TEXTO: DA TEORIA DA IMPOSIO

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3.1 DA IDEIA DE CONSTITUIO PARA O DIREITO TRIBUTRIO

O poder de tributar est fundamentalmente ligado ideia de Constituio (conjunto de normas e

valores que estabelecem a estrutura jurdico-poltica de uma sociedade organizada);
De forma que o direito tributrio possui a Constituio como premissa maior na formatao do
discurso jurdico. E isso decorre do fato de ser materialmente constitucional e no de ter a nossa CRFB
reservado espao s normas tributrias.
Igualmente no se pode olvidar que a tributao um aspecto inerente a sociedade. De modo que
onde existe comunidade, existe uma forma de tributao:
a) Tributao: qualquer contribuio privada destinada manuteno da esfera pblica;
b) Esfera pblica: qualquer organizao institucional que possui objetivos gerais em contraposio a
objetivos meramente particulares. A esfera pblica surge a partir do momento em que h a diviso
de tarefas no seio da sociedade e uma parte dos indivduos se encarrega de tarefas que dizem
respeito ao todo (gerais). A esfera pblica pos sui uma natureza bifronte: persuaso e controle. E,
para mant-la, preciso que uma parcela social transfira a riqueza necessria para tanto.
Na tributao verifica-se no a existncia de uma relao completamente pblica (de poder) ou
privada (contratual), mas uma relao jurdica sobre como se d o pacto fundamental na constituio
de uma esfera cvica (de igualdade e liberdade entre o pblico e o privado);
O direito tributrio encontra diversas formas de justificao, a depender do referencial terico:
a) Expresso de poder (p. conceitual): aqui, a Constituio trata das estruturas do poder e o direito
tributrio de um ramo especfico do quotidiano do poder.
b) Sistema normativo (p. normativo): direito tributrio como subsistema do direito constitucional,
complementando este ltimo, dentro do encadeamento normativo, atravs de uma relao entre
norma superior (Constituio) e norma inferior (Cdigo tributrio). Consagrou as normas
constitucionais como fontes de validade e eficcia para o Direito Tributrio;
c) Sistema de direitos e deveres fundamentais (p. sistemtico): a Constituio no como mera fonte
formal ou elemento de estruturao e unidade, mas constituinte da estrutura semntica das
normas tributrias. Portanto, a determinar tanto a estrutura sinttica necessria regra-matriz de
incidncia tributria) quando a estrutura semntica suficiente (argumento)1.
Alis, o prprio conceito de Constituio sofre, igualmente, alteraes ao sabor dos referenciais
tericos, conforme visto acima.

3.1.1 PENSAMENTO CONCEITUAL: ESTRUTURA DE PODER POLTICO

No pensamento conceitual o tributo est vinculado s escolhas do poder poltico e no a um modelo

normativo, organizado por meio da codificao ou da constitucionalizao. Tradicionalmente,
entendia-se que o poder fiscal vinculava-se tese da substancial ilimitao do poder soberano do
Estado e tal poder se mantinha no momento de criao dos tributos.

1
Estrutura sinttica: todas as normas jurdicas apresentam a mesma composio sinttica,
independentemente do seu contedo -> hiptese / implicao normativa / consequncia.
Estrutura semntica: diz respeito a conotao e denotao, isto , indicao da lei de formao e o campo
das aplicaes pretendidas pelo conceito.
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Em consequncia, tem-se o sistema tributrio como resultado da aplicao do princpio da

convenincia e denota a qualidade daquilo que se estabelece pela sistematizao harmnica entre os
tipos orgnicos de um determinado pas. Isto , como no h um centro normativo nesse sistema
(representado por um Cdigo ou Constituio), cabe aos juristas procederem a sua estruturao
racional. De modo que o sistema jurdico fruto de um raciocnio lgico e emprico na escolha dos
tributos2
Tal situao estar refletida na sustentao do Direito Tributrio sobre fontes polticas e na ausncia
de uma limitao do poder poltico s regras do Direito. O poder de tributar ser to somente
autolimitado e no sofrer qualquer restrio externa, visto que o poder soberano absoluto e
ilimitado.
Os autores buscaro nos princpios do bom governo poltico orientaes sobre a criao de impostos
novos, definio das bases de clculo e dos sujeitos passivos das obrigaes tributrias. Assim,
inexistiam critrios jurdicos claros para orientar o fenmeno da incidncia tributria, bem como regras
de competncia sobre a instituio de normas jurdico-tributrias.
De modo geral, podemos afirmar existirem trs grandes modelos de controle poltico para a atribuio
de legitimidade e mesmo validade das normas jurdico-tributrias:

i) Modelo tico-religioso: durante muito tempo, o critrio de aferio da legitimidade e mesmo

validade de normas tributrias passava pelo crivo de consideraes tico-religiosas sobre a
justa tributao pelo soberano;
ii) Modelo tico-poltico: outra forma de questionamento de aferio da legitimidade e mesmo
validade de normas tributrias passava pelo crivo de consideraes tico-polticas sobre a
justa tributao pelo soberano. Diversos autores iro proceder a um questionamento sobre as
limitaes ao poder de tributar sob uma tica tica do que venha a ser um bom governo e;
iii) Modelo tcnico-poltico: no Estado Liberal o controle do poder de tributar passou de
consideraes polticas gerais para o estabelecimento de critrios financeiros sobre o aumento
de arrecadao. Desta forma, os critrios da segurana jurdica, da legalidade, entre outros
eram lidos por meio de tcnicas advindas da moderna teoria das finanas.

A tarefa de separao da poltica fiscal do direito tributrio foi tanto um esforo intelectual, quanto
um esforo poltico de limitao ao poder do Estado, realizada pelo normativismo positivista.

3.1.2 PENSAMENTO NORMATIVISTA: ESTRUTURA NORMATIVA

Aqui, a Constituio assume um aspecto eminentemente formal: os valores que carrega so

objetivados sob a forma de comandos denticos permitido, proibido e obrigatrio. O jurdico no
realiza consideraes tico-polticas sobre os seus comandos, apenas garante validade e eficcia aos
comandos oriundos da tica e da poltica que se juridicizaram e ingressaram no sistema jurdico
adquirindo eficcia normativa.
Nada obstante, a Constituio se configura como a fonte primeira e superior do ordenamento
tributrio, de tal modo que da Constituio Fiscal derivam todas as demais normas jurdicas do sistema
tributrio.
Sob o ponto de vista normativista, a Constituio tributria possui, dentre outros, os seguintes
entendimentos:

2
Veja s: o que se est querendo dizer que o sistema tributrio no pr-estabelecido, como ocorre
na atualidade (pela CF e pela lei), mas que se estabelece posteriormente (a criao das normas jurdicas,
a sua prpria criao), a partir do momento em que os juristas realizam esse esforo metodolgico em
estruturar racionalmente esse sistema que surge por detrs de normas jurdicas desconexas.
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a) Veculo introdutor de normas jurdicas: a Constituio Tributria deve ser compreendida como o
veculo normativo por excelncia na introduo de novas normas jurdicas no sistema, visto que
ela prpria a portadora de todo um sistema jurdico que ir regular a vida social;
b) Norma superior: a Constituio Tributria ser a norma mais importante e mais elevada do sistema
jurdico tributrio. Desta iro decorrer e derivar todas as demais normas que por sua vez iro
procurar no texto constitucional o seu fundamento de vigncia e validade;
c) Norma primeira: a Constituio Tributria ser norma gentica de onde todas as demais normas
jurdico-tributrias iro procurar sua validade, mas principalmente ela ser a norma inaugural do
sistema jurdico tributrio, inexistindo norma superior ou mesmo anterior em validade. As
constituies anteriores faro parte da histria do Direito, mas no do ordenamento positivo;
d) Norma de reconhecimento: o texto constitucional adquirir a funo de norma de
reconhecimento, no sentido de que todas as demais normas iro atestar a sua pertinncia ao
sistema jurdico, bem como o seu fundamento de validade se "reconhecendo" no texto da
Constituio, ou seja, devido possibilidade de procurar na cadeia normativa o retorno
Constituio que permite que uma norma tenha a garantia (warrant) de que pertence ao sistema
e, logo, uma norma vlida eficaz;
e) Norma de distribuio de competncias: o texto constitucional ser uma carta do poder
normativo, ou seja, uma carta de repartio e delimitao de competncias jurdicas. No se trata
mais de uma mera carta de poder fiscal, mas da Carta de delimitao do poder de tributar.
O normativismo falha pois no se apercebe que a Constituio uma carta poltica que carrega os
valores sociais mais importantes da sociedade e orienta para a soluo leal de conflitos existentes em
uma dada sociedade.

3.1.3 PENSAMENTO SISTEMTICO: SISTEMA DE DIREITOS FUNDAMENTAIS

O pensamento sistemtico ir compreender a Constituio como a norma jurdica mais importante no

sistema jurdico, detentora de princpios, regras e valores jurdicos. A tributao passa a ser entendida
como dever fundamental derivado do texto constitucional e no apenas como obrigao derivada de
lei.
Aqui, a Constituio apresenta-se em sua natureza dplice: tanto como Carta de Direitos (limitaes
ao poder de tributar) quanto como Carta de Competncias (poder de tributar): de um lado, como
norma de atribuio de competncias; de outro, como norma de excluso de competncia tributria
sobre determinadas condutas.

3.2 DOS FUNDAMENTOS DO PODER DE TRIBUTAR

O poder de tributar recebeu no pensamento jurdico tributrio diferentes fundamentaes, de acordo

com a matriz terica escolhida:
a) P. Conceitual: expresso da soberania fiscal;
b) P. Normativo: exerccio de uma competncia tributria;
c) P. Sistemtico: instrumento de financiamento dos direitos fundamentais.
O poder de tributar aparenta ser um dado inquestionvel, com ares de autojustificao. Do mesmo
modo, dos fundamentos s limitaes ao poder de tributar emergem como sendo mera reao aos
excessos do poder sem limites.
Ordinariamente o poder de tributar pode ser ligado noo de entrega. Isto , significa to somente
o ato de entregar dinheiro ao Estado, ou, dito de outra forma, o poder do Estado em retirar da esfera
privada qualquer manifestao de riqueza ou rendimento, sob qualquer ou nenhum argumento. Nesse
sentido, o poder de tributar nada mais do que o prprio poder de coero do Estado. Ora, sabemos,
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porm, que apesar do Estado ser reconhecido em situaes-limite pelo uso da coero, no este o
seu modo de existncia. Assim, igualmente importante o fenmeno da persuaso.
Vamos perceber que:
a) No P. Conceitual: o poder de tributar fruto do poder soberano. O tributo uma forma
compulsria de transferncia e riqueza privada para o Estado, tendo por justificativa o prprio
poder do Estado e o exerccio do jus imperii. H uma clara distino entre o indivduo e o Estado.
E entre os tributos e o cidado h uma relao de natureza poltica. Em suma: poder de tributar
como fenmeno poltico.

Ademais, possvel constatar uma clara ausncia de meno aos direitos fundamentais do
constituinte e promoo de polticas pblicas.

Ao poder do Estado torna-se necessrio impor-se limitao ao poder: tal entendimento

geralmente decorre de uma concepo moral desse exerccio, seja em favor do poder absoluto
(ordem e legalidade como moralidade objetiva) ou do indivduo (Estado mal antes ao bom
indivduo). Em qualquer caso, predomina uma distino entre o indivduo e o Estado.

Neste ponto, percebe-se uma divergncia profunda: alguns entendem que primeiro surgiu o
indivduo e, em seguida, o Estado, atravs de um contrato social. Outros, que inicialmente surge a
comunidade e, posteriormente, a noo de indivduo destacado da ordem social. O certo que
no h como se negar a existncia do indivduo como uma realidade independente da ordem
social, bem como a necessidade de cooperao social por parte dos sujeitos individuais.
(Individualismo metodolgico x coletivismo metodolgico).

O grande debate a ser travado entre o alcance do exerccio do jus impositionis e o

estabelecimento de limitaes ao poder de tributar.

b) No P. Normativista: o poder de tributar o exerccio de uma competncia tributria. Isto , de uma

competncia normativa, amparada em procedimentos e regras previstos no ordenamento
jurdico.

A norma jurdica somente ser legtima e justificvel se em conformidade com o sistema jurdico.
Os questionamentos acerca da justia do poder de tributar ou das limitaes a esse poder so
irrelevantes para o Direito, pertencentes Moral ou Poltica.

Neste momento, o grande debate gira em torno dos dilemas decorrentes da consistncia do
sistema jurdico, isto , sobre a validade e a eficcia de suas normas e sobre o seu mau
entendimento.

A noo de indivduo substituda por sujeito de direito (contribuinte e fisco) e a noo de Estado
estar substituda por ordenamento ou sistema jurdico.

c) No P. Sistemtico: o poder de tributar configura a concretizao de um valor, ou seja, da

contribuio manuteno da esfera pblica de liberdade e igualdade.

O grande debate aqui est na possibilidade de verificao da legitimidade do discurso jurdico

sobre a justia. Trs ideias se sobressaem:
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a) A justia como critrio de validade do sistema jurdico e das normas particulares (direito
porque justo);
b) O direito como critrio de identificao da justia (justo porque legal);
c) O direito como instrumento de realizao da justia (direito para justia).

O tema da justia, apesar de jurdico, sofrer uma excluso da agenda do Direito, em razo do seu
relativismo conceitual. Todavia, no podemos esquecer que, apesar de relativo, tal conceituao
possui um mnimo de sentido intransitivo, isto , no pode assumir qualquer significao. A tarefa
dos juristas no encontrar o fundamento de validade do Direito, e nem neste uma identificao
objetiva da Justia, mas de encontrar no sistema jurdico um meio de realizao desta.

O pensamento sistemtico vai produzir uma superao do dilema entre o indivduo e a coletividade
e procurar uma nova sntese na cooperao manuteno da esfera pblica de liberdade e
igualdade.

3.2.1. PENSAMENTO CONCEITUAL: DO TRIBUTO COMO EXPRESSO DA SOBERANIA FISCAL

SUA COMPREENSO COMO RELAO JURDICA

Vamos constatar a evoluo da compreenso do poder de tributar, assentado to somente na ideia de

soberania fiscal, para a sua compreenso como fenmeno jurdico (relao jurdico-obrigacional).

3.2.1.1. Pensamento conceitual: do tributo como expresso da soberania fiscal

A ideia de que o DT est fundamentado em uma noo de soberania ou de poder encontrase em

diversas escolas sobre o direito tributrio. No entanto, a prpria ideia de soberania fiscal no algo
pacfico, possuindo diversas acepes: a) delimitao de esferas tributrias; b) definio de regimes
legais; c) capacidade de realizao de mltiplos atos de fiscalidade.
Historicamente, a ideia de soberania fiscal est vinculada noo de territrio: o princpe, que por
direito de conquista ou de defesa seria proprietrio de toda a terra, poderia ceder parte deste solo a
outrem, a ttulo perpetuo ou no, exigindo em troca o pagamento de uma contraprestao peridica.
A seguir, as teorias que fundamentam a fiscalidade na ideia de soberania.

3.2.1.1.1. Imposto como relao de foras

Schneider e Buhler;
O tributo como uma manifestao de poder. Aqui, o tributo se definia quase que exclusivamente em
funo da lei, de modo que a lei impe a sua exigncia, sem a necessidade de qualquer outro ttulo
para dar nascimento obrigao tributria. Assim, o dever geral de pagar tributos destitudo de
sentido ou valor jurdico.
Em sentido um pouco diverso, Bernardo R. de Morais, um dos defensores da teoria absoluta do Estado,
defende que o dever de pagar tributos decorre da submisso do indivduo soberania do Estado, de
tal modo que no existiria outro fundamento especfico para o tributo salvo o prprio poder soberano
do Estado. No entanto, essa manifestao de poder fiscal se realiza atravs de normas jurdicas, no
sendo uma imposio arbitrria e somente se justificando quando permitido por lei, atravs de um
rgo estatal devidamente autorizado.

3.2.1.1.2. Escola da dinmica tributria

O DT seria antes uma relao de poder que uma relao jurdica, pois o DT essencialmente dinmico,
no podendo construir-se apenas sob um conceito esttico de relao jurdica. Assim, deve-se dar
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prevalncia noo de atividade tributria que tem na funo e no poder manifestaes tpicas e
necessrias.
Essa teoria questiona os fundamentos do DT:
a) Relao tributria: nada mais do que um feixe de relaes instrumentais vinculados ao poder
de imposio conferido pelo OJ Adm. Igualmente, dever geral de submisso ou de
concorrer para o sustento pblico.
b) Obrigao tributria: uma relao de poder.
c) Tributo: expresso de soberania vinculado noo de poder-dever e no de crdito e dbito
do Direito Privado.

3.2.1.1.3 Escola das escolhas pblicas