Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
Definiia obiectului contabilitii trebuie s cuprind cel puin trei elemente (vezi i figura de mai jos):
a) ncadrarea la un perimetru contabil (o entitate);
b) evaluarea n bani a componentelor obiectului de studiu;
c) cercetarea obiectului de studiu din dou puncte de vedere: al existenei fizice i al provenienei.
n e d e t e r m i n a r e , p e n t r u a e v i t a a m b i g u i t i l e .
s i m p l p e n t r u a p r o a p e o r i c i n e c a r e d i s p u n e e n t i t a t e a ? E m a i g r e u
o b s e r v e n t i t a t e a d i r e c t s a u p r i n d e r s p u n s l a n t r e b a r e a a s t a f r
i n t e r m e d i u l u n o r d o c u m e n t e u n a c c e s c o m p l e t l a e v i d e n e l e
s i m p l e . c o n t a b i l e .
Activul i pasivul se prezint n pri diferite ale unui tabel cruia i spunem bilan contabil i unde totalul
activului este egal cu totalul pasivului.
1
Bazele contabilitii anul 1, tiine Economice, FEAA UAIC, 2015-2016 Contabilitate FEAA, 2015
Activ = Pasiv
Activ = Capitaluri proprii + Datorii
Capitaluri proprii = Activ Datorii
CP = A D
Capitalurilor proprii li se mai poate atribui i denumirea de activ net, avnd n vedere c se stabilesc
plecnd de la activul total, din care se deduc datoriile.
Dup toate aceste detalii despre criteriile de clasificare ale activelor i ale datoriilor, sintetizm structura
de ansamblu a bilanului astfel:
ACTIV PASIV
I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
1. Capitaluri pentru
1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
2. Imobilizri corporale 2. Resurse cu destinaie
3. Imobilizri financiare special
II. Active circulante II. Datorii
1. Stocuri 1. Datorii financiare
2. Creane curente 2. Alte datorii
3. Trezorerie 3. Provizioane
Total activ = Total pasiv
ncepem detalierile cu imobilizrile necorporale, numit i active intangibile. Aici gsim, n general, drepturi
deinute pe termen lung, adic active care nu au o form fizic, ACTIV PASIV
tangibil, ci rezult, de regul, din contracte de diferite tipuri. I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
1. Capitaluri pentru
Multe din activele ncadrate la aceast structur se 1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
concretizeaz n drepturi de folosin a unor mrci, a unor 2. Imobilizri corporale 2. Resurse cu destinaie
3. Imobilizri financiare special
competene, a unor brevete, drepturi de autor etc. Pentru a II. Active circulante II. Datorii
detalia i mai mult, reinem, n continuare, cele mai importante 1. Stocuri 1. Datorii financiare
componente ale imobilizrilor necorporale: programe 2. Creane curente 2. Alte datorii
3. Trezorerie 3. Provizioane
informatice, concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, Total activ = Total pasiv
fond comercial. OMFP 1802/2014 introduce i categoria de
active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale.
3.2.1.1.Programele informatice n contabilitate
Dac ne gndim la un program informatic folosit la inerea contabilitii, putem gsi oferte ncepnd de la, s
spunem, aproximativ 2.000 lei pn la cteva milioane de lei (pentru programele integrate folosite n afacerile
complexe i care permit realizarea multor altor funcii pe lng inerea contabilitii). Firma care cumpr
programul i propune, de regul, s-l exploateze pe termen lung, adic s-l foloseasc n mai multe cicluri de
exploatare. Avnd n vedere aceste criterii, programul ar trebui s se recunoasc drept activ imobilizat; n plus,
pentru c nu este tangibil, l aezm la imobilizri necorporale.
ncadrarea la imobilizri necorporale nu este automat pentru toate programele: de exemplu, dac ne
procurm o aplicaie modest, pentru realizarea unei lucrri simple i dac preul pltit este suficient de mic,
atunci nu se justific recunoaterea la imobilizri, suma pltit ajungnd direct pe cheltuieli, dintr-un motiv
evident de simplificare. Un alt tip de raionament se poate reine n cazul aplicaiilor de baz fr de care un
echipament anume nu poate funciona. n unele norme contabile se d exemplul sistemelor de operare ale
calculatoarelor al cror cost nu se recunoate separat, ci intr n costul calculatoarelor, pentru c acestea nu ar
putea funciona fr aplicaiile respective.
Odat recunoscut programul informatic drept imobilizare, se pune problema recuperrii sumelor
investite n dobndirea lui. Ajungem astfel s vorbim despre amortizare i s reconstituim o prim definiie a
acesteia:
Pentru calculul amortizrii este necesar s estimm mai nti o durat de utilizare a programului.
n contabilitatea oficial romneasc nu exist o structur care s se numeasc explicit programe
informatice. Aceste active se regsesc ntr-o poziie rezidual denumit alte imobilizri necorporale.
3.2.1.2. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
n titlul acestui subcapitol am preluat exact denumirea structurii corespunztoare, aa cum apare ea n
reglementarea contabil romneasc. Identificm o mare diversitate de active concrete regsite la aceast
poziie din bilanul entitii: pe lng elementeledin titlu, putem avea: titluri de publicaii, liste de clieni, baze
de date, drepturi de autor, filme de cinema sau de televiziune, drepturi de transmisie, drepturi sportive, licene
pentru desfurarea unor activiti (de exemplu, telefonia mobil) etc. Toate acestea rezult din contracte i
dau dreptul deintorului s foloseasc elementele respective pe o perioad mai mare de un an. De regul,
imobilizrile necorporale din aceast structur se recunosc n contabilitate dac au fost dobndite ca urmare a
unei tranzacii (cumprare direct, preluarea ca aport la capitalul social, fuziune, preluarea controlului asupra
unei entiti etc.), dar, mai rar, pot aprea i ca urmare a activitii proprii a ntreprinderii.
Bunurile concrete folosite pe termen lung de entitate n activitile de producie,de prestri servicii, de comer,
n scopuri administrative sau pentru a fi date cu chirie se
ACTIV PASIV
regsesc n contabilitate ca imobilizri corporale. Regula I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
contabil stabilete astfel dou condiii pentru ncadrarea unui 1. Imobilizri necorporale
1 . C a p i t a l u r i p e n t r u
3 . I m o b i l i z r i f i n a n c i a r e s p e c i a l
Valoarea net contabil (VNC) = Valoarea de intrare (de nregistrare) Amortizarea cumulat
Dac la imobilizrile necorporale avem drepturi de exploatare, de utilizare etc., la imobilizrile financiare
identificm drepturi de natur financiar: ACTIV PASIV
- dreptul de a primi bani la scadene mai ndeprtate de I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
a c t i v i t a t e a d e b a z
i prile sociale i pentru care folosim termenul generic de II. Active circulante
3 . I m o b i l i z r i f i n a n c i a r e s p e c i a l
II. Datorii
titluri de participare. 1. Stocuri 1. Datorii financiare
2. Creane curente 2 . A l t e d a t o r i i
3 . T r e z o r e r i e 3 . P r o v i z i o a n e
Prin crean nelegem un drept de a primi bani (sau altceva) la scadene precizate. n msura n care aceste
scadene sunt mai ndeprtate de 12 luni, creana devine imobilizat.Creane imobilizate por aprea i n alte
situaii dect creditarea/finanarea. Gsim aici i garanii depuse/lsate la teri pe termen mai mare de un an,
precum i depozite bancare la scadene mari.
3.3.1. Stocuri
Stocurile sunt, n general, bunuri deinute pe termen scurt. Cteodat, n aceast structur intr i unele servicii,
n cazul produciei neterminate (producie n curs de execuie). ACTIV PASIV
Ce mai bun definiie a stocurilor este una prin enumerare i I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
vine direct din norma contabil. Aceasta ne spune c stocurile 1. Imobilizri necorporale
1 . C a p i t a l u r i p e n t r u
2 . I m o b i l i z r i c o r p o r a l e 2 . R e s u r s e c u d e s t i n a i e
condiii: 3 . I m o b i l i z r i f i n a n c i a r e s p e c i a l
sau 3 . T r e z o r e r i e 3 . P r o v i z i o a n e
nainte de a identifica nite exemple de consumabile, este util s prezentm clasificarea acestora, n
conformitate cu normele contabile: materiale auxiliare; combustibili; materiale pentru ambalat; piese de
schimb; semine i materiale de plantat; furaje; alte materiale consumabile.
3.3.1.3. Produse (finite, intermediare, reziduale) i producie n curs de execuie
Definiia standard a produselor finite ne spune c bunurile se ncadreaz aici dac ndeplinesc trei condiii:
- au parcurs integral procesul de producie;
- sunt corespunztoare din punct de vedere calitativ;
- exist unui document de recepie, prin care, teoretic, s se realizeze predarea de la responsabilul cu
producia ctre un gestionar al produselor finite.
Cteva detalieri despre semifabricate: acestea au parcurs una sau mai multe faze ale procesului de
fabricaie (dar nu toate), sunt recepionate ca atare i sunt destinate:
- fie utilizrii n fazele urmtoare ale procesului de fabricaie;
- fie vnzrii ca atare.
ncepnd cu 2015, OMFP 1802/2014 introduce o structur nou produse agricole definite ca produse
rezultate n momentul recoltrii de la activele biologice ale entitii (cteva exemple: lapte, ln, struguri, fructe
diverse)
n ceea ce privete producia n curs de execuie, aceasta a parcurs i ea, ntr-o anumit msur, faze
din procesul de fabricaie dar, spre deosebire de semifabricate, nu poate fi vndut ca atare i nici nu este, de
regul, recepionat fizic. Singura posibilitate rezonabil n ceea ce o privete este continuarea prelucrrii.
3.3.1.4. Active biologice de natura stocurilor
OMFP 1802/2014 spune c n cadrul stocurilor se cuprind i active biologice care urmeaz s fie recoltate ca
produse agricole sau vndute ca atare. Exemplele date de norme se refer la animalele destinate produciei de
carne, animalele destinate vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile de porumb, de gru etc., copacii
crescui pentru cherestea.
3.3.1.5. Ambalaje
Contabilitatea identific mai multe structuri n care se regsesc bunuri crora li se atribuie n mod obinuit
calitatea de ambalaje. Criteriile reinute pentru aceste diverse ncadrri merg de la forma i dimensiunile
bunurilor respective pn la caracterul lor restituibil sau nerestituibil. Astfel, containerele sau alte tipuri de
bunuri cu valori mari i cu durate de via de peste 1 an se ncadreaz la imobilizri. Unele lzi ori alte tipuri
de ambalaje cu durate de via mai mari de 1 an, dar cu valori individuale relativ mici se pot ncadra la structura
obiecte de inventar (vezi mai jos). Materialele de ambalat (hrtie, cartoane, plastice diverse, pet-uri etc.) sunt
puse n contabilitate la materiale consumabile deoarece, pe de o parte, nu se regsesc n produsul i, pe de
alt parte, nu circul n regim de restituire ele dispar pentru furnizor odat cu livrarea produselor ctre clieni
i nu se factureaz distinct, costurile aferente recuperndu-se prin preul produselor. Dimpotriv, sticlele,
borcanele, navetele care circul n regim de restituire se evideniaz separat n structura ambalaje. De regul,
acestea apar distinct n documentele de livrare i preurile lor se separ de preul produselor pe care le
protejeaz.
3.3.1.6. Materiale de natura obiecte de inventar
Se accept ca unele bunuri s fie ncadrate la stocuri, chiar dac nu ndeplinesc condiiile specifice. Este vorba
ndeosebi despre bunuri care pot participa la mai multe cicluri de exploatare, dar ale cror valori individuale
sunt mici, aa nct nu este practic recunoaterea lor la mijloace fixe. Desemnm aceste elemente asimilate
stocurilor cu termenul de materiale de natura obiectelor de inventar.
Am artat c norma contabil nu stabilete explicit o limit valoric peste care bunurile s fie mijloace
fixe i sub care bunurile s fie obiecte de inventar. Pentru a-i simplifica evidenele, contabilii rein adeseori
limita fiscal de 2.500 lei.
3.3.1.7. Stocuri la teri
Recunoaterea ca atare a stocurilor descrise pn acum este condiionat de existena unor documente de
recepie i de prezena lor fizic n spaiile (depozite, magazii etc.) entitii. Totui, din diverse motive, unele
stocuri pot fi trimise/lsate la teri n vederea pstrrii, prelucrrii, condiionrii etc. Pentru consemnarea acestei
operaiuni, contabilitatea a creat structura stocuri la teri.
Dac, de exemplu, ntreprinderea cumpr materii prime sau mrfuri n cantiti mari i nu are spaii
pentru depozitarea lor, atunci poate s le lase la furnizor sau s le transporte la un ter, n vederea pstrrii. O
alt operaiune n care pot fi implicate stocuri la teri este trimiterea de materii prime spre prelucrare: din
depozitele firmei pleac materii prime, dar se ntorc produse finite sau semifabricate. Pentru aceast din urm
situaie, normele contabile nu-s nc foarte clare, aa c practicile nu sunt ntotdeauna unitare.
Creanele cu scadene pn ntr-un an sau cele care, chiar dac au scadene de peste 12 luni, se deconteaz n
durata normal a ciclului de exploatare, se ncadreaz, conform ACTIV PASIV
normei contabile romneti, la structura creane curente. I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
Astfel de creane pot aprea n relaia cu tot felul de persoane: 1. Imobilizri necorporale
1 . C a p i t a l u r i p e n t r u
2 . I m o b i l i z r i c o r p o r a l e 2 . R e s u r s e c u d e s t i n a i e
3.3.2.1. Clieni
Contabilul folosete termenul clieni att pentru a identifica persoanele crora entitatea le vinde ceva (bunuri,
servicii, lucrri), ct pentru a reflecta creanele aprute de pe urma vnzrilor cu pricina.
Pentru a pune o crean n structura clieni este necesar s se ndeplineasc cel puin dou condiii:
- operaiunea s se refere la vnzarea de bunuri, servicii, lucrri care fac obiectul activitii de baz a
ntreprinderii (astfel, vnzarea de imobilizri corporale pe care entitatea nu le mai folosete nu se nregistreaz
n aceast structur);
- creana s apar dintr-o factur.
La aceste dou condiii putem aduga i o a treia - clienii s nu fie angajai ai firmei de referin. Cele
trei condiii enumerate sunt stabilite ca principiu general, de la care pot aprea multe excepii, n funcie de
situaiile particulare. Pentru schematizare, putem s le reprezentm n figura urmtoare.
DA
Creana se nregistreaz,
foarte probabil, n
Exist o factur? NU
structura Clieni -
facturi de ntocmit
DA
Creana se va consemna
la Clieni
Apar situaii cnd factura nu se ntocmete la livrare din diverse motive. Astfel, n cazul livrrilor
frecvente (de exemplu zilnice) de bunuri precum pinea, ziarele, este practic s se ntocmeasc o factur pentru
mai multe livrri (la o sptmn, la 10 zile, dar nu mai trziu de sfritul lunii). Asta nu nseamn c livrrile
individuale se fac fr documente - se folosete avizul de nsoire.
n figura de mai sus, vedem c, dac livrarea are loc fr factur, atunci creana se consemneaz la
Clieni - facturi de ntocmit, de unde se transfer la Clieni, odat cu facturarea. n general, la facturarea de
bunuri, servicii sau lucrri, se invoc un contract n care s-au prevzut i condiii de plat. Dac furnizorul a
acceptat o scaden ceva mai ndeprtat, atunci s-ar putea s aib nevoie de bani nainte de scaden. Tot aa,
furnizorul ar putea solicita un fel de garanie din partea clientului. n astfel de situaii pot interveni efectele
comerciale - cambie sau bilet la ordin - ca document suplimentar n relaia dintre furnizor i client. Aceste
hrtii de comer nu intervin neaprat doar ntr-o relaie clasic de vnzare-cumprare, ele pot fi utilizate i n
alte contexte. Noi ne limitm aici numai la cazurile n care efectele de comer urmeaz unei facturi.
Pentru a descrie oarecum mecanismul efectelor de comer, reinem c ele reprezint nite hrtii (cu regim
special, reglementat de BNR) prin care o persoan (numit tras) primete ordin de la o alt persoan (numit
trgtor) sau se angajeaz s plteasc o sum de bani la o scaden precizat, unei alte persoane (numit
beneficiar). Beneficiarul i trgtorul pot fi aceeai persoan. Putem enumera dou avantaje importante ale
efectelor de comer:
- se pot transforma n bani nainte de scaden: trgtorul sau orice alt persoan care deine efectul la
un moment dat poate s-l sconteze la banc;
- se pot folosi ca instrumente de plat - n loc s dm unui furnizor bani, i cedm efectul de comer
(cu condiia s-l accepte), urmnd ca la scaden deintorul s fie cel care ncaseaz suma de la tras.
n contabilitatea furnizorului (a trasului), creana pentru care s-a emis/s-a primit un efect de comer se
transfer de la Clieni la o structur specific numit Efecte de primit (vezi de mai jos).
Relaiile cu clienii nu sunt ntotdeauna ideale. Atunci cnd scadena a fost depit i cnd se estimeaz
c vor aprea probleme cu recuperarea banilor, contabilul poate considera creanele respective ca depreciate i
le transfer ntr-o structur sugestiv intitulat Clieni inceri sau n litigiu. Pentru a face o astfel de ncadrare,
entitatea trebuie s-i creeze proceduri care s-i permit s estimezec o crean sau alta s-a depreciat i s-i
mai permit s estimeze deprecierea respectiv. De regul, constatarea deprecierii creanelor este o
component a lucrrilor de inventariere, dar poate apra i ocazional, de exemplu cu ocazia declarrii strii de
insolven a unui client.
3.3.2.2. Creane fa de furnizori
Atunci cnd, de exemplu, pltim furnizorilor avansuri, avem dreptul de a le cere s ne livreze
bunurile/serviciile/lucrrile pentru care am pltit avansul respectiv. Din punct de vedere al ncadrrilor
contabile formale, aceast crean se numete furnizori-debitori. Mai reinem de aici c termenul generic
debitori este utilizat pentru a desemna persoane fa de care avem creane, drepturi. Prin opoziie, termenul
creditori se folosete pentru a desemna persoanele fa de care entitatea de referin are datorii.
Crean fa de furnizori mai apare i atunci cnd cumprm de la acetia bunuri puse n ambalaje
restituibile, ambalaje pentru care am pltit sau ne-am angajat s pltim garanii.
3.3.2.3. Creane n relaia cu angajaii
i relaia cu salariaii se concretizeaz, de cele mai multe ori, n datorii ale entitii fa de acetia. Momentul
n care contabilul recunoate aceste datorii este sfritul lunii - atunci se cunoate exact ct a muncit fiecare
angajat, pe baza datelor din pontaje, din fie de prezen sau din alte sisteme de msurare a timpului de lucru.
Dac ns plata salariilor se face n dou trane - avans i lichidare - atunci avansul se achit undeva pe la
jumtatea lunii, cnd nu este nc nregistrat datoria. Plata avansului se concretizeaz ntr-o ieire de bani i
n apariia unei creane - dreptul firmei ca, la sfritul lunii, s rein din salariul total calculat sumele pltite
deja ca avans. Creana se duce ntr-o structur intitulat avansuri acordate personalului.
Exist i alte creane fa de personal unde se nregistreaz drepturi ale entitii fa de angajai aprute
ca urmare a unor evenimente precum:
- vnzarea de bunuri ori servicii ctre salariai, cu reinerea ealonat a preului din salariile acestora;
- imputarea unor lipsuri sau a unor pierderi, n urma inventarierii sau a altui tip de control.
3.3.2.4. Creane i datorii privind taxa pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect ajuns n Romnia dup 1990 (se aplic efectiv de la
1 iulie 1993). Pentru o mai rapid explicare a principalelor caracteristici ale contabilitii TVA, apelm la o
simplificare semnificativ ncercnd s aflm ce se nelege n acest context prin noiunea de valoare adugat.
Prelum astfel definiia din prima reglementare romneasc privind TVA, unde se spune c valoarea adugat
[] este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile aceluiai stadiu al circuitului economic. n
legea actual, aceast definire fiscal a valorii adugate nu mai este preluat, dar noi o acceptm, considernd
c ne ajut n nelegerea mai rapid a noiunii.Mecanismul TVA se bazeaz pe o manier indirect de calcul
pus n eviden n figura de mai jos (atunci cnd cota de TVA este de 20%):
Fiecare vnzare individual se consemneaz ntr- Pentru fiecare cumprare individual este
un document de regul, factura. Pe acest necesar o factur (excepiile sunt foarte
document individual, taxa colectat trebuie s limitate). Pe aceast factur apare distinct
apar distinct. Toate aceste documente dintr-o taxa devenit deductibil. Toate facturile
perioad se centralizeaz ntr-un jurnal de dintr-o perioad se centralizeaz ntr-un
vnzri. Din acest registru, la sfritul perioadei, jurnal de cumprri, din care, la sfritul
rezult totalul taxei colectate n cursul perioadei perioadei, rezult totalul taxei deductibile
(lun sau trimestru). din cursul perioadei respective.
Rezult c mecanismul TVA este unul relativ simplu, dar este necesar s existe documente individuale
completate corect pentru fiecare operaiune individual de vnzare i de cumprare, documente centralizate n
registrele amintite mai sus. Comparaia dintre datele centralizate periodic n jurnalul de vnzri i n cel de
cumprri se face pe o declaraie fiscal numit decont de TVA. Dac n urma comparaiei rezult c taxa
colectat (aferent vnzrilor) este mai mare dect cea deductibil (aferent cumprrilor), ca n schema de
mai sus, atunci diferena va reprezenta o datorie fa de buget i se numete TVA de plat. n fapt, din
comparaia dintre o datorie mai mare (taxa colectat) i o crean mai mic (taxa deductibil), rezult o datorie
egal cu diferena. Aceasta este o situaie destul de frecvent.
Dac, dimpotriv, taxa colectat (aferent vnzrilor) este mai mic dect taxa deductibil (aferent
cumprrilor), atunci datoria este mai mic dect creana i diferena dintre ele este o crean mai mic, numit,
n contabilitate, TVA de recuperat. n codul fiscal i n decontul de TVA, aceast tax de recuperat se numete
suma negativ de TVA.
Pentru a rezuma, reamintim c, n ceea ce privete TVA, contabilul identific patru categorii importante:
- TVA colectat datorie obligaia firmei ca la vnzare s adauge pe factur sau pe alt document,
suma obinut prin aplicarea cotei specifice la preul de vnzare fr TVA;
- TVA deductibil crean dreptul entitii de a scdea taxa aferent cumprrilor din taxa aferent
vnzrilor, atunci cnd se stabilete taxa de plat, la sfritul perioadei;
- TVA de plat datorie obligaia entitii de a plti la bugetul statului diferena dintre taxa colectat,
mai mare, i taxa deductibil, mai mic;
- TVA de recuperat crean dreptul entitii de a cere statului s-i restituie diferena dintre taxa
deductibil, mai mare, i taxa colectat, mai mic.
3.3.2.5. Alte creane n relaia cu autoritile publice
n afar de multele datorii fa de autoriti fiscale sau parafiscale, entitile pot avea i creane n relaia cu
diversele bugete. O astfel de structur se numete subvenii. Aici se regsesc drepturile entitii de a cere
autoritilor s-i ofere subveniile la care s-au angajat, odat cu ndeplinirea condiiilor din contractele ncheiate
n acest sens. De exemplu, dac un furnizor de utiliti vinde la preuri administrate, mai mici dect costurile,
atunci nregistrarea vnzrii ar putea genera dou creane:
- creana clieni dreptul de a ncasa de la clieni contravaloarea bunurilor/serviciilor livrate, la preul
stabilit;
- creana subvenii dreptul de a ncasa de la autoriti diferena care s-i asigure cel puin acoperirea
costurilor.
Cele mai lichide active ale ntreprinderii se regsesc n contabilitate la structura trezorerie, ale crei
componente concrete se refer ndeosebi la:
ACTIV PASIV
- bani, n casierie sau n conturi la banc, n lei sau n I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
valut, n conturi curente sau n conturi de acreditive; 1. Imobilizri necorporale
1 . C a p i t a l u r i p e n t r u
3 . I m o b i l i z r i f i n a n c i a r e s p e c i a l
ncadrm la datorii financiare mprumuturile ori datoriile asimilate acestora, provenite de la bnci i de la
alte organizaii autorizate s acorde finanri diverse: societi ACTIV PASIV
de leasing financiar, cooperative de credit, alte instituii I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
financiare nebancare (IFN). Totui, n aceast structur se 1. Imobilizri necorporale
1 . C a p i t a l u r i p e n t r u
2 . I m o b i l i z r i c o r p o r a l e 2 . R e s u r s e c u d e s t i n a i e
de ndatorare nu se face neaprat ctre o instituie financiar II. Active circulante II. Datorii
1. Stocuri 1. Datorii financiare
autorizat oricine poate cumpra obligaiuni. Este adevrat c 2. Creane curente 2 . A l t e d a t o r i i
financiar care se ocup de formaliti i c printre cumprtorii Total activ = Total pasiv
de obligaiuni se numr multe organizaii ale cror activiti au o important component financiar.
n mod concret, norma contabil enumer datorii precum: credite bancare pe termen lung, mediu sau
scurt, dobnzi aferente acestor credite, datorii fa de componentele aceluiai grup, alte datorii financiare.
Denumirile lor sunt att de sugestive nct credem c nu mai este nevoie de lmuriri suplimentare.
Lista datoriilor ncadrate aici de contabili este lung i nu ne vom ocupa dect de cele mai importante: datorii
fa de furnizori, clieni, salariai, autoriti mai mult sau mai puin fiscale, asociai/acionari etc. Ne intereseaz
s cunoatem documentele pe baza crora se nregistreaz obligaiile respective, maniera n care se face
evaluarea, ce se ntmpl dac nu se pltesc la scaden. n cazul datoriilor fiscale, elementele cele mai
3 . I m o b i l i z r i f i n a n c i a r e s p e c i a l
asociai/acionari pot avea o pondere mare n totalul II. Active circulante II. Datorii
1. Stocuri 1. Datorii financiare
obligaiilor entitii ceea ce face dificil interpretarea datelor 2. Creane curente 2 . A l t e d a t o r i i
vom vedea c unele datorii reprezint opusul unor creane Total activ = Total pasiv
- reineri din salarii datorate terilor: salariaii pot s fi ncheiat convenii cu entiti crora le datoreaz
bani pentru ca plile s se efectueze direct de angajator, prin reinerea din salarii i virarea ctre entitile
implicate.
Atunci cnd discutm despre salarii, este inevitabil s amintim i despre multele contribuii sociale i
fiscale aferente, suportate de angajator i de angajat. Aceste contribuii se justific prin existena cheltuielilor
publice, precum i a indemnizaiilor pe care tot angajaii sau fotii angajai le vor primi mai devreme sau mai
trziu. Totui, vznd lucrurile de o manier egoist, din punct de vedere al angajatorilor, putem spune c
existena acestor contribuii mrete semnificativ costurile salariale.
3.4.2.4. Impozitul pe profit
Impozitarea direct a mbogirii firmelor se realizeaz ndeosebi prin intermediul impozitului pe profit.
Impozitul pe profit este egal cu cota de impozit aplicat asupra profitului fiscal. Este important de reinut
c nu se calculeaz impozit pe pierderea fiscal: ori de cte ori rezultatul fiscal este negativ (orict de mic)
impozitul pe profit aferent este zero.
n prezent, cota de impozit pe profit n Romnia este de 16%. n ceea ceprivete rezultatul fiscal - (Rf),
formula dup care se calculeaz este urmtoarea:
Rf = Vt - Cht + Chn - Df - Pfr
Rezultatul contabil
n care:
Vt = venituri contabile totale;
Cht = cheltuieli contabile totale;
Chn = cheltuieli nedeductibile;
Df = deduceri fiscale;
Pfr = pierdere fiscal reportat.
3.4.2.5. Alte impozite i taxe
n contabilitate, pentru consemnarea celorlalte impozite i taxe datorate de entiti, s-au creat dou structuri
unde gsim elemente destul de eterogene:
- Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - nregistrm aici accizele, taxele vamale, impozitul pe
veniturile nerezidenilor, impozitele i taxele locale (pe cldiri, pe terenuri, pe mijloace de transport, e
spectacole);
- Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate, unde consemnm contribuii la diverse fonduri
speciale constituite pe seama unor activiti derulate de unele ntreprinderi; enumerm cteva dintre acestea:
fondul pentru sntate public, fondul pentru mediu, fondul pentru modernizarea punctelor de trecere a
frontierei, fondul cultural naional, fondul cinematografic, fondul naional de solidaritate
3.4.2.6. Datorii fa de asociai i dividende de plat
Capitalul social minim pentru societile cu rspundere limitat (SRL) este nc de 200 lei. Pentru nfiinarea
unei astfel de afaceri este ns nevoie de mai mult dect att. Totui, muli viitori asociai aleg s lase capitalul
social la minimul legal, diferena de bani fiind pus la dispoziia societii sub form de mprumut. Apare astfel
o datorie foarte frecvent la SRL: Sume datorate asociailor. Adeseori, valoarea acestei datorii depete cu
mult capitalul social i, n raportrile contabile, ea este prezentat alturi de celelalte datorii, chiar dac
exigibilitatea ei nu are nimic de-a face cu exigibilitatea datoriilor ctre ali teri. Cnd totalul sumelor datorate
asociailor este foarte mare, bilanul, ca mrime sintetic, ne ofer o imagine puin denaturat asupra situaiei
firmei - de fapt aceste datorii snt aproape resurse proprii i ar fi util s fie considerate ca atare mcar n analiza
financiar.
Tot n relaia cu asociaii/acionarii apare i datoria numit Dividende de plat. Toat lumea tie ce-s
alea dividende: pri din profiturile realizate de societatea comercial i nsuite de asociai/acionari, pe baza
hotrrii adunrii generale (AGA). De regul, dividende se pltesc n bani, dar se pot da i n natur. n toate
cazurile, societatea comercial pltitoare a dividendelor trebuie s rein impozitul pe dividende n cot de
16%.
3.4.2.7. Datorii diverse
Structurile de datorii dezvoltate pn aici reprezint cele mai frecvente exemple de datorii identificate de
contabil. Mai sunt i altele, pe care ne permitem s le considerm mai puin importante.
Totui, dac apare vreo datorie creia contabilul s nu-i gseasc loc ntr-o structur specific, atunci
aceasta va fi nregistrat n structura Creditori diveri. Reamintim astfel c, prin termenul generic de creditori
nelegem persoane fa de care entitatea are datorii. Exist chiar o lege (a insolvenei, nr. 85/2006) n care
toate persoanele fa de care o ntreprindere n dificultate are datorii se numesc creditori.
3.4.3. Provizioane
Pentru recunoaterea contabil a unei datorii, este necesar ndeplinirea criteriilor amintite mai sus. Atunci
cnd verificm dac se ndeplinesc criteriile respective, putem ACTIV PASIV
constata c apar elemente de incertitudine cu privire la I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
1. Capitaluri pentru
momentul viitor al decontrii datoriei sau la suma exact ce va 1. Imobilizri necorporale
activitatea de baz
fi pltit sau chiar la probabilitatea confirmrii datoriei 2. Imobilizri corporale 2. Resurse cu destinaie
respective. Astfel, norma contabil romneasc recunoate c 3. Imobilizri financiare special
II. Active circulante II. Datorii
provizioanele sunt datorii dar se pot distinge de alte datorii 1. Stocuri 1. Datorii financiare
[] prin factorul de incertitudine legat de exigibilitatea sau 2. Creane curente 2. Alte datorii
valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. 3. Trezorerie 3. Provizioane
Total activ = Total pasiv
Pentru a exemplifica, este suficient s ncepem prin a enumera
cele mai vizibile provizioane identificate de norma contabil:
- provizioane pentru litigii;
- provizioane pentru garanii acordate clienilor;
- provizioane pentru dezafectarea de imobilizrii alte aciuni similare legate de acestea;
- provizioane pentru aciunile de restructurare;
- provizioane pentru pensii i obligaii similare;
- provizioane pentru impozite;
- provizioane pentru terminarea contractului de munc.
3 . I m o b i l i z r i f i n a n c i a r e s p e c i a l
datoriile sunt mai mari dect activul, ceea ce nseamn c firma II. Active circulante II. Datorii
nu poate face fa tuturor plilor i c, de regul, sfritul este 1. Stocuri
2. Creane curente
1. Datorii financiare
2 . A l t e d a t o r i i
aproape. 3 . T r e z o r e r i e 3 . P r o v i z i o a n e
nfiinarea unei societi comerciale presupune, printre altele, punerea la dispoziia acesteia a unor aporturi n
bani sau n bunuri. Acionarii/asociaii transfer din averea personal n averea firmei aceti bani/aceste bunuri
i primesc n schimb titluri de valoare numite aciuni, respectiv, pri sociale. Aceste titluri le ofer deintorilor
(asociai/acionari) unele drepturi. Dintre acestea, ne intereseaz aici dreptul de vot i dreptul la dividende,
crora le putem aduga dreptul de a fi informat, dreptul de a participa la adunrile generale etc. Conform legii,
titlurile de acelai tip emise de o entitate ofer deintorilor drepturi egale, indiferent de momentul emisiunii
ori de data la care acionarul/asociatul le dobndete. De aici putem nelege c aciunile/prile sociale emise
de o entitate trebuie s aib un element valoric comun, indiferent de maniera, de momentul i de preul cu care
au fost emise. Acest element comun este valoarea nominal.
Definim astfel capitalul social drept valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale emise de o
societate comercial n schimbul aporturilor primite de la acionari/asociai ori lsate de acetia la dispoziia
firmei. Este important de precizat c nu toat valoarea aporturilor n bani sau n natur ale
asociailor/acionarilor se concretizeaz neaprat n capital social.
Regulile contabile spun c diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aporturilor
asociailor/acionarilor se contabilizeaz ca prim de capital.
n ceea ce privete drumul parcurs de aporturile asociailor sau acionarilor pn la a fi recunoscute drept
avere a firmei, contabilii i juritii identific dou faze:
- subscrierea capitalului angajamentul asociailor/acionarilor de a pune bani/bunuri la dispoziia
firmei capitalul social aferent se numete subscris nevrsat;
- vrsarea capitalului virarea efectiv a banilor sau transferul bunurilor de la asociai/acionari ctre
societatea comercial.
Pentru unele societi comerciale, aceast separare a pailor de parcurs n crearea capitalului social este
una mai degrab formal, pentru c n realitate lucrurile se deruleaz uneori de o manier mai puin complicat.
n toate cazurile, trebuie s ne ferim s analizm o ntreprindere prin prisma capitalului social dup o
anumit perioad de funcionare, este posibil ca mrimea capitalului social s devin aproape nesemnificativ
n raport cu totalul capitalurilor proprii sau cu totalul averii disponibile.
Scopul activitii ntreprinderilor este obinerea profitului. Din punct de vedere contabil, la sfritul fiecrui an
se trage linie i se stabilete ct este rezultatul firmei pe anul respectiv profit sau pierdere. Dac rezultatul
este pozitiv, atunci se pune problema repartizrii lui. Din punct de vedere contabil, exist dou mari destinaii
ale profitului net:
- fie pleac din ntreprindere, ca dividende sau ca participare a salariailor la profit;
- fie rmne la dispoziia ntreprinderii pe termen mai lung sau mai scurt.
Destinaiile precise ale profitului sunt stabilite de ctre adunarea general a asociailor/acionarilor
(AGA), de regul, la propunerea consiliului de administraie sau a administratorului. Dac AGA hotrte s
lase profit la dispoziia ntreprinderii pe termen nedeterminat, atunci, din punct de vedere contabil, profitul
respectiv devine rezerve.
Din punct de vedere al reglementrii care oblig/permite ntreprinderii s constituie rezerve, gsim cel
puin trei categorii: rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve. Rezerva legal este constituit, aa cum i
spune i numele, ca urmare a respectrii unei obligaii impuse de lege - este vorba de legea societilor
comerciale care precizeaz c o societate comercial trebuie s constituie din profiturile obinute o rezerv
legal de cel puin 1/5 din capitalul social. Rostul acestei obligaii este de a crete garaniile oferite de firm
terilor (ndeosebi creditorilor). Aceast regul devine fr prea mare efect atunci cnd societatea este
organizat ca SRL i opteaz pentru un capital social minim de 200 lei rezerva legal maxim ajunge la 40
lei, ceea ce nu credem c este de natur s-i liniteasc pe creditori. Dac, dimpotriv, capitalul social este
mare, atunci i rezerva legal devine important. Pentru firmele pltitoare de impozit pe profit, constituirea
rezervei legale este interesant n msura n care sumele cu aceast destinaie nu se impoziteaz (n limita a
5% din profitul brut anual, pn la atingerea limitei de 20% din capitalul social). Rezervele statutare se
constituie dup cum scrie n statutul (actul constitutiv) societii comerciale i nu se pot utiliza dect pe
destinaiile precizate n acelai statut. Cea mai simpl categorie o reprezint alte rezerve constituite, de cele
mai multe ori, prin hotrrea AGA i care se pot consuma potrivit hotrrii aceluiai for.
Termenul de rezerve este utilizat n normele contabile att pentru a desemna rezervele propriu-zise, ct i alte
categorii de resurse, ceea ce este de natur s-i deruteze puin pe cei mai puin avizai. Pentru a evita
nenelegerile, am optat pentru termenul de rezerve din profit pentru calificarea rezervelor constituite pe baza
hotrrii AGA, n urma repartizrii profiturilor firmei (cele de la subcapitolul imediat precedent) i reinem
mai degrab termenul de diferene pentru celelalte categorii de rezerve prezentate n normele contabile.
Diferenele din reevaluare nu apar dect atunci cnd entitatea opteaz pentru un tratament contabil n
care se reine valoarea just drept referin. Prin valoare just nelegem, aici, un pre care s-ar putea obine pe
o pia activ (adic o pia cu suficient de muli participani).
Diferenele de conversie apar n contabilitate atunci cnd ntreprinderea (numit societate mam) are filiale n
strintate i aceste filiale in contabilitatea curent n alt moned dect cea reinut de mam. Pentru
ntocmirea documentelor contabile de sintez ale societii mam este necesar astfel o conversie dintr-o
moned n alta. Cum cursurile de schimb la care se face conversia diferitelor componente ale bilanului nu sunt
ntotdeauna identice, este uor s ne imaginm c apar diferene de curs valutar a cror contabilizare se face,
n anumite condiii, la capitaluri proprii, n structura diferene (rezerve) de conversie.
n principiu, dac o parte din profitul obinut ntr-un an nu este repartizat de ctre AGA, atunci profitul
respectiv rmne la resurse ca rezultat reportat, n vederea unei repartizri ulterioare. Rezultatul poate fi ns
profit sau pierdere. Dac rezultatul reportat este profit, atunci se va aduga celorlalte capitaluri proprii. Dac,
dimpotriv, rezultatul reportat este pierdere, atunci el va aprea la capitaluri proprii cu semnul minus,
diminund totalul resurselor de care dispune entitatea.
Bilanul ne ofer o informaie foarte bun cu privire la averea i la datoriile firmei la un moment dat. Trebuie
s insistm ns pe acest moment dat bilanul nu este dect o fotografie, care, orict de fidel ar fi, nu reuete
s ne arate altceva dect un instantaneu. Or, activitile n care este implicat entitatea conduc la modificri ale
elementelor de activ i de pasiv, modificri mai mult sau mai puin importante, mai rapide sau mai lente. Unele
din aceste modificri pot conduce la mbogirea sau la srcirea entitii. Fluxurile brute aprute n entitate i
de pe urm crora se constat astfel de mbogiri sau srciri se ncadreaz, de cele mai multe ori, la structurile
contabile de venituri (mbogirile) i de cheltuieli (srcirile).
Activ = Pasiv
Activ = Capitaluri proprii + Datorii
Definirea veniturilor i a cheltuielilor se poate face plecnd de la noiunile specifice bilanului. Astfel,
simplificnd lucrurile, putem spune c:
- operaiunile de pe urma crora cresc capitalurile proprii sunt operaiuni generatoare de venituri;
- operaiunile de pe urma crora scad capitalurile proprii sunt operaiuni generatoare de cheltuieli.
b) dac un pasiv scade, fr s creasc alt pasiv i fr s scad un activ, atunci recunoatem un venit;
de exemplu, furnizorul acord o reducere ntreprinderii de referin: scade o datorie, nu scade nici un activ, nu
crete nici o alt datorie suma se trece la venituri;
Datorii (-)
c) dac un activ scade, fr s creasc alt activ i fr s scad o datorie, atunci diminum capitalurile
proprii printr-o cheltuial; cnd, de exemplu, nregistrm dobnda la un credit bancar, avem o scdere a
activului ies nite bani din contul la banc, nu crete nici un alt activ, nu scade nici o datorie, deci diminum
capitalurile proprii (vezi figura de mai jos);
d) dac un pasiv crete, fr s scad alt pasiv i fr s creasc un activ, atunci recunoatem diminuarea
capitalurilor proprii drept cheltuial; de exemplu, factura de la furnizorul de servicii de telefonie (facem
abstracie de TVA) se concretizeaz n creterea unei datorii, fr sa creasc vreun activ ori s scad o alt
datorie o trecem la cheltuieli, prin diminuarea capitalurilor proprii (vezi figura de mai jos)
Datorii (+)