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EL DICTAMEN DEL AUDITOR

EN ENTIDADES PBLICAS

CPC ALAN E. ROZAS FLORES (*)

RESUMEN preparar por escrito su opinin o informe


poniendo de manifiesto en forma adecuada
A continuacin se presenta un marco los hechos descubiertos; su contenido debe
general para identificar los pasos a seguir ser fcil de entender, estar exento de vague-
en la elaboracin del Dictamen aplicado dades o ambigedades, incluir slo aquella
a entidades pblicas. Dichos pasos informacin debidamente documentada y
implican la redaccin, discusin y emisin adems debe ser independiente, objetivo,
definitiva del Dictamen. imparcial y constructivo". Adems, seala:
"En relacin a la auditora de regularidad, el
En lo referente a la redaccin se auditor debe preparar un informe escrito,
enfocan las categoras del Dictamen, su que bien formar parte del informe de las
estructura y los tipos de opinin que puede cuentas o ser presentado por separado, de
emitir el auditor. Tambin se presenta un los controles de la conformidad a las leyes y
marco para identificar los aspectos a tener reglamentos vigentes. El informe compren-
en cuenta en el desarrollo de una entrevista. der una declaracin de la confirmacin
A continuacin se tratan aspectos relativos positiva de las partidas comprobadas y una
a la emisin definitiva del Dictamen, la confirmacin negativa de las partidas no
evaluacin de los resultados de la discusin comprobadas".
y entrevista con los directivos de la
organizacin; y, finalmente, dos aspectos
fundamentales que debe considerar el CONCEPTOS BSICOS
auditor: La fecha del Dictamen y los hechos
subsecuentes. Definicin de Dictamen

Las normas de auditora, generalmente El objetivo de la auditora financiera en


aceptadas, requieren que se emita un in- el sector pblico es el examen de los estados
forme, siempre que el nombre del auditor financieros de determinada entidad y cuya
est asociado con estados financieros. Por finalidad es emitir una opinin sobre los
su parte, las normas del INTOSAI (Organi- mismos. Tal opinin se denomina Dictamen.
zacin Internacional de Entidades Fisca-
.izadoras Superiores) relativas a la
elaboracin del informe establecen que: "Al
final de cada fiscalizacin, el auditor debe

*) Docente Asociado de la Facultad de Ciencias Contables de la UNMSM.


A. Redaccin del Dictamen Categoras de Informes

El Dictamen de auditora es el medio a Existen cuatro categoras principales de


travs del cual el auditor emite su juicio informes de auditora de estados financieros,
profesional sobre los estados financieros los cuales vamos a resumir:
que ha examinado. El Dictamen es la
expresin escrita donde el auditor expone 1. Informe de auditora basado en un
su conclusin sobre la tarea que realiz. examen de estados financieros prepa-
Cada una de las distintas fases de una rado de acuerdo con principios de
auditora tienen como objetivo final la contabilidad generalmente aceptados.
emisin del Dictamen.
2. Informe especial de auditora basado
Es comn que al informe del auditor en exmenes de algunas cuentas,
sobre los estados f i n a n c i e r o s se le procedimientos de auditora conve-
denomine Dictamen del Auditor, nidos, o con una base de contabilidad
expresin usada por algunos organismos diferente de los principios de contabi-
profesionales en el pasado. Actualmente, lidad generalmente aceptados.
la profesin de Contador Pblico ha
generalizado su denominacin bajo el 3. Informe de certificacin basado en el
nombre de Informe de Auditora que es la cumplimiento de un contrato de
expresin ms apropiada. Es tambin de certificacin.
uso general denominar Dictamen al
documento del informe donde el auditor 4. Informe basado en la realizacin de
emite su opinin. un anlisis.

Preparar un buen informe de Estructura


auditora requiere algo ms que tener
conocimientos profundos de auditora El Dictamen de auditora est
financiera. Requiere una gran destreza compuesto por siete partes principales,
para ordenar correctamente los hechos y que son las siguientes:
expresar las opiniones haciendo uso de un
lenguaje correcto, actual, comprensible, e 1. Ttulo del Informe
incluso persuasivo.
Las normas de auditora requieren
Antes de elaborar el informe el que se d un ttulo al informe y que en
auditor efecta una revisin minuciosa de dicho ttulo se incluya la palabra indepen-
los papeles de trabajo para asegurar que diente, expresin que en alguna EFS (Enti-
stos cumplieron satisfactoriamente los dad Fiscalizadora Superior) no se utiliza.
objetivos de la auditora, es decir, que se
hayan atado todos los cabos sueltos, 2. Destinatario(s) del Informe
adems de considerarse todos los asuntos
de importancia, y todas las cuestiones Por lo general, el informe es dirigido
planteadas hayan sido resueltas. a la entidad, a su titular, accionistas o
consejo directivo.

72 QUIPUKAMAYOC
3. Prrafo de Introduccin razonable sobre si los estados financieros
estn libres de errores materiales.
Este prrafo cumple tres funciones:
Adems, en esta prrafo el auditor
En primer lugar, establece en forma debe declarar que la auditora comprende
clara que el tipo de trabajo realizado es una la evaluacin de los principios de
auditora o examen de estados financieros. contabilidad generalmente aceptados y
las normas internacionales de contabilidad
En segundo lugar, se sealan distin- para el sector pblico, las que han sido
guiendo los estados financieros que se audi- recientemente publicadas por IFAC
taron, incluyendo las fechas de los balances (Federacin Internacional de Contadores)
generales y los perodos contables a los que y son conocidas como "Declaraciones
corresponden. La redaccin de los estados Estndares de Contabilidad para los
financieros en el informe debe ser idntica a Sectores Pblicos Internacionales".
los que utiliz la entidad en los estados
financieros. 5. Prrafo de Opinin

En tercer lugar, debe indicar que los En un informe normal, en este


estados financieros son responsabilidad prrafo se indican las conclusiones del
de la direccin de la entidad pblica auditor el cual se basa en los resultados de
auditada, y que la responsabilidad del audi- la auditora. Esta parte del informe es tan
tor es manifestar una opinin basndose en importante que a menudo todo el informe
su auditora. El propsito de esta afirmacin de auditora se le conoce slo como la
es comunicar que la administracin de la opinin del auditor.
entidad es responsable de escoger los
principios de contabilidad generalmente Es recomendable que tales conclu-
aceptados y tomar las decisiones de medi- siones lleven implcitas los cuatro elementos
cin y declaracin al aplicar dichos princi- bsicos de los hallazgos de auditora; es decir
pios, adems de aclarar los roles o papeles condicin, criterio, causa y efecto.
respectivos de la administracin y del au-
ditor. 6. Nombre de la EFS, y firma del
Auditor
4. Prrafo de Alcance
Contiene la identificacin de la EFS
Este prrafo es una declaracin de que llev a cabo la auditora, as como la
hechos, sobre lo que hizo el auditor en la identificacin y firma del auditor que
auditora. Incluye, en primer lugar, la indi- refrenda el informe.
cacin que el auditor sigui las normas de
auditora generalmente aceptadas; as como 7. Lugar y Fecha del Informe
las normas de auditora gubernamental
emitidas por la EFS; luego, describe breve- En esta parte debe mencionarse la
mente algunos aspectos importantes de la localidad (lugar) y la fecha del informe,
auditora. aquella en la que el auditor concluye los
procedimientos de auditora ms impor-
El prrafo de alcance indica que la tantes en el campo. Esta fecha es importante
auditora se hizo para obtener una certeza para los usuarios porque indica el ltimo da

QUIPUKAMA YOC 73
en que el auditor es responsable de analizar Condiciones a tenerse en cuenta para
sucesos significativos que ocurrieron des- emitir un Dictamen distinto al de "sin
pus de la fecha de los estados financieros. salvedades"

Tipos Condicin 1
Cuando el auditor no ha acumulado
El Dictamen puede ser de cuatro suficiente evidencia para concluir que los
tipos: estados financieros se presentan de
acuerdo con los principios de contabilidad
1. Dictamen sin salvedades generalmente aceptadas, existe una res-
triccin de alcance.
Denominado tambin dictamen sin
modificaciones, estndar o limpio; es el que Existen dos causas principales de las
concluye que los estados financieros se restricciones de alcance: restricciones que
presentan razonablemente. impone el cliente y restricciones ocurridas
por circunstancias fuera del control del
Un modelo de este informe se aprecia cliente o del auditor.
en el Apndice A.
Condicin 2
2. Dictamen con salvedades Cuando los estados financieros no se
han preparado de acuerdo con principios
Es el que concluye que los estados de contabilidad generalmente aceptados,
financieros se presentan razonablemente, y normas internacionales de contabilidad
salvo por algunos aspectos puntualmente para el sector pblico.
especificados.
Condicin 3
Un modelo de este informe se aprecia Cuando el auditor no es independiente.
en el Apndice B.
B. Discusin del Dictamen
3. Dictamen adverso
Esta actividad consiste en la discusin
Es el que concluye que los estados del dictamen con los directivos de la entidad
financieros no se presentan razonablemente. pblica auditada con criterio objetivo y
constructivo. Esta confrontacin del informe
Un modelo de este informe se aprecia de auditora con el ente auditado es un
en el Apndice C. aspecto importante y necesario en toda
auditora. Se lleva a cabo en una entrevista
4. Dictamen con abstencin de final, despus de terminado el trabajo de
opinin campo y luego de ser evaluados los hallaz-
gos de auditora; se discuten las observa-
Es el que seala la imposibilidad del ciones con el comit asesor de auditora y
auditor para dar una opinin de cualquiera se confecciona el Dictamen en borrador. El
de los tipos anteriores. propsito es dar a conocer a la alta direccin
de la entidad los hallazgos no absueltos y
Un modelo de este informe se aprecia respecto de los cuales no se recibieron res-
en el Apndice D. puestas en la etapa de ejecucin.

74 QUIPUKAMAYOC
Participantes en la Entrevista nuevas consideraciones, y, si aparece algn
hecho o aspecto razonable, sobre todo
La entrevista final debe considerar, en aqullos respecto de los cuales la adminis-
lo posible, a los siguientes funcionarios: tracin ya tom acciones correctivas;
todava pueden ser incorporados dentro del
Por la Entidad: informe.
- Ejecutivo Superior
- Director de Administracin Por ltimo, en la etapa de anlisis de
- Director de Finanzas la entrevista el auditor pondera y evala
- Director de cada rea examinada toda la informacin obtenida durante sta,
con hallazgos no absueltos durante el transcurso de la auditora y
determina el contenido del informe defi-
Por la EFS (Contralora General/ nitivo.
Tribunal de Cuentas):
- Auditor supervisor C. Emisin del Dictamen
-Auditor jefe o encargado
En los acpites anteriores se han
Estructuracin de la Entrevista: descrito los procesos de elaboracin del
dictamen preliminar y su discusin con
As el propsito de esta entrevista los ejecutivos de la entidad pblica
est claramente determinado por los auditada; estos procesos concluyen con la
auditores y sea previamente conocido por emisin, esta vez definitiva, del Dictamen
la entidad auditada, es conveniente con- de Auditora, por lo tanto, seguidamente
siderar todas las etapas que son habituales se analizan los diferentes aspectos que
en cualquier tipo de entrevistas, esto es: la deben tenerse presentes al momento de
preparacin, la ejecucin y la evaluacin o emitir el informe.
anlisis del resultado.
Validacin del Dictamen
La etapa de preparacin, adems de
la cita previa y la explicacin del propsito Despus de que el auditor ha conver-
de ella, incluye un resumen de los temas sado con los ejecutivos de la entidad
a tratar y la forma como stos sern plan- pblica los hallazgos redactados en el
teados. informe preliminar y ha ponderado sufi-
cientemente el efecto de las evidencias que
En la etapa de ejecucin se debe tener sustentan dicho informe, procede a validar
presente que en cierto sentido el informe la informacin obtenida para luego concordar
ya ha sido aceptado por la administracin, con el comit asesor de auditora o con el
toda vez que sta ya ha sido informada director de auditora la estructura y conte-
sobre los hallazgos de auditora, inme- nido del Dictamen de Auditora.
diatamente, en la fase de ejecucin de la
misma. Lo que el auditor hace en esta entre- Fecha del Dictamen
vista es asegurarse de que sus conclusiones
son consideradas razonables por la direccin Un elemento importante que se debe
de la entidad auditada, y l, no obstante considerar es la fecha en la cual se emite el
conocer y entender todo lo referente al resul- informe, la cual debe corresponder a la fecha
tado de la auditora, est abierto a escuchar en que el auditor concluye los proce-

QUIPUKAMA YOC 75
dimientos de auditora ms importantes en financieros auditados, y el consiguiente
el campo; toda vez que indica a los usuarios dictamen de auditora, se descubrieran
del informe el ltimo da en que el auditor es hechos que afecten o no el informe emitido.
responsable de analizar sucesos significativos Por ejemplo, podra ocurrir que una cuenta
ocurridos con posterioridad a la fecha de los por cobrar que al momento de la auditora
estados financieros. Por ejemplo, si el se consider como cobrable, no resulte tal
balance general est fechado el 31 de en momento posterior debido a que el
diciembre y el dictamen de auditora ha sido deudor declar la quiebra; o en otro caso,
emitido con fecha 30 de marzo, entonces, cuando con fecha posterior, el auditor se
se supone que el auditor ha investigado entera de que los estados financieros, cuyo
adems, las operaciones y sucesos impor- dictamen fuera emitido sin salvedad, inclu-
tantes ocurridos entre ambas fechas que no yen un error significativo o informacin
estn contenidos en los estados financieros; engaosa, como ventas ficticias importan-
pero que pudieran incidir en las informa- tes o inventarios obsoletos no detectados.
ciones presentadas en ellos.
En estos casos el auditor, actuando
Hechos Subsecuentes como tal, tiene la responsabilidad de pon-
derar convenientemente la situacin detec-
Como se ha dicho, la responsabilidad tada, en el evento que por la importancia y
del auditor por eventos subsecuentes significacin de la misma, tuviera que infor-
comienza en la fecha de los estados mar a los usuarios de los estados financie-
financieros y termina en la fecha en que ros auditados del hecho conocido. Esta
concluye el trabajo de campo; de esta responsabilidad es independiente del deber
manera, cualquier informacin pertinente que le compete, en su calidad de fiscaliza-
descubierta como parte de la revisin de do^ de revisar exhaustivamente los hechos
estos hechos subsecuentes se incorpora en y adoptar las medidas que sean consecuen-
los estados financieros antes de su emisin. tes a su facultades fiscalizadoras.
Pero, eventualmente podra ocurrir que con
posterioridad a la emisin de los estados

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APNDICE A

Modelo de Dictamen sin salvedades

Dictamen de los Auditores Independientes


(o nombre de la EFS)

A los seores...

1. Hemos auditado el balance general de la entidad XYZ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y


los correspondientes estados de gestin, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de
efectivo por los aos terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros
es responsabilidad de la gerencia (administracin) de la entidad y nuestra responsabilidad
consiste en emitir una opinin sobre ellos basada en la auditora que efectuamos.

2. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas
y normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General de la Repblica
(nombre de la EFS). Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo
con la finalidad de obtener seguridad de que los estados financieros no presentan errores
importantes: Una auditora comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de
las evidencias que respaldan la informacin y los importes presentados en los estados
financieros. Tambin comprende la evaluacin de los principios de contabilidad aplicados,
de las normas internacionales de contabilidad para el sector pblico, y de las principales
estimaciones efectuadas por la gerencia (administracin); as como una evaluacin de la
presentacin general de los estados financieros. Consideramos que la auditora que hemos
efectuado constituye una base razonable para nuestra opinin.

3. En nuestra opinin, los estados financieros antes indicados, presentan razonablemente, en


todos sus aspectos de importancia, la situacin financiera de la entidad XYZ al 31 de diciembre
de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el ao
terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Montevideo, XX de marzo de 19X3

Refrendado por:

A uditor Supervisor A uditor Encargado


(Jefe de Comisin)

QUIPUKAMA YOC 77
APNDICE B

Modelo de Dictamen con salvedades

Dictamen de os Auditores Independientes


(o nombre de la EFS)

A los seores...

1. Hemos auditado el balance general de la entidadXYZ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los


correspondientes estados de gestin, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo por
los aos terminados en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros es
responsabilidad de la gerencia (administracin) de la entidad y nuestra responsabilidad consiste
en emitir una opinin sobre ellos basada en la auditora que efectuamos.

2. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas y
normas de auditoria gubernamental emitidas por la Contraloria General de la Repblica (nombre
de la EFS). Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con la
finalidad de obtener seguridad de que los estados financieros no presentan errores importantes:
Una auditora comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de las evidencias
que respaldan la informacin y los importes presentados en los estados financieros. Tambin
comprende la evaluacin de los principios de contabilidad aplicados, de las normas
internacionales de contabilidad para el sector pblico, y de las principales estimaciones efectuadas
por la gerencia (administracin); asi como una evaluacin de la presentacin general de los
estados financieros. Consideramos que la auditora que hemos efectuado constituye una base
razonable para nuestra opinin.

3. Al 31 de diciembre de 19X1 la entidad XYZ no ha efectuado provisiones para cuentas de


cobranza dudosa por los crditos de promocin agraria otorgados por $ 250,420. La
administracin ha establecido un plan para registrar estas provisiones durante el ejercicio
19X2; sin embargo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, la
entidad debi efectuar una provisin en el ejercicio 19X1 disminuyendo el activo, el resultado
del ejercicio y el patrimonio de dicho importe.

4. En nuestra opinin, excepto por el efecto de los ajustes del asunto indicado en el prrafo
anterior, los estados financieros adjuntos, presentan razonablemente, en todos sus aspectos de
importancia, la situacin financiera de la entidad XYZ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los
resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, por el ao terminado en esa fecha, de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

Montevideo, XX de marzo de 19X2

Refrendado por:

A uditor Supervisor A uditor Encargado


(Jefe de Comisin)

78 QUIPUKA MA YOC
APNDICE C

Modelo de Dictamen Adverso

Dictamen de los Auditores Independientes


(o nombre de la EFS)

A los seores...

1. Hemos auditado el balance general de la entidad XYZ al 31 de diciembre de 19X1, y los


correspondientes estados de gestin, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de
efectivo por el ao terminado en esas fechas. La preparacin de dichos estados financieros
es responsabilidad de la gerencia (administracinj de la entidad y nuestra responsabilidad
consiste en emitir una opinin sobre ellos basada en la auditora que efectuamos.

2. Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente


aceptadas y normas de auditora gubernamental emitidas por la Contralora General de
la Repblica (nombre de la EFS). Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos
nuestro trabajo con la finalidad de obtener seguridad de que los estados financieros no
presentan errores importantes: Una auditora comprende el examen basado en
comprobaciones selectivas de las evidencias que respaldan la informacin y los importes
presentados en los estados financieros. Tambin comprende la evaluacin de los principios
de contabilidad aplicados, de las normas internacionales de contabilidad para el sector
pblico, y de las principales estimaciones efectuadas por la gerencia (administracin):
as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros.
Consideramos que la auditora que hemos efectuado constituye una base razonable para
nuestra opinin.

3. Al 31 de diciembre de 19X1 la entidad no ha registrado $400,125 de intereses devengados


sobre pasivos a largo plazo. As mismo las cuentas por cobrar corrientes a esa fecha estn
sobre estimadas en $ 241,112 al haberse considerado en 19X1 intereses que se devengarn
en ejercicios futuros. Estas prcticas no son concordantes con principios de contabilidad
generalmente aceptados y han tenido el efecto de incrementar inapropiadamente los
resultados de las operaciones del ejercicio 19X1 en $ 821,210 y distorsionar la situacin
financiera de la empresa al trmino de dicho ao.

4. En nuestra opinin, debido al efecto de! asunto indicado en el prrafo anterior, los estados
financieros adjuntos, no presentan razonablemente la situacin financiera de la entidad
XYZ al 31 de diciembre de 19X1, ni los resultados dess operaciones y los flujos de efectivo,
por el ao terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados.

Montevideo, XX de marzo de 19X2

Refrendado por:

Auditor Supervisor Auditor Encargado


(Jefe de Comisin)

QUIP UK A MA YOC 79
APNDICE D

Modelo de Dictamen con Abstencin de opinin

Dictamen de los Auditores Independientes


(o nombre de la EFS)

A los seores

1. Fuimos designados para auditar el balance general de la entidadXYZ al 31 de diciembre de


19X1, y los correspondientes estados de gestin, de cambios en el patrimonio neto y de
flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha. La preparacin de dichos estados
financieros es responsabilidad de la gerencia (administracin) de la entidad.

2. La entidad no practic el inventario fsico de activos fijos, el cual asciende a $ 1 '252,380


al 31 de diciembre de 19X1. Asimismo no nos fue posible comprobar el valor de los tems
que comprenden el rubro maquinaria, maquinaria y equipo, debido a que la entidad no
dispone de registros auxiliares adecuados

3. Teniendo en cuenta que la entidad no practic el inventario fsico del rubro inmuebles,
maquinaria y equipo, y no fue posible aplicar otros procedimientos de auditora que nos
hubiesen permitido satisfacernos acerca del saldo al 31 de diciembre de 19X1 y la ausencia
de los registros auxiliares no permiti asegurarnos del valor de los activos incluidos en el
indicado rubro, consideramos que el alcance de nuestra revisin, no fue lo suficientemente
amplia para permitirnos expresar, y no expresamos opinin sobre los estados financieros
arriba indicados.

Montevideo, XX de marzo de 19X2

Refrendado por:

A uditor Supervisor A uditor Encargado


(Jefe de Comisin)

80 QUIPUKAMAYOC
BIBLIOGRAFA

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