumento
de la presin fiscal sobre el resto de ciudadanos y empresas, que acaban
sufriendo cargas impositivas muy pesadas.

Se ve mermada la confianza de los ciudadanos en el Estado. Es un hecho que la

sociedad en su conjunto percibe los privilegios de grandes empresas y conocen
sus prcticas elusivas a travs de los parasos fiscales. El que dichas prcticas se
puedan llevar a cabo sin ningn tipo de consecuencia ni actuacin seria por parte
de las autoridades estatales e internacionales resquebraja la confianza ciudadana
en el sistema y quiebra los principios democrticos que sustentan el sistema
fiscal de cualquier estado.

Se hace necesario en este apartado ofrecer al lector algunos datos concretos, obtenidos
del informe de la organizacin no gubernamental (ONG) INTERMON OXFAM28:

- La UE deja de recaudar cada ao por la evasin y la elusin fiscal 1 billn de

euros, lo equivalente a dos veces el gasto pblico en salud de sus 508 millones
de habitantes.

- Si Espaa consiguiera reducir su fraude fiscal a la mitad y acercarse a la media

europea, podran recaudarse 25.500 MM/ ms, 18.300 de ellos provenientes de
grandes empresas y fortunas.

- Los pases desarrollados pierden al menos 100.000 MM/$ por abusos fiscales de
grandes empresas transnacionales, tanto por la evasin y la elusin fiscal como
por los incentivos discrecionales concedidos a algunas de ellas.

Tambin se ofrecen datos concretos sobre la fuga de beneficios a los parasos fiscales,
que ayudan a hacerse una idea de la envergadura econmica que poseen:

- Al menos el 50% del comercio mundial pasa por un paraso fiscal.

- Un 60% del comercio mundial se realiza entre empresas del mismo grupo, lo
cual permite alterar ms fcilmente las condiciones en las que se realizan las
transacciones.

- El 42% de la facturacin neta de las grandes empresas norteamericanas proviene

de parasos fiscales.

INTERMON OXFAM, n 35, marzo de 2015, La ilusin fiscal. Se trata de una fundacin privada
15

(ONG), independiente y sin nimo de lucro, regida por un Patronato de 12 profesionales vinculados al
mundo acadmico, de la empresa y de la solidaridad dedicada a la Ayuda humanitaria, Comercio justo,
Cooperacin internacional, Educacin al desarrollo (C/ Alberto Aguilera, 15. C.P. 28015 Madrid. Telf.
902 330 331/Fax: 933 780 165. Email: info@intermonoxfam.org / web: www.intermonoxfam.org.).

24
 - Los activos en parasos fiscales se estiman entre 20 y 32 billones de dlares,
superior al PIB total de EEUU y China juntos.

En los lmites de la legalidad, y seguramente al margen de los principios de

responsabilidad, las empresas juegan con las disfunciones legislativas entre pases y
deciden estratgicamente su estructura internacional. Crean as tramas y estructuras
ficticias29, sin actividad real detrs, sin trabajadores, sin instalaciones productivas, y
radicadas en parasos fiscales. Son cascarones vacos, empresas pantalla o
intermediarias, cuyo nico fin es el de facilitar la reduccin de su contribucin fiscal al
mnimo. La opacidad de estos territorios as como su laxitud legal con los no residentes,
y que ya hemos analizado en anteriores apartados, sirve a la perfeccin para llevar a
cabo dichas estructuras.

IV. B. MBITO PENAL (DELITOS ECONMICOS, TRAMAS DE

CORRUPCIN, TRFICO ILEGAL DE PERSONAS, ARMAS, DROGAS,
ETC.).

Los parasos fiscales tienen, adems de los usos y consecuencias ya comentados, otros
de ndole ms oscura, y que son probablemente los ms perjudiciales. Se trata de su uso
como refugio del denominado dinero negro, es decir, los capitales que circulan fuera
de los ojos de la Hacienda Pblica, fuera del circuito legal, y que la mayora de las
veces proviene de actividades econmicas irregulares, como el crimen organizado, el
terrorismo internacional y la corrupcin poltica. El papel de los parasos fiscales en
todos estos asuntos es el de servir como instrumento para blanquear dichos capitales,
es decir, para introducirlos de nuevo en el circuito legal.

Los parasos fiscales, y sobre todo los entidades bancarias offshore, son instrumentos
fundamentales para cualquier tipo de organizacin criminal, ya que les permite canalizar
y blanquear capitales provenientes de actividades delictivas tales como la inmigracin
ilegal, la prostitucin, el trfico de armas y el narcotrfico. Adems recientemente se ha
comprobado que las principales organizaciones terroristas del mundo, como por
ejemplo el ISIS o Al-Qaeda, se financian a travs de estos territorios, puesto que
algunos de ellos poseen una opacidad total que permite a estas organizaciones moverse
sin dejar rastro.

BLANQUEO DE CAPITALES Y SU RELACIN CON LOS PARASOS

FISCALES.

En la legislacin espaola el blanqueo de capitales se contempla como unido al delito de

receptacin y figuras delictivas afines en los arts. 298 a 304 del CP. Tambin se debe
tener en cuenta la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevencin del blanqueo de capitales

29
Vase Anexo 3.

25
y de la financiacin del terrorismo30, encaminada a la lucha contra las actividades de
blanqueo ya comentadas.

En el proceso de blanqueo, el dinero ilegal, entra en un ciclo de operaciones, en las

cuales la fuente de los fondos se oscurece a travs de una serie de transacciones de
forma que el dinero reaparece como ingresos legales, es decir, tres fases conocidas
como colocacin, ensombrecimiento o pantalla y finalmente integracin31. Uno de los
pasos fundamentales es hacer circular el dinero a travs de una tupida red de sociedades
y cuentas bancarias por todo el mundo, especialmente por los centros offshore, haciendo
cada vez ms difcil seguir la pista del dinero para descubrir su procedencia. Para estos
procesos se hace necesaria la participacin de intermediarios y profesionales
especializados en cuestiones fiscales y financieras, y el empleo de los recursos tcnicos
adecuados. Adems queda claro que la economa offshore es un instrumento bsico para
la mayora de las actividades de blanqueo32.

Respecto a los sistemas de blanqueo de capitales, decir que la mayora de ellos se

dirigen a descomponer la cantidad original que se pretende blanquear en porciones ms
pequeas, en divisas diferentes o en otros activos, para ocultar as su origen, y en ltimo
lugar recomponer las cantidades en un lugar diferente para su afloramiento y posterior
tributacin como dinero limpio. Sin duda el procedimiento de blanqueo es muy
complejo, por lo que se ha tratado de mostrar un esquema simplificado, dado que no es
objeto de este trabajo tratarlo con profundidad.

La persecucin del blanqueo de capitales ha sido enfocada por el legislador patrio desde
dos perspectivas: desde el derecho administrativo sancionador33 y desde el derecho
penal.

30
Dicha norma derog la Ley 19/1993, de 28 de diciembre, sobre determinadas medidas de prevencin
del blanqueo de capitales.
31
La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2013, rec. 252/2010 (FJ 6), confirm las
sanciones y multas impuestas al considerar conforme a derecho la calificacin de las conductas dentro del
tipo sancionador aplicado, en la medida en que la entidad financiera dej de comunicar al Servicio
Ejecutivo de la Comisin de Prevencin del Blanqueo de Capitales las operaciones realizadas en sus
oficinas de las que existan al menos indicios de estar relacionadas con el blanqueo de capitales (origen
de los fondos en parasos fiscales y su destino a operaciones inmobiliarias), as como incumpli el
deber de abstenerse de ejecutarlas sin haber efectuado previamente la referida comunicacin previa.
32
Cabe destacar a Gibraltar como uno de los centros tradicionales de blanqueo de capitales que ms ha
afectado a nuestro pas. Aunque tras la toma de diversas medidas por el gobierno gibraltareo este
territorio ha salido de la lista negra de parasos fiscales de la OCDE, no ha ocurrido lo mismo con la lista
espaola. Gibraltar ha sido durante mucho tiempo base de redes de contrabando de tabaco y narcotrfico,
lo cual la convierte en un centro internacional de lavado de capitales y plataforma financiera para el
crimen organizado, destacando sobre todo la mafia rusa acomodada en la Costa del Sol espaola
(Gibraltar ha llegado a ser el quinto inversor en Rusia, detrs de EEUU, Chipre, Alemania y Holanda).
Este hecho constituye una potencial amenaza a la estabilidad del extremo sur de Andaluca y un foco de
delincuencia y crimen para la Costa del Sol y Espaa en general, convirtindose en una seria
preocupacin de nuestras autoridades. A modo de ejemplo de casos de blanqueo de capitales relacionados
con Gibraltar vanse: Auto del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2011, rec. 613/2009; Sentencia
Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2013, rec. 613/2009.
33
Mediante el Auto del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2011, rec. 613/2009, se interpuso la
cuestin prejudicial siguiente: "En aplicacin del apartado 2 del artculo 22 de la Directiva 2005/60/CE,
del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 2005, relativa a la prevencin de la utilizacin

26
 CRIMINALIDAD INTERNACIONAL

Las cifras del blanqueo de dinero procedente de actividades criminales son muy
elevadas, aunque slo una porcin de las mismas circulara por el sistema financiero
offshore. Se estima que la mitad de los beneficios de las organizaciones criminales
circulan o se depositan en parasos fiscales, y alcanzaran entre 500.000 y 800.000
MM/$ segn el Foro de Estabilidad Financiera34, lo cual significara aproximadamente
el 10% de los fondos totales offshore. El Secretario de Estado de Hacienda y
Presupuestos afirm en junio de 200435 que la cantidad de dinero blanqueada por el
narcotrfico en Espaa es de 7.500 MM/. El dinero del crimen organizado utiliza los
mismos circuitos que el resto del dinero, siempre buscando la mayor opacidad y
tambin prestigio de los bancos y enclaves donde se deposita. Cuanto mejor reputacin
posea el enclave donde se acte, menos sospechas se levantaran entre las autoridades
que persigan los fondos. Al fin y al cabo, este dinero sucio busca en ltimo extremo
volver a los circuitos legales, y para ello buscan bancos respetables y jurisdicciones de
alta tributacin de los pases desarrollados.

Otro asunto relacionado con la criminalidad y que se ha convertido en uno de los

mayores riesgos para nuestra sociedad en las ltimas dcadas, el terrorismo
internacional. Es indudable que la mayora de los fondos que sustentan las actividades y
organizaciones terroristas atraviesan los centros offshore o proceden de ellos. Desde el
atentado del 11S en Nueva York se ha puesto la mira sobre el papel de los parasos
fiscales en la financiacin del terrorismo. Resulta extremadamente difcil seguir el rastro
de dichos fondos ya que, segn los expertos, el perfil de las transacciones que realizan
estas organizaciones coincide con el del 25% de los clientes, principalmente hacer un
depsito elevado e ir retirando poco a poco reducidas cantidades de dinero. Adems
estas redes utilizan procedimientos de difcil control como son las agencias de envo de
dinero y los sistemas paralelos de banca, como el hawala.

del sistema financiero para el blanqueo de capitales y para la financiacin del terrorismo puede un
Estado miembro exigir que la informacin que han de suministrar las entidades de crdito que operan en
su territorio sin establecimiento permanente sea facilitada de modo imperativo y directo a sus propias
autoridades encargadas de la prevencin del blanqueo de capitales o, por el contrario, el requerimiento de
informacin debe ir dirigido a la Unidad de Inteligencia Financiera del Estado miembro en cuyo territorio
se encuentra ubicada la entidad de crdito requerida?"
La sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 25 de abril de 2013. Asunto C-212/11, Jyske Bank
Gibraltar Ltd contra Administracin del Estado. Peticin de decisin prejudicial: aval la potestad de los
Estados miembros de imponer a las entidades que prestan servicios en su territorio la obligacin de
comunicar informacin que puede ser requerida a efectos de la lucha contra el blanqueo y la financiacin
del terrorismo.
Consecuencia de lo anterior fue la Sentencia Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2013, rec.
613/2009, recurso interpuesto por Jyske Bank Gibraltar Limited (JBGL) contra el acuerdo del Consejo de
Ministros adoptado el 17-4-2009 y que confirm la sancin a la entidad financiera de multa por importe
de 1,7 MM/.

MARTNEZ SELVA, J.M.: Los parasos fiscales. Uso de las jurisdicciones de baja tributacin;
34

Ediciones Jurdicas DIJUSA, S.L, Madrid-2005. Pgs. 218-219.

MARTNEZ SELVA, op. cit. pgs. 218-219.

35

27
Para luchar contra la financiacin del terrorismo, y tras los atentados del 11S, la
Asamblea General de las Naciones Unidas adopt la Convencin Internacional para la
Supresin de la Financiacin del Terrorismo y, a travs de la resolucin 1373, inst a
todos los pases a elaborar una legislacin que permitiera la congelacin de fondos y
activos financieros de personas y entidades relacionadas con el terrorismo. En Espaa a
tal efecto existe la Ley 12/2003, de 21 de mayo, de Bloqueo de la Financiacin del
Terrorismo, que contempla la creacin de una comisin de vigilancia, regulada en el
Real Decreto 413/2015, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de la
Comisin de Vigilancia de Actividades de Financiacin del Terrorismo. Existe por lo
tanto una firme actitud de lucha contra este fenmeno por parte de la comunidad
internacional y de nuestro pas.

CORRUPCIN POLTICA.

El tema de la corrupcin poltica y su relacin con los parasos fiscales es de candente

actualidad en nuestro pas. Los recientes escndalos ocurridos en Espaa al respecto de
la corrupcin poltica se cuentan por decenas y afectan a la mayora del espectro poltico
de nuestro pas. Se trata de un tema de gran preocupacin social y que est minando la
confianza de la ciudadana en las instituciones del estado y en sus representantes. No
obstante, este problema no es slo propio de nuestro pas, sino que se trata de un
fenmeno generalizado a nivel internacional.

Destaca la reciente revelacin de los llamados Papeles de Panam, filtrados por el

Consorcio Internacional de Periodistas de Investigacin (ICIJ), y ms concretamente en
Espaa por El Confidencial (peridico digital) y La Sexta TV, y que provienen del
conocido despacho de abogados panameo Mossack & Fonseca, especializado en temas
offshore. Gracias a estos documentos la opinin pblica ha podido saber que un gran
nmero de cargos polticos se sirven de instrumentos financieros offshore para gestionar
su dinero, entre ellos conocidos imputados en tramas de corrupcin poltica. Doce jefes
de Estado o primeros ministros, 128 polticos, 61 familiares o socios cercanos a lderes
polticos, entre ellos amigos ntimos del presidente ruso Vladimir Putin. Todo ello nos
lleva a concluir que la relacin entre los parasos fiscales y la corrupcin poltica es
clara, como cualquier capital obtenido ilcitamente, necesita de la opacidad y la
capacidad de blanqueo ofrecida por los centros offshore.

FRAUDE EMPRESARIAL

El fraude empresarial, y sobre todo el fraude financiero, se sirve de parasos fiscales

para ocultar los beneficios que produce. La mayora de los casos de estafa de inversores
o clientes de entidades financieras se relacionan con los parasos fiscales, puesto que
como ya sabemos son instrumentos perfectos para ocultar el dinero estafado o robado y
su rastro, impidiendo as que se relacione con sus propietarios. Destacan casos en

28
Espaa como el de Gescartera36. En ambos casos los implicados se sirvieron de cuentas
offshore para ocultar el dinero defraudado. El caso de la empresa italiana Parmalat37
constituy un gigantesco escndalo financiero, en el cual se utilizaron ms de cien
sociedades situadas en parasos fiscales, llegando a desaparecer alrededor de 14.500
millones de euros. Dichas sociedades se emplearon para evadir impuestos, llevar a cabo
operaciones fraudulentas y vaciar numerosos fondos de la compaa.

V. MEDIDAS DE COOPERACIN EN EL INTERCAMBIO DE

INFORMACIN TRIBUTARIA.
Debemos comenzar el presente apartado realizando una delimitacin conceptual del
intercambio de informacin tributaria desde el punto de vista de sus diversas utilidades.
En el mbito estrictamente tributario son dos sus principales funciones, en primer lugar,
la instrumental, en tanto que constituye una herramienta fundamental para la correcta
aplicacin de los regmenes tributarios sustantivos establecidos en cada estado,
beneficiando tanto a las administraciones pblicas de los mismos como a sus
contribuyentes; y, en segundo lugar, lleva a cabo la funcin de diferenciar los sistemas
tributarios tradicionales de los parasos fiscales, puesto que la existencia o no de
intercambio de informacin tributaria en un pas constituye un criterio bsico para su
caracterizacin como paraso. Adems de en el plano tributario, el intercambio de
informacin es un medio de lucha contra determinadas actividades delictivas,
permitiendo perseguir e identificar los fondos econmicos con los que stas se
financian, as como los estados o territorios que las favorecen.38

En cuanto al concepto puro de informacin tributaria hay que decir que no existe una
definicin nica, si bien es posible tomar la ofrecida en el prrafo 2 de los Comentarios
del Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE al art. 26 del Modelo de Convenio (en
adelante MC OCDE), segn la cual debemos entender por informacin lo siguiente:

Datos referentes a la sujecin fiscal de personas fsicas o jurdicas, pblicas o

privadas, a la actividad econmica de determinados sujetos, al perodo de residencia o
estancias de una persona concreta en el territorio de un Estado, a cuestiones contables,
cuestiones relativas al rgimen jurdico (fiscal o no) de ciertas operaciones, rentas
(calificacin/sujecin) o entidades, [].

Asimismo el art. 26.1 incluido en los Modelos de Convenio OCDE, ONU y EEUU,
delimitan el tipo de informacin transmisible calificndola de necesaria para el otro
estado requirente y determinando que ste debe haber agotado previamente todo medio
a su disposicin para obtener la informacin solicitada.

36
Pueden consultarse al respecto en sede penal SAN 25-3-2008, n 18/2008, rec.12/2006 y STS 13-10-
2009, n 986/2009, rec.10773/2008 y sTS 27-1-2009 (Sala de lo Contencioso-administrativo).
37
Fraude de Parmalat, Caso Tanzi Tribunal de Miln diciembre de 2008.
38
MERINO ESPINOSA, M DEL PRADO y NOCETE CORREA, J.F.: El intercambio de
informacin tributaria en el Derecho Internacional, Europeo y Espaol en IEF, Documentos N 6/2011.
Pg. 5.

29
Es necesario deslindar el trmino intercambio de informacin del concepto de asistencia
mutua, siendo la principal diferencia que el segundo prev la existencia de un
instrumento jurdico bilateral o multilateral, mientras que el primero puede ser
unilateral.39

Debido a su transcendencia, el intercambio de informacin se ha regulado desde

distintos niveles institucionales, lo cual motiva la estructuracin de este apartado en
mbito internacional, europeo y espaol.

V. A. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN EN EL DERECHO

INTERNACIONAL TRIBUTARIO.
Existen diferentes instrumentos normativos a travs de los cuales se puede articular el
intercambio de informacin tributaria en el contexto internacional. De entre todos,
destacan los siguientes:

1. Los convenios bilaterales, que suelen estar basados en el MC OCDE o en el MC

ONU.

2. Tratados especficos sobre la asistencia administrativa en materia fiscal, como por

ejemplo, los acuerdos sobre intercambio de informacin que siguen las directrices del
Modelo de Acuerdo OCDE sobre intercambio de informacin tributaria de 2002, el
Convenio Nrdico sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal o el Modelo
de Acuerdo del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias sobre
intercambio de informaciones, etc.40.

V.A.1. ESPECIAL REFERENCIA A LOS INSTRUMENTOS DE

INTERCAMBIO DE INFORMACIN EN LA OCDE.

Existen multitud de modelos de convenio a nivel internacional, sin embargo el de la

OCDE sobresale por ser el ms utilizado y por ello centraremos el anlisis en el mismo.

La OCDE ha impulsado principalmente el uso de instrumentos bilaterales, sobre todo en

la celebracin de convenios de doble imposicin, si bien tambin existen instrumentos
de carcter multilateral como el Convenio conjunto del Consejo de Europa y de la
OCDE sobre asistencia administrativa mutua en materia tributaria.

La OCDE se ha esforzado especialmente en el fomento del intercambio de informacin,

sobre todo desde que ste se convirti en el criterio fundamental para considerar a un
pas o territorio como paraso fiscal cooperativo o no cooperativo. Por ello la existencia

39
MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op. cit. pg. 6.
40
MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA op. cit., pg.8.

30
de estos instrumentos de intercambio de informacin resultan en ocasiones decisivos
para la caracterizacin fiscal de un determinado territorio.41

El principal sustento jurdico para el intercambio bilateral de informacin a efectos

fiscales lo encontramos en el ya citado art. 26 del MC OCDE, de tal forma que son ms
de 3.000 los tratados y/o acuerdos bilaterales basados en dicho modelo de convenio. El
citado artculo establece esencialmente que el Estado solicitante debe probar de
antemano la pertinencia de la informacin solicitada, al tiempo que debera haber
agotado igualmente todos los medios que la normativa nacional pone a su disposicin
para acceder a la informacin solicitada, salvo que ello supusiera incurrir en un esfuerzo
desproporcionado. En julio de 2005 se produjo una actualizacin del artculo
introducindose dos nuevos apartados (cuarto y quinto), los cuales establecen que un
Estado no puede denegar una solicitud de informacin nicamente por no existir inters
domstico tributario alguno en dicha informacin o por el mero hecho de hallarse sta
en manos de un banco u otra institucin financiera, es decir, que la existencia de secreto
bancario no impide el intercambio de informacin. Adems hay que aadir que la
informacin intercambiada est sujeta a estrictas normas de confidencialidad, pues se
prev expresamente en el propio artculo que recibir el tratamiento de secreta y que se
utilizar exclusivamente con la finalidad de dar cumplimiento a las disposiciones del
convenio y/o al Derecho interno de los Estados contratantes.

En cuanto a las caractersticas del intercambio de informacin debemos hacer referencia

a su alcance, que comprende no slo a contribuyentes concretos, sino tambin a
estadsticas o a sectores en particular; a los sujetos comprendidos, que no se restringen
a los residentes en los Estados contratantes; y a los impuestos comprendidos,
permitindose intercambio de informacin sobre cualquier tipo. Respecto del mbito
temporal hay que destacar que existe retroactividad del art. 26 motivada por el hecho
que el convenio de doble imposicin suele entrar en vigor a mitad del perodo
impositivo. Por supuesto la retroactividad no puede exceder del perodo de prescripcin
de los tributos previsto por cada ordenamiento jurdico en virtud del principio de
autonoma procedimental. En lo relativo al plazo para atender los requerimientos de
informacin, no existen normas especfica al respecto por lo cual queda a
discrecionalidad de las partes contratantes, siendo el nico lmite el principio de
reciprocidad42.

V. A. 2. MODALIDADES DE INTERCAMBIO DE INFORMACIN

Las principales modalidades de intercambio de informacin son las siguientes43:

41
MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op. cit., pg.9.
42
Informacin obtenida del Modelo de Convenio de Intercambio de Informacin Tributaria de la OCDE.
MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op cit., pgs. 17-18.
43

31
 El intercambio de informacin previa peticin.
Se trata de una situacin en la que una autoridad competente solicita una
determinada informacin a otra autoridad competente.

El intercambio espontneo de informacin.

Consiste en facilitar informacin que sea previsiblemente relevante para la otra
parte contratante, que no haya sido previamente solicitada. Asimismo implica
una participacin y cooperacin activa de los agentes responsables. Suele tener
lugar con motivo de una actividad investigadora.

El intercambio automtico de informacin.

Implica la transmisin en masa de datos relativos a contribuyentes, de forma
peridica, por el pas de la fuente al pas de residencia, en relacin con diversas
categoras de renta. Tambin se puede usar para transmitir otros datos como
cambios de residencia, compra o disposicin de bienes inmuebles o
devoluciones de IVA, etc.

El intercambio de informacin sectorial.

Se trata del intercambio de informacin que afecta de manera global y especfica
a un sector econmico y no a contribuyentes en particular. Son particularmente
idneos para sectores como la banca, los seguros, el petrleo y gas, los
productos farmacuticos, la pesca, las tecnologas de la informacin, etc.

Otras modalidades de intercambio de informacin.

Aparte de las anteriores modalidades, que son las ms habituales, existen otras
de alcance ms limitado: fiscalizaciones o comprobaciones fiscales simultneas,
visita de representantes autorizados por las autoridades competentes,
intercambios obligatorios, intercambios no autorizados o al margen del convenio
e intercambios discrecionales.

V. A. 3. LMITES AL USO Y AL INTERCAMBIO DE INFORMACIN.

Estas limitaciones surgen de los derechos y garantas que poseen los sujetos implicados
en estos procedimientos de intercambio de informacin.

En cuanto a los lmites al uso se pueden destacar los siguientes44:

Uso de la informacin para otros fines. Tanto en el Modelo de Convenio como

en el Modelo de Acuerdo de la OCDE, los datos tributarios obtenidos a travs de

MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op. cit., pgs. 19-25.

44

32
 dichos mecanismos normativos no pueden ser utilizados para perseguir delitos
no fiscales.

Confidencialidad y proteccin de datos de carcter personal. En este aspecto

existe divergencia entre el MC OCDE y el Modelo de Acuerdo, en tanto que el
primero permite la divulgacin de la informacin obtenida a las autoridades que
ejercen labores de supervisin y la prohbe para cualquier otra persona, entidad,
rgano o jurisdiccin; mientras que el segundo s autoriza la divulgacin de la
informacin cuando medie una autorizacin expresa por escrito de la autoridad
competente. Adems el MC OCDE aade el requisito de que la informacin se
trate como secreta.

La obligacin legal de suministrar informacin se puede exceptuar por los siguientes

motivos.

Imposibilidad de obtener la informacin por razones de hecho o de derecho.

La imposibilidad de hecho se da cuando para conseguir la informacin el Estado
requerido debe incurrir en esfuerzos desproporcionados para intentar obtener y
despus facilitar la informacin solicitada. Por otro lado, constituir
imposibilidad de derecho aquellos casos en los que para suministrar la
informacin requerida se deba actuar contra legem, es decir, infringiendo las
leyes o la prctica administrativa habitual del estado requerido.

Reciprocidad. El Estado requerido podr rehusar suministrar informacin

cuando la parte requirente no pueda obtener o facilitar la informacin por ley, o
cuando las prcticas administrativas de la parte requirente determinen una falta
de reciprocidad. A tal efecto el Modelo de Acuerdo establece que la parte
requirente incluya una declaracin confirmando que se cumple la condicin de
reciprocidad, mientras que no ocurre as en el MC OCDE.

Prohibicin de revelar secretos comerciales, industriales, profesionales.

Clusula de secreto tributario. Tanto el MC OCDE como el Modelo de
Acuerdo de 2002, establecen que no ser obligatorio el suministro de
informacin cuando ste suponga la revelacin de cualquier tipo de secreto
comercial, industrial, profesional o procedimiento comercial. Tambin se regula
en el MC OCDE el rgimen del secreto tributario internacional.

Imposibilidad de vulnerar el orden pblico del Estado requerido. En este

sentido el concepto de orden pblico hace referencia a los intereses vitales de
un pas, lo cual puede darse en supuestos de informacin solicitada sobre
secretos de Estado o cuando se debe a una persecucin poltica o racial.
Constituye pues una verdadera garanta para el contribuyente.

33
 La no discriminacin. Tanto en el MC OCDE como en el Modelo de Acuerdo,
se faculta a las autoridades competentes del Estado requerido a rechazar una
solicitud de informacin cuando de sta se derive la discriminacin de un
ciudadano del Estado requerido.

La proteccin de datos y la cesin de datos internacional. La proteccin de

los datos de carcter personal y las posibilidades y vas de cesin de los mismos
con carcter internacional tambin representan un ntido lmite al intercambio de
informacin

El secreto profesional de los abogados. Tambin se podrn declinar las

solicitudes de informacin cuando las mismas versen sobre comunicaciones
confidenciales entre un cliente y su abogado o procurador en el ejercicio de sus
funciones. No obstante, este lmite se deber interpretar de manera estricta, para
evitar que se impida el intercambio efectivo de informacin.

V. B. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN EN EL DERECHO

TRIBUTARIO EUROPEO.
En el mbito del intercambio de informacin en el derecho tributario europeo hay que
destacar que se incorpora una tercera finalidad aadida a las dos funciones bsicas que
posee el intercambio a nivel internacional (correcta aplicacin de los sistemas
tributarios y la lucha contra el fraude fiscal y otras actividades delictivas)45La tercera
finalidad que se incorpora es la posibilidad de emplear la informacin intercambiada
para evitar el trato discriminatorio entre los distintos nacionales europeos. An es
posible citar una ltima finalidad, identificada por Caldern Carrero46, como es la de
servir de escudo al contribuyente para beneficiarse de una determinada ventaja fiscal
en un Estado distinto del de residencia.

MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op. cit., pg. 28.

45
45
CALDERN CARRERO, J.M.: Intercambio de informacin y asistencia mutua, en CARMONA
FERNNDEZ, N. (Dtor.) Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la unin europea, CISS,
S.A., 2014. Pg. 649.

34
V. B. 1. PRINCIPIOS RECTORES DEL INTERCAMBIO Y USO DE LA
INFORMACIN TRIBUTARIA.

Los principios relativos al intercambio y uso de la informacin en el mbito del

Derecho tributario europeo han sido recogidos por FERNANDEZ MARN 47, quien
distingue los siguientes:

a) Relativos al intercambio de informacin.

Principio de equivalencia. El Estado requerido no est obligado a intercambiar

con el Estado requirente informacin que no pueda obtener conforme a sus
disposiciones legislativas internas.

Principio de reciprocidad. Se recoge en la Directiva 77/799/CEE y en los

Reglamentos (CEE) n 218/92 y (CE) n. 515/97. Segn este principio el Estado
requirente puede obtener informacin en la misma medida y/o con el mismo
alcance que el Estado requerido si ste recibiera una solicitud de la misma
naturaleza.

Principio de subsidiariedad. Segn este principio el Estado requirente puede

solicitar informacin tan slo tras haber agotado todos los medios internos a su
disposicin para obtenerla.

Principio de actuacin por cuenta propia en la realizacin de

investigaciones a peticin de otro Estado. Est destinado a evitar los
obstculos al intercambio de informacin debido a la previa notificacin al
contribuyente de la peticin de intercambio de datos que le conciernen.

b) Relativos al uso.

Principio de especialidad. Prev que la autoridad que recibe la informacin

pueda utilizarla nica y exclusivamente para los fines para los que se ha
solicitado.

Principio de confidencialidad. La autoridad receptora de la informacin de otro

Estado miembro no puede transmitirla a terceros, particulares ni autoridades de
otra naturaleza, que no estn implicados en el procedimiento para el que se ha
facilitado la informacin.

47
FERNNDEZ MARN, F.: Scambio di informazioni tra garanzia di armonizzazione e limiti
allattivit nazionale di controllo en DI PIETRO, A. (Coord.): Lo stato della fiscalit nellUnione
europea. Lesperienza e lefficacia dellarmonizzazione, Universit di Bologna Alma Mater Studiorum,
Bologna, 2003. Pgs. 858 y ss.

35
V. B. 2. INSTRUMENTOS JURDICOS UTILIZADOS PARA EL
INTERCAMBIO DE INFORMACIN.

La utilizacin de instrumentos de Derecho derivado para hacer posible el intercambio de

informacin se rige por lo dispuesto en los arts. 113, 114 y 115 del TFUE. De entre
ellos cabe hacer un breve anlisis de los siguientes instrumentos.

Directiva 77/779/CEE. En su art. 1.1. esta Directiva expone su objeto, que

consiste en el intercambio de todas las informaciones necesarias para la
liquidacin correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, as
como para la liquidacin de los impuestos sobre las primas de seguro, aunque la
informacin transmitida con dicha finalidad pueda utilizarse posteriormente en
otros sectores diversos, si bien relacionados de manera directa con la liquidacin
de los tributos (esto ltimo se apunta en el tercer guion del art. 7.1).
La directiva contempla (arts. 2,3 y 4) tres modalidades de intercambio: previa
solicitud, automtico y espontneo. En cuanto a su eficacia, tal como afirma
FERNNDEZ MARN48, est supeditada a la subsistencia de disposiciones
relativas al intercambio de informacin y al uso de la informacin transmitida,
teniendo en cuenta adems que dichas disposiciones son diferentes en cada
ordenamiento tributario. No obstante, en tanto que se trata de una Directiva que
tiene reconocida, como todas, carcter multilateral, cabe concluir que representa
un mecanismo mediante el que se puede acceder a informacin desconocida con
la colaboracin de otro Estado.

Por otro lado, hay que decir que existen una serie de lmites al intercambio y al
uso de la informacin transmitida y que stos se plasman en los siguientes
principios: Principio de subsidiariedad, de equivalencia; de divulgacin de un
secreto comercial, industrial o profesional; de reciprocidad, de confidencialidad
y de especialidad. Segn CALDERN CARRERO49 la Directiva flexibiliza los
lmites al uso de la informacin intercambiada en la medida en que permite, por
un lado, el uso de los datos intercambiados a efectos del conjunto de impuestos
integrantes del sistema fiscal del Estado receptor de los mismos y, por otro,
contempla el uso de informacin para fines distintos de los estrictamente
tributarios, aunque sometindolos a condiciones estrictas; sin embargo,
FERNNDEZ MARN50 establece una clara distincin entre los que l
considera lmites al intercambio de informacin en sentido estricto y los lmites
relativos al uso de la informacin intercambiada.

48
FERNNDEZ MARN, op. cit., pg. 869.
49
CALDERN CARRERO, J. M.: El control del fraude fiscal internacional a travs del intercambio
de informacin, Working Papers, nm. 44, Instituto de Estudios Econmicos de Galicia, A Corua-
2000. Pg. 24.
50
FERNNDEZ MARN, op. cit., pgs. 866 y ss.

36
 Directiva 2003/48/CE o Directiva del Ahorro. La finalidad de esta Directiva
se recoge en su art. 1 y en el considerando octavo y consiste en permitir que los
rendimientos del ahorro en forma de intereses pagados en un Estado miembro a
los beneficiarios efectivos que son personas fsicas residentes fiscales en otro
Estado miembro, puedan estar sujetos a imposicin efectiva de conformidad con
la legislacin de este ltimo estado. Por lo tanto, tal y como apunta PREZ
ROYO51, el objeto de esta Directiva es que cada Estado miembro pueda aplicar
su propia normativa a los intereses obtenidos por sus residentes en otro Estado
miembro con nimo de evitar todo posible fraude o evasin fiscal mediante el
pertinente intercambio de informacin tributaria entre dichos Estados.
La Directiva establece el denominado perodo transitorio, una excepcin al
rgimen general para tres Estados miembros (Austria, Blgica y Luxemburgo),
que consiste en la aplicacin de una retencin en la fuente como alternativa a la
comunicacin de la informacin (arts. 10-15 de la Directiva) y que entr en
vigor el 1 de Julio de 2005.

Reglamento (CEE) n 218/92 del Consejo, de 27 de enero de 1992, sobre

cooperacin administrativa en materia de impuestos indirectos. Este
reglamento vino a completar la regulacin en materia de intercambio de
informacin de la Directiva 77/779/CEE, que se configur inicialmente para el
mbito de la imposicin directa. Posteriormente este Reglamento fue derogado
por el Reglamento (CE) n 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003,
relativo a la cooperacin administrativa en el mbito del Impuesto sobre el Valor
Aadido, que introduca una serie de novedades respecto al anterior reglamento:
introduca la posibilidad de realizar dicho intercambio de informacin por va
electrnica, prev el intercambio de todos aquellos datos tiles para calcular
correctamente el IVA (concretamente en transacciones intracomunitarias) y
contiene normas detalladas sobre la solicitud y realizacin de investigaciones
administrativas.

51
PREZ ROYO, F.: La Directiva 2003/48/CE, sobre fiscalidad del ahorro y su transposicin al
ordenamiento espaol, Rev. Quincena Fiscal, nm. 21/2004, pg. 8, edicin electrnica (disponible en
www.westlaw.es).

37
V. C. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN EN EL DERECHO
TRIBUTARIO ESPAOL.
V. C. 1. REGULACIN NORMATIVA DEL INTERCAMBIO DE
INFORMACIN EN EL DERECHO TRIUTARIO ESPAOL.

Las normas reguladoras de esta figura se encuentran en diversas normas de nuestro

derecho tributario. El aspecto ms controvertido es el de la aplicacin de la LGT52, en
especial la de los derechos y garantas contempladas por la norma en relacin con las
actuaciones de obtencin de informacin por parte de la Administracin tributaria
espaola previa peticin de otro Estado. An ms controvertida es la aplicacin del art.
95 LGT sobre el secreto tributario, sobre cuya interpretacin no hay acuerdo en la
doctrina espaola. Debe destacarse tambin el plazo de prescripcin contemplado en el

52
La Disp. Adicional Primera y Disp. Final Vigsima del RDLey 20/2011, de 30-12, de medidas urgentes
en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la correccin del dficit pblico introdujeron varias
modificaciones en el articulado de la LGT (vid, arts. 177bis y s.) con el fin de transponer al derecho
espaol la Directiva 2010/24/UE, de 16-3-2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los
crditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas.
De la definicin asistencia mutua establecida en la LGT y de la ubicacin sistemtica de sus reglas
especficas en la norma de referencia, concluimos que estamos ante un procedimiento de aplicacin de los
tributos que comprende actuaciones de asistencia, colaboracin, cooperacin y otras anlogas que el
Estado espaol preste, reciba o desarrolle conjuntamente con la UE. Esta competencia se atribuye en
exclusiva al Estado Espaol (en concreto a la AEAT).
Las novedades introducidas por el RDLey 20/2011 en relacin a la asistencia mutua se dividen en dos
apartados: 1) Comprendera las modificaciones de varios artculos de la LGT necesarias para acomodar
la regulacin general a los nuevos procedimientos (objeto de la LGT, el concepto de obligados tributarios,
prescripcin, sanciones, etc.); 2) El nuevo Cap. VI en el Tt. III que establece el procedimiento a seguir
en materia de asistencia mutua, as:
a) Intercambio de informacin: la Administracin tributaria espaola podr facilitar a otros Estados o a
entidades internacionales o supranacionales los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desempeo
de sus funciones, siempre que la cesin tenga por objeto la aplicacin de tributos de su titularidad, sin
perjuicio de que el Estado o entidad receptora de la informacin pueda utilizarla para otros fines si as lo
estableciera su normativa.
b) Notificaciones: de actos administrativos dictados en Espaa por la Administracin tributaria y
notificados en el territorio de otro Estado y las notificaciones en Espaa de actos administrativos dictados
por las autoridades de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales.
c) Recaudacin: Se realizar con carcter general a travs del procedimiento de recaudacin establecido
en la LGT con la introduccin del concepto de instrumento de ejecucin (una figura equivalente a la
providencia - con su misma fuerza ejecutiva - y que ser considerado ttulo suficiente para iniciar el
procedimiento de recaudacin).
Por su parte, ms recientemente, la Ley 34/2015, de 21-9, de reforma parcial de la LGT (Disp. Adic.
vigsimo segunda), ha do nuevas obligaciones de informacin y de diligencia debida relativas a cuentas
financieras en el mbito de la asistencia mutua. En cumplimiento de la obligacin de adoptar medidas
para exigir que las instituciones financieras apliquen de forma efectiva las normas de comunicacin de
informacin y diligencia debida incluidas en la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 15-2-2011
(modificada por la Directiva 2014/107/UE, del Consejo, de 9-12-2014, sobre la obligatoriedad del
intercambio automtico de informacin en el mbito de la fiscalidad y las derivadas del Estndar comn
de comunicacin de informacin elaborado por la OCDE aplicable en Espaa por la firma del Acuerdo
Multilateral entre Autoridades Competentes sobre Intercambio Automtico de Informacin de Cuentas
Financieras), entre otras medidas se introducen dos nuevos tipos de infraccin calificadas como graves en
relacin con el incumplimiento de la obligacin de identificar la residencia de las personas que ostenten la
titularidad (sancionada con 200/persona) o control de las cuentas financieras (sancionada con 300).

38
art. 70.1 LGT de 4 aos para la obligacin tributaria, y que en ningn caso se debe
confundir con el plazo para atender el requerimiento de informacin por parte de otro
Estado, sobre el cual no existe regulacin expresa.

Destaca la importancia que se le concede en nuestro pas al intercambio de informacin

tributaria, puesto que el hecho de que exista o no dicho intercambio con un territorio es
una de las condiciones para considerarlo o no como paraso fiscal, en base a nuestra
normativa interna. 53

V. C. 2. TRANSPOSICIN DE LA NORMATIVA EUROPEA

SOBRE INTERCAMBIO DE INFORMACIN TRIBUTARIA.

REAL DECRETO 1326/1987, DE 11 DE SEPTIEMBRE, DE

TRANSPOSICIN DE LA DIRECTIVA 77/799/CEE.

El Real Decreto 1326/1987 se complementa con la Orden Ministerial de 9 de

febrero de 1988, y su objetivo comn es combatir el fraude fiscal y evitar las
distorsiones lesivas en los movimientos de capitales. El citado RD regula
adems cuestiones sobre el intercambio de informacin, como por ejemplo las
modalidades de intercambio (previa solicitud, automtico o espontneo) y los
lmites tanto al intercambio de informacin, como al uso de la misma. En cuanto
a los lmites al intercambio el RD refleja el principio de autonoma
procedimental nacional en cuanto que la obtencin y posterior suministro de la
informacin solicitada debern desarrollarse conforme a lo dispuesto en la
legislacin interna, concretamente de conformidad con la LGT. Tambin se
alude como lmite al intercambio el tener que incurrir en actuaciones que exijan
un esfuerzo desproporcionado o que impliquen actuar contra legem e infringir el
orden pblico. En segundo lugar, en lo que respecta a los lmites al uso, el RD
contempla el principio de reciprocidad, segn el cual el Estado requerido puede
negarse a facilitar la informacin solicitada cuando el Estado requirente no
pudiera suministrar datos de naturaleza anloga en circunstancias similares, y la
prohibicin de divulgar un secreto comercial, industrial o profesional, o un
procedimiento comercial.

53
MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op. cit., pg. 45.

39
 REAL DECRETO 1778/2004, DE 30 DE JULIO, DE TRANSPOSICIN DE
LA DIRECTIVA 2003/48/CE.

El RD 1778/2004 aade al Real Decreto 2281/1998, de 23 de octubre, por el que

se regulan las mencionadas obligaciones de suministro de informacin a la
Administracin Tributaria, dos nuevos Captulos dedicados a las obligaciones de
informacin en relacin con participaciones preferentes y otros instrumentos de
deuda, y a las obligaciones de informacin sobre determinadas rentas obtenidas
por personas fsicas residentes en otro estado miembro de la UE.

Segn SERRANO PALACIO54, la transposicin de la Directiva 2003/48/CE a la

normativa interna espaola ha tenido lugar, esencialmente, a travs de las siguientes
normas:

1. Art. 101.11 del TRLIRPF, ya derogado, que reconoce como pagos a cuenta
las retenciones practicadas por Austria, Blgica y Luxemburgo, derivadas de la
aplicacin del art. 11 de la Directiva.

2. RD 1778/2004, de 30 de julio, por el que se modifica el RD 2281/1998, que

introduce las citadas obligaciones de informacin necesarias para la aplicacin
de la Directiva.

3. Orden EHA 2339/2005, de 13 de julio, por el que se aprueba el modelo 299

de declaracin anual de determinadas rentas obtenidas por personas fsicas
residentes en otros estados miembros de la UE y en otros pases y territorios con
los que se haya establecido un intercambio de informacin.

V. C. 3. LMITES AL INTERCAMBIO DE INFORMACIN Y AL

USO DE LA MISMA.
Debe tenerse en cuenta el conflicto que puede surgir entre el deber de facilitar
informacin, basado en la obligacin de contribuir al sostenimiento del estado que todos
tenemos, y otros derechos, como el derecho a no autoinculparse55, que tambin estn
amparados en nuestro ordenamiento jurdico. Nos debemos plantear hasta qu punto
deben sentirse los contribuyentes obligados a comunicar datos que les afectan de

54
SERRANO PALACIO, C.: Efectos positivos y perniciosos de la Directiva del Ahorro desde el punto
de vista de la gestin tributaria, Cuadernos de Formacin, IEF, vol. 2/2006, pg. 101.
55
STCo 18/2005, de 1 de febrero, sobre el derecho a no autoincriminarse de los administradores
condenados por Delito fiscal.

40
manera directa sin tener la certeza de que no se van a usar para imputarles delitos.56
Destacan dos lmites con trascendencia en relacin con el intercambio de informacin:

1. Proteccin de Datos de Carcter Personal. Se trata de un derecho fundamental

reconocido por la UE y plasmado en el art. 8 de la Carta de Derechos Fundamentales, de
18 de diciembre de 2000. En el ordenamiento espaol se recoge en el art. 18.4 de la
Constitucin Espaola, en el art. 113.1 LGT y en el art. 3 de la Ley Orgnica 15/1999,
de 13 de diciembre, de proteccin de datos de carcter personal (en adelante LOPD). La
citada LOPD establece en sus arts. 33 y 34, que la transmisin de datos tributarios se
supedita a la existencia en el Estado receptor de un nivel de proteccin adecuado y
equivalente al contemplado y garantizado por la normativa espaola.

2. Derecho a no autoinculparse. Se trata de un derecho garantizado por el art.6 CEDH.

Dicho derecho constituye un lmite al intercambio de informacin, que sin embargo ha
sido matizado por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, en las sentencias de
los casos Necora57, Filesa58 y Roldn59, en los que se establece la posibilidad de imputar
un delito fiscal por no haber declarado las rentas procedentes de actividades ilcitas, lo
cual afecta al alcance del derecho que nos ocupa. No obstante, la jurisprudencia del
TEDH60, defiende que la informacin obtenida de forma coactiva debido a la obligacin
del contribuyente de facilitar datos tributarios para liquidar tributos ha de tener
nicamente ese fin y no podrn servir para llevar a cabo imputaciones penales, puesto
que imputar un delito al contribuyente basndose en informacin que el mismo ha
proporcionado sera violar sus derechos fundamentales. Encontramos por lo tanto
diferencias jurisprudenciales al respecto de este lmite. En cuanto a la doctrina, podemos
citar a PALAO TABOADA61, el cual opina que resulta discutible que el derecho a no
autoinculparse conlleve la imposibilidad de utilizar los datos obtenidos con miras a la
correcta liquidacin de los tributos para perseguir delitos, ya sean o no fiscales. Por otro
lado SANZ DAZ-PALACIOS62 opina que el hecho fundamental para discernir si es de
aplicacin el derecho fundamental a no autoinculparse es determinar el carcter
coactivo o voluntario de la declaracin, siendo contraria al derecho fundamental
nicamente en el primer supuesto, ya que este derecho no es renunciable. Este primer
discernimiento es sencillo de realizar, pero mayores dificultades supone en la prctica
apreciar la voluntariedad o no del suministro o aportacin que en la declaracin se
concreta. De ah que normalmente el fundamento legtimo de las penas por delitos

MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA, op cit., pg. 53.

56
57
Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 1996, asunto nm. 649/1996.
58
Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1997, asunto nm. 1/1997.
59
Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1999, asunto nm. 1493/1999.
60
ROMERO FLOR, L.M.: Deberes tributarios vs Derechos Humanos: el derecho a no autoinculparse
en el procedimiento tributario, Rev. Papeles el tiempo de los Derechos, n5-2014.
61
Vid, por todos, PALAO TABOADA, C.: El derecho a no autoinculparse en el mbito tributario,
Civitas, 2008; SANZ DAZ-PALACIOS, J.A.: Elementos adicionales de anlisis en materia de no
autoincriminacin tributaria I.E.F. Documentos n19/2008.

62
SANZ DAZ-PALACIOS, A.: "El Derecho a no declarar contra s mismo: la articulacin entre los
procedimientos de gestin tributaria y el proceso penal por delito fiscal". Revista Anlisis Tributario,
Per 2003. N 184. Pgs. 22-29.

41
contra la Hacienda Pblica estn constituidos por otros medios probatorios distintos de
dichas declaraciones susceptibles de violar el derecho fundamental a no autoinculparse,
medios que pueden haberse obtenido a partir de aquellos materiales primigenios cuya
aportacin constituye declaracin autoinculpatoria. Adems el autor insiste en la
necesidad de reconocer el derecho a no declarar contra uno mismo en el seno del
procedimiento inspector en nuestro pas, ya que los materiales obtenidos coactivamente
en dicho procedimiento pueden tener trascendencia penal.

Por ltimo debemos hacer referencia a la jurisprudencia del Tribunal Europeo de

Derechos Humanos (TEDH) de Estrasburgo al respecto, podemos concluir que se
considera vulnerado el derecho a no autoinculparse en dos tipos de controversias: por un
lado, cuando, en el marco de un procedimiento de ndole penal contra el sujeto, ste
aporta, bajo coaccin, informacin relevante que lo incrimina; y, por otro lado, cuando
la informacin autoinculpatoria aportada coactivamente, al margen de la va penal, por
el sujeto en cuestin, se utiliza contra aqul en el procedimiento de carcter penal que
posteriormente se incoe. A la primera categora de controversias correspondera la
Sentencia Funke versus Francia63; a la segunda, correspondera la Sentencia Saunders
versus Reino Unido64.

VI. LA REGULACIN DE LAS INVERSIONES EXTRANJERAS

EN ESPAA Y LOS PARAISOS FISCALES

Es necesario referir la regulacin legal existente al respecto de las inversiones

econmicas realizadas en nuestro pas. Gran parte de dichas inversiones provienen de
parasos fiscales, por lo que se hace necesario establecer cautelas legales sobre dichos
capitales, puesto que como ya se ha expuesto en otros apartados, su origen puede no ser
del todo legal. Por todo ello existen instrumentos legales que establecen ciertos
requisitos para llevar a cabo inversiones en nuestro pas y que prestan especial atencin
a las que provienen de territorios offshore.

La regulacin de las inversiones extranjeras se recoge en dos normas; el RD 664/1999,

de 23 de abril, sobre inversiones exteriores; y la Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre
rgimen jurdico de los movimientos de capitales y de las transacciones econmicas con
el exterior y sobre determinadas medidas de prevencin del blanqueo de capitales.
Tambin deben tenerse en cuenta la L 18/1992, por la que se establecen determinadas
normas en materia de inversiones extranjeras en Espaa y OM 28-5-2001, del
Ministerio de Economa, que desarrolla el RD 664/1999 y que viene a derogar
definitivamente las Resoluciones de 6-7-1992 y 7-7-1992 de la antigua Direccin
General de Transacciones Exteriores (DGTE) y aplicadas transitoriamente desde la

63
Sentencia del TEDH de 25 de febrero de 1993.
64
Sentencia del TEDH de 17 de diciembre de 1996.

42
entrada en vigor del citado RD 664/1999. Dicha regulacin aparece con la finalidad de
adaptar el sistema espaol al principio de libertad de movimiento de capitales instaurado
en la UE, y a la vez hacer uso de las facultades otorgadas por la UE a los pases
miembros para establecer requisitos administrativos sobre las operaciones liberalizadas.

A continuacin se expondrn los requisitos establecidos en dicha legislacin para

considerar una inversin en nuestro pas como inversin extranjera, as como las
cautelas tomadas al respecto de las inversiones desde parasos fiscales. Pueden ser
titulares de inversiones extranjeras en Espaa las personas fsicas o jurdicas
consideradas no residentes conforme a la Ley 19/2003, es decir, las personas fsicas que
tengan su residencia habitual en territorio extranjero -con independencia de la ubicacin
en Espaa o en el exterior de su patrimonio-, con excepcin de los diplomticos
espaoles acreditados en el extranjero y el personal espaol que preste servicios en
embajadas y consulados espaoles o en organizaciones internacionales en el extranjero;
y las personas jurdicas domiciliadas en el extranjero. En lo que respecta a las
inversiones de Estados y entidades de soberana extranjera65, como regla general, las
inversiones realizadas por los mismos se encuentran sometidas al mismo rgimen
previsto para las inversiones por sujetos privados. Como excepcin, se establece que las
adquisiciones de inmuebles destinados a representaciones diplomticas o consulares de
Estados no miembros de la UE necesitan la previa autorizacin administrativa del
Consejo de Ministros, salvo que existiera un acuerdo internacional que obviara la
necesidad de dicha autorizacin.

El RD 664/1999 establece la siguiente presuncin: Las personas fsicas de

nacionalidad espaola y las personas jurdicas domiciliadas en Espaa se presumirn
residentes en Espaa salvo prueba en contrario.

Para delimitar el concepto de residencia, se debe acudir a lo dispuesto en el artculo 2.3

y 2.4 del Real Decreto 1816/1991, de 20 de diciembre, sobre Transacciones Econmicas
con el Exterior.

Se consideraran inversiones extranjeras, y por tanto conllevan la obligacin de

inscribirse en el Registro de Inversiones Extranjeras, la realizacin de cualquiera de las
siguientes operaciones:

- Participacin en sociedades espaolas, quedando englobadas bajo esta

modalidad: La constitucin de sociedades, la suscripcin total de acciones o
participaciones sociales y la adquisicin de valores que por su naturaleza den
derecho a participar en el capital social o por los que se adquieran derechos
polticos.

65
RD 664/1999, art.2.1.b) y disp.adic.3.

43
 - La participacin en fondos de inversin, inscritos en los Registros de la
Comisin Nacional del Mercado de Valores.

- La adquisicin de inmuebles sitos en Espaa cuando el importe total supere los

3.005.060,052 euros. En este caso se hace una especial regulacin para el caso
de que las inversiones provengan de un paraso fiscal, al establecer que en dicho
caso no se tendr en cuenta el importe mnimo.

- Constitucin o participacin en cooperativas, comunidades de bienes o

fundaciones, cuando el importe total supere los 3.005.060,052 euros. En este
supuesto ocurre lo mismo que en el anterior, cuando la inversin provenga de
parasos fiscales no se tendr en cuenta la cantidad mnima.

En cuanto a las obligaciones legales que implica el hecho de realizar en nuestro pas una
inversin considerada como inversin extranjera cabe decir que las inversiones
extranjeras en Espaa gozan de un rgimen general de libertad, al amparo de lo
dispuesto por la directiva comunitaria 88/361/CEE del consejo de 24 de junio y el
Tratado de la Unin Europea. Por lo cual, basta con la inscripcin en el Registro de
Inversiones Extranjeras del Ministerio de Economa con posterioridad a su realizacin,
con una finalidad administrativa y econmica de mero control. La declaracin deber
realizarse en un plazo mximo de un mes, empezndose a contar a partir del momento
de realizacin de la inversin.

El nico supuesto en el que es necesaria la declaracin previa es aqul en el que la

inversin procede de territorios considerados parasos fiscales. Por procedencia debe
entenderse la titularidad, puesto que, por un lado, la distincin entre capitales exteriores
e interiores no es ya relevante a efectos de la actual normativa y, adems, resulta
extremadamente difcil y hasta arbitrario determinar el origen de los fondos; y, por otro
lado, al eliminarse el concepto de inversiones extranjeras en cascada, nada permite
concluir que ciertas inversiones realizadas en Espaa por inversores de dichos parasos
fiscales, pero a travs de sociedades de otros pases, puedan tomarse como de
procedencia de un paraso fiscal a estos efectos.

Sin embargo, dentro de este supuesto excepcional de declaracin previa, se excluyen los
siguientes supuestos de inversiones:

a) Inversiones en valores negociables: se entienden como valores negociables a estos

efectos, tanto aquellos que son emitidos u ofertados pblicamente, como aquellos que se
negocien en un mercado secundario, oficial o no.

b) Participaciones en fondos de inversin inscritos en los Registros de la CNMV.

c) Cuando la participacin extranjera en una sociedad espaola no supere el 50% de su

capital social, ni con anterioridad ni como consecuencia de la inversin proyectada.

44
d) Cualquier inversin extranjera en Espaa que sea consecuencia de una transmisin
lucrativa inter vivos o mortis causa.

En lo que respecta a las inversiones espaolas en el extranjero, necesitaran ser

declaradas las contenidas en el art. 6.1 del RD 664/1999 de 23 de abril y slo aqullas
que tengan como destino un territorio o paraso fiscal necesitaran declararse
previamente.

Asimismo existen determinadas inversiones de residentes espaoles que no requieren

ser declaradas previamente:

a) Inversiones en valores negociables que, o bien sean emitidos u ofertados

pblicamente, o bien se negocien en un mercado oficial o no, anlogo a los previstos en
el LMV art.43, as como las participaciones en fondos de inversin.

b) Inversiones (distintas de las indicadas en la letra anterior) que no supongan que el

inversor pueda influir de manera efectiva en la gestin o control de la sociedad
extranjera destinataria de la misma. Se presume que existe dicha influencia cuando la
participacin directa o indirecta del inversor sea igual o superior al 10% del capital
social o, cuando no alcanzndose dicho porcentaje, el inversor residente pueda formar
parte directa o indirectamente de su rgano de administracin.

VII. CONCLUSIONES

Las principales conclusiones obtenidas tras la realizacin de este trabajo son las
siguientes:

Concepto de paraso fiscal obtenido de la legislacin internacional, entendido

como todo aquel estado o territorio que cumpla los requisitos establecidos por la
OCDE para ser considerados como tales: nivel de tributacin bajo o nulo,
carencia de intercambio objetivo de informacin, falta de transparencia fiscal e
inexistencia de actividad econmica sustancial. Este concepto ha ido
evolucionando en el sentido de dar una mayor importancia al mbito del
intercambio de informacin tributaria, considerndose ste como el criterio
fundamental para obtener la consideracin de paraso o no. En cuanto a la
legislacin nacional, resultan fundamentales el RD 1080/1991, que estableci la
primera lista negra de parasos fiscales, as como el RD 116/2003, que establece
la posibilidad de que los pases salieran de la lista cumpliendo ciertos requisitos
de intercambio de informacin fiscal, y la Ley 36/2006 de 29 de noviembre,
puesto que introduce el concepto legal de paraso fiscal, nula tributacin y
efectivo intercambio de informacin tributaria.

45
 La opacidad civil o mercantil, financiera y la falta de informacin a nivel fiscal,
son pues las principales caractersticas que activan las medidas legales adoptadas
por los pases como proteccin ante la utilizacin por sus ciudadanos de los
parasos fiscales. Consecuentemente no ser ilcito actuar mediante un paraso
fiscal cuando se cumplan los requisitos legales de actuacin en sede pas en el
marco legal (mercantil, financiero o fiscal ) que corresponda.

De entre las diferentes medidas anti-paraso analizadas destacar, a nivel

internacional, el Cdigo de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas
desarrollado por la UE en 1998 que establece el concepto de medida fiscal
perniciosa. En cuanto al mbito nacional resaltar las medidas contenidas en el
TRLIRPF y en la LIS y que se engloban en tres grupos: las protectoras de las
bases imponibles nacionales, la exclusin de beneficios fiscales y las que
establecen obligaciones tributarias especficas. Se debe resaltar que la aplicacin
de todas estas medidas est supeditada a la intervencin en las operaciones que se
traten de territorios considerados parasos fiscales. Adems de las anteriores, son
tambin importantes las normas dedicadas al control de las inversiones
extranjeras en Espaa y de las inversiones espaolas en el extranjero, cuando en
dichas transacciones intervienen territorios offshore, y que establecen una serie
de cautelas legales para evitar el fraude fiscal y la evasin de impuestos.

Tras el anlisis llevado a cabo en este trabajo, ha quedado claro el efecto

perjudicial que produce la evasin y elusin de impuestos a travs de los
territorios offshore en la recaudacin de los estados, y el gran impacto que ello
supone para el sustento a medio y largo plazo del estado del bienestar as como
para la evolucin de los pases subdesarrollados y en vas de desarrollo. Por otro
lado, otro problema generado por los parasos y que sin duda es el ms grave, es
el de la proteccin que ofrecen los mismos a cualquier trama criminal, como el
trfico de drogas, la trata de blancas, el terrorismo, la corrupcin poltica o el
fraude empresarial.

Solo la cooperacin entre estados y organizaciones supranacionales, puede

mitigar los efectos perniciosos que el paraso fiscal puede producir a nivel interno
en cada estado afectado por su intervencin. Objetivo difcil, dado que algunos
estados lo son per s (vid Anexo 1), o los potencian dentro de su propio territorio
o bajo su dependencia, (vgr. Reino Unido y las Islas del Canal; USA y Delaware,
Holanda y sus territorios).

46
IX. NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA.

NORMATIVA:

Europea:

Carta de Derechos Fundamentales, de 18 de diciembre de 2000.

Directiva 2003/48/CE del Consejo de la UE, de 3 de junio de 2003, en materia de

fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.

Directiva 2003/49/CE del Consejo de la UE, de 3 de junio de 2003, relativa a un

rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones efectuados entre
sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.

Directiva 88/361/CEE del Consejo de la UE, de 24 de junio, cuyo objetivo es dotar al

mercado nico de su plena dimensin financiera.

Nacional:

Leyes Orgnicas:

Ley Orgnica 10/1995, de 23 de noviembre, del Cdigo Penal.

Leyes Ordinarias:

Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

Ley 12/2003, de 21 de mayo, de Bloqueo de la Financiacin del Terrorismo.

Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre rgimen jurdico de los movimientos de capitales y de

las transacciones econmicas con el exterior y sobre determinadas medidas de
prevencin del blanqueo de capitales.

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y
de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevencin del fraude fiscal.

Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevencin del blanqueo de capitales y de la

financiacin del terrorismo.

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

47
Real Decreto-Ley :

Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas

tributarias y administrativas dirigidas a la reduccin del dficit pblico.

Real Decreto-Ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalizacin del

comercio y de determinados servicios.

Reales Decretos Legislativos:

Real Decreto Legislativo 5/2005, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes.

Reales Decretos:

Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los pases o territorios a
que se refieren los artculos 2, apartado 3, nmero 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo,
de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de
Presupuestos Generales del Estado para 1991.

Real Decreto 664/1999, de 23 de abril, sobre inversiones exteriores.

Real Decreto 1778/2004, de 30 de julio, de transposicin de la Directiva 2003/48/CE.

RD Ley 12/2012, de 30 de marzo, Amnista Fiscal 2012.

Real Decreto 413/2015, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de la

Comisin de Vigilancia de Actividades de Financiacin del Terrorismo.

rdenes ministeriales:

Orden Ministerial de 28 de mayo de 2001, del Ministerio de Economa, por la que se

establecen los procedimientos aplicables para las declaraciones de inversiones
exteriores y su liquidacin, as como los procedimientos para la presentacin de
memorias anuales y de expedientes de autorizacin.

Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo por la que se desarrolla la disposicin adicional

primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas
medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccin del dficit pblico, se
aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, as como el
modelo 750, declaracin tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y
procedimiento para su presentacin.

48
 JURISPRUDENCIA:

De la Unin Europea:

Tribunal de Justicia de la Unin Europea sentencia de 25 de abril de 2013. Asunto C-

212/11, Jyske Bank Gibraltar Ltd contra Administracin del Estado (Peticin de
decisin prejudicial).

Derechos Humanos:

Sentencia del TEDH de 25 de febrero de 1993, caso Funke versus Francia.

Sentencia del TEDH de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders versus Reino Unido

Europea:

Caso Tanzi, Tribunal de Miln (Italia) diciembre de 2008

Nacional:

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 2) de 7 de diciembre de 1996, rec. 649/1996.

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 2) de 28 de octubre de 1997, rec. 1/1997.

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 2) de 21 de diciembre de 1999, rec. 1493/1999.

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3) de 13 de junio de 2003, rec. 6835/1998.

Sentencia del TSJ Madrid de 2 de febrero de 2006, n 114/2006, rec. 2053/2002

Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de marzo de 2008, rec.12/2006.

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3) de 19 de enero de 2011, rec. 1024/2006.

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3) de 21 de marzo de 2011, rec. 613/2009.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de febrero de 2012, rec. 195/2009..

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3) de 29 de abril de 2013, rec. 252/2010.

Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3) de 17 de diciembre de 2013, rec. 613/2009.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de junio de 2014, rec. 221/2011.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2014, rec. 441/2011

49
X. BIBLIOGRAFA
Acuerdo sobre intercambio de informacin en materia tributaria (Agreement
on Exchange of Information on Tax Matters), Traduccin patrocinada por la
Secretara de Estado de Hacienda y en el marco del convenio de colaboracin
con la OCDE. Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid, Espaa.
https://www.oecd.org/ctp/harmful/37975122.pdf

BARRENO, M.; FERRERAS, J.; MAS, J.; MUSILEK, A. y RANZ, A.: El

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Documentos N 11/2004.

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marzo; Rev. Carta tributaria, Monografas, n 9-2012.

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AL CONSEJO sobre la transparencia fiscal para luchar contra la evasin y la
elusin fiscales. COM/2015/0136 final / 18/03/2015.
http://www.oecd.org/tax/beps-2015-final-reports.htm

DECISIN DE LA COMISIN, de 17 de junio de 2015, por la que se

establece el grupo de expertos de la Comisin Plataforma sobre la Buena
Gobernanza Fiscal, la Planificacin Fiscal Agresiva y la Doble Imposicin y se
sustituye la Decisin C(2013) 2236. (2015/C 206/04).
http://eur-lex.europa.eu/legal-
content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A32015D0623(01)

DE LA TORRE DIAZ, F.: Hacienda somos todos?. Ed. Debate, Madrid-

2014.

El Confidencial: Papeles de Panam: Los Papeles de Panam: 10 claves para

entender esta investigacin de las offshore. Recuperado de:
http://www.elconfidencial.com/economia/papeles-panama/2016-04-03/papeles-
panama-papers-claves-investigacion-mossack-fonseca_1177429/

"El Derecho a no declarar contra s mismo: la articulacin entre los

procedimientos de gestin tributaria y el proceso penal por delito fiscal".
Revista Anlisis Tributario, Per 2003. N 184. Pgs. 22-29.

50
 GARCA RAMONES, A. y SANTAMARA CARRERAS, G.: Proceso de
eliminacin de parasos fiscales. IEF, Cuadernos de Formacin, de la Escuela
de Hacienda Pblica Vol. 11/2010, colaboracin 33, pgs. 155-171.

IGLESIAS CASAIS, J.M. y GONZLEZ MNDEZ, A.: La evasin fiscal y

su amnista. La justicia tributaria en un contexto de crisis econmica; Revista
Xuridica da Universidade de Santiago de Compostela, n Extra 1, 2013, pgs.
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MARN FERNANDEZ, PILAR: La fiscalidad internacional en un entorno

de crisis econmica. Referencia a las polticas fiscales. Cuadernos de
Formacin, Instituto de Estudios Fiscales, Colaboracin 6/14. Volumen
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MARTNEZ SELVA, J.M.: Los parasos fiscales. Uso de las jurisdicciones

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MENNDEZ MENNDEZ, S., Intervencin en el XXV Congreso de la

Organizacin de Inspectores de Hacienda del Estado, Madrid-oct. 2015.

MERINO ESPINOSA, M DEL PRADO y NOCETE CORREA, J.F.: El

intercambio de informacin tributaria en el Derecho Internacional, Europeo y
Espaol en IEF, Docs. n 6/2011.

Nota explicativa, Proyecto OCDE/G20 de Erosin de Bases Imponibles y

Traslado de Beneficios (BEPS), (2015).
www.oecd.org/ctp/beps-2015-nota-explicativa.pdf

OCDE: Proyecto de la OCDE sobre las prcticas fiscales perniciosas:

actualizacin 2006 progreso en los Estados miembros (The OECDs project on
harmful tax practices: 2006 update on progress in member countries). 2006
Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) Centre for
Tax Policy and Administration (CTPA) www.oecd.org OECD Publications
Service 2, rue Andr-Pascal, 75775 Paris Cedex 16, France. 2010-Madrid, IEF
(IEF) para la edicin espaola.
http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/libros/OCDE/12_Informe
%202006.pdf

ONG INTERMON OXFAM: La ilusin fiscal. Informe n35, marzo de

2015: http://www.pensamientocritico.org/oxfam0315.pdf

RODRGUEZ-BEREIJO LEN, M.: El intercambio de informacin fiscal

entre los Estados y su incidencia probatoria; InDret 3/2012 (julio), Barcelona.
http://www.indret.com/pdf/918.es.pdf
51
 SAMPLON SALVADOR, R. (2007). Los parasos fiscales y la lucha contra el
fraude fiscal. IEF, Cuadernos de Formacin, de la Escuela de Hacienda
Pblica del Vol. 3/2007, colaboracin 14, pgs. 205-217.

SANZ DAZ-PALACIOS, J.A.: Elementos adicionales de anlisis en materia

de no autoincriminacin tributaria en Documentos del IEF, N 19/2008.

SANZ DAZ-PALACIOS, J.O.: La posible constitucionalidad de la amnista

fiscal espaola de 2012. Revista Anlisis Tributario (ISSN 2074-10), N 316,
AELE, mayo de 2014, pgs. 35 a 42.

SERRANO PALACIO, CARLOS Y GARCA-VILLANOVA RUIZ,

IGNACIO: Competencia fiscal perniciosa. Estado actual de la normativa
espaola y el caso holands. IEF, Cuadernos de Formacin, de la Escuela de
Hacienda Pblica. Colaboracin 34/08. Volumen 6/2008. Pgs. 327-356.

52
 XI. ANEXOS

1. LISTA DE PARASOS FISCALES AEAT66:

Gran Ducado de Luxemburgo,

Islas Turks y respecto a las rentas percibidas por
Islas Marianas
Caicos sociedades del prrafo 1 del
protocolo anexo al C.D.I.
Repblica de
Mauricio Macao
Vanuatu
Islas Vrgenes
Montserrat Principado de Mnaco
Britnicas
Islas Vrgenes de
Repblica de Naur EEUU de Sultanato de Omn
Amrica
Reino Hachemita
Islas Salomn Repblica de Panam
de Jordania
San Vicente y las Repblica
Repblica de San Marino
Granadinas Libanesa
Repblica de
Santa Luca Repblica de Seychelles
Liberia
Repblica de Trinidad
Repblica de Singapur:
y Tobago: C.D.I. Principado de
aplicable desde 28-12- Liechtenstein
C.D.I. aplicable desde 01-01-2013
2009

66
Obtenido de la pgina web de la AEAT:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/ES13/S/IAFRIAFRC12F?TIPO=R&CODIGO=0130025

53
67

67
Mapa de los principales parasos fiscales del mundo obtenido del diario El Mundo:
http://www.elmundo.es/economia/2016/01/19/569d439ae2704ef8618b45a5.html
Andorra ha salido, a da de hoy, de esta lista.

54
2. EVOLUCIN DE LA RECAUDACIN EN ESPAA POR TIPOS DE
IMPUESTOS (2007-2014).68

68
Cuadro elaborado por INTERMON OXFAN con la colaboracin de CARLOS CRUZADO
CATALN, Presidente de GESTHA, con base en los informes anuales de recaudacin de la AEAT hasta
2013 y las estimaciones de recaudacin para 2014, reflejadas en los PGE2015.
ONG INTERMON OXFAM: La ilusin fiscal. Informe n35, marzo de 2015:
http://www.pensamientocritico.org/oxfam0315.pdf.

55
3. EJEMPLO DE ENTRAMADO SOCIETARIO RADICADO EN PARASOS
FISCALES: TELEFNICA.69

69
ONG INTERMON OXFAM: La ilusin fiscal. Informe n35, marzo de 2015:
http://www.pensamientocritico.org/oxfam0315.pdf.

56